Tribunal: CARF
Processo: 10314.720747/2019-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL LUIZ BUENO DA CUNHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-26
Data de publicação: 2024-12-10

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720747/2019-16
RESOLUÇÃO
3202-000.407 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GR SERVIÇOS E ALIMENTAÇÃO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, em converter o julgamento
em diligência, nos termos do voto do Relator.
Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão de fls. 10784-10846,
da 6a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Belo Horizonte - DRJ/BHE,
que considerou improcedente Impugnação de fls. 6857-6895 apresentada pela recorrente em face
dos Autos de Infração de fls. 6786-6797, lavrados para exigência da Contribuição para o PIS e da
COFINS.
Por bem retratar os fatos constatados nos autos, transcrevo o relatório da decisão
da primeira instância administrativa:
Fl. 11068
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Trata-se de Autos de Infração - AI relativos aos períodos de apuração 11/2014 e
12/2014 por meio dos quais se exigem contribuições para o PIS e Cofins, multa de
ofício no percentual de 75% (setenta e cinco por cento) e juros de mora.
1 Termo de Constatação e Verificação Fiscal
Por meio do Termo de Constatação e Verificação Fiscal no 5 (TCVF-5), às fls.
3892/3902, a Autoridade lançadora esclarece que:
1.1 FATOS
- O contribuinte tem como objeto social as atividades de fornecimento de
refeições e outras preparações alimentares, gêneros alimentícios in natura e
bebidas em estabelecimento de terceiros, incluindo congressos, eventos,
banquetes, festas, carrinhos ambulantes, embarcações, aeronaves, etc. Além
disso, tem como atividade o comércio varejista e atacadista de produtos
alimentícios, assim como a prestação de serviços de assessoria, consultoria,
gerenciamento e logística relacionados às atividades citadas.
- Verificou-se, nas EFD - Contribuições retificadoras apresentadas pela Fiscalizada,
os valores mensais das receitas que determinaram, ou não, os débitos de PIS e
Cofins, os valores que integraram a composição das bases para efeito de cálculo
dos créditos de PIS e Cofins, assim como a apuração mensal das referidas
contribuições relativas aos meses de novembro e dezembro de 2014. Nas DCTF
apurou-se os valores mensais dos débitos (pagamentos e depósitos) de PIS e
Cofins declarados pela Fiscalizada.
- Os depósitos efetuados se referem ao processo judicial no 2004.61.00.018412-9.
O processo em questão visa assegurar ao contribuinte o direito ao depósito
judicial de PIS e Cofins sobre a apropriação e utilização de créditos decorrentes de
despesas
com
funcionários
correspondentes
às
rubricas
alimentação,
combustível, assistência médica, planos e seguros de saúde.
- O contribuinte também é parte na ação judicial de no 0018418-
58.2004.4.03.6100, antigo 2004.61.00.018418, pela qual objetiva afastar as
restrições impostas pelo art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, no ponto em que
incluiu o inciso II ao § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
- Deferida parcialmente a liminar, sobreveio sentença concessiva da ordem. A
União Federal apelou pugnando pela reversão do julgado. Remetidos ao Tribunal
Regional Federal da 3o Região - TRF3 decidiu-se, em 04 de novembro de 2010,
pela reforma da decisão. Em 31/03/2011 o mesmo Tribunal Regional negou
provimento ao agravo.
- Em dezembro de 2011 a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 3o
Região, por unanimidade, rejeitou os embargos opostos por entender não haver
qualquer obscuridade, dúvida, contradição ou omissão a ser suprida via embargos
de declaração e, por isso, ausentes os pressupostos de admissibilidade. Por fim,
em maio de 2017, por decisão da Vice-Presidência, o processo foi
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suspenso/sobrestado em função da tramitação, nas instâncias superiores, das
demandas contidas no STJ RESP 1.221.170/PR, STF ARE 790.928/PE e STF RE
841.979/PE.
1.2 APURAÇÃO EFETUADA PELA FISCALIZAÇÃO
- A partir da coleta de todas as informações e documentos necessários para a
apuração das bases de cálculo a Fiscalização concentrou-se em duas tarefas
principais:
a) verificação, por amostragem, da efetiva ocorrência das aquisições de bens para
revenda e bens/serviços utilizados como insumo, de tal forma a justificar o
creditamento do PIS e da Cofins sobre os valores correspondentes;
b) adequação legal do creditamento do PIS/Cofins sobre as efetivas aquisições de
bens para revenda e bens/serviços utilizados como insumo, assim como a
verificação da correta base de cálculo para tal procedimento.
- Todas as operações em que o contribuinte não apresentou a informação relativa
à chave eletrônica da nota fiscal ou não apresentou cópia digitalizada foram
consideradas como não comprovadas em função da impossibilidade de
averiguação. A partir da primeira intimação que solicitou tais documentos e
informações, considerando-se todas as prorrogações de prazo e reintimações,
decorreu-se prazo superior a um ano, justificando-se a glosa total dos valores a
elas correspondentes.
- Além disso, todas as chaves eletrônicas informadas em que se constatou o
cancelamento da operação (nota fiscal cancelada), a não caracterização da
operação como compra/aquisição (notas de simples remessa, retorno e
devolução de mercadoria), a informação em duplicidade ou a não participação do
contribuinte
na
operação
descrita
na
respectiva
nota
fiscal
foram
desconsideradas, tendo em vista a não comprovação fática de compra/aquisição
de bens para revenda e bens/serviços utilizados como insumo ou por
aproveitamento indevido. As notas fiscais concernentes às situações mencionadas
estão discriminadas nos itens A dos Anexos I e II deste Termo de Constatação.
- No caso das notas fiscais informadas pelo contribuinte, relacionadas aos
depósitos judiciais, a Fiscalização, no âmbito da amostra selecionada, não
detectou falta de comprovação ou não caracterização das operações dentro do
objeto das demandas judiciais que ensejaram tais depósitos.
- Assim, nenhuma das notas relacionadas aos depósitos judiciais foram analisadas
sob o ponto de vista da adequação legal do creditamento de PIS e Cofins, uma vez
que submetida à análise judicial e devidamente amparadas quanto à suspensão
da exigibilidade do crédito tributário, de acordo com o art. 151 do CTN. Nesta
situação, nem mesmo cabe o lançamento com suspensão de exigibilidade, uma
vez que comprovados os efetivos depósitos judiciais.
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- Afastadas as notas fiscais que ensejaram os depósitos judiciais, a Fiscalização
passou a analisar, por amostragem, as demais notas no que tange ao efetivo valor
da base de cálculo aproveitável para o creditamento e, ao mesmo tempo, quanto
à adequação legal do creditamento do PIS e da Cofins sobre as efetivas aquisições
de bens para revenda e bens/serviços utilizados como insumo.
- O foco da análise da adequação legal foi o critério estabelecido pela legislação
quanto à vedação de creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição” estabelecida no inciso II do § 2o do
artigo 3o da Lei no 10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003.
- Pelo fato de a principal atividade operacional da empresa consistir no
fornecimento de refeições e outras preparações alimentares, gêneros alimentícios
in natura e bebidas em estabelecimento de terceiros a maior parte de seus
insumos estão relacionados a esta classe de produtos.
- Há legislação que determina o não pagamento da contribuição do PIS e da Cofins
de produtos desta categoria. Exemplificativamente: leite, queijos, farinha de trigo,
pães e café nas condições especificadas, ovos, produtos hortícolas e frutas
encontram-se nesta situação.
- Assim, as notas fiscais dos fornecedores emitidas, total ou parcialmente, sem o
pagamento das contribuições foram consideradas inadequadas, na exata
proporção desta restrição, para o aproveitamento do crédito, ou seja, seus
valores totais ou parciais foram desconsiderados para efeito de base de cálculo
para creditamento das contribuições.
- Por outro lado, independentemente da restrição legal acima mencionada,
verificou-se, por amostragem, a consistência dos valores utilizados pelo
contribuinte para o cálculo do crédito das contribuições e os efetivos valores de
cada uma das respectivas notas fiscais, subtraídos do eventual destaque do IPI e
dos descontos incondicionais figurados na própria nota fiscal. As diferenças
apuradas também foram desconsideradas para efeito de base de cálculo dos
créditos das contribuições.
- Os Anexos I e II, em seus itens B, respectivamente correspondendo aos meses de
novembro e dezembro de 2014, demonstram as bases ajustadas pela Fiscalização
para efeito do cálculo do creditamento das contribuições, considerando,
conjuntamente, para cada uma das notas fiscais, os dois critérios de análise.
Assim, quando a nota fiscal do fornecedor foi emitida integralmente com
produtos/serviços não submetidos ao pagamento das contribuições, a base foi
ajustada pela Fiscalização para zero.
- No caso inverso, ou seja, quando a nota fiscal do fornecedor foi emitida com
produtos/serviços submetidos integralmente ao pagamento das contribuições, a
base foi ajustada subtraindo-se dos valores efetivos da nota fiscal o valor
destacado do IPI e dos descontos incondicionais.
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- Nos casos em que a nota fiscal foi emitida com produtos/serviços submetidos e
não submetidos ao pagamento das contribuições o mesmo procedimento foi
efetuado de forma individualizada para cada um dos itens da nota fiscal e,
posteriormente, reagrupados e somados para evidenciar o efeito total do
ajustamento da base apurada pela Fiscalização.
- As diferenças positivas entre os valores utilizados pelo contribuinte para o
cálculo do crédito das contribuições e as bases ajustadas foram desconsideradas
para efeito de base de cálculo dos créditos das contribuições.
- Apesar da demanda judicial constante do processo no 0018418-
58.2004.4.03.6100 versar justamente sobre o afastamento das restrições
impostas pelo art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, no ponto em que incluiu o inciso
II ao § 2o do art. 3o das Leis nos 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, não se
configura para este processo, diferentemente dos processos 2004.61.00.018412-9
e 2004.61.00.025615-3, qualquer situação prevista no art. 151 do CTN que
ampare a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
- Não há qualquer tipo de medida liminar concedida e o mérito já foi julgado em
2a instância pela Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 3o Região em
desfavor do contribuinte nesta questão específica, incluindo a rejeição do agravo
legal e dos embargos de declaração.
- Por outro lado, não há qualquer depósito judicial relativo à matéria específica,
em conformidade com a resposta do próprio contribuinte aos Termos de
Constatação
nos
5
e
6.
Saliente-se
ainda
que
a
decisão
de
sobrestamento/suspensão do processo no 0018418-58.2004.4.03.6100, tendo em
vista as citadas demandas em tramitação no STJ (RESP 1.221.170/PR) e no STF
(ARE 790.928/PE e RE 841.979/PE), não se constitui em situação prevista pelo
referido art. 151 do CTN para a suspensão da exigibilidade de tributos.
- Note-se que no caso específico em análise não se está questionando a
essencialidade ou a relevância dos produtos e serviços adquiridos pelo
contribuinte. O que se coloca em pauta neste auto de infração é a vedação de
creditamento em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição do PIS e da Cofins, premissa fundamental da não
cumulatividade das contribuições.
- Em relação aos ajustes da base de cálculo em função da subtração de eventual
destaque do IPI e dos descontos incondicionais figurados na própria nota fiscal,
deve-se salientar que o valor-base do cálculo do montante do crédito é o custo de
aquisição do bem, conforme definido contabilmente, salvo exceções previstas na
legislação tributária. Assim, estão incluídos no custo de aquisição de insumos
geradores de crédito das contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios
suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
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b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
c) seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
d) manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido;
e) outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados;
f) tributos não recuperáveis.
- Não se permite a inclusão no custo de aquisição do bem para fins de apuração
de créditos das contribuições do PIS e da Cofins na modalidade de insumos:
a) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), conforme § 4o do art.12 do
Decreto-Lei no 1.598 de 1977;
b) Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) recolhido em etapa anterior em regime de substituição
tributária (Solução de Consulta Cosit no 104, de 27 de janeiro, cuja ementa foi
publicada no Diário Oficial da União de 1/2/2017);
c) descontos incondicionais constantes da nota.
- Consolidaram-se mensalmente os valores não comprovados das operações de
compra/aquisição de bens para revenda e bens/serviços utilizados como insumo
mais as diferenças positivas entre os valores utilizados pelo contribuinte para o
cálculo do crédito das contribuições e as bases ajustadas pela Fiscalização.
- A partir dos resultados glosados recalculou-se a base de cálculo total dos
créditos das aquisições de bens e serviços utilizados como insumo e dos bens para
revenda, subtraindo-se do valor mensal original informado pelo contribuinte a
respectiva glosa mensal.
- Considerando-se os novos valores da base de cálculo total dos créditos das
aquisições de bens e serviços utilizados como insumo e dos bens para revenda
chegou-se aos valores a pagar de PIS e de Cofins.
- As diferenças positivas entre os valores a pagar apurados pela Fiscalização e os
valores a pagar apurados pelo contribuinte e informados em DCTF foram lançadas
por meio de auto de infração como insuficiência de recolhimento de PIS e Cofins.
2 Impugnação
Cientificada em 14/11/2019 - quinta-feira (AR às fls. 6849/6850) a Autuada
apresentou, em 16/12/2019 - segunda-feira, a impugnação de fls. 6857/6895,
aduzindo, em síntese, as seguintes questões:
2.1 NULIDADE DOS AI POR VÍCIO MATERIAL. ERRO DA FISCALIZAÇÃO NA
APURAÇÃO DOS BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DO PIS E DA
COFINS. ILIQUIDEZ E INCERTEZA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
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- Sustenta o TCVF-5 que “as notas fiscais dos fornecedores do contribuinte
emitidas, total ou parcialmente, sem o pagamento das contribuições (alíquota
zero, isentas, não tributáveis, etc.) foram consideradas inadequadas, na exata
proporção desta restrição, para o aproveitamento do crédito” (destaques nossos).
Igualmente, a glosa se sustentaria pelo fato de a nota fiscal ter sido emitida “sem
o pagamento das contribuições (alíquota zero, isentas, não tributáveis etc.)”.
- Contudo, a auditoria fiscal não seguiu a própria premissa, tendo glosado créditos
de notas fiscais de produtos tributados, como se constata no levantamento
pericial anexo (doc. 03). Segundo se verifica na apuração feita pela Impugnante, a
autuação considerou como sendo sujeitas à alíquota zero aquisições que, em
verdade, correspondem a itens que são tributados pelo PIS e pela Cofins,
conforme amostragem de notas fiscais ora juntada, sendo certo que a relação que
consta da revisão do trabalho fiscal feito pela Autuada se encontra à disposição
para avaliação completa, o que pode se dar inclusive com a conversão do
julgamento em diligência (doc. 04).
- Não por outra razão, em processo de interesse da Impugnante, fruto da mesma
fiscalização e com igual acusação, só que referente ao 1o trimestre de 2014, a
própria Delegacia Regional de Julgamento - DRJ encarregada de decidir o tema
concluiu por, primeiramente, converter o julgamento em diligência para depois
decidi-lo definitivamente, a fim de apurar os créditos que não foram computados
pelo Auditor-fiscal (Resolução DRJ/BHE 02-002.276, de 13/06/2019 - doc. 07).
- Tais elementos demonstram a iliquidez e incerteza dos valores exigidos em
frontal oposição ao que estabelece a legislação.
- No caso concreto, a Autoridade lançadora não cumpriu a sua missão de
“determinar a matéria tributável” e “calcular o tributo” (CTN, art. 142) mediante a
subsunção dos fatos concretos às normas gerais e abstratas cuja aplicação foi
invocada, violando, dessa feita, a norma atributiva de competência.
- Este fato, por si só, implica a nulidade da autuação, tendo em vista a orientação
do Superior Tribunal de Justiça - STJ no sentido de que o erro na apuração dos
elementos que informam a base de cálculo do tributo implica iliquidez e incerteza
do lançamento.
- Portanto, a exigência deve ser cancelada em sua integralidade, uma vez que os
lançamentos padecem de vícios materiais insanáveis, pois os critérios invocados
para impor a exação não se relacionam com o crédito tributário quantificado.
Quando menos, caso assim não se entenda, o que se admite apenas em atenção
ao princípio da eventualidade, deve o valor correspondente às glosas de
aquisições tributadas pelo PIS e Cofins (consideradas como aquisições sujeitas à
alíquota zero pelo auditor fiscal) ser excluído da autuação.
2.2 NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO RE No 1.221.170/PR AO CASO DOS AUTOS,
POR DETERMINAÇÃO JUDICIAL. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DO AUDITOR-FISCAL
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E PRECLUSÃO LÓGICA DO DIREITO DE A FAZENDA NACIONAL DISCUTIR A
APLICABILIDADE DO PARADIGMA À SITUAÇÃO.
- A Impugnante propôs o Mandado de Segurança no 0018418-58.2004.4.03.6100
(doc. 05) com o objetivo de obter o direito ao desconto de créditos de PIS e Cofins
sobre a aquisição de itens que deveriam ser qualificados insumos, ainda que não
sujeitos ao pagamento das contribuições, em decorrência da aplicação da técnica
da não cumulatividade.
- Após o trâmite regular do feito, a Impugnante interpôs recurso extraordinário e
recurso especial para reformar o acórdão do Tribunal Regional Federal da 3a
Região que lhe foi desfavorável. Esses recursos foram sobrestados pelo Vice-
Presidente do TRF da 3a Região, em razão dos paradigmas pendentes de
julgamento no STF e no STJ, cuja matéria, conforme decidido na ocasião, é a
mesma tratada na ação judicial proposta pela ora Impugnante.
- Logo, o TRF da 3a Região vinculou o desfecho das questões travadas no mandado
de segurança impetrado pela Impugnante ao resultado dos julgamentos dos
citados paradigmas pelas Cortes Superiores.
- O STF ainda não decidiu, em sede de repercussão geral, qual o alcance
constitucional do princípio da não cumulatividade no RE no 841.979/PE. De outro
lado, o STJ julgou o REsp n. 1.221.170/PR, definindo os contornos do conceito de
insumo para que determinada aquisição gere direito a crédito de PIS e COFINS
(essencialidade ou relevância do bem ou serviço adquirido para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte).
- Assim, tendo em vista que o TRF da 3a Região concluiu que a matéria discutida
nos autos do MS no 0018418-58.2004.4.03.6100 é a mesma decidida pelo STJ no
REsp. no 1.221.170/PR, é inexorável à conclusão de que o paradigma deve ser
aplicado ao caso concreto, pelo que a Impugnante tem o direito aos créditos
glosados no presente processo administrativo.
- Note-se que as decisões proferidas pelo STF com repercussão geral ou pelo STJ
nos casos repetitivos são vinculantes para a administração tributária federal,
como evidencia o art. 19, § 4o, da Lei no 10.522, de 2002. A PGFN, inclusive, já
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF para formalizar a
observância da matéria (conceito de insumo para a não cumulatividade do PIS e
Cofins) tanto pelos procuradores federais quanto pelos auditores fiscais da
Receita Federal. A negativa de aplicação do recurso repetitivo ao caso dos autos
mostra-se ilegal e deve ser prontamente afastada.
- Em primeiro lugar, porque a discussão sobre a aplicabilidade ou não do REsp no
1.221.170/PR ao caso vertente deve ocorrer unicamente no processo judicial.
Estando o tema submetido a litígio judicial, caberia, quando muito, o lançamento
destinado a prevenir a decadência e, ainda assim, desde que não fosse contrário à
orientação dos Tribunais Superiores em sede de repercussão geral ou recurso
repetitivo. Aplica-se à espécie o quanto estabelece o Parecer Normativo - PN Cosit
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7, de 2014, que trata da concomitância entre o processo administrativo fiscal e o
processo judicial com o mesmo objeto.
- E nem se diga que seria aplicável ao caso da Impugnante a segunda parte do
parecer, no sentido de que o feito administrativo teria objeto mais abrangente
que o MS no 0018418-58.2004.4.03.6100. A ilação não procede porque, segundo a
própria peça fiscal, o ponto controvertido nos lançamentos constituídos consiste
na “premissa fundamental da não cumulatividade das contribuições conforme
expressamente estabelecido no inciso II do § 2o do artigo 3o da Lei no 10.637, de
2002, da Lei no 10.833, de 2003, em síntese verdadeiro pilar que fundamenta o
lançamento constituído por meio do presente auto de infração” (TVF, p. 8).
- Ora, basta ver a inicial do MS no 0018418-58.2004.4.03.6100 para se constatar
que o mesmo dispositivo - art. 3o, § 2o, II, das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003 - consta como fundamento e no pedido da demanda. As partes, causas de
pedir e pedido são os mesmos nos feitos administrativo e judicial. Portanto, há
identidade absoluta de objetos entre o presente processo administrativo e o MS
no 0018418-58.2004.4.03.6100. Dessa forma, se o MS foi sobrestado para a
aplicação do resultado verificável nos processos selecionados pelos Tribunais
Superiores como representativos da controvérsia, era defeso à Fiscalização deixar
de observar a ordem judicial.
- Em segundo lugar, porque caso a Fazenda Nacional discordasse da aplicação do
recurso repetitivo ao caso da Impugnante, deveria ter apresentado seu
inconformismo no momento oportuno e nos autos do processo judicial, ou seja,
deveria a Procuradoria da Fazenda Nacional ter recorrido ou se oposto contra a
decisão do Vice-Presidente do TRF da 3a Região que determinou o sobrestamento
do feito até o trânsito em julgado da decisão no REsp n. 1.221.170/PR, o que não
ocorreu. Em vez disso, a Procuradoria, ao tomar ciência da decisão de
sobrestamento, apôs cota nos autos (fl. 784 - doc. 05) abrindo mão da
interposição de recurso, com os seguintes dizeres: “Nada a requerer. Não há
interesse em apresentar recurso/resposta”.
- A concordância com a decisão judicial que suspendeu o andamento do processo
a fim de aguardar para que seja solucionado mediante a aplicação do recurso
repetitivo implica total incompatibilidade com os lançamentos ora combatidos,
que, trilhando caminho oposto, afastou a aplicação do REsp no 1.221.170/PR ao
caso concreto sem razão válida, tornando o crédito tributário insubsistente.
- Não bastasse a impossibilidade de agente fiscal tornar sem efeito o quanto
decidido pelo Judiciário e depois de praticado o ato respectivo por quem e no
tempo determinado (preclusão lógica), ainda assim é incorreta a assertiva da
Fiscalização de que a discussão não envolve a abrangência do conceito de insumo.
O posicionamento vai de encontro ao entendimento manifestado pela própria
Receita Federal, pelo menos até o julgamento do REsp no 1.221.170/PR e
reconhecimento da procedência de seus fundamentos.
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- Tratando exatamente do objeto desempenhado da Impugnante, isto é, da
atividade de fornecimento de refeições, o Fisco afirmou no passado que, por
envolver negócio de caráter predominantemente comercial, não seria possível o
registro de crédito de PIS e Cofins, na modalidade de insumos, sobre a aquisição
de carnes por não envolver a prestação de serviços e nem a produção de bens
destinados à venda, para os fins do art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003 (Solução de Consulta Cosit no 550, de 2017).
- De qualquer forma, fato é que mais recentemente tem se consolidado na esfera
administrativa o entendimento pela possibilidade de crédito dos gastos que sejam
essenciais ou relevantes mesmo por aqueles que sejam somente revendedores,
como é o caso da Impugnante. Nesse sentido, a 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais concluiu pelo direito a crédito de PIS e Cofins nas aquisições de
combustíveis e despesas com a manutenção de frota própria para comerciantes
atacadistas, isto é, empresas que não industrializam produtos nem prestam
serviços (Acórdão n. 9303-007.702). Nesse precedente, foi explicitamente
aplicada a solução adotada pelo STJ nos casos repetitivos.
- Portanto, qualquer que seja o ângulo que se analise a questão - incompetência
do agente fiscal (que substituiu ao Procurador da Fazenda Nacional, preclusão
lógica e incontestável controvérsia quanto ao direito ao crédito sobre os gastos ao
argumento de que insumos só seriam passíveis de apropriação por prestadores de
serviços ou fabricantes de produtos), não cabem dúvidas de que, tal como
determinado e aceito pelas partes no MS no 0018418-58.2004.4.03.6100, deve-se
aplicar ao caso a solução contida no REsp no 1.221.170/PR, conforme
determinado pelo Poder Judiciário, justificando-se o cancelamento dos
lançamentos.
2.3 SUJEIÇÃO DAS RECEITAS DA IMPUGNANTE À ALÍQUOTA ZERO DO PIS E DA
COFINS. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO COM O PROCEDIMENTO
ADOTADO NO CASO CONCRETO. COMPENSAÇÃO ENTRE OS CRÉDITOS GLOSADOS
COM OS DÉBITOS INDEVIDOS DAS CONTRIBUIÇÕES. NULIDADE DOS AI.
- A autuação visa a cobrar suposto pagamento insuficiente de PIS e Cofins no
regime não cumulativo, pois a Impugnante abateu de seus débitos, calculados à
alíquota de 9,25% sobre a receita bruta auferida com o fornecimento de
refeições, créditos que foram mensurados em aquisições não sujeitas ao
pagamento das contribuições.
- Ocorre que as receitas auferidas pela Impugnante no mercado interno em
decorrência da venda de refeições também não devem ser oneradas pelo PIS e
Cofins, pois estão sujeitas à alíquota zero, conforme prescrevem vários incisos do
art. 1o da Lei no 10.925, de 2004.
- Nesse sentido, válido mencionar o entendimento da Receita Federal segundo o
qual a atividade de fornecimento de refeições coletivas, como a desempenhada
pela Impugnante, configura operação mercantil, mediante a venda de diversos
Fl. 11077
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gêneros alimentícios, e não prestação de serviços (Solução de Consulta Cosit no
87, de 2018 e Solução de Consulta Cosit no 233, de 2014).
- O fornecimento de refeições é tratado para efeitos tributários como uma
operação mercantil, isto é, como revenda de mercadorias. O próprio TCVF-5
corrobora a afirmação ao descrever as atividades da Impugnante e o escopo da
glosa de créditos, in verbis:
“O foco da análise da adequação legal foi o critério estabelecido pela
legislação quanto à vedação de creditamento em relação à ‘aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição’
estabelecida no inciso II do § 2o do artigo 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003. Exatamente pelo fato de a
principal atividade operacional da empresa consistir no fornecimento
de refeições e outras preparações alimentares, gêneros alimentícios
‘in natura’ e bebidas em estabelecimento de terceiros, a maior parte
de seus insumos evidentemente estão relacionados a esta classe de
produtos. Ocorre que há uma variada legislação ao longo do tempo
que determina o não pagamento da contribuição do PIS/COFINS de
produtos desta categoria, o que determina que a aquisição dos
mesmos não esteja sujeita ao pagamento da contribuição.
Exemplificativamente: leite, queijos, farinha de trigo, pães e café nas
condições especificadas, ovos, produtos hortícolas, frutas, etc.
encontram-se nesta situação” (destaques nossos).
Logo, o procedimento adotado pela Impugnante, consistente nos lançamentos de
débito e crédito, não causou prejuízos ao erário. Isso porque a Impugnante, em
vez de submeter suas receitas à alíquota zero do PIS e da Cofins, apropriou
créditos sobre os insumos adquiridos e debitou suas saídas, para fazer valer a não
cumulatividade das contribuições, em observância ao art. 195, § 12, da
Constituição. Dessa forma, o crédito pela Impugnante, se tido como indevido,
anulou o débito, igualmente descabido, produzindo o mesmo resultado que seria
verificado não tivesse havido a inclusão de receitas submetidas à alíquota na base
regularmente onerada.
A prevalecer a situação pretendida pelo Auditor-Fiscal, a Impugnante se
encontraria na insólita situação de ser tributada, concomitantemente, no regime
cumulativo de PIS e Cofins em termos de apropriação de créditos (pois seus
insumos não geram créditos, no entender da Fiscalização) e não cumulativo em
termos de alíquota aplicável (1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins), o que é um
contrassenso.
2.4 IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA CUMULATIVA DO PIS E COFINS PARA
CONTRIBUINTES SUJEITOS A ALÍQUOTAS MAJORADAS DAS CONTRIBUIÇÕES.
TRATAMENTO DESIGUAL A CONTRIBUINTES EM SITUAÇÃO SEMELHANTE.
- Caso se entenda pela negativa ao creditamento de PIS e Cofins nas aquisições
dos insumos pela Impugnante, ou ainda, pela inaplicabilidade da alíquota zero
Fl. 11078
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sobre suas receitas (art. 1o da Lei no 10.925, de 2004), haverá incidência “em
cascata” na cadeia, o que está em desacordo com toda a sistemática jurídica que
rege a cobrança dessas contribuições sociais.
- Isso porque, de um lado, o entendimento da Receita Federal implica a vedação
quase que integral aos créditos sobre os insumos adquiridos pela Impugnante, eis
que não estão sujeitos ao pagamento da contribuição, por política legislativa. De
outro lado, a Impugnante está obrigada ao regime não cumulativo do PIS e Cofins,
por se tratar da regra geral (até mesmo em razão da tributação compulsória de
seus resultados pelo lucro real).
- A análise da legislação revela que os mesmos itens adquiridos pela Impugnante -
produtos alimentícios e carnes não sujeitos ao pagamento de PIS e Cofins -,
quando comprados por empresas produtoras de mercadorias de origem animal
ou vegetal (agroindústrias), geram crédito presumido das contribuições, em
percentuais variáveis em função do tipo de mercadoria. Note-se que os créditos
decorrem não só de compras feitas junto a pessoas físicas (ou cooperativas de
pessoas físicas), mas também de “pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária e cooperativa de produção agropecuária” (Lei no 10.925, de 2004,
artigos 8o e 15, regulamentado pela Instrução Normativa SRF no 660/06).
- O projeto que resultou na Lei no 10.865, de 2004, previa a redução a zero da
alíquota do PIS e Cofins na importação e comercialização de determinados
fertilizantes e defensivos agropecuários e suas matérias-primas, assim como de
sementes para semeadura, na forma regulamentada pelo Poder Executivo. No
Senado, foi estabelecida, em contrapartida à alíquota zero, a revogação do crédito
presumido concedido às indústrias produtoras de mercadorias de origem animal e
vegetal. Contudo, a Câmara rejeitou a parte do projeto que previa a revogação do
crédito presumido, mantendo apenas a redução de alíquota a zero. Isso levou o
Executivo a vetar parcialmente o projeto de lei, para excluir a alíquota zero.
- Sobreveio a MP no 183, de 2004, que procurou corrigir a suposta distorção que
levou ao veto da alíquota zero incidente sobre determinados insumos
agropecuários. Nesse sentido, ficou assegurada a aplicação da alíquota zero,
porém com a revogação do crédito presumido.
- A exposição de motivos da MP no 183, de 2004, revela que, se não fosse
assegurado o crédito presumido para agentes de setores do ramo de alimentos,
tais agentes seriam indiretamente onerados pelo PIS e Cofins. Isso porque os
insumos por eles adquiridos teriam embutido no custo uma parcela das
contribuições, a qual não seria passível de ser compensada pelo método
tradicional, pois os bens adquiridos não seriam onerados pelo PIS e Cofins. Caso
não fosse estabelecido o crédito presumido proporcional, as pessoas jurídicas do
ramo de alimentos acabariam por arcar com parte do PIS e Cofins da cadeia, o que
representaria incidência “em cascata”, com violação à não cumulatividade (CF,
art. 195, § 6o).
Fl. 11079
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- A supressão do crédito presumido poderia gerar cumulatividade do PIS e Cofins.
Tal se daria porque a redução a zero das alíquotas atinge apenas alguns dos
insumos utilizados pelas produtoras, ao passo que o crédito presumido leva em
conta diversos outros insumos, sujeitos à tributação, e que, portanto, integram o
preço das matérias-primas utilizadas pela indústria de alimentos. Nessas
circunstâncias, o direito ao crédito não representa benefício fiscal, mas técnica de
calibração da carga tributária, de modo a assegurar a observância da não
cumulatividade.
- Todavia, o direito ao crédito presumido é limitado pela legislação aos produtores
de mercadorias de origem animal e vegetal, não se estendendo à Impugnante.
Sucede que não há qualquer razão para justificar a distinção entre as
agroindústrias e as pessoas que atuam no fornecimento de alimentação,
mediante a concessão de crédito presumido para as primeiras e vedação do
aproveitamento de créditos sobre os insumos adquiridos pelas segundas.
- Vedar o aproveitamento de créditos sobre os insumos essenciais e relevantes
para as atividades da Impugnante, ao singelo argumento de que na etapa de
compra dos itens há aplicação de alíquota zero sobre as receitas fornecedor,
implica violação ao princípio da não cumulatividade no caso concreto, até porque
o próprio Poder Executivo já se manifestou no sentido de que o crédito
presumido, no segmento agropecuário, não consiste em benefício fiscal, mas sim
em mecanismo destinado a operacionalizar o referido princípio.
- Portanto, deve-se preservar a sistemática não cumulativa do PIS e Cofins,
cancelando-se os autos de infração.
2.5 DIREITO AO CRÉDITO DE PIS E COFINS NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À
ALÍQUOTA ZERO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 3o, § 2o, II, DAS LEIS NoS 10.637, DE
2002 E 10.833, DE 2003.
- A não cumulatividade prevista nas Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003
prevê a compensação de “base com base”, vale dizer, o montante dos créditos a
serem compensados não guarda correlação com o valor do PIS e Cofins cobrados
na operação anterior, eis que a materialidade das contribuições (“receita bruta”
ou “faturamento”) se refere a um único sujeito passivo individualmente
considerado e não à cadeia de circulação dos bens e serviços.
- Tanto é que o valor dos créditos de PIS e Cofins passíveis de serem descontados
pelo sujeito passivo independem do regime tributário a que está sujeito o seu
fornecedor. Dito de outra forma, o sujeito passivo apropriará créditos de PIS e
Cofins, como regra, à alíquota conjunta de 9,25%, ainda que o seu fornecedor
adote o lucro presumido ou seja optante pelo Simples Nacional.
- Daí que o direito ao crédito de PIS e Cofins não cumulativos independe da
cobrança das contribuições nas etapas anteriores. A corroborar o afirmado o art.
3o, § 2o, II, das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 garante o direito ao
Fl. 11080
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crédito na aquisição de produtos isentos, desde que sejam utilizados como
insumo em produtos e serviços tributados pelas contribuições.
- O direito ao creditamento de PIS e Cofins deve estender-se às hipóteses em que
os insumos adquiridos pela Impugnante estão sujeitos à alíquota zero das
contribuições e são utilizados no fornecimento de refeições, atividade tributada
pelo PIS e Cofins.
- A uma, porque o direito ao crédito de PIS e Cofins está previsto no art. 195, § 12,
da Constituição Federal e difere das regras aplicáveis ao ICMS e ao IPI, não
podendo ser vilipendiado por dispositivo da legislação infraconstitucional.
- A duas, porque não faria o menor sentido em se permitir o direito ao crédito nas
aquisições isentas e vedar o crédito nas aquisições tributadas pela alíquota zero,
sob pena de se violar o princípio da isonomia, previsto no art. 150, II, da
Constituição, dando-se tratamento desigual a contribuintes em situação
semelhante.
- Logo, o direito ao crédito de PIS e Cofins aplica-se também às aquisições
tributadas pela alíquota zero, pois seus efeitos são os mesmos da isenção, a teor
do art. 3o, § 2o, II, das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, devendo ser
cancelada a autuação também com relação a esse ponto.
2.6 NOTAS FISCAIS NÃO LOCALIZADAS DURANTE A FISCALIZAÇÃO. VERDADE
MATERIAL.
- A Impugnante acosta aos autos (doc. 06) notas fiscais não avaliadas no curso da
auditoria, devendo ser abatido do montante autuado o valor dos créditos
relativos a tais documentos fiscais.
- Reitera-se que, em processo de interesse da Impugnante que versa sobre a
mesma matéria, a Delegacia Regional de Julgamento - DRJ determinou,
justamente nesse ponto específico, a conversão do julgamento em diligência para,
antes de se pronunciar sobre o mérito da autuação, apurar e descontar os
créditos de PIS e Cofins a que faz jus a Impugnante sobre as novas notas fiscais
acostadas aos autos (Resolução DRJ/BHE 02-002.276, de 13/06/2019 - doc. j),
medida que se impõe também no presente caso.
2.7 DESCONTO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ALIMENTOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS.
- Deve-se reconhecer, quando menos, o direito aos créditos presumidos de PIS e
Cofins pela aquisição de proteínas (carnes, frangos etc.) utilizados como insumos,
na forma prevista nos artigos 34 da Lei no 12.058, de 2009 e 56 da Lei no 12.350,
de 2010.
- Com efeito, se correta a premissa fiscal de que os gastos que deram origem aos
créditos glosados são insumos, ao invés de itens revendidos e assim não passíveis
de serem tratados como compras consumidas na fase industrial ou na prestação
Fl. 11081
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de serviços (como apontado ao longo da presente impugnação), por certo que a
eles deve ser dado integral tratamento como tais.
- Sendo assim, na medida em que as compras de alimentos foram consideradas
pela Fiscalização como insumos da Impugnante, isso impunha por decorrência o
dever de que todos eles fossem tidos por essa perspectiva para fins de adoção
inclusive do crédito presumido quando utilizadas em etapa produtiva
subsequente. Submetem-se à aplicação de crédito presumido as proteínas
animais, por força dos dispositivos acima citados, dentre outros.
- Portanto, uma vez admitidas as próprias premissas da Fiscalização, deve ser
reconhecida a imprestabilidade dos autos de infração por não ter havido a
identificação e consideração dos créditos presumidos de todos os alimentos
adquiridos pela Impugnante que segundo a legislação podem ser abatidos quando
aplicados em nova atividade, a exemplo do quanto especificamente indicado em
relação às proteínas animais. Sucessivamente, caso não se entenda pela
imprestabilidade das autuações, deve-se ao menos abater dos valores lançados os
créditos presumidos de todos os alimentos cuja legislação assegura a sua
apropriação quando utilizados como insumos.
2.8 IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DO CRÉDITO PROPORCIONAL AO IPI DESTACADO
NAS NOTAS DE AQUISIÇÃO. O TRIBUTO É CUSTO DA IMPUGNANTE, QUE NÃO O
RECUPERA POR NÃO DESENVOLVER ATIVIDADE INDUSTRIAL. INOBSERVÂNCIA DO
ENTENDIMENTO DA PRÓPRIA RFB.
- Depreende-se da peça fiscal, ao citar o art. 12, § 4o, do Decreto-Lei 1.598, de
1977, o qual contempla a definição de receita bruta e dela exclui “os tributos não
cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo
vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero
depositário”, que, aos olhos da Fiscalização, o IPI seria passível de ser recuperado
pela Impugnante na sua atividade, uma vez que a sua incidência deve ser
estruturada respeitando o regime não cumulativo, segundo mandamento
constitucional (art. 153, § 3o, II).
- Ocorre que o suposto em que se baseiam os lançamentos - a Impugnante seria
contribuinte do IPI - NÃO se verifica no feito de que se cuida. Daí o vício existente
nos autos de infração ora impugnados no que diz respeito a esse ponto.
- A legislação do PIS e da Cofins autoriza o creditamento integral do custo do item
aplicado no desenvolvimento da atividade da pessoa jurídica. Estão excluídos
desse montante as parcelas recebidas unicamente na condição de depositária,
dado que nessa situação a sociedade atua como mero agente arrecadador e
repassador. Ela recebe e posteriormente recupera a importância atribuindo o seu
ônus a outro integrante do ciclo econômico que integra.
- Por esse motivo é que a regulamentação do PIS e da Cofins, além das
orientações da Receita Federal, são no sentido de que tributos que tenham tal
característica, incluindo-se o IPI, poderão ou não integrar o preço do produto para
Fl. 11082
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cálculo do crédito dependendo das características da atividade econômica do
adquirente.
- Se ele puder transferir o ônus a outro integrante da cadeia, lhe é vedado
apropriar a parcela como crédito. Diversamente, se o tributo for pago por ele sem
que faça o repasse com destaque na nota de saída, significará que assumiu o
ônus.
- A Impugnante tem por atividade econômica o fornecimento de refeições e
gêneros alimentícios in natura. O CNAE da Impugnante bem resume as atividades
econômicas a que ela se dedica.
- O CNAE principal da Impugnante - 56.20-1-03 -, segundo as próprias notas
explicativas do sistema, envolve “o serviço de alimentação em caráter privativo
(exploração por terceiros) para grupos de pessoas em fábricas, universidades,
colégios, associações, casernas, órgãos públicos, etc”.
- O descrito fornecimento de refeições e a venda de produtos alimentícios dos
mais variados tipos não envolve nenhuma atividade de industrialização. A
legislação do IPI assim estabelece e, por conta disso, a própria Administração
Fiscal manifesta-se no mesmo sentido. Dessa forma, o IPI representa custo
suportado pela Impugnante e, como tal, não havendo como recuperá-lo mediante
repasse direto no desenvolvimento de sua atividade, integra o preço de compra
para cálculo do crédito de PIS e Cofins na formação das bases tributáveis.
- A Coordenação do Sistema de Tributação - Cosit já se manifestou pelo direito à
integração do IPI ao valor dos itens adquiridos para o desenvolvimento da
atividade da pessoa jurídica quando ela não está sujeita ao imposto nas suas
operações (Solução de Consulta Cosit no 579, de 2017.
- Referido entendimento é de aplicação obrigatória ao caso em exame, uma vez
que Soluções de Consulta Cosit, “a partir da data de sua publicação, têm efeito
vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar,
independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida” (IN 1.396/2013, art. 9o), justificando-se o cancelamento das
autuações também nessa parte.
2.9 CONCLUSÃO E PEDIDO.
Ao final, requer sejam acatadas as razões da presente impugnação, quer no que
toca aos erros cometidos pela Fiscalização na constituição do crédito tributário,
quer no que respeita à impossibilidade de descumprimento do provimento
judicial proferido no MS no 0018418-58.2004.4.03.6100 e dever de aplicação da
posição fixada no paradigma respectivo, quer no que determina a legislação ao
impor que as receitas da Impugnante sujeitem-se à alíquota zero ou, quando
menos, tenham o direito ao crédito nas compras efetuadas, sem prejuízo da
consideração do IPI no preço de compra das mercadorias e da validação do
registro de créditos a partir das notas acostadas à presente defesa.
Fl. 11083
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3 Diligência
Por meio da Resolução no 2-002.395, de 27 de maio de 2020 (fls. 10604/10610), a
6a Turma da DRJ06 converteu o julgamento em diligência para que “a Autoridade
lançadora verifique a possibilidade de desconto de créditos relativamente às
despesas cujos documentos fiscais se encontram acostados aos autos às fls.
6918/6931, 7809/7831, 8432/9183 e 9505/10.597) e que se refiram aos períodos
de apuração dos lançamentos, informando, em caso afirmativo, o montante dos
créditos de PIS e de Cofins a serem abatidos dos valores lançados, por
competência" (documentos que a Impugnante alega não terem sido avaliados no
curso do procedimento fiscal, conforme item 2.6 deste “Relatório").
A Autoridade administrativa emitiu, então, o Termo de Informação Fiscal de fls.
10639/10652 e seus anexos 1 a 5 (fls. 10653/10752) com a finalidade de relatar as
conclusões da ação fiscal de diligência determinada pela Resolução no 2-002.395
desta Turma de julgamento.
4 Manifestação da Autuada após a diligência fiscal
Após ser intimada a Impugnante apresentou a petição de fls. 10759/10775, por
meio da qual alegou, em síntese, que:
4.1 DOCUMENTOS FISCAIS DESCONSIDERADOS PELA AUTORIDADE LANÇADORA.
4.1.1 Documentos que não correspondem a notas fiscais, mas que comprovam a
aquisição de bens e serviços.
- Foram indeferidos os créditos relativos a aquisições comprovadas por meio de
documentos que não são notas fiscais, como recibos, boletos e relatórios.
- Equivoca-se a Autoridade lançadora, tendo em vista que as notas fiscais não são
os únicos documentos aptos a provar a realização de gastos com aquisição de
bens e serviços que geram direito a crédito de PIS e de Cofins.
- Isso porque a não cumulatividade dessas contribuições obedece ao “método
subtrativo indireto”, pelo que o valor dos créditos apropriados pelo adquirente
independe do destaque em nota fiscal ou do regime jurídico a que se submete o
fornecedor, conforme já decidiu a própria RFB na Solução de Consulta no 22, de
2016.
- Inexiste previsão legal no sentido de que os créditos de PIS e de Cofins são
calculados sobre “as notas fiscais de aquisição de bens e serviços”, ou, ainda, que
restrinja o creditamento ao tipo de documento fiscal que comprove o gasto. O
crédito é calculado sobre as aquisições e não sobre as notas fiscais, sendo certo
que a comprovação da aquisição do insumo pode ocorrer por meio de diversos
documentos.
4.1.2 Notas fiscais que não constaram das planilhas apresentadas pela
Requerente durante a Fiscalização
Fl. 11084
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- Os créditos relativos às notas fiscais que não constaram das planilhas
apresentadas pela Requerente durante a Fiscalização devem ser reconhecidos,
porque a atividade relativa ao lançamento tributário é plenamente vinculada e,
por conta disso, a Autoridade está adstrita ao quanto disposto na legislação.
Assim, o Auditor-Fiscal deve, durante o lançamento, não apenas calcular os
débitos do sujeito passivo, mas também descontar todos os créditos a que este
faz jus.
- A legislação do PIS e da Cofins admite expressamente o aproveitamento de
créditos que não foram utilizados no momento adequado, como se lê no art. 3o, §
4o, das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003: “o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”. Evidente, portanto, que
a Requerente pode pleitear o aproveitamento de seus créditos a qualquer
momento, sem a necessidade de se retificar nenhuma obrigação acessória (como
as planilhas apresentadas durante a Fiscalização), conforme já decidiu o CARF.
4.1.3 Notas fiscais emitidas supostamente em períodos distintos do fiscalizado.
- O Auditor-fiscal deixou de considerar diversas notas fiscais emitidas em
novembro de 2014, mês abrangido pelo próprio período de apuração dos
lançamentos, as quais deveriam ter sido computadas no montante dos créditos a
que faz jus a Requerente. Nesse passo, foram arroladas no Anexo 2 diversas notas
fiscais emitidas em novembro de 2014, as quais foram erroneamente
desconsideradas pela Fiscalização nos trabalhos da diligência, por supostamente
se referirem a meses distintos das respectivas competências (apresenta uma lista
com inúmeras notas fiscais que teriam sido desconsideradas pela Autoridade
administrativa).
- As notas fiscais emitidas em novembro de 2014 e que constaram da relação do
Anexo 2 ao Termo de Informação Fiscal de Diligência devem ser computadas no
montante dos créditos a que faz jus a Requerente, sendo descabida a sua
desconsideração pelo Auditor-fiscal.
4.1.4 Notas fiscais alegadamente ilegíveis e vício de motivação do Termo de
Informação Fiscal de Diligência
- Foram indeferidos os créditos relativos a documentos fiscais considerados
ilegíveis.
- Instada a juntar os documentos fiscais durante a diligência, a Requerente
apresentou os documentos fiscais 15.089, 15.298, 3.050 e 27.053 (fls. 9.019,
9.033, 9.820 e 10.512, respectivamente) e informou à Autoridade lançadora, em
relação aos demais documentos solicitados, que não logrou êxito em obtê-los
junto ao fornecedor Companhia Brasileira de Laticínios - CBL. Para que não
houvesse prejuízo, solicitou à Autoridade lançadora que adotasse providências
adicionais para obter a informação a fim de não obstar o direito de crédito de PIS
e de Cofins em relação a tais gastos, como, por exemplo, a intimação da CBL para
Fl. 11085
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que apresentasse cópias das notas fiscais ou outras medidas abrangidas na
competência da Autoridade administrativa.
- O pedido da Requerente foi ignorado pela Autoridade lançadora, que sequer
apresentou os motivos para tal recusa. A Requerente apresentou as notas fiscais
emitidas pela CBL, as quais revelam dificuldade de identificação de parte do que
descrevem. Diante disso, caberia à Autoridade usar de suas prerrogativas para
confirmar os fatos e averiguar o direito ao crédito de PIS e de Cofins em sua
totalidade, em vez de manter cobrança manifestamente indevida. A Autoridade
não expôs os motivos de sua inércia, incorrendo em nulidade por ausência de
motivação.
- O vício de motivação está atrelado à ausência de razões que ensejaram a
omissão fiscal. Assim, tendo em vista a recusa desmotivada da Autoridade fiscal
em buscar junto ao fornecedor os elementos probatórios do crédito da
Requerente, deve ser assegurado o direito de crédito de PIS e de Cofins relativos
às notas emitidas pela CBL.
4.2 Créditos de PIS e de Cofins indeferidos pela Autoridade lançadora
- No que tange aos documentos fiscais analisados esclarece o Termo de
Informação Fiscal de Diligência que não foram aceitos os créditos de produtos não
tributados. Quanto a esse quesito a Requerente faz remissão ao quanto exposto
na impugnação a respeito do direito ao creditamento na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, como se constassem da presente manifestação,
evitando-se repeti-los por apego à brevidade.
- Além disso, a Autoridade lançadora não acatou os créditos relativos a aquisições
que não estariam relacionadas à produção de bens ou à prestação de serviços,
pelo acolhimento dos critérios da essencialidade e relevância definidos pelo
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018, em consonância com a decisão do STJ no
REsp no 1.221.170 (recursos repetitivos), afastando o crédito em relação a itens
que não estariam, a seu ver, relacionados a tais atividades. No Anexo 5 foram
relacionados os itens que foram parcial ou integralmente glosados.
- Em primeiro lugar, deve ser reconhecida a nulidade do Termo de Informação
Fiscal de Diligência nessa parte, por vício de motivação. Com efeito, a Autoridade
lançadora limitou-se a não acatar os créditos de forma genérica, por suposto não
enquadramento dos gastos no conceito de insumos, mas não analisou
individualmente cada um dos gastos efetuados pela Requerente e sua
correspondência à atividade da pessoa jurídica, a fim de averiguar se o gasto
permite ou não o aproveitamento de créditos.
- É unânime o entendimento de que os atos administrativos devem ser motivados
para serem plenamente eficazes. Trata-se de um requisito de validade, cuja
inobservância resulta na nulidade do ato.
- Além disso, o conteúdo dos atos administrativos deve possuir uma coerência
lógica interna (silogismo) entre as premissas fáticas e jurídicas que autorizam a
Fl. 11086
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.720747/2019-16
20
prática do ato e a finalidade material (resultado/conclusão) ao qual se presta. Daí
porque deve o ato administrativo evidenciar ainda um nexo de causalidade entre
os fundamentos de fato e de direito que ensejam o seu nascimento.
- A jurisprudência do CARF tem reconhecido que os despachos decisórios que
carecem de fundamentação, ou cuja fundamentação existe, mas é deficiente
(incongruência, descrição genérica dos fatos, ausência de fundamento legal) são
nulos.
- Em se tratando de exigência fiscal, o ônus da prova de que os gastos não
configuram insumos para efeitos de créditos de PIS e de Cofins compete à
Autoridade lançadora, conforme decidiu o citado Tribunal Administrativo. No
âmbito judicial o posicionamento dos Tribunais Superiores é semelhante.
- O Termo de Informação Fiscal de Diligência também é nulo por mudança de
critério jurídico, em violação aos artigos 146 e 149 do CTN. Isso porque em
momento algum dos autos se cogitou da glosa de créditos de PIS e de Cofins em
decorrência do que vem a ser conceito de insumo.
- Ao contrário, o Auto de infração impugnado chega a afirmar que “no caso
específico em análise não se está questionando a essencialidade ou relevância dos
produtos e serviços adquiridos pelo contribuinte”, tanto que não acatou a
aplicabilidade do paradigma do REsp n. 1.221.170/PR ao caso em análise, a
despeito da determinação do TRF da 3a Região a esse respeito, eis que a questão
suscitada na autuação versa sobre o direito a crédito na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero.
- Em outras palavras, caso se pudesse admitir como correto o novo entendimento
fiscal, isso não poderia, por força do art. 146 do CTN, implicar a revisão dos
lançamentos atinentes aos fatos geradores ocorridos anteriormente à alteração,
como no caso concreto.
- Sem prejuízo do quanto afirmado acima, é certo que os gastos glosados pela
Autoridade lançadora são essenciais e relevantes para as atividades da
Requerente, não tendo o Fiscal feito uma análise exauriente da questão.
- Por exemplo, os gastos com telefonia e serviços de dados (Internet) efetuados
pela Requerente são essenciais para o desempenho de suas atividades e obtenção
de receitas. A instalação e o pagamento para obter serviço de comunicação é feito
exclusivamente porque a unidade em que a pessoa jurídica atende está situada
em local de difícil acesso (como, por exemplo, plataformas de petróleo, minas ou
obras afastadas dos grandes centros).
- Nesse passo, o serviço é utilizado para gerenciar a atividade geradora de receita
(o pedido de insumos, a transmissão dos custos e das quantidades de refeições
ofertadas etc.). Existe, assim, relação de causalidade direta com a produção da
receita tributável pelo PIS e pela Cofins, pois o serviço de comunicação foi
contratado e serve apenas como meio de a Requerente prestar o serviço que
proporciona o auferimento de receita com o fornecimento de refeições.
Fl. 11087
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21
- O mesmo pode ser dito em relação aos serviços de suporte técnico e de
consultoria e assessoria em informática, que tem por escopo permitir o
funcionamento dos sistemas de gestão dos sites da Requerente, pois casos os
sistemas das plantas não funcionem adequadamente, a Requerente fica
impossibilitada de elaborar e servir as refeições. Portanto, tais gastos são
realizados diretamente na prestação de serviços da pessoa jurídica, que conferem
direito a crédito de PIS e de Cofins.
- Igualmente, os gastos que configurem uma imposição legal nas atividades da
pessoa jurídica devem ser considerados como relevantes e, portanto, insumos
passíveis de créditos de PIS e Cofins. Nesse sentido, a Requerente é obrigada a
pagar vale-transporte aos funcionários, ou a fornecer, direta ou indiretamente, o
serviço de transporte (Lei 7.418/1985 e Decreto 95.247/1987).
- Trata-se apenas de alguns exemplos que demonstram o equívoco da Autoridade
lançadora no caso concreto, que optou pelo caminho simples de glosar os créditos
sem avaliar a essencialidade e a relevância de cada gasto nas atividades da
Requerente, pelo que é nulo o Termo de Informação Fiscal de Diligência nesse
ponto.
- Enfim, a Requerente impugna por meio desta manifestação todo o trabalho
fiscal em relação às glosas totais ou parciais expostas no Anexo 5, inclusive as
notas fiscais relativas a despesas médicas e hospitalares que não constaram das
relações de fls. 3645 e 3646, dada a mudança ilegal de critério jurídico perpetrada
pela Fiscalização.
4.3 Pedido
- Requer seja acolhida essa manifestação para que o Termo de Informação Fiscal
de Diligência não seja acatado em relação aos créditos de PIS e Cofins que foram
indeferidos, ante os vícios acima apontados.
A DRJ/BHE considerou a impugnação parcialmente procedente, reconhecendo o IPI
incidente na aquisição de bens tributados pelas contribuições como integrante da base de cálculo
de creditamento, bem como créditos decorrentes de notas fiscais apresentadas na impugnação
apurados em diligência.
Irresignada, a recorrente apresentou o Recurso Voluntário de fls. 10998-11063, no
qual aduz, em síntese:
1. Necessidade de conhecimento integral das razões apresentadas pela
recorrente em sua defesa administrativa;
2. Nulidade do AI por vício material. Erro da Fiscalização na apuração dos bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e COFINS. Iliquidez e incerteza
do crédito tributário;
3. Que deve ser aplicada a decisão do RE n. 1.221.170/PR ao caso dos autos,
por determinação judicial;
Fl. 11088
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4. Que suas receitas seriam sujeitas à alíquota zero do PIS e da COFINS e, como
debitou suas saídas, o crédito pela recorrente, se tido como indevido,
acabou por anular o débito, igualmente descabido, do que não teria
decorrido prejuízo ao erário;
5. Que o não reconhecimento do direito ao crédito em suas aquisições
desoneradas de produtos alimentícios representaria violação à não-
cumulatividade e ao princípio da vedação ao tratamento desigual, vez que
agroindústrias possuem direito a crédito presumido em operações dessa
natureza;
6. Que possui direito ao crédito de PIS e COFINS na aquisição de insumos
sujeitos à alíquota zero;
7. Que, se correta a premissa fiscal, no sentido de que os itens alimentícios
representam insumos, então tem direito ao crédito presumido assegurado
quando tais produtos são utilizados nessa qualidade, a exemplo do previsto
nas Leis 12.058/2009 e 12.350/2010 em relação às proteínas de origem
animal;
8. Que era dever da autoridade fiscal diligenciar para obter documentos fiscais
que apresentou ilegíveis;
9. Que faz jus a créditos de PIS/COFINS calculados sobre gastos comprovados
por outros meios que não notas fiscais;
10. Que a autoridade lançadora deveria ter considerado créditos decorrentes de
notas fiscais que não constaram das planilhas apresentadas pela
RECORRENTE durante a Fiscalização;
11. Que a autoridade lançadora desconsiderou, no cálculo da base de
creditamento, sob o argumento de que estariam fora do período fiscalizado,
notas fiscais que foram emitidas em novembro de 2014;
12. Em relação aos créditos de PIS e COFINS indeferidos na diligência, sustentou:
a. Nulidade do Termo de Informação Fiscal de Diligência nessa parte,
por vício de motivação;
b. Mudança de critério jurídico;
c. Gastos glosados pela autoridade lançadora são essenciais e
relevantes para as atividades da RECORRENTE, não tendo o Fiscal
feito uma análise exauriente da questão.
É o relatório.

Fl. 11089
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VOTO
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, Relator
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão
pela qual dele se conhece.
Das notas fiscais que não constaram das planilhas apresentadas pela recorrente
durante a fiscalização
Como visto, tratam os autos de exigência da Contribuição para o PIS e da COFINS.
No curso da ação fiscal, sucedeu-se o seguinte:
1. A Fiscalização constatou que a recorrente não informou qualquer dado de
apuração dos tributos ou informou valores nulos em todos os campos das
respectivas EFD-Contribuições mensais relativas a 2014, motivo pela qual
intimou-a a justificar ou, tratando-se de erro, transmitir os arquivos com as
correções para o SPED (Termo de Constatação e Intimação no 1);
2. Cientificada, a recorrente transmitiu os arquivos retificadores das EFD-
Contribuições dos meses de 2014;
3. A Fiscalização analisou as EFD-Contribuições retificadoras e constatou
grande discrepância entre a somatória dos valores das Notas Fiscais
informadas e os dados relativos à composição das receitas e da base de
cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS.
Em vista disso, intimou a recorrente a esclarecer as diferenças e a
apresentar a composição dos valores mensais de bens para revenda, bens e
serviços utilizados como insumos, relacionando as notas fiscais que os
integraram, informando para cada uma delas elementos como: chave da NF,
no da NF, data de emissão, data de entrada, CNPJ do emitente, nome do
emitente etc. A fiscalização determinou, especificamente, que essa
composição de valores fosse entregue em planilha eletrônica. Além disso, a
fiscalização determinou que, em relação às NF que não fossem eletrônicas,
fosse apresentada cópia digitalizada do documento (Termo de Constatação
e Intimação no 3);
4. Em resposta, a recorrente apresentou as planilhas de fls. 525-3644, 3651-
3891, 3651-3740 e 3741-3891;
5. Apesar de intimada e reintimada, a recorrente não apresentou a chave ou a
cópia digitalizada de muitas das notas que constavam das planilhas, razão
pela qual a fiscalização considerou como não comprovadas tais aquisições
de bens para revenda e de insumos para fins de composição da base de
creditamento (TCVF-5);
Fl. 11090
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6. Foram lavrados autos de infração para exigência da Contribuição para o PIS
e da COFINS, cujos valores, em parte, decorreu dos créditos não
comprovados;
7. A recorrente apresentou impugnação, tendo juntado cópia de diversas notas
fiscais com vistas a comprovar seu direito ao crédito;
8. A DRJ/BHE, por meio de resolução, converteu o julgamento em diligência
para que a autoridade lançadora verificasse a possibilidade de desconto de
créditos relativamente às despesas cujos documentos fiscais foram
acostados aos autos junto à impugnação que se referissem aos períodos de
apuração dos lançamentos;
9. Em sede de diligência, a autoridade lançadora consignou que:
[...] as notas fiscais abaixo relacionadas são documentos que não constam das
Relações de Notas Fiscais de novembro/2014 e dezembro/2014 de aquisições de
bens e serviços elaborada pelo contribuinte em planilhas (fls. 525 a 3644 e fls.
3651 a 3891), quando intimado no período de fiscalização a compor a base de
cálculo dos créditos do PIS/COFINS. Isto significa dizer que não foram pleiteadas
pelo contribuinte para efeito de creditamento do PIS/COFINS, portanto, não foram
à época da lavratura do auto de infração verificadas por estarem fora do campo
de análise:

Portanto, não houve análise de tais notas para fins de verificação da
possibilidade de desconto de créditos;
10. Em relação a essas notas fiscais, a 6a Turma da DRJ/BHE entendeu que a
recorrente deveria ter se apropriado dos créditos para descontá-los das
contribuições devidas e, em caso de erro ou omissão na prestação das
informações nas declarações pertinentes (DACON / EFD-Contribuições),
retificá-las antes do início de qualquer procedimento fiscal, evitando-se,
assim, a perda da espontaneidade para fins de retificação. Manteve,
Fl. 11091
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portanto, o entendimento da autoridade lançadora de que não cabia a
apreciação dos documentos;
A recorrente contesta o não reconhecimento de créditos da contribuição para o PIS
e da COFINS em relação a notas fiscais que não haviam constado de planilhas apresentadas ao
tempo da fiscalização, mas que apresentou na impugnação.
Nesse contexto, importa deixar claro que as informações das notas fiscais que
compõem a base de creditamento da Contribuição ao PIS e da COFINS devem constar da EFD-
Contribuições. No presente caso, porém, a fiscalização, ao não encontrar essas informações
adequadamente escrituradas e com o intuito de proceder à auditoria, determinou que a
recorrente as apresentasse em planilhas eletrônicas e apresentasse cópia dos documentos fiscais.
Em que pese o insatisfatório cumprimento das obrigações acessórias e das
intimações da fiscalização pela recorrente, fato é que o desconto de créditos é direito que lhe é
garantido pelos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
No presente caso, considerando que a fiscalização aceitou que a apuração das
contribuições fosse demonstrada por via alternativa, tendo sido apresentados na impugnação
elementos de prova de operações que, alegadamente, geram direito a crédito, entendo que lhe
assiste o direito de vê-los apreciados.
Há que se destacar, porém, que das 20 notas ficais relacionadas, 7 referem-se a
períodos distintos do período de apuração. Inviável, nesses casos, o aproveitamento dos créditos.
Assim, entendo que o julgamento deve ser convertido em diligência para que a
unidade de origem, especificamente em relação aos documentos fiscais abaixo:

i.
Analise e se manifeste sobre a possibilidade de desconto de créditos em
relação às operações que amparam;
ii.
Caso haja direito a crédito, intime a recorrente para que retifique a EFD-
Contribuições para inclui-los na escrituração.

Notas fiscais desconsideradas pela autoridade lançadora
Fl. 11092
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A recorrente também contesta em seu recurso voluntário a não apreciação, no
âmbito da diligência realizada em função da determinação da DRJ, de documentos fiscais emitidos
em novembro de 2014. Trata-se de notas fiscais relacionadas no Anexo 2 ao Termo de Informação
Fiscal (RELAÇÃO MENSAL DOS DOCUMENTOS VERIFICADOS MAS NÃO ANALISADOS EM
DILIGÊNCIA - fls. 10690-10702) que haviam constado da planilha apresentada pela recorrente no
curso da fiscalização como componentes do cálculo da apuração dos créditos relativos ao mês de
dezembro/2014 (Relação de NF(s) DEZ/2014 aquisições de bens e serviços - fls. 2156-3644 e
Relação complementar de NF(s) DEZ/2014 - fls. 3741-3891).
Conforme se depreende do Termo de Informação Fiscal (fls. 10639-10652), a
desconsideração dos documentos se deveu à determinação da DRJ.
Tendo em vista que, por determinação da autoridade julgadora, as notas fiscais
emitidas em período não abarcado pelos lançamentos foram isentadas de opinião
sobre a possibilidade de obtenção de créditos então, apesar de verificadas não
foram analisadas neste procedimento de diligência. A discriminação das Notas
Fiscais não analisadas está contida no ANEXO 2 - RELAÇÃO MENSAL DOS
DOCUMENTOS VERIFICADOS, MAS NÃO ANALISADOS EM DILIGÊNCIA.
No acórdão recorrido, a não apreciação em diligência foi ratificada sob o
fundamento de que o crédito de notas emitidas em novembro não poderia ter sido apropriado em
dezembro.
A despeito do fundamento, fato é que, originariamente, a negativa do
reconhecimento de crédito dessas notas, na fiscalização, deveu-se a sua não comprovação, e não
ao fato de terem sido apropriadas em período distinto da emissão. Pode-se verificar a motivação
das glosas relativas a essas notas no Anexo II aos autos de infração (RELAÇÃO DAS NOTAS FISCAIS
COM GLOSA TOTAL OU PARCIAL RELATIVAS AO MÊS DE DEZEMBRO DE 2014 – fls. 5367-6785).
Ademais, verifica-se que há notas emitidas em novembro constantes da planilha apresentada pela
recorrente relativa aos créditos do mês de dezembro/2014 que foram aceitas pela fiscalização,
conforme exemplos abaixo.

Dessa forma, considerando que a fiscalização aceitou documentos fiscais emitidos
em novembro em planilha de apuração de créditos relativos a dezembro, entendo que não cabe à
autoridade julgadora denegar o direito de apreciação desses documentos sob fundamento
diverso.
Portanto, entendo que o julgamento deve ser convertido em diligência para que a
unidade de origem, especificamente em relação aos documentos fiscais que tenham sido emitidos
em novembro/2014, estejam relacionados na “Relação de NF(s) DEZ/2014 aquisições de bens e
serviços” (fls. 2156-3644) ou na Relação complementar de NF(s) DEZ/2014 (fls. 3741-3891), cujo
crédito tenha sido glosado por falta de comprovação durante a fiscalização e que tenham sido
apresentados na impugnação:
Fl. 11093
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i.
Analise e se manifeste sobre a possibilidade de desconto de créditos em
relação às operações que amparam.
Conclusão
Ao final, a autoridade lançadora deve elaborar relatório circunstanciado e
conclusivo a respeito do resultado das análises realizadas, dando conhecimento a recorrente e
abrindo prazo de 30 (trinta) dias para, querendo, manifestar-se, retornando, em seguida, os autos
a este Conselho Administrativo para prosseguimento do julgamento.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha

Fl. 11094
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