Tribunal: CARF
Processo: 16682.721149/2021-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Data de julgamento: 2024-10-16
Data de publicação: 2024-11-27

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA LIVRE CONVICÇÃO FUNDAMENTADA.
Não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, quando as questões decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas, observando o princípio da livre convicção fundamentada.
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. SÚMULA CARF N. 103. NÃO CONHECIMENTO.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte.
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela “ship or pay” não é passível de creditamento pois é um gasto que ocorre independentemente do serviço de transporte prestado, não sendo um gasto com o transporte de gás natural efetivamente utilizado na produção de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda, mas sim um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para utilização dos dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO. PARADAS PROGRAMADAS E BENFEITORIAS EM BENS DE TERCEIROS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Os bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, cuja utilização implique aumento de vida útil do bem superior a um ano, inclusive os gastos com paradas programadas, paradas programadas em bens de terceiros e benfeitorias em bens de terceiros, permitem a apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS na modalidade de bens incorporados ao ativo imobilizado, nos termos do artigo 3o, inciso VI, c/c §1o, inciso III, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. REBOCADOR PORTUÁRIO. MOVIMENTAÇÃO DE CARGAS MARÍTIMAS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Restando demonstrado que os gastos com rebocadores e movimentação de cargas marítimas são essenciais para o desenvolvimento da atividade de exploração e produção de petróleo e gás natural em campos marítimos, dependente do apoio das atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação industrial, deve ser reconhecido o direito à apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias.
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 190.
O afretamento de embarcações e aeronaves não gera créditos de Contribuição para o PIS e Cofins.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCU MEN TO V A LIDA DO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721149/2021-77
ACÓRDÃO
3102-002.761 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
PETRÓLEO BRASILEIRO S. A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA LIVRE
CONVICÇÃO FUNDAMENTADA.
Não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, quando as
questões decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas,
observando o princípio da livre convicção fundamentada.
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. SÚMULA CARF N. 103. NÃO
CONHECIMENTO.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela contribuinte.
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela “ship or pay” não é passível de creditamento pois é um gasto que
ocorre independentemente do serviço de transporte prestado, não sendo
Fl. 4585
DF CARF MF
Original

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um gasto com o transporte de gás natural efetivamente utilizado na
produção de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda,
mas sim um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para
utilização dos dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para
cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO. PARADAS
PROGRAMADAS E BENFEITORIAS EM BENS DE TERCEIROS. ATIVO
IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Os bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado, em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, cuja utilização implique
aumento de vida útil do bem superior a um ano, inclusive os gastos com
paradas programadas, paradas programadas em bens de terceiros e
benfeitorias em bens de terceiros, permitem a apropriação de créditos das
contribuições ao PIS e da COFINS na modalidade de bens incorporados ao
ativo imobilizado, nos termos do artigo 3o, inciso VI, c/c §1o, inciso III, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
REBOCADOR
PORTUÁRIO.
MOVIMENTAÇÃO
DE
CARGAS
MARÍTIMAS.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Restando demonstrado que os gastos com rebocadores e movimentação
de cargas marítimas são essenciais para o desenvolvimento da atividade de
exploração e produção de petróleo e gás natural em campos marítimos,
dependente do apoio das atividades portuárias para o embarque e
desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de
operação industrial, deve ser reconhecido o direito à apropriação de
créditos das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o,
inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
APROVEITAMENTO.
NECESSIDADE
DE
CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao
cumprimento das respectivas obrigações acessórias.
AFRETAMENTO
DE
EMBARCAÇÕES
E
AERONAVES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 190.
O afretamento de embarcações e aeronaves não gera créditos de
Contribuição para o PIS e Cofins.
Fl. 4586
DF CARF MF
Original

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Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para: a) não conhecer do Recurso de Ofício, e (b)conhecer do recurso voluntário,
rejeitar a preliminar de nulidade do v. acórdão recorrido, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento,
para o fim de reverter as glosas relativas aos valores referentes ao pagamento nas modalidades
Paradas Programadas, Paradas Programadas em Bens de Terceiros e Benfeitorias em Bens de
Terceiros discriminados no Bloco F120 da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins; ii) por
maioria, para reverter a glosa sobre despesas com aquisição de serviços descritos como
rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas. Vencido o conselheiro Pedro Sousa
Bispo. O Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel Fabio Ejchel votou pelas conclusões por causa da
especificidade da utilização dos rebocadores; iii) pelo voto de qualidade, manter as glosas dos
seguintes itens: a)Encargos com Ship or Pay; b) créditos extemporâneos e c) afretamentos de
aeronaves e embarcações. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Keli
Campos de Lima e Joana Maria de Oliveira Guimarães. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Fabio Kirzner Ejchel. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023 e da
IN RFB no 2.205/2024, as quais deverão ser observadas quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator
(documento assinado digitalmente)
Fabio Kirzner Ejchel – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros
Pereira, Keli Campos de Lima (substituto[a] integral), Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Karoline Marchiori de Assis

Fl. 4587
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata o presente processo de Autos de Infração lavrados em nome do contribuinte
em epígrafe relativos à exigência das contribuições ao PIS e da COFINS, acrescidas de multa de
ofício e de juros de mora, nos períodos de apuração de 01/2017 a 12/2017, conforme abaixo
discriminado:

No Termo de Verificação Fiscal acostado às fls. 3.352/3.572, foram relacionados os
resultados da auditoria realizada, na qual foram apuradas as seguintes infrações:
(i) Desconto de créditos apurados sobre despesas com Encargo de Reserva de
Capacidade de Transporte (“SHIP OR PAY”);
(ii) Desconto de créditos apurados sobre despesas de depreciação com paradas
programadas, paradas programadas em bens de terceiros e benfeitorias em bens
de terceiros;
(iii) Desconto de créditos apuradas sobre despesas portuárias;
(iv) Desconto de créditos apurados sobre despesas com projetos;
(v) Aproveitamento de créditos extemporâneos;
(vi) Desconto de créditos apurados sobre afretamento de aeronaves e
embarcações;
Considerando a glosa dos créditos indevidamente descontados e aproveitados
extemporaneamente, foram apuradas as contribuições ao PIS e da COFINS que deixaram de ser
recolhidas, com a consequente lavratura dos autos de infração correspondentes.
A interessada foi cientificada do lançamento em 30/11/2021 (fls. 3.593), e
apresentou em 28/12/2021 (fls. 3.596) a Impugnação de fls. 3.599/3.640, alegando, em breve
síntese, o seguinte:
Fl. 4588
DF CARF MF
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a) uma vez que o encargo de capacidade (ship or pay) é parcela obrigatória que
compõe a tarifa de transporte do gás, estipulada por lei e regulamentada em
resolução da ANP, que contempla inclusive custos de investimentos (não
sendo mero pagamento por ociosidade), bem como que o seu pagamento é
condição para o escoamento do gás e concretização da atividade-fim da
impugnante, há que se considerar tal encargo como insumo essencial ou
relevante para a produção, devendo ser reconhecido o direito ao crédito, nos
termos do inciso II, artigo 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002;
(b) sendo incontroverso que as despesas com paradas programadas, paradas
programadas em bens de terceiros e benfeitorias em bens de terceiros são
gastos assumidos com o ativo imobilizado dedicado à produção (daí a
necessidade das paradas serem programadas) ao objetivo de aumentar-lhes a
vida útil dos bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é
assegurado à luz do entendimento constante da Solução de Consulta COSIT
59/2021, e na forma do artigo 3°, VI, com o § 1°, III, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
(c) o direito ao crédito relativo as despesas com rebocador portuário e
movimentação de cargas marítimas encontra guarida certa na regra constante
do inciso II do artigo 3° das Leise 10.637/2002 e 10.833/2003;
(d) as despesas com projetos são ligadas à realização de projetos de
engenharia nas instalações industriais da impugnante, sendo irrefutável,
portanto, a sua caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e
COFINS;
(e) o legislador garantiu ao contribuinte o direito de buscar a sua apropriação,
nos meses subsequentes, do crédito não aproveitado em momento pretérito,
independentemente do motivo que o tenha impossibilitado de utilizá-lo no
mês em que se deu o custo ou a despesa responsável pelo seu nascimento;
(f) os contratos de afretamento são IMPRESCINDÍVEIS à atividade da
impugnante, sem os quais resta inviabilizado o desenvolvimento do seu
negócio e, consequente, a geração de receita tributável, o que justifica o
direito ao crédito, nos termos do art. 3°, II e/ou inciso IV, das Leis 10.637/2002
e 10.833/2003 e consoante o entendimento do REsp 1221170/PR;
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, por meio do Acórdão no
109-003.023, de 27 de novembro de 2020, decidiu, por unanimidade de votos, julgar procedente
em parte a impugnação, mantendo parcialmente o crédito tributário em litígio, conforme
entendimento resumido na seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
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As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos
aplicáveis nas atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não-cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais
modalidades estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação
da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
REsp
no
1.221.170-PR.
DECISÃO
PROFERIDA
PELO
STJ.
EFEITOS.
INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à
aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY".
CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para apropriação de crédito de despesas acessórias
previstas em contratos de transporte, conhecidas como "ship or pay".
Apossibilidade de apropriação definida no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03, aplica-
se tão-somente a despesa com o frete em si.
DESPESAS COM PROJETOS. CRÉDITOS.
Podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica
ocorridos após o reconhecimento formal e documentado do início da fase de
desenvolvimento de um ativo intangível que efetivamente resulte em um insumo
utilizado no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços.
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste na legislação em vigor dispositivo legal que autorize a tomada de créditos
em relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados
com manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais
("paradas programadas").
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DF CARF MF
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A legislação de regência confere direito a créditos sobre os valores dos encargos
de depreciação e amortização relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção
de bens destinados à venda, não alcançando os gastos acima citados.
INSUMOS. CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS PORTUÁRIAS
Despesas portuárias - de capatazia e estivas, movimentação de carga, serviços de
embarque, despesas com estadia de container, assessoria logística, serviço de
despacho aduaneiro, etc não dão direito a crédito por não caracterizarem insumo
nem frete/armazenamento na venda do produto.
ALUGUEL DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de aeronaves e
embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. NECESSIDADE
A utilização de créditos extemporâneos na apuração das contribuições para o PIS
e da Cofins, devidas segundo a modalidade não cumulativa, exige a retificação de
declarações e demonstrativos (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições, conforme
aplicável), desde o período de apuração em que ocrédito foi originado até o
período de apuração em que o mesmo será utilizado.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia normativa, não constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas,
não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se
tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade quando o procedimento fiscal foi instaurado conforme a
legislação vigente, e o lançamento fiscal foi efetuado por autoridade competente
e encontra-se devidamente motivado, com descrição precisa e detalhada dos
Fl. 4591
DF CARF MF
Original

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fatos, trazendo todas as informações necessárias para a sua devida compreensão
e o exercício do contraditório e da ampla defesa.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de
mesma matéria fática.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Com base no artigo 34 do Decreto no 70.235/72 e Portaria MF no 63, de 9 de janeiro
de 2017 – vigente à época -, a autoridade julgadora de 1a instância recorreu de ofício, por se tratar
de decisão que exonerou o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor
total superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais).
A recorrente Petróleo Brasileiro S.A. - Petrobras, interpôs Recurso Voluntário,
reiterando os argumentos expostos na impugnação e contestando as conclusões adotadas no v.
acórdão recorrido.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
Recurso Voluntário
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA
RECORRENTE
No julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior
Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas
Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”.
Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual
o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento
Fl. 4592
DF CARF MF
Original

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estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como
insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço,
integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por
imposição legal.
Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre
observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e
serviços utilizados como insumos.
Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco
expressamente citada no julgamento do REsp no1.221.170:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e,
mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão
temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como
respectivos insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e
imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a
ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade
econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte.
(...)
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por
delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem
adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à
obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade,
então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra
em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos)
Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente
na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e
relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de
serviço ou na venda de um produto. Tal compreensão é imprescindível para análise de qualquer
caso envolvendo direito creditório.

1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte,
n. 34, jul./ago. 2008, p. 6
Fl. 4593
DF CARF MF
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Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a
atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens
imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar
atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que
cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto.
Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão
Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos
envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de
modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva.
Para afastar de vez a compreensão equivocada de que o direito creditório
decorrente da não-cumulatividade configuraria benefício fiscal, cumpre reproduzir as diversas
funções da não-cumulatividade, elencadas por André Mendes Moreira em seu “A não-
cumulatividade dos tributos”2, que demonstram que tal princípio, e a correspondente sistemática
de apuração, não busca um benefício individual, pelo contrário, persegue diversos objetivos
coletivos da sociedade, entre eles:
(a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando
os agentes produtivos;
(b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da
mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a
tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação
de riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração
tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de
tributação);
(e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-cumulatividade
possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante idêntico ao
suportado pelo produtor nacional.
Com base em tais premissas e considerando que a adoção dos critérios fixados pelo
STJ demanda a análise da essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela
recorrente.
Conforme consta dos autos, a recorrente é sociedade anônima que tem por objeto
social a pesquisa, a lavra, a refinação, o processamento, o comércio e o transporte de petróleo
proveniente de poço, de xisto ou de outras rochas, de seus derivados, de gás natural e de outros
hidrocarbonetos fluidos, além das atividades vinculadas à energia, podendo promover a pesquisa,

2 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4aed., rev. e atual., São Paulo: Noeses, 2020, pg. 120.
Fl. 4594
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o desenvolvimento, a produção, o transporte, a distribuição e a comercialização de todas as
formas de energia, bem como quaisquer outras atividades correlatas ou afins, nos termos do art.
3o do seu Estatuto Social (fls. 1.608 a 1687).
Ademais, como exposto no documento intitulado Cadeia Integrada das Atividades
da Petrobras (fls. 1946 a 1966), a cadeia produtiva da recorrente é realizada de forma integrada
nos diversos setores da indústria de exploração e produção de petróleo e gás natural, passando
pela fase de upstream até a fase de downstream, abrangendo as seguintes atividades:
(i) exploração e produção de petróleo e gás natural;
(ii) refino, comercialização e transporte de combustíveis e derivados;
(iii) produção, comercialização e transporte de gás natural e derivados;
(iv) geração e comercialização de energia elétrica; e
(v) produção e comercialização de fertilizantes.

Para manter a integração do seu processo produtivo, a Petrobras mantém diversos
estabelecimentos com ativos estratégicos situados em todo o território nacional:
(i) bacias de exploração e produção de petróleo e gás natural;
(ii) refinarias;
(iii) gasodutos, terminais e oleodutos;
(iv) termelétricas; e
(v) fábricas de fertilizantes.
Por pertinente, reproduzo mapa com a localização dos ativos estratégicos
necessários e essenciais ao desenvolvimento da atividade fim exercida pela Petrobras:
Fl. 4595
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Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso Voluntário.
1.1 DO ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE - SHIP OR PAY
A autoridade fiscal glosou os créditos relativos ao pagamento do Encargo de
Reserva de Capacidade de Transporte (“Ship or Pay” – SoP), previsto nos contratos de transporte
de gás natural firmados pela recorrente (fls. 18 a 1346).
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a glosa se deu com base no
entendimento de que “[...] quando o sujeito passivo paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade “Ship or Pay”, na verdade pagou por um serviço efetivamente não
prestado, ou seja, efetivamente não houve transporte de carga com custo de frete incluso”. Ainda,
não existiria previsão legal para tomada de crédito das contribuições ao PIS e da COFINS sobre
fretes não inclusos nos custos de aquisição dos serviços ou produtos.
Tanto a autoridade lançadora quanto a autoridade julgadora de 1a instância
fundamentaram o seu entendimento no acórdão no 12-109.764, da 17a Turma da DRJ-RJO, de 21
Fl. 4596
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de agosto de 2019. Por bem sintetizar os argumentos expostos, reproduzo os seguintes excertos
do r. decisum:
Pela análise dos contratos acima exemplificados verificamos:
(i) O SoP (ou "Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte", ou ainda
"Encargo de Transporte Não Utilizado") não é parte integrante da composição
tarifária, é custo à parte;
(ii) O SoP é devido independente do serviço de transporte ser prestado, ou seja, o
gás ser fornecido. É devido inclusive em casos de força maior, onde as tarifas
relativas ao transporte são suspensas;
(iii) Os documentos de cobrança das tarifas são independentes e detalhamos
serviços efetivamente praticados em cada caso, possibilitando a segregação de
cada custo do contrato;
(iv) O SoP é parcela recuperável podendo os contratos serem prorrogados até que
a empresa recupere seus dispêndios. Nesse caso, contabilmente, tem um registro
diferente das despesas e custos.
Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo serviço
empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela independente do custo
(art.3o, inciso II). Da mesma forma não se mistura ao frete, já que é parcela
independente da ocorrência do mesmo (art. 3o, inciso IX). Se assemelharia mais a
um aluguel de equipamento (reserva de capacidade) mas ainda assim, não
poderia ser classificado como tanto, já que é parte inerente a um contrato
específico de transporte.
Para ilustrar melhor esse entendimento, imaginemos a seguinte situação: uma
empresa contrata uma transportadora para realizar frete dos seus produtos. Para
tanto elabora um contrato em que além do pagamento dos fretes efetivamente
incorridos, ela paga um valor extra mensal para que um veículo da transportadora
fique à sua disposição, independente da ocorrência de fretes e cobrado destacado
destes. Nesse caso, a cada frete é emitido o correspondente conhecimento de
transporte, que gera crédito previsto na hipótese do artigo 3o, inciso IX da Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002. Mas e o custo extra da reserva do caminhão? É
insumo, é serviço, é frete ou seria aluguel de máquinas e equipamentos?
Entendemos que como o SoP, trata de um custo do contrato, não se enquadra nas
hipóteses previstas de creditamento. Lembrando que como já esclarecido, nem
todos os custos inerentes ao negócio são passíveis de crédito de PIS e COFINS,
ainda que tributáveis para o fornecedor dos serviços. Trata-se de repasse de
despesa de manutenção que seria responsabilidade da proprietária dos dutos.
Nesse aspecto, correto o entendimento da autoridade fiscal, já que tal
componente (SoP) não é pagamento por bens ou serviços, ou seja, não há uma
contraprestação em favor da Recorrente em razão do recolhimento de tais
encargos, pelo contrário, são valores impostos por lei, cujo valor arrecadado tem
destinação específica para cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos
Fl. 4597
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dutos de transporte. Em outras palavras, são meros custos para a empresa, já que
sequer há a disponibilização de algo em forma de trabalho ou o oferecimento de
alguma utilidade específica para a Recorrente (frete).
(...)
Tratando-se de contrato de direito privado, importa atentar que advém da
vontade livre das partes, pela qual é assegurado aos indivíduos “o poder de fixar o
conteúdo do contrato, redigidas as suas cláusulas ao sabor do livre jogo das
conveniências dos contratantes”. Uma exigência contratual não tem o condão de
transformar-se em crédito, pelo simples fato de estar previsto em alguma
resolução. Percebe-se também, na Impugnação, o intuito do sujeito passivo em
estender os efeitos da decisão proferida pelo STJ, no REsp no 1.221.170-PR, a um
crédito que não se enquadra no inciso relativo ao insumo (art. 3o, inciso II as Lei
no10.833/2003 e 10.637/2002).
(...)
Admite-se a importância do encargo previsto nas cláusulas de ship or pay, porém,
tais encargos não podem ser considerados insumos para a prestação do serviço.
Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais necessários ao funcionamento geral
do negócio, não sendo essenciais à produção da atividade finalística própria da
empresa, de forma que a exclusão desse item não importa a impossibilidade da
produção/fabricação ou a perda substancial da qualidade do produto. Dessa
forma, entendemos como corretas as glosas efetuadas sobre os encargos de
reserva de transporte (ship or pay) efetuados pela fiscalização.
Em breve síntese, o entendimento foi reproduzido na seguinte fórmula:
Encargo de Transporte Contratado (Capacidade Contratada de Transporte –
utilização potencial – não dá direito a crédito)
(–) Encargo de Transporte Efetivo (Faturamento de Transporte – utilização efetiva
– dá direito a crédito)
= Encargo de Transporte Não Utilizado (Ship or Pay – não dá direito a crédito)
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente, pleiteia, em sede de preliminar, a
nulidade do v. acórdão recorrido, por vício de motivação, sob o argumento de que o julgamento
de primeira instância não considerou os argumentos apresentados pelo contribuinte, restringindo-
se a reproduzir a fundamentação do auto de infração, o que contraria o artigo 31 do Decreto no
70.235/72 e o artigo 50 da Lei no 9.784/99.
No mérito, a recorrente sustenta que o SoP faz parte do preço pelo transporte do
gás natural, parcela esta que não é uma mera liberalidade convencional, mas uma parte do preço
que deve estar destacada no contrato, por determinação do órgão regulador - a Agência Nacional
do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis - ANP - e que por esta razão o seu pagamento está
destacado, para que não haja dúvidas quanto ao cumprimento de suas determinações. No
entanto, o fato do seu pagamento ser feito de forma destacada não desvirtua a sua natureza de
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parcela do preço pelo transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade
da recorrente é notória.
Neste sentido, contesta a conclusão adotada pelas autoridades lançadora e
julgadora, ressaltando que a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga tanto na hipótese em que o
transporte é utilizado como quando este não ocorre, o que é corroborado pelos contratos
colacionados aos autos e pela norma que disciplina a tarifa dos referidos serviços (Resolução ANP
15/2014).
Ainda, destaca que, ao contrário do entendimento manifestado pela autoridade
fiscal e pela DRJ, a tarifa de ship or pay é um pagamento por capacidade de transporte. Não se
trata de um pagamento pela ociosidade do duto, mas uma remuneração pela estrutura que está
sendo disponibilizada ao contratante (“investimentos relacionados à Capacidade de Transporte”,
no texto da Resolução ANP 15/2014). Tanto é assim que os contratos constantes das fls. 18 a 1346
fazem referência à quantidade diária contratada para o transporte, cujo preço é formado de
acordo com os critérios de tarifação da ANP.
Neste sentido, aponta que os contratos em questão têm por objeto o transporte da
sua produção de gás natural, por meio de gasodutos, seja para utilização como insumo no seu
processo produtivo (maior parte) seja para sua destinação à venda. Daí a lógica de se pagar pela
estrutura disponibilizada, que fica exclusivamente dedicada ao transporte do gás natural da
recorrente.
Frisa que o objeto do contrato é a capacidade do gasoduto, remunerada de acordo
com as tarifas pré-definidas pela ANP, cujo cálculo considera tanto a quantidade de gás
efetivamente transportada quanto a capacidade que restou ociosa no período. Trata-se, portanto,
de uma fórmula de cálculo do preço contratual, composto por tarifas, que, juntas, constituem o
preço contratual.
É o que passo a apreciar.
Quanto à preliminar de nulidade, entendo que não assiste razão à recorrente. Isto
porque, sem adentrar no mérito do posicionamento adotado, verifica-se que as questões
decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas, observando o princípio da livre
convicção fundamentada, que estabelece que o julgador não está obrigado a responder a todas as
questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão.
Ademais, o parágrafo único do artigo 50 da Lei no 9.784/99 expressamente prevê
que “[a] motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de
concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que,
neste caso, serão parte integrante do ato”, razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de
nulidade do v. acórdão recorrido.
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No mérito, inicialmente, com a devida vênia, não merece subsistir o entendimento
exarado no auto de infração de que não existiria previsão legal para tomada de crédito das
contribuições ao PIS e da COFINS sobre fretes não inclusos nos custos de aquisição dos serviços ou
produtos.
Conforme já reconhecido pela jurisprudência pacífica deste e. Tribunal, “[é]
permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de
insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde
que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas contribuições” (Súmula CARF no 188). Apesar da Súmula
tratar apenas dos casos em que o insumo adquirido não é onerado pelas contribuições ao PIS e da
COFINS, revela o entendimento pacífico deste e. Órgão Julgador no sentido de que os fretes
registrados de forma autônoma também dão direito ao crédito quando relacionados à aquisição
de insumos e onerados pelas referidas contribuições.
Ademais, a interpretação restritiva de que os fretes só dariam direito ao crédito na
aquisição de insumos também não resiste a uma breve análise da legislação que disciplina a
matéria, uma vez que, nos casos aqui tratados - transporte da produção de gás natural, por meio
de gasodutos, para utilização como insumo no processo produtivo (maior parte) e para destinação
à venda -, não há dúvidas quanto ao direito ao creditamento, com base no artigo 3o, inciso II, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/023, no primeiro caso, e com base no artigo 3o, inciso IX4, c/c artigo 15,
inciso II5, da Lei no 10.833/03, no segundo.
Isto porque, além da expressa previsão do direito ao crédito relativo ao frete na
operação de venda, no transporte do produto para utilização como insumo no processo produtivo,
o frete na condição de serviço configura insumo por ser essencial para fabricação do produto
destinado à venda, sendo inegável que, sem o transporte do gás natural, o processo produtivo da
empresa fica inviabilizado.
Ressalte-se que, até mesmo, a própria autoridade lançadora reconhece o direito ao
creditamento nestes casos ao glosar apenas a parte relativa à cláusula ship or pay, o que
demonstra o acolhimento dos créditos relacionados aos contratos de transporte de gás natural,
subsistindo a controvérsia apenas em relação a essa específica parte dos créditos que foi objeto da
glosa.

3 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda (...)
4 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
5 Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, o disposto: (...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
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Para compreensão do presente litígio, cumpre analisar os dispositivos legais e
contratuais que disciplinam os contratos de transporte de gás natural e, especificamente, o
Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay).
Inicialmente, é oportuno destacar que constitui monopólio da União o transporte,
por meio de conduto, de gás natural de qualquer origem, nos termos do artigo 177, inciso IV, da
Constituição Federal.
Conforme estabelecido pela Lei no 9.478/97, tal atividade será regulada e fiscalizada
pela União, podendo ser exercida mediante, concessão, autorização ou contratação sob o regime
de partilha de produção, por empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e
administração no País (artigo 5o). Ademais, qualquer empresa ou consórcio de empresas que
atender ao disposto no art. 5° poderá receber autorização da ANP para construir instalações e
efetuar qualquer modalidade de transporte de gás natural, seja para suprimento interno ou para
importação e exportação (artigo 56).
A utilização dos dutos de transporte por terceiros e a forma de remuneração ao
titular das instalações assim está prevista no artigo 58 da Lei no 9.478/97:
Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e
dos terminais marítimos existentes ou a serem construídos, mediante
remuneração ao titular das instalações ou da capacidade de movimentação de
gás natural, nos termos da lei e da regulamentação aplicável.
§ 1o A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração da instalação
com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as
partes, cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o
mercado.
§ 2o A ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações
para movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a
máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis.
§ 3o A receita referida no caput deste artigo deverá ser destinada a quem
efetivamente estiver suportando o custo da capacidade de movimentação de
gás natural. (Grifamos)
Por pertinente, destaca-se também que, nos termos do artigo 8o, caput e inciso VI,
da Lei no 9.478/97, cabe à ANP promover a regulação, contratação e fiscalização das atividades
econômicas integrantes da indústria do gás natural, assim como, estabelecer critérios para o
cálculo de tarifas de transporte dutoviário e arbitrar seus valores, nos casos e da forma prevista
em lei.
Tendo como objeto estabelecer (i) os critérios para cálculo das Tarifas de
Transporte referentes aos Serviços de Transporte firme, interruptível e extraordinário de gás
natural; e (ii) o procedimento para a aprovação das propostas de Tarifa de Transporte de gás
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natural encaminhadas pelos Transportadores para os Gasodutos de Transporte objeto de
autorização; foi editada a Resolução ANP no 15, de 17 de março de 2014.
Por bem definir termos essenciais à compreensão dos contratos de transporte de
gás natural, reproduzo parcialmente o artigo 2o da referida resolução:
Art. 2o Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução:
(...)
II - Capacidade de Transporte: volume máximo diário de gás natural que o
Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte;
III - Capacidade Contratada de Transporte: volume diário de gás natural que o
Transportador é obrigado a movimentar para o Carregador, nos termos do
respectivo contrato de transporte;
IV - Capacidade Disponível: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto
de Transporte que não tenha sido objeto de contratação sob a modalidade firme;
V - Capacidade Ociosa: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de
Transporte contratada que, temporariamente, não esteja sendo utilizada;
VI - Carregador: agente que utilize ou pretenda utilizar o serviço de
movimentação de gás natural em Gasoduto de Transporte, mediante autorização
da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis - ANP;
(...)
IX - Contrato de Serviço de Transporte: qualquer contrato firmado entre o
Carregador e o transportador para prestação de serviço de transporte, incluindo
seus aditivos;
(...)
XIV - Serviço de Transporte: receber, movimentar e entregar volumes de gás
natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo Contrato
de Serviço de Transporte;
XV - Serviço de Transporte Extraordinário: modalidade de contratação de
Capacidade Disponível, a qualquer tempo, e que contenha condição resolutiva, na
hipótese de contratação da capacidade na modalidade firme;
XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o Transportador
se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo
Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato
com o Carregador;
XVII - Serviço de Transporte Interruptível: Serviço de Transporte que poderá ser
interrompido pelo Transportador, dada a prioridade de programação do Serviço
de Transporte Firme;
Fl. 4602
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XVIII - Tarifa de Transporte: valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador
pelo Serviço de Transporte, em conformidade com o disposto no Contrato de
Serviço de Transporte celebrado entre as partes, o qual dispõe sobre as regras e
condições específicas da contratação do serviço;
(...)
XXI - Transportador: empresa autorizada ou concessionária da atividade de
transporte de gás natural por meio de duto.
Em breve síntese, temos que o Contrato de Serviço de Transporte é um contrato
firmado entre o carregador - agente que utiliza o serviço de movimentação de gás natural (no
caso, a recorrente) - e o transportador - empresa autorizada ou concessionária da atividade de
transporte de gás natural por meio de duto -, para prestação de serviço de transporte, que
compreende o recebimento, a movimentação e a entrega de volumes de gás natural por meio de
gasodutos de transporte.
Tal contratação pode se dar nas modalidades de: (i) Serviço de Transporte Firme, no
qual o Transportador se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado
pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato com o
Carregador; (ii) Serviço de Transporte Interruptível, que poderá ser interrompido pelo
Transportador, dada a prioridade de programação do Serviço de Transporte Firme; e (iii) Serviço
de Transporte Extraordinário, modalidade de contratação de Capacidade Disponível, a qualquer
tempo, e que contenha condição resolutiva, na hipótese de contratação da capacidade na
modalidade firme.
Quanto à capacidade de transporte, merece referência que há um volume máximo
diário de gás natural que o Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de
Transporte. Dentro desse volume máximo, temos: (i) a Capacidade Contratada de Transporte, que
representa o volume diário de gás natural que o Transportador é obrigado a movimentar para o
Carregador, nos termos do respectivo contrato de transporte; (ii) a Capacidade Disponível, que é a
parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de Transporte que não tenha sido objeto de
contratação sob a modalidade firme; e (iii) a Capacidade Ociosa, que é a parcela da capacidade de
movimentação do Gasoduto de Transporte contratada que, temporariamente, não esteja sendo
utilizada;
No que se refere às Tarifas de Transporte – valor a ser pago pelo Carregador ao
Transportador pelo Serviço de Transporte -, merecem transcrição os seguintes dispositivos da
Resolução ANP no 15/2014:
Art. 3o As Tarifas de Transporte de gás natural para Gasodutos de Transporte
objeto de autorização serão propostas pelo transportador e aprovadas pela
ANP.
(...)
Fl. 4603
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Art. 4o O Serviço de Transporte prestado pelo Transportador será remunerado
por meio de Tarifas de Transporte, as quais devem atender aos seguintes
princípios:
I - representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do
Gasoduto de Transporte;
II - permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os
seus custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte,
obrigações tributárias, assim como para a obtenção da remuneração justa e
adequada do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do
Serviço de Transporte e a respectiva depreciação e amortização da Base
Regulatória de Ativos, o que corresponde à sua Receita Máxima Permitida; e
III - não implicar tratamento discriminatório ou preferencial entre Carregadores.
Art. 5o A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve ser
composta por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos,
despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir:
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado,
o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de
contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil
esperada.
§ 1o Os determinantes de custo de trata o inciso II do presente artigo devem
observar a participação de cada Carregador e/ou Serviço de Transporte que lhe
caiba na ocorrência desses custos e a qualidade relativa entre os tipos de
Serviços de Transporte oferecidos.
§ 2o Qualquer projeção de custo, despesa ou investimento necessária para a
determinação da Tarifa de Transporte deve adotar metodologias amplamente
reconhecidas e adotadas pelo mercado.
(...)
Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da
prestação do Serviço de Transporte Firme;
II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à Capacidade de Transporte;
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III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas
variáveis com a movimentação de gás.
Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade
de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo
de capacidade de saída.
Art. 9o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Interruptível
será estruturada com base em um único encargo volumétrico, tomando como
referência o Serviço de Transporte Firme, devendo seu valor ser estabelecido
em função da sua probabilidade de interrupção, do fator de carga do(s)
Serviço(s) de Transporte Firme prestado(s), dos custos e despesas adicionais do
Transportador, quando aplicável, e das demais condições da prestação do
Serviço de Transporte Interruptível.
§ 1o O Transportador repassará aos Carregadores detentores de Contratos de
Serviço de Transporte em modalidade firme, na forma de desconto na Tarifa de
Transporte aplicável a este serviço, 90% (noventa por cento) do resultado da
contratação de Serviços de Transporte Interruptíveis, decorrentes da utilização
de Capacidade Ociosa, descontados os tributos a serem recolhidos, de forma
proporcional ao valor de cada Contrato de Serviço de Transporte em
modalidade firme no correspondente percurso utilizado.
§ 2o A parcela de 10% (dez por cento) da Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço
de Transporte Interruptível destinada ao Transportador não será considerada
para o cálculo da Receita Máxima Permitida.
§ 3o O Transportador deve encaminhar para aprovação da ANP, no prazo de 60
(sessenta) dias antes da Data de Início do Serviço de Transporte, a proposta de
Tarifa de Transporte de que trata o caput do presente artigo acompanhada da
memória de cálculo, os gastos projetados e a comprovação dos gastos
efetivamente realizados para a prestação do Serviço de Transporte Interruptível
ofertado.
Art. 10. A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Extraordinário
será estruturada de acordo com o disposto no art. 8o da presente Resolução,
devendo seu valor ser estabelecido a partir dos custos, despesas e
investimentos relacionados à Capacidade Contratada de Transporte e à
Capacidade Disponível existentes, somados aos gastos relacionados à demanda
adicional por Capacidade Contratada de Transporte, assim como nas condições
da prestação do Serviço de Transporte Extraordinário.
§ 1o As receitas decorrentes da prestação do Serviço de Transporte
Extraordinário deverão ser revertidas para a redução das Tarifas de Transporte do
Serviço de Transporte Firme, quando couber, e da respectiva remuneração dos
Fl. 4605
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ativos efetivamente empregados na prestação do(s) Serviço(s) de Transporte,
assim como para a cobertura dos custos e despesas adicionais do Transportador.
§ 2o O Transportador deve encaminhar para aprovação da ANP, no prazo de 60
(sessenta) dias antes da Data de Início do Serviço de Transporte, a sua proposta
de Tarifa de Transporte de que trata o caput do presente artigo acompanhada da
memória de cálculo, os gastos projetados e a comprovação dos gastos
efetivamente realizados para a prestação do Serviço de Transporte Extraordinário
ofertado. (Grifamos)
Verifica-se de forma clara se tratar de um modelo de controle tarifário pelo custo,
com forte preocupação com a viabilidade do serviço de transporte. Neste sentido, as Tarifas de
Transporte de gás natural para Gasodutos de Transporte devem (i) ser previamente aprovadas
pela ANP; (ii) representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do Gasoduto
de Transporte; e (iii) permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os
seus custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte.
A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve ser composta
por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e investimentos
atribuíveis a sua prestação, devendo refletir: (i) os custos, despesas e investimentos incorridos em
bases econômicas que efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de
Transporte; (ii) os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de recebimento
e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado, o desequilíbrio entre os
volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação; e (iii) uma remuneração justa e
adequada do investimento durante a sua vida útil esperada. Ainda, é expressamente estabelecido
que os determinantes de custo devem observar a participação de cada Carregador e/ou Serviço de
Transporte que lhe caiba na ocorrência desses custos e a qualidade relativa entre os tipos de
Serviços de Transporte oferecidos.
Neste cenário, temos a Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte
Firme, que deve ser estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos: (i) Encargo de
capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de
recebimento, e os custos e as despesas fixos da prestação do Serviço de Transporte Firme; (ii)
Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos relacionados à
Capacidade de Transporte; (iii) Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os
investimentos relacionados à capacidade de entrega; e (iv) Encargo de movimentação: destinado a
cobrir os custos e as despesas variáveis com a movimentação de gás.
Adentrando no caso concreto, verificamos pelos contratos de transporte
colacionados aos autos, que os contratos firmados pela recorrente se referem à contratação do
Serviço de Transporte Firme, permitindo também a contratação do Serviço de Transporte
Interruptível.
Por serem pertinentes ao deslinde da presente controvérsia, reproduzimos as
seguintes cláusulas do Contrato de Transporte Gasoduto Pilar-Ipojuca:
Fl. 4606
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CLÁUSULA PRIMEIRA - DEFINIÇÕES DE TERMOS E INTERPRETAÇÃO
1.1. Neste CONTRATO, os termos grafados em CAIXA ALTA, no singular ou no
plural, terão as definições que lhes são atribuídas na Cláusula Segunda do Termos
e Condições Gerais (TCG), o qual é parte integrante e indissociável do presente
CONTRATO, na forma do Anexo I, exceto quando forem expressamente definidos
de forma diversa no presente CONTRATO.
1.2. O presente CONTRATO e o TCG formam um único documento que regula as
obrigações do TRANSPORTADOR e do CARREGADOR e devem ser interpretados e
aplicados como se fossem um único instrumento. Em caso de conflito entre o
disposto no TCG e o disposto neste CONTRATO, prevalece o disposto no TCG.
(...)
CLÁUSULA SEGUNDA – OBJETO
O objeto deste CONTRATO é a prestação, pelo TRANSPORTADOR ao
CARREGADOR, do SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME, na forma e condições
estipuladas no presente CONTRATO e seus Anexos.
(...)
CLÁUSULA SÉTIMA - QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA
7.1. A QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA será de (i) 7.500.000 m3/d (sete
milhões e quinhentos mil METROS CÚBICOS por DIA) nos anos de 2010 a 2013; (ii)
9.000.000 m3/d (nove milhões de METROS CÚBICOS por DIA) nos anos de 2014 e
2015; e (iii) 15.000.000 m3/d (quinze milhões de METROS CÚBICOS por DIA) a
partir do ano de 2016 até o término do CONTRATO.
7.2. A QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA disponível para cada PONTO DE
ENTREGA que o TRANSPORTADOR deverá disponibilizar para o CARREGADOR
consistirá da QUANTIDADE DE GÁS que o CARREGADOR disponibilizará para o
TRANSPORTADOR nos PONTOS DE RECEBIMENTO, conforme estabelecido no
ANEXO II, ressaltando-se que tais QUANTIDADES DIÁRIAS CONTRATADAS
encontram-se referenciados com valores de pressão igualmente relacionados no
Anexo II deste CONTRATO.
7.3. Caso por algum motivo o TRANSPORTADOR não possa disponibilizar para o
CARREGADOR a QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA conforme estabelecido na
CLÁUSULA 7.1 deste CONTRATO, o CARREGADOR reduzirá o ENCARGO DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA no montante correspondente à
parcela da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA que estiver indisponível,
ressalvadas as disposições estabelecidas na Cláusula Quinta.
CLÁUSULA OITAVA – TARIFA
8.1. Valor das Tarifas
A TARIFA DE SERVIÇO DE TRANSPORTE, na data de assinatura do presente
CONTRATO, é (...), que corresponde à soma da (i) TARIFA DE ENTRADA, (ii) TARIFA
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DE CAPACIDADE, (iii) TARIFA DE MOVIMENTAÇÃO e (iv) TARIFA DE SAÍDA, cujos
valores, excluídos quaisquer tributos incidentes sobre o faturamento realizado
pelo TRANSPORTADOR, são os seguintes:
(i) TARIFA DE ENTRADA: (...)
(ii) TARIFA DE CAPACIDADE: (...)
(iii) TARIFA DE MOVIMENTAÇÃO: (...) e
(iv) TARIFA DE SAÍDA: (...)
CLÁUSULA NONA - VALORES A FATURAR
9.1. Mensalmente, na forma da CLÁUSULA DEZESSETE do TCG, o
TRANSPORTADOR emitirá DOCUMENTO DE COBRANÇA referente ao ENCARGO DE
SERVIÇO DE TRANSPORTE, ao ENCARGO DE SERVIÇO EXCEDENTE AUTORIZADO,
ao ENCARGO DE SERVIÇO EXCEDENTE NÃO AUTORIZADO e ao ENCARGO DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA, calculados de acordo com as
fórmulas abaixo:

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9.2. Na forma das Cláusulas Nona e Onze do TCG, o resultado do SERVIÇO DE
TRANSPORTE FIRME será apurado diariamente com sua consolidação mensal,
para aplicação do estabelecido na Cláusula 9.1.
Merecem transcrição também as seguintes cláusulas do Termos e Condições Gerais
(TCG):
CLÁUSULA PRIMEIRA – OBJETO
O presente instrumento tem por objeto estabelecer as regras aplicáveis, de forma
obrigatória, ao TRANSPORTADOR e aos CARREGADORES para a prestação do
SERVIÇO DE TRANSPORTE.
CLÁUSULA SEGUNDA – DEFINIÇÕES
2.1. Os termos previstos nesta Cláusula, quando grafados em Caixa Alta neste
TCG, seja no singular ou no plural ou nos gêneros masculino ou feminino, terão o
significado abaixo:
(...)
CAPACIDADE CONTRATADA DE TRANSPORTE: volume diário de GÁS NATURAL
que o TRANSPORTADOR é obrigado a movimentar para o CARREGADOR,
conforme o respectivo CONTRATO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME;
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CAPACIDADE OCIOSA DE TRANSPORTE: diferença entre a soma das CAPACIDADES
CONTRATADAS DE TRANSPORTE para SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME e o volume
diário de gás natural programado para o SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME;
(...)
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE (SHIP OR PAY):
significa o valor devido pelo CARREGADOR ao TRANSPORTADOR pela reserva da
capacidade de transporte correspondente à QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA
para cada DIA OPERACIONAL do MÊS, independentemente do efetivo transporte
da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA. O seu valor é o resultado da soma do
ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE com o ENCARGO DE CAPACIDADE DE
TRANSPORTE NÃO UTILIZADA.
ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA: terá o significado
atribuído na Cláusula 15.1 deste TCG;
ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE: significa a remuneração a ser paga pelo
CARREGADOR ao TRANSPORTADOR, pela prestação do SERVIÇO DE TRANSPORTE
FIRME, calculada na forma da Cláusula Oitava do CONTRATO;
ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERRUPTÍVEL: significa a remuneração
a ser paga pelo CARREGADOR ao TRANSPORTADOR, pela prestação do SERVIÇO
DE TRANSPORTE INTERRUPTÍVEL, calculada na forma da Cláusula 15.4 deste TCG;
(...)
TARIFA DE ENTRADA: tarifa cobrada pelo TRANSPORTADOR ao CARREGADOR
destinada a cobrir os custos fixos relacionados à capacidade de recebimento do
GÁS, às despesas gerais e administrativas e aos custos fixos de operação e
manutenção;
TARIFA DE CAPACIDADE: tarifa cobrada pelo TRANSPORTADOR ao CARREGADOR
destinada a cobrir os custos de investimento relacionados à capacidade de
transporte do GÁs;
TARIFA DE MOVIMENTAÇÃO: tarifa cobrada pelo TRANSPORTADOR ao
CARREGADOR destinada a cobrir os custos variáveis com a movimentação do GÁS,
incluindo os custos variáveis com energia elétrica para acionamento de qualquer
equipamento da INSTALAÇÃO DE TRANSPORTE que, no lugar de GÁS
COMBUSTÍVEL, consuma energia elétrica;
TARIFA DE SAÍDA: tarifa cobrada pelo TRANSPORTADOR ao CARREGADOR
destinada a cobrir os custos fixos relacionados à capacidade de entrega do GÁS;
TARIFA DE SERVIÇO DE TRANSPORTE: soma da TARIFA DE ENTRADA, TARIFA DE
SAÍDA, TARIFA DE MOVIMENTAÇÃO e TARIFA DE CAPACIDADE aplicáveis à
prestação do SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME, conforme o disposto nas Cláusulas
Oitava e Nona do CONTRATO;
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TARIFA DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERRUPTÍVEL: tarifa cobrada pelo
TRANSPORTADOR ao CARREGADOR destinada a remunerá-lo pela prestação de
SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERRUPTÍVEl, a qual será resultado da TARIFA DE
SERVIÇO DE TRANSPORTE ajustada (para cima ou para baixo, conforme ocaso) por
um fator correspondente à suscetibilidade do SERVIÇO DE TRANSPORTE
INTERRUPTÍVEL a interrupções causadas pelo TRANSPORTADOR, bem como ao
incremento da exposição do TRANSPORTADOR a risco de falha na prestação de
SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME;
(...)
CLÁUSULA TERCEIRA - SERVIÇO DE TRANSPORTE DE GÁS NATURAL
3.1 SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME: a partir da data de início da prestação de
SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME estabelecida na Cláusula Quinta do CONTRATO
DE SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME até o término do prazo de vigência do
CONTRATO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME, o Transportador prestará, em
base firme (isto é, sem interrupção total ou parcial, salvo nas hipóteses previstas
no CONTRATO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE FIRME e no presente TCG), o
SERVIÇO DE TRANSPORTE das QUANTIDADES DIÁRIAS SOLICITADAS, através da
INSTALAÇÃO DE TRANSPORTE, desde o PONTO DE RECEBIMENTO até os
PONTOS DE ENTREGA indicados, até o limite da QUANTIDADE DIÁRIA
CONTRATADA para cada DIA OPERACIONAL, sempre em consonância com os
termos e condições estabelecidas no CONTRATO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE
FIRME e no presente TCG.
A transcrição foi longa, mas necessária, para adequada compreensão da matéria e
afastamento de alguns equívocos.
Como vimos, nos Contratos de Serviço de Transporte Firme, a recorrente contrata
em base firme (isto é, sem interrupção total ou parcial) o transporte do gás natural. A
imprescindibilidade de tal modalidade de contratação é inquestionável uma vez que as
particularidades do negócio da recorrente impõem a necessidade de se garantir a disponibilidade
imediata do transporte, ao objetivo de atender, de maneira imediata e ininterrupta, a demanda
própria (maior parte do gás produzido) e dos seus clientes que necessitam da aludida comodity
para o desenvolvimento de sua atividade econômica.
Em tal contratação, o Transportador está obrigado a programar e transportar o
volume diário de gás natural solicitado pela recorrente até a Capacidade Contratada de Transporte
estabelecida no contrato. Como remuneração pelo serviço prestado, a recorrente deve pagar,
mensalmente, ao Transportador, os valores apurados a título de Encargo de Serviço de
Transporte, Encargo de Serviço Excedente autorizado, Encargo de Serviço Excedente não
autorizado e Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada, nos termos da Cláusula Nona
supra transcrita.
Tais encargos são calculados com base na Tarifa de Serviço de Transporte Firme
estabelecida na Cláusula 8 do Contrato, estando em linha com as balizas da Resolução ANP no
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15/2014, vez que estruturada com base na soma das tarifas (i) de Entrada, (ii) de Capacidade de
Transporte, (iii) de Movimentação, e (iv) de Saída.
Nos termos da Cláusula Segunda do TCG, o Encargo de Reserva de Capacidade de
Transporte (Ship or Pay), é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte,
independentemente do efetivo transporte da Capacidade Contratada. Aqui é oportuno ressaltar
que, ao contrário do entendimento manifestado pelas autoridades lançadora e julgadora a quo, o
SoP não é custo à parte. Como estabelecido na referida cláusula do TCG, o valor devido a título de
Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o resultado da soma do Encargo
de Serviço de Transporte com o Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada.
Tal composição do Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay)
foi assim ilustrada pela recorrente na sua impugnação:

Ou seja, não se trata de custo à parte, mas tão somente da soma dos dois encargos
pagos pela recorrente, a título de remuneração do Transportador, pelo Serviço de Transporte
Firme. Os outros dois Encargos (de Serviço Excedente autorizado e de Serviço Excedente não
autorizado) tratam da cobrança dos valores relativos ao transporte que excede a capacidade
contratada, variando o valor exigido a depender do fato de tal excedente ter sido previamente
autorizado ou não.
De antemão, cumpre esclarecer a confusão terminológica incorrida pelas
autoridades lançadora e julgadora a quo ao afirmarem que o Encargo de Reserva de Capacidade
de Transporte (Ship or Pay) não seria parte integrante da composição tarifária e, por isso, seria
custo à parte. Ora, com a devida vênia, as r. autoridades confundem tarifa com encargo, nos
termos do contrato firmado entre as partes. Tarifa é um parâmetro para cálculo do valor
efetivamente devido, com base no serviço prestado. Por sua vez, encargo é o valor a ser
efetivamente pago (ou faturado, nos termos do contrato). Ou seja, aquilo que remunera o serviço
prestado não é a tarifa, mas o encargo efetivamente calculado com base no serviço prestado e na
tarifa estabelecida.
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A transcrição das fórmulas para cálculo dos Encargos, previstas na Cláusula Nona do
Contrato, é pertinente para demonstrar que tanto o Encargo de Serviço de Transporte quanto o
Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada levam em consideração a Tarifa de Serviço de
Transporte Firme estabelecida na Cláusula 8 do Contrato. Ou seja, servem para remunerar o
Serviço de Transporte Firme em sua integralidade, sendo de todo equivocada a separação
pretendida na autuação.
Na visão das autoridades lançadora e julgadora a quo, o Serviço de Transporte só
estaria sendo remunerado pelo Encargo de Serviço de Transporte, sendo que o Encargo de
Capacidade de Transporte não utilizada seria cláusula contratual livremente pactuada entre as
partes, que não seria passível de creditamento, uma vez que não haveria uma contraprestação em
favor da recorrente em razão do recolhimento de tal encargo, “[...] já que sequer há a
disponibilização de algo em forma de trabalho ou o oferecimento de alguma utilidade específica
para a Recorrente (frete)”.
Para ilustrar o seu entendimento, as r. autoridades se utilizam da seguinte
comparação:
[...] imaginemos a seguinte situação: uma empresa contrata uma transportadora
para realizar frete dos seus produtos. Para tanto elabora um contrato em que
além do pagamento dos fretes efetivamente incorridos, ela paga um valor extra
mensal para que um veículo da transportadora fique à sua disposição,
independente da ocorrência de fretes e cobrado destacado destes. Nesse caso, a
cada frete é emitido o correspondente conhecimento de transporte, que gera
crédito previsto na hipótese do artigo 3o, inciso IX da Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002. Mas e o custo extra da reserva do caminhão? É insumo, é serviço, é
frete ou seria aluguel de máquinas e equipamentos? Entendemos que como o SoP,
trata de um custo do contrato, não se enquadra nas hipóteses previstas de
creditamento.
Ora, a simples tentativa de equiparar uma atividade de transporte de gás natural via
gasoduto com um transporte de produto via veículo, já demonstra como a análise realizada não
condiz com a realidade e está muito longe de observar as peculiaridades do caso concreto.
Para que o Serviço de Transporte Firme seja prestado, ou seja, para que o
transporte de gás natural via gasoduto seja prestado sem interrupção total ou parcial, as partes
(carregador e transportador) estabelecem um volume diário de gás natural (dentro da capacidade
de transporte do gasoduto) que o Transportador é obrigado a movimentar para o carregador.
Caso o carregador pretenda transportar além da capacidade contratada, deverá
arcar com os Encargos de Serviço Excedente. Por outro lado, caso o carregador não se utilize do
volume total diário reservado para transporte do seu gás natural, deverá arcar com o Encargo de
Capacidade de Transporte não utilizada, que é calculado com base nas Tarifas de Entrada
(destinada a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as
despesas fixos da prestação do Serviço de Transporte Firme), de Capacidade de Transporte
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(destinada a cobrir os investimentos relacionados à Capacidade de Transporte) e de Saída
(destinada a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de entrega). Ou seja, só não se
aplica a Tarifa de Movimentação, visto que esta é destinada a cobrir os custos e as despesas
variáveis com a movimentação de gás, sendo as demais tarifas plenamente aplicáveis.
Vejam que o Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada não trata de uma
remuneração por serviço não prestado. O referido Encargo visa tão somente adequar a
remuneração global do contrato com base no volume efetivamente transportado, garantindo a
remuneração do Transportador quanto aos custos que deve arcar mesmo que sem movimentar o
volume total diário reservado.
A equiparação pretendida pelas autoridades lançadora e julgadora a quo é de todo
inaplicável, vez que trata de fretes individualizáveis, em que é possível apurar exatamente qual
produto está sendo transportado, em que veículo e a que custo.
No caso do gasoduto, para o Serviço de Transporte Firme ser prestado, nos termos
do artigo 4o, inciso II, da Resolução ANP no 15/2014, a Tarifa de Transporte deve permitir que o
Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os seus custos e despesas vinculados à
prestação do Serviço de Transporte, assim como para a obtenção da remuneração justa e
adequada do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do Serviço de Transporte,
sendo que, nos termos do artigo 5o, §1o, da referida Resolução, os determinantes de custo devem
observar a participação de cada Carregador e/ou Serviço de Transporte que lhe caiba na
ocorrência desses custos e a qualidade relativa entre os tipos de Serviços de Transporte
oferecidos.
Assim, é inegável que o Serviço de Transporte Firme, por se tratar de serviço
ininterruptível e com capacidade de transporte reservada, gera custos ao Transportador ainda que
em relação ao volume reservado, mas não efetivamente transportado, custos estes que devem ser
remunerados pelos Encargos exigidos pelo Carregador, na medida de sua participação.
Frise-se que a separação em encargos se dá justamente para permitir o cálculo da
remuneração com base em cada custo incorrido pelo Transportador, e não para remunerar
serviços segregados e distintos. Tal separação decorre das exigências previstas na Resolução ANP
no 15/2014, que estabelecem um modelo de controle tarifário pelo custo e visam assegurar a
viabilidade do serviço prestado.
Neste sentido, não há que se falar em liberdade das partes em convencionar o
referido encargo, uma vez que tal cobrança observa os critérios para cálculo de tarifas de
transporte dutoviário estabelecidos pela ANP, sendo imprescindível, para liberação do exercício da
atividade, a aprovação e homologação das tarifas pela agência reguladora, nos termos da Lei no
9.784/97 e Resolução no 15/2014.
Ainda, é inegável que a ausência de reserva de capacidade impede o pleno exercício
da atividade empresarial da recorrente que, para escoar a sua produção, necessita da malha
dutoviária de terceiros e do transporte constante do gás natural utilizado como matéria-prima
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(nas Refinarias, Unidades de Fertilizantes, Térmicas) ou produto acabado (venda de gás
produzido).
Em breve síntese, o objeto contratual é o transporte do gás natural no volume
demandado, de forma contínua e dentro das condições estabelecidas pelos órgãos
regulamentadores e fiscalizadores, pelo que a recorrente se obriga a pagar um preço, o qual é
composto por vários critérios de medição, a fim de garantir tanto a continuidade quanto a
exclusividade do serviço contratado.
O Serviço de Transporte é um só, e a remuneração se dá pelo pagamento dos
quatro encargos estabelecidos com base na Tarifa de Transporte: Encargo de Serviço de
Transporte, Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada, Encargo de Serviço Excedente
autorizado e Encargo de Serviço Excedente não autorizado, sendo que os dois primeiros compõem
conjuntamente o denominado Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay).
Merece ser afastada também a conclusão das autoridades lançadora e julgadora a
quo de que o SoP seria parcela recuperável, podendo o contrato ser prorrogado até que a
empresa recupere seus dispêndios, uma vez que baseada em cláusulas contratuais aplicáveis em
situações excepcionais de força maior, inexistindo qualquer fundamento que afaste o caráter
definitivo dos pagamentos efetuados pela recorrente no caso concreto.
Diante do exposto, é inegável que o Encargo de Reserva de Capacidade de
Transporte (Ship or Pay) remunera o Serviço de Transporte Firme, tanto no que se refere ao
Encargo de Serviço de Transporte quanto ao Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada,
razão pela qual voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para o fim de
reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”
discriminados no Bloco F100 da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins.
Por fim, ainda que se admitisse a interpretação de que o Encargo de Capacidade de
Transporte não utilizada serviria apenas para remunerar a reserva de capacidade – o que, a meu
ver, é totalmente equivocado, vez que desconsidera as peculiaridades da atividade em análise -, é
certo que há um inegável oferecimento de uma utilidade específica para a recorrente, na
disponibilização do gasoduto para o transporte do gás natural na quantidade reservada, o que se
enquadra no conceito de serviço atualmente admitido pela jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal.
Neste sentido, destaco o julgamento do RE no 651.703, em sede de Repercussão
Geral, no qual o Tribunal Pleno manifestou o entendimento de que, para fins tributários, o
conceito de prestação de serviço está “[...] relacionado ao oferecimento de uma utilidade para
outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com
habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao
tomador”.
Assim, sendo considerada a disponibilização do sistema dutoviário, destinado a
viabilizar o transporte da demanda de gás contratada, um oferecimento de uma utilidade para
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outrem que se enquadra no conceito de serviço, temos que o referido serviço deve ser
considerado como insumo para fins de creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos
termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
1.2 DAS DESPESAS COM PARADAS PROGRAMADAS, PARADAS PROGRAMADAS EM BENS
DE TERCEIROS E BENFEITORIAS EM BENS DE TERCEIROS
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora glosou
os créditos referentes às despesas com (i) gastos vinculados a paradas programadas, (ii) paradas
programadas em bens de terceiros, e (iii) benfeitorias em bens de terceiros – plataformas, com
base no entendimento de que “[a]inda que devidamente registrados esses gastos e suas
respectivas depreciações/amortizações na contabilidade, a legislação do PIS/Cofins não autoriza a
tomada de crédito sobre gastos com manutenção e reparos de bens incorporados ao ativo
imobilizado, mas tão somente com os gastos de aquisição desses bens”.
No mesmo sentido, o v. acórdão recorrido manifestou o entendimento de que “[...]
o inciso VI e §1°, inciso III, do art. 3° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 permitem a apuração dos
créditos exclusivamente sobre as despesas de depreciação de máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, e não sobre a depreciação de gastos realizados pela
empresa para manutenção desses bens”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[s]endo incontroverso que as
despesas em tela são gastos assumidos com o ativo imobilizado dedicado à produção (daí a
necessidade das paradas serem programadas) ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos bens e
garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é também assegurado à luz do
entendimento constante da Solução de Consulta COSIT 59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos
incisos VII e VIII do § 1° do art. 172 da Instrução Normativa RFB n° 1.911/2019, e na forma do
artigo 3°, VI, com o § 1°, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003”.
Ressalta que tais despesas consistem em gastos incorridos diretamente na
realização de grandes manutenções planejadas (paradas programadas) de seu complexo parque
industrial (ativo imobilizado), realizadas em prazo nunca inferior a um ano, com a finalidade de
restaurar ou manter os padrões originais de desempenho e segurança previstos pelos
fornecedores e exigidos pela legislação vigente, que representam a única alternativa para
perpetuar a utilização da unidade produtiva até o final de sua vida útil estimada.
Por fim, defende também ser possível o enquadramento do direito ao crédito
apropriado sobre tais despesas na condição de insumos, nos termos do artigo 3, inciso II, das Leis
no 10.637/02 e 10.833/03.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre destacar que a autoridade lançadora se limitou a fundamentar
a glosa dos créditos com base no entendimento de que a lei não autoriza a tomada de créditos
sobre gastos com manutenção e reparos de bens incorporados ao ativo imobilizado.
Fl. 4617
DF CARF MF
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Ainda, restou devidamente expresso no Termo de Verificação Fiscal que
“[c]otejando-se, então, as descrições dos produtos e serviços adquiridos, inscritas nos documentos
comprobatórios das aquisições selecionadas, com as descrições declaradas nos registros das EFD
Contribuições, não se verificou nenhuma discrepância significativa, conformando-se os valores
declarados integralmente aos documentos comprobatórios”. Ou seja, a glosa do crédito se limita
ao entendimento da autoridade fiscal de que não haveria autorização legal para o creditamento
pretendido.
No que se refere ao mérito da questão, verifica-se que o fundamento exarado pela
autoridade fiscal, e mantido pelo v. acórdão recorrido, não está de acordo com o entendimento
mais recente firmado pela Receita Federal e pela jurisprudência deste e. Tribunal.
Neste sentido, cita-se o seguinte excerto do Parecer Normativo COSIT no 5/18, que,
apesar de tratar da possibilidade de creditamento na condição de insumo dos bens e serviços
adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica, caso da
operação não resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano, também
dispõe sobre os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e
instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica que resultem aumento de vida útil do bem
manutenido superior a um ano, indicando a modalidade de creditamento com base no artigo 3o,
inciso VI, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, ex vi:
7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS
IMOBILIZADOS
81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores
envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com
manutenção periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se
esta como esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que
abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de
reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o
funcionamento do ativo); b) contratação de serviços de reparo do ativo
produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras
pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
“Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas
com reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a
mantê-los em condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem,
as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um
ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações
futuras.”
Fl. 4618
DF CARF MF
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83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
estabelece que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de
partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem
ser deduzidos diretamente como custo do período de apuração caso da
operação não resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um
ano; b) devem ser capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao
ativo imobilizado) caso da operação resulte aumento de vida útil do bem
manutenido superior a um ano.
84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as
regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não
cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são
discutidos apenas os dispêndios que permitem a apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
85. Desde há muito a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem considerado que
os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros podem ser considerados insumos, mesmo
enquanto vigentes as disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004,
vergastadas pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
tela.
86. E isso com base em diversos argumentos, destacando-se o paralelismo de
funções entre os combustíveis (os quais são expressamente considerados insumos
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003) e os bens e serviços de manutenção, pois todos se destinam a viabilizar o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos.
87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito
de insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava
insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na
manutenção dos ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens
efetivamente vendidos ou pela prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta
Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por
qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de
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prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados
na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na
produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo).
(Grifamos)
Tal interpretação foi reconhecida de forma expressa na Solução de Consulta COSIT
no 59/2021, nos seguintes termos:
29. No caso específico do crédito em relação aos serviços de manutenção e às
peças de reposição de bens do ativo imobilizado diretamente responsáveis pelo
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços,
determinou o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2008,
publicado no DOU de 18 de dezembro de 2018 (disponível na íntegra no sítio
eletrônico
da
Secretaria
da
Receita
Federal
do
Brasil
(RFB)
<receita.economia.gov.br>), que os serviços de manutenção e as peças de
reposição aplicadas na manutenção de bens do ativo imobilizado que
implicarem um aumento de vida útil do bem de até um ano podem ser
considerados insumos (hipótese do inciso II), enquanto os serviços e peças de
reposição que acarretarem um aumento de vida útil do bem superior a um ano
permitem o crédito na modalidade de bens incorporados ao ativo imobilizado
(hipótese do inciso VI).
(...)
30. A possibilidade crédito em relação aos gastos com serviços de manutenção e
com peças de reposição de bens do ativo imobilizado também é reconhecida nos
incisos VII e VIII do § 1o do art. 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11
de outubro de 2019:
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os
bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o
processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
VII - serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
VIII - bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
31. Como se vê, os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicados
em máquinas e equipamentos utilizados no processo de prestação de serviços
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são considerados insumos à prestação de serviços, desde que acarretem um
aumento na vida útil do bem de até um ano.
32. Caso a manutenção (serviços e peças) acarrete um aumento na vida útil das
máquinas e equipamentos superior a um ano, esses dispêndios serão
capitalizados no valor do bem e poderão ser descontados como crédito com
base nos encargos de depreciação do bem. Não se vislumbra a possibilidade de o
desconto do crédito ser feito em parcela única e de forma imediata, pois o art. 1o
da Lei no 11.774, de 2008, é aplicável somente à aquisição de máquinas e
equipamentos e não à ativação da manutenção de veículos usados.
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF em casos semelhantes
da própria recorrente:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS.
INSPEÇÕES TÉCNICAS, MANUTENÇÃO E REABILITAÇÃO DE TANQUES DE
ARMAZENAMENTO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Geram direito ao desconto de créditos com base nos encargos de depreciação os
gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo, dentre os
quais se incluem os dispêndios com docagem de navios e embarcações operados
pelo contribuinte e com inspeções técnicas, manutenção e reabilitação de
tanques de armazenamento, quando acarretam aumento de vida útil superior a
um ano aos bens em que aplicados, observados os demais requisitos da lei.
(Processo no 16682.900158/2014-01; Acórdão no 3201-009.954; Relator
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis; sessão de 26/10/2022)
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são
tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não
prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que
prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a
legislação do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre
eles despesas de depreciação.
Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não
cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3o, § 1o, III, da Lei n.
10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.
(Processo no 16682.901562/2018-18; Acórdão no 3301-010.377; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 22/06/2021) (Grifamos)
Assim, verifica-se que a premissa da fiscalização está equivocada e as glosas
merecem ser revertidas.
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Como dito, a própria autoridade fiscal reconhece ser correto o procedimento
contábil executado pela recorrente, visto que os gastos com manutenção e reparos de ativos
devem ser ativados quando prolongam a vida útil do bem do ativo.
No entanto, diferentemente do posicionamento da fiscalização, não é apenas sobre
bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS sobre as despesas de
depreciação, mas também sobre serviços, partes e peças utilizados em reparos e manutenção do
ativo que, por prolongar a vida útil do ativo em mais de 12 meses, devem ser ativados.
Por fim, quanto ao argumento da recorrente de que o direito ao crédito apropriado
também poderia estar fundamentado no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03,
verifica-se que, sendo afastado o único fundamento que embasava a glosa – ausência de
autorização legal -, não cabe a este e. Órgão Julgador reanalisar os créditos apropriados.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter
integralmente as glosas relativas aos valores referentes ao pagamento nas modalidades Paradas
Programadas, Paradas Programadas em Bens de Terceiros e Benfeitorias em Bens de Terceiros
discriminados no Bloco F120 da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins.
1.3 DESPESAS PORTUÁRIAS
No que se refere às despesas com aquisição de serviços descritos como
rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas, a autoridade lançadora entendeu
que “[c]onfirmado tratar-se de despesas portuárias, impõem-se a glosa de tais despesas da base
de cálculo dos créditos de PIS/Cofins, dado que, posteriores ou anteriores à produção, não
constituem insumo de produção”, entendimento este mantido pelo v. acórdão recorrido.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que o v. acórdão recorrido deixou
de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos gastos feitos por uma empresa cuja
atividade se concentra na exploração e produção de óleo e gás em alto mar, atividade esta
notoriamente dependente do apoio das atividades portuárias para o embarque e desembarque de
pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação industrial.
Neste sentido, cita jurisprudência deste e. Tribunal, em que foi reconhecido que as
despesas portuárias são imprescindíveis para a efetivação das operações do contribuinte, sendo
consideradas insumos em razão não só da sua essencialidade, como também em razão da sua
imposição por força das circunstâncias e legislação nacional.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Conforme se extrai das Normas da Autoridade Marítima para Embarcações
Empregadas na Navegação em Mar Aberto - NORMAM-01/DPC, rebocador é uma “[e]mbarcação
projetada para empurrar, puxar e rebocar barcaças ou outras embarcações. Auxilia em manobras
delicadas como atracação e desatracação. É caracterizada por ter pequeno porte, motores
potentes e alta capacidade de manobra”.
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Neste sentido, a recorrente bem aponta que, na sua atividade de exploração e
produção de óleo e gás em alto mar, dependente do apoio das atividades portuárias para o
embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação
industrial, os rebocadores são responsáveis pela entrada e saída segura dos navios nos portos em
todas as fases da exploração e produção, e em situações emergenciais como, por exemplo,
incêndios em alto-mar.
Além da essencialidade evidente, trata-se de despesa obrigatória para empresas
que atracam, desatracam e navegam nos portos e terminais brasileiros, como se verifica,
exemplificativamente, das Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de São Paulo - NPCP-
SP:
4.2 – SERVIÇO DE REBOCADORES
4.2.1 – CONDIÇÕES DE USO DE REBOCADORES
O acompanhamento de, pelo menos, 1 (um) rebocador durante a navegação dos
navios ao longo do canal de acesso, bem como o emprego de rebocadores nas
manobras de atracação, desatracação e movimentação nos portos ou terminais
de Santos, Guarujá e Cubatão (USIMINAS e TIPLAM) serão obrigatórios, em
observância às normas a seguir mencionadas e aos Procedimentos Especiais
constantes do capítulo 5 desta NPCP. A obrigatoriedade do uso de rebocadores
deverá ser respeitada pelos Armadores, Praticagem e pelos Comandantes dos
Navios Mercantes. A quantidade de rebocadores a serem empregados nas
manobras e o estabelecimento do dispositivo de reboque constam em Portaria
específica
desta
Capitania,
disponível
no
endereço:
https://www.marinha.mil.br/cpsp.
Ressalte-se, por oportuno, que, nos termos do artigo 4o, da Lei no 9.537/97, que
dispõe sobre a segurança do tráfego aquaviário em águas sob jurisdição nacional e dá outras
providências, “[s]ão atribuições da autoridade marítima: I – elaborar normas para: b) tráfego e
permanência das embarcações nas águas sob jurisdição nacional, bem como sua entrada e saída
de portos, atracadouros, fundeadouros e marinas”, o que reforça o caráter vinculante das normas
impostas pelas autoridades marítimas.
No que se refere aos gastos com movimentação das cargas marítimas, a recorrente
sustenta que o entendimento de que tais despesas estariam na fase posterior da atividade
econômica não encontraria respaldo nas provas constantes dos autos, ressaltando que tais
despesas portuárias, como inúmeras outras ligadas à exploração do petróleo realizada em alto
mar, representam apenas a primeira (e imprescindível) parte da atividade envolvendo a
exploração e a produção, se encontrando no meio da sua complexa atividade produtiva.
Corroborando os argumentos expostos, cumpre reproduzir excerto do documento
colacionado aos autos que trata da Cadeia Integrada das Atividades da Petrobras:
· Exploração e Produção de Petróleo e Gás Natural
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A exploração e a produção de petróleo e gás natural são as atividades centrais da
Petrobras. Buscamos aumentar nossas reservas e desenvolver a produção para
garantir o atendimento à crescente demanda de energia. A maior parte de nossas
reservas de petróleo encontra-se em campos marítimos, entretanto, em terra,
também temos uma importante produção, concentrada principalmente nas
regiões Norte e Nordeste e, em menor escala, no Sudeste, na área do Espírito
Santo.
Para a realização da atividade de exploração e produção de petróleo e gás natural
em campos marítimos são utilizados diversos tipos de plataformas.

De acordo com o art. 6o da Lei 9.478/97, a atividade de E&P encontra-se
subdividida basicamente em 3 fases.
Exploração:
Conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas, objetivando a
descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural. [art. 6o, XV da
Lei No 9.478/97]

Desenvolvimento:
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Conjunto de operações e investimentos destinados a viabilizar as atividades de
produção de um campo de petróleo ou gás. [art. 6o, XVII da Lei No 9.478/97]

Produção:
Conjunto de operações coordenadas de extração de petróleo ou gás natural de
uma jazida e de preparo para sua movimentação. [art. 6o, XVI da Lei No 9.478/97]

Considerando as definições supra e ainda que a maior parte da atividade de
exploração e produção de petróleo e gás da requerente se dá em águas
marítimas, é incontestável que, por exemplo, os itens pertinentes a serviços de
instalações e montagens industriais, obras portuárias, rebocadores portuários,
movimentação de cargas marítimas, serviços de praticagem, amarração de navios,
manutenção em embarcações e unidades móveis, análises técnicas em dutos e
equipamentos submarinos, construção, administração e fiscalização de obras,
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42
armazenagem de produtos, etc., são aplicados e essenciais para a consecução das
atividades apontadas nas três fases acima. (...)
Diante disto, restando demonstrado que os gastos com rebocadores portuários e
movimentação de cargas marítimas são essenciais para o desenvolvimento da atividade de
exploração e produção de petróleo e gás natural em campos marítimos, dependente do apoio das
atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para
as unidades de operação industrial, afasta-se o entendimento exarado na autuação de que não
constituiriam insumos de produção por serem posteriores ou anteriores à produção.
Reitere-se uma vez mais o entendimento fixado no julgamento do REsp no
1.221.170 pelo STJ, no sentido de que não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e
imediatamente na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é
essencial e relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa
prestação de serviço ou na venda de um produto.
Neste sentido, merece transcrição excerto do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17
dezembro de 2018:
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um
bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo,
é inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo
de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do
bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação
de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os
próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo
constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para
enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Fl. 4626
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43

Reconhecendo o caráter de insumos aos serviços portuários necessários ao
processo produtivo do contribuinte, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Em razão das operações de importação e exportação, tanto de matérias-primas
como dos produtos acabados, as despesas com serviços portuários mostram-se
essenciais ao processo produtivo da empresa nas etapas iniciais e finais. Além
disso, os serviços portuários permitem o envio das mercadorias até o destino
final e permite a continuidade de suas atividades fabris.
(Processo no 10314.720217/2017-14; Acórdão no 9303-011.412; Relator
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire; sessão de 15/04/2021)
PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. HIPÓTESES DE
CRÉDITO. INSUMOS.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e
à Cofins refere-se aos produtos e serviços necessários ao processo produtivo.
Geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins
apuradas de forma não-cumulativa na atividade exercida pela recorrente os
gastos incorridos com (i) serviços prestados no mineroduto; (ii) aluguel de
veículos, de máquinas e equipamentos; (iii) locação de dragas, reboque, serviço
de rebocador e portuários; (iv) serviços de limpeza, recolhimento e transporte de
rejeitos; (v) serviços de topografia, operações de efluentes, serviços de
drenagens, análises físicas e químicas; (vi) usinas manutenção e conservação; (vii)
obras de construção civil e (viii) combustíveis.
Aos créditos concedidos em relação (i) aos serviços prestados no mineroduto e (ii)
a obras civis e outros serviços sobre máquinas e equipamentos devem ser
respeitadas as regras de depreciação, conforme inc. III, do § 1° do art. 3° das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
(Processo no 10680.901872/2012-81; Acórdão no 3201-003.328; Relator
Conselheiro Winderley Morais Pereira; sessão de 31/01/2018)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
para reverter as glosas sobre despesas com aquisição de serviços descritos como rebocadores
portuários e movimentação marítima de cargas.
1.4 DESPESAS COM PROJETOS
Neste tópico, a autoridade fiscal efetuou a glosa da base de cálculo de créditos do
PIS/Cofins de algumas notas fiscais do Bloco A100-170, sob o argumento de se referirem à despesa
com detalhamento e execução de projetos o que, no entendimento da fiscalização, equivale aos
serviços de consultoria técnica.
Fl. 4627
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Ao apreciar a impugnação, o v. acórdão recorrido entendeu “[...] correta a glosa das
despesas com projetos vinculados à área administrativa da empresa com discriminação nas notas
fiscais: “suporte administrativo”, “projeto para serviço de cadastro de pessoal”, etc...”. Entretanto,
em relação às Notas Fiscais de prestação de serviços do ano-calendário 2017, emitidas pela
Saipem do Brasil Serviços de Petróleo Ltda, CNPJ 05.101.651/0001-91, conforme contrato
0801.0090016.14.2, assinado em 30/04/2014 (fls.3.996/4.095), que tratam de projetos
pertinentes aos campos Lula Norte, Lula Extremo Sul e Lula Sul, decidiu pela reversão das referidas
glosas, por se tratar de despesas com projetos.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que as demais glosas nesta
rubrica, mantidas pela DRJ, também devem ser revertidas, eis que também relevantes à sua
atividade empresarial, o que inclui as despesas administrativas, sem as quais seria inviável a
organização da empresa.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Além da recorrente não trazer qualquer explicação sobre os referidos projetos, se
desincumbindo do ônus de comprovar o direito creditório alegado, nos termos do §2o, inciso XII,
do artigo 176 da IN RFB no 2121/22, “[n]ão são considerados insumos, entre outros: bens e
serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades administrativas, contábeis e jurídicas
da pessoa jurídica”.
Diante disto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
1.5 DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
Neste tópico, foi apurado o aproveitamento de créditos extemporâneos, ou seja,
créditos calculados sobre aquisições anteriores ao período de apuração. A autoridade fiscal
entende que o procedimento correto seria informar o crédito apurado no Dacon ou EFD
Contribuições do próprio período e, se não utilizado, aproveitá-lo em períodos posteriores, razão
pela qual glosou os valores de todos os insumos adquiridos em datas anteriores a 30 dias do início
do período de apuração, entendimento este mantido pelo v. acórdão recorrido.
Por sua vez, a recorrente sustenta que a jurisprudência deste Conselho já se
consolidou quanto à possibilidade de o contribuinte aproveitar créditos de PIS e de COFINS de
fatos geradores passados que não tenham sido aproveitados tempestivamente, ainda que não
tenha havido a retificação das obrigações acessórias correspondentes, fundado no art. 3o, § 4o,
tanto da Lei no 10.833/2003 quanto a Lei no 10.637/2002.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Isto porque o §4o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/03 expressamente autoriza que
“[o] crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sendo
certo que o exercício de tal direito não pode ser inviabilizado em razão do descumprimento de
deveres instrumentais e formais – no caso, a não retificação dos DACONs e das DCTFs.
Fl. 4628
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Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em deveres instrumentais e formais, quer sejam, DCTF,
DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos, mediante
documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto,
líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época.
Não me parece razoável que, após a contribuinte demonstrar a apuração do crédito
em período posterior, requerendo o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado, este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificado previamente um dever de caráter declaratório, e não constitutivo.
Não se desconhece que o presente tema ainda é bastante controvertido neste e.
Conselho, mas a posição ora adotada encontra respaldo em diversos precedentes da 3a Câmara
Superior, dos quais cito, a título exemplificativo, os seguintes:
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas
e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das
obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é
um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos
subsequentes.
(Processo no 13896.721356/2015-80; Acórdão no 9303-012.977; Redatora
Designada Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 15/03/2022)
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do
DACON, denominadas respectivamente de Ajustes Positivos de Créditos” e de
“Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar
ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração.
Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar
créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).
(Processo no 13884.902378/2012-35; Acórdão no 9303-006.248; Relator
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza; sessão de 25/01/2018)
Fl. 4629
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Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reconhecer o direito ao aproveitamento de créditos apurados extemporaneamente, sem
necessidade prévia de retificação das declarações e deveres instrumentais e formais -
DCTF/DACON/ atual EFD Contribuições, revertendo as glosas correspondentes.
1.6 DO AFRETAMENTO DE AERONAVES E DE EMBARCAÇÕES
Neste tópico, a autoridade fiscal apontou que “[a]s embarcações e aeronaves
possuem um regramento específico para inclusão na base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins no
regime não cumulativo, havendo previsão legal para aproveitamento de créditos somente se o
afretamento for contratado no exterior e na hipótese de pagamento dessas contribuições na
importação, o que na prática não ocorre, pois, as alíquotas foram reduzidas a zero”, razão pela
qual glosou os créditos relativos aos gastos descritos como: (i) Afretamento embarc.p/materia
prima prod.; (ii) Afretamento de rebocador por tempo; (iii) Afretamento por tempo de
embarcações; (iv) Afretamento de Embarcações.
Ao apreciar a impugnação, assim se manifestou o v. acórdão recorrido:
[...] o direito à apuração de créditos do PIS/Cofins não-cumulativo só alcança as
despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos (obviamente,
utilizados nas atividades da empresa), no sentido corrente da palavra.
De fato, não há previsão legal para que aluguéis de universalidades de bens de
espécies distintas, ou mesmo de quaisquer instalações, possam gerar créditos
descontáveis das exações devidas pela sistemática da não-cumulatividade.
Quanto à tentativa do contribuinte de enquadrar embarcações a equipamentos,
aplica-se o mesmo entendimento já esposado anteriormente quanto ao alcance e
interpretação das normas que versam sobre exclusão do crédito tributário,
resultando em considerar inapropriada a pretensão do sujeito passivo de se
creditar dos valores dispendidos com os aluguéis destes bens, por absoluta falta
de previsão legal neste sentido.
(...)
Portanto, não se enquadrando nem no inciso IV ("aluguel"), nem no inciso V
("arrendamento"), do art. 3o, das Leis n° 10.637/202 e 10.833/2003, não há
possibilidade de se reconhecer o direito creditório no afretamento das
embarcações.
Diante de todo o exposto, reputo como correta a glosa efetuada pela Fiscalização.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que, a fim de desempenhar suas
atividades, necessita ter a posse de navios e embarcações para transportar insumos as suas
plataformas, realizar atividades de apoio marítimo e manutenção de plataformas, dentre outras
ligadas ao seu objeto social. Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se
mostram notoriamente ligadas ao processo produtivo da recorrente, de forma a inviabilizá-lo caso
Fl. 4630
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a empresa não pudesse se valer de tal recurso no transporte de sua força de trabalho para as
unidades de exploração e produção, localizadas em sua maior parte, em alto mar.
Com efeito, devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica
da própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a recorrente pode levar a sua
mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos necessários para a exploração e
produção de petróleo e gás natural e para viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em
sua escala de trabalho que, consoante o disposto na Lei 5.811/72, dura dias em alto mar, privados
de qualquer recurso senão daqueles viabilizados pela própria empresa.
Esses contratos de afretamento são, portanto, essenciais à atividade da recorrente,
sem os quais resta inviabilizado o desenvolvimento do seu negócio e, consequente, a geração de
receita tributável, o que justifica o direito ao crédito, nos termos do art. 3°, II e/ou inciso IV, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Aliás, naquilo que diz respeito à interpretação do inciso IV das Leis acima referidas,
não pode passar em brancas nuvens que a própria Receita Federal, ao regulá-la, entendeu que
referida norma legal também haveria de compreender o afretamento das embarcações e
aeronaves, ex vi do disposto no inciso III do artigo 213 da IN RFB n° 1.911/20196, ainda que ali
tenha buscado restringir sua aplicação apenas aos aluguéis de embarcações e aeronaves
importadas que foram tributadas pelo PIS/COFINS importação.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Restando amplamente demonstrada a utilização das embarcações e aeronaves na
atividade da empresa, subsiste a controvérsia quanto ao alcance do direito creditório previsto no
artigo 3o, inciso IV, da Lei no 10.833/03.
O artigo 3o, inciso IV, da Lei no 10.833/03 expressamente assegura o direito à
apropriação de créditos relativos a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa” (Grifamos).
Tanto a autoridade lançadora quanto a autoridade julgadora a quo se manifestaram
no sentido de que o creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS configura benefício fiscal
e, por conseguinte, deve ser interpretado de forma literal, nos termos do artigo 111 do CTN. Neste
cenário, compreenderam que o afretamento de embarcações e aeronaves no mercado nacional
não possui previsão legal de creditamento, razão pela qual seria de rigor a glosa.
Como vimos, o creditamento não configura benefício fiscal, mas direito decorrente
da sistemática da não-cumulatividade, que busca assegurar a não-incidência dos tributos em

6 Art. 213. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no
regime de apuração não cumulativa, os valores dos custos e despesas, incorridos no mês, decorrentes das
importações sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, relativos a
(Lei no 10.865, de 2004, art. 15, incisos III e IV): (....) II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e
aeronaves, utilizados na atividade da empresa, observado o disposto no art. 268”.
Fl. 4631
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cascata, de modo a não onerar reiteradamente a mesma capacidade contributiva já manifestada e
tributada.
Ao onerar as receitas consumidas e tornar a incidir sobre a receita obtida a partir
delas, o encargo tributário é aumentado vertical e substancialmente, razão pela qual foram
instituídas as sistemáticas da não-cumulatividade, buscando onerar apenas aquela parcela da
receita que realmente representa capacidade contributiva.
Sobre a técnica da não-cumulatividade instituída para as contribuições cuja base de
cálculo é a receita bruta ou o faturamento, denominada de “base sobre base”, pertinente é a
doutrina de Ricardo Lodi Ribeiro, expressamente mencionada no julgamento do REsp no
1.221.170:
Assim, se em relação às mercadorias e produtos, a não-cumulatividade significa
que o imposto a ser pago na operação de saída é a diferença entre o mesmo
imposto incidente nesta e os que foram pagos nas operações anteriores, o mesmo
não acontece quando o instituto é transmutado para os tributos incidentes sobre
a receita bruta ou faturamento. Nestes, não-cumulatividade significa que o
tributo a pagar é encontrado pela aplicação da alíquota sobre a diferença entre
as receitas auferidas e as receitas necessariamente consumidas pela fonte
produtora (despesas necessárias)7. (Grifamos)
Merece destaque também que, no julgamento do RE no 841.979, em sede de
Repercussão Geral, o STF fixou a tese que “[o] legislador ordinário possui autonomia para
disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os
demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e
os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”.
Assim, se a matriz constitucional das contribuições ao PIS e da COFINS e os
princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança são de
observância obrigatória ao legislador ordinário, ainda mais forte é a cogência de tais princípios na
aplicação das hipóteses de creditamento arroladas nas Leis no 10.637/2002 e n° 10.833/2003 no
caso concreto.
Dito isto, é fato que toda lei, como norma geral e abstrata que é, não consegue
trazer nas minúcias as características individuais e concretas de todas as situações que pretende
disciplinar. Ainda, convive com as dificuldades decorrentes de toda e qualquer linguagem, no que
se refere à polissemia, vagueza e ambiguidade dos termos.
Quanto às hipóteses de creditamento previstas pelo legislador ordinário, tal
polissemia gerou grande debate em relação ao termo “insumo”, mas também se revela presente
em discussões, como a presente, quanto à interpretação dos termos “máquina” e “equipamento”.

7 A não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o faturamento na Constituição e nas leis, in Revista
Dialética de Direito Tributário n. 111, p. 102
Fl. 4632
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Não me parece correto o entendimento exarado pela autoridade fiscal de que, ao
se utilizar dos termos “máquina” e “equipamento”, o legislador automaticamente estaria
excluindo termos como “embarcação”, “aeronave”, “veículo”.
Exercendo sua atividade de índole geral e abstrata, o legislador buscou assegurar o
direito ao creditamento para as mais variadas empresas, com suas mais distintas especificidades,
sobre aquilo que representa uma “máquina” e um “equipamento”, numa atividade genericamente
considerada. Ou seja, tudo aquilo que exerce a função de “máquina” e de “equipamento” numa
atividade específica, deve ser considerado passível de creditamento.
E isso não significa ampliar o alcance da norma, mas tão somente dar-lhe uma
interpretação sistemática, em observância ao princípio da isonomia, razoabilidade e segurança
jurídica. Afinal, todos os contribuintes que locam “aparelhos” para utilização na atividade da
empresa, tem a sua receita consumida com tais despesas, para obtenção da sua receita tributável.
A alteração do termo foi realizada de modo proposital apenas para reforçar que não
cabe interpretação literal dos dispositivos que disciplinam as hipóteses de creditamento na
sistemática da não-cumulatividade, assim como, para demonstrar que o que interessa ao
aplicador do direito, nestes casos, é a função daqueles itens elencados, dentro de cada atividade
específica, de modo a assegurar o direito ao creditamento de despesas necessárias consumidas
pela fonte produtora de receita.
Assim, pelo próprio objeto da norma, é certo que não estamos falando de conceitos
rígidos, numericamente definidos, mas de tipos, como ordens flexíveis e graduáveis8. No tipo, a
relação entre a premissa maior e a menor não precisa ser de subsunção. Como ensina Karl Larenz,
“[a] caracterização antecipada na lei, que não impõe uma definição definitiva e suficientemente
precisa, necessita de ser completada com uma multiplicidade de traços, que resultam por dedução
da definição legal. Esta “dedução” está subordinada ao pressuposto de que as regras legais se
adequam ao tipo pensado, que “se ajustam” a ele”9, situação que, a meu ver, se adequa
perfeitamente ao direito creditório na sistemática da não-cumulatividade.
Desta forma, considerando que as embarcações são utilizadas pela recorrente para
transporte do petróleo, seus derivados ou gás natural, efetivando a sua prestação de serviço, e as
aeronaves para levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos
necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e viabilizar a permanência dos
profissionais a bordo em sua escala de trabalho em alto-mar, ambas se ajustam ao tipo
“máquina”, definido como “dispositivo composto por partes móveis e fixas, combinadas de modo
a utilizar energia, geralmente mecânica, para realizar um trabalho específico”10, razão pela qual

8 DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p.
286
9 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de: José Lamego. 3.ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian,
1997.p. 665
10 HOUAISS, A., VILLAR, M. S. (2023). Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. São Paulo: Editora Objetiva.
Fl. 4633
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entendo que deve ser reconhecido o direito ao crédito no presente caso, com base no artigo 3o,
inciso IV, da Lei no 10.833/03.
Merece destaque que, recentemente, analisando situação análoga, esta C. Turma
(na mesma composição) decidiu, por unanimidade de votos, reconhecer os créditos decorrentes
de gastos com afretamento de embarcações:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL. DUTOS. TERMINAIS. AFRETAMENTO
DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas o aluguel
de dutos e terminais, e o afretamento de embarcações, utilizados nas atividades
da empresa, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
(Processo no 16682.720737/2020-11; Acórdão no 3102-002.709; Relator
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 21/08/2024)
No mesmo sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
DIREITO
AO
CREDITAMENTO
DECORRENTES
DOS
PAGAMENTOS
POR
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. INCISO IV DA LEI N° 10.637/2002.
POSSIBILIDADE.
Sobre o afretamento de embarcações pertencentes à PETROBRÁS, que recebe os
pagamentos pelo afretamento a casco nu, a partir de pagamentos do "hire" pela
TRANSPETRO, tendo como função possibilitar as operações de transporte e
armazenagem de granéis, petróleo e seus derivados, biocombustíveis,
petroquímicas e de gás em geral, é permitida a tomada de crédito com base no
art. 3°, IV, da Lei n° 10.637/2002.
(Processo no 16682.903245/2013-21; Acórdão no 3301-010.367; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 22/06/2021)
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito
de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com
base no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em
vista a função dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de
funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade de
creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações
alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do
objeto social da recorrente.
(Processo no 16682.720974/2018-59; Acórdão no 3401-007.462; Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 17/03/2020)
Ressalte-se, por pertinente, que a autuação fiscal contemplou apenas operações de
afretamento nacionais, as quais sofreram a incidência das contribuições ao PIS e da COFINS.
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Por fim, cumpre destacar que recentemente foi editada a Súmula CARF no 188, nos
seguintes termos:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Analisando os julgados que embasaram a referida súmula, verifica-se que o
entendimento exarado se refere aos casos em que os veículos de transporte de carga ou de
passageiros não participam propriamente do processo produtivo ou da prestação de serviço do
contribuinte. No presente caso, restou devidamente demonstrado que as embarcações são
utilizadas pela recorrente para transporte do petróleo, seus derivados ou gás natural, efetivando a
sua prestação de serviço, e as aeronaves para levar a sua mão-de-obra especializada para a
operação dos equipamentos necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e
viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em sua escala de trabalho em alto-mar, sendo
tais itens perfeitamente enquadrados na condição de máquinas na atividade desenvolvida pela
empresa, razão pela qual entendo pela não subsunção do caso concreto ao entendimento
sumulado, inexistindo, por conseguinte, inobservância ao enunciado de súmula do CARF, nos
termos do artigo 85, inciso VI, do RICARF.
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste
tópico, para o fim de reverter as glosas relativas aos gastos descritos como: (i) Afretamento
embarc.p/materia prima prod.; (ii) Afretamento de rebocador por tempo; (iii) Afretamento por
tempo de embarcações; (iv) Afretamento de Embarcações.
Recurso de ofício
O Recurso de Ofício foi interposto com base no artigo 34 do Decreto no 70.235/72 e
na Portaria MF no 63, de 9 de janeiro de 2017 – vigente à época -, por se tratar de decisão que
exonerou o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior
a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais).
Considerando que (i) nos termos da Súmula CARF no 103, “[p]ara fins de
conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação
em segunda instância”, e (ii) atualmente, encontra-se vigente a Portaria MF no 2, de 17 de janeiro
de 2023, que estabelece o limite de alçada de R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais), deixo
de conhecer do Recurso de Ofício.
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por (i) não conhecer do Recurso de Ofício, e (ii) conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar de nulidade do v. acórdão recorrido, e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento, para o fim de:
Fl. 4635
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a) reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade
“Ship or Pay” discriminados no Bloco F100 da base de cálculo dos créditos de
PIS/Cofins;
b) reverter as glosas relativas aos valores referentes ao pagamento nas modalidades
Paradas Programadas, Paradas Programadas em Bens de Terceiros e Benfeitorias
em Bens de Terceiros discriminados no Bloco F120 da base de cálculo dos créditos
de PIS/Cofins;
c) reverter as glosas sobre despesas com aquisição de serviços descritos como
rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas;
d) reconhecer
o
direito
ao
aproveitamento
de
créditos
apurados
extemporaneamente, sem necessidade prévia de retificação das declarações e
deveres instrumentais e formais - DCTF/DACON/ atual EFD Contribuições,
revertendo as glosas correspondentes;
e) reverter as glosas relativas aos gastos descritos como: (i) Afretamento
embarc.p/materia prima prod.; (ii) Afretamento de rebocador por tempo; (iii)
Afretamento por tempo de embarcações; (iv) Afretamento de Embarcações.
Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel
Superadas as questões decididas por unanimidade e por maioria de votos nos termos
do voto do Relator, o Colegiado entendeu por bem, em que pesem os argumentos trazidos no
voto vencido, manter, por voto de qualidade, as glosas dos seguintes itens: a) encargos com Ship
or Pay; b) créditos extemporâneos e c) afretamentos de aeronaves e embarcações.
Como Conselheiro designado para redigir o voto vencedor, passo a esclarecer as
razões de decidir para cada um desses 03 tópicos abordadas pelo Colegiado.
A) Encargos de Ship or Pay
Trata-se de glosa relativa aos créditos originados de pagamento do Encargo de
Reserva de Capacidade de Transporte (“Ship or Pay” – SoP), previsto nos contratos de transporte
de gás natural firmados pela empresa.
Preliminarmente, importante ressaltar que tal assunto foi objeto de recente decisão
deste CARF, em processo relativo à mesma empresa, conforme transcrito abaixo:
Fl. 4636
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 3102-002.761 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721149/2021-77
53

As razões de decidir no presente voto vencedor baseiam-se em grande parte nesse
julgado, decidido por unanimidade de votos pela 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da 3a Seção,
conforme alguns trechos transcritos a seguir.
Inicialmente, importante trazer esclarecimento e entendimento sobre os contratos
“Ship or Pay” constantes do Termo de Verificação Fiscal:
“Os contratos do tipo “Ship or Pay” são contratos em que o contratante assume a
obrigação de pagar um valor mínimo estipulado ao contratado ainda que a entrega efetiva do
bem, produto ou serviço não se concretize ou venha a se concretizar em valor inferior ao mínimo
estipulado.
Assim, quando o sujeito passivo paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade “Ship por Pay”, na verdade pagou por um serviço efetivamente não
prestado, ou seja, efetivamente não houve transporte de carga com custo de frete incluso”.
As atividades de extração e comercialização do gás natural envolvem um conjunto de
procedimentos e operações que visam permitir seu transporte, distribuição e utilização, sob
regime de autorização, em conformidade com a Lei n° 9.478/1997 (Lei do Petróleo) e a Lei n°
14.134/2021 (Lei do Gás).
Fl. 4637
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 3102-002.761 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721149/2021-77
54
No ramo de negócios dessa atividade, existem modelos de contrato de compra e
venda e transporte do gás natural, em especial, o aqui discutido Ship-or-Pay (ou simplesmente
SoP), que consiste quando o carregador (agente detentor do gás natural) pagará ao transportador
pela reserva de capacidade necessária à prestação do serviço de transporte, independentemente
de ter ocorrido ou não o transporte de gás natural na quantidade prevista contratualmente. Em
outras palavras, o contratante assume a obrigação de pagar um valor mínimo ainda que a entrega
efetiva do bem, produto ou serviço não se concretize.
Nos autos, encontramos a definição segundo o Termo Geral dos Contratos:
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE (SHIP OR PAY): significa o
valor devido pelo CARREGADOR ao TRANSPORTADOR pela reserva da capacidade de transporte
correspondente à QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA para cada DIA OPERACIONAL do mês
independentemente do efetivo transporte da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA.
O seu valor é o resultado da soma do ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE com o
ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA.
Não se discute que a Recorrente possa elaborar contratos de transporte de gás por
intermédio de dutos, reservando determinada capacidade de transporte diária, de acordo com sua
necessidade e de seus clientes. Também é inegável que o volume de gás transportado diariamente
sofre variações, assim o contrato de transporte deve prever uma margem de segurança para que
se evite prejuízos ao contribuinte e seus clientes.
Entretanto, a ideia da legislação relativa ao PIS e Cofins é permitir o creditamento
daquilo que realmente está vinculado ao bem ou serviço, no sentido de efetivamente utilizado ou
consumido. Senão, vejamos:
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às
mercadorias e aos produtos referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação
ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
Fl. 4638
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.721149/2021-77
55
IX – armazenagem e mercadoria e frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Com isso, para fins de crédito das contribuições a título de insumos, o tratamento a
ser dado à parcela da despesa relacionada à efetiva utilização dos dutos para o transporte de gás
(transporte prestado) difere do tratamento a ser dispensado à parcela do gasto relativa à
capacidade dos dutos não utilizada (transporte contratado).
A primeira é uma contrapartida por um serviço prestado. A outra, porém, não teve
como contrapartida nenhum serviço, mas na verdade tem como finalidade cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de transporte.
Ainda sobre o tema, merece destaque o trecho da decisão da DRJ trazido nas
contrarrazões da Procuradoria da Fazenda Nacional no processo 16682.720836/2018-70:
Para ilustrar melhor esse entendimento, imaginemos a
seguinte situação: uma empresa contrata uma transportadora para realizar
frete dos seus produtos. Para tanto elabora um contrato em que além do
pagamento dos fretes efetivamente incorridos, ela paga um valor extra
mensal para que um veículo da transportadora fique à sua disposição,
independente da ocorrência de fretes e cobrado destacado destes. Nesse
caso, a cada frete é emitido o correspondente conhecimento de transporte,
que gera crédito previsto na hipótese do artigo 3o, inciso IX da Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002. Mas e o custo extra da reserva do caminhão? É
insumo, é serviço, é frete ou seria aluguel de máquinas e equipamentos?
Entendemos que como o SoP, trata de um custo do contrato,
não se enquadra nas hipóteses previstas de creditamento. Lembrando que
como já esclarecido, nem todos os custos inerentes ao negócio são passíveis
de crédito de PIS e COFINS, ainda que tributáveis para o fornecedor dos
serviços. Trata-se de repasse de despesa de manutenção que seria
responsabilidade da proprietária dos dutos.
Nesse aspecto, correto o entendimento da autoridade fiscal, já
que tal componente (SoP) não é pagamento por bens ou serviços, ou seja,
não há uma contraprestação em favor da Recorrente em razão do
recolhimento de tais encargos, pelo contrário, são valores impostos por lei,
cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir custos de
manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte. Em outras palavras,
são meros custos para a empresa, já que sequer há a disponibilização de algo
em forma de trabalho ou o oferecimento de alguma utilidade específica para
a Recorrente (frete).
Fl. 4639
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.721149/2021-77
56
Assim, o entendimento é que a parcela SoP não é passível de creditamento para o
PIS e Cofins pois justamente é um gasto que ocorre independentemente do serviço de transporte
prestado, não sendo um gasto com o transporte do gás natural efetivamente utilizado na
produção de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda, mas sim um gasto
oriundo de específica condição contratual/legal para utilização dos dutos, cujo valor arrecadado
tem destinação específica para cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de
transporte.
B) Créditos Extemporâneos
O presente tópico trata de créditos extemporâneos e, mais especificamente, da
possibilidade ou não de aproveitamento de tais créditos sem que tenha havido a prévia retificação
de obrigações acessórias correspondentes.
A recorrente, em seu recurso, limita-se a alegar que pode aproveitar créditos de PIS e
Cofins mesmo sem a retificação das obrigações acessórias correspondentes, com fundamento no
art. 3o, § 4o, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Traz, ainda, julgado da 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, de 15/03/22, favorável ao seu pleito (Ac. 9303-012.977).
Pois bem: a mesma 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, com
composição diversa da anterior, manifestou-se explicitamente e por unanimidade de votos sobre
o tema em sessão muito recente (18/07/24) no sentido de que tal retificação é necessária,
conforme descrito abaixo:
Fl. 4640
DF CARF MF
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57

O voto no qual se baseou o acórdão acima, de relatoria do Conselheiro Rosaldo
Trevisan, explicita que:
“A controvérsia tratada no presente Recurso Especial reside na
análise da possibilidade de utilização de crédito extemporâneo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS sem a necessidade de retificação
de DACON.
(...)
Portanto,
a
apuração
extemporânea
de
créditos
da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação
das declarações e demonstrativos correspondentes, em especial o DACON,
vez que tal demonstrativo espelha os controles contábeis e fiscais da
empresa, que devem ser internamente consistentes.”
Esse é o mesmo entendimento que consta do voto vencedor no processo
10805.721855/2013-99, de redação do Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, com trechos
transcritos abaixo com as devidas adaptações ao presente caso.
Existem diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam a
forma de apuração dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3o, § 1o, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003:
Fl. 4641
DF CARF MF
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58
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da
alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos
no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput,
incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens
mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos
no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em
outros períodos.
Além disso, a Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para
disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de aproveitamento dos créditos:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os
judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios
relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele
Órgão.
(...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o
disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade
para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de
compensação. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004).
Com base neste comando legal, a Receita Federal disciplina o aproveitamento dos
créditos, através de instruções normativas e orientações específicas.
Tal orientação encontra-se no endereço sped.rfb.gov.br/arquivo/download/1761 da
internet (sítio do SPED) => sped.rfb.gov.br/arquivo/download/1761 Orientação:
Fl. 4642
DF CARF MF
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“83) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-
CONTRIBUIÇÕES?
O
crédito
extemporâneo
deverá
ser
informado,
preferencialmente, mediante a retificação da escrituração cujo período se
refere o crédito. No entanto, se a retificação não for possível, devido às
condições previstas na Instrução Normativa RFB no 1.252, de 2012, a PJ
deverá detalhar suas operações através dos registros 1100/1101 (PIS) e
1500/1501 (Cofins). Em relação aos procedimentos a serem adotados pela
empresa, para o registro de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade
da EFD-Contribuições, ainda não apurados, devem ser adotados os seguintes
procedimentos:
1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração,
para constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na
apuração inicial. Os saldos de créditos dos Dacon dos meses posteriores a
constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito.
2. Escriturar na EFD-Contribuições, a partir do mês em que for
transmitido o Dacon retificador, a demonstração dessa disponibilidade de
créditos, nos registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (Cofins);
3. Retificar a DIPJ, para ajustar o custo/despesa considerado na
apuração do lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na
apuração de crédito no Dacon original tenham sido computados pelo seu
valor bruto;
4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS,
Cofins, IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens
acima.”
Importante salientar que as orientações e instruções normativas integram a
legislação tributária e devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu
afastamento caso identificada alguma contrariedade à lei, o que não se identifica neste caso. É
esse o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal:
SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis,
os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
(...)
Fl. 4643
DF CARF MF
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SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e
das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste
artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Nesse sentido, existem precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região.
Abaixo, um deles, de 2022:
Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR
Data da Decisão: 13/07/2022
Relator LEANDRO PAULSEN:
(...)
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da
DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS.
Quanto ao ponto, a Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no
10.637/02 fala que “O crédito não aproveitado em determinado mês poderá
sê-lo nos meses subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de
crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação
obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se referir
ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD-Contribuições dos
respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao
saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados em
período subsequente.
Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o
contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação
Fl. 4644
DF CARF MF
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geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem retificar as
correspondentes declarações/escriturações daquele período, subverteria
todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas contribuições, uma
vez que o quantum a ser pago depende tanto das receitas auferidas quanto
das operações geradoras de crédito (bens adquiridos para revenda, bens e
serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse sentido, da correta e
tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte esqueceu de
escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em período
passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-
Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação,
bem como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida
operação na base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em
períodos futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada
cujo direito ao creditamento não tenha sido feito no mês correspondente,
seja inserida diretamente em outro mês ou até mesmo anos depois, para
compor o crédito de outro período. Obrigatoriamente, essa inserção deverá
envolver a retificação da apuração do mês a que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar
créditos em determinado período, deve proceder a nova apuração e
providenciar a retificação Escrituração Fiscal das Contribuições -
EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de forma detalhada
cada um dos créditos “incluídos”, escriturando-os, preferencialmente, nos
Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a tornar possível a
verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no Bloco F, tão
somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou
mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a
retificação do(s) Pedido(s) de Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de
apuração a ser retificado que já tenha PER apreciado pela RFB, poderá
efetuar a formalização de PER/Complementar, mesmo em formulário, sendo
um PER/Complementar para cada contribuição e trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a
determinação da legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os
créditos distribuídos proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas
pela empresa no mesmo período de apuração, vinculando-os às receitas de
mercado interno tributado ou não e de exportação, sendo que somente os
créditos com a devida previsão legal, podem ser objeto de ressarcimento ou
utilizados em compensação de débitos próprios.
Fl. 4645
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Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o
aproveitamento dos créditos que não possam ser aproveitados em cada
mês, mas isso pressupõe o refazimento das apurações e das declarações. Há
a necessidade de apuração conforme a competência e a sua utilização
conforme as normas legais, não se podendo autorizar sistemática que
destoe, porquanto comprometeria o controle e a fiscalização das operações.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União
e parcial provimento à remessa necessária a fim de reconhecer a
necessidade da prévia retificação do DACON/EFD-SPED e da DCTF para que
os créditos de PIS e de COFINS sejam aproveitados extemporaneamente.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também o
contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso deste
se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Como visto, a legislação tributária veda a utilização de créditos de forma acumulada
em um único mês. O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes – como no caso em tela -
para justificar tal possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá
sê-lo nos meses subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Sem este dispositivo,
poderia haver a interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por ausência de
débitos em montante suficiente), ele estaria perdido. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
Fl. 4646
DF CARF MF
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dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), como prevê o caput do art. 3o, e não no sentido de que créditos referentes a diversos
períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto, para serem tratados
como se tivessem sido gerados neste período, e não naqueles.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no 9.430/96,
cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e
Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1o do art.
5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as
receitas decorrentes das operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora
poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das
demais operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Logo, resta improcedente a alegação da recorrente de que o art. 3o, § 4o, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria que créditos referentes a aquisições de insumos
realizadas ao longo de um ano e não apurados nesse período, ou apurados a menor, pudessem ser
somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até 05 anos depois, sem a retificação das
declarações acessórias.
Nesse sentido, precedente do STJ no REsp no 1.631.036-CE, Relator Ministro Sérgio
Kukina, publicado em 21/10/2021:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS E PRESUMIDOS. VALORES PAGOS A TRANSPORTADORES
AUTÔNOMOS.
LEIS
No
10.637/2002
E
10.833/2003.
DIREITO
DE
APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer
o direito de apropriar, em uma única vez, créditos
extemporâneos e presumidos da Contribuição para o PIS
Fl. 4647
DF CARF MF
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(1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores
pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art.
3o, § 4o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação
do 'crédito' bem como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada
período correspondente ao da realização da receita, os valores desses
créditos apurados extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês,
segundo o regime de competência.
(...)
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja
expressamente que os créditos não aproveitados no próprio período
possam ser aproveitados em períodos seguintes, deve-se interpretar esse
dispositivo no contexto da legislação, seguindo sempre o regime de
competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de COFINS. Daí a
necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em cada
período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as
declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a
impetrante não utilizou nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma
vez só, devendo os créditos serem apropriados mês a mês, com a
respectivas retificações das declarações afetadas por este procedimento,
sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do princípio
constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Por fim, sobre o último ponto colocado pela recorrente, cabe salientar que decisão
administrativa anterior, ainda que relativa à mesma empresa, não vincula o atual julgamento.
Pelo contrário, as decisões administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza
de normas complementares, razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho,
conforme Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, que aprovou o Regimento Interno do
CARF. Confirma-se:
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento
do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de
tratado, acordo internacional, lei ou decreto que:
Fl. 4648
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 3102-002.761 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721149/2021-77
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I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária
transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle
concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução
do Senado Federal; ou
II - fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos
do art. 103-A da Constituição Federal;
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal
ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão
geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração
Tributária;
c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do
pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de
julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo
Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar
no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43
da Lei Complementar no 73, de 1993.
Ressalte-se, finalmente, que, ainda que não vinculante e conforme já disposto
anteriormente, o entendimento atual no âmbito da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF é o adotado neste voto vencedor.
C) Afretamentos de Aeronaves e Embarcações
O presente tópico trata de glosa de valores identificados no Bloco F100 da
contabilidade da recorrente relativos a gastos com afretamentos por absoluta fala de previsão
legal. A fiscalização expôs que “as embarcações e aeronaves possuem um regramento específico
para inclusão na base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins no regime não cumulativo, havendo
previsão legal para aproveitamento de créditos somente se o afretamento for contratado no
exterior e na hipótese de pagamento dessas contribuições na importação, o que na prática não
ocorre, pois, as alíquotas foram reduzidas a zero”.
A recorrente alega que possui direito aos créditos por tratar-se de contratos de
afretamento de embarcações e aeronaves essenciais à sua atividade da recorrente, sem os quais
resta inviabilizado o desenvolvimento do seu negócio, nos termos do art. 3°, II e/ou inciso IV, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 4649
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 3102-002.761 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721149/2021-77
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Ocorre que o assunto já foi objeto de Súmula deste CARF, conforme descrito abaixo:
Súmula CARF no 190
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 –
vigência em 27/06/2024
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no
art. 3o, IV, da Lei no 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de
transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição
para
o
PIS/Pasep
e
da
Cofins
não
cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956
O caso concreto encaixa-se exata e perfeitamente no tema objeto da súmula, já
existindo, então, entendimento firmado no CARF sobre o tema, não existindo, assim direito ao
creditamento dessas parcelas.
D) Conclusão
Com base no exposto acima, decidiu a Turma, por voto de qualidade, negar
provimento ao Recurso Voluntário no que se refere aos itens a) encargos com Ship or Pay; b)
créditos extemporâneos e c) afretamentos de aeronaves e embarcações.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

Fl. 4650
DF CARF MF
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