Tribunal: CARF
Processo: 10935.903319/2013-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-10-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como tendo o “fim específico de exportação” quando remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RECEITAS NÃO CUMULATIVAS. DIREITO A CRÉDITO VINCULADO A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito ao crédito relativo a pedido de ressarcimento de PIS/Cofins vinculado às receitas não cumulativas do mercado externo aplica-se, tão somente, aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas desse mesmo mercado.
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte
DESPESAS ADMINISTRATIVAS E AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DIVERSOS. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas administrativas, bem como aquisição de bens e serviços diversos não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3o das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003, pois não são bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela empresa.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.903319/2013-24
ACÓRDÃO
3002-002.923 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VEGRANDE VEICULOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
VENDAS
COM
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
ISENÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são
consideradas como tendo o “fim específico de exportação” quando
remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RECEITAS NÃO CUMULATIVAS. DIREITO A
CRÉDITO VINCULADO A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito ao crédito relativo a pedido de ressarcimento de PIS/Cofins
vinculado às receitas não cumulativas do mercado externo aplica-se, tão
somente, aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas desse
mesmo mercado.
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a
importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade
econômica do Contribuinte
DESPESAS ADMINISTRATIVAS E AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DIVERSOS.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas administrativas, bem como aquisição de bens e serviços diversos
não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3o das
Lei 10.637/2002 e 10.833/2003, pois não são bens e serviços utilizados
diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de
serviços, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à
atividade desempenhada pela empresa.
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DF CARF MF
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ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar
seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantida.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3002-002.919, de 16 de julho de 2024, prolatado no
julgamento do processo 10935.903321/2013-01, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(Documento Assinado Digitalmente)
Marcos Antônio Borges – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Dionisio Carvallhedo
Barbosa (suplente convocado(a)), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida
Baylon, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antônio Borges (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Catarina Marques Morais de Lima, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Dionisio
Carvallhedo Barbosa.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que reconheceu parcialmente o direito
creditório pleiteado, no valor de R$ 78.287,26. O pedido é referente ao crédito de Cofins vinculado
às receitas não cumulativas do mercado externo do 1o trimestre de 2011, no valor de R$
179.627,71.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A 3a Turma da DRJ/CTA julgou a Manifestação de Inconformidade do Contribuinte
nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
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Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
EXPORTAÇÃO. VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. ISENÇÃO.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, sendo que a possível exportação dos produtos não supre
o descumprimento dessas condições.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RECEITAS NÃO CUMULATIVAS. DIREITO A CRÉDITO
VINCULADO A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito ao crédito relativo a pedido de ressarcimento de PIS/Cofins vinculado às
receitas não cumulativas do mercado externo aplica-se, tão somente, aos custos,
despesas e encargos vinculados às receitas desse mesmo mercado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada da respectiva decisão, a Recorrente apresenta recurso voluntário nos
exatos termos da manifestação de inconformidade, pleiteando a reversão de glosas de forma
genérica e sem amparo de documentos e fundamentação.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto deve ser admitido.
Inicialmente, é imperioso destacar que a Recorrente traz em suas razões
recursais, assim como fez em impugnação, irresignação a todos os tópicos do
relatório fiscal como se todos fossem efetivamente glosas, o que não é o caso, já
que em muitas situações relatório se dedica apontar metodologias e ajustes
realizados a fim de determinar base de cálculo do PIS e COFINS devido, bem como
base de creditamento.
Assim, o presente recurso enfrenta pontualmente as situações que são de fato
controversas, ou seja, as vendas a empresas comercial exportara e as glosas de
operações
Vendas a empresas comercial exportadora.
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Sustentou a fiscalização em despacho decisório (fls. 10/12) que algumas vendas
realizadas pela Recorrente e consideradas como fim específico para exportação,
ou seja, isentas não foram registradas incorretamente. Isso porque, da “ da
análise das notas fiscais de saída do produto “soja em grãos”, constatou-se que
muitas operações representaram vendas para empresas localizadas nas cidades
de Maringá, Ponta Grossa e Guarapuava, ou seja, não foram remetidas
diretamente para embarque de exportação e, portanto, não estariam albergadas
pelo benefício legal. Tendo sido intimada a apresentar os conhecimentos de
transporte vinculados por meio do Termo de Intimação Fiscal no 1 (fls. 12/22), foi
informado pela empresa que a venda teria sido realizada com a responsabilidade
do comprador retirar a mercadoria no armazém de depósito (fls. 23/26).
Em sua defesa, tanto em manifestação de inconformidade, quando no presente
recurso, a Recorrente reconhece que de fato que a vendas foram efetuadas para
empresa sediada em e Maringá e Ponta Grossa, no Estado do Paraná como
constato pela fiscalização. Contudo, aduz que (fls. 218):
“(...)
Os produtos foram remetidos diretamente do estabelecimento da Recorrente para
recintos alfandegados localizados no Porto de Paranaguá/PR, por conta e ordem
da empresa comercial exportadora, mediante transporte na modalidade FOB (Free
on board).
Ou seja, as mercadorias foram retiradas e transportadas pela comercial
exportadora até o Porto de Paranaguá para posterior exportação, conforme
fazem prova os Registros de Exportação e Memorandos de Exportação anexos.
(...)”
Ocorre que a Recorrente não trouxe nos autos qualquer documento que
efetivamente comprovasse o destino destas mercadorias especificas a um
endereço que corresponda a um dos locais previstos na legislação de regência,
não sendo hábil para essa comprovação, nem o Memorando de Exportação, nem
qualquer documento que possa fazer prova de que houve a efetiva exportação
posterior pela adquirente, o que sequer foi juntado nos autos.
O art. 1o do Decreto-Lei N° 1.248, de 29 de novembro de 1972, dispõe sobre o
tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado
interno, para o fim específico da exportação.
“Art. 1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta da empresa comercial exportadora;
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b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas
condições estabelecidas em regulamento”.
Neste sentido, caberia a Recorrente, assim como nos casos das demais compras
analisadas no período e que não foram questionadas, comprovar detidamente o
atendimento dos requisitos previstos na legislação para registro das operações de
compra no mercado interno para o fim específico de exportação.
Observa-se que tanto no curso da fiscalização - conforme consignado no relatório
fiscal (fls. 11/12) – quando em sede de recurso voluntário a Recorrente justificou
que as vendas ocorreram com a responsabilidade do comprovador em retirar a
mercadoria no armazém de depósito, não comprovando que estas foram
remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados
Desta forma, correto o procedimento fiscal de adicionar as respetivas notas na
base de cálculo do PIS e da COFINS caracterizando-as como venda no mercado
interno dos meses respectivos, bem como corretos os ajustes na apuração dos
créditos correlatos.
Créditos vinculados às receitas de exportação - período
Aduz a Recorrente que “a apuração dos créditos está estritamente vinculada à
aquisição da mercadoria para revenda, cuja receita, posteriormente, deverá
vincular-se a exportação ou venda a ela equiparada. Em momento algum,
portanto, a legislação de regência delimita o gozo do creditamento à obtenção de
receita de exportação dentro do mesmo mês em que ocorreu a aquisição da
mercadoria, o que revela a ilegalidade do entendimento perfilhado pela
fiscalização.” (fls.220).
Ocorre que analisando o relatório fiscal (fls. 11/12), considerando que foi
pleiteado créditos vinculados às operações de exportação verifica-se que a
fiscalização promoveu adequação do período de apuração considerando não
apenas as datas de aquisição, como fez a Recorrente, mas também a data de
comercialização para exportação dos referidos produtos em cada trimestre.
“(...)
30. Tendo em vista que a apuração do PIS e da COFINS é mensal e que o cálculo dos
créditos passíveis de ressarcimento vinculados a operações de exportação somente
podem ser realizados após a ocorrência das vendas efetivas para exportação direta
ou para comerciais exportadoras com o fim específico de exportação, e
considerando que os referidos créditos foram apurados pela empresa levando-se
em consideração somente as datas de aquisição dos produtos “soja e milho em
grãos”, será efetuado o recálculo dos valores a que o contribuinte faz jus a título de
ressarcimento de créditos sobre exportação mediante a apropriação dos
montantes considerando-se as datas de aquisição e comercialização para
exportação dos referidos produtos.
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31. Conforme pode ser verificado nos demonstrativos anexos (fls. 843/844) em que
são apresentados os cálculos efetuados pela fiscalização para apuração da base de
cálculo do crédito passível de ressarcimento sobre operações de exportação, os
mesmos foram apurados em relação às compras e vendas de soja e milho em grãos
efetuadas no decorrer de cada trimestre-calendário, limitados à quantidade de
grãos adquirida ou revendida no próprio trimestre, em atenção ao disposto no art.
5o, § 2o, da lei no 10.637/2002, no art. 6o, § 2o, da Lei no 10.833/2003, e no art. 28,
§ 2o, da IN/RFB no 900/2008 (em vigor à época dos fatos).
(...)”
Assim, fato é que como a irresignação da Recorrente é totalmente genérica e não
demostra qualquer prejuízo na adequação da metodologia realizada pela
fiscalização.
Glosas de Operações.
Por fim, temos controvérsia relativa as glosas dos créditos de realizadas pela
autoridade fiscal que nos termos do relato fiscal deveriam se amoldar ao conceito
de insumos amparado na Instruções Normativas SRF no 404/04. De acordo com a
autoridade fiscal constatou-se pelos documentos e informações apresentados,
que muitas operações não se adequavam ao conceito de insumo ou não atendiam
a outros requisitos exigidos pela legislação para apropriação de créditos:
Neste sentido, vejamos passagem do relatório fiscal (fls.9/10)
“(...)
17. Da análise das operações indicadas pelo contribuinte como geradoras de
crédito de PIS e COFINS não-cumulativos e dos documentos e informações
apresentados, constatou-se que muitas não se adequavam ao conceito de insumo
ou não atendiam a outros requisitos exigidos pela legislação para sua apropriação,
conforme demonstrado a seguir.
18. Tendo em vista a grande quantidade de operações e de tipos de bens e
serviços elencados pelo contribuinte como geradores de créditos de PIS e COFINS,
a apuração foi dividida em duas partes: a) em 1o lugar, foram identificadas aquelas
operações que por sua característica não eram passíveis de gerar o crédito
respectivo”, e b) em 2o lugar, as operações em que não foi identificado o
produto/serviço, e que constam da solicitação de esclarecimentos constante dos
itens “7” e “8” do Termo de Início de Ação Fiscal (fls. 3/5).
19. As páginas em que as operações excluídas da base de cálculo podem ser
visualizadas encontram-se devidamente identificadas no demonstrativo de
apuração da base de cálculo dos créditos de folha 845.
BENS E SERVIÇOS EM GERAL
20. No cálculo dos créditos foram apropriados gastos com bens e serviços que não
geram direito a apuração de crédito por não representarem insumos aplicados no
sistema produtivo da empresa, ou por não ser indicado precisamente qual o
produto efetivamente adquirido (manutenção do imobilizado, manutenção
elétrica, manutenção mecânica, etc).
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21. Considerando a grande quantidade de operações e a variedade de bens e
serviços vinculados e com a finalidade de facilitar a visualização das operações
glosadas, nos demonstrativos respectivos as mesmas foram segregadas da forma a
seguir indicada, conforme indicado na planilha de apuração de apuração da base
de cálculo (fl. 845):
(...)”
Pois bem. Antes de adentrar efetivamente sobre o direito às respetivas rubricas,
cumpre-nos um breve relato sobre o conceito de insumos.
O princípio da não cumulatividade está inserido no texto constitucional e no que
se refere às contribuições sociais está disciplinado no artigo 195, § 12, in verbis:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído
pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003).
Por sua vez, as Leis Federais no 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS),
disciplinaram os bens e/ou serviço aptos a gerar o direito ao crédito, sendo certo
que a não cumulatividade, pressupõe a existência de um ciclo econômico formado
por várias operações, cuja finalidade é evitar o efeito “cascata” da tributação,
compensando-se o valor referente ao tributo das operações anteriores com o
valor a ser recolhido na operação seguinte, desonerando o Contribuinte pela
repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria no
preço final do produto e/ou serviço.
Assim, quando da aplicação da sistemática de não cumulatividade para a
contribuição do PIS e da COFINS, foi adotado, conforme exposição de motivos da
Medida Provisória no 135 de 30/10/2003, o método subtrativo indireto. Tal
método consiste no fato de que a não cumulatividade é obtida por meio da
concessão de crédito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidos em lei,
na mesma proporção da alíquota que registra as vendas (receitas), diferente do
método do imposto sobre imposto que se compensa o montante devido na saída
(vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).
Nesta linha de pensamento, acerca da não cumulatividade e sua efetividade para
a atividade empresarial, valiosos são os ensinamentos de Ives Gandra da Silva
Martins1 , em sua obra, explanando, inclusive, o método de apuração do crédito
em cada cadeia (método subtrativo indireto), veja-se:
“... apresentaremos a ideia de que, dentre as diversas sistemáticas de não-
cumulatividade (neutralidade tributária) desenvolvidos pela doutrina, inclusive

1 MARTINS, Ives Gandra da Silva.Não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ed. Quartier Latin, 2007.
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internacional, para o caso da Contribuição para o PIS e da COFINS foi adotado,
expressamente (conferir a Exposição de Motivos da Medida Provisória no 135), o
Método Subtrativo Indireto. Pelo Método Subtrativo Indireto, a não-
cumulatividade é alcançada por meio de concessão de crédito Fiscal sobre as
compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que
grava as vendas (receitas). Trata-se, portanto, de uma sistemática distinta daquela
adotada pela legislação do IPI e do ICMS, para quais aplica-se o Método de Imposto
contra Imposto, isto é, compensa-se o montante devido na saída (vendas) com o
valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).
No caso do Método Subtrativo Indireto, adotado pela Lei no 10.637 de 2003, e pela
Lei 10.833 de 2004, com as alterações posteriores, para a concessão do crédito
Fiscal não se exige qualquer vinculação com o montante recolhido na etapa
anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro
presumido, pelo SIMPLES ou se tem suas vendas isentas. A transformação da
Contribuição para o PIS e da COFINS em tributos não-cumulativos teve por
finalidade (novamente conferir a Exposição de Motivos da medida provisória no
135) a expansão da atividade comercial brasileira, quer com relação ao mercado
interno que com relação às exportações...”
Nesta perspectiva, se o Contribuinte adquiriu bens ou serviços que anteriormente
tiveram a incidência do PIS e da COFINS, nasce neste ato de forma lógica o direito
ao crédito, conforme disposto nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03, que elencam as
possibilidades de crédito fiscal, com base no insumo adquirido.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações
de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
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bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em
devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês
anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Dentre as disposições acima colacionadas (idênticas para mencionadas leis), a
previsão contida no inciso II, do artigo 3o, que traz o direito de crédito sobre bens
e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens e produtos destinados à venda é a grande motivadora das
inúmeras discussões e atuações no que tange aos créditos de PIS e COFINS. Isto
porque, como a legislação não trouxe um conceito definido de insumos e os
critérios aplicáveis, deixaram uma verdadeira abertura para aplicação de
entendimentos diversos.
Assim, na tentativa de pacificar anos de discussões administrativas e judiciais o
Superior Tribunal de Justiça – STJ no julgamento do RESP no 1.221.170/PR –Tema
779 em sistemática de recursos repetitivos fixou o entendimento de que o
“conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1.
Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
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2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de
essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018)
Ressalte-se que no referido julgamento reconheceu-se a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004,
vejamos:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
( RESP no 1.221.170/PR –Tema 779)
Assim, para a correta aplicação do conceito de insumo há que observar a
aplicação do “teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell
Marque em seu Voto-Vogal no julgamento do RESP 1.221.170/PR , que consiste
basicamente em verificar se ao subtrair o item da atividade, esta permanece ou
não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda da qualidade
do produto ou serviço.
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
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RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C, DO
CPC. 1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do
Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa. 2. Violação aos arts. 110 do CTN, 24
e 25 da Lei no 11.898/09 e 11 da Lei Complementar no 95/98. Ausência de
prequestionamento. Incidência da Súmula no 211 do STJ. 3. Conforme
interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.
3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que
excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos
conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto
de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 4. São "insumos", para efeitos
do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de
emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria
objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 5. Segundo o conceito de
insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os seguintes "custos" e
"despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas"
(“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
Documento: 45634050 - VOTO VOGAL - Site certificado Página 1 de 26 Superior
Tribunal de Justiça 6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível,
lubrificante, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI, é o caso de devolver os autos ao
Tribunal de origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui
adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se verifique
sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por
aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim sendo, deverão ser
considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003. 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo:
Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para
determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a
possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e
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equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos
definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do
mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos Contribuintes seja no processo
produtivo, seja na prestação de serviços, identificando com clareza a
imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Contudo, no caso específico, é possível inferir pela leitura do relatório Fiscal que,
em que pesem ter sido exarado ante do julgamento do RESP 1.221.170/PR
(acordão publicado em 24/04/2018 e transitado em julgado em 29/06/2023) e
amparado instrução normativa considera ilegal, fato é que os créditos pleiteados
e glosados não se amoldam de fato ao conceito de insumos.
As glosas se referem a bens diversos e serviços diversos em que alguns foram
sumariamente glosados e, outros casos, ocorrem após intimação da Recorrente
(fls. 9/10)
“(...)
► sem Intimação – Bens Diversos: Combustível, copa e cozinha, despesas com
viagens, despesas com processamento, equipamentos, lavagem, locação de
plantas, manuais, manutenções diversas, material de consumo (não identificados),
material de escritório, material de limpeza, medicamentos, alimentos, papel,
refeições, promoção de vendas, serasa, uniformes e vale transporte;
► sem Intimação – Serviços Diversos: Análise e consulta de crédito, assessoria
jurídica, assistência médica, cálculos, carimbos, coleta de resíduos, conserto e
manutenção de equipamentos diversos, consultoria e assessoria, cursos,
despachantes, processamento de dados, viagens, diárias, encadernações,
hospedagens e estadias, limpezas e consertos diversos, locações (não
identificadas), manutenção de sistemas, mão de obra (não identificada), motoboy,
planos de saúde, serviços de terceiros diversos (não identificados), correios,
vigilância, vale refeição, além de outros;
► com Intimação (Termo de Início – ítem “7”) – Bens Diversos: as operações foram
divididas nos seguintes tópicos:
► Refeições e Viagens;
► Copa, cozinha e limpeza;
► Gastos administrativos e escritório;
► Combustíveis;
► Produtos Diversos;
► com Intimação (Termo de Início – ítem “8”) – Serviços Diversos: as operações
foram divididas nos seguintes tópicos:
► Refeições e Viagens;
► Gastos administrativos e escritório.
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(...)”
Por sua vez, a Recorrente ao defender seu direito creditório se limita defender
que são custs/despesas consumidas no desenvolvimento das atividades da
empresa – prestação de serviço de mecânica sendo necessários deslocamentos de
funcionários, pedágios, hospedagem, alimentação, vejamos:
“(...)
Na hipótese dos autos, a autoridade fiscal procedeu a glosa dos custos empregados
com despesas consumidas no desenvolvimento das atividades da empresa,
decorrentes de alimentação, viagens, combustíveis, hospedagem, uniformes,
dentre outros.
A Recorrente presta serviços de mecânica em locais distantes da sua sede, através
do socorro a caminhoneiros que estão em trânsito pelas regiões Oeste, Sudoeste e
Noroeste do Estado do Paraná (área de concessão da recorrente junto à
Mercedes-Benz), mediante o deslocamento de uma equipe de mecânicos
especializada até o ponto da Rodovia onde se encontra o cliente com seu caminhão
avariado.
Daí a justificativa para os custos com deslocamento de funcionários e pedágios,
bem como viagens, combustíveis, hospedagem, alimentação e bebidas para os
seus funcionários, sem os quais não seria possível prestar os serviços fora do
estabelecimento da recorrente. Tratam-se, portanto, de custos intimamente
ligados aos serviços executados pela recorrente, o que legitima a apropriação dos
créditos em questão.
(...)”
De fato, conforme se constata em seu contrato social a Recorrente tem como
principal atividade a exploração de comercio de veículos automotores, venda de
peças e acessórios e prestação de serviço de manutenção de veículos
automotores.
Pela análise de sua atividade com a lista de despesas glosadas, temos claramente
que trata-se de despesas administrativas, alimentação, transporte, hospedagem
de funcionários dentre outras, que são alocados na sua prestação de serviços, mas
que não se enquadram como insumos nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, bem como no conceito de insumos definido pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR.
Ademais, é importante pontuar que a Recorrente mesmo após intimada não
apresentou nos autos nenhuma prova apta a amparar o direito de crédito sobre
os itens glosados, não esclarecendo sequer materiais e serviços que não estavam
identificados em sua escrita fiscal, sendo certo que no processo administrativo
fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte.
Assim, as glosas devem ser mantidas.
Diante do exposto voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Conclusão
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Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
(Documento Assinado Digitalmente)
Marcos Antônio Borges – Presidente Redator

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