Tribunal: CARF
Processo: 10480.727593/2018-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-07
Data de publicação: 2024-04-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESAS OPERACIONAIS.
As indenizações devidas aos consumidores por falhas técnicas no serviço de fornecimento de energia constituem despesas operacionais das empresas de distribuição e, portanto, dedutíveis para fins do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CSLL. NEUTRALIDADE DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
A neutralidade de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL possui amparo nas próprias normas que regem a exigência da referida contribuição.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.727593/2018-91
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.864 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E

COMPANHIA ENERGÉTICA DE PERNAMBUCO

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA.
DESPESAS OPERACIONAIS.
As indenizações devidas aos consumidores por falhas técnicas no serviço de
fornecimento de energia constituem despesas operacionais das empresas de
distribuição e, portanto, dedutíveis para fins do Lucro Real e da base de cálculo
da CSLL.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos
385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e
material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora
original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o
atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização
própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou
que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de
outras pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e
dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de
interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa
jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a
amortização do ágio pela recorrida.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.727593/2018-91
Fl. 2052
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CSLL. NEUTRALIDADE DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
A neutralidade de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da
CSLL possui amparo nas próprias normas que regem a exigência da referida
contribuição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em: (i) quanto ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso; e (ii) relativamente ao
Recurso Especial do Contribuinte: (a) por unanimidade de votos, conhecer do recurso quanto às
matérias “possibilidade de utilização de empresa-veículo e incorporação reversa na amortização
de ágio” e “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”; e (b) por
maioria de votos, conhecer do recurso em relação à matéria “inexistência de previsão legal para a
adição, na base de cálculo da CSLL, das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento
consideradas indedutíveis pela fiscalização”, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que
votou pelo não conhecimento. No mérito, acordam em: (i) no recurso da Fazenda Nacional, por
maioria de votos, negar provimento, vencido o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
(relator) que votou por dar provimento, e votando pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira
Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; e (ii) no recurso do Contribuinte: (a) por voto de
qualidade, negar provimento quanto às infrações “possibilidade de utilização de empresa-veículo
e incorporação reversa na amortização de ágio” e “inexistência de previsão legal para a adição,
na base de cálculo da CSLL, das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento
consideradas indedutíveis pela fiscalização”, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti
Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e
Jeferson Teodorovicz (substituto) que votaram por dar provimento; e (b) por maioria de votos,
dar provimento para cancelar a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira
Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após
a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da
decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado
Fl. 2053
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Jose Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira
Junior, Jeferson Teodorovicz (suplente convocado), Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente). Ausentes o conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson
Teodorovicz, e a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, substituída pelo
conselheiro Jose Eduardo Dornelas Souza.
Fl. 2054
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Relatório
Trata-se de recursos especiais da Procuradoria da Fazenda Nacional – PFN e da
contribuinte em face do acórdão no 1201-003.588 (da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a
Seção do CARF, fls. 1.444/1.514), por meio do qual o colegiado decidiu dar provimento parcial
ao recurso, no termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as disposições do
artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos na legislação que
rege o processo administrativo fiscal.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DECADÊNCIA.
O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é
contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é formado.
Aplicação da Súmula CARF no 116.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE
No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo
386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na
aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele.
A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas
distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato
imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano
abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6o desse mesmo artigo.
INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA
OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA.
As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica,
ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem
despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada.
MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL. GLOSA
MANTIDA
Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à
manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou
incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais
ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do
RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias - órgão regulador) por
transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e
usualidade; logo, são indedutíveis. (Destacou-se).
[...]
Fl. 2055
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário,
nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da
dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado);
b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão
Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro
e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de despesas
referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o conselheiro
Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Efigênio de Freitas Júnior.
Encaminhados os autos à PFN em 03/06/2020 (fl. 1517), tendo ocorrido a ciência
pessoa presumida, na forma do art. 7o da Portaria MF no 527, de 2010, no dia 03/07/2020, esta
apresentou recurso especial em 08/07/2020 (fl. 1547), suscitando a divergência quanto à matéria:
dedutibilidade de multas administrativas aplicadas pela Agência Nacional de Energia Elétrica,
ANEEL. “Multas Regulatórias – Devolução Consumidores”, apresentando os acórdãos
paradigmas no 1402-003.118 e 9101-002.196.
O recurso foi admitido pela presidência da 2a Câmara, por meio do despacho de fls.
1550/1557, do qual se extrai a análise conclusiva, verbis:
Da análise da divergência
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente obteve êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Confrontando ementas e votos condutores, verifica-se que em situações fáticas
equivalentes foram aplicadas soluções diametralmente opostas.
Enquanto o acórdão recorrido chegou à conclusão de que tais desembolsos
compensatórios (na forma de devolução aos consumidores e não multa paga diretamente
a ANEEL) representam perdas operacionais dedutíveis, por terem natureza indenizatória
e não propriamente punitiva, compõem o risco da operação, sendo assim inerentes ao
serviço prestado; os paradigmas, por outro lado, decidiram pela sua indedutibilidade,
por imputarem a tais multas decorrentes de falhas na qualidade da prestação de serviços
uma verdadeira ofensa aos sistema jurídico vigente e tendo caráter punitivo o sistema
jurídico não poderia permitir “que a pena possa passar da pessoa do infrator”, que é o
que aconteceria se tal multa pudesse ser considerada dedutível (paradigma 1); O
descumprimento de “parâmetros mínimos de atendimento, regrados pelo seu órgão
regulador” tem necessariamente caráter punitivo, sendo assim descabida a sua inserção
no conceito de despesa operacional para efeito de sua dedutibilidade (Paradigma 2).
Seguem trechos dos acórdãos confrontados amparando as conclusões acima:
Trechos do voto condutor do Ac. Recorrido:
[...] 234. Assim, com exceção do valor de R$ 936.359,91, relativo ao ano de
2014 - cujo registro aponta tratar-se de multas pagas para a ANEEL -, a
contabilidade faz prova de que as demais despesas glosadas foram incorridas em
favor dos próprios consumidores de energia elétrica.
235. Essa distinção quanto à natureza dos pagamentos (multas x
indenizações), porém, não foi considerada relevante para a fiscalização, que
Fl. 2056
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

entendeu que ambas as despesas estariam sujeitas à regra específica de
indedutibilidade prevista no artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, [...]
(...)
243. Da leitura dessas disposições normativas, verifica-se que, em caso de
descumprimentos das metas de qualidade de fornecimento de energia
elétrica ali estipulados, as concessionárias devem efetuar um ressarcimento
(compensação) ao consumidor mediante concessão de determinado crédito a
ser abatido em sua própria conta de luz.
244. Ou seja, independentemente do motivo da deficiência, as Concessionárias
estão sujeitas ao pagamento de indenização aos consumidores prejudicados,
indenização esta que corresponde a um crédito compulsório que será abatido das
próximas faturas. Trata-se tal pagamento, contudo, de verdadeira indenização (ou
ressarcimento), e não multa propriamente dita.
245. Tanto é assim que o beneficiário dessas compensações é o consumidor e
não a agência reguladora, o que demostra não só a natureza “indenizatória”
dos valores devolvidos aos consumidores, mas também a inaplicabilidade do
artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, artigo este que, conforme visto, regulamentou
apenas o tratamento fiscal de multas.
246. A ANEEL, ressalte-se, também possui poderes para exigir penalidades
específicas, como multas pecuniárias por ela própria arrecadada, nos termos da
Resolução normativa n.o 63/2004
[...] (Destacou-se).
Seguem abaixo trechos do 1o paradigma (Ac. no 1402-003.118) em sentido também
oposto:
[...] Nas suas próprias palavras, para gerar tais valores de despesas, houve um
descumprimento de metas de distribuição de energia elétrica, e isto é bem
claro na sua peça recursal.
Em nenhum momento há uma demonstração de que tais valores foram ocorridos
a sua revelia, ou são normais na sua atividade operacional. O que fica claro é
que ela tem, como uma concessão pública de fornecimento de energia
elétrica, cumprir certos parâmetros mínimos de atendimento, regrados pelo
seu órgão regulador. Não atendidos tais parâmetros, tem que compensar o seu
cliente. Claro que tal compensação tem nítido caráter punitivo.
Definir que descumprir as normas estabelecidas pelo seu órgão regulador pode
ser considerado como uma atividade operacional, e logo os valores pagos por
estas sanções adentram no conceito de despesa necessária é descabido e não
aplicável ao regramento tributário da matéria.
O que regra sua atividade operacional, no caso de uma concessão pública de
fornecimento de energia elétrica, é o cumprimento dos termos do contrato e
regular prestação do seus serviços.
[...]
Seguem abaixo trechos do 2o paradigma (Ac. no 9101-002.196) em sentido
também oposto:
[...]
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Como podemos depreender do enunciado acima, as despesas
operacionais são as necessárias à atividade da empresa e a manutenção
da fonte produtora e que são necessárias as despesas pagas ou incorridas
para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
Uma multa administrativa decorre, em geral, de um ato ou omissão
considerado antijurídico. Ora, se é antijurídico, como é possível
defender que uma multa aplicada por tal comportamento seja uma
despesa operacional? Seria por acaso a atividade da empresa ilícita?
Claro que não
[...]
. O que mantém a fonte produtora, no caso a concessão pública, não são
as multas administrativas mas, pelo contrário, é o fiel cumprimento do
contrato e as prestações de serviço dentro das suas responsabilidades
operacionais. Ademais, quando o fator que originou a multa implica
prejuízos aos usuários dos serviços da companhia autuada.
Afirmar que descumprimentos de contrato ou a não prestação dos
serviços públicos concedidos é normal ou usual é perverter a lógica
contratual e o bom senso jurídico. É equiparar o comportamento
ilícito, que origina uma multa, do comportamento lícito, que gera
riqueza, agrega valor e a prestação de serviços públicos, no caso.
Conforme consta do Auto de Infração AI imposto pela ANEEL (fls. 595
e ss.), houve violação de padrões de indicadores de continuidade
coletivos (DEC ou FEC) por parte da parte da LIGHT, sendo que esta,
em sua manifestação, não apresentou justificativas que a isentassem de
responsabilidade na violação das metas de continuidade, conforme
demonstrado na exposição de motivos.
Ainda segundo consta do referido AI, a ANEEL, ao estabelecer as
metas de continuidade, busca a melhoria contínua do serviço
prestado e isto inclui a rápida recomposição do sistema elétrico em
contingências desta natureza. Assim, as multas aplicadas pelo órgão
regulador decorrem de descumprimentos não justificados de cláusulas
contratuais, talvez até por inoperação e, portanto, não de uma atividade
operacional. Conforme já foi dito, o comportamento que originou as
multas resultou em prejuízo ao usuário. Assim, aceitar a dedução na
base dos tributos (IRPJ e CSLL) implicaria, efetivamente, em uma
redução da multa aplicada pelo órgão regulador em 34% (percentual os
tributos incidentes na base que seria desonerada)
[...] (Destacou-se).
Portanto, a divergência jurisprudencial para esta matéria está configurada através
de ambos os paradigmas apresentados.
CONCLUSÃO:
Ante ao exposto, OPINO para que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional em relação a matéria contestada.
À consideração do Sr. Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do
CARF.
[...]
Fl. 2058
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

De acordo.
Em cumprimento ao disposto no art. 18, inciso III, do Anexo II do RICARF, e
com base nas razões retroexpostas, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial
interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional.
[...]
No mérito, a recorrente sustenta que tais dispêndios não cumprem os requisitos do
art. 299 do RIR/1999 “sob nenhum ponto de vista, as multas administrativas suportadas pelo
contribuinte podem ser consideradas como dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL, eis que
não são necessárias, usuais e normais à sua atividade. Para a prestação de serviços públicos,
não é necessário que a concessionária descumpra o contrato, é necessário que ela o cumpra.
O descumprimento somente será usual e normal se a concessionária for incompetente para o
objeto contratado”.
Aduz “que as multas aplicadas evidenciam o descompasso dos esforços
operacionais da concessionária com a sua atividade-fim. Considerar o pagamento das multas
como despesas operacionais significa aceitar como operacional o custo que a empresa suporta
(infração) justamente, por falta (quantitativa ou qualitativa) de despesas operacionais na
persecução de sua atividade-fim. A dedutibilidade das multas administrativas, portanto, é uma
contradição em si mesmo’.
Cita o PN. CST no 61 de 1979, destacando que : “inadmissível entender que se
revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma
de ordem pública. Assim, as multas impostas por transgressões de leis de natureza não
tributaria serão indedutíveis”.
Cientificada do Acórdão, do Recurso Especial da PFN e de sua admissibilidade,
em 06/10/2021 (fl. 1575), a contribuinte apresentou, em 21/10/2021 (fl.1577), suas contrarrazões
(fls. 1579/1601), alegando, em síntese que:
a) A Fazenda Nacional, incorreu na mesma confusão cometida pelos acórdãos
paradigmas ao tratar como iguais (i) a compensação regulatória, decorrente
de eventos alheios a vontade da Recorrida e pagos diretamente ao consumidor,
e (ii) a multa regulatória, decorrente de ação/omissão da Recorrida e paga à
ANEEL;
b) A discussão dos autos não se refere à possibilidade da dedução das despesas
incorridas com multas regulatórias, e sim com as COMPENSAÇÕES
REGULATÓRIAS;
c) No caso, foram impostas pela ANEEL medidas regulatórias de compensação
dos consumidores nos casos de interrupção do fornecimento do serviço ou
entrega em padrões de tensão distintos dos exigidos, com principal objetivo de
resguardar o consumidor final, como uma espécie de indenização. São
justamente essas indenizações que a Recorrida deduziu nos termos da
legislação aplicável e foram equivocadamente glosadas pela D. Fiscalização;
d) Que a controvérsia gira em torno da legalidade da dedução de despesas
incorridas com a indenizações creditadas pelas próprias concessionárias aos
Fl. 2059
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
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consumidores diretamente em sua conta de luz, quando ocorrem oscilações
próprias da estrutura de fornecimento de energia elétrica devido a fortes
chuvas, batidas de carros em postes, roubo de cabos, que podem prejudicar ou
interromper o fluxo de distribuição da energia, sem qualquer participação ou
contribuição da concessionária de distribuição;
e) Que as multas regulatórias são aplicadas pela ANEEL às concessionárias, mas
somente quando são apuradas irregularidades nas compensações regulatórias
calculadas e realizadas pelas próprias concessionárias ao consumidor,
configurando-se como a segunda etapa prevista nas normas específicas do
setor elétrico, que tem como objetivo final resguardar o bom fornecimento de
energia elétrica ao consumidor final;
f) Que as despesas em referência estão diretamente ligadas à atividade de
fornecimento de energia elétrica e, portanto, em decorrência de sua
necessidade e habitualidade, devem ser classificadas como despesas
operacionais a ensejar a sua dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL; e
g) Que ainda que se entenda que os procedimentos de compensação previstos no
PRODIST possuem natureza punitiva, o que se admite apenas a título de
argumentação, é forçoso concluir que tais multas possuem natureza
compensatória, o que se amoldaria ao disposto do art. 344, § 5odo RIR/1999.
A contribuinte, também, apresentou recurso especial (fls. 1604/1684) em
21/10/2021 (fl. 1602), alegando divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias:
- Divergência I: possibilidade de utilização de empresa-veículo e
incorporação reversa na amortização de ágio – Artigos 7o e 8o da Lei n.o
9.532/1997 - Paradigmas indicados: Acórdãos no 1301-000.711, 1101-00.354
e 1201-001.534.
- Divergência II: inexistência de previsão legal para a adição, na base de
cálculo da CSLL, das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento
consideradas indedutíveis pela fiscalização – Artigo 57, da Lei n°
8.981/1995, artigo 2o e parágrafos, da Lei no 7.689/88 e artigos 7o e 8o da
Lei no 9.532/97 - Paradigma indicado: Acórdão no 9101-005.773.
- Divergência III: impossibilidade de cumulação da multa isolada com a
multa de ofício a fatos geradores ocorridos após 2007 – Artigos art. 44 da
Lei no 9.430/96, 14 da Lei no 11.488/07 e Súmula CARF no 105. -
Paradigmas indicados: Acórdão no 9101-005.080 e no 1401-001.367.
O recurso especial da contribuinte foi parcialmente admitido nos termos do
despacho de admissibilidade de fl. 1969/1985, do qual se colher, verbis:
A recorrente instruiu o recurso com a cópia integral dos paradigmas que menciona em
sua exposição (acima referidos).
O acórdão no 1201-001.534, contudo, foi proferido pelo mesmo colegiado que proferiu
o acórdão recorrido, e, ademais disso, constitui o 3o paradigma indicado para uma
Fl. 2060
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

mesma matéria. Assim, por infringir tanto o caput quanto os parágrafos 6o e 7o do art. 67
do RICARF, o mesmo será descartado.
O acórdão no 1401-001.367, por sua vez, foi reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente pelo Acórdão no 9101-004.207, proferido em 04/06/2019, muito antes,
portanto, da data da interposição do recurso. Assim, por infringir o parágrafo 15 do art.
67 do RICARF, o mesmo será descartado.
Com relação aos demais paradigmas, todos são oriundos de colegiados distintos daquele
que proferiu o acórdão recorrido, e não foram posteriormente reformados, atendendo,
assim, aos requisitos regimentais extrínsecos para que sejam analisados.
Isto posto, passa-se, a seguir, à exposição e análise das divergências alegadas.
1a Divergência: possibilidade de utilização de empresa-veículo e incorporação
reversa na amortização de ágio
[...]
Passo à análise.
Analisando o primeiro paradigma (acórdão no 1301-000.711), entendo que a similitude
fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles,
encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
De fato. Tanto no caso recorrido quanto no caso paradigmático se discute a
possibilidade da utilização de “empresas-veículo” nos processos de reorganização
societária com vistas à “transferência do ágio” originalmente pago em leilão de
privatização, e seu posterior aproveitamento para fins fiscais. E, enquanto o acórdão
recorrido negou provimento ao recurso voluntário, em face da inexistência de “confusão
patrimonial” entre a real investidora e a investida, pois, “a partir do momento que o
ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original
o ágio deixa de ser dedutível”, o paradigma, em situação semelhante, deu provimento ao
recurso voluntário, afirmando inexistir qualquer problema no fato de as empresas
“realizarem a reorganização societária por intermédio de uma outra empresa, à qual
fora transferido o ágio, o que este Conselho vem denominando de empresa veículo”,
mas isto “desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio”
(como, naquele caso, decidiu o colegiado que não houve).
Assim, as situações fáticas são muito similares entre si, e as decisões foram divergentes.
Contudo, no caso do segundo paradigma (acórdão no 1101-00.354), entendo que não
haja similitude fática entre os casos, apta a ensejar o seguimento do recurso, conforme
se passa a demonstrar.
Em primeiro lugar, registre-se que a recorrente, no seu esforço de demonstrar a
similitude fática que haveria entre os casos, principia por transcrever, no recurso
especial, do paradigma em questão, diversos trechos do relatório do acórdão recorrido,
na parte em que são reproduzidos excertos do Termo de Verificação Fiscal, afirmando
serem do “voto [do] Conselheiro Relator”, o que, contudo, não são.
Na sequência, transcreveu dois parágrafos da declaração de voto da conselheira Edeli
Pereira Bessa, os quais fazem menção a “ágio formado em operações de transferência
{de ágio] como estas”, também como se fossem afirmações do “voto [do] Conselheiro
Relator”, o que, contudo, não são.
Deve-se ressaltar que a conselheira em questão, juntamente com o conselheiro
Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho, acompanharam o voto do relator pelas
conclusões, no que diz respeito ao recurso de ofício negado (que é onde se situa a
matéria litigiosa que importa à demonstração da divergência alegada), e isto se deve
Fl. 2061
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

justamente ao fato de que esses dois conselheiros “admitiram haver transferência do
ágio, mas fundado em rentabilidade futura em razão do Edital de Licitação no qual o
investimento foi adquirido”, conforme constou na parte dispositiva daquele acórdão.
Tal circunstância (acompanhamento pelas conclusões, para admitir ter havido a
transferência do ágio) já constitui a primeira evidência de que a razão de decidir do
voto do relator — acompanhado pela maioria do colegiado — não está calcada na
transferência do ágio, mas sim em fundamento diverso, o que será melhor explicitado a
seguir, evidenciando, assim, a dissimilitude fática existente entre os casos.
Para finalizar a sua exposição da decisão paradigmática, a recorrente finalmente
transcreveu alguns excertos que são, de fato, do voto do relator, mas, ao fazê-lo, cuidou
ainda, com a devida vênia, de suprimir os excertos principais à compreensão do caso, e
os quais justamente evidenciam que a situação fática analisada naqueles autos é
substancialmente diversa da analisada nos presentes autos, assim como também são, por
consequência, diversos os fundamentos determinantes para a negativa de provimento ao
recurso de ofício por parte do relator do voto vencedor do acórdão paradigmático.
A recorrente transcreve apenas os excertos iniciais do voto do relator, na parte em que
este tece considerações genéricas, as quais, considerados os fundamentos que o relator
de fato adotou para sua decisão, constituem mero obiter dictum de sua parte. É o que se
pode dizer dos excertos em que o relator afirma que “A norma legal prevê a
possibilidade de transferência de ágio entre empresas na ocorrência de fusão, cisão e
incorporação”, e que, “No caso da existência de ágio no patrimônio da empresa
sucedida, será o mesmo transferido para o patrimônio da sucessora”. A recorrente
transcreve esses excertos porque pretende deixar assente que o caso lá tratado seria de
transferência de ágio entre empresas, o que o tornaria similar ao caso dos presentes
autos.
Contudo, quando se chega à parte em que realmente se faz esclarecida a situação fática,
e os fundamentos relevantes para a decisão, a transcrição da recorrente contém apenas o
parágrafo introdutório do voto do relator que diz que “Do voto condutor do acórdão
recorrido, transcrevo os excertos abaixo que elucidam muito bem a situação do caso
sob exame”, mas, curiosamente, a recorrente não transcreve os referidos excertos, os
quais justamente elucidariam muito bem a situação do caso sob exame, optando por
fazer um “salto” para a parte seguinte do voto em que o relator afirma que, no caso
daqueles autos, “ocorreu exatamente o caso acima descrito” (sem que se saiba qual foi
o caso, porque a recorrente optou por não transcrevê-lo).
Assim, faz-se necessária a transcrição do voto do relator, sem cortes, para perfeita
compreensão da situação fática do caso sob exame, a qual foi elucidada pela decisão de
piso proferida naqueles autos, e com a qual o relator concordou que, de fato, “ocorreu
exatamente o caso acima descrito”. É o que se faz abaixo:
“Do voto condutor do acórdão recorrido, transcrevo os excertos abaixo que
elucidam muito bem a situação do caso sob exame:
(...)
Assim, é possível que uma empresa "Investidora" possua ações de uma
companhia ("Investida') e, desejando subscrever capital em uma outra
empresa "Nova Investida", resolva realizar o aumento de capital na
"Nova Investida", mediante conferência das ações da antiga "Investida
". Nessa situação, a "Investidora" deixa de ser investidora direta da
antiga "Investida" e passa a ser investidora direta da "Nova Investida".
A "Nova Investida", por sua vez, passa a ser investidora direta da
antiga "Investida".
Fl. 2062
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Nos termos dos arts. 7o e 8o da Lei das S/A, o ativo recebido pela nova
investida (participação societária) deve ser coerente com o valor do
capital social realizado, conforme avaliação.
Nota-se que a empresa "Nova Investida": (1) recebe ações da antiga
"Investida" e (2) entrega, à "Investidora ", ações (ou quotas de
capital) de sua própria emissão. Caso o valor "pago" pela "Nova
Investida" (representado pelo valor de seu capital, entregue a
"Investidora" na forma de ações ou quotas de capital de sua emissão)
seja maior do que o valor patrimonial da participação societária
adquirida
(referente
à
antiga
"Investida",
entregue
pela
"Investidora" à empresa "Nova Investida'), nos termos do art. 385 do
Decreto 3.000, de 1999, cabe o registro de ágio na aquisição de ações.
Por outro lado, há que ser baixado o investimento anteriormente
mantido pela "Investidora" na antiga "Investida" podendo, inclusive
ser gerado um ganho de capital para a "Investidora".
...
A Lei 10.637, de 2002, conversão da Medida Provisória n° 66 de 2002,
deixou essa situação bem clara em seu art. 36 (revogado pela Lei
11.196, de 2005) quando determinou, à época, o diferimento da
tributação do ganho de capital acima referido, conforme a seguir
reproduzido:
Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido da pessoa
jurídica, a parcela correspondente a diferença entre o valor de
integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de
outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o
valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil
desta mesma pessoa jurídica.
§ lo O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro
de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na
determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Liquido:
...
Ora, a determinação legal (atualmente já revogada) de diferimento da
tributação de ganho de capital em evento de subscrição e
integralização de capital (correspondente à diferença entre o valor de
integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de
outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o
valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil
desta mesma pessoa jurídica), implica a existência de ganho de capital
por parte da investidora. Ganho de capital decorre de baixa de ativo e,
assim, não há falar em transferência. Por outro lado, a empresa que
recebe o investimento fica obrigada a avaliá-lo, podendo surgir — ou
não — um ágio.
Repare que, conforme exemplo acima apresentado, verifica-se a
possibilidade de surgimento de ágio na empresa Nova Investida, sem
que haja anteriormente qualquer ágio no patrimônio da empresa
Investidora. Isso comprova que não há nesse tipo de operação
transferência de ágio anterior, mas — tão somente —surgimento de
ágio novo, que demanda fundamentação própria.
Fl. 2063
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Por ocasião da constituição da empresa controlada Tula Participações Ltda.,
ocorreu exatamente o caso acima descrito, pois esta recebeu as ações da Celular
CRT Participações e efetuou a entrega à empresa TBS Celular Participações S/A
de quotas de capital de sua própria emissão.
Nessas condições, o valor investido pela empresa Tula Part. Ltda.,
representado pelo valor de seu capital, entregue à TBS Celular Part. S/A —
na forma de quotas de capital de sua emissão, foi superior ao valor patrimonial
da participação societária adquirida (Celular CRT Part., entregue pela
investidora à empresa nova investida TULA Part. Ltda.).
Esse é o tratamento previsto no art. 386 do RIR/99, verbis:
[...]
Assim, de acordo com o art. 386 do Decreto 3.000, de 1999, é cabível o registro
de ágio na aquisição de ações, no patrimônio de TULA Part. Ltda.
Esses foram os motivos que a turma julgadora de primeiro grau reconheceu
a correção do valor do ágio a ser amortizado pela Celular CRT S/A,
considerando que referido valor está fundamentado no laudo de avaliação.
A decisão recorrida está devidamente motivada e aos seus fundamentos de
fato e de direito, não merecendo reparos.
Nessas condições, voto no sentido de negar provimento ao recurso de oficio
interposto.”
(destaques acrescidos)
Verifica-se, dos excertos acima transcritos, portanto, que, ao contrário do que quer fazer
crer a recorrente (e a despeito da manifestação de dois conselheiros vencidos de que, no
caso, teria havido a transferência de ágio), o fato é que, nos termos do voto condutor do
acórdão paradigmático, o caso, naqueles autos, não era de transferência de ágio, e sim,
de surgimento de ágio novo, havido em decorrência de uma operação de integralização
de capital, em que o valor “pago” pela “Nova Investida”, na forma de quotas de
capital de emissão própria, foi superior ao valor patrimonial da participação
societária adquirida (referente à antiga “Investida”, e entregue pela “Investidora” à
empresa “Nova Investida”').
Portanto, diante da dissimilitude fática entre os casos, não restou demonstrada a
divergência com relação ao acórdão no 1101-00.354.
Nada obstante, em face da demonstração da divergência com relação ao acórdão no
1301-000.711, o recurso deve ter seguimento com relação a esta matéria.
2a Divergência: inexistência de previsão legal para a adição, na base de cálculo da
CSLL, das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento consideradas
indedutíveis pela fiscalização
Transcreve-se, a seguir, a parte do recurso destinada à demonstração da divergência
alegada pela recorrente no recurso, verbis (com o formato e os destaques da própria
recorrente):
[...]
Passo à análise.
Fl. 2064
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente, mas tão somente
no que diz respeito às despesas com amortização de ágio. A tentativa da recorrente de
“inserir”, no mesmo contexto da divergência alegada, os “valores pagos a título de
compensação”, ou “[despesas de] ressarcimento” (nas palavras da recorrente), é
absolutamente imprópria, e não pode ser aceita.
Em primeiro lugar, porque a glosa dos “valores pagos a título de compensação”, ou das
“[despesas de] ressarcimento”, no caso concreto, foi afastada pelo acórdão recorrido,
conforme o comprova a parte dispositiva do julgado (...c) por maioria, em afastar a
glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores”), o que
evidencia a total inépcia do recurso, neste aspecto, na medida em que a recorrente se
propõe a recorrer da parte que ganhou. A parte que foi mantida pelo acórdão recorrido
foi, na verdade, a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão
Regulador, ou seja, despesa diversa daquela à qual alude a recorrente no especial.
Em segundo lugar, porque o acórdão paradigmático não trata, em absoluto, de qualquer
despesa desta natureza, ou mesmo minimamente similar a esta. O acórdão
paradigmático, conforme visto — até mesmo pelos excertos que a própria recorrente
transcreveu no recurso — trata exclusivamente de despesas com a amortização de ágio.
Neste aspecto, portanto, carece de similitude fática o paradigma apresentado.
A divergência jurisprudencial se caracteriza quando, em situações idênticas ou análogas,
e em face do mesmo arcabouço normativo, são adotadas soluções diversas. A
divergência jurisprudencial não se estabelece apenas na interpretação da legislação em
tese, nem tampouco em matéria de prova, e sim na interpretação das normas, em face de
contextos fáticos semelhantes.
A similitude fática e jurídica são requisitos inerentes à demonstração da divergência
jurisprudencial. Neste sentido é também o uníssono entendimento do STJ a respeito da
admissão do recurso especial de que trata o art.105, III, c, da Constituição Federal,
recurso o qual em muito se aproxima da espécie recursal em exame, visto que ambos
colimam a uniformização de entendimentos:
[...]
Deve ter seguimento o recurso, portanto, tão somente no que diz respeito à “inexistência
de previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSLL, das despesas de
amortização de ágio”.
3a Divergência: impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de
ofício a fatos geradores ocorridos após 2007
Transcreve-se, a seguir, a parte do recurso destinada à demonstração da divergência
alegada pela recorrente no recurso, verbis (com o formato e os destaques da própria
recorrente), já desconsiderado o acórdão paradigma no 1401-001.367, pelas razões já
aqui declinadas:
[...]
Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
Nada obstante a recorrente tenha transcrito no recurso excertos do voto do relator do
acórdão paradigmático no 9101-005.080 (os quais são contrários à tese que a recorrente
defende no especial), é fato que o simples confronto entre as ementas dos dois acórdãos
Fl. 2065
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

(recorrido e paradigmático) permite antever a existência da divergência alegada, e esta
se confirma pela leitura do inteiro teor das respectivas decisões.
Assim, verifica-se que em ambos os casos houve o lançamento de multas isoladas em
concomitância com a multa de ofício proporcional, em anos posteriores a 2006, sendo
que o acórdão recorrido negou provimento ao recurso voluntário, ao passo que o
acórdão paradigmático no 9101-005.080 — por força do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento — deu provimento ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte,
naquele caso, com relação ao ponto.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
Conclusão
Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO
PARCIAL SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo COMPANHIA
ENERGÉTICA DE PERNAMBUCO, apenas com relação às matérias “possibilidade
de utilização de empresa-veículo e incorporação reversa na amortização de ágio”,
“inexistência de previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSLL, das
despesas de amortização de ágio”, e “impossibilidade de cumulação da multa isolada
com a multa de ofício a fatos geradores ocorridos após 2007”.
[...]
De acordo.
Considerando que, consoante o exposto no presente despacho, foram preenchidos em
parte os pressupostos regimentais de admissibilidade, e que foi demonstrada, apenas em
parte, a existência de divergência jurisprudencial, DOU PARCIAL SEGUIMENTO ao
recurso
especial
do
sujeito
passivo
COMPANHIA
ENERGÉTICA
DE
PERNAMBUCO, apenas com relação às matérias “possibilidade de utilização de
empresa-veículo e incorporação reversa na amortização de ágio”, “inexistência de
previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSLL, das despesas de amortização
de ágio”, e “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício a
fatos geradores ocorridos após 2007”.
[...]
No mérito, com relação à primeira matéria (amortização do ágio) a recorrente
sustenta que “não pode o Fisco interferir na maneira pela qual os contribuintes realizarão
aquisições, por exemplo, vedando, sem qualquer respaldo em Lei, o aproveitamento de ágio
gerado em reorganizações societárias que envolvam diferentes ou o mesmo Grupo Econômico,
ainda que não tenham propósito negocial”.
Com relação à segunda matéria ( exigência da CSLL), defende a inexistência de
previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSLL, das despesas de amortização de ágio.
Com relação à terceira matéria (exigência de multa isolada) sustenta a
impossibilidade de sua cumulação com a multa de ofício, em face do princípio da consunção.
Encaminhados os autos à PFN em 11/01/2023 (fl. 2013), esta ofertou
contrarrazões (fls. 2014/2049), não contestando o conhecimento das matérias. No mérito, quanto
à amortização de ágio, sustenta que as operações de transferência pelos investidores de suas
participações na CELPE para a empresa Guaraniana e a subsequente transferência desta para a
Leicester, não tiveram propósito negocial, caracterizando um ágio de si mesma (Celpe). Aponta
Fl. 2066
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

que a recorrente não comprovou o fundamento do ágio com base na rentabilidade futura, na
medida em que o laudo apresentado é contemporâneo à incorporação das ações da Celpe na
Leicester e não à aquisição original pelo grupo de investidores. Acrescenta que inexistiu a
necessária confusão patrimonial entre investidora (grupo de investidores, no caso) e a investida
(Celpe) de sorte que não ocorreu a extinção do investimento.
Com relação à segunda matéria (exigência de CSLL), argumenta que “ao
contrário do que defende a Contribuinte Recorrente, uma vez não sendo expressa a autorização
para a dedução da base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização de um ágio, essas
despesas não são dedutíveis, mesmo se o ágio for considerado válido e dedutível para fins do
IRPJ”.
Quanto às multas isoladas de estimativa (terceira matéria), defende a
inaplicabilidade da Súmula CARF no 105 ao presente caso e que as mesmas constituem
penalidade distinta da multa de ofício aplicada sobre o saldo e imposto anual devido.
É o relatório.
Fl. 2067
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1. Conhecimento
1.1 Recurso Especial da Fazenda Nacional
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte não questionou o conhecimento do recurso em suas contrarrazões.
Não obstante, entendo que a divergência suscitada somente foi caracterizada em face
do primeiro acórdão paradigma (1402-003.118), que examina a mesma matéria recorrida.
Em que pese o título dado (Multas Regulatórias – Devolução a consumidores), a
matéria que remanesce, no presente caso, acerca das “multas administrativas” refere-se a valores
pagos pela contribuinte, a título de compensação a consumidores pela transgressão de indicadores
fixados pela ANEEL em suas faturas mensais, conforme se extrai do voto condutor do recorrido,
verbis:
[...] 234. Assim, com exceção do valor de R$ 936.359,91, relativo ao ano de
2014 - cujo registro aponta tratar-se de multas pagas para a ANEEL -, a
contabilidade faz prova de que as demais despesas glosadas foram incorridas em
favor dos próprios consumidores de energia elétrica.
235. Essa distinção quanto à natureza dos pagamentos (multas x
indenizações), porém, não foi considerada relevante para a fiscalização, que
entendeu que ambas as despesas estariam sujeitas à regra específica de
indedutibilidade prevista no artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, [...]
236. Além disso, a fiscalização também invoca como fundamento da glosa a
impossibilidade de enquadrar referidos dispêndios no conceito de “despesas
operacionais”. Argumenta, para tanto, que “o contribuinte não adquiriu nenhum
bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual
foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter
executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido”.
237. A DRJ, por sua vez, manteve a glosa com base na seguinte motivação:
Com efeito, independentemente de se adotar a denominação "multa" ou
"ressarcimento" aos consumidores, fato é que a origem da obrigação de
pagar está em uma conduta que revela uma anomalia do serviço.
Tanto essa prática não é usual, habitual ou necessária, que sua
realização é combatida normativamente. Ou seja, não se pode atribuir a
característica de "necessário" a um evento que evidencia a disfunção na
atividade e, por isso mesmo, implica a imposição de sanção.
E essa sanção não se confunde com os tributos e multas por infrações fiscais de
que trata o art. 344 do RIR/1999, de forma que sua aplicação não pode ser
invocada no caso concreto.
Fl. 2068
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Assim, não é correto e não tem amparo legal, que a empresa transfira à sociedade
o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo tributária.238.
Não concordo, todavia, com esse racional. Senão, vejamos:
239. As entidades que exploram atividades relacionadas ao sistema de
fornecimento de energia elétrica estão sujeitas à fiscalização e ao cumprimento
de normas da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL).
240. Visando normatizar e padronizar as atividades técnicas relacionadas ao
funcionamento e desempenho dos sistemas de distribuição de energia elétrica, a
ANEEL editou a Resolução n. 395/2009 (fls. 1.297/1.303), através da qual
aprovou os Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no Sistema
Elétrico Nacional – PRODIST.
241. O PRODIST é dividido em 9 módulos que englobam as normas regulatórias
e que devem ser observadas pelas concessionárias de distribuição de Energia
Elétrica. Dentre os diversos procedimentos previstos no PRODIST, o Módulo 8
trata especificamente dos procedimentos relativos à comercialização de energia
elétrica que devem ser observados pelas Distribuidoras, abordando as
especificações relativas à qualidade do produto e à qualidade do serviço.
242. Na Seção 8.1, que trata da qualidade do produto, o PRODIST estabelece os
indicadores individuais e coletivos (DRP e DRC) que devem ser observados para
os níveis de tensão em regime permanente e determina que, caso as medições de
tensão excedam os limites dos indicadores, as Distribuidoras devem
ressarcir os consumidores, mediante compensação na fatura de energia
elétrica. É o que se infere dos dispositivos abaixo reproduzidos:
2 TENSÃO EM REGIME PERMANENTE
(...)
2.1 Termos e definições
2.1.1 São estabelecidos os limites adequados, precários e críticos para os
níveis de tensão em regime permanente, os indicadores individuais e
coletivos de conformidade de tensão elétrica, os critérios de medição e
de registro e os prazos para compensação ao consumidor, caso as
medições de tensão excedam os limites dos indicadores.
(...)
2.7 Compensação aos Consumidores
2.7.1 A distribuidora deve compensar os consumidores que
estiveram submetidas a tensões de atendimento com transgressão
dos indicadores DRP ou DRC e os titulares daquelas atendidas pelo
mesmo ponto de conexão.
(...)
2.7.3 A compensação deve ser mantida enquanto o indicador DRP for
superior ao DRPlimite e/ou o indicador DRC for superior ao
DRClimite.
2.7.4 O valor da compensação deve ser creditado na fatura
apresentada no prazo máximo de dois meses subsequentes ao mês
civil de referência da última medição que constatou a violação.

Fl. 2069
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

243. Mais adiante, na Seção 8.2, que trata da qualidade do serviço, o PRODIST
estabelece os indicadores de continuidade do serviço de distribuição de energia
elétrica quanto à duração e frequência de interrupção. São estabelecidos,
portanto, o DEC e FEC, que são indicadores de continuidade de conjunto de
unidades consumidoras, bem como o DIC, FIC e DMIC que cuidam
especificamente da continuidade individual por unidade consumidora.
242. (sic) O PRODIST também estabelece que, nos casos de violação aos limites
de continuidade, a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor e
efetuar o crédito na fatura. Veja-se a seguinte disposição normativa:
5 INDICADORES DE CONTINUIDADE DO SERVIÇO DE
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
5.1 Por meio do controle das interrupções, do cálculo e da divulgação
dos indicadores de continuidade de serviço, as distribuidoras, os
consumidores e a ANEEL podem avaliar a qualidade do serviço
prestado e o desempenho do sistema elétrico.
(...)
5.6 Apuração dos indicadores.
5.6.1 Os indicadores de continuidade de conjunto de unidades
consumidoras e individuais deverão ser apurados considerando as
interrupções de longa duração.
(...)
5.10.6 Os limites dos indicadores de continuidade individuais (DIC, FIC
e DMIC) para as unidades consumidoras deverão obedecer aos valores
estabelecidos nas tabelas 1 a 5 do Anexo I desta seção, de acordo com a
localização e com a tensão contratada.
5.10.6.1 Para efeito de enquadramento dos limites de continuidade
individuais, considera-se unidade consumidora situada em área não
urbana aquela unidade com atendimento efetuado pela distribuidora fora
do limite de zona urbana definida por lei municipal.
5.10.6.2 Os limites dos indicadores DIC e DMIC são vinculados ao
limite anual do indicador DEC, enquanto os limites do indicador FIC
são vinculados aos limites anuais do indicador FEC.
(...)
5.11 Compensações.
5.11.1 No caso de violação do limite de continuidade individual dos
indicadores DIC, FIC e DMIC em relação ao período de apuração
(mensal, trimestral ou anual), a distribuidora deverá calcular a
compensação ao consumidor acessante do sistema de distribuição,
inclusive àqueles conectados em DIT, e efetuar o crédito na fatura,
apresentada em até dois meses após o período de apuração.
243. Da leitura dessas disposições normativas, verifica-se que, em caso de
descumprimentos das metas de qualidade de fornecimento de energia
elétrica ali estipulados, as concessionárias devem efetuar um ressarcimento
(compensação) ao consumidor mediante concessão de determinado crédito a
ser abatido em sua própria conta de luz. (g.n)
Fl. 2070
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

244. Ou seja, independentemente do motivo da deficiência, as Concessionárias
estão sujeitas ao pagamento de indenização aos consumidores prejudicados,
indenização esta que corresponde a um crédito compulsório que será abatido das
próximas faturas. Trata-se tal pagamento, contudo, de verdadeira indenização (ou
ressarcimento), e não multa propriamente dita.
245. Tanto é assim que o beneficiário dessas compensações é o consumidor e
não a agência reguladora, o que demostra não só a natureza “indenizatória”
dos valores devolvidos aos consumidores, mas também a inaplicabilidade do
artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, artigo este que, conforme visto, regulamentou
apenas o tratamento fiscal de multas.
246. A ANEEL, ressalte-se, também possui poderes para exigir penalidades
específicas, como multas pecuniárias por ela própria arrecadada, nos termos da
Resolução normativa n.o 63/2004, que aprovou os procedimentos para regular a
imposição de penalidades aos concessionários, permissionários, autorizados e
demais agentes de instalações e serviços de energia elétrica, bem como às
entidades responsáveis pela operação do sistema, pela comercialização de
energia elétrica e pela gestão de recursos provenientes de encargos setoriais.
Aqui, sim, a natureza jurídica do pagamento corresponde à multa em sentido
técnico.
247. Nesse contexto, cumpre reiterar que a fiscalização, com base na
contabilidade da empresa, glosou ambas as despesas, ou seja,: (i) despesas
incorridas com as indenizações (ressarcimentos) pagas aos consumidores;
(ii) despesas incorridas a título de multa para a ANEEL, embora esta represente
uma parcela residual em face do total glosado. (g.n.)
[...] (Destacou-se).
O colegiado a quo, por sua vez, manteve apenas as multas exigidas pela ANEEL,
conforme se extrai da ementa e da decisão, verbis:
[...]
INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA
OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA.
As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica,
ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem
despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada.
MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL.
GLOSA MANTIDA
Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à
manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou
incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais
ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do
RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias - órgão regulador) por
transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e
usualidade; logo, são indedutíveis.
[...]
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2071
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário,
nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da
dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado);
b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias -
Órgão Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo
Carneiro e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de
despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o
conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Efigênio de Freitas Júnior.
(g.n.)
Já o acórdão paradigma no 9101-002.196, cuida apenas da indedutibilidade das
multas aplicadas pela ANEEL, conforme se extrai do seguinte excerto do voto condutor, verbis:
Como podemos depreender do enunciado acima, as despesas
operacionais são as necessárias à atividade da empresa e a manutenção
da fonte produtora e que são necessárias as despesas pagas ou incorridas
para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
Uma multa administrativa decorre, em geral, de um ato ou omissão
considerado antijurídico. Ora, se é antijurídico, como é possível
defender que uma multa aplicada por tal comportamento seja uma
despesa operacional? Seria por acaso a atividade da empresa ilícita?
Claro que não
[...]
. O que mantém a fonte produtora, no caso a concessão pública, não são
as multas administrativas mas, pelo contrário, é o fiel cumprimento do
contrato e as prestações de serviço dentro das suas responsabilidades
operacionais. Ademais, quando o fator que originou a multa implica
prejuízos aos usuários dos serviços da companhia autuada.
Afirmar que descumprimentos de contrato ou a não prestação dos
serviços públicos concedidos é normal ou usual é perverter a lógica
contratual e o bom senso jurídico. É equiparar o comportamento
ilícito, que origina uma multa, do comportamento lícito, que gera
riqueza, agrega valor e a prestação de serviços públicos, no caso.
Conforme consta do Auto de Infração AI imposto pela ANEEL (fls.
595 e ss.), houve violação de padrões de indicadores de continuidade
coletivos (DEC ou FEC) por parte da parte da LIGHT, sendo que esta,
em sua manifestação, não apresentou justificativas que a isentassem de
responsabilidade na violação das metas de continuidade, conforme
demonstrado na exposição de motivos.
Ainda segundo consta do referido AI, a ANEEL, ao estabelecer as
metas de continuidade, busca a melhoria contínua do serviço
prestado e isto inclui a rápida recomposição do sistema elétrico em
contingências desta natureza. Assim, as multas aplicadas pelo órgão
regulador decorrem de descumprimentos não justificados de cláusulas
contratuais, talvez até por inoperação e, portanto, não de uma atividade
operacional. Conforme já foi dito, o comportamento que originou as
multas resultou em prejuízo ao usuário. Assim, aceitar a dedução na
base dos tributos (IRPJ e CSLL) implicaria, efetivamente, em uma
Fl. 2072
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

redução da multa aplicada pelo órgão regulador em 34% (percentual os
tributos incidentes na base que seria desonerada)
(g.n.)
Desta feita, não há como inferir como se conduziria o colegiado que proferiu tal
paradigma ao analisar a presente matéria que apresenta circunstâncias fáticas distintas da examinada
naquele caso.
Já o primeiro acórdão paradigma (1402-003.118) embora mencione o racional do
segundo paradigma (9101-002.196), como um dos fundamentos da decisão, examina a mesma
matéria fática do acórdão recorrido.
Desta feita, por entender que restou caracterizada a divergência suscitada em face do
primeiro paradigma, voto por conhecer do recurso fazendário.
1.2 Recurso Especial da Contribuinte
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A PFN, também, não questionou o conhecimento do recurso em suas contrarrazões.
Destarte, por entender que restaram bem caracterizadas as divergências suscitadas,
nos termos do despacho de admissibilidade, cujos fundamentos adoto, nos termos do art. 50, § 1o da
Lei no 9.784/1999, voto por conhecer do recurso especial da contribuinte.
2. Mérito
2.1 Recurso Especial da Fazenda Nacional
A recorrente defende que as multas e compensações pagas pela empresa por
descumprimento das metas estabelecidas pelo órgão regulador (ANEEL) não cumprem os
requisitos de usualidade, normalidade e necessidade fixados no art. 299 do RIR/1999 destacando
que a normalidade nas prestação de serviços públicos é a sua regular prestação e não o contrário.
Acrescenta “que as multas aplicadas evidenciam o descompasso dos esforços
operacionais da concessionária com a sua atividade-fim. Considerar o pagamento das multas
como despesas operacionais significa aceitar como operacional o custo que a empresa suporta
(infração) justamente, por falta (quantitativa ou qualitativa) de despesas operacionais na
persecução de sua atividade-fim. A dedutibilidade das multas administrativas, portanto, é uma
contradição em si mesmo’.
Invoca o PN. CST no 61 de 1979, destacando que : “inadmissível entender que se
revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma
de ordem pública. Assim, as multas impostas por transgressões de leis de natureza não
tributaria serão indedutíveis”.
A contribuinte, em suas contrarrazões, alegando, que a Fazenda Nacional,
incorreu na mesma confusão cometida pelos acórdãos paradigmas ao tratar como iguais (i) a
compensação regulatória, decorrente de eventos alheios a vontade da Recorrida e pagos
Fl. 2073
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

diretamente ao consumidor, e (ii) a multa regulatória, decorrente de ação/omissão da Recorrida
e paga à ANEEL, destacando que apenas a primeira está em discussão.
Esclarece que trata-se de compensação dos consumidores nos casos de interrupção
do fornecimento do serviço ou entrega em padrões de tensão distintos dos exigidos, com
principal objetivo de resguardar o consumidor final, como uma espécie de indenização o
impostas pela ANEEL em suas medidas regulatórias.
Sustenta que tais despesas estão diretamente ligadas à atividade de fornecimento
de energia elétrica e, portanto, em decorrência de sua necessidade e habitualidade, devem ser
classificadas como despesas operacionais a ensejar a sua dedutibilidade da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL; e que, ainda que se entenda que os procedimentos de compensação previstos
no PRODIST possuem natureza punitiva, ais multas possuem natureza compensatória, o que se
amoldaria ao disposto do art. 344, § 5odo RIR/1999.
Observa-se que a autoridade fiscal efetuou o lançamento pela glosa tanto das
multas lançadas pelo órgão regulador (ANEEL) pelo descumprimento das normas de
fornecimento de energia quanto das devoluções aos consumidores por meio de compensações em
suas contas de energia, também em face do descumprimento de padrões de qualidade (nível de
tensão) e de continuidade dos serviços prestados. E fundamentou a autuação nos artigos 299 e
344, § 5o do RIR/1999.
O colegiado a quo manteve a glosa apenas da dedução das multa aplicadas pelo
órgão regulador e cancelou a exigência em face das glosas de compensações pagas diretamente
aos consumidores, considerando esta parte como despesas operacionais, ou seja, que atenderiam
aos requisitos de normalidade, necessidade e usualidade previstos no art. 299 do RIR/1999.
O relator do acórdão recorrido, d. Conselheiro Luis Herique Marotti Toselli
aponta em seu voto o caráter indenizatório da compensação, afastando a natureza de multa,
verbis:
[...]
243. Da leitura dessas disposições normativas, verifica-se que, em caso de
descumprimentos das metas de qualidade de fornecimento de energia elétrica ali
estipulados, as concessionárias devem efetuar um ressarcimento (compensação) ao
consumidor mediante concessão de determinado crédito a ser abatido em sua própria
conta de luz.
244. Ou seja, independentemente do motivo da deficiência, as Concessionárias estão
sujeitas ao pagamento de indenização aos consumidores prejudicados, indenização esta
que corresponde a um crédito compulsório que será abatido das próximas faturas.
Trata-se tal pagamento, contudo, de verdadeira indenização (ou ressarcimento), e
não multa propriamente dita.
245. Tanto é assim que o beneficiário dessas compensações é o consumidor e não a
agência reguladora, o que demostra não só a natureza “indenizatória” dos valores
devolvidos aos consumidores, mas também a inaplicabilidade do artigo 57 da IN SRF n.
390/2004, artigo este que, conforme visto, regulamentou apenas o tratamento fiscal de
multas.
[...]
Fl. 2074
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

De fato, entendo que esta parcela das glosas efetuadas pela fiscalização, embora
tenha como pressuposto o descumprimento ou a violação às normas estabelecidas pela ANEEL
no fornecimento de energia (seja quanto à qualidade dos níveis de tensão exigidos ou
continuidade dos serviços), não se constitui em multa propriamente dita, devendo ser analisada a
sua dedutibilidade com base nas regras gerais de dedutibilidade.
A regra geral de dedutibilidade de despesas, quando não expressamente prevista
na legislação, encontra-se prevista no art. 47 da Lei no 4.506/1964, verbis:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa.
[...]
Esse dispositivo foi analisado pela antiga Coordenação do Sistema de Tributação
(atual Coordenação-Geral de Tributação) nos autos do Parecer Normativo CST no 32, de 17 de
agosto de 1981, publicado no Diário Oficial da União de 19 de agosto de 1981, verbis:
[...]
3. A qualificação dos dispêndios de pessoa jurídica, como despesas dedutíveis na
determinação do lucro real, está subordinada a normas específicas da legislação do
imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas operacionais e estabelecem
condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das cifras correspondentes
para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o
Decreto no 85.450, de 04 de dezembro de 1980, dispõe que:
"Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa."
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer
transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias,
que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma
usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve ser interpretado na
acepção de habitual na espécie de negócio.
[...]
Fl. 2075
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Dúvida não há que tais ressarcimentos são decorrentes do exercício da atividade
da recorrente, ainda que causados por deficiências na prestação dos serviços objeto da concessão
pública e estão de algum modo vinculadas às fontes produtoras de rendimentos. Resta aferir se
tais pagamentos são essenciais à operação e se podem ser considerados como usuais ou normais
ao tipo de operação.
O acórdão paradigma, analisando a mesma situação em face da mesma
contribuinte, concluiu, verbis:
[...]
Tudo o acima posto, apesar das alegações da recorrente das peculiaridades da sua
atividade, e ser regrada e fiscalizada pela ANEEL, no campo tributário deve prevalecer
as normas atinentes ao seu próprio regramento.
Por mais que se aprecie os argumentos da recorrente, o que vislumbro em tais despesas
são realmente multas estabelecidas em contrato de concessão de serviço público, no
caso reguladas e, se necessário, fiscalizado pela ANEEL.
O fato da recorrente aplicar automaticamente tais cálculos e atribuir o nome de
compensações, sem precisar ter ocorrido um termo prévio do órgão regulador, não
descaracteriza a sua natureza punitiva, pelo descumprimento da qualidade exigida na
sua atuação.
Nas suas próprias palavras, para gerar tais valores de despesas, houve um
descumprimento de metas de distribuição de energia elétrica, e isto é bem claro na sua
peça recursal.
Em nenhum momento há uma demonstração de que tais valores foram ocorridos a sua
revelia, ou são normais na sua atividade operacional. O que fica claro é que ela tem,
como uma concessão pública de fornecimento de energia elétrica, cumprir certos
parâmetros mínimos de atendimento, regrados pelo seu órgão regulador. Não atendidos
tais parâmetros, tem que compensar o seu cliente. Claro que tal compensação tem nítido
caráter punitivo.
Definir que descumprir as normas estabelecidas pelo seu órgão regulador pode ser
considerado como uma atividade operacional, e logo os valores pagos por estas sanções
adentram no conceito de despesa necessária é descabido e não aplicável ao regramento
tributário da matéria.
O que regra sua atividade operacional, no caso de uma concessão pública de
fornecimento de energia elétrica, é o cumprimento dos termos do contrato e regular
prestação do seus serviços.
A jurisprudência deste CARF tem sido tranquila nesta matéria, nos termos do acórdão
da CSRF citado no v. acórdão recorrido, e totalmente aplicáveis ao caso.
O artigo 344, § 5o invocado pela recorrente para reforçar suas alegações é bem latente
no seu caput se tratar de situações de multas por infrações fiscais, o que não é aplicável
ao caso em discussão aqui.
Isto tudo posto, NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário neste item.
Com efeito, despesas normais à atividade da recorrente são aquelas realizadas
com vistas à boa e contínua prestação do serviços objeto da concessão publica, não sendo
razoável considerar normais ou essenciais aquelas que decorrem exatamente da deficiência de
sua prestação.
Fl. 2076
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Embora faça referência à dedução de multas, o que não é o caso como já
assinalado, tem razão à PFN quando aponta que considerar tais pagamentos “como despesas
operacionais significa aceitar como operacional o custo que a empresa suporta (infração)
justamente, por falta (quantitativa ou qualitativa) de despesas operacionais na persecução de
sua atividade-fim”.
Ou como apontado no acórdão no 1302-001.4861, verbis:
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser considerado da
essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar a idéia de que o pagamento
destas sanções se insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa só
pelo fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a continuidade da
prestação do serviço.
Por fim, observo que a Coordenação-Geral de Tributação – Cosit já se manifestou
no mesmo sentido, nas Soluções de Consulta nos 77/2021 e 209/2019 acerca da indedutibilidade
de indenizações pagas em face de danos materiais ou morais, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
ACORDO HOMOLOGADO JUDICIALMENTE EM SEDE DE RECLAMATÓRIA
TRABALHISTA. INDENIZAÇÃO POR DANOS MORAIS E MATERIAIS.
PAGAMENTO DE DESPESAS COM PLANO DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE DE
EMPREGADO. APURAÇÃO DO LUCRO REAL.
Os valores pagos a empregado a título de indenização por danos morais e materiais,
fixados em acordo homologado judicialmente, não constituem despesas necessárias,
usuais e normais no tipo de transações, operações ou atividades da pessoa jurídica, pelo
que, consequentemente, são indedutíveis na determinação do lucro real.
Por seu turno, a possível dedutibilidade das despesas com plano de assistência à saúde
destinado a empregado, realizadas conforme o acordo firmado na reclamatória, para fins
de apuração da base de cálculo do tributo, depende do atendimento às regras específicas
previstas na legislação de regência.
Dispositivos Legais: Decreto no 9.580, de 2018, anexo, arts. 311 e 372; Instrução
Normativa RFB no 1.700, de 2017, arts. 68 e 134; Parecer Normativo CST no 32, de
1981. (Solução de Consulta no 77/2021)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
INFORMAÇÕES INVERÍDICAS. ACORDO HOMOLOGADO JUDICIALMENTE.
INDENIZAÇÃO. HONORÁRIOS. LUCRO REAL. INDEDUTIBILIDADE.
Valores pagos por acordo realizado em ação judicial de que a consulente é ré e cujo
pedido é a compensação por perdas patrimoniais decorrentes da divulgação de
informações erradas pela companhia e os correspondentes honorários advocatícios não
são despesas necessárias, usuais ou normais à atividade da pessoa jurídica e,
consequentemente, não podem ser deduzidos na determinação do lucro real.
[...]
Dispositivos Legais: Lei no 8.541, de 1992, art. 7o; Decreto no 9.580, de 2018,
Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), art. 311; Parecer Normativo CST
no 2, de 1980; Parecer Normativo CST no 32, de 1981; e Instrução Normativa RFB no
1.700, de 2017, art. 68. (Solução de Consulta no 209/2019)

1 Naquele caso referindo-se às multas aplicadas pela ANEEL, mas cujo racional é aplicável ao presente caso.
Fl. 2077
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Desta última, destacam-se os seguintes excertos, verbis:
18. Salienta-se ainda que contraprestações pagas em virtude da prática de atos
ilícitos ou para encerrar, sem solução de mérito, processos em que é aferida a
prática de ilícitos não podem ser consideradas necessárias à atividade da empresa
já que não são essenciais à realização de suas operações ou transações e nem usuais
ou normais nos termos dos arts. 68 e 69 da IN RFB no 1.700, de 2017.
19. Por conseguinte, valores pagos por acordo realizado em ação judicial de que a
consulente é ré e cujo pedido é a compensação por perdas patrimoniais decorrentes da
divulgação de informações erradas pela companhia e os correspondentes honorários
advocatícios não são despesas necessárias, usuais ou normais à atividade da pessoa
jurídica e, consequentemente, não podem ser deduzidos na determinação do lucro
real e do resultado ajustado.
Ante ao exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
fazendário.
2.2 Recurso Especial da Contribuinte
A contribuinte indicou três matérias em que se verificam divergências
jurisprudenciais entre os colegiados do CARF, sendo uma delas parcialmente admitida.
Cumpre examiná-las.
Divergência I: possibilidade de utilização de empresa-veículo e incorporação
reversa na amortização de ágio – Artigos 7o e 8o da Lei n.o 9.532/1997
A primeira divergência proposta refere-se à possibilidade do aproveitamento do
ágio pago na aquisição da empresa recorrente por um grupo de investidores (formado pelas
empresas ADL ENERGY S.A., CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONÁRIOS DO
BANCO DO BRASIL – PREVI e BB – BANCO DE INVESTIMENTO S.A) através de
processo licitatório de leilão de privatização.
Após aquisição o investimento e o respectivo ágio foram aportados, por meio de
subscrição e integralização de capital na empresa Guaraniana S/A (holding operacional do
grupo).
Em uma terceira etapa a empresa Guaraniana S/A decidiu integralizar as suas
ações na CELPE em uma outra sociedade, a Leicester Comercial S/A, que passou a ser a
detentora do investimento adquirido com o ágio.
Ato contínuo, a Recorrente incorporou sua controladora (incorporação reversa)
para em seguida passar a se valer do aproveitamento fiscal do ágio, tendo por base o artigo 386
do RIR/99.
A fiscalização não questionou a comprovação do fundamento econômico do ágio
(expectativa de rentabilidade futura), o efetivo pagamento do preço pactuado ao Estado de
Pernambuco (antigo titular das ações) e que a operação se deu entre partes independentes. A
glosa das despesas com a amortização, segundo a fiscalização, ocorreu em face de que a
reorganização societária implementada para fins de seu aproveitamento fiscal seria abusiva,
simulada e sem propósito negocial.
Fl. 2078
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Do relatório do acórdão recorrido se colhem excertos do Termo de Verificação
Fiscal – TVF no qual são descritas as razões para a glosa das despesas, verbis:
11. No entender da fiscalização, porém, a amortização do ágio em questão seria
indedutível, o que a levou a glosar as respectivas despesas. De acordo com o TVF:
9. Vejamos abaixo, trechos do que foi relatado no Termo de Encerramento de
Ação Fiscal, lavrado em 24/09/2007, no tocante as referidas despesas de
amortização de ágio contabilizadas naqueles períodos e deduzidas do IRPJ e da
CSLL:
13. As explicações sobre o aparecimento, na Celpe, da conta de Ativo Diferido –
Ágio na Incorporação, que passou a ser submetida à amortização, conforme as
explicações que nos foram apresentadas, em apertada síntese, são que: Tais
despesas de ágio tiveram origem em “ágio dela mesma” proveniente da
incorporação, efetuada em 31/07/2001, de sua (então) controladora, a empresa
LEICESTER COMERCIAL S/A (CNPJ 03.515.931/0001-10), qualificada pelo
contribuinte como “Sociedade de Propósitos Específicos (SPP)”; que, por sua
vez, adquirira o investimento, em 30/06/2001, da empresa GUARANIANA S/A
(CNPJ 01.083.200/0001-18); que recebera as ações da Celpe por conferência de
capital, das empresas que haviam adquirido essas ações em processo licitatório
de privatização efetuado em 17/02/2000; (...)
14. A aquisição das ações da Celpe pelo NOVO GRUPO DE CONTROLE (que
em seguida concentraram esses seus investimentos na empresa GUARANIANA
S/A) com um sobrepreço (ágio) em relação ao seu valor patrimonial de R$
1.494.454 mil é explicada como sendo baseada na perspectiva de rentabilidade
futura da empresa adquirida (Celpe); assim, nos termos do disposto no artigo
386 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no. 3.000/1999), a
Celpe, incorporando a Leicester, entendeu ser possível considerar as despesas
de amortização desse ágio dela mesma, como valores dedutíveis do IRPJ e da
CSLL dos respectivos períodos em que proceder às amortizações.
17. Concluída a seqüência de etapas acima descritas, fica evidente que o
objetivo dessas operações foi o de transferir para a Celpe o valor do ágio pago
no investimento realizado pelas empresas que arremataram as ações de emissão
da Celpe em processo licitatório de privatização e as concentrou na empresa
Guaraniana, isto sem que o investimento deixasse de existir. Sendo a Celpe uma
empresa rentável, passou a se utilizar da dedutibilidade da amortização do ágio
(ágio de si mesma) com redução de sua carga tributária (IRPJ e CSLL).
...
24. A prática adotada pelo grupo econômico detentor do controle da empresa
fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de
tempo, com o objetivo de “construir” uma situação contábil que lhe permitisse o
aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto
no art. 386 do RIR/99; isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o
investimento de aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem
esses investimentos.
25. Assim é que, procedendo a uma série ações que chamou de reestruturações
societárias (que, de fato, não passou de atos formais desprovidos de efetivos
propósitos negociais), o grupo adquirente da maioria das ações da Celpe –
chamado NOVO GRUPO DE CONTROLE, concentrando esses investimentos na
sua empresa controlada Guaraniana, conseguiu: i) permanecer com os seus
investimentos na Celpe intocados, e agora sem ser apresentado contabilmente
desdobrado em “investimento + ágio”, e ii) constituir, na contabilidade da
Fl. 2079
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Celpe, uma conta de ativo diferido em valor igual ao ágio com que as empresas
adquiriram o seu controle acionário, de forma a poder amortizar esse ativo, no
prazo de sua concessão para distribuição de energia elétrica, gerando uma
extraordinária despesa para deduzir do lucro tributável, no IRPJ e na CSLL.
26. Essa versúcia que motivou a prática dos atos jurídicos está explícita em
diversos documentos que compõem as exigências legais para as operações de
reorganização societária levadas a efeito; a exemplo do afirmado na Ata da
Reunião no 014/2000 do Conselho de Administração da Guaraniana S.A.
realizada no dia 27/12/2000, a teor das seguintes afirmações:
(...)
27. Portanto, é mais que claro que o único fim visado pelas operações de
reestruturações societárias foi o benefício fiscal de redução da carga tributária
na Celpe, a qual tem o seu permissivo legal condicionado a incorporação
investidora - investida; e, como não era essa a vontade dos detentores do
controle acionário da Celpe (incorporação das controladoras), engendrou-se
um artifício jurídico de uma empresa subscrever a ações em outra (empresa
efêmera, do mesmo grupo societário) sem qualquer propósito negocial; e esta,
por sua vez, ser incorporada pela sua controlada (a Celpe), que então devolve
as ações à sua originária controladora; não sem antes constituir um ativo
diferido no valor do ágio pago para adquirir as ações dela mesma, “edificando”
uma conta para gerar despesas dedutíveis.
28. O fato é que, a estrutura societária do início das operações permanece
inalterada após o seu término; ou seja, efetivamente, não houve qualquer
liquidação / extinção de investimento adquirido com ágio por meio dos
institutos da fusão, cisão ou incorporação, como pressupõe e exige a lei para
permitir a dedutibilidade da amortização do ágio.
..
48. Dentre as operações de reestruturação praticadas pelo NOVO GRUPO DE
CONTROLE da Celpe, temos que, em etapa anterior à “incorporação às
avessas”, a empresa Guaraniana subscreveu capital na Leicester (empresa
aparentemente criada para este fim, que se manteve inativa desde a sua criação
e com capital ínfimo de R$ 100,00) no valor de R$ 2.018.912.397,00, que
integralizou com as 63.604.631.279 de ações de emissão de Celpe. Fato que
criou uma situação inusitada: uma empresa de micro porte, que até então sequer
havia realizado qualquer operação, passou a controlar uma empresa do porte
da Celpe, recebendo um investimento da ordem de R$ 2.018.912.397,00.
49. Percebe-se que a Leicester surge no contexto apenas com a função de servir
de veículo para a transferência das ações de emissão da Celpe em poder da
Guaraniana no ato seguinte, quando, apenas 1 (um) mês depois, a Leicester é
incorporada pela Celpe.
50. Ou seja, não se pode dizer que houve vontade fática (verdadeira) de a
Guaraniana negociar com a Leicester as ações da Celpe que detinha; tudo
compõe o pacote de artifícios jurídicos praticados para tentar ganhar a redução
tributária.
51. Ainda sobre este tipo de empresa, a própria Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) reconhece essa distorção prevista na legislação societária,
ao analisar a incorporação feita através de uma sociedade veículo, como a que
ora se examina. (...)
Fl. 2080
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

54. De fato, anteriormente à incorporação, o NOVO GRUPO DE CONTROLE,
depois a Guaraniana, depois a Leicester, eram os sujeitos jurídicos titulares da
participação societária na Celpe. A Celpe, ao incorporar a sua controladora, fez
desaparecer esse sujeito jurídico, transferindo para dentro dela o montante do
ágio de si mesma.
(...)
67. É que, no caso sob análise, a legislação societária foi usada apenas como
instrumento para se alcançar ganhos na esfera da legislação tributária, e no
comando do art. 386 do RIR/99, a legislação tributária, para permitir a
dedutibilidade da amortização do ágio, tem sua inteligência fundamentada na
efetiva extinção do investimento através dos institutos da fusão, cisão ou
incorporação entre as empresas (investidora e investida); ou seja, a legislação
tributária instituiu um disciplinamento para tributação do resultado
(ganho/perda) de um negócio jurídico particular que culmina numa “confusão
patrimonial” – o ágio de si mesma.
68. Não foi o que ocorreu, não houve efetiva unificação patrimonial, apenas
fabricou-se na Celpe o que deveria ser o “ágio de si mesma”. O grupo
econômico detentor da maioria das ações da Celpe tentou se ajustar à letra da
lei, sem atender à sua fundamentação, praticando uma série de reestruturações
societárias sem qualquer motivação econômica para ao final das operações
apresentarem a mesma estruturação societária de antes.
69. Novamente dizendo, não houve qualquer reestruturação societária, tudo não
passou de um estratagema para se tentar conseguir ganho tributário em prejuízo
do fisco federal.
[...]
A divergência jurisprudencial arguida está centrada na possibilidade (ou não) da
utilização de uma empresa veículo para viabilizar a amortização fiscal do ágio na empresa
investida, mediante a transferência do investimento originalmente feito para esta terceira
empresa e sua subsequente incorporação reversa pela empresa investida, de forma a amoldar-se à
hipótese prevista no art. 386 do RIR/1999.
A recorrente sustenta que a reorganização societária empreendida era a única
forma de viabilizar a amortização do ágio, tendo em vista a impossibilidade de incorporação das
investidoras originais pela empresa adquirida, conforme se extrai dos seguintes excertos do seu
recurso especial, vebis:
[...]
Foi exatamente esse o mesmo benefício fiscal que a Recorrente pretendeu usufruir.
Contudo, a forma como foi realizado o processo de privatização não permitia o
aproveitamento de forma automática.
Conforme mencionado, a Recorrente não poderia incorporar automaticamente suas
controladoras, pois não é razoável a incorporação de empresas como a PREVI – Caixa
de Previdência dos Funcionários do Banco do Brasil e do BB – Banco de Investimento
S/A por uma concessionária de energia elétrica.
Dessa forma, foi necessário criar legalmente uma estrutura societária que permitisse a
segregação desse investimento em uma sociedade que não tivesse outros
ativos/atividades sociais que tornasse incompatível, economicamente, a incorporação da
controladora pela controlada e, com isso, se transferisse o ágio para a controlada.
Fl. 2081
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

[...]
O exemplo hipotético acima descrito seria outra forma societária de se ter aproveitado o
benefício fiscal de dedução do ágio gerado na aquisição da Recorrente no processo de
privatização. Contudo, referido modelo não pôde ser adotado em razão da sua
inviabilidade com relação à participação do próprio processo de privatização, realizado
por meio de leilão público.
Dessa forma, verifica-se que a única forma jurídica possível para tornar viável
economicamente a aquisição da Recorrente no processo de privatização, com o
aproveitamento do benefício fiscal de dedutibilidade do ágio, foi a forma adotada no
caso concreto: reestruturação societária legal, de forma que a participação
acionária adquirida com ágio pela empresa Leicester (gerado com fundamento
econômico na privatização) fosse absorvida pelo patrimônio da Recorrente.
De fato, a análise da operação como um todo demonstra o evidente fundamento
econômico para a realização dos atos societários: o ágio legitimamente pago na
aquisição da Recorrente no processo de privatização foi adquirido pela empresa
Leicester, a qual foi absorvida pela Recorrente, que passou a amortizar esse valor
com fundamento no artigo 386, § 6o, inciso II, do RIR/99.
Ademais, o motivo para a realização das operações demonstra-se coerente com as
estruturas societárias adotadas, pois decorrente da natureza do próprio processo de
privatização. Insista-se: o aproveitamento do benefício fiscal não poderia ter sido
realizado de outra maneira.
Portanto, trata o presente caso de mera fruição de um benefício fiscal previsto em lei7,
que possui todos os requisitos legais, motivação econômica e coerência das estruturas
adotadas com a finalidade pretendida.
[...]
Pois bem.
A questão não é nova neste colegiado que, em outra composição, já apreciou esta
matéria em face das mesmas operações societárias e a glosa de amortização de ágio dos anos
calendário 2001 a 2006 (Processo no 19647.010151/2007-83) e 2007 e 2008 (processo no
10480.723383/2010-76), e proferiu os acórdãos 9101-002.186 e 9101-002.187, negando
provimento aos recursos especiais da contribuinte, nos termos sintetizados na seguinte ementa:
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e
386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material.
Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou
adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses
aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os
aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade
de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta
pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o
amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela
recorrida.
Fl. 2082
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Por concordar com os fundamentos dos referidos acórdãos, os quais inclusive já
tive a oportunidade de reproduzir em outros julgados de que fui relator2, transcrevo e adoto
como razões de decidir, verbis:
[...]
Para o julgamento de mérito sobre a despesa de amortização de ágio e seus
reflexos
tributários,
da
mesma
forma
como
fiz
para
o
processo
no
19647.01051/200783, adoto a recente jurisprudência do CARF que considero mais
adequada e que restou cinzelada no Acórdão no 1103-001.170, de 04/02/2015, da
relatoria do nobre Conselheiro André Mendes de Moura. Seguem trechos do voto
condutor:
Para se tratar em ágio, há que se, inicialmente, falar do investimento em
sociedades coligadas e controladas avaliado pelo método de equivalência patrimonial
(MEP), conforme previsto no art. 384 do RIR/99. A principal característica do método
é de se permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou
controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas.
Esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um
investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no
patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio
líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na
mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas
diferentes: O investimento adquirido com ágio pode ser alienado, liquidado, ou mesmo
ser objeto de uma transformação societária.
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte

2 Vide, p.e, o Acórdão no 1302-001.950, de 09 de agosto de 2016
Fl. 2083
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
20, § 3o).
Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo
contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve
se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2o do art. 385 do
RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior
ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da
coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros
(3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Dentre os três critérios, assume relevância, para o caso concreto, aquele que consiste no
fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa
adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela
controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro
controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao
daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal
expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como
comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3o do art. 385 do RIR/99.
As variações no patrimônio líquido da investida passam a ser refletidas na investidora
pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade
investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale
transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o
procedimento de contabilização a ser adotado pela controladora.
Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo
valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto
no art. 248 da Lei no 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso III):
[...]
Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser
ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto
no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da
conta de investimento (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 22).
[...]
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou
redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei
no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso IV).
É por isso que a investidora, ao registrar o ágio em conta de ativo, não promove
a sua amortização para fins fiscais. Não poderia ser diferente, vez que a “mais
valia”, decorrente da expectativa de rentabilidade futura, foi paga em razão dos
lucros a serem auferidos pela investida, e que serão tributados na própria investida.
Por sua vez, a repercussão de tais lucros na investidora dar-se-á pelo MEP, que não é
objeto de tributação. Dessa maneira, como os lucros não são tributados na
investidora, não há que se falar em amortização do ágio na investidora. Não faria
sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do
patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros
auferidos pela investida.
Portanto, percebe-se que, na regra geral, para fins fiscais, o ágio não é dedutível
na apuração do lucro real.
Fl. 2084
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Contudo, tal cenário está sujeito a mudanças.
O investimento adquirido com ágio pode ser alienado, liquidado, ou mesmo ser objeto
de uma transformação societária.
Passam a ser tratadas as situações específicas, como se pode verificar nos arts. 391 e
426 do RIR/99:
Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art.
385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto
no art. 426 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 1o, inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração
comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle,
no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento (art. 426).
[...]
Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos
seguintes valores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei no 1.730,
de 1979, art. 1o, inciso V):
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados
nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;
III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na
determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo
anterior. (grifei)
Verifica-se que o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento
que lhe deu causa for objeto de alienação ou liquidação, oportunidade em que o ágio irá
compor a apuração do custo de aquisição a ser considerado no ganho de capital auferido
pelo alienante.
Por sua vez, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o
patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de
cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação no art. 386 do
RIR/99:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata o inciso I do § 2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso
III do § 2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não
sujeita a amortização;
Fl. 2085
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de
apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do
lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada
mês do período de apuração. [...] (grifei)
Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável,
constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de
incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.
A norma em debate tem repercussão direta na base de cálculo do tributo, o que permite
a sua análise sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela
melhor doutrina (Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária).
Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos,
cuja reunião lhe dá entidade.
Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao
determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.
E a norma em debate se dirige à investidora, aquela que efetivamente acreditou na
mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os
recursos para a aquisição, sendo ela, e apenas ela a destinatária da prerrogativa de
amortização do sobrepreço. A partir do momento em que o ágio é transferido ou
repassado para outras pessoas (de A para B, de B para C, de C para D e assim
sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora, a subsunção ao art. 386 do
RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano
concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por
incompatibilidade do aspecto pessoal.
A respeito do aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte
aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no
LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo
tributável.
Sobre o aspecto material, há que se observar que apenas o ágio com fundamento
econômico no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros é que tem a amortização autorizada em
sessenta parcelas.
Ainda, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a
que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de
outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação
societária adquirida com ágio ou deságio...), ou seja, o lucro e o investimento que lhe
deu causa passam a se comunicar diretamente.
Compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no
qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio)
baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros
percebidos nesse investimento."
Naquela assentada, tratava-se de caso em que a incorporação se deu conforme o caput
do art. 386 do RIR/99. Já no caso dos autos, trata-se de incorporação nos moldes do §6o
Fl. 2086
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

do art. 386 do RIR/99 (que é comumente conhecida como incorporação "às avessas").
Embora isso não vá impactar nas premissas de exegese da norma, faz-se necessário
tecer comentários adicionais quantos aos aspectos pessoal e material, de forma a
adequá-los a esse modelo de incorporação:
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de
1997, art. 8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do
patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
O §6o do art. 386 do RIR/99, na realidade o art. 8o da Lei no 9.532/97 (do qual este é
mera cópia), se utilizou de uma técnica legislativa que faz uso da propriedade transitiva,
assim o que vale para o caput do art. 386 do RIR/99 vale para o §6o do mesmo artigo,
fazendo-se apenas a adaptação para contemplar a situação prevista.
Portanto, o §6o do art. 386 do RIR/99, sob o significado pessoal, se dirige à investida
que incorporar a investidora que efetivamente acreditou na mais valia do investimento,
fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da
participação societária (tanto o valor do principal quanto o valor do ágio). Ou seja,
quando ocorre a incorporação, pela investida, da investidora "original" ou investidora
stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada a pessoa
jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é
quem assume o risco) é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de
amortização do sobrepreço.
Analisando as situações possíveis, sob a ótica dos dois tipos de incorporações, a partir
do momento em que o ágio é transferido ou repassado para outras pessoas (de A para B,
de B para C, de C para D e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da
investidora original (para, ao fim, incorporar a investida ou ser incorporada pela
investida), a subsunção ao caput do art. 386 do RIR/99 ou ao §6o do mesmo artigo
torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto)
deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por
incompatibilidade do aspecto pessoal (seja no caso de a investidora que tiver
incorporado a investida seja outra investidora que não a original, seja no caso de a
investida estar incorporando uma investidora que não a original).
Da mesma forma que no aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do
aspecto material, para fins de enquadramento no §6o do art. 386 do RIR/99, consuma-se
quando, na investida, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse
lucro (aquele que foi sobreavaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos se
fundem: o risco do investimento assim entendido os recursos aportados e o risco do
empreendimento).
Compartilhando o mesmo patrimônio a investida e a investidora original, consolida-se
cenário no qual a mesma pessoa jurídica que honrará a rentabilidade futura passa a ser
detentora da mais valia (ágio) do investimento baseado na expectativa dessa
rentabilidade.
"Dentre os aspectos que impedem o ágio registrado ... de ser dedutível, cita-se
aquele que fora ressaltado pelo Termo de Verificação Fiscal, qual seja:
ausência do encontro num mesmo patrimônio do ágio com o
investimento que lhe deu origem.
Por certo, tal como fora ressaltado nas premissas teóricas apresentadas neste
recurso, a dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre de o
Fl. 2087
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

encontro num mesmo patrimônio da participação societária adquirida com
o ágio com esse mesmo ágio. Em face dessa “confusão patrimonial”, a
legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido
com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”.
Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio
com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia”
contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das
pessoas que participa da “confusão patrimonial”. O investidor deve se
confundir com o seu investimento.
Assim, em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o
ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a
pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um
investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O
ágio deve ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que
participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for,
será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa.
De acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da hipótese aqui
ventilada não admite a dedução da despesa com amortização do ágio.
Uma incorporação, fusão ou cisão societária que envolva um ágio que não foi de
fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da operação societária
não permitirá a aplicação do benefício fiscal instituído pelo artigo 386 do
RIR/99. \O ágio pode até existir contabilmente, mas não será dedutível na
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
...
Na situação estudada, nenhuma das duas empresas participantes da operação
societária arcou de fato com o ágio pago na aquisição das referidas quotas. Não
houve “confusão patrimonial” da “mais valia” com o investimento que lhe deu
causa."
Em síntese, a subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos
artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e
material. Na atual redação destes dispositivos e para o caso de incorporação "às
avessas", exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original
(ou adquire diretamente a investidora, nessa linha de raciocínio as intermediárias não
seriam investidoras de fato, apenas de direito) é que haverá o atendimento a esses
aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos
pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de
intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. No caso dos
autos, esses aspectos não foram satisfeitos, em especial dos aspectos pessoal e material,
vejamos:
A utilização de uma pessoa jurídica interposta (Leicester Comercial S.A) para
transferência do ágio, que veio a ser adquirida pela investida (CELPE), mas que não era
a investidora original (investidora de fato, a que pagou o ágio), implica no
desatendimento
dos
aspectos
pessoal
e
material
e,
conseqüentemente,
na
descaracterização da aplicação dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos artigos 385
e 386 do RIR/99, que resulta na impossibilidade da amortização do ágio.
A amortização do ágio seria devida apenas se a empresa investida (CELPE) tivesse
incorporado a investidora original (investidora strico sensu), pois somente essa se
enquadra nos aspectos pessoal e material. Pouco importa terem havido motivos de
ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de incorporar a real
investidora: são as situações que devem se moldar à lei, para fins de aplicação da
Fl. 2088
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

norma, e não a lei que tem que se moldar às situações, o que implicaria em substituir a
coercitividade da regra pela conveniência dos regrados.
Portanto, relativamente à despesa de amortização de ágio, voto por DAR
provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
[...]
Forte nas razões acima, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial
da contribuinte quanto à primeira matéria.
Divergência II: inexistência de previsão legal para a adição, na base de
cálculo da CSLL, das despesas de amortização de ágio consideradas indedutíveis pela
fiscalização – Artigo 57, da Lei n° 8.981/1995, artigo 2o e parágrafos, da Lei no 7.689/88 e
artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97
A recorrente sustenta que inexiste previsão legal que determine a adição das
despesas de amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, nos seguintes termos:
Ainda que sejam ultrapassadas as questões postas nos itens anteriores, faz-se necessário
demonstrar que este E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais deve ao menos
reconhecer a impossibilidade de se falar na adição das referidas despesas na base de
cálculo da CSLL, por absoluta ausência de previsão legal.
Isso porque, ao contrário do entendimento da DRJ, artigo 57 da Lei n° 8.981/95 não tem
o condão de tornar idênticas as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois, na verdade,
esse dispositivo se aplica apenas às normas de apuração e pagamento (procedimentos
administrativos de cobrança), mas são mantidas as bases de cálculo e alíquota
próprias de cada tributo. Confira-se:
[...]
De fato, o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva
(numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis
(artigo 2o e parágrafos, da Lei no 7.689/88), não arrolando, como hipótese de adição
ao lucro líquido, o valor correspondente à valores pagos a título de compensação,
bem como àqueles relativos à amortização do ágio fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura.
Com efeito, muito embora a CSLL seja, assim como o IRPJ, tributo incidente sobre o
lucro dos contribuintes, certo é que para ela existem normas específicas que tratam das
adições e exclusões ao lucro líquido para fins de determinação de sua base de cálculo, as
quais, nem sempre, são as mesmas aplicáveis ao IRPJ, como pretendeu fazer crer a
autoridade fiscal e a Turma Julgadora.
Conforme se verifica do acórdão recorrido, a DRJ entendeu que como a apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido, ambos os tributos devem
observar as mesmas regras quanto a adições e exclusões ao lucro líquido, por força do
art. 57 da Lei n° 8.981/1995 cujo texto está acima transcrito.
Não obstante, como demonstrado ao longo da presente peça recursal, restou
efetivamente comprovada a regularidade da dedução das despesas de compensação e
com amortização fiscal do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura.
[...]
Portanto, mesmo que se considere que o ágio amortizado e os valores pagos aos
consumidores da Recorrente a título de ressarcimento devem ser adicionados para fins
Fl. 2089
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

de apuração da base de cálculo do IRPJ no presente caso, o que se admite, insista-se,
apenas a título argumentativo, é possível concluir que o lançamento de CSLL, que
também é objeto do presente processo administrativo, não possui fundamento
legal, na medida em que afronta um dos mais importantes princípios norteadores
do Direito Tributário, qual seja o princípio da legalidade, motivo pelo qual deve
ser cancelado ao menos o auto de infração de CSLL por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
[...]
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Não discordo da alegação da recorrente no sentido de que o art. 57 da Lei no
8.981/1995 não equiparou as bases de cálculo da CSLL ao IRPJ, situação expressamente
ressalvada naquele dispositivo.
Ocorre que a autoridade fiscal apesar de também indicar este dispositivo, mas
também em outros dispositivos legais como o art. 2o da Lei 7.689/1988, p.ex (vide Auto de
Infração – fl.25), que traz disposições expressas sobre a neutralidade da amortização do ágio de
investimento avaliado pelo Método de Equivalência Patrimonial – MEP na base de cálculo da
CSLL, assim como ocorre com o IRPJ .
Já tive a oportunidade de me manifestar sobre o tema nas turmas ordinárias em
situação um pouco distinta do presente, quando não havia a dedução indevida do IRPJ, mas
apenas a falta de adição à base de cálculo do IRPJ, quando relatei o processo que deu origem ao
Acórdão no 1302-002.626, do qual colho, verbis:
Também afasto o art. 57 da Lei 8.98l/1995, como base para a exigência, pelos motivos
já analisados no tópico anterior.
Não obstante, a autoridade fiscal também apontou no TVF (fls. 657/690) a
indedutibilidade da amortização do ágio, com fundamento nas disposições do DL.
1598/1977 e da Lei no 9.532/1997, que regulam especificamente o registro e a
amortização do ágio para fins fiscais e que seriam igualmente aplicáveis à CSLL, o que
também é contestado pela recorrente sob o argumento de que as normas do DL.
1598/1977 são anteriores à Lei no 7.689/1988, que instituiu a CSLL.
Este relator já votou a favor da tese da inexistência de previsão legal específica que
determinasse a adição da amortização de ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pelo método de equivalência patrimonial à base de cálculo da CSLL, que por
tal razão não deveria ser adicionada a base de cálculo da referida contribuição.
No entanto, com o aprofundamento das discussões nos colegiados dos quais participei
reformulei meu entendimento especialmente em face dos argumentos relacionados à
neutralidade da amortização do ágio de investimento avaliado pelo MEP, registrada
contabilmente, para efeito da apuração do lucro real e da existência de hipóteses
expressas na legislação fiscal quanto à sua integração à apuração da base de cálculo do
IRPJ, conforme fiz questão de deixar registrado em declaração de voto no Acórdão no
1302-001.9953, de 09 de junho de 2016, acompanhando o voto da i. relatora,
Conselheira e Presidente Edeli Pereira Bessa, que sintetizou a decisão na seguinte
ementa, quanto a esta matéria, verbis:

3 A referência ao acórdão está incorreta. Trata-se do Acórdão 1302-001.895 proferido na mesma sessão de
julgamento (09 de junho de 2016).

Fl. 2090
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A lei somente autoriza que a amortização de ágio
afete a apuração do lucro real e nas condições por ela estabelecidas.
Desnecessária, assim, norma que determine a adição, ao lucro líquido, de valores
cuja dedução somente é permitida no âmbito do lucro real.
Como bem apontou a d. relatora naquele julgado, a legislação societária (lei no
6.404/1976) nada dispunha sobre o registro da amortização contábil do ágio pago na
aquisição de investimentos e que esta possibilidade somente surgiu a partir da edição do
Decreto-lei no 1.598/77, que veio disciplinar a apuração do imposto de renda a partir do
resultado apurado na escrituração comercial.
Ou seja, toda a disposição legal sobre a matéria da amortização do ágio remete à
apuração do lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de
sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da
CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se
considera que, à míngua de qualquer menção da CSLL nos textos legais, a amortização
do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo.
Sob outro ângulo, é cabível, também, a interpretação de que a hipótese legal para
adicionar a amortização do ágio à base de cálculo da CSLL está compreendida no art.
2o, § 1o , alínea c, itens 1 e 4 da Lei no 7.689/1988, que estabelece a adição/exclusão do
resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido ao
resultado do exercício.
Este dispositivo deixa patente que, também, na base de cálculo da CSLL deve ser
neutro o resultado da equivalência patrimonial.
O art. 2o da Lei no 7.689.1992, estabelece, verbis:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-
base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
Fl. 2091
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de
cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida
no período de 1o janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na
alínea b do parágrafo anterior.
A despesa de amortização do ágio é indedutível na apuração da base de cálculo da
CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a
finalidade da norma de tornar neutro o resultado da equivalência patrimonial na
apuração da CSLL.
A avaliação do investimento pelo Método da Equivalência Patrimonial - MEP
influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já
que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado.
Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um
método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer
este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõem
expressamente os itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88.
Extraem-se iguais fundamento do voto da i. Conselheira Adriana Gomes Rego, ao
proferir o voto vencedor do Acórdão no 9101-003.002, de 08/08/2017, conforme os
excertos abaixo, verbis:
[...]
1. Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da BC da CSLL
O Relator cita o acórdão 9101002.310 nas suas razões de decidir. Mantenho as
razões de decidir expostas no voto vencido daquele acórdão, o qual foi de minha
relatoria.
O Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante no regramento da
avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de contabilização
que dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do lucro
tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização
do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser
adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente
para que o ágio ou deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou
liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei no 1.598/1977
sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no
que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL,
apenas por serem feitas algumas referências em seus dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que o Decreto-Lei no 1.598/1977, que, como se viu
foi editado com o fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
Fl. 2092
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

1976)", é anterior à CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela
Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao
estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...)
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor", não
tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a legislação específica da
CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977 em sua
literalidade implica permissão de dedução.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo
método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está
plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na medida em
que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do artigo em questão comandam a
adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes
da avaliação de investimentos pelo MEP. Senão, vejamos:
[...]
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da
neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu,
desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o condão de
reduzi-lo.
[...]
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método
da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora
não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo
da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser
deduzido da base de cálculo dessa contribuição.
[...]
Ante ao exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário quanto a
este ponto.
Em linha com este entendimento, já nesta Turma da CSRF, participei do
julgamento no processo 16682.720821/2011-35, tendo me acompanhado a maioria qualificada
que negou provimento ao recurso especial, nos termos do voto do i. conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, redator designado do Acórdão no 9101-005,976, que também adoto como
fundamento de decidir do presente recurso, verbis:
Em síntese, a Recorrente alega que a decisão recorrida deve ser reformada, pois não se
sustentariam os seus fundamentos quanto à suposta ausência de previsão legal para a
adição do valor correspondente à amortização do ágio na apuração da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL.
Divirjo de tal entendimento.
De toda forma, não me alinho aos argumentos do paradigma como fundamento para o
restabelecimento da exigência, isso porque, não há dúvidas que IRPJ e CSLL possuem
bases de cálculo próprias, não tendo o art. 57 da Lei n° 8.981/95 o alcance dado naquele
precedente no sentido de igualar as bases de cálculos desses dois tributos, mas sim
determinar as mesmas normas quanto a períodos de apuração, forma de apuração e data
Fl. 2093
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

de vencimento para o recolhimento dos tributos devidos, conforme bem esclarecido pelo
ilustre Conselheiro Rafael Vidal de Araújo no Acórdão n° 9101-003.220:
Não discordo da afirmação de que a regra do art. 57 da Lei n° 8.981/1995
manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o IRPJ e a
CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de pagamento do IRPJ se
aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em seguida que serão "mantidas a
base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei n°
9.065, de 1995) [grifos do precedente]
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e
exclusões) que não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que nem
todos os ajustes de um tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei n° 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência plena
entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente dispensável que
normas posteriores a ele viessem estabelecer pontualmente, em determinadas
situações, a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 (base legal do art. 464 do
RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem ser adicionados
os valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros. Se o art. 57 da
Lei n° 8.981/1995 houvesse equiparado as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
a partir de então a distribuição disfarçadas de lucros também deveria ser
adicionada à base de cálculo da CSLL.
Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60 da Lei
n° 9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente esta adição à
base de cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova norma legal
promulgada em 1997 se já houvesse, desde 1995, equiparação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os arts.
60 a 62 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20 do
Decreto-Lei n° 2.065, de 26 de outubro de 1983, serão, também, adicionados ao
lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido.
Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei n° 8.981/1995 que vêm
pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo da CSLL,
valores estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de se concluir
inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Com efeito, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os
ajustes determinados na respectiva legislação. Nesse sentido o art. 2°, da Lei n°
7.689/1988, dispõe que a base de cálculo desta contribuição é o '"valor do resultado do
exercício antes da provisão do imposto de renda". Veja-se:
Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1° Para efeito do disposto neste artigo:
Fl. 2094
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
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a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o
resultado
do
período-base,
apurado
com
observância
da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n°
8.034, de 1990)
1. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
2. adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação
dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
3. adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de
1990)
4. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
n° 8.034, de 1990)
6. exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. [grifos
nossos]
[...]
Já o conceito de lucro líquido extrai-se dos artigos 248 e 277, ambos do RIR/99, verbis:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro
operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e deverá ser
determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei n°
1.598, de 1977, art. 6°, § 1°, Lei n° 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n° 9.249, de
1995, art. 4°).
[... ]
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto- Lei
n° 1.598, de 1977, art. 11).
O lucro operacional é, pois, o resultado do confronto das receitas operacionais com as
despesas operacionais. Assim determina o artigo 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n°
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1° São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n° 4.506, de
1964, art. 47, § 1°).
Fl. 2095
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

§ 2° As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei n° 4.506, de 1964, art. 47, §
2°).
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base de
cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com os
fundamentos de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I.
Conselheira Adriana Gomes Rêgo no acórdão 9101-002.310:
Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em
controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a
Lei n° 9.532/1997 em seus arts. 7° e 8°, mas de participação mantida na
investidora.
A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem um
investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial adquirido com
ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização
desse ágio.
Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras sociedades
(participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido, método da
equivalência patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela Lei n° 6.404/1976
(Lei das Sociedades Anônimas). Com efeito, o art. 248 desse diploma legal
estabelece a obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em empresas
coligadas, controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo
grupo ou estejam sob controle comum por esse método e estabelece suas regras.
No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei n° 1.598/1977, como se vê de seu
preâmbulo, "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei
de sociedades por ações (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976)". Assim, no
que toca ao método da equivalência patrimonial, o Decreto-Lei em questão
dedicou à essa matéria a Subseção II da Seção II, intitulada "Investimento em
Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio
Líquido".
Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece que o
custo de aquisição da participação societária deve ser desdobrado em valor de
patrimônio líquido na época da aquisição e ágio ou deságio na aquisição24. O §
2° do artigo em questão fixa quais são os fundamentos econômicos possíveis a
justificar o ágio/deságio (valor de mercado de bens do ativo superior/inferior ao
registrado na contabilidade, rentabilidade de exercícios futuros e fundo de
comércio, intangíveis ou outras razões econômicas).
Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários que
exsurgem da avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses dispositivos
estampam é que os efeitos que a avaliação de investimentos pelo MEP produz
nas contas de resultado devem ser neutros para fins tributários (neutralidade), a
exceção do caso de alienação ou liquidação (baixa) do investimento (art. 33). Tal
neutralidade se estabelece tanto em relação à variação positiva ou negativa do
valor do investimento em si por ocasião da avaliação pelo MEP (arts. 22 e 23),
quanto em relação à amortização do ágio ou do deságio (art. 25).
Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei n°
1.598/1977 (na redação anterior à trazida pela Lei n° 12.973, de 2014, aplicável
aos fatos), cabendo registrar que tais disposições se encontram reproduzidas no
RIR/1999, em seus arts. 385, 389, 391 e 426:

4 2. Aqui é feita referência à redação anterior à trazida pela Lei n° 12.973/2014, aplicável aos fatos.
Fl. 2096
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição
da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1° O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2° O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a)
valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b)
valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c)
fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3° O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2°
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
(...)
Art. 22. O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de
registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao
valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo
21, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento.
Parágrafo único Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou
controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor
de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as contas de
resultado.
Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada
na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.648, de
1978) Parágrafo único Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País.(Incluídopelo Decreto-lei n° 1.648, de 1978). (...)
Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que
trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro
real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo
Decreto-lei n° 1.730, 1979) (...)
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os
Fl. 2097
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
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computados, nos
exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do
lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.730, 1979)
Vê-se, assim, que o Decreto-Lei n° 1.598/1977 cumpre função estruturante no
regramento da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de
contabilização que dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do
lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização
do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser
adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente
para que o ágio ou deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou
liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei n° 1.598/1977
sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no
que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL,
apenas por serem feitas algumas referências nos retrocitados dispositivos ao
"lucro real".
É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional em suas
contrarrazões, o Decreto-Lei n° 1.598/1977 - que, como se viu foi editado com o
fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de
sociedades por ações (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976)" - é anterior à
CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei n° 8.981/1995, ao
estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...)
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor"2,
não tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a legislação
específica da CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do Decreto-Lei n°
1.598/1977 em sua literalidade implica permissão de dedução.
Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão n° 1301-001.067 (1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 03/10/2012, Redator Designado
Wilson Fernandes Guimarães), no sentido da indedutibilidade da amortização do
ágio na determinação da CSLL por estar essa contribuição alcançada pelas
disposições do Decreto-Lei n° 1.598/1977 sobre a matéria:
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, e o
disposto nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, o preconizado pelos arts. 22,
23, 25 e 33 do Decreto-Lei n° 1.598/77 deixam claro que, para fins fiscais, os
efeitos decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas
contas de resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim,
considerado o disposto no art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, não há que se falar
em dedutibilidade do ágio amortizado contabilmente da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Excerto do Voto Condutor:
Aqui, o Colegiado alinhou-se ao registrado no acórdão recorrido, que,
reproduzindo excertos do acórdão n° 25.455, de 16 de abril de 2009, da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Campinas, destacou que a
indedutibilidade em questão "decorre da própria lógica contábil da metodologia
de escrituração " dos investimentos avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.
Fl. 2098
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
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Como é cediço, não obstante as disposições trazidas pelos arts. 7° e 8° da Lei
n° 9.532, de 1997, a legislação tributária foi edificada no sentido de emprestar
absoluta neutralidade tributária aos ajustes e amortizações contábeis derivadas
da aplicação do método de equivalência patrimonial. Assim, os efeitos fiscais
decorrentes da aplicação do referido método, observadas, obviamente, as
disposições da já citada Lei n° 9.532/97, só são verificados na apuração do
resultado da alienação da participação societária.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, para
o Colegiado, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei n°
1.598/77, abaixo reproduzidos, deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos
decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de
resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim,
considerado o disposto no art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, não há que se_falar
em dedutibilidade do ágio.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo
método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está
plasmada nas disposições do art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, na medida em
que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1° do artigo em questão comandam a
adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes
da avaliação de investimentos pelo MEP.
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da
neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu,
desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o condão de
reduzi-lo. Vale transcrever parcialmente o art. 2° em comento (sublinhei):
Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1° Para efeito do disposto neste artigo:
a)
será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b)
no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c)
o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)

1. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
2. adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado
do período-base; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
3. adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do
lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada
pela Lei n° 8.034, de 1990)
4. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido;
5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita; (Incluído pela Lei n° 8.034, de 1990)
Fl. 2099
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

6. exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de
período-base. (...)
Veja-se, a propósito, como o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior defende a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL com base nesse
argumento em processo outro em que a ora Recorrente também figura como
autuada (acórdão n° 1302-001.170, 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção
do CARF, 11/09/2013, sublinhei):
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo
acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP
neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia
o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que
esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se
assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do
deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável
chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do
ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a
amortização que reduz o ágio/deságio compõe "lato sensu" o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve
impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima
(itens 1 e 4 da alínea "c"do § 1 ° do art. 2° da Lei 7.689/88)
Vale destacar a importante observação feita nesse julgado, no sentido de que, a
afirmação de que a despesa decorrente da amortização do ágio é dedutível
conduz, contrario sensu, à conclusão de que a receita decorrente da amortização
do deságio é tributada, o que não é razoável, e nem vem sendo exigido.
Some-se a essas razões o fato de a IN SRF n° 390/2004, que dispõe sobre a
apuração e o pagamento da CSLL, ter sido expressa ao estabelecer em seu art. 44
que "aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação
acelerada incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106".
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método
da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora
não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo
da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser
deduzido da base de cálculo dessa contribuição.
Conforme se observa, não havendo previsão legal para que o ágio amortizado possa
influenciar o lucro líquido, não há que falar em falta de previsão legal de sua adição na
determinação da base de cálculo da CSLL, uma vez que o resultado do exercício, ponto
de partida para cálculo da base imponível dessa contribuição, já não deveria ser
influenciado por essa amortização.
Assim sendo, o acórdão recorrido, ainda que por fundamentos distintos, deve ser
confirmado.
Com os fundamentos acima exposto, voto no sentido de negar provimento ao
recurso especial neste ponto.

Fl. 2100
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Divergência III: impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa
de ofício a fatos geradores ocorridos após 2007 – Artigos art. 44 da Lei no 9.430/96, 14 da
Lei no 11.488/07 e Súmula CARF no 105
Como último ponto a ser apreciado a recorrente questiona a aplicação
concomitante de multa isolada sobre as estimativas mensais com a multa de ofício, em face do
princípio penal da consunção. Defende que a Súmula CARF no 105 firmou entendimento quanto
à impossibilidade de cumulação das multas de ofício e por falta de recolhimento de estimativas.
Não lhe assiste razão.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas, tampouco após o encerramento do período de apuração.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1055, porquanto o lançamento
da multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi fundamentado no Art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20076. Foram alterados o

5 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
6 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
Fl. 2101
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
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percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a
penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao
pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.

II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 2102
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
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Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da consunção,
valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no
1302-001.080, apontado como um dos paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou
processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que
definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial
do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade
de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Fl. 2103
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de incidência de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Assim, voto por negar provimento ao recurso especial neste ponto.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da
contribuinte.
3. Conclusão Geral
Ante todo o exposto, voto no sentido de conhecer dos recursos especiais
interpostos pela PFN e contribuinte e, no mérito, dar provimento ao recurso especial fazendário e
negar provimento ao recurso da contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado
Fui designado para redigir o voto vencedor no tocante ao não provimento do
recurso especial fazendário, bem como para o provimento do apelo do sujeito passivo no que
concerne ao afastamento da multa isolada.
Pois bem.
Recurso especial da Fazenda Nacional – Dedutibilidade de verbas compensatórias pagas pela
empresa por descumprimento das metas estabelecidas pelo órgão regulador (ANEEL)
Conforme relatado, figurei como Relator do acórdão recorrido, tendo sido naquela
ocasião vencido na matéria aqui rediscutida. Do respectivo voto transcrevo a seguinte passagem:
252. Não se pode perder de vista que tanto as indenizações aos consumidores quanto as
multas para a ANEEL constituem despesas da Recorrente para a Recorrente. Tratam-se
de gastos relativos ao próprio exercício da atividade principal da contribuinte –
distribuidora de energia elétrica -, possuindo ligação direta com a exploração de seu
objeto social. Foi justamente o desempenho de suas atividades empresariais – que
geram receitas - o fator que desencadeou essas despesas.
253. Por mais preconceito que possa ter da origem da origem dessas despesas, o fato é
que o pagamento dessas indenizações e multas não é crime ou conduta proibida,
revelando-se, isto sim, gasto necessário pois inerente à manutenção da própria fonte
produtora.
254. A DRJ, quando alega que não é correto e não tem amparo legal, que a empresa
transfira à sociedade o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo
tributária, esquece que tributo não pode ser revestido de sanção.
255. Negar a dedutibilidade de indenizações ou multas vinculadas ao exercício de
atividades econômicas, ainda que prestado de forma irregular, significa punir o
Fl. 2104
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

contribuinte em valor maior que o da própria indenização ou penalidade, uma vez que
sobre o valor da multa também estaria se exigindo o IRPJ e CSLL sobre ela, o que não
se sustenta diante do princípio da renda líquida.

Reitero esse meu posicionamento, complementando que a dedução de despesa
operacional não corresponde a uma vantagem ou benefício fiscal, constituindo ela, na verdade,
um direito legítimo do contribuinte em face da própria materialidade do IR (renda líquida).
A necessidade do dispêndio não se faz presente só quando a despesa gera alguma
contrapartida financeira, mas também revela-se quando a sua causa jurídica esteja vinculada,
direta ou indiretamente, ao desempenho da atividade da empresa.
Como bem notou Humberto Ávila7 ao tratar do conceito de despesa necessária
(dedutível, portanto), a questão não é saber se o contribuinte poderia ter desempenhado suas
atividades de maneira diversa, sem incorrer na despesa controvertida ou efetuá-la em valor
menor. Decisivo, em vez disso, é verificar se a despesa consubstancia uma imposição das
operações e negócios jurídicos que o contribuinte escolhe desempenhar enquanto expressão do
livre exercício de atividade econômica ou empresarial.
É justamente o que ocorre com gastos com a reparação de uma deficiência na
prestação da atividade fim da contribuinte, no caso, o fornecimento de energia. Embora o mais
desejável ou correto ou ideal seria prestar o serviço sem deficiência, a deficiência é inerente à
operação. Dai sua compensação fazer parte da própria atividade.
Nesse sentido, digna de nota é a seguinte passagem do voto vencedor do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, proferido no Acórdão no 1401-001.793 (e
replicado no Acórdão desta E. 1a Turma – 9101-006.652):
[...] vivemos numa sociedade de risco. É da natureza da prática empresarial submeter-se
ao imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de
atividades econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do
imprevisível e suportar as suas conseqüências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na
verdade, podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível,
em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com
multas impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho
pecuniário punitivo. Do contrário, deveriam também ser considerados indedutíveis os
prêmios de seguro; afinal, não é estritamente necessário o contrato de seguro para o
desempenho de atividades empresariais, nem para obter receitas.

Ora, o pagamento de multa ou indenização por eventual violação à norma de
ordem pública, além de poder sim ser comum no ramo de atividade do contribuinte, é fruto do
próprio risco da sua atividade econômica, razão pela qual a despesa incorrida para reparar erros
técnicos ou anomalias no exercício da atividade, é operacional ou necessária e, portanto,
dedutível.

7 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos
praticados por ex-funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. Páginas 91 e 92.
Fl. 2105
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Por mais discordância, então, que se possa ter com a causa da conduta que levou à
imposição da penalidade, repita-se que a própria multa e sua necessidade de compensação
(indenização) já figuram como o “remédio jurídico” que pune o infrator, sem que isso afaste seu
caráter operacional ou sua vinculação com a atividade econômica explorada. Daí o afastamento
da glosa.

Recurso especial da contribuinte - Divergência III: impossibilidade de cumulação da multa
isolada com a multa de ofício a fatos geradores ocorridos após 2007
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
Fl. 2106
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o- O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins8,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.

8 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 2107
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes:
AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Fl. 2108
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
Fl. 2109
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra9.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).

9 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 2110
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
Fl. 2111
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o
fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de
forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio
da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a
ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais
grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
Fl. 2112
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.727593/2018-91

falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Essas as razões, contudo, que levaram a maioria do Colegiado a negar provimento
ao recurso especial da Fazenda Nacional e a dar provimento ao recurso do sujeito passivo para
cancelar a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 2113
DF CARF MF
Original