Tribunal: CARF
Processo: 10410.901489/2014-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-11-11

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
RECURSO ESPECIAL. PARADIGMA CONTRÁRIO À SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma o acórdão que contrarie Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, nos termos do art. 118, § 12, III, “c”, do RICARF.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os dispêndios com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI N° 10.833/2003. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10410.901489/2014-74
ACÓRDÃO
9303-015.899 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
INDUSTRIA DE LATICINIOS PALMEIRA DOS INDIOS S/A ILPISA - EM RECUPERACAO
JUDICIAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática
entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta
demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
RECURSO ESPECIAL. PARADIGMA CONTRÁRIO À SÚMULA DO CARF. NÃO
CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma o acórdão que contrarie Súmula ou Resolução
do Pleno do CARF, nos termos do art. 118, § 12, III, “c”, do RICARF.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os
dispêndios
com
transporte
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo,
por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme
jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes
do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI N°
10.833/2003. POSSIBILIDADE.
Fl. 1176
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 9303-015.899 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 10410.901489/2014-74
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As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos
termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos
produtos, mantendo a sua integridade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos, fretes de compra de leite in natura - crédito
presumido, e embalagens para transporte (“movimentação de mercadoria”), e, no mérito, em dar-
lhe parcial provimento, por unanimidade de votos, para restabelecer as glosas sobre: (a) fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; e (b) fretes de compra de leite in natura -
crédito presumido que não atendam condição estabelecida na Súmula CARF n° 188 (registro de
forma autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição). A Conselheira Tatiana Josefovicz
Belisário acompanhou a relatora pelas conclusões em relação a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos. Julgado na sessão de 12/09/2024, período da manhã.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, ao
amparo dos arts. 64, 67 e seguintes, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de
2015, em face do Acórdão n° 3201-006.043, de 23/11/2019, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Fl. 1177
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Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens
e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo, excluindo-se as
aquisições que não se mostrem necessárias à consecução das atividades que
compõem o objeto social do contribuinte.
CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE
EQUIPAMENTOS E MÁQUINAS. GRAXAS. FERRAMENTAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de bens e
serviços de manutenção e limpeza de equipamentos e máquinas, dentre os quais
a graxa, desde que comprovadamente utilizados no ambiente de produção,
observados os demais requisitos da lei. Quanto às ferramentas utilizadas no
processo produtivo, caso elas não se constituam em bens do ativo imobilizado,
passíveis de creditamento via depreciação, e considerados os demais requisitos
legais, elas também ensejam a geração de créditos da contribuição.
CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E UNIFORMES.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de
equipamentos
de
proteção
individual
(EPI) e
uniformes,
desde
que
comprovadamente utilizados no ambiente de produção, observados os demais
requisitos da lei.
CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO OU AMORTIZAÇÃO. BENFEITORIAS NO
ATIVO IMOBILIZADO. POSSIBILIDADE.
Geram direito a créditos da contribuição não cumulativa os encargos de
depreciação ou amortização decorrentes da ativação de bens e serviços
destinados à realização de benfeitorias em bens do Ativo Imobilizado, desde que
comprovadamente utilizados na produção, observados os demais requisitos
legais.
CRÉDITO. PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS. COMBUSTÍVEIS. LUBRIFICANTES.
TACÓGRAFOS. FILTROS DE ÓLEOS. OUTROS PRODUTOS E SERVIÇOS UTILIZADOS
EM VEÍCULOS AUTOMOTORES. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito da contribuição não cumulativa os dispêndios com peças
de reposição, serviços, combustíveis, lubrificantes, tacógrafos, filtros de óleos e
outros produtos e serviços consumidos em veículos automotores, desde que
comprovadamente utilizados no processo produtivo, observados os demais
requisitos da lei.
CRÉDITO. MOVIMENTAÇÃO DE CARGA/PRODUTOS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito da contribuição não cumulativa os bens utilizados em
embalagem e na movimentação de carga, observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. FRETES PAGOS NAS AQUISIÇÕES DE PRODUTOS SEM DIREITO A
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Fl. 1178
DF CARF MF
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PROCESSO 10410.901489/2014-74
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Geram direito a crédito os dispêndios com fretes nas aquisições de produtos sem
direito a crédito, observados os demais requisitos da lei, dentre os quais tratar-se
de serviço tributado pela contribuição e prestado por pessoa jurídica domiciliada
no País.
CRÉDITO.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes na transferência de mercadorias
entre estabelecimentos da empresa, observados os demais requisitos da lei,
dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e prestado por
pessoa jurídica domiciliada no País.
CRÉDITO. FRETES PAGOS NAS AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes nas aquisições de leite in natura,
mas desde que tais fretes tenham sido tributados pela contribuição e prestados
por pessoa jurídica domiciliada no País que não seja a fornecedora do leite in
natura, observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado
(aparelhos de ar-condicionado, equipamentos de ventilação, equipamentos
contra pragas, equipamentos de limpeza, ferramentas e iluminação), desde que
comprovadamente utilizados no ambiente de produção, observados os demais
requisitos da lei.
SALDO DE CRÉDITOS ACUMULADOS DE PERÍODOS ANTERIORES. PEDIDOS DE
RESSARCIMENTO EM OUTROS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS.
Créditos acumulados de períodos anteriores cujos montantes já foram objeto de
pedidos de ressarcimento em outros processos administrativos não podem ser
considerados no cálculo dos créditos dos períodos subsequentes.
INSUMOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A lei de regência da não cumulatividade da contribuição estipula que não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos
com alíquota zero.
OUTRAS OPERAÇÕES. AUSÊNCIA DE IDENTIFICAÇÃO E COMPROVAÇÃO. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Operações não identificadas e não comprovadas não geram direito a créditos da
contribuição não cumulativa.
CORREÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 125.
No ressarcimento da contribuição não cumulativa não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Fl. 1179
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão
administrativa amparada na documentação contábil-fiscal do sujeito passivo não
infirmada com documentação hábil e idônea.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos seguintes: a) reverter as
glosas relativas às despesas com materiais e serviços de limpeza de equipamentos
e máquinas, inclusive graxas, mas desde que comprovadamente utilizados na
produção, observados os demais requisitos da lei. Quanto às ferramentas
utilizadas no processo produtivo, caso elas não se constituam em bens do ativo
imobilizado, passíveis de creditamento via depreciação, e considerados os demais
requisitos legais, elas também ensejam a geração de créditos da contribuição; b)
reverter as glosas relativas a equipamentos de proteção individual (EPI) e
uniformes, observados os demais requisitos da lei; c) reconhecer o direito a
crédito calculado a partir dos encargos de depreciação ou amortização
relativamente a gastos com benfeitorias no ativo imobilizado (abraçadeira, bucha,
cabo flexível, cadeado, chapa, curva, ferro, haste, joelho, luva, parafuso, porca,
rolo de lã, tintas, tubo de esgoto, válvula, vergalhão, viga etc.), observados os
demais requisitos legais, devendo o Recorrente, para se valer desse direito,
apresentar demonstrativo de apuração, amparado em sua escrita fiscal, bem
como nos documentos que a embasam, sob pena de indeferimento do crédito
respectivo; d) reverter as glosas relativas a peças de reposição, serviços,
combustíveis, lubrificantes, tacógrafos, filtros de óleos e outros produtos e
serviços utilizados em veículos automotores, mas desde que o Recorrente
comprove sua utilização no processo produtivo, observados os demais requisitos
legais; e) reverter as glosas relativas à rubrica "Movimentação de
carga/produtos", compreendendo os produtos identificados como "Filme de
Polietileno, Smart Filme Stretch ou Europack, Filme Termo Retrátil, Filme
Termoencolhível, Filme Winpack, Fitas em Geral, paletes e paleteiras manuais",
observados os demais requisitos da lei; f) reverter as glosas relativas a fretes
pagos nas aquisições de produtos sem direito a crédito, mas desde que
observados os demais requisitos da lei, dentre os quais tratar-se de serviço
tributado pela contribuição e prestado por pessoa jurídica domiciliada no País; g)
reverter as glosas relativas a fretes pagos na transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa, mas desde que observados os demais requisitos da
Fl. 1180
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lei, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e prestado por
pessoa jurídica domiciliada no País; h) reverter as glosas relativas a fretes pagos
nas aquisições de leite in natura, mas desde que tais fretes tenham sido
tributados pela contribuição e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País
que não seja a fornecedora do leite in natura, observados os demais requisitos da
lei; e, finalmente, i) reverter as glosas relativas aos créditos apurados sobre os
encargos de depreciação dos bens assim identificados: aparelhos de ar-
condicionado, equipamentos de ventilação, equipamentos contra pragas,
equipamentos de limpeza, ferramentas e de iluminação, mas desde que
comprovadamente utilizados no processo produtivo, observados os demais
requisitos da lei.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência com relação às matérias:
- Ônus da prova em processos que tratam do direito a crédito no regime não-
cumulativo do PIS e da COFINS (todos os itens em que a Fazenda Nacional foi sucumbente): Muito
embora a decisão recorrida formalmente pareça se harmonizar com a jurisprudência dominante no STJ
e no CARF e pareça adotar o entendimento de que o ônus da prova, em pedido de ressarcimento,
cabe ao contribuinte, procura-se demonstrar no presente recurso, que na verdade, na prática, ao
proclamar o resultado no caso concreto, o acórdão recorrido se afasta dessas teses e posicionamentos.
A decisão recorrida, em diversas passagens e em todos os itens em relação aos quais deu provimento
ao recurso voluntário, o fez sem considerar o cumprimento estrito da regra relativa à distribuição do
ônus da prova. Mesmo reconhecendo que a lide versa sobre a possibilidade de direito a créditos no
regime não-cumulativos das Contribuições para o PIS e a COFINS, o acórdão atacado, mesmo não
considerando como comprovado, com provas hábeis e idôneas, até o presente momento processual,
todos os requisitos para a apuração de créditos, deu provimento ao recurso voluntário, sujeitando o
deferimento a comprovação futura e condicional, portanto, incerta, dos requisitos estipulados em lei
e/ou conforme sua interpretação pela jurisprudência dominante no STJ e no próprio CARF. A decisão
recorrida, diante do posicionamento externado, divergiu do entendimento adotado por outros
Colegiados deste Eg. Conselho (Acórdão no 3402-005.289 e Acórdão no 3402-006.976). O acórdão
recorrido deu provimento ao recurso voluntário, mesmo ausentes provas hábeis e idôneas de que os
créditos pleiteados atenderam aos requisitos legais e estão conforme a jurisprudência dominante. Os
paradigmas, por outro lado, diante da falta de provas e de impugnação específica, demonstrando e
correlacionando, por exemplo, cada item ao processo produtivo, devidamente discriminado nos livros
e documentos fiscais e contábeis da contribuinte interessada, entenderam que caberia a manutenção
da glosa por falta de comprovação;
- Fretes sobre compras de produtos sem direito a crédito (item IX): o acórdão
recorrido manifestou-se contrariamente ao que decidido pela Terceira Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, a qual entendeu que não há previsão legal para aproveitamento de crédito sobre os
serviços de frete utilizados na aquisição de insumos não onerados pelo PIS e pela COFINS (Acórdão no
9303-005.154), e pela Primeira Turma da Terceira Câmara da Terceira Seção do CARF no Acórdão
paradigma no 3301-002.298;
Fl. 1181
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- Fretes de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da empresa (item X):
o acórdão paradigma concedeu o crédito, diferentemente do que ocorreu no Acórdão no 3401-
007.378 e no Acórdão no 3402-006.999. A conclusão estampada nos arestos paradigmas encontram
coro no entendimento sufragado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça. O STJ não distingue o frete
relativo à transferência de produtos acabados, do frete relativo à transferência de insumos e serviços
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa. O Tribunal vem decidindo que o crédito
somente é admitido nas operações de venda, não sendo, portanto, admitido em quaisquer
transferências;
- Fretes sobre compra de leite in natura. Crédito presumido (item XI): o acórdão
recorrido adotou entendimento divergente do Acórdão no 9303-005.154 e do Acórdão no 9303-
008.215. Os paradigmas se debruçaram sobre situações semelhantes, relativas à vinculação do
tratamento do frete em relação ao produto transportado. Como já adiantado em relação ao ponto
deste recurso referente ao item IX (do acórdão recorrido), segundo o raciocínio desenvolvido pela
autoridade fiscal nestes autos e corroborado pelos acórdãos paradigmas, somente na medida em que
integrante do custo de aquisição, é que os fretes nas vendas de comentados produtos autorizam o
direito a creditamento. Desse modo, segundo os paradigmas, admitir a apropriação total dos fretes
sobre compras de produtos desonerados parcial ou totalmente ocasionaria situação em o principal (o
produto em si) geraria crédito a uma alíquota mais reduzida que o crédito sobre o acessório (o seu
frete). Raciocínio que não se pode admitir diante da lógica do sistema;
- Materiais e serviços de limpeza de equipamentos e máquinas, e ferramentas item
III): o acórdão recorrido divergiu de outras decisões proferidas no CARF (Acórdão no 3402-007.204 e
Acórdão no 9303007.630). O acórdão recorrido admitiu que os gastos com ferramentas e máquinas
geram direito a crédito de PIS e/ou COFINS na sistemática não-cumulativa. Por outro lado, os
paradigmas não admitiram essa possibilidade, pois ela não se encontra contemplada pela lei, nem
mesmo sob a égide da interpretação adotada pelo STJ quanto ao conceito de insumo;
- Movimentação de Carga (item VII): o acórdão recorrido divergiu de outras decisões
proferidas no CARF (Acórdão no 9303-008.027 e Acórdão no 9303-008.212). Enquanto a decisão
recorrida reconheceu o direito a crédito de PIS/COFINS no regime não-cumulativo, os paradigmas
entenderam que, mesmo no setor alimentício, os gastos incorridos com movimentação de cargas/
produtos não se enquadravam no conceito de insumo, não dando direito a crédito. Isso já sob a luz do
entendimento consolidado em recurso repetitivo julgado pelo STJ e no Parecer da COSIT;
- Peças de reposição, serviços, combustíveis, lubrificantes, tacógrafos, filtros de óleos
e outros produtos e serviços utilizados em veículos automotores (item VI) e graxas (item III): o
acórdão recorrido divergiu de outras decisões proferidas no CARF (Acórdão no 3402-005.289 e
Acórdão no 3301-005.719). Enquanto o acórdão recorrido aceitou peças de reposição, combustíveis,
lubrificantes e outros produtos e serviços utilizados em veículos automotores como insumo para efeito
de creditamento das contribuições sob o regime não cumulativo, os paradigmas entenderam pela
manutenção da glosa por considerar que não dão direito a crédito. Vale notar que o tratamento da
matéria difere tanto em relação ao ônus da prova, quanto ao enquadramento como insumo dos itens
em particular;
Fl. 1182
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- Créditos sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado (item XII): o
acórdão recorrido divergiu de outras decisões proferidas no CARF (Acórdão no 3301-005.719 e
Acórdão no 3402-006.976). A semelhança dos contornos fáticos é patente, assim como é evidente a
distinta interpretação da norma jurídica. Os acórdãos cotejados tratavam dos créditos no regime não-
cumulativo do PIS e da COFINS, decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado. Em todos os
casos, a fiscalização glosou os citados créditos, por entender que os referidos bens, ou não se
encontravam, ou não havia provas de que estavam associados intrinsecamente ao processo produtivo
da contribuinte. A decisão recorrida, muito embora tenha considerado que os bens pudessem ser
utilizados tanto em atividades administrativas, quanto em atividades relacionadas à produção, deu
provimento ao recurso voluntário, restringindo o deferimento aos bens comprovadamente utilizados
no processo produtivo, e ainda assim, observados os demais requisitos da lei. O paradigma não
admitiu que o pleito fosse deferido sob condição, de futura e incertamente, ser comprovada a
vinculação total ou parcial de tais bens ao processo produtivo. Não estando comprovado esse
pressuposto, assim como os demais requisitos da lei, o paradigma manteve a glosa realizada pela
fiscalização;
- Manutenção predial (item V): o acórdão recorrido divergiu de outras decisões
proferidas no CARF (Acórdão no 9303-006.596 e Acórdão no 9303-010.157). Verifica-se a semelhança
fática entre os casos cotejados, uma vez que se trata de lide relativa a créditos de PIS e/ou COFINS no
regime não-cumulativo. A decisão recorrida admitiu a possibilidade de crédito no caso e reverteu as
glosas realizadas pelo fisco, por crer na importância de tais dispêndios para a preservação do parque
industrial. O paradigma, por outro lado, em decisão não reformada, concluiu que os gastos com
manutenção predial não geram direito a crédito. Desse modo, constata-se a existência de dissídio no
que respeita à interpretação do disposto no art. 3° (em especial incisos II e VII e § 1o, III), da Lei no
10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002.
O despacho de admissibilidade de e-fls. 1102-1120 deu seguimento parcial ao
recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional. Negou seguimento apenas em relação à
distribuição do ônus da prova.
Em contrarrazões, o Contribuinte requer a negativa de provimento do recurso
fazendário.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo. E, nos termos do
art. 118 do RICARF, seu cabimento se dá caso demonstrada a divergência jurisprudencial, com
relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação
interpretação diversa.
Fl. 1183
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Passa-se à análise.
Fretes sobre compras de produtos sem direito a crédito
O Acórdão recorrido entendeu que serviços vinculados a aquisições de bens com
alíquota zero são passíveis de creditamento, revertendo as glosas desde que: “observados os
demais requisitos da legislação, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País.”
Nos termos do art. 118, §3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de
qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso, houve edição de Súmula CARF n° 188 após a interposição do Recurso
Especial da PGFN:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 - vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348.
Assim, a decisão recorrida vai ao encontro da Súmula CARF n° 188, motivo pelo qual
o apelo recursal não comporta conhecimento.
Fretes de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da empresa
O acórdão recorrido consignou entendimento de que:
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, há possibilidade de creditamento na modalidade aquisição de insumos e
na modalidade frete na operação de venda, em relação aos dispêndios com
serviços de transporte suportados pela pessoa jurídica no deslocamento de
produtos acabados ou em elaboração entre os seus diferentes estabelecimentos.
Citou como razões de decidir o acórdão n° 3201-005.562, que assim tratou do tema:
Os gastos listados nos autos nessa categoria me parecem essenciais a
produção/fabricação da agroindústria. Assim, entendo que atendem aos
parâmetros de essencialidade, relevância ou imprescindibilidade.
Pelos acórdãos citados no voto, vê-se que o deferimento se deu com base no inciso
II, do art. 3° das Leis de Regência.
Fl. 1184
DF CARF MF
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Por sua vez os paradigmas negaram o direito ao crédito de produtos acabados por
ausência de subsunção ao inciso II e IX:
Acórdão no 3401-007.378:
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE Os dispêndios com frete
entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já
acabado não geram créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete
de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo
produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.
Acórdão no 3402-006.999:
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
A Fazenda Nacional, na peça recursal, defende a negativa do crédito com base nos
dois incisos, II e IX.
Comprovada, portanto, a divergência.
Assim, conheço do Recurso Especial neste tópico.
Fretes sobre compra de leite in natura - Crédito presumido
Assim consignou o acórdão recorrido:
Contrapondo-se ao entendimento da Administração tributária de que os fretes
relativos a compras de leite in natura deviam ser apurados como créditos
presumidos, sob o argumento de que o acessório (frete) devia seguir o principal
(leite in natura), o Recorrente argumenta, mais uma vez, que o direito ao crédito
pelo serviço de transporte prestado não se condiciona à tributação do bem
transportado, inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação.
O mesmo entendimento constante do item IX supra aplica-se a este item, mas
desde que tais fretes tenham sido tributados e prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País que não seja a fornecedora do leite in natura, observados os
demais requisitos da legislação.
Logo, deu provimento para restabelecer os créditos básicos.
Por sua vez, o acordão paradigma entendeu que:
Acórdão no 9303-008.215
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
FRETE
NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO.
Fl. 1185
DF CARF MF
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Os serviços de fretes, na aquisição de insumos, não se subsumem no conceito de
insumos de forma autônoma. O seu crédito somente é permitido quando
agregam valores ao custo de aquisição dos insumos. Esse crédito somente pode
ser apropriado na mesma proporção do crédito previsto para os insumos.
Constou do dispositivo do paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, acordam em dar-lhe provimento parcial nos
seguintes termos: (i) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, para
reverter a glosa quanto ao frete de produtos acabados, vencidos os conselheiros
Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge Olmiro
Lock Freire, que lhe negaram provimento; (ii) por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso quanto à possibilidade de crédito integral do frete
utilizado na aquisição de leite, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos
Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe deram provimento e (iii) por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Especial, para reconhecer a aplicação do percentual de
60% do crédito presumido da agroindústria em função dos produtos fabricados
pelo sujeito passivo. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao item (ii),
o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.
Logo, entendo como configurada a divergência.
Assim, conheço do Recurso Especial neste tópico.
Materiais e serviços de limpeza de equipamentos e máquinas, e ferramentas
Segundo o acórdão recorrido:
Destaque-se que nem a Fiscalização e nem a DRJ contestam que tais gastos se
referem a bens e serviços utilizados no processo produtivo ou no ambiente da
produção, baseando suas decisões no seu não enquadramento como insumo ou
na falta de autorização legal.
A própria Fiscalização assim se pronunciou:
Dentre os principais materiais de limpeza excluídos pela fiscalização da base de
cálculo de aproveitamento de crédito, destacam-se: ácido nítrico 36% BE e 42%
BE (limpeza ácida dos equipamentos – máquinas da fábrica); álcool (assepsia das
mãos dos operadores e preparação do alisarol); aspirador de pó industrial;
detergente alcalino cloromax (limpeza geral da fábrica); extran alcalino
(detergente usado na limpeza dos utensílios do laboratório); fibra de limpeza
(limpeza geral da fábrica); folha scotch brite (limpeza geral da fábrica); pedra
sanit floral (utilizado na higienização de banheiros); soda cáustica (limpeza
alcalina dos equipamentos); sulfato de alumínio (decantar sujeira da água);
vaselina líquida (limpeza externa dos equipamentos de aço inox). (g.n.)
Veja-se que todos esses bens identificados pela Fiscalização são empregados na
higienização e na limpeza no ambiente da fábrica e, considerando que se está
Fl. 1186
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diante de uma indústria produtora de alimentos para consumo humano,
perecíveis em sua maioria, referidos itens se mostram necessários, ou mesmo
imprescindíveis, à produção, em conformidade com as exigências sanitárias.
O Recorrente argumenta, ainda, que as peças empregadas na “reposição de
desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou em produção”, tais como
materiais de limpeza e ferramentas para manutenção dos equipamentos e
instalações, visam garantir a vida útil de equipamentos e infraestrutura necessária
ao desenvolvimento das atividades da empresa, tratando-se, portanto, de
insumos geradores de crédito.
Quanto às ferramentas utilizadas no processo produtivo, caso elas não se
constituam em bens do ativo imobilizado, passíveis de creditamento via
depreciação, e considerados os demais requisitos legais, elas também ensejam a
geração de créditos da contribuição, em conformidade com o conceito de
insumos abordado no item I supra.
Já no paradigma Acórdão no 9303-007.630, em sua ementa, consta:
INSUMOS.
CUSTOS/DESPESAS
E
ENCARGOS.
FERRAMENTAS.
ESGOTO.
SANEAMENTO. LIMPEZA. FERRAGENS E OUTRAS. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com insumos (bens) não efetivamente empregados
no processo produtivo dos bens fabricados e vendidos pelo contribuinte, assim
como as despesas não essenciais ao seu processo industrial não geram créditos da
contribuição passíveis de dedução do valor devido e apurado sobre o faturamento
mensal.
Constou do voto condutor do paradigma:
a) insumos não efetivamente utilizados no processo industrial e créditos sobre
despesas com ferramentas, esgoto, saneamento, limpeza, ferragens e outras.
A Lei no 10.833/2003, que instituiu a Cofins sob o regime não cumulativo, assim
dispõe quanto aos créditos: (...)
Os custos incorridos com a aquisição de insumos não efetivamente empregados
no processo produtivo e sobre despesas com ferramentas, esgotos, saneamento,
ferragens e outras, ao contrário do entendimento do contribuinte, tais
custos/despesas não estão contemplados nos dispositivos legais citados e
transcritos acima.
O direito a créditos se restringe aos custos dos insumos empregados no processo
de produção dos produtos fabricados e vendidos pelo contribuinte e sobre as
despesas essenciais ao seu processo de industrialização e sobre aquelas
expressamente elencadas nos incisos do art. 3o, citados e transcritos
anteriormente.
No presente caso, o próprio contribuinte informa que se trata de insumos que
não foram utilizados em seu processo produtivo e que as despesas foram
Fl. 1187
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incorridas com serviços que não são essenciais ao seu processo industrial.
Também, não se trata de despesas elencadas nos dispositivos legais transcritos
anteriormente.
Assim, tais custos/despesas não dão direito a créditos da contribuição passíveis
de desconto dos valores apurados sobre o faturamento mensal.
Entendo que a divergência não se estabeleceu, porquanto a premissa do acórdão
recorrido é a de que tais dispêndios são essenciais e relevantes ao processo produtivo (logo, são
insumos).
Assim, no acórdão recorrido, os referidos dispêndios integram o processo produto
da recorrente, sendo esta pertencialidade fato incontroverso, segundo se extrai do voto condutor,
que é premissa diametralmente oposta à do paradigma, uma vez que neste o fato incontroverso
era o de que os dispêndios não integravam o processo produtivo.
Além disso, para que fosse possível a análise de divergência, seria necessária a
especificação de cada dispêndio e seu cotejo analítico com o paradigma, o que inocorreu no caso.
Assim, não conheço do Recurso Especial neste tópico.
Movimentação de Carga
Nos termos do acórdão recorrido:
A Fiscalização argumenta que, apesar de serem indispensáveis à atividade do
Recorrente, tais produtos (Filme de Polietileno, Smart Filme Stretch ou Europack,
Filme Termo Retrátil, Filme Termoencolhível, Filme Winpack, Fitas em Geral,
paletes e paleteiras manuais), não se integram aos produtos finais da empresa,
mas se destinam tão somente ao transporte, não podendo, portanto, compor a
base de cálculo dos créditos.
A DRJ concluiu no mesmo sentido, mantendo as glosas relativas a esses itens.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento assim se expressando:
A Recorrente utiliza-se de empilhadeira, filme de Polietileno, Smart Filme Stretch
ou Europack, Filme Termo Retrátil, Filme Termoencolhível, Filme Winpack, Fitas
em Geral, Palete, Paleteira Manual, Saco para transporte de mercadoria, todos
insumos empregados pela empresa e utilizados em diversas etapas do processo
produtivo, uma vez que são usados na própria industrialização, para
movimentação das matérias-primas e dos produtos em fase de industrialização,
evitando seu contato direto com o solo, no intuito de diminuir o risco de
contaminação do próprio insumo (matéria-prima) e do produto acabado, para
proteção na movimentação, transporte e entrega das mercadorias. Referidos
bens considerados como embalagens destinadas ao transporte não podem ser
reutilizados, o que evidencia a sua característica de insumos, posto que são
consumidas no processo produtivo. (e-fl. 883) g.n.
Fl. 1188
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O argumento encetado pelo Recorrente quanto à diminuição do risco de infecção
que tais bens e serviços propiciam, bem como sua imprescindibilidade ao
transporte de produtos destinados à alimentação humana, já conduz à conclusão
de sua essencialidade ao processo produtivo, a possibilitar a apuração de créditos
em relação a suas aquisições, observados os demais requisitos da lei.
Já o acórdão paradigma no 9303-008.027 decidiu:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA DO INSUMO E
FRETE/ARMAZENAMENTO NA VENDA.
É prevista a concessão de créditos da Cofins, entre outras situações, a gastos com
insumos ou frete/armazenamento na venda de produtos. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte. No caso, despesas de capatazia, movimentação de carga e
descarga, braçagem, recepção e expedição, taxas administrativas, taxa de risco e
monitoramento de mercadorias, não dão direito a crédito por não
caracterizarem insumo nem frete/armazenamento na venda do produto.
Constou do voto:
Em que pese a clareza dos fundamentos esposados pela ilustre Conselheira
Relatora na análise do Recurso Especial em tela, peço vênia para deles discordar
em parte, apenas quanto ao crédito da contribuição sobre os valores referentes
a serviços de capatazia, de carga e descarga e de monitoramento (taxa de risco).
Com efeito, entendo que esses valores não caracterizam insumo, porque
incidem sobre o produto que já está pronto, sendo, portanto inaplicável o inciso
II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Por outro lado, apesar de serem despesas
de alguma forma relacionadas com a venda, não caracterizam armazenagem e
frete de venda e, assim, penso ser inaplicável o inciso IX do art. 3° da Lei no
10.833, de 2003.
Antes de entrar no mérito do recurso, esclareço que, para elaboração do presente
voto, adoto o entendimento esposado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018. Ressalvo
não comungar de todas as argumentações nele postas, entretanto, concordo com
suas conclusões.
Com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre gastos com
serviços de capatazia, de carga e descarga e de monitoramento (taxa de risco), de
acordo com o referido Parecer esses gastos não podem ser considerados insumos,
Fl. 1189
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por estarem relacionados ao produto já acabado. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
Como os gastos em questão não caracterizam insumo, não podem gerar o crédito
previsto no inciso II do art. 3o da Lei n° 10.833, de 2003. Resta perquirir se eles
poderiam se enquadrar no conceito de despesas de armazenagem de mercadoria
e frete na operação de venda, para fins de geração do crédito previsto no inciso IX
do antes referido art. 3o da Lei n° 10.833, de 2003. Entendo que não, pois trata-se
de serviços relacionados à logística de produtos acabados, não necessariamente
relativos especificamente à venda. Além disso, o crédito deve ser interpretado
nos termos determinados pela lei, que restringiu a armazenamento e frete na
venda, não cabendo a inserção de outros elementos no permissivo legal.
A divergência não se estabelece quanto a esse paradigma porque, como delimitado
tanto no voto quanto no relatório, a decisão não analisou a embalagem para transporte, mas sim a
possibilidade de creditamento das contribuições não cumulativas sobre despesas de capatazia,
movimentação de carga e descarga, monitoramento, taxa de risco como despesas de frete e
armazenagem.
Ademais, as despesas analisadas pelo paradigma estavam inseridas na manipulação
de mercadorias destinadas à exportação, ao passo que o acórdão recorrido entendeu que
embalagens para transporte estavam ligadas ao processo produtivo, uma vez que seriam insumos.
Por outro lado, também para que fosse possível a análise de divergência, seria
necessária a especificação de cada dispêndio e seu cotejo analítico com a outra decisão.
Já o paradigma n° 9303-008.212 assim decidiu:
COFINS.
GASTOS
COM
INSUMOS.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado
à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser afastada a glosa do crédito sobre gastos com indumentárias.
Fl. 1190
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Por outro lado, deve ser restabelecida a glosa do crédito sobre gastos com (a)
energia elétrica e armazenagem de períodos anteriores e (b) embalagens para
transporte.
A divergência se estabeleceu, porquanto no Acordão n° 9303-008.212, a análise foi
de embalagens para transporte de empresa do mesmo ramo do sujeito passivo, tendo sido a
conclusão do Colegiado por manter a glosa do crédito, uma vez que as embalagens que não se
incorporam ao produto.
Assim, conheço do Recurso Especial neste tópico.
Peças de reposição, serviços, combustíveis, lubrificantes, tacógrafos, filtros de óleos e outros
produtos e serviços utilizados em veículos automotores e graxas
No tocante às peças de reposição, serviços, combustíveis, lubrificantes, tacógrafos,
filtros de óleos e outros produtos e serviços utilizados em veículos automotores, o acórdão
recorrido assim se manifestou:
Sobre as glosas desses itens, a Fiscalização assim se pronunciou: “não é possível
considerar que as despesas de manutenção e os gastos com veículos automotores
sejam aplicadas ou consumidos diretamente na fabricação de bens destinados à
venda, tratando-se, tão somente, de despesas auxiliares às atividades
desenvolvidas nos diversos setores da empresa, em que pese poderem ser
necessárias ou até essenciais para o desempenho da atividade da empresa, não
há como enquadrá-los especificamente no conceito de insumo conforme
determinação legal.” (e-fl. 606)
Ainda segundo a Fiscalização, uma vez intimado, o contribuinte afirmou que o
óleo diesel era aplicado no abastecimento de veículos e era o combustível que
iniciava a queima do gerador e a gasolina era utilizada nos veículos e na caldeira,
podendo, portanto, tais itens serem utilizados em outros setores da empresa que
não o produtivo.
Não havendo contabilidade de custos integrada com a escrita fiscal, concluiu a
Fiscalização que era impossível calcular o percentual desses itens aplicados na
produção, considerando, ainda, a inexistência de sua discriminação em nenhuma
das contas do balanço do contribuinte.
A DRJ, amparando-se na Solução de Divergência Cosit no 7/2016, que prevê a
possibilidade de crédito de combustíveis e lubrificantes aplicados no setor
produtivo, também desconsiderou o pedido do contribuinte, considerando as
diversas possibilidades de sua aplicação, não discriminadas por ele.
Já o Recorrente, valendo-se do conceito amplo de insumos e da essencialidade
desses bens e serviços em seu processo produtivo, reafirma o direito a crédito,
mas sem prestar esclarecimentos quanto à alegação da repartição de origem e da
DRJ acerca da falta de discriminação percentual de sua utilização dentre as
atividades produtiva e administrativa.
Fl. 1191
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O Recorrente afirma que “os combustíveis eram utilizados para o início da queima
do gerador e a gasolina era utilizada na caldeira, bem como em veículos que
transitam pelo parque fabril, movimentando insumos e o bem industrializado
acabado. A Recorrente utiliza-se, ainda, de filtros de óleos, tacógrafos e diversas
peças de reposições, todos aplicados no processo fabril. Portanto, tem direito a
apurar créditos em relação aos itens indevidamente glosados.” (e-fl. 878)
A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) já decidiu favoravelmente pelo
direito a crédito em relação aos combustíveis e lubrificantes utilizados no
processo produtivo (acórdãos 9303-005.920 e 9303-005.679) e no mesmo sentido
o Superior Tribunal de Justiça (STJ) quando do julgamento do REsp 1.235.979 e a
própria Cosit (Solução de Divergência Cosit no 7/2016).
Nesse contexto, acolhe-se o direito a crédito em relação a esses itens, mas
desde que o Recorrente comprove sua utilização no processo produtivo,
observados os demais requisitos legais, devendo apresentar demonstrativo de
apuração, amparado em sua escrita fiscal, bem como nos documentos que a
embasam, sob pena de indeferimento do crédito respectivo.
O paradigma n° 3402-005.289 analisou situação fática e jurídica diversa, pois os
dispêndios não estavam inseridos no processo produtivo.
Constou na ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CRÉDITOS. CUSTOS/DESPESAS. MÁQUINAS. VEÍCULOS. GLOSA. PEÇAS.
MANUTENÇÃO. Mantém-se a glosa dos créditos sobre os custos/despesas
incorridas com materiais e peças empregadas na manutenção da frota de veículos
agrícolas, inclusive, com óleo diesel para revenda, lubrificantes e combustíveis
pelo fato de o interessado não ter exercido atividade agrícola nem ter produzido
cana-de-açúcar no período abrangido pelos Autos de Infração.
Constou no voto:
b) Itens de manutenção de máquinas e veículos e equipamentos não utilizados
diretamente no processo produtivo Argumenta a Recorrente que, (...) foram
incluídos equivocadamente na glosa, válvulas, suportes, mangueiras, graxas, óleo
de motor, fluído de freio, óleo hidráulico, parafusos, parafusos, reparos,
retentores, filtros, juntas, filtros de óleo, mangueiras, amortecedores, etc. Afirma
que devem ser considerados como INSUMOS os gastos que, ligados
inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do
produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu
aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultem
no produto ou serviço, ou até mesmo as posteriores, desde que sejam
imprescindíveis ao funcionamento do fator de produção.
(...)
Fl. 1192
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Observa-se que a própria Recorrente informou, expressamente, em seu recurso,
que as glosas destes itens foram sobre custos incorridos com bens e serviços que
não são utilizados diretamente no seu processo produtivo industrial.
Veja-se:
"(...) Dessa forma, é inquestionável que os itens glosados sob a alegação de que
não se enquadram no conceito de insumos defendido pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, mas que são de suma necessidade para a manutenção das
máquinas e equipamentos, bem como da frota de veículos leves e pesados da
Recorrente, são necessários para a produção do açúcar e do álcool, mesmo que
não utilizados diretamente no produto ou em máquinas que entrem em contato
com o produto e, portanto, gera direito ao crédito de PIS/COFINS. No caso, cabe
repisar, que neste período fiscalizado (AC de 2012), o que restou consignado no
item 56 do Termo de Verificação de Infração Fiscal (fl. 2.863), "(...) 56. Apenas no
intuito de reforçar os conceitos e fatos expostos acima, e em especial nas
soluções de consultas juntadas adiante, o contribuinte não possui atividade
agrícola, portanto não exerce atividade agropecuária, não produz cana-de-açúcar,
e quaisquer insumos desta produção (por exemplo óleo diesel, fertilizante,
adubos, gastos com maquinários, etc.) não geram crédito ao mesmo, mas em seu
lugar é permitido se utilizar (e ele utiliza) de créditos presumidos na aquisição da
cana-de-açúcar adquirida de pessoa física ou jurídica (...)". Ou seja, os
custos/despesas com válvulas, suportes, mangueiras, graxas, óleo de motor,
fluído de freio, óleo hidráulico, parafusos, reparos, retentores, filtros, juntas,
filtros de óleo, amortecedores, etc., não constituem insumos do seu processo
produtivo e, portanto, não geram créditos de PIS e COFINS, nos termos do art. 3o
das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, citado e transcrito
anteriormente. Além disto, a Recorrente não conseguiu demonstrar nos autos,
mediante provas (documentos fiscais e contábeis, relatórios e planilhas), em
que setores da produção são trabalhados e para quais fins são exatamente
utilizados.
Por outro lado, como a decisão no acórdão recorrido foi condicional, não é possível
se afirmar que os dispêndios estavam inseridos no processo produtivo, pois caso o sujeito passivo
não comprove a sua utilização no processo produtivo, observados os demais requisitos legais,
devendo apresentar demonstrativo de apuração, amparado em sua escrita fiscal, bem como nos
documentos que a embasam, a glosa será mantida.
E a decisão no paradigma assentou-se no arcabouço probatório, o que também não
permitiria o estabelecimento de divergência, uma vez que não haveria similitude fática.
A divergência também não se estabelece quanto ao segundo paradigma, acórdão n°
3301-005.719, como a simples leitura da ementa já indica:
DESPESAS COM SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS.
FALTA DE COMPROVAÇÃO. Possibilidade de crédito de COFINS e PIS para
serviços de manutenção periódica dos caminhões da pessoa jurídica, desde que
Fl. 1193
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demonstrada à utilização de tais veículos no processo produtivo e desde que esta
manutenção não necessite ser ativado, caso em que o crédito se faz de outra
forma.
Tem-se que o segundo paradigma não analisou os mesmos dispêndios, referia-se a
contribuinte minerador (e não de produtos alimentícios como nestes autos) e a negativa de
provimento se deu em razão da prova colacionada aos autos, como se observa do voto condutor:
Em relação aos serviços propriamente ditos, no entanto, a Recorrente não
descreveu a essencialidade dos serviços tomados para seu processo produtivo,
com exceção dos serviços de desmontagem de rocha, afirmado pela própria
fiscalização, como uma despesa relacionada com o processo de extração e lavra
do minério de ferro.
Já em relação aos demais serviços, como construção civil e serviços de
manutenção de frota e de caminhões RK, não há nenhuma informação, nem
mesmo descrição pela Recorrente, sobre sua relação com seu processo
produtivo.
Ademais, não é possível saber, até em razão do valor destes serviços, se estamos
diante de uma despesa que deveria ser ativada, razão pela qual mantenho a glosa.
Assim, ainda mais por se tratar de um caso de declaração de compensação,
caberia à Recorrente demonstrar a essencialidade destes serviços ao seu
processo produtivo. Desta feita, devem ser revertidas as glosas relacionadas aos
serviços de desmontagem de rochas e sobre as despesas de locação de máquinas
e equipamentos e as perfuratrizes.
Assim, não conheço do Recurso Especial neste tópico.
Créditos sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado
Constou no acórdão recorrido:
As glosas dos créditos decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado
decorreram do entendimento de que tais bens não se encontravam associados
intrinsicamente ao processo produtivo (aparelhos de ar-condicionado, aparelhos
domésticos, aspiradores de pó, controle de funcionário, ferramentas, máquinas
de costura, bens intangíveis etc.).
A Lei no 10.833/2003 versa sobre essa matéria da seguinte forma: (...)
Diante dos dispositivos reproduzidos acima, conclui-se que somente em relação
às edificações e benfeitorias em imóveis a lei não exige que tais bens sejam
utilizados no processo produtivo ou em revenda, bastando que sejam utilizados
nas atividades da empresa genericamente consideradas.
Como se está diante de máquinas e equipamentos, a lei estipula que o direito a
crédito se vincula à utilização dos bens ou na produção de bens destinada à venda
ou na prestação de serviços.
Fl. 1194
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O Recorrente, após discorrer sobre a evolução das regras contábeis, argumenta
que se trata de bens corpóreos empregados na atividade fim, compondo o custo
operacional da empresa.
Contudo, analisando os bens a que o Recorrente se reporta, quais sejam:
aparelhos de ar-condicionado, aparelho de eletrodoméstico, aparelho de
localização, aparelho de telecomunicação, aspirador de pó, controle de
funcionários,
equipamentos
contra
pragas,
equipamentos
de
limpeza,
equipamentos de transporte de mercadorias, ferramentas, iluminação, paletes e
paleteiras, equipamentos de ventilação de ambiente entre outros, chega-se a
diferentes conclusões, a depender da natureza do bem:
a) aparelhos de ar-condicionado, equipamentos de ventilação, equipamentos
contra pragas, equipamentos de limpeza, ferramentas e iluminação podem ser
utilizados tanto em atividades administrativas quanto em atividades relacionadas
à produção;
b) aparelho de controle de funcionários, aparelhos de localização, aspirador de
pó, eletrodomésticos e aparelhos de telecomunicação são utilizados em
atividades de cunho administrativo, pois que alheios ao processo produtivo do
Recorrente (considerando o processo produtivo do Recorrente, vislumbra-se a
utilização na produção de equipamentos industriais, de grande porte, que, a meu
ver, não se confundem com simples eletrodomésticos, estes de uso
restrito/doméstico, mais hábeis a serem utilizados em setores administrativos da
empresa);
c) em relação aos paletes e paleterias, o Recorrente pleiteia o direito a crédito
tanto a partir dos encargos de depreciação quanto como insumos, sem, contudo,
identificar as razões de tal postura. Além dos mais, o crédito em relação a esses
itens já foi reconhecido no item VII supra.
Nesse contexto, restringindo-se aos bens comprovadamente utilizados no
processo produtivo, deve-se reverter a glosa em relação aos créditos apurados
sobre os encargos de depreciação dos bens assim identificados: aparelhos de ar-
condicionado, equipamentos de ventilação, equipamentos contra pragas,
equipamentos de limpeza, ferramentas e iluminação, desde que observados os
demais requisitos da lei.
O paradigma Acórdão no 3301-005.719 decidiu:
ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível a escrituração do crédito das contribuições os custos das
aquisições de ativos caso não seja demonstrada sua utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Constou do voto condutor:
“3. créditos decorrentes das aquisições de ativo imobilizado e o RECAP Conforme
notas fiscais de aquisição de ativos relacionadas no processo de fiscalização (fls.
Fl. 1195
DF CARF MF
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7678), tais ativos se tratam, por exemplo, de máquinas e outros equipamentos,
medidores, transformadores, leitores, impressora, balança, rádio portátil, palm
top.
A fiscalização negou aproveitamento de crédito sobre o custo destes ativos sob o
argumento de que não estariam relacionados ao seu processo produto.
Por mais que possa fazer parte de seu processo produtivo, a Recorrente não
apresentou nenhum tipo de prova, nem em manifestação de inconformidade,
nem em Recurso voluntário, sobre a utilização de tais equipamentos em seu
processo produtivo.
A Recorrente, frise-se, não informou em qual etapa de sua produção estes
equipamentos utilizados, seja qual for, lavra, filtragem ou moagem.
A divergência não se verifica, pois os dispêndios são diversos, a atividade das
empresas é diferente (no paradigma tratava-se de uma mineradora), bem como a razão da
negativa de provimento foi a falta de prova.
Também não se estabelece a divergência quanto ao segundo paradigma n° 3402-
006.976:
PIS NÃO CUMULATIVO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
CRÉDITOS.
Na não cumulatividade do PIS, a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre os
valores dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos no País para utilização na produção de bens destinados à venda, desde
que observadas as disposições normativas que regem a espécie.
Tal como o primeiro paradigma, no segundo, as atividades das empresas são
diferentes (no paradigma, tratava-se de uma agroindustrial de produção de maças), bem como as
razões de negativa de provimento foram a falta de prova. E ainda, o motivo da glosa foi outro:
Com efeito, desde o início nestes autos, a fiscalização identifica que as despesas
com manutenção dos tratores que foram glosadas (recauchutagem de pneus,
embreagem, bicos injetores, pistões, blocos e cabeçotes - reforma de motores -,
câmbio, amortecedores, motor de partida, freios e pneus), deveriam ser
consideradas como créditos relacionados a depreciação de ativos imobilizados, na
forma do art. 3o, VI, Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003, e não como crédito de
insumos como pretendido pela empresa (art. 3o, II, Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003).
(...)
Assim, a empresa indevidamente tomou os créditos relacionados às partes e
peças de manutenção de bens do ativo imobilizado (tratores) como se tratasse de
insumos, quando o correto seria, apenas, tomar o crédito dessas despesas como
encargos de depreciação dos bens.
Fl. 1196
DF CARF MF
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22
(...)
E, nos presentes autos, a empresa em qualquer momento contesta que os
tratores seriam integrantes do ativo imobilizado, não trazendo qualquer elemento
modificativo efetivo para a concessão do crédito quanto a esses itens. De fato, a
própria Recorrente, em fase de fiscalização, identificou às e-fls. 32/33 uma série
de tratores que integravam seu ativo mobilizado e já tinham, inclusive, sido
objeto de depreciação.
(...)
Acresce-se que, como indicado pela fiscalização no relatório de verificação fiscal,
uma vez que não foi possível segregar na contabilidade os valores
correspondentes à depreciação, a fiscalização não possuía documentos e
informações suficientes para conceder o crédito com fulcro no art. 3o, VI das leis
10.637/2002 e 10.833/2003. E em sua defesa a Recorrente nada acrescenta em
relação às despesas referentes à manutenção dos bens imobilizados.
(...)
Ora, essencial novamente firmar que o contribuinte figura como titular da
pretensão nas Declarações de ressarcimento e de compensação e, como tal,
possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras
palavras, o sujeito passivo possui o encargo de comprovar, por meio de
documentos hábeis e idôneos, a existência do direito creditório, demonstrando
que o direito invocado existe. O contribuinte traz considerações gerais quanto ao
conceito de insumo, sem demonstrar que eventualmente os bens ou serviços não
teriam sido ativados ou afastados das despesas de depreciação (Parecer n.o
5/2018). Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a
comprovar a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma
cabal, que a Fiscalização incorreu em erro ao não reconhecer o crédito pleiteado,
em conformidade com os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19724.
Nesse sentido, face a ausência de qualquer elemento modificativo concreto da
conclusão alcançada pela fiscalização quanto aos créditos relacionados à
manutenção de bens do ativo imobilizado (tratores), cabe ser negado provimento
ao Recurso neste ponto.
Assim, não conheço do Recurso Especial neste tópico.
Materiais e serviços utilizados em manutenção predial
O acórdão recorrido mais uma vez deu provimento condicional à tomada de
crédito:
A Fiscalização e a DRJ consideraram, amparando-se no art. 3o, VII, e § 1o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, que o contribuinte deveria ter incorporado os
gastos com benfeitorias em seu ativo (abraçadeira em geral, bucha, cabo flexível,
cadeado, chapa em geral, curva, ferro, haste, joelho, luva, parafuso em geral,
porca em geral, rolo de lã, tinta em geral, tubo de esgoto, válvula em geral,
Fl. 1197
DF CARF MF
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23
vergalhão, viga etc.) para se creditar dos encargos de depreciação e amortização e
não se valer do valor total das aquisições como vinha sendo feito.
O Recorrente argui que os materiais e serviços utilizados para manutenção
predial, materiais e serviços elétricos e outros produtos e serviços são
empregados na manutenção das atividades e equipamentos utilizados na
segurança de seus empregados, durante o processo produtivo.
Verificando a relação de itens glosados, é possível concluir que se trata de
materiais utilizados em construção ou reforma de edificações ou em outros
equipamentos do ativo imobilizado, gerando crédito a partir dos encargos de
depreciação, pois, ainda que individualmente alguns deles possam não gerar
aumento de vida útil superior a um ano aos bens em que aplicados, em seu
conjunto eles acarretam melhorias que, nas palavras do próprio Recorrente,
“visam garantir a vida útil da infraestrutura necessária ao desenvolvimento das
atividades da empresa” (e-fl. 876).
O Recorrente não demonstra nem comprova que tais gastos, ou alguns deles, se
refiram a aplicações pontuais, sem impactos significativos nos bens do ativo
imobilizado, baseando sua defesa, precipuamente, na não exigência de contato
direto com os produtos em fabricação para se considerar um bem ou serviço
como insumo.
Portanto, tais bens e serviços deverão ser ativados para os fins aqui pretendidos,
gerando créditos a partir dos encargos de depreciação, observados os demais
requisitos legais, devendo o Recorrente, para se valer desse direito, apresentar
demonstrativo de apuração, amparado em sua escrita fiscal, bem como nos
documentos que a embasam, sob pena de indeferimento do crédito respectivo.
Por sua vez, o paradigma n° 9303-006.596 registrou:
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS. AQUISIÇÃO DE
INSUMOS. DESPESAS COM MANUTENÇÃO PREDIAL. DIREITO AO CREDITAMENTO.
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS - informa de
maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de créditos. Não há
previsão legal para creditamento sobre a aquisição de itens e serviços que não
sejam utilizados diretamente no processo de produção do produto destinado a
venda. Não é possível a concessão de créditos sobre despesas com manutenção
predial, pois nem são insumos de produção e nem são encargos de depreciação.
Constou do voto vencedor:
O objeto de discussão no recurso da Fazenda Nacional refere-se à possibilidade de
crédito nas despesas incorridas com manutenção predial.
(...)
Ora, segundo estes dispositivos legais, somente geram créditos das contribuições
os custos com bens e serviços utilizados como insumos na fabricação dos bens
destinados a venda. Note que os dispositivos legais descrevem de forma
Fl. 1198
DF CARF MF
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exaustiva todas as possibilidades de creditamento. Fosse para atingir todos os
gastos essenciais à obtenção da receita, não necessitariam ter sido elaborados
desta forma, bastava um único artigo ou inciso. Não haveria necessidade de ter
descido a tantos detalhes.
Os créditos na aquisição de insumos estão previstos no inc. II do art. 3o, acima
transcrito e destacado. Tratam-se dos insumos utilizados no processo produtivo
do produto destinado a venda. Portanto, não há leitura, por mais alargada que
seja, que possa tratar as despesas incorridas com manutenção predial dentro do
conceito de insumos tratados no citado inc. II.
Porém a relatora, além de destacar que se trata de um insumo em seu conceito
mais abrangente, afirma que o crédito estaria previsto no inc. VII do art. 3o,
também transcrito e destacado mais acima. Ocorre que aqui, a legislação permite
o crédito em benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa, mas vejam que esse crédito não é com as despesas
incorridas nas benfeitorias ou manutenção predial. Mais adiante, no inc. III do §
1o, também transcrito e destacado acima, a lei informa que o crédito previsto no
inc. VII do art. 3o são somente sobre os encargos de depreciação.
Portanto, indubitavelmente, não existe previsão legal para a concessão de
créditos sobre as despesas incorridas com manutenção predial, pois não são
insumos do processo produtivo e nem são encargos de depreciação.
Ainda que o provimento do acórdão recorrido da tomada de créditos a partir dos
encargos de depreciação tenha sido condicionado à comprovação do direito na liquidação na
unidade de origem, entendo que a divergência está configurada, uma vez que o paradigma
consignou que não é possível a concessão de créditos sobre despesas com manutenção predial,
pois nem são insumos de produção e nem são encargos de depreciação.
Contudo, a divergência não está caracterizada em relação ao paradigma n° 9303-
010.157, que decidiu no mesmo sentido de acórdão recorrido de que gastos com manutenção
predial do setor fabril não geram direito ao crédito como insumos, mas sobre a depreciação do
ativo:
Ementa:
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre Materiais de segurança e
Fl. 1199
DF CARF MF
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25
de uso geral, Materiais de limpeza; peças do parque fabril; serviços de limpeza
(lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e equipamentos industriais);
serviço de lavanderia industrial (lavagem de uniformes); e Embalagens que não se
incorporam ao produto. Sobre os gastos com manutenção predial do setor fabril,
não há que se falar em constituição de crédito, pois somente há tal direito sobre a
depreciação do ativo.
Assim, não conheço do Recurso Especial neste tópico.
MÉRITO
Fretes de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da empresa
A glosa dos fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
da empresa deve ser restabelecida, pelas razões expostas a seguir.
Esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais nega o crédito de frete de
produtos acabados por não se enquadrar no inciso II do art. 3° das leis de regência, já que não se
subsome ao conceito de insumo, tampouco no inciso IX do mesmo art. 3°, pois não compõe a
operação de venda. Nesse sentido:
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao
processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no
1.745.345/RJ), não podem ser considerados como fretes do Inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
(Acórdão n° 9303-014.425, j. 17/10/2023, Relatora Liziane Angelotti Meira).
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
(Acórdão n° 9303-015.019, j. 09/04/2024, Relator Rosaldo Trevisan).
Assim, nos termos do REsp no 1.221.170/PR, do STJ, não cabe o creditamento como
insumo, posto que o ciclo de produção já se encerrou.
E o STJ não reconhece o direito ao crédito de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, a exemplo do acórdão AgInt
Fl. 1200
DF CARF MF
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PROCESSO 10410.901489/2014-74
26
no REsp n° 1.978.258/RJ, relatora ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23 de
maio de 2022 e publicado no DJe de 25 de maio de 2022:
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
No mesmo sentido figuram os seguintes acórdãos da Corte Superior: AgInt no
AREsp 848.573; AgInt no AREsp 874.800; AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS; AgRg no REsp
1.386.141 e AgRg no REsp 1.515.478/RS.
Dessa forma, em relação ao frete de produtos acabados, as razões pela negativa do
direito ao crédito são assim sintetizadas:
(i) Esses dispêndios não integram o conceito de insumo empregado na produção de
bens destinados à venda (são realizadas após o término do processo produtivo), afastando-se o
fundamento no inciso II, do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii) Não passam pelo teste da subtração proposto no julgamento do REsp no
1.221.170/PR pelo STJ, ou seja, não são dispêndios cuja subtração impossibilite a prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obste a atividade da empresa, ou implique
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. A retirada do “frete de
produtos acabados” não impossibilita a produção do bem pela empresa, logo não se aplica o inciso
II.
(iii) Não se referem à operação de venda de mercadorias, porque o produto não foi
vendido, afastando-se o fundamento no inciso IX, do art. 3° e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003.
(iv) Não há previsão legal para a apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência de produtos acabados.
(v) Há jurisprudência pacífica do STJ que não reconhece o direito ao crédito de frete
de produto acabado.
Assim, dou provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional neste
tópico.
Fretes sobre compra de leite in natura - Crédito presumido
A glosa foi assim relatada pela autoridade fiscal:
De acordo com os arquivos digitais e planilhas eletrônicas apresentados pela
empresa e a análise das notas fiscais eletrônicas – NF-e emitidas por ela e por
seus fornecedores, constatou-se que em relação aos “Bens Utilizados como
Insumos” a totalidade da compra de “Leite in Natura”, foi realizada sobre a
modalidade de “Crédito Presumido – Atividades Agroindustriais”, de acordo com
o estatuído no art. 8o da Lei no 10.925, de 23/07/2004.
Fl. 1201
DF CARF MF
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27
Portanto, a empresa cometeu o equívoco ao se apropriar na totalidade de tais
fretes sobre as compras do “Leite in Natura”, quando, na realidade, ela deveria ter
adotado o mesmo princípio legal que rege o crédito presumido nestes casos, ou
seja, ter se apropriado de 60% (sessenta por cento) das alíquotas previstas no art.
2o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (1,65%%), e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003 (7,6%), conforme determinação do inciso I do art. 8o da Lei no
10.925/2004, vigente à época dos fatos geradores.
Caso fosse permitido a apropriação total dos fretes sobre compras do leite in
natura, resultaria numa situação peculiar e excepcional, em que o principal, que é
o produto em si, teria uma aplicação de alíquota diferenciada a menor e o seu
frete, que é o acessório, teria aplicação de uma alíquota cheia a maior, além deste
fato, a empresa, neste caso, seria duplamente beneficiada por este equívoco, já
que ao se apropriar destes créditos como insumos sobre serviços, ela utilizou tais
créditos como base para os pedidos de ressarcimento, o que não era permitido
legalmente para os créditos presumidos nos anos em questão.
Sobre a referida glosa, colaciona-se o precedente desta Turma, acórdão n° 9303-
014.916, de Relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao
bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também
constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas
hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
10.833/2003).
Ademais, cita-se a Súmula CARF n° 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 - vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Fl. 1202
DF CARF MF
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28
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348.
Dessa forma, entendo que à matéria deve ser aplicado o racional da Súmula CARF
n° 188 para restabelecer as glosas sobre os fretes de compra de leite in natura - crédito
presumido, que não atendam condição estabelecida nessa Súmula: registro de forma autônoma e
efetiva tributação do frete na aquisição.
Assim, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional nesta matéria, nos
termos postos acima.
Movimentação de Carga (embalagens para transporte)
A glosa foi assim justificada:
Constatou-se que a empresa se creditou, como insumos, de materiais que são
utilizados para a movimentação de carga e de produtos e a facilitação no
acondicionamento das caixas de embalagem para transporte, tais como paletes,
filme de polietileno, filme termoencolhível, smart filme strech, filme termo
retrátil, bem como as paleteiras usadas nas fábricas para a movimentação dos
próprios paletes com mercadorias.
A definição dada pela própria empresa sob a função de que cada um destes
materiais é a disposta abaixo, em resposta à intimação, quando apresentou a
descrição detalhada de cada fase do processo produtivo:
Filme de Polietileno: plástico de encolhimento que envolve 3 ou 6 unidades
individuais ou a caixa final (para embarque).
Smart Filme Stretch ou Europack: plástico que envolve e firma a formação dos
pallets.
Filme Termo Retrátil: filme plástico para facilitação de movimentação de carga.
Filme Termoencolhível: plástico de encolhimento que envolve a caixa final (para
embarque).
Filme Winpack: plástico envolve e firma a formação dos pallets.
Fitas em Geral: auxilia no corte da película para não danificar a embalagem, fita
para costura de saco de 25 kg e lacra externamente as caixas de papelão.
Palete: estrado que é utilizado para movimentação de cargas.
Paleteira Manual: veículo utilizado no transporte dos paletes.
Os incisos II dos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 apenas definem
que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens
utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, a definição do que seja insumo é dada pelas IN SRF no
247/2002 e 404/2004.
Nas referidas IN entende-se como insumos utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda: a matéria-prima, o produto intermediário, o material
Fl. 1203
DF CARF MF
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de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.
Apesar de serem indispensáveis tais produtos não se integram aos produtos finais
da empresa, mas se destinam tão somente ao transporte destes e por isto não
podem compor a base de cálculo dos créditos.
No presente caso, estes produtos envolvem o acondicionamento dos produtos
finais e é realizada apenas para fins de facilitação no transporte das mercadorias,
devido ao tamanho reduzido das embalagens individuais, não há como organizar
o estoque de milhares de produtos sem estes materiais.
Há ainda o fato de que os paletes e as paleteiras são utilizados continuamente
para a movimentação de diversas mercadorias, enquadrando-se, no caso, mais
como bens do ativo imobilizado, portanto, sujeito à depreciação.
Saliente-se que estes produtos não podem ser confundidos com os materiais de
embalagens, que legalmente permitem o creditamento, os gastos com
embalagens só serão considerados se estas se incorporarem ao produto final, já
que elas fazem parte de sua apresentação para o consumidor final, além do mais,
para que tais produtos pudessem ser considerados insumos à luz da legislação do
PIS/Cofins não-cumulativos estes teriam que se incorporar ao produto em
fabricação, o que não ocorre no presente caso.
Portanto, tais produtos são utilizados apenas para proteger e facilitar o transporte
dos produtos finais fabricados pela empresa e não dão direito a crédito da não-
cumulatividade, mesmo que descartáveis e/ou de utilização obrigatória por
necessidade logística da empresa.
O Contribuinte aduz que:
(...) utiliza empilhadeira, filme de Polietileno, Smart Filme Stretch ou Europack,
Filme Termo Retrátil, Filme Termoencolhível, Filme Winpack, Fitas em Geral,
Palete, Paleteira Manual, Saco para transporte de mercadoria, todos insumos
empregados pela empresa e utilizados em diversas etapas do processo produtivo,
uma vez que são usados na própria industrialização, para movimentação das
matérias-primas e dos produtos em fase de industrialização, evitando seu contato
direto com o solo, no intuito de diminuir o risco de contaminação do próprio
insumo (matéria-prima) e do produto acabado, para proteção na movimentação,
transporte e entrega das mercadorias.
Referidos bens considerados como embalagens destinadas ao transporte não
podem ser reutilizados, o que evidencia a sua característica de insumos, posto
que são consumidas no processo produtivo.
Ao impedir a contaminação dos alimentos, o material de embalagem é insumo
relevante da indústria de alimentos e a este devem ser concedidos créditos das contribuições.
Nesse sentido, o acórdão n° 9303-014.544, j. 23-01-2024:
Fl. 1204
DF CARF MF
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ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração:
01/07/2009 a 30/09/2009 PIS/COFINS. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE
EMBALAGEM. POSSIBILIDADE. O material de embalagem segue o mesmo
tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao
processo produtivo é insumo. Destarte, é possível a concessão de crédito não
cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando
i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua
supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner
refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
Assim, as despesas incorridas com as embalagens de transporte são insumos,
conforme o art. 3°, II, das Leis de Regência, por serem essenciais e relevantes na atividade de
produção de alimentos, garantem a qualidade e integridade os produtos.
Por isso, nego provimento ao Recurso Especial neste tema.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos,
fretes de compra de leite in natura - crédito presumido, e embalagens para transporte
(“movimentação de mercadoria”), e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, para restabelecer
as glosas sobre: (a) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; e (b) fretes
de compra de leite in natura - crédito presumido que não atendam condição estabelecida na
Súmula CARF n° 188 (registro de forma autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição).
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro

Fl. 1205
DF CARF MF
Original