Tribunal: CARF
Processo: 10314.720588/2018-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-08-08

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013

MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO. DECISÃO ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA
Inexiste modificação nos critérios jurídicos ou inovação no julgamento quando decisão de primeira instância aprofunda, ainda que com metodologia própria, mas devidamente fundamentada, a análise dos elementos probatórios trazidos ao processo com a finalidade de verificar se houve a alegada infração, isto é, não há alteração dos fundamentos jurídicos do lançamento quando a decisão recorrida pauta-se estritamente dentro dos limites da lide, apenas alargando a análise, contextualização e conclusões sobre os fatos trazidos ao processo.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
VARIAÇÕES CAMBIAIS. OPÇÃO PELO RECONHECIMENTO NO RESULTADO PELO REGIME DE CAIXA.
Diante da opção pelo sujeito passivo de reconhecimento para fins de tributação do IRPJ e da CSLL das variações cambiais com base no regime de caixa, é assegurada exclusão das parcelas contabilizadas pelo regime de competência, de natureza jurídica de provisões.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720588/2018-79
ACÓRDÃO
1301-007.331 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
KLABIN S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013

MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO. DECISÃO
ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA
Inexiste modificação nos critérios jurídicos ou inovação no julgamento
quando decisão de primeira instância aprofunda, ainda que com
metodologia própria, mas devidamente fundamentada, a análise dos
elementos probatórios trazidos ao processo com a finalidade de verificar se
houve a alegada infração, isto é, não há alteração dos fundamentos
jurídicos do lançamento quando a decisão recorrida pauta-se estritamente
dentro dos limites da lide, apenas alargando a análise, contextualização e
conclusões sobre os fatos trazidos ao processo.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
VARIAÇÕES CAMBIAIS. OPÇÃO PELO RECONHECIMENTO NO RESULTADO
PELO REGIME DE CAIXA.
Diante da opção pelo sujeito passivo de reconhecimento para fins de
tributação do IRPJ e da CSLL das variações cambiais com base no regime de
caixa, é assegurada exclusão das parcelas contabilizadas pelo regime de
competência, de natureza jurídica de provisões.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 898
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade da decisão de primeira instância e, no mérito, em dar provimento parcial
ao recurso para reduzir a glosa de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de R$
147.932.021,28 para R$ 3.653.919,55.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Ausente o conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva.
.

RELATÓRIO
1.

Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ/Ribeirão Preto, que julgou
improcedente a impugnação contra Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativo ao ano-calendário 2013, que
resultou em redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa em R$ 147.932.021,28 (fls.
637/645).
2.

A fundamentação da autuação se deu em razão de exclusões indevidas da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, no valor de R$ 1.043.112.377,88, referente a variação cambial em razão
da mudança de regime de caixa para competência para o reconhecimento das variações
monetárias em função da taxa de câmbio. O referido montante decorre de R$ 598.001.009,95,
relativo a variações monetárias de 2008 a 2012, de R$ 539.995.233,42, relativas as mesmas
variações provisionadas em 2013, de exclusão de R$ 94.883.865,49 correspondente a variações
cambiais liquidadas no ano-calendário de 2013, conforme Termo de Verificação Fiscal (fls.
608/631).
2.1.

Conforme relato da autoridade autuante, até dezembro de 2007, o sujeito passivo
utilizava o regime de competência no reconhecimento das receitas e despesas decorrentes de
Fl. 899
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variações cambiais e a partir de 2008 passou a usar o regime de caixa, passando a controlar no
Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) os saldos referentes ao regime de competência registrados
na contabilidade. A partir do ano-calendário 2014 retornou ao regime de competência para
reconhecimento das receitas e despesas das variações cambiais.
2.2.

A exclusão de R$ 1.043.112.377,88 na Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) do ano-calendário de 2013 decorre de R$ 1.181.377.497,72
referente a variações cambiais provisionadas e R$ 138.265.119,84 relativo a variações cambiais
liquidadas. Daquele valor líquido, R$ 147.932.021,28 não foram justificados, sendo R$
88.525.442,43 de registros a maior de despesas efetuadas em dezembro de 2013 na conta
3150212000 – Desp Fin-Empr/VarCambiais e R$ 59.406.578,85 na conta 3150911000 – Desp Fin
Divs-Variações Cambiais.
3.

Em impugnação (fls. 656/681), o sujeito passivo alegou que o art. 30 da Medida
Provisória no 2.158-38, de 2001, autoriza o cômputo das variações cambiais no momento da
liquidação da operação. Que o art. 2o da Instrução Normativa SRF no 345, de 2003, e art. 6o e art.
7o da IN RFB no 1.079, de 2010, autorizam os critérios adotados, pois em caso de alteração do
regime de caixa para o regime de competência, devem ser computadas na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, em 31 de dezembro do ano-calendário precedente ao da opção, as variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de
períodos anteriores não tributados e, em sentido contrário, do regime de competência para caixa,
o reconhecimento da variação cambial deve ser efetuada no momento da liquidação da operação;
que no período de 2008 a 2013 era optante do regime de caixa, de sorte que as variações cambiais
de contratos liquidados foram computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL; que no ano-
calendário 2014 retornou para o regime de competência, assim, as variações incorridas até
31.12.2013 resultou em uma exclusão de R$ 1.043.112.377,88, que é composta pela reversão de
duas adições, nos valores de R$ 598.001.009,95 e de R$ 539.995.233,54, e de uma exclusão no
valor de R$ 94.883.865,49; alegou que a autoridade autuante não compreendeu a metodologia
adotada para fins de contabilização e exclusão; que descabe a multa agravada porque sequer
houve lançamento de crédito tributário e que o contribuinte atendeu as intimações, além disso,
que eventual falta de entrega de documentos não acarretou prejuízo à fiscalização.
Fl. 900
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4.

A DRJ determinou a realização de procedimento de diligência para que a unidade de
origem realizasse os seguintes procedimentos:
1- Intimar o contribuinte a apresentar demonstrativos, elaborados na
forma daqueles juntados por meio do Termo de Anexação de Arquivo Não-
Paginável de fl. 588, que contenham as informações pertinentes aos anos
de 2008, 2009 e 2010, especialmente no tocante à discriminação entre
despesas de variação cambial apuradas pelo regime de competência e
aquelas liquidadas nos respectivos anos;
2- Intimar o contribuinte a apresentar a comprovação contábil (registros
contábeis) das liquidações que ensejaram, nos anos de 2008 a 2013, o
reconhecimento de despesas de variação cambial pelo regime de caixa,
pertinentes à conta 3150911000 Desp FinDivs-Variações Cambiais;
3- De posse dos elementos acima referidos e de outros eventualmente
colhidos no curso da diligência, elaborar relatório conclusivo no qual se
aponte, para cada um dos anos de 2008 a 2013, as despesas de variação
cambial relativas à conta 3150911000 DespFin Divs-Variações Cambiais que
foram oferecidas à tributação pelo regime de caixa e aquelas que apenas
foram contabilizadas pelo regime de competência.
5.

A autoridade fiscal responsável pelo procedimento de diligência elaborou relatório
(fls. 738/746), em que restou consignado que os valores registrados na conta contábil 3150911000
presente nas DRE dos anos de 2008 a 2013 e dos valores de variação cambial informados nas DIPJ
contribuiu com exclusão no valor de R$ 59.406.578,85 do montante das exclusões informadas na
linha 91 da DIPJ. Informou ainda que os valores registrados nessa conta não compuseram a base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém foram adicionados no Lalur e que, se existissem valores
liquidados eles não deveriam compor a adição e, por sua vez, não deveriam compor a exclusão
quando da mudança de regime, concluindo, ao final, pela manutenção da glosa efetuada pela
fiscalização, em razão da não comprovação do direito de escrituração de tais adições, seja pela
não apresentação das explicações específicas, seja pelas inconsistências demonstradas no TVF ou,
ainda, por afirmar que os valores foram liquidados.
6.

O sujeito passivo se manifestou sobre o relatório de diligência (fls. 760/774),
informando que os demonstrativos apresentados no curso do procedimento de diligência contêm
todas as informações necessárias; que o relatório da autoridade fiscal responsável pelo
Fl. 901
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procedimento de diligência se caracteriza como contrarrazões à impugnação; que a diligência não
foi adequadamente realizada, prejudicando o pleno exercício do direito de defesa.
7.

A DRJ negou provimento à impugnação (fls. 779/795), entendeu o julgador de
primeira instância, após detalhada análise das contas representativas das variações cambiais, que
o sujeito passivo incorreu em erro que resultou na contabilização majoradas das exclusões a esse
título no final do ano-calendário de 2013, isto é, que ao excluir o valor de R$ 933.257.322,44, que
corresponde ao total das despesas de variação cambial passiva entre 2008 e 2013, não expurgou
as variações cambiais que já havia sensibilizado o resultado de anos-calendário anteriores, em
razão de utilizar para fins tributário o regime de caixa para reconhecimento das variações cambiais
entre 2008 e 2013 e controlando na parte B do Lalur os registros contábeis, efetuados com base
no regime de competência. Concluiu o julgador que houve dupla dedução de parte das despesas
de variações cambiais referente a contratos celebrados antes de 01.01.2008, a primeira quando
do encerramento dos ano-calendário anteriores a 2008, quando migrou para o regime de caixa, e
a segunda quando das exclusões realizadas em 2013. Ressaltou, por fim, que a referência à multa
agravada pela autoridade autuante não tem qualquer efeito no presente lançamento, que não
resultou em constituição de crédito tributário, mas redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa da CSLL. A referida decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2013
VARIAÇÕES CAMBIAIS - RECONHECIMENTO PELO REGIME DE CAIXA -
ALTERAÇÃO PARA REGIME DE COMPETÊNCIA - EXCLUSÕES INDEVIDAS
No caso de alteração do regime de reconhecimento de despesas de
variações cambiais, de caixa para competência, somente são cabíveis
exclusões, na apuração do lucro real, correspondentes às despesas de
variações cambiais apuradas pelo regime de competência ao longo do
período de adoção do regime de caixa, subtraídas das variações cambiais
relativas às operações já liquidadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Data do fato gerador: 31/12/2013
AUTO REFLEXO
Quanto à impugnação de auto de infração lavrado como reflexo de fatos
apurados para o lançamento do IRPJ, são aplicáveis as mesmas razões que
Fl. 902
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deram fundamento à decisão acerca da impugnação a este, quando não
houver alegação específica no tocante ao auto reflexo.

8.

Em Recurso Voluntário (fls. 802/848), a Recorrente repisa os argumentos trazidos
na impugnação, em especial que utilizou o regime de caixa entre 2008 e 2013 e migrou para o
regime de competência a partir de 2014; que a autoridade julgadora reconheceu os equívocos
cometidos pelo Fisco no que se refere às diferenças apontadas em relação à conta contábil no
3150212000, isto que a exclusão de R$ 1.043.112.377,88, corresponde a diferença entre as
variações cambiais provisionas, R$ 1.181.377.798,79, e as liquidadas, R$ 138.265.119,84, ocorridas
entre 2008 e 2013, e que, por essa razão, deveria ser cancelada a exigência; que a r. decisão
inovou no critério jurídico ao apontar novas supostas divergências de variações cambiais para
justificar a manutenção do lançamento, em afronta aos art. 142, 145, 146 e 149 do Código
Tributário Nacional (CTN) e por essa razão, pugna pela nulidade do ato decisório; faz
considerações sobre os regimes de reconhecimento das variações cambiais, sua normatização via
IN SRF no 345, de 2003, e IN RFB no 1.079, de 2010, e apresenta exemplo de contabilização; aduz
que a fiscalização não compreendeu a metodologia de contabilização adotada pela Recorrente;
que a divergência apontada na conta contábil no 3150212000 decorre da sistemática de
contabilização das provisões (método de constituição e reversão); que a exclusão tida como
indevida pela fiscalização de R$ 88.525.442,43, que se refere a diferença entre R$ 859.674.512,91
(resultado da subtração das provisões pelas reversões) e R$ 771.149.070,48 (última provisão
constituída), se refere a provisão constituída em dezembro de 2007, que foi revertida em janeiro
de 2008; que o r. Acórdão, a partir dos esclarecimentos efetuados na impugnação, concluiu que a
duplicidade de dedução se referia apenas ao valor de R$ 2.651,53 (em oposição ao valor de R$
88.525.442,43) mudou o critério jurídico para manutenção do lançamento; que a r. decisão ao
analisar as variações cambiais entre 2008 a 2013, identificou o valor de R$ 1.181.377.798,79 a
título de provisões, e R$ 138.265.119,84, referente as operações liquidadas, isto é, que a diferença
de R$ 1.043,112.377,88 está devidamente esclarecida e, por consequência, os autos deveriam ser
cancelados; que a r. decisão apontou novas divergências que não havia sido cogitadas pela
fiscalização, isto é, que a divergência não seria aquela identificada pela fiscalização, R$
88.525.442,43, mas o montante de R$ 253.451.461,40, a partir dos critérios que a Recorrente
apontou em sua defesa como sendo corretos; que a autoridade julgadora assumiu condição de
Fl. 903
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autoridade lançadora; que a apuração dos saldos contábeis e operações liquidadas não é
competência da DRJ, que extrapolou os limites da lide; faz considerações sobre os art. 145, 146 e
149 do CTN; quanto ao mérito da análise pela DRJ, relaciona equívocos cometidos pelo julgador de
primeira instância, como por exemplo ter se valido de parte do Livro Razão (fls. 633), que foi
apresentado à fiscalização para atender solicitação específica da fiscalização; que o Livro Razão
integral consolida os períodos de 2008 a 2013 (fls. 732/737), ou seja, que a r. decisão se limitou a
comparar apenas três dos seis períodos de apuração em que a Recorrente adotou o regime de
caixa; que demandou a elaboração de laudo técnico com objetivo de que fossem revisados os
procedimentos fiscais e contábeis atinentes às variações cambiais; que a DRJ, ao concluir que as
variações cambiais passivas e liquidadas e reconhecidas no ano-calendário 2008 a 2013 não
bastam para justificar a diferença de R$ 253.451.461,40 não considerou o saldo da conta contábil
no 3150911000, que, conforme itens 34 a 46 do TVF, o valor de R$ 59.406.578,85 teria composto o
valor excluído em 2013, apesar de, não obstante, o valor correto ser de R$ 5.114.152,40,
conforme reconhecido no item 16 do TVF; reproduz conclusões de laudo técnico preparado por
terceiro independente, juntado em anexo à peça recursal (fls. 849/868). Ao final, requer seja
declarada a nulidade do Acórdão recorrido e, nos termos do art. 59, §, do Decreto no 70.235, de
1972 (Processo Administrativo Fiscal – PAF) seja cancelada a autuação fiscal e para provar os fatos
expostos, pugna pela realização de diligência e a juntada de documentos, nos termos dos arts. 16
e 18 do PAF.
9.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.

Conhecimento
10.

A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 27.11.2019,
conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 799). O Recurso Voluntário juntado
aos autos em 27.12.2019, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada (fls. 801), é
tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve ser conhecido.

Fl. 904
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Preliminar de nulidade da decisão de primeira instância
11.

Alega a Recorrente que a r. decisão inovou no critério jurídico ao apontar novas
supostas divergências de variações cambiais para justificar a manutenção do lançamento, em
afronta aos art. 142, 145, 146 e 149 do Código Tributário Nacional (CTN) e por essa razão, pugna
pela nulidade do ato decisório.
12.

Embora a DRJ tenha concluído que houve contabilização em duplicidade de despesa
do valor de R$ 2.651,53 e não no valor apontado pela fiscalização, de R$ 88.525.442,43, concluiu a
autoridade julgadora que, das variações cambiais não liquidadas no período de 2008 a 2013, o
valor de R$ 1.043.112.377,88 corresponde precisamente à diferença entre o total de variações
cambiais provisionadas no período de 2008 a 2013 (R$ 1.181.377.798,79) e o total de variações
cambiais liquidadas no mesmo período (R$ 138.265.119.84).
13.

Ressalta a Recorrente que o r. Acórdão manteve as glosas fiscais, apontando novas
divergências, que, no seu entender não haviam sido apontadas pela Fiscalização. Entendeu a DRJ
que a dedução indevida não seria de R$ 88.525.442,43, mas de R$ 253.451.461,40.
14.

A DRJ partiu dos elementos probatórios juntados ao processo para comparar os
valores registrados como despesa de variação cambial na contabilidade no período de 2008 a 2013
(conta no 3150212000), no montante de R$ 933.257.322,44, e aqueles registrados a título de
provisão das referidas variações, no montante de R$ 679.805.861,04, isto é, uma diferença de R$
253.451.461,40.
15.

Para explicar a diferença apontada, a autoridade julgadora parte da informação
incontroversa de que o montante das variações cambiais liquidadas no período de 2008 a 2013 é
de R$ 183.028.370,19 e dos registros de operações liquidadas em 2011, 2012 e 2013 no valor de
R$ 89.033.746,81. Assim a diferença de operação liquidadas, de R$ 93.994.623,38 (R$
183.028.370,19 – R$ 89.033.746,81) e o valor da diferença identificada pela DRJ durante a análise
das provas, de R$ 253.451.461,40, no valor de R$ 159.456.838,02, é superior a glosa sobre a qual
se funda o lançamento, no montante de R$ 88.525.442,43.
16.

Em razão da análise das provas e demonstrativos trazidos ao processo, entende a
Recorrente que houve inovação do critério jurídico e que, nessa linha os seguintes julgados deste
CARF corroboram sua tese:
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
INOVAÇÃO NA MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO PELA DRJ. IMPOSSIBILIDADE.
Descabe à decisão de primeira instância inovar as razões fáticas e alterar os
fundamentos de direito que levaram o fisco a enquadrar despesas financeiras
como desnecessárias. Não compete ao julgador, pois, tentar salvar o lançamento
a partir de notória modificação na motivação originária, sob pena de violação ao
artigo 142 do CTN.
(Acórdão no 1201-003.084, sessão de 13.08.2019, relator Conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli)
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 2005
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTO VERSUS DILIGÊNCIA.
É vedada qualquer alteração no critério jurídico adotado pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento, quer pela autoridade responsável pela
diligência, quer pela própria autoridade julgadora.
(Acórdão no 1301-001.958, sessão de 03.03.2016, relator Conselheiro Helio
Eduardo De Paiva Araujo)

17.

Os referidos julgados tratam de situação fática distinta, neles houve mudança de
critério jurídico, isto é, nos fundamentos de direito introduzidos pela autoridade julgadora de
primeira instância para justificar a manutenção da exigência.
18.

No caso sob análise, a infração diz respeito a excesso de exclusão de despesas com
variação cambial. A autoridade julgadora diante dos elementos trazidos ao processo, Livro Razão,
Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica (DIPJ) buscou verificar se havia ou não a infração, objeto do lançamento de ofício.
19.

Diferente é a situação quando o lançamento tem substrato na inexistência de
documento comprobatório da despesa (art. 288 do Decreto no 9.580, de 2018 – Regulamento do
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – RIR/2018), mas que na impugnação é
apresentado o comprovante dessa despesa, mas a autoridade julgadora justifica a manutenção da
exigência porque a despesa é desnecessária (art. 311 do RIR/2018). Nessa hipótese há clara
mudança de fundamentação jurídica do ato de lançamento, ou seja, inovação de critério jurídico.
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20.

Retomando-se à lide, a autoridade julgadora de primeira instância não está limitada
à metodologia de cálculo da autoridade lançadora ou da impugnante, mas, em razão do princípio
da verdade material, pode, de forma justificada e suportada por prova, determinar ou elaborar
demonstrativos que motivem suas conclusões, seja pela manutenção do lançamento, seja pelo seu
cancelamento.
21.

Há diversos entendimentos do CARF que afastam a hipótese de nulidade quando se
verifica inclusive erro de apuração da exigência e tal fato é corrigido pelo julgador:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/1991 a 31/12/1995
DECISÃO REPORTANDO AO DESACERTO DA APURAÇÃO DA MANIFESTANTE E
CORREÇÃO DO DESPACHO DECISÓRIO. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA. NULIDADE NÃO CARACTERIZADA.
Não resta caracterizado qualquer vício a suscitar a nulidade da decisão
administrativa contestada por cerceamento do direito de defesa, por omitir
manifestação acerca da nulidade do despacho decisório, porquanto a decisão
recorrida reporta-se todo tempo ao desacerto da apuração da manifestante e
correção do despacho decisório, sendo que ao final resume bem sua ratificação à
peça fiscal.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho decisório,
uma vez que esse demonstrou com clareza como chegou ao valor do crédito do
contribuinte.
(Acórdão no 3302-010.003, sessão 22.10.2020, relator Conselheiro Corintho
Oliveira Machado)
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2009
MODIFICAÇÃO
DOS
CRITÉRIOS
JURÍDICOS
DO
LANÇAMENTO.
DECISÃO
ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA
Inexiste modificação nos critérios jurídicos ou inovação no julgamento quando a
decisão recorrida pauta-se estritamente dentro dos limites da lide, apenas
alargando sua visão dos fatos apreciados.
(Acórdão no 1402-002.693, sessão em 26.07.2017, relator Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella)
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2003
Fl. 907
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.331 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.720588/2018-79
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MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
O reconhecimento da postergação não configura mudança de critério jurídico do
lançamento, que não se altera em sua essência ou em seus fundamentos, tendo
sido apenas ajustado em seus efeitos em relação ao crédito tributário a ser
exigido. Incabível, portanto, a alegação de nulidade da decisão recorrida e do
Auto de Infração.
(Acórdão no 1401-002.072, sessão em 19.09.2017, relator Conselheiro Luiz
Augusto de Souza Gonçalves)

22.

O que se verifica, portanto, na decisão de primeira instância é o aprofundamento,
ainda que com metodologia própria, mas devidamente fundamentada, da análise dos elementos
probatórios trazidos ao processo com a finalidade de verificar se houve a alegada infração.
23.

Não há alteração dos fundamentos jurídicos do lançamento quando a decisão
recorrida se pauta estritamente dentro dos limites da lide, apenas alargando a análise,
contextualização e concluindo sobre os fatos trazidos ao processo.
24.

Por essa razão, deve ser rejeitada a arguição de nulidade da decisão de primeira
instância.

Mérito
25.

O mérito diz respeito a exclusão de despesas contabilizadas com variações cambiais
passivas na apuração do IRPJ e da CSLL, em razão de ter o contribuinte se valido do regime de
caixa para tributar as flutuações de direitos e obrigações pactuados em moeda estrangeira entre
2008 e 2013, de tal forma que deveria levar para resultado apenas os contratos de câmbio
liquidados e excluir os lançamentos contábeis relativos às provisões.
26.

A Recorrente e o Fisco não divergem sobre a legislação aplicada, a saber o art. 30 da
MP no 2.158-38, de 2001, e o art. 2o da IN SRF no 345, de 2003, e art. 6o e art. 7o da IN RFB no
1.079, de 2010, que autorizam os critérios adotados.
27.

O litígio versa sobre a demonstração dos valores excluídos na DIPJ, ano-calendário
2013, no valor de R$ 1.043.112.377,88, em que a fiscalização concluiu não restar demonstrado
parte desse valor: R$ 147.932.021,28.
Fl. 908
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.331 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.720588/2018-79
12
28.

A r. decisão entendeu que, compulsando as DIPJ de 2008 a 2013, foi possível
identificar os valores provisionados a título de variação cambial e os valores de despesa efetiva em
razão da liquidação dos contratos, cuja diferença a excluir monta em R$ 1.043.112.377,88.
29.

Todavia, a autoridade julgadora de primeira instância, aprofundando a análise dos
elementos constantes no processo, nomeadamente ao analisar a conta no 3150212000, que
participou com uma exclusão de R$ 933.257.322,44 (89% da exclusão registrada na DIPJ/AC2013),
constatou que desse valor, R$ 679.805.861,04 se referia a provisão. Dessa forma, buscou
comprovar se a diferença de R$ 253.451.461,40 efetivamente se referia a operações liquidadas.
Transcreve-se o seguinte excerto do Acórdão recorrido:
Porém, há evidente descompasso entre o valor de R$ 679.805.861,04 acima
apontado e o montante de R$ 933.257.322,44 que, proveniente da conta
3150212000, participou do valor excluído em 2013. Essa diferença, no montante
de R$ 253.451.461,40, tem origem em diversos lançamentos contábeis realizados
na mesma conta, ao longo dos anos de 2008 a 2013. Tais lançamentos, porém,
são distintos daqueles referidos pela impugnante, de constituição de provisões de
variação cambial no último dia do mês e de estorno desta mesma provisão no
primeiro dia do mês seguinte.
De fato, a título de exemplo, constata-se que, no dia 11/03/2008, foram
realizados diversos lançamentos contábeis na referida conta, lançamentos estes
que, considerando as demais contas contábeis envolvidas, decorrem de
operações de desconto de cambiais. Portanto, tais modalidades de lançamentos
contábeis, que também foram realizados em diversas outras datas, correspondem
ao reconhecimento contábil das variações cambiais quando da liquidação das
operações.
Postas tais premissas, é preciso averiguar se a diferença de R$ 253.451.461,40
anteriormente referida tem amparo nas variações cambiais liquidadas ao longo
dos anos de 2008 a 2013 e reconhecidas na apuração das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL. Isso porquanto, conforme já assentado, o contribuinte, durante este
período, adotou o regime de caixa para o reconhecimento das variações cambiais
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Até 31 de dezembro de 2007 ele adotava o
regime de competência e voltou a adotar este regime em 1o de janeiro de 2014.
Destarte, em 31/12/2013 deveria o contribuinte reconhecer as variações cambiais
apuradas pelo regime de competência entre 01/01/2008 e 31/12/2013,
subtraídas das variações cambiais liquidadas no mesmo período.
Na análise que ora se realiza, o ponto de partida é a constatação, já referida, de
que o total das variações cambiais passivas liquidadas reconhecidas na apuração
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nas DIPJs dos anos-calendário de 2008 a
2013, é de R$ 183.028.370,19.
Fl. 909
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.331 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.720588/2018-79
13
Deve-se reconhecer, outrossim, que as variações cambiais passivas liquidadas ao
longo do referido período não têm por origem apenas a conta 3150212000, mas
quaisquer das contas indicadas pela autoridade autuante no demonstrativo de fl.
613. Nesse sentido, os demonstrativos juntados pela autoridade autuante por
meio do Termo de Anexação de Arquivo Não Paginável de fl. 588, demonstrativos
estes de lavra do próprio contribuinte, atestam que foram reconhecidos, na
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos de 2011, 2012 e 2013,
os seguintes valores a título de variações cambiais passivas liquidadas
provenientes das outras contas contábeis que registram tais fatos (valores em
Reais):
[...]
Note-se que o demonstrativo acima aponta apenas as variações cambiais passivas
liquidadas nas referidas contas nos anos de 2011, 2012 e 2013. Logo, não foram
consideradas as variações cambiais passivas pertinentes aos anos de 2008, 2009 e
2010 e tampouco será necessária essa verificação, já que, conforme será
demonstrado, os valores até aqui apontados já bastam para justificar a glosa de
exclusões efetuada pela autoridade autuante.
Com efeito, subtraindo-se do montante total das variações cambiais passivas
liquidadas reconhecidas na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas
DIPJs dos anos-calendário de 2008 a 2013 (R$ 183.028.370,19) o valor das
variações cambiais passivas liquidadas acima demonstrado (R$ 89.033.746,81),
remanesce o saldo de variações cambiais passivas liquidadas de R$ 93.994.623,38.
Este é o valor que poderia justificar a diferença de R$ 253.451.461,40
anteriormente apontada. Entretanto, é evidentemente insuficiente, já que ainda
remanesceria sem justificação o montante de R$ 159.456.829,02 (R$
253.451.461,40 – R$ 93.994.632,38), valor este que, proveniente da conta
3150212000, participou do valor excluído em 2013, mas não encontra motivação
nas diferenças entre os lançamentos contábeis de provisão de variações cambiais
efetuados em 31/12/2007 e em 31/12/2013 e tampouco nas variações cambiais
liquidadas reconhecidas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos de 2008 a
2013.
Tendo em conta que o montante sem justificação de R$ 159.456.829,02 é
superior à glosa de exclusões indevidas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
efetuada pela autoridade autuante nos autos de infração lavrados, com origem na
conta 3150212000, glosa esta que alcançou o valor de R$ 88.525.442,43, fica
corroborada a conclusão de que este valor corresponde a exclusão indevida na
apuração das referidas exações.
Fica assim demonstrada a procedência da glosa de exclusão indevida efetuada
pela autoridade autuante. Mas é conveniente, ainda, esclarecer a causa da
diferença de R$ 253.451.461,40 acima apontada.

Fl. 910
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.331 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.720588/2018-79
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30.

Em resumo, a autoridade julgadora de primeira instância concluiu que uma vez não
justificada a totalidade da diferença de 253.451.461,40, permaneceu, no seu entendimento, não
demonstrada a diferença de R$ 159.456.829,02, valor superior a glosa de prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa, R$ 147.932.021,28, que tem como origem a conta no 3150212000, no valor de R$
88.525.442,43, e a conta no 3150911000, R$ 59.406.578,85.
31.

Prosseguindo em sua análise, a DRJ concluiu que se as variações cambiais passivas
liquidadas e reconhecidas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos de 2008 a 2013 sequer
bastam para justificar a diferença de R$ 253.451.461,40 correspondente às indevidas exclusões
efetuadas no ano de 2013 provenientes da conta contábil 3150212000, evidentemente não se
prestam para justificar as exclusões efetuadas para a conta contábil 3150911000.
32.

Preliminarmente, registre-se que a análise da DRJ se deu pela diferença entre os
valores registrados na contabilidade pelo regime de competência e aqueles excluídos via Lalur em
razão da não liquidação dos contratos de câmbio.
33.

Entendeu o julgador de primeira instância ser necessário averiguar se a diferença de
R$ 253.451.461,40 anteriormente referida tem amparo nas variações cambiais liquidadas ao longo
dos anos de 2008 a 2013 e reconhecidas na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
34.

Com a devida vênia, a conclusão sobre a não existência de contratos liquidados
reforça a tese de exclusão dos valores provisionados e não o contrário.
35.

A Recorrente aduz que a r. decisão se limitou a comparar apenas três dos seis
períodos de apuração em que a Recorrente adotou o regime de caixa e por não concordar com a
metodologia e as conclusões adotadas, demandou a elaboração de laudo técnico com objetivo de
que fossem revisados os procedimentos fiscais e contábeis atinentes às variações cambiais,
juntado ao presente.
36.

O Laudo Contábil Fiscal (fls. 849/868) é preciso ao apresentar conclusões sobre os
dois valores que foram objeto de glosa. No referido documento é efetuada a reconstrução dos
ajustes a título de variação cambial (Apêndice I), demonstração das diferenças entre os registros
contábeis de variação cambial e os ajustes feitos na DIPJ (Apêndice II), a recomposição das
diferenças temporárias com base nas informações constantes na DIPJ (Apêndice III), recomposição
Fl. 911
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10314.720588/2018-79
15
das diferenças temporárias com base nas informações constantes na contabilidade (Apêndice IV) e
a divergência entre a exclusão calculada com base na DIPJ e na contabilidade (Apêndice V).
36.1.
Entre as conclusões do expert contábil é de que a exclusão efetuada pela
Recorrente está majoritariamente correta, isto é, do valor excluído na DIPJ, R$ 1.043.112.377,88,
há uma um divergência (excesso de dedução) de R$ 3.653.919,55, que foi reconhecido pela
Recorrente em comunicação via e.mail de 08.11.2019, conforme consignado no referido laudo e
demonstrado no Apêndice V.
36.2.
Em relação às duas parcelas que resultaram na exigência, a primeira de R$
88.525.442,43 (conta no 3150212000) se refere a mudança do regime de competência para caixa a
partir do AC 2008, quando esse valor foi registrado como provisão relativa ao mês de dezembro de
2007. Esse fato foi ratificado pela autoridade julgadora de primeira instância, conforme se verifica
no seguinte trecho da r. decisão:
De fato, os lançamentos de estorno realizados em 1o de janeiro de 2008 não
podem ser considerados provisões constituídas no período de janeiro de 2008 a
dezembro de 2013. Assim, da diferença glosada pela autoridade autuante
relativamente à conta contábil 3150212000, no valor de R$ 88.525.442,43, devem
ser excluídos os seguintes lançamentos contábeis de estorno (valores em Reais):

36.3.
No que diz respeito a segunda parcela, R$ 59.406.578,85 (conta no 3150911000),
concluiu que esse valor não compôs a exclusão realizada em 2013, mas apenas o valor de R$
5.114.152,40, pois a diferença se refere a diversas operações efetivamente liquidadas entre 2008
e 2013
Fl. 912
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10314.720588/2018-79
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37.

Dessa forma, diante das informações trazidas no Laudo Pericial, imperioso
reconhecer que o excesso de exclusão no resultado na DIPJ AC 2013 não se refere a R$
147.932.021,28, como apontado pela Fiscalização, mas ao valor de R$ 3.653.919,55.
38.

Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido ao lançamento principal
ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo da CSLL.

Conclusão
39.

Em razão de todo o exposto, voto no sentido de REJEITAR a preliminar de nulidade
da decisão de primeira instância e, no mérito, para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso
Voluntário para reduzir a glosa de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de R$
147.932.021,28 para R$ 3.653.919,55.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 913
DF CARF MF
Original