Tribunal: CARF
Processo: 10970.720003/2021-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-19
Data de publicação: 2024-11-07

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CRITÉRIOS.
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. A partir de interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de insumos quando do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a aquisições de insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a dispêndios com armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios realizados nos Centros de Distribuição (embalagem, serviços de operação logística e de gestão e manutenção), observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. EXIGÊNCIAS REGULATÓRIAS INDISPENSÁVEIS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE ECONÔMICA.
O conceito de insumo não abrange os gastos incorridos após o processo de fabricação, exceto aqueles incorridos para atender exigências regulatórias indispensáveis ao exercício de determinada atividade econômica ou à comercialização de um produto.
FRETE DE SUCATA UTILIZADA COMO INSUMO. SÚMULA CARF No 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS, APROVEITAMENTO. PERÍODO SUBSEQUENTE. IMPOSSIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DO APROVEITAMENTO EM PERÍODOS ANTERIORES.
Não é permitido o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes, de forma extemporânea, se não for devidamente comprovado pelo Contribuinte o seu não aproveitamento em outros períodos de apuração.
PIS/PASEP. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A decisão proferida para a COFINS deve ser estendida aos créditos tributários das contribuições ao PIS/Pasep.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10970.720003/2021-82
ACÓRDÃO
3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINAS SIDERURGICAS DE MINAS GERAIS S/A (USIMINAS)
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CRITÉRIOS.
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. A partir de interpretação
adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de
insumos quando do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (sob o rito dos
repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer
Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a
aquisições de insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a
dispêndios com armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios
realizados nos Centros de Distribuição (embalagem, serviços de operação
logística e de gestão e manutenção), observados os demais requisitos da
lei.
CRÉDITO.
INSUMO.
CONCEITO.
EXIGÊNCIAS
REGULATÓRIAS
INDISPENSÁVEIS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE ECONÔMICA.
O conceito de insumo não abrange os gastos incorridos após o processo de
fabricação, exceto aqueles incorridos para atender exigências regulatórias
indispensáveis ao exercício de determinada atividade econômica ou à
comercialização de um produto.
FRETE DE SUCATA UTILIZADA COMO INSUMO. SÚMULA CARF No 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
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registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS, APROVEITAMENTO. PERÍODO SUBSEQUENTE.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DO APROVEITAMENTO EM
PERÍODOS ANTERIORES.
Não é permitido o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes,
de forma extemporânea, se não for devidamente comprovado pelo
Contribuinte o seu não aproveitamento em outros períodos de apuração.
PIS/PASEP. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A decisão proferida para a COFINS deve ser estendida aos créditos
tributários das contribuições ao PIS/Pasep.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas referentes aos créditos sobre bens e
serviços relacionados à atividade de armazenagem – tópicos 3.1 e 3.3 do TVF. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto e Neiva Aparecida Baylon.
Vencidos os Conselheiros Paulo Guilherme Deroulede e Aniello Miranda Aufiero Jr., que votaram
por negar provimento a este tópico; por unanimidade de votos, em reverter as glosas referentes
aos bens e serviços utilizados para embalagem e frete na aquisição de sucatas metálicas. Vencido,
ainda, o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que votou por dar provimento no frete nas
transferências de produtos acabados entre estabelecimentos. Os Conselheiros Paulo Guilherme
Deroulede e Aniello Miranda Aufiero Jr. votaram pelas conclusões.
Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Paulo Guilherme Deroulede,
Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Neiva
Aparecida Baylon (substituto[a] integral), Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente).

Fl. 7686
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RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração lavrado em 17/03/3021, referente à
glosa de créditos de PIS/Pasep e Cofins do ano-calendário de 2018, totalizando cobrança no valor
total originário de R$ 70.756.504,84, conforme quadro abaixo:

De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 7.010-7.042), a Recorrente,
pessoa jurídica dedicada à atividade industrial siderúrgica, teria apurado os créditos glosados de
PIS/Pasep e COFINS sobre:

(a) Despesas com a contratação de serviços para a movimentação de produtos
siderúrgicos acabados nas dependências internas da unidade industrial e na
área do terminal marítimo, abrangendo a contratação de máquinas, veículos e
mão-de-obra especializada, além das taxas de utilização de infraestrutura
portuária e equipamentos utilizados para viabilizar a atracação de navio em cais
de porto, contrariando o entendimento da Receita Federal trazido no Parecer
Normativo Cosit no 05/2018;
(b) Despesas com a compra de produtos e a contratação de serviços utilizados na
embalagem de transporte de produtos acabados (aço). Dessa rubrica, foram
excluídos os créditos vinculados à aquisição de partes/peças de reposição e
produtos intermediários, considerados como insumos;
(c) Serviços diversos, não relacionados direta ou indiretamente à produção
(executados nas dependências internas da unidade industrial, área de terminal
marítimo e centros de distribuição), trazidos no Anexo VI do Termo de
Intimação Fiscal no 01, especificamente em relação aos contratos firmados com
a LSI – Logística S/A e Rios Unidos Logística e Transporte de Aço Ltda., e aqueles
apresentados na tabela abaixo (cf. fls. 7.023-7.024):
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(d) Despesas referentes a outros períodos, apontadas no Registro “F100 – Demais
Documentos e Operações Geradoras de Contribuição e Créditos” do EFD-
Contribuições, sem a apresentação de declarações retificadoras;
(e) Despesas referentes à contratação de frete, em CT-e emitidos sem o
apontamento da Recorrente como tomadora do serviço, problema esse
reconhecido pela própria Recorrente na fase de fiscalização;
(f) Despesas referentes à contratação de frete para o transporte de sucatas
metálicas adquiridas de terceiros;
(g) Despesas referentes à contratação de frete para o transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da Recorrente, destinados a futuras
operações de venda.

Em consolidação às glosas de crédito, apresentou o Auditor Fiscal as tabelas abaixo:

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Em 20/04/2021, a Recorrente apresentou a sua peça impugnatória (fls. 7.073-
7.106), aduzindo, resumidamente, os seguintes argumentos recursais:

(a) O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
da relevância, conforme jurisprudência vinculante trazida pelo Superior Tribunal
de Justiça – STJ no REsp no 1.221.170;
(b) A autorização para creditamento prevista no artigo 3o, inciso IX, e art. 15, da Lei
no 10.833/2003, estende-se a todos os custos envolvidos na logística de
transporte do bem a ser comercializado;
(c) Os produtos e serviços utilizados na embalagem de produtos acabados devem
ser considerados como insumos;
(d) O frete incorrido no transporte de sucatas metálicas deve gerar créditos,
independentemente do regime de tributação dos objetos transportados
(“insumo de insumo”);
(e) O direito ao creditamento extemporâneo decorre do art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, razão pela qual é ilegal a exigência de retificação
de obrigações acessórias.
Em sessão de 29/07/2021, a DRJ julgou a impugnação improcedente (acórdão no
109-007.644 – fls. 7.605-7.636), tendo adotado a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
EFEITO VINCULANTE PARA A RFB.
No regime da não cumulatividade da COFINS, aplica-se o conceito de insumo
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos,
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o qual tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB (art. 19-A da Lei
no 10.522/2002; art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota
Explicativa PGFN no 63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018).
Para fins da apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade produtiva desempenhada pelo contribuinte, consistente na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro,
da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado do
PIS/Pasep e COFINS com incidência não cumulativa, ainda que esse transporte
constitua ônus da empresa que irá vender o produto.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES AO PROCESSO
PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
As despesas referentes a etapas posteriores ao término do processo produtivo,
em regra não são considerados insumos para fins de apuração de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito a
créditos de PIS/Pasep e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO
BEM ADQUIRIDO.
O cálculo de crédito sobre o valor do frete na aquisição é permitido apenas
quando o bem adquirido for passível de creditamento, e na mesma proporção em
que se der esse creditamento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
EFEITO VINCULANTE PARA A RFB.
No regime da não cumulatividade da COFINS, aplica-se o conceito de insumo
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos,
o qual tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB (art. 19-A da Lei
Fl. 7690
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no 10.522/2002; art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota
Explicativa PGFN no 63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018).
Para fins da apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade produtiva desempenhada pelo contribuinte, consistente na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro,
da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado do
PIS/Pasep e COFINS com incidência não cumulativa, ainda que esse transporte
constitua ônus da empresa que irá vender o produto.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES AO PROCESSO
PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
As despesas referentes a etapas posteriores ao término do processo produtivo,
em regra não são considerados insumos para fins de apuração de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito a
créditos de PIS/Pasep e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO
BEM ADQUIRIDO.
O cálculo de crédito sobre o valor do frete na aquisição é permitido apenas
quando o bem adquirido for passível de creditamento, e na mesma proporção em
que se der esse creditamento.

Em
21/09/2021,
a
Recorrente
apresentou
o
seu
Recurso
Voluntário,
reapresentando os argumentos recursais da impugnação e requerendo a conversão do julgamento
em diligência, com o fim de comprovar “se procede a alegação de que as transferências para os
CDs buscam concluir a entrega de produtos siderúrgicos que já estão, desde o início da produção,
destinados a consumidores finais específicos”.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
efeito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Inicialmente, cabe destacar que a Recorrente não apresentou questionamento à
glosa de créditos referentes a fretes em que a empresa não figurou como tomadora dos serviços
no CT-e (item 3.5 do TVF), razão pela qual a exigibilidade desses créditos não se encontra suspensa
(cf. art. 151, inc. III, CTN).
Aliás, a Recorrente admite a incorreção desse procedimento em sua própria peça
recursal (fl. 7.647):

No grupo “e” (item 3.5 do TVF), foram trazidos os conhecimentos de transporte
eletrônicos (CT-e) escriturados na EFD-Contribuições, em relação aos quais a
Usiminas não figura na condição de tomadora dos serviços. Consoante já
esclarecido, de fato, houve um equívoco por parte da Recorrente. Os tomadores
são outras empresas do Grupo: Unigal e Soluções em Aço Usiminas.

Ainda, indefiro o pedido de conversão do julgamento em diligência feito pela
Recorrente, pelos motivos apontados na fundamentação.
Prosseguindo-se, e não tendo havido a apresentação de questões preliminares,
passo a apreciar o mérito do recurso voluntário.

1. Desconto de créditos sobre insumos
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
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Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, tendo-se apresentado a seguinte ementa ao acórdão:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
Fl. 7693
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relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.

Na doutrina especializada, destaca Luiz Eduardo Schoueri que a essencialidade não
se relaciona à atividade operacional como um todo, mas tão somente ao que é necessário para a
produção ou a fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou à prestação de serviços:

(...) a essencialidade não se confunde com a necessidade; esta se relaciona à
atividade operacional e é critério válido para o imposto de renda. Essencialidade,
no caso das contribuições ao PIS/COFINS, relaciona-se com o termo “insumo”, i.e.,
algo necessário para a produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Em síntese, algo cuja falta implicaria produção ou fabricação diversa
daquela alcançada.
(Artigo “O termo ‘insumos’ na legislação das contribuições sociais ao PIS/PASEP e
à COFINS: discussão e os novos contornos jurisprudenciais sobre o tema”. Revista
PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF. São Paulo: MP Editora,2011. p. 425)
Fl. 7694
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No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018.
Vale destacar, ainda, que o direito ao desconto de créditos de PIS/COFINS não se
limita à hipótese prevista no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, ou seja, aos
insumos. Contudo, para os demais casos, há a necessidade de adequação dos fatos/gastos às
normas autorizativas de creditamento, tal como é o caso, por exemplo, do art. 3o, inc. IX, e art. 15,
da Lei no 10.833/2003, o qual permite o desconto de créditos sobre gastos incorridos com a
atividade de armazenagem ou com o frete na operação de venda de mercadorias, desde que,
nesse segundo caso, o custo da operação seja arcado pelo vendedor.
Tendo-se passado em revista ao contexto jurisprudencial e doutrinário do que se
deve entender por “insumos” para fins de desconto de créditos de PIS/COFINS, passa-se à análise
específica das rubricas que foram objeto de questionamento.

2.
Créditos no ano-calendário fiscalizado
2.1.
Despesas para a movimentação de produtos siderúrgicos acabados (tópico
3.1 e 3.3 do TVF)
De acordo com o TVF (tópico 3.1), a Recorrente teria apurado créditos sobre gastos
incorridos com a “movimentação de produtos siderúrgicos acabados nas dependências internas da
unidade industrial do contribuinte e na área do terminal marítimo, abrangendo a contratação de
máquinas, veículos e mão-de-obra especializada, além das taxas de utilização de infraestrutura
portuária e equipamentos utilizados para viabilizar a atracação de navio em cais de porto”,
conclusão a que teria chegado após análise dos seguintes contratos:

Fl. 7695
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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A Recorrente, por sua vez, confirma a constatação feita pelo Auditor Fiscal, porém
entende que essas atividades estão vinculadas à armazenagem de suas mercadorias ou a gastos
com frete na operação de venda, apontando a aplicação do art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no
10.833/2003, para fundamentar a apropriação dos créditos. Subsidiariamente, não sendo aceita
essa tese, entende esses itens também poderiam ser classificados como insumos, uma vez que os
serviços contratados integrariam o seu ciclo produtivo.
Já no julgamento da impugnação, a DRJ aplicou, por vinculação legal, o
entendimento disposto no Parecer Cosit no 05/2018, segundo o qual gastos incorridos
Fl. 7696
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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posteriormente à finalização do processo de produção não devem ser considerados insumos,
ressalvadas exceções justificadas.
Esse posicionamento pode ser conferido no item 55 e seguintes desse Parecer:

55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.

Quanto à aplicabilidade do art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003,
entendeu a DRJ que esse dispositivo só alcançaria as despesas incorridas com a armazenagem, não
estando abrangidas dentre essas os “serviços de manuseio, embalagem, movimentação,
carregamento, expedição, conferência e estocagem dos produtos siderúrgicos”, e tampouco os
gastos portuários.
Analisando-se o caso concreto, identifico que as peculiaridades do caso não
permitem que os gastos questionados sejam classificados como insumos, pois ocorreram após o
processo produtivo e, especialmente, porque não foram apontadas normas regulatórias setoriais
que obriguem a empresa a incorrer nesse tipo de gasto.
Contudo, diferentemente do que entendeu a DRJ, vejo que há razão na alegação da
Recorrente ao sustentar a aplicação do art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, cujo texto
transcrevo a seguir:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 7697
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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Observe-se que a norma concessiva do direito ao crédito autoriza o desconto sobre
gastos incorridos com a “armazenagem de mercadorias”, isto é, com a guarda de produtos
adquiridos para revenda ou com produtos de fabricação própria já acabados, não fazendo
qualquer discriminação se esse gasto estaria limitado a eventual valor pago a terceiro para a
simples disponibilização do espaço (ex. armazém geral ou terminal portuário), ou se também
abrangeria os serviços prestados dentro do recinto em que há a armazenagem – como a
movimentação de cargas –, tampouco vetando a possibilidade dessa atividade ser performada
pela própria empresa, seja em seu depósito fechado, em seu centro de distribuição e, até mesmo,
dentro de recinto específico de seu parque fabril.
Neste ponto, é relevante destacar que corrente interpretativa semelhante foi
adotada em julgamento conduzido pela 1a Turma Ordinária, 2a Câmara, desta 3a Seção, em sessão
de 29/02/2024, presidido e, também, sob a relatoria do Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.
Em seu voto apresentado no acórdão no 3201-011.561, o Conselheiro Hélcio deixa
claro que o termo “armazenagem” não se encontra vinculado apenas aos custos de locação,
abrangendo todos aqueles dispêndios necessários para a manutenção dessa específica atividade:

O desconto de créditos decorrentes de tais dispêndios encontra supedâneo no
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, cujo texto assim dispõe: “IX -
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos
I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
Verifica-se que tal crédito também pode ser apurado nas hipóteses de revenda de
mercadoria (inciso I), devendo-se entender o termo “armazenagem” como o
conjunto de dispêndios suportados pelo vendedor na guarda e conservação de
mercadorias em operações de venda, abarcando, por conseguinte, os gastos
despendidos nos Centros de Distribuição, onde se armazenam os produtos aptos
para venda e os já vendidos que serão entregues aos consumidores.
Ressalte-se que o referido termo “armazenagem” não se encontra vinculado
apenas aos custos de locação de depósitos, pois se assim o fosse, o texto da lei
devia ter sido formulado valendo-se de termos gramaticais mais restritivos e
não de um termo abrangente a respaldar os custos de guarda, depósito,
conservação e preparação para entrega.

De certa forma, ao adotar vocábulo aberto, a legislação permite considerar a
armazenagem como atividade paralela à principal (no caso em questão, industrial), representando
novo centro de custos em que estarão reunidos gastos que, a depender de sua essencialidade ou
relevância, também poderão ser considerados “insumos” dessa específica atividade.
Fl. 7698
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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Apesar de não ter adotado termos semelhantes, depreende-se que o voto
apresentado no acórdão no 3201-011.561 é aderente à essa tese, o que se verifica no excerto
transcrito abaixo:

O desconto de crédito em decorrência do custo de locação/aluguel de imóvel já
encontra fundamento no inciso IV do mesmo art. 3o da Lei no 10.833/2003, fato
esse que denota que os gastos com armazenagem previstos no inciso IX do
mesmo artigo abrangem outros dispêndios, para além do aluguel, necessários à
guarda, controle, conservação e distribuição de mercadorias vendidas.

É relevante destacar, contudo, que a atividade de armazenagem de mercadorias
abrange apenas aquelas executadas dentro do estabelecimento empregado para esse fim
(depósito interno, armazém geral, CD, depósito fechado ou terminal aéreo ou portuário), não
alcançando gastos antecedentes ou posteriores como, por exemplo, o frete pago entre o parque
fabril e o CD da empresa para o transporte de suas mercadorias, o que estaria contido dentro da
atividade logística performada – termo esse de alcance mais amplo, mas que não é utilizado pela
lei –, porém, não de armazenagem.
E diante dos argumentos jurídicos aqui apresentados, voto por dar provimento ao
recurso voluntário quanto a esse específico ponto, afastando, assim, a glosa sobre as rubricas
apontadas pela fiscalização nos tópicos 3.1. e 3.3 do TVF.

2.2.
Gastos com aquisição e serviços de colocação de embalagens em produtos
acabados (tópico 3.2 do TVF)
No TVF, o Auditor Fiscal determinou a glosa de todos os gastos com embalagens
(aquisição e prestação de serviços) incorridos após o encerramento do processo industrial,
repetindo o entendimento de que não há insumo creditável após essa fase do ciclo operacional.
Ao analisar os autos do processo, foi identificada a juntada de laudo técnico por
parte da Recorrente (fls. 7.445-7.449), trazendo importantes esclarecimentos sobre o momento, o
tipo e a finalidade das embalagens que são acrescentadas aos seus produtos após o processo
industrial.
O primeiro fato a que nos devemos atentar é que os produtos acabados da
Recorrente são bastante peculiares, pois de tratam de bobinas de aço de grande dimensão e peso,
sendo compreensível, portanto, que as embalagens necessárias só sejam adicionadas após a fase
de processamento siderúrgico.
De acordo com o tópico 01, as embalagens adicionadas (fitas e cintas protetoras,
capa, papelão) se prestam a garantir a integridade física dos produtos, bem como identificá-los
Fl. 7699
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
16
adequadamente, contribuindo para a fase de armazenagem e transporte aos clientes da
Recorrente:

1. A importância das embalagens O principal objetivo do material de embalagem
é acondicionar para garantir a integridade física dos produtos, em especial
durante o transporte, bem como identificá-los pela aposição da logomarca da
Usiminas, do lote de fabricação, qualidade, dentre outras informações,
contribuindo para a correta estocagem e distribuição com segurança aos clientes.
Os materiais objeto de glosa (papelão, protetor, fita, capa, cinta, entre outros)
não são passíveis de reutilização e se agregam ao produto final.

Nas fotografias contidas no laudo, pode-se identificar que as embalagens são
bastante complexas, não se prestando apenas a facilitar o transporte, mas também, e
especialmente, viabilizar que essa atividade seja realizada com segurança:

Apesar de não haver menção nos documentos juntados ou na própria defesa da
Recorrente, a Resolução CONTRAN no 701/2017 exige que, para o transporte de bobinas de aço
em veículos de carga, é obrigatória a colocação de fitas, cintas, correntes e outros aparatos de
segurança. E para a colocação desses itens de segurança, é impensável que isso seja viável se a
bobina de aço, pesando às vezes mais de 10 toneladas, não esteja devidamente preparada.
Abaixo, transcrevo as disposições dessa Resolução, aplicáveis ao transporte de
bobinas de aço:

Art. 6o No transporte de bobinas metálicas, devem ser obedecidas as seguintes
condições:
I – Composição dos dispositivos de amarração da bobina: - cintas, correntes ou
cabos de aço, ganchos e catracas com resistência total e comprovada à ruptura
por tração de, no mínimo, o dobro do peso da bobina para cada tipo de
amarração: de topo e direta;
Fl. 7700
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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II – Quantidades de dispositivos de amarração: a) para bobinas com peso menor
que 20 toneladas, devem ser utilizados, no mínimo, dois dispositivos de
amarração de topo e dois de amarração direta; b) para bobinas com peso igual ou
maior que 20 toneladas, devem ser utilizados, no mínimo, três dispositivos de
amarração de topo e quatro de amarração direta.
III – Pontos de fixação dos dispositivos de amarração:
a) os pontos de fixação dos dispositivos de amarração devem ser afixados nas
longarinas ou chassi do veículo, com as cintas, correntes ou cabos de aço
passando por baixo da guarda lateral, nunca por cima;
b) as catracas tensoras das cintas, correntes ou cabos de aço devem estar afixadas
nas longarinas ou chassis ou entre os dispositivos. IV – Inspeção dos dispositivos
de amarração: o transportador deve sempre inspecionar o estado de conservação
dos dispositivos de amarração antes de carregar o veículo.

Neste ponto, embora não se possa dizer que a mencionada norma traga a obrigação
da embalagem das bobinas, fato é que o transporte seguro, da forma nela previsto, só é possível
se, antes da amarração, catraqueamento e colocação de cintas, a bobinas estejam devidamente
preparadas para a aplicação desses itens de segurança.
Ademais, conforme entendimento trazido pela própria Receita Federal no artigo
176, §1o, inciso II, da IN RFB no 2.121/2022, os bens e serviços que, mesmo utilizados após a
finalização do processo de produção/fabricação, tenham sua utilização decorrente de imposição
legal, devem ser considerados como insumos:

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;

Fl. 7701
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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E diante desse quadro, pode-se concluir que, até mesmo à luz do Parecer
Normativo Cosit no 05/2018, os gastos incorridos pela Recorrente com a colocação de embalagens
devem ser tidos como insumos, uma vez que há norma a exigir gastos posteriores à fase de
produção.
Quanto a esse ponto, transcrevo os itens 57 e 58 do Parecer:

57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos
para que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.

Logo, também voto pelo acolhimento dessa matéria recursal.

2.3.
Frete na aquisição de sucatas metálicas (tópico 3.6 do TVF)
Trata-se de gastos com o transporte de sucatas metálicas adquiridas de terceiros,
em operação não tributada, com a finalidade de serem utilizadas como insumo dentro do
processo produtivo da empresa. Frise-se que aqui, o Auditor Fiscal não questiona se o frete
contratado tem a natureza de insumo (“insumo de insumo”), admitindo essa classificação,
portanto.
De acordo com o entendimento do Auditor Fiscal demonstrado em seu TVF, não
haveria suporte legal para a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre o frete pago no transporte
de insumo – sobre o qual recai vedação de apuração de créditos –, nos termos do art. 47 da Lei no
11.196/2005.
Para isso, escora a sua tese na Resolução CFC no 1.170/2009, a qual determina que
o valor incorrido com o frete deve integrar o custo de aquisição do item transportado, fazendo
ponte com o Parecer Cosit no 05/2018 que, em seu item 160, prevê que o crédito deve ser
apurado sobre “o custo de aquisição do item”, posição essa mantida pela DRJ.
Fl. 7702
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
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De fato, conforme estabelecem as normas contábeis aplicáveis no Brasil e, em
específico, o item 11 da Resolução CFC no 1.170/2009, o custo de aquisição de itens do estoque
compreende não só o seu preço de compra, mas também os gastos com transporte, seguro,
manuseio e outros que lhe sejam diretamente atribuíveis.
Entretanto, o artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não diz que
os créditos devam ser apurados sobre o custo de aquisição dos insumos, mas, diferentemente,
sobre os bens e serviços que possuam essa natureza, dentro dos conceitos de essencialidade ou
relevância, consoante jurisprudência cristalizada pelo STJ.
Ademais, diferentemente do que ocorre com a operação de aquisição de sucata, a
contratação de frete para o transporte de todo e qualquer tipo de mercadoria sofre a incidência
do PIS/COFINS, sendo incompatível com o regime da não-cumulatividade a negativa do direito ao
creditamento sobre insumo tributado.
Além disso, adotar interpretação em sentido diverso significaria impor regra
restritiva sem qualquer amparo legal, entendimento esse compartilhado pela 3a Turma da CSRF no
acórdão no 9303-011.551, relatado pela Conselheira Erika Costa Camargos Autran, cuja ementa
transcrevo a seguir:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 GASTOS COM
TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe
o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de
vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero)
e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago
pelo comprador do insumo para produção.
(CARF. 3a CSRF. Processo no 11065.901564/2011-94. Acórdão no 9303-011.551.
Rel. Rodrigo da Costa Possas. Pub. 19/07/2021)

Ademais, conforme a Súmula CARF no 188, cujo caso em questão é plenamente
adequado à tese fixada, “é permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins
não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos
adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições”.
Fl. 7703
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Logo, pelos motivos acima apontados, dou provimento ao recurso para afastar a
glosa neste específico ponto.

2.4.
Despesas de frete referente à transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa (tópico 3.7 do TVF)
Neste ponto, a Recorrente questiona a glosa dos créditos apurados sobre fretes
utilizados para transporte de produtos acabados entre seus estabelecimentos, alegando que seu
direito está amparado no art. 3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 e, também, no art.
3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003.
Conforme já antecipado no tópico 2.2. deste voto, meu entendimento a priori sobre
gastos com o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa não se
enquadra no conceito de insumo traçado pelo STJ e, por esse motivo, não seria possível a
apuração de créditos de PIS/COFINS sob esse fundamento.
Esse entendimento tem amparo, inclusive, em decisões posteriores ao REsp no
1.221.170 proferidas pelo próprio STJ, sendo exemplo disso o AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ,
relatado pela Ministra Regina Helena Costa e julgado em 23/05/2022, cuja ementa é apresentada
abaixo:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA
DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS
CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse
sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
Fl. 7704
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720003/2021-82
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creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao
cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código
de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em
votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade
ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no
caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022)

Dito isto, resta saber se a operação realizada pela Recorrente é ou não adequada à
hipótese de creditamento prevista no art. 3o, inciso IX, das Lei no 10.833/2003, isto é, frete
incorrido na operação de venda, com ônus suportado pelo vendedor.
Na peça recursal, a Recorrente sustenta a tese da aplicação desse dispositivo, isto
porque (a) a sua produção, na quase totalidade, seria feita sob encomenda, (b) os seus
estabelecimentos recebedores funcionariam como “armazéns de passagem”, onde os produtos
são temporariamente armazenados para rápida expedição para o modal de transporte.
Na doutrina e na jurisprudência, há corrente que entende que a expressão utilizada
pela legislação, “frete na operação de venda”, alcançaria a todos os fretes contratados para o
transporte de produtos acabados, isto porque, não fosse esse o sentido e alcance da norma, teria
o legislador se valido de expressão menor, tal como “frete na venda” ou “frete incorrido na
venda”.
Entretanto, é importante salientar que, nesse mesmo dispositivo, exige-se que, para
que se tenha direito ao creditamento nessa modalidade, o gasto incorrido com o frete deve ser
suportado pelo vendedor, fato esse que só pode ocorrer na operação final, de transporte entre o
estabelecimento do vendedor e o estabelecimento do adquirente, isto porque, para os fretes
antecedentes, determinam as normas contábeis (item 11 da Resolução CFC no 1.170/2009) que
esses devem ser acrescidos ao custo de aquisição da mercadoria e, se assim o é, o ônus financeiro
de tais fretes é transferido ao adquirente via preço, impedindo, dessa forma, a possibilidade de
aplicação do art. 3o, inciso IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003.
E diante dessa realidade técnico-contábil, também descabe cogitar-se na realização
de diligência para a busca de provas, conforme requerido pela Recorrente.
Desta forma, quanto a essa matéria recursal, voto pela manutenção da decisão da
DRJ.
Fl. 7705
DF CARF MF
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3. Créditos extemporâneos (tópico 3.4 do TVF)
Neste ponto, discute-se a glosa de créditos apropriados extemporaneamente, fato
esse que ocorreu porque, na concepção do Auditor Fiscal, a fruição desse direito está
condicionada à retificação das obrigações acessórias.
Com o devido respeito àqueles que adotam essa linha, filio-me à corrente que
defende que o direito ao creditamento decorre do artigo 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, segundo o qual “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes”, e se constitui a partir do momento em que o fato jurídico é vertido na
linguagem dita competente, o que, atualmente, ocorre por meio de declaração dessa informação
na EFD-Contribuições.
Porém, isso não significa que a outra opção, de retificação e alocação dos créditos
em suas devidas competências, não possua o seu valor: pelo contrário, ao adotar essa opção, a
empresa demonstra ao Fisco não só a existência desse direito na época em que os gastos foram
incorridos – o que, eventualmente, poderá vir a ser questionado –, como também comprova que,
ao longo dos períodos subsequentes, esse crédito não foi não consumido.
E caso venha a adotar a opção de lançamento extemporâneo dos créditos, a
empresa, necessariamente, deverá organizar os documentos que comprovem, primeiro, o direito
à tomada desses créditos no momento em que os gastos foram incorridos e, depois, que ao longo
dos períodos subsequentes, seguindo-se até a competência objeto de questionamento, o saldo
acumulado de créditos foi preservado.
No caso específico, a Recorrente não juntou documentos aptos a comprovar o
direito à tomada dos créditos, tampouco demonstrou que, ao longo dos anos, esses créditos não
vieram a ser consumidos, razão pela qual a decisão proferida pela DRJ deve ser mantida.

Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, de forma
a reverter as glosas referentes aos seguintes créditos: (a) bens e serviços relacionados à atividade
de armazenagem – tópicos 3.1 e 3.3 do TVF, (b) bens e serviços utilizados para embalagem –
tópico 3.2 do TVF e (c) frete na aquisição de sucatas metálicas – tópico 3.6 do TVF –, restando
mantidas as glosas referentes a: (a) frete com tomador diverso – tópico 3.5 do TVF – (b) frete de
produtos acabados entre estabelecimentos de mesma titularidade – tópico 3.7 do TVF.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

Fl. 7706
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.223 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720003/2021-82
23

Fl. 7707
DF CARF MF
Original