Tribunal: CARF
Processo: 15165.722415/2021-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-07-17

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 28/12/2020 a 15/04/2021
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. MERO INCONFORMISMO.
O mero inconformismo do contribuinte com o entendimento exarado no Auto de Infração não gera por si só a sua nulidade, quando devidamente expostos os fundamentos de fato e direito que embasam a autuação.

Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 28/12/2020 a 15/04/2021
IMPORTAÇÃO. CESSÃO DE NOME. OCULTAÇÃO DO REAL BENEFICIÁRIO.
A pessoa jurídica que ceder seu nome com vistas ao acobertamento dos reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita à multa equivalente a 10% sobre o valor da operação acobertada

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15165.722415/2021-65
ACÓRDÃO
3102-002.503 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BASOLI COMERCIO, IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 28/12/2020 a 15/04/2021
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
MERO
INCONFORMISMO.
O mero inconformismo do contribuinte com o entendimento exarado no
Auto de Infração não gera por si só a sua nulidade, quando devidamente
expostos os fundamentos de fato e direito que embasam a autuação.
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 28/12/2020 a 15/04/2021
IMPORTAÇÃO. CESSÃO DE NOME. OCULTAÇÃO DO REAL BENEFICIÁRIO.
A pessoa jurídica que ceder seu nome com vistas ao acobertamento dos
reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita à multa equivalente a 10%
sobre o valor da operação acobertada
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso e afastar as preliminares, e, por maioria, para negar provimento ao recurso voluntário.
Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (relator) e Karoline Marchiori
de Assis. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Fábio Kirzner Ejchel.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator
Fl. 3812
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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2
(documento assinado digitalmente)
Fabio Kirzner Ejchel - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros
Pereira, Karoline Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09:
Trata o presente processo de Auto de Infração (fls. 02 a 08) lavrado para
constituição de crédito tributário no valor de R$ 63.486.894,05, referente à multa
prevista no artigo 33 da Lei n° 11.488/2007, pelo fato de haver a empresa BASOLI
COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., (doravante denominada BASOLI)
cedido seu nome para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas ao acobertamento dos reais intervenientes ou beneficiários nas
operações de importação, sendo que o registro das operações no papel de
importador por encomenda, foi para o fim de ocultar o real importador e
adquirente nos negócios.
Em sede de atividade interna de gerenciamento do risco ao controle aduaneiro,
foram apurados/levantados os seguintes fatos indicadores da existência de
irregularidade que motivaram a da instauração de procedimento de fiscalização
utilizado no combate às fraudes aduaneiras previsto na Instrução Normativa RFB
n° 1986, de 29/10/2020:
1. ao longo do período de 01/2020 a 04/2021 BASOLI se apresentou na condição
de importador por encomenda (pressupõe a disponibilidade de recursos próprios
para efetivação das operações) que totalizou um impressionante dispêndio de R$
714.575.669,86, sendo que detinha um capital social de apenas R$ 300.000,00 e,
nas últimas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF) disponíveis - anos calendário de
2017, 2018 e 2019 - declarou PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO que chegou a R$
3.410.314,24 (2019).
2. Tal volume de importações também se mostrava completamente incompatível
quando comparado ao limite/estimativa que foi estabelecido/computado para
tanto por ocasião da habilitação do contribuinte para atuar no comércio exterior.
Tal fato serve de parâmetro relevante e imprescindível para fins de
acompanhamento e monitoramento da atuação do operador, sendo sua
extrapolação - pronunciada, constante e evidente - claro indício de ocultação de
pessoas que, nesse contexto, são as reais fontes dos recursos que deram causa e
suportaram tal volume muito acima da capacidade financeira demonstrada.
Fl. 3813
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3. Adicionalmente, analisando-se os dados de tributos federais efetivamente
pagos pelo sujeito passivo apresentado como importador entre 01/2020 e
04/2021, constata-se que, do imenso montante total de R$ 102.325.199,47,
apenas R$ 23.346,23 - 0,023% - NÃO se referem a tributos recolhidos via débito
automático quando do registro de declarações de importação (DI), desproporção
que, historicamente, está ligada ao fato do operador ostensivo, de fato, ser mero
intermediário - não declarado como tal - colocado entre a Fiscalização Aduaneira
e o(s) real(is) interessado(s) no resultado das operações
A autoridade aduaneira encontrou diversos elementos de provas após análise dos
documentos apresentados no decorrer da fiscalização, tais como i) incoerências no
INSTRUMENTO PARTICULAR DE COMPRA E VENDA DE MERCADORIAS
IMPORTADAS POR ENCOMENDA, totalmente convergentes na direção de que o
Contrato em comento não teve outra função além a de simular relação entre
entes que, assim e por tal meio, ocultaram seus verdadeiros papéis nas operações
aduaneiras, além da conclusão que a ocultação de papéis envolve ainda outra
entidade, a ASTER; ii) e-mail da COPAPE, encaminhado por funcionária da ASTER,
dando orientações à BASOLI acerca de procedimentos logísticos a serem adotados
na descarga do navio; iii) email encaminhado pela BASOLI para COPAPE
solicitando numerário para seguir com o registro de importação. Tal email foi
encaminhado pela COPAPE, através de funcionária da ASTER, para EVERTON
VENANCIO DA SILVA, que atua na área financeira da ASTER, determinando a
disponibilização de recursos para a BASOLI; iv) sequência de mensagens
relacionadas às mercadorias do navio HUEMUL, que operou no Porto de
Paranaguá em 20/12/2020, onde o mesmo EVERTON VENÂNCIO DA SILVA é
apresentado
dissimuladamente
como
Financeiro
da
BASOLI
(financeiro@basolitrading.com.br), que àquele momento - 14/01/2021 - só tinha
WILLIAN MARCONDES DA SILVA - e ainda sim de modo meramente formal - como
empregado contratado; v) os domínios de internet basolitrading.com.br e
cppf.com.br (relacionado à entidade COPAPE PRODUTOS DE PETRÓLEO LTDA.),
utilizados por pessoas físicas nas mensagens impressas apresentadas, foram
AMBOS registrados pela ASTER.
Em seguida, conclui a fiscalização:
No conjunto, o extenso conteúdo das trocas de mensagens impressas
apresentadas, cujos pequenos excertos mais elucidativos foram apresentados e
comentados no presente subtópico, bem como a distribuição - ainda que tácita
- de atribuições de funções e os participantes ali envolvidos, além de qualquer
dúvida razoável reforçam as evidências de irregularidades já cristalizadas no
subtópico antecedente e deixam clara e indubitável a participação e o interesse
da entidade ASTER PETRÓLEO LTDA. (CNPJ 02.377.759) nas operações de
comércio exterior. Não por outro motivo e reforçando tal quadro, no período
considerado ela aparece como O ÚNICO DESTINO da totalidade das vendas do
dito encomendante, conforme se verifica da consolidação de valores presentes
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em Notas Fiscais expedidas pela COPAPE PRODUTOS DE PETRÓLEO LTDA.
(CNPJ 01.428.174).
Por todo o exposto nos itens anteriores, conclui-se que a atuação da pessoa
jurídica BASOLI COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. (CNPJ
13.918.607), elaborando e apresentando declarações, documentos contábeis e
comerciais, bem como efetivando o registro das operações no papel de
importador por encomenda, foi toda ela direcionada para o fim de ocultar o real
importador e adquirente nos negócios. Tal proceder sujeita a pessoa jurídica, além
das demais consequências inerentes à conduta, à multa de 10% sobre o valor da
mercadoria importada, prevista no Art. 33 da Lei n° 11488, de 15/06/2007,
regulamentada, atualmente, pelo Art. 727 do Decreto n° 6759, de 05/02/2009,
Cientificado, no próprio auto de infração, em 01/10/2021 (fls. 3.670), o
contribuinte apresentou, em 03/11/2021, a impugnação juntada às fls. 3.716 e ss.,
alegando em síntese que:
PRELIMINARMENTE.
DA
NULIDADE
DO
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
ENQUADRAMENTO
LEGAL
INCONGRUENTE.
A exigência seria nula pois encontrar-se-ia maculada de vício formal insanável,
com a incorreta tipificação legal da suposta infração que teria sido praticada pela
impugnante.
DA INEXISTÊNCIA DE OCULTAÇÃO.
Não teria havido qualquer ocultação de pessoas, inexistiria qualquer intenção de
camuflar a origem dos recursos empregados na importação, os pagamentos ao
fornecedor estrangeiro, teriam sido realizados com valores recebidos do
encomendante predeterminado, possibilidade autorizada por força legal contida
na própria IN n° 1.861/2018.
A fiscalização teria afirmado ter havido ocultação comprovada, mas para embasar
sua fundamentação teria apenas a "justificativa" de que o capital social da
Impugnante seria incompatível com o valor das operações e que teria havido
adiantamento de recursos da COPAPE, assim teria restado devidamente
comprovado que a incompatibilidade contábil ou diferença entre capital social e
valor de operação não seria suficiente para caracterizar ocultação.
DOS VÍCIOS DO AUTO DE INFRAÇÃO.
Não teria havido sequer adequação das condutas narradas ao tipo infracional
atribuído à impugnante, já que as condutas narradas, de antecipação de receitas
pelo encomendante e a capacidade econômica reduzida frente ao vulto das
operações não são condutas infracionais (pelo contrário, são autorizadas pela IN e
por decisões do próprio CARF).
Não poderiam ser admitidas acusações abertas, genéricas, sob pena de violação
ao direito à ampla defesa e ao contraditório.
Fl. 3815
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DA INEXISTÊNCIA DE DANO AO ERÁRIO
Teria havido recolhimento integral dos tributos, sendo forçoso concluir que não
teria havido qualquer prejuízo financeiro ao erário.
DOS PEDIDOS
I - Que seja acolhida a PRELIMINAR de NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO em
razão do enquadramento legal utilizado ser contraditório (razões e
tipificação/penalidade) com incongruente tipificação legal da suposta infração
que teria sido praticada pela impugnante;
II. O reconhecimento da correta operação de importação por encomenda, nos
termos autorizados pela IN n° 1861/18 em sua redação atual;
III. O reconhecimento do vício de legalidade e motivação, conforme
fundamentação;
IV. O reconhecimento de que a Impugnante cumpriu com todas as
obrigaçõestributárias incidentes à espécie, e, por consequência lógica, que
sejam afastadas asmultas que se amparam em suposta diferença de
recolhimento tributário, bem comoos juros moratórios, uma vez que as
obrigações foram devidamente adimplidas;
V. No mérito a procedência in totum da presente impugnação, uma vez que
não se concretizou qualquer conduta infracional e não houve comprovação de
qualquer modalidade de ocultação, bem como não houve comprovação de
qualquer dano ao erário ou a bem jurídico tutelado pela autoridade fiscal,
devendo se observar a legalidade estrita como vinculativa da atuação da
administração pública.
É o relatório.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08, por meio do Acórdão no
108-032.507, de 18 de novembro de 2022, julgou improcedente a impugnação, conforme
entendimento resumido na seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 28/12/2020 a 15/04/2021
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. IMPORTAÇÃO. CESSÃO DE NOME.
OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DANO AO ERÁRIO.
A ocultação do sujeito passivo da importação, por pessoa jurídica que ceder seu
nome, com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários
configura dano ao erário, caracterizando interposição fraudulenta de terceiros,
ficando sujeita à multa equivalente a 10% sobre o valor da operação acobertada.
PROVA INDICIÁRIA. POSSIBILIDADE.
Diversas constatações que, apesar de isoladamente não serem suficientes para
provar a cessão de nome para a realização de operações de comércio exterior de
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terceiros, pois podem ser consideradas indícios, analisadas em conjunto, e
concluindo que são homogêneas e conduzem a um mesmo resultado, evidenciam
uma convicção segura da ocorrência da cessão de nome, fazendo prova da
ocorrência da infração.
DANO AO ERÁRIO. OCULTAÇÃO DO RESPONSÁVEL PELA OPERAÇÃO.
DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PREJUÍZO AO ERÁRIO.
O dano ao Erário é presumido quando se configura as infrações tipificadas no art.
23 do Decreto lei n° 1.455/76, não havendo necessidade de se comprovar o
efetivo prejuízo ao Erário.
Tendo ocorrido o cometimento da infração de ocultação do sujeito passivo, do
real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, - mediante
comprovada simulação que levou à interposição fraudulenta de terceiros na
importação -, veiculada pelo art. 23, V do Decreto lei n° 1.455/76, está
caracterizado o dano ao Erário.
DECISÕES JUDICIAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, bem como os entendimentos
doutrinários e jurisprudenciais, não se constituem em normas gerais, razão pela
qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência,
senão àquele objeto da decisão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos expostos na
Impugnação e alegando, em breve síntese, preliminarmente, nulidade do auto de infração, por
vício de motivação e cerceamento de defesa, e, no mérito, inocorrência de ocultação do real
importador e, por conseguinte, inexigibilidade da multa prevista no artigo 33 da Lei n° 11.488/07.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] é evidente a nulidade do
auto de infração fiscal que não descreve a conduta ou circunstância necessária para vincular a
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recorrente à referida hipótese legal de ocultação mediante fraude e simulação, como também
viola a necessidade constitucional e legal de motivação importando evidente prejuízo por
cerceamento de defesa”.
Com a devida vênia, discordo da recorrente, por entender que houve a devida
exposição dos fatos e fundamentos que embasam a autuação, como pode ser verificado,
especialmente, da Descrição dos Fatos Relacionados à Infração do Auto de Infração de fls. 3 a 5 e
do Relatório Fiscal de fls. 9 a 52.
Ressalta-se que as informações constantes da autuação são suficientemente
completas a ponto de permitir à recorrente, tanto em sede de impugnação quanto no Recurso
Voluntário, suscitar uma ampla discussão acerca do mérito, o que vai de encontro com a tese de
nulidade por ausência de motivação e cerceamento de defesa.
Cumpre observar também que, no âmbito do processo administrativo fiscal, o
exercício pleno do direito à ampla defesa e ao contraditório está assegurado aos sujeitos passivos
na faculdade de que dispõem de impugnar o lançamento tributário, sendo descabido propugnar
pelo seu exercício prévio.
Neste sentido, Alberto Xavier leciona que:
Em matéria de lançamento tributário a garantia de ampla defesa não atua
necessariamente pela via do direito de audiência prévia à pratica do ato primário
(pretenninatio hearing), mas no 'direito de recurso' deste mesmo ato, pelo qual o
particular toma a iniciativa de uma impugnação em que seu direito de audiência
assumirá força plena (posttenninatio hearing)1.
Assim, após a lavratura do Auto de Infração, a recorrente foi devidamente
notificada, podendo se insurgir sobre todos os fundamentos da autuação, inexistindo, portanto,
qualquer nulidade ou cerceamento de defesa.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração.
2
DA CESSÃO DE NOME PARA OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE
A ação fiscal teve início com a verificação de inconsistências de informações
apuradas preliminarmente em sede de atividade interna de pesquisa/seleção de operações de
importação, o que justificou a instauração do procedimento de fiscalização utilizado no combate
às fraudes aduaneiras previsto na IN RFB n° 1986, de 29/10/2020 em face da empresa
importadora das mercadorias, ora recorrente Basoli.
Nos termos do Relatório Fiscal, foram apurados os seguintes fatos indicadores da
existência de irregularidades motivadoras da instauração do procedimento de fiscalização:

1 Do Lançamento - Teoria do Ato. do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, 2a ed.. 1997
Fl. 3818
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- constatou-se que o contribuinte, apresentado na condição de importador por
encomenda - que pressupõe a disponibilidade de recursos próprios para efetivação
das operações, ainda que para um encomendante predeterminado - na(s)
declaração(ões) de importação (DI) registrada(s) ao longo do período de 01/2020
a 04/2021 e que totalizou(aram) um impressionante dispêndio de R$
714.575.669,86, detinha um capital social de apenas R$ 300.000,00 e, nas últimas
Escriturações Contábeis Fiscais (ECF) disponíveis - anos-calendário de 2017, 2018 e
2019 - declarou PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO que chegou a R$ 3.410.314,24
(2019), fatos que, ainda que de modo preliminar, indicavam a incompatibilidade
entre sua capacidade econômico-financeira evidenciada e o volume de operações
de comércio exterior em seu nome registrado na condição de importador por
encomenda; e
- tal volume de importações também mostrava-se completamente incompatível
quando comparado ao limite/estimativa que foi estabelecido(s)/computado para
tanto por ocasião da habilitação do contribuinte para atuar no comércio exterior
conforme sintetizado em gráfico abaixo; apesar do referido limite/estimativa ter
por utilidade, de início, permitir o enquadramento nas diferentes modalidades de
habilitação - nos termos das normativas relacionadas ao tema - é inafastável a
conclusão de que, por consequência, serve de parâmetro relevante e
imprescindível para fins de acompanhamento e monitoramento da atuação do
operador, sendo sua extrapolação - pronunciada, constante e evidente - claro
indício de ocultação de pessoa(s) que, nesse contexto, é(são) a(s) real(is) fonte(s)
dos recursos que deram causa e suportaram tal volume muito acima da
capacidade financeira demonstrada.
- Adicionalmente, analisando-se os dados de tributos federais efetivamente pagos
pelo sujeito passivo apresentado como importador entre 01/2020 e 04/2021,
constata-se que, do imenso montante total de R$ 102.325.199,47, apenas R$
23.346,23 - 0,023% (!!!) - NÃO se referem a tributos recolhidos via débito
automático quando do registro de declarações de importação (DI), desproporção
que, historicamente, está ligada ao fato do operador ostensivo, de fato, ser mero
intermediário - não declarado como tal - colocado entre a Fiscalização Aduaneira
e o(s) real(is) interessado(s) no resultado das operações.
Encerrado o procedimento fiscal de investigação, a autoridade autuante concluiu
que “[...] a atuação da pessoa jurídica BASOLI COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA.
(CNPJ 13.918.607), elaborando e apresentando declarações, documentos contábeis e comerciais,
bem como efetivando o registro das operações no papel de importador por encomenda, foi toda
ela direcionada para o fim de ocultar o real importador e adquirente nos negócios. Tal proceder
sujeita a pessoa jurídica, além das demais consequências inerentes à conduta, à multa prevista no
Art. 33 da Lei n° 11488, de 15/06/2007, regulamentada, atualmente, pelo Art. 727 do Decreto no
6759, de 05/02/2009”.
Para chegar a tal conclusão, a autoridade autuante indicou no tópico C.1.1 Do
contrato, do Relatório Fiscal, os seguintes fatos caracterizadores da infração apurada:
Fl. 3819
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(1)
antes do contrato de compra e venda de mercadorias importadas por encomenda
ter sido formalizado entre a importadora e a encomendante, em 07/12/2020, já haviam
sido praticados atos que demonstram a evolução das negociações comerciais com o
exportador estangeiro, entre eles, registro de despacho de exportação, junto à Aduana do
país de origem; fechamento de câmbio, no Brasil, de Contrato de Câmbio para pagamento -
em parte - de mercadorias; e embarque de mercadorias no navio transportador;
(2)
em 14/09/2020, a empresa Basoli formulou Consulta sobre a interpretação da
legislação tributária e aduaneira, na qual expõe que está realizando estudos iniciais e
preliminares visando a possibilidade fiscal, econômica e financeira de realizar trabalhos de
importação, não tendo ainda nenhum contrato firmado com nenhuma empresa, e indaga o
seguinte:
1)
Na importação por ENCOMENDA, a consulente na condição de
IMPORTADOR e levando em consideração que na importação por encomenda, para o
IMPORTADOR contratado tem os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria,
indaga: Qual a alíquota de Pis-importação e Cofins-Importação deve considerar na
importação dos produtos mencionados 2710.12.49 (Nafta Outras) e 2710.12.41
(Nafta Petroquímica) que serão vendidos ao cliente (encomendante) enquadrado no
CNAE 19.22-5-99 - Fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto
produtos do refino?
2)
Na apuração das contribuições sociais Pis/Pasep e Cofins incidentes sobre a
receita de venda de tais produtos importados e vendidos ao ENCOMENDANTE, qual
aliquota deve considerar levando em consideração que na importação por
encomenda, para o IMPORTADOR contratado tem os mesmos efeitos fiscais de uma
importação própria?
(3)
No que se refere ao conteúdo do contrato, apontou-se que:
a) apesar do contrato firmado entre as partes prever pedido formal de mercadorias
pela encomendante e aceitação formal pela importadora, em sede de fiscalização
não foram apresentados quaisquer documentos cumprindo tais formalidades;
b) a cláusula sétima prevê a obrigação da importadora “[...] concluir a compra
internacional mediante o fechamento de câmbio com os exportadores e atender
todas as demais condições para a efetivação da compra no exterior, inclusive vias de
transporte e porto/aeroporto de destino das mercadorias no Brasil, sendo a única
responsável pelo emprego de recursos financeiros para o pagamento da operação
realizada”, sendo que, no entendimento da autoridade fiscalizadora, “[...] não faria
qualquer sentido a imposição expressa à importadora de uma obrigação, em
princípio, estranha ao papel do encomendante, que seria o de apenas pagar o preço,
no mercado interno, de bens cujo processo de importação estaria praticamente todo
afetado à importadora, ainda que se considere regular a participação do
encomendante na negociação no exterior”;
c) a cláusula oitava prevê a obrigação da encomendante em ressarcir a importadora
dos valores correspondentes a diferenças cambiais apuradas desde o fechamento do
câmbio até o efetivo faturamento das mercadorias importadas, o que, no
entendimento da autoridade autuante, comprovaria que “[...] não se está tratando
de uma relação importador/encomendante, mas sim de importador/adquirente, na
Fl. 3820
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qual o importador, em essência, nada mais é que um prestador de serviços
aduaneiros e não assume/suporta nenhuma responsabilidade financeira”;
d) apesar das cláusulas décima segunda e décima terceira do contrato preverem o
pagamento das arras, após realização conjunta de estimativa de valores, com o
desconto dos valores adiantados do saldo devedor apurado, segundo a autoridade
fiscal, os documentos apresentados durante a fiscalização “[...] mostram claramente
que os recursos financeiros envolvidos nas operações de importação sob análise
JAMAIS tiveram qualquer natureza de sinal, entrada, caução, garantia de negócio
ou equivalente; restou claro e evidente que, além de inexistir comprovantes da
realização conjunta de estimativa de valores ali prevista, as movimentações foram
determinadas única e exclusivamente para fazer frente ao pagamento pronto e
imediato dos custos de nacionalização envolvidos, tendo os recursos literalmente
apenas transitado momentaneamente pelas contas correntes do dito importador por
encomenda (vide tela seguinte), que de fato revelou-se assim agindo, na melhor das
hipóteses, no papel de importador por conta e ordem”;
(4)
O planilhamento da movimentação financeira apresentada demonstra que todos e
quaisquer custos/despesas/tributos diretos - e indiretos - relacionados às operações
analisadas – foram direta e integralmente suportados pela encomendante Copape, que
teria apenas utilizado as contas correntes da importadora Basoli, como mero ponto de
passagem dos vultosos valores envolvidos;
Ademais, para reforçar a ocorrência da ocultação do real adquirente e demonstrar
que a ocultação de papéis envolvia também outra entidade, a empresa Aster, no tópico C.1.2. Dos
participantes/interessados nas operações, do Relatório Fiscal, a autoridade atuante apresentou
outras considerações, que podem assim ser sintetizadas:
(1)
O contrato firmado entre importador e encomendante teve como testemunhas
duas pessoas físicas: (i) Gunar Marcondes da Silva, que não possui ligação aparente com as
empresas signatárias e já teve vínculo anterior com a empresa Aster, que tem exatamente a
mesma estrutura societária formal da Copape; e (ii) Maria Cecília Alonso Braga, que, não
obstante já houvesse sido formalmente vinculada à Copape, entre 2014 e 2015, no
momento da assinatura do instrumento contratual que testemunhou estava ligada à ASTER.
Com base nisto, a autoridade autuante apresenta a seguinte conclusão: “A existência, no
dito instrumento contratual, de pessoas que não guardam relação aparente com os
participantes ostensivos é fato que por si só chama a atenção, e se por um lado não pode
ser tomado como algo irregular, é certo também que evidencia claro interesse, e eventual
participação, de tais pessoas naquele ato”.
(2)
Em relação à pessoa física WILLIAN MARCONDES DA SILVA - identificada como
sendo responsável pelas transações internacionais e comerciais praticadas pela Basoli –
foram indicados como relevantes ao contexto os seguintes fatos:
a) Foi formalmente contratado pelo estabelecimento filial da Basoli apenas em
06/01/2021, caracterizando mais uma inconsistência cronológica, uma vez que antes
de tal data já haviam sido registradas as 04 (quatro) primeiras DI nas quais se
declarou a modalidade de importação por encomenda da Copape;
Fl. 3821
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b) Da análise da movimentação financeira apresentada constata-se que sequer seu
salário era pago propriamente pela sua suposta empregadora;
c) Não obstante formalmente contratado por estabelecimento sediado na cidade de
Mundo Novo-MS, seu cadastro fiscal indica que é pessoa que residiu, entre 2004 e
05/2021, na cidade de Carapicuíba-SP e, a partir de então, na cidade Cotia-SP, ambas
na região metropolitana da cidade de São Paulo-SP e distantes quase 1.000 km do
seu local de trabalho;
d) Não bastasse, outro fato significativo é que WILLIAN MARCONDES DA SILVA é
irmão de GUNAR MARCONDES DA SILVA, o já antes identificado signatário, como
testemunha, do instrumento contratual comentado no subtópico anterior;
Com base nisto, conclui que: “[o]s fatos acima relatados e relacionados a pessoas-chave
nas operações de importação sob análise obviamente não são fruto de mera coincidência, e
só podem ser tomados como evidências explícitas de que elas - as pessoas - NÃO TEM
NENHUMA LIGAÇÃO REAL com a entidade apresentada em documentos e declarações
aduaneiras como sendo o importador por encomenda, que assim, de fato, NÃO PARTICIPOU
das
mesmas,
sendo
simples
e
literalmente
interposta
irregularmente
para
encobrir/mascarar o verdadeiro papel de terceiros, que realmente conduziram e detinham o
efetivo comando de tais operações”.
(3)
Dos documentos apresentados a título de comprovar o efetivo contato comercial
da Basoli com o exportador/fornecedor no exterior, verifica-se o interesse e participação
direta e relevante de funcionários da Copape e da Aster;
(4)
Destaca mensagem relacionada à importação específica, da qual extrai as seguintes
conclusões: (a) “as negociações/compras no exterior não são decididas pelo dito
importador por encomenda, indo contra as características da modalidade declarada”; (b)
das 03 cargas ali listadas e que, conforme a mensagem, supostamente haviam sido
"negociadas" pela Basoli, apenas a primeira foi em seu nome registrada, tendo sido as
restantes objeto de outras DIs nas quais o importador dito por encomenda foi entidade
diversa, não obstante apresentando o mesmo dito encomendante; e (c) não obstante
tratar-se do mesmo produto, a NAFTA da importação realizada pela Basoli foi tributada
utilizando-se de alíquotas ad valorem INCORRETAS para o COFINS-Importação e para o
PIS/PASEP-Importação, diferentemente das alíquotas específicas declaradas no caso de
uma das outras importações realizadas por importador diverso, sistemática que causou
uma grande diferença a menor no recolhimento de tais tributos;
(5)
Indica sequência de e-mails que, no seu entendimento, evidenciam que “[...] as
transferências
financeiras
NÃO
GUARDAM
QUALQUER
SEMELHANÇA
com
ARRAS/SINAL/GARANTIA de negócio, sendo claramente meras movimentações entre contas
correntes por conta de necessidades imediatas”;
(6)
Os domínios de internet basolitrading.com.br e cppf.com.br (relacionado à
Copape) utilizados por pessoas físicas nas mensagens apresentadas, foram ambos
registrados pela Aster, não obstante a tentativa de se ocultar/descaracterizar tal fato em
relação àquele - basolitrading.com.br - mediante a atribuição do custo envolvido à
entidade Basoli, mais uma vez de forma meramente formal/simulada e com o uso de
recursos nominalmente oriundos da Copape;
Fl. 3822
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(7)
no período considerado a Aster apercerece como o único destino da totalidade das
vendas do dito encomendante, conforme se verifica da consolidação de valores presentes
em Notas Fiscais expedidas pela Copape;
(8)
Os estabelecimentos apresentados como vendedor (Copape) e comprador (Aster)
são geograficamente muito próximos, conforme informações cadastrais e imagens
destacadas, deixando ainda mais evidente a íntima ligação entre as entidades, mesmo
operacionalmente.
Ao apreciar a presente controvérsia, o v. acórdão recorrido entendeu pela
manutenção da autuação, com base nos seguintes fundamentos:
Da análise dessas importações juntamente com os documentos e declarações
apresentados no curso do procedimento, a fiscalização concluiu que a destinatária
das mercadorias, ASTER, era a real interessada nas importações e permaneceu
oculta nas operações mediante simulação, pois a empresa COPAPE se fez passar
como encomendante predeterminado nas Declarações de Importação que
ampararam as importações.
(...)
Nesse sentido, ressalto ponto inconteste apontado pela fiscalização em seu
relatório, que faz prova cabal da participação do encomendante predeterminado
declarado nas DI (COPAPE) e da empresa que foram direcionados os produtos no
mercado interno (ASTER) na execução e gerenciamento da compra no exterior.
Trata-se de e-mails apresentados a título de comprovar o EFETIVO contato
comercial com o(s) exportador(es)/fornecedor(es) no exterior, em atendimento a
exigência constante no Termo de Início de Fiscalização. Transcrevo trechos do
Relatório fiscal de fls. 40 a 43.
(...)
No conjunto, o extenso conteúdo das trocas de mensagens impressas
apresentadas, conforme juntado aos autos nos Documentos Comprobatórios -
outros - n° 7 - Parte 5 até os Documentos Comprobatórios - outros - n° 7 - Parte 9,
cuja fiscalização destacou pequenos excertos mais elucidativos em seu relatório,
demonstram a execução e o gerenciamento financeiro e logístico da COPAPE e da
ASTER nas operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria no exterior.
A questão de ser a COPAPE formuladora de combustíveis e a ASTER distribuidora
de combustíveis líquidos com as competências e limitações imposta pela ANP, na
verdade reforçam mais ainda que ambas devem ter total independência na
execução de suas atividades, independente de fazerem parte do mesmo grupo
econômico. Não é isso que se conclui das mensagens acima, onde há a
intervenção de uma na atividade da outra.
As empresas não devem existir pelo simples fato de se adequar a restrições
impostas pelo órgão regulador. As atividades por elas exercidas é que devem
efetivamente obedecer ao que determina a ANP, não ultrapassando os limites
autorizados para exercerem suas atribuições e competências.
Fl. 3823
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Ressalto, mais uma vez, que a importação por encomenda deve ser realizada pelo
importador, em seu nome e com recursos próprios. O fato de a legislação permitir
o recebimento pelo importador de valores do encomendante predeterminado a
título de pagamento, total ou parcial, da obrigação, mesmo antes da realização
da operação de importação ou da efetivação da transação comercial de compra e
venda, não invalida o fato de o importador ter a capacidade de suportar as
importações, independente de tais recebimentos.
E, nesse ponto, a fiscalização também logrou comprovar que o capital social e o
patrimônio líquido da BASOLI são insuficientes para suportar tal ônus, não fosse os
aportes de recursos dos destinatários das mercadorias. Ao contrário das alegações
feitas nas impugnações, a contabilidade da empresa faz prova da capacidade
econômica/financeira da entidade.
(...)
Tais fatos até aqui expostos, por si só, já descaracterizam as operações em pauta
como uma importação por encomenda, nos moldes que foram declaradas,
provando assim, que ocorreu a ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas.
Não satisfeito com isso, a fiscalização detalhou outros fatos que, mesmo que
isoladamente sejam indícios, no conjunto, fazem prova e robustece o auto de
infração.
(...)
Por isso, entendo tais fatos como indícios de ocultação do sujeito passivo, que
analisados em conjuntos, são indícios homogêneos e conduzem a um mesmo
resultado, evidenciando uma convicção segura acerca da ocorrência da ocultação
do sujeito passivo nas operações de importação em pauta.
Há também alegações de pronunciamento recente da RFB na Solução de Consulta
Cosit n° 158/2021, onde admite a presença de um terceiro envolvido - o
encomendante do encomendante predeterminado. Porém, a própria Solução de
Consulta adverte que essa permissão não é absoluta.
(...)
No decorrer da análise, a Solução de Consulta em pauta ressalta que a
Coordenação-Geral de Administração Aduaneira (Coana) da RFB se manifestou de
maneira didática sobre o tema, quando questionada sobre aperfeiçoamentos na
legislação, na Nota Coana n° 76, de 25 de maio de 2020. Essa Nota também
pondera premissas para licitude da operação de importação onde haja a figura do
encomendante do encomendante predeterminado, quais sejam: i) todas as partes
envolvidas sejam independentes umas das outras, e ii) as relações estabelecidas
entre elas representem efetivas operações de compra e venda de mercadorias.
2.6. É importante destacar, para que não haja uma má interpretação da
matéria, que as conclusões expressas nos parágrafos precedentes em relação
Fl. 3824
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às importações por encomenda partem das premissas de que todas as partes
envolvidas sejam independentes umas das outras e que as relações
estabelecidas entre elas representem efetivas operações de compra e venda de
mercadorias.
Assim, diante de todos os fatos antes destacados, não há outra conclusão senão a
de que as partes envolvidas não são independentes uma da outra e a relação
estabelecida entre elas não representam efetiva operação de compra e venda de
mercadorias. Conclui-se, então, pela comprovação da ocultação do real
adquirente nas operações em pauta e, por conseguinte, na improcedência das
alegações, mantendo a multa equivalente ao valor de 10% sobre o valor
aduaneiro da mercadoria importada, pelo fato do impugnante haver cedido seu
nome para a realização de operações de comércio exterior de terceiros.
Por sua vez, a recorrente sustenta a inocorrência de cessão de nome para ocultação
do real importador, pleiteando, por conseguinte, o afastamento da multa equivalente ao valor de
10% sobre o valor aduaneiro da mercadoria importada
É o que passo a apreciar.
A presente autuação trata da infração e penalidade previstas no artigo 33 da Lei no
11.488/07, abaixo transcrito:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do
valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais).
Ressalte-se, incialmente, que a referida infração trata da cessão de nome para
ocultação, mediante fraude ou simulação, do real comprador das mercadorias importadas, ou
seja, infração subjetiva cuja apuração exige robusta comprovação. Neste sentido, bem leciona
Paulo de Barros Carvalho:
[...] no setor das infrações subjetivas, em que penetra o dolo ou a culpa na
compostura do enunciado descritivo do fato ilícito, a coisa se inverte, competindo
ao Fisco, com toda a gama instrumental dos seus expedientes administrativos,
exibir os fundamentos concretos que revelem a presença do dolo ou da culpa,
como nexo entre a participação do agente e o resultado material que dessa forma
se produziu. Os embaraços dessa comprovação, que nem sempre é fácil,
transmudam-se para a atividade fiscalizadora da Administração, que terá a
incumbência intransferível de evidenciar não só a materialidade do evento como,
também, o elemento volitivo que propiciou ao infrator atingir seus fins contrários
às disposições da ordem jurídica vigente2.

2 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 597-598
Fl. 3825
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Assim, para caracterização da infração prevista no artigo 33 da Lei no 11.488/07,
deve restar devidamente comprovada a ocultação do real adquirente, bem como, ser identificado
o dolo dos partícipes, por se tratar de infração grave em substância e não uma infração
meramente formal.
Cumpre observar que, no caso de interposição fraudulenta, a fraude não está
relacionada apenas a uma ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ou a excluir ou modificar suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, evitar ou diferir o seu
pagamento, envolvendo também situações atinentes à fiscalização e ao controle sobre o comércio
exterior.
Justamente por isso que o legislador, no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei no
1.455/78, elencou a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros,
como infração que configura dano ao erário, deixando claro que o direito tutelado não se refere
apenas à arrecadação tributária, mas ao controle aduaneiro e à segurança da sociedade.
De qualquer modo, apesar de, em tais situações, se tornar inócua a discussão
quanto ao dano ao erário, vez que há expressa disposição legal neste sentido, a intenção dolosa de
praticar a fraude ou simulação, com a finalidade de interposição de terceiro na operação de
comércio exterior, é imprescindível para a configuração da infração, vez que a fraude ou simulação
não comportam a figura culposa.
Em breve síntese, a responsabilização pela infração depende da comprovação da
ocorrência e da intenção de cessão de nome para ocultação dos partícipes da operação, mediante
a utilização de meios fraudulentos ou simulados, prescindindo, por sua vez, da demonstração do
resultado obtido/pretendido com a conduta.
Ainda, é pertinente relembrar a diferenciação estabelecida por Paulo de Barros
Carvalho entre fatos e objetos da experiência ou eventos. Os fatos seriam os enunciados
linguísticos sobre as coisas e os acontecimentos, sobre as pessoas e suas manifestações. Por sua
vez, os objetos da experiência são aquilo acerca do que faremos afirmações, aquilo sobre que
emitimos enunciados3.
Pela clareza e didática, merecem referência também as lições de Tércio Sampaio
Ferraz Jr.:
É preciso distinguir entre fato e evento. A travessia do Rubicão por Cesar é um
evento. Mas ‘Cesar atravessou o Rubicão’ é um fato. Quando, pois, dizemos que ‘é
um fato que Cesar atravessou o Rubicão’ conferimos realidade ao evento. ‘Fato’

3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2015. p.342
Fl. 3826
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não é pois algo concreto, sensível, mas um elemento linguístico capaz de
organizar uma situação existencial como realidade4.
Tal distinção é relevante para percebermos que “[...] acontecido o evento, não há
como entrar em contato direto com ele, pois se esvaiu no tempo e no espaço. Sobram, apenas,
vestígios, marcas deixadas por aquele evento, as quais servem como base para construção do fato
jurídico e adequado desenvolvimento do processo de positivação”5.
E mais, “[...] ou a mutação ocorrida na vida real é contada, fielmente, de acordo
com os meios de prova admitidos pelo sistema positivo, consubstanciando a categoria dos fatos
jurídicos (lícitos ou ilícitos, pouco importa) e da eficácia que deles se irradia; ou nada terá
acontecido de relevante para o direito, em termos de propagação de efeitos6.
Neste sentido, é importante compreendermos que (i) infelizmente, a verdade real é
inalcançável, por pertencer apenas ao mundo fenomênico – dos eventos -, se esvaindo no tempo e
no espaço; e (ii) não há como se afastar a subjetividade na análise das provas, uma vez que, como
toda e qualquer linguagem, o fato jurídico é constituído a partir do seu relato em linguagem
competente, sendo tal relato uma atividade humana e, por conseguinte, dotada de valores e
inerentemente subjetiva.
No caso das infrações praticadas mediante fraude ou simulação, justamente por
existir uma intenção de ocultar a ocorrência da conduta efetivamente praticada, os documentos
oficiais geralmente corroboram a suposta ocorrência do fato fraudado ou simulado.
Nestas situações, cabe às autoridades investigadoras e julgadoras analisarem os
demais elementos de prova existentes, para verificar, a uma, se há indícios de uma conduta
fraudulenta ou simulada, e, a duas, qual teria sido o ato ou negócio jurídico efetivamente
praticado; para, após formada a sua convicção, articulada em consonância com a teoria das
provas, relatar com precisão o fato jurídico tido como ocorrido e os efeitos dele decorrentes.
Quanto aos indícios, é oportuno ponderar que toda investigação se inicia com base
em indícios, sendo que, a partir destes, pode-se chegar ou não a comprovação da ocorrência de
determinada infração ou irregularidade.
Indício é aquilo que indica, com probabilidade, a existência de algo. Nada impede
que um indício seja utilizado como prova, afinal, toda prova é, antes, um indício. Tudo depende da
força probante, ou seja, da consistência e da coerência da unidade lógica que aponta para o fato
que se quer provar. Ademais, é comum que a prova seja constituída por um conjunto de indícios
que, ao se confirmarem e se completarem, convergem para a formação da convicção do julgador
e, por conseguinte, para a constituição do fato jurídico.

4 FERRAZ JR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito. São Paulo: Atlas, 1991, p. 253.
5 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributário. In Derecho Tributário – Tópicos Contemporâneos. Tradución
de Juan Carlos Panez Solórzano. Lima: Grijley, 2010
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008. p. 824
Fl. 3827
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De qualquer forma, não se olvida que, nos termos do artigo 112, do Código
Tributário Nacional – CTN, a lei tributária que define infrações se interpreta da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato,
ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; e quanto à autoria, imputabilidade, ou punibilidade.
Assim, para configuração do ilícito de ocultação do real adquirente da mercadoria
importada, há que se caracterizar, de forma inequívoca, uma evidente incompatibilidade entre o
negócio declarado e sua efetivação no plano fático, uma vez que, caso os indícios apurados
possam conduzir também à ocorrência de uma conduta lícita, não restará configurada a infração.
No presente caso, a autoridade autuante entendeu comprovada a ocorrência de
ocultação do real adquirente, com base nas seguintes constatações:
1) incompatibilidade entre a capacidade econômico financeira evidenciada pela
importadora e o volume de operações de comércio exterior em seu nome registrado na
condição de importador por encomenda;
2) volume de importações incompatível com o limite/estimativa estabelecido na habilitação
do contribuinte para atuar no comércio exterior;
3) quase a integralidade dos tributos federais recolhidos pelo sujeito passivo foi pago via
débito automático quando do registro de declarações de importação;
4) a Basoli já estava praticando atos que indicam negociações comerciais com o exportador
estrangeiro antes da formalização do contrato de importação de encomenda com a
Copape;
5) em período anterior às importações, a Basoli formulou Consulta à Receita Federal onde
expôs sua intenção de realizar importações por encomenda e demonstrou dúvida acerca da
alíquota de Pis-importação e Cofins-Importação aplicável às importações dos produtos que
veio a importar;
6) o contrato assinado entre a importadora e a encomendante prevê a formalização dos
pedidos – o que não restou comprovado – e apresenta cláusulas que preveem a obrigação
da importadora pela efetivação da compra no exterior e a obrigação da encomendante em
ressarcir a importadora dos valores correspondentes a diferenças cambiais apuradas desde
o fechamento do câmbio até o efetivo faturamento das mercadorias importadas;
7) todos e quaisquer custos/despesas/tributos diretos - e indiretos - relacionados às
operações analisadas – foram direta e integralmente suportados pela encomendante
Copape, que teria apenas utilizado as contas correntes da importadora Basoli, como mero
ponto de passagem dos vultosos valores envolvidos;
8) o contrato firmado teve como testemunha pessoas físicas ligadas à empresa Aster e a
funcionário da Basoli;
9) inconsistências relacionadas à residência e remuneração do funcionário da Basoli,
Willian, que teria sido indicado como responsável pelas transações internacionais e
comerciais;
Fl. 3828
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10) Nos documentos apresentados a título de comprovação do efetivo contato comercial
da Basoli com o exportador/fornecedor no exterior, verifica-se o interesse e participação
direta e relevante de funcionários da Copape e da Aster;
11) existência de importações por encomenda da Copape com o mesmo fornecedor no
exterior, mas através de outro importador;
12) os domínios de internet basolitrading.com.br e cppf.com.br (relacionado à Copape)
foram ambos registrados pela Aster;
13) no período considerado, a Aster aparece como a única destinatária da totalidade das
vendas da dita encomendante;
14) os estabelecimentos apresentados como vendedor (Copape) e comprador (Aster) são
geograficamente muito próximos, deixando ainda mais evidente a íntima ligação entre as
entidades, mesmo operacionalmente.
Com a devida vênia, entendo que a autuação não merece subsistir.
No que se refere à importação por encomenda, cumpre transcrever os seguintes
dispositivos da Instrução Normativa RFB no 1861/18, que estabelece requisitos e condições para a
realização de operações de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com
recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de
procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a
encomendante predeterminado.
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa, física ou jurídica, que
contrata o importador por encomenda referido no caput para realizar a transação
comercial de compra e venda de mercadoria de procedência estrangeira a ser
importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio
encomendante predeterminado.
§ 2o O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a transação
comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato
previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante
predeterminado, podendo este participar ou não das operações comerciais
relativas à aquisição da mercadoria no exterior.
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou
parcial, da obrigação relativa à revenda da mercadoria nacionalizada, ainda que
ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da
transação comercial de compra e venda da mercadoria de procedência
estrangeira pelo importador por encomenda.
§ 4o O importador por encomenda poderá solicitar prestação de garantia,
inclusive mediante arras, sem descaracterizar a operação referida no caput.
Fl. 3829
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§ 5o O pagamento ao fornecedor estrangeiro pela aquisição da mercadoria
importada deve ser realizado exclusivamente pelo importador por encomenda.
Em breve síntese, na importação por encomenda, o importador é contratado para
promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria de procedência estrangeira por ele adquirido no exterior para revenda a
encomendante predeterminado.
Ademais, é expressamente permitido pela legislação que o encomendante
predeterminado participe das operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria no
exterior, assim como, consideram-se recursos próprios do importador os valores recebidos do
encomendante a título de pagamento, total ou parcial, da obrigação relativa à revenda da
mercadoria nacionalizada, ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou
da efetivação da transação comercial de compra e venda da mercadoria de procedência
estrangeira pelo importador por encomenda.
Desta forma, de antemão, já se verifica que os indícios apontados nos tópicos (7) –
custos relacionados às importações foram custeados com recursos antecipados pela Copape - e
(10) - interesse e participação direta e relevante de funcionários da Copape e da Aster nas tratavas
com o fornecedor no exterior -, não são vedados pela legislação que disciplina a matéria.
Na verdade, para a desconsideração da importação por encomenda, deve restar
demonstrado que a transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior e o
despacho aduaneiro de importação não foram efetivamente praticados pela importadora, o que,
salvo melhor juízo, não ocorreu.
Neste sentido, fatos apontados pela fiscalização como indícios de ocultação do real
adquirente, a meu ver, corroboram a ocorrência de uma importação por encomenda, senão
vejamos.
Em período anterior às importações, a Basoli formulou Consulta à Receita Federal
onde expôs sua intenção de realizar importações por encomenda e demonstrou dúvida acerca da
alíquota de Pis-importação e Cofins-Importação aplicável às importações dos produtos que veio a
importar (4). Somado a isto, antes mesmo de formalizar o contrato com a Copape, a Basoli já
estava praticando atos que indicam negociações comerciais com o exportador estrangeiro (5).
Por ser bastante elucidativo, merece transcrição trecho do Relatório Fiscal no qual a
autoridade fiscal aponta inconsistência entre a data de formalização do contrato de importação
por encomenda e fatos preparatórios já realizados pela Basoli no exterior, corroborando a efetiva
atuação da empresa na transação comercial:
Antes mesmo de se tratar do seu conteúdo, de plano há que se destacar a
evidente e insuperável inconsistência cronológica, para o caso das operações
objeto das DI no 20/2114138-0 e no 20/2124906-8 (SEQ. 1 e 2 da Tabela A.1), em
relação à modalidade de importação de que tratava o referido contrato e que foi
declarada em tais despachos aduaneiros. Não obstante registradas em 28 e
Fl. 3830
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29/12/2020, sendo as primeiras da lista de operações que adotaram a mesma
modalidade, fatos prévios/preparatórios a tais registros - que indubitavelmente
demonstram a evolução de negociações comerciais que já vinham transcorrendo
com o exportador estrangeiro - foram praticados nas seguintes datas:
- 27/11/2020 (10 (dez) dias ANTES da assinatura do instrumento particular):
registro do despacho de exportação no 20057ES02000058A, correspondente
à mercadoria da DI no 20/2114138-0, junto à Aduana do país de origem
(Argentina);
- 02/12/2020 (05 (cinco) dias ANTES da assinatura): fechamento de câmbio, no
Brasil, do Contrato de Câmbio no 00025413641227 (BANCO BRADESCO S/A)
no valor de US$ 1.000.000,00 para pagamento - em parte - das mercadorias
objeto das DI no 20/2114138-0 e no 20/2124906-8 ao exportador estrangeiro
declarado LATIN OIL S.A.; e
- 04/12/2020 (03 (três) dias ANTES da assinatura): embarque das mercadorias
objeto das DI no 20/2114138-0 e no 20/2124906-8 no navio transportador
HUEMUL no Porto General San Martin – Santa Fé, conforme data de
expedição dos B/L (Bill of Lading) no 1 e no 2 instrutivos.
Da mesma forma, para as operações objeto das DI no 20/2132133-8 e no
21/0004027-7 (SEQ. 3 e 4 da Tabela A.1) e nas quais, apesar de registradas em
30/12/2020 e 04/01/2021, também houve fato prévio/preparatório incompatível
cronologicamente com a modalidade declarada, sendo:
- 04/12/2020 (03 (três) dias ANTES da assinatura): fechamento de câmbio, no
Brasil, do Contrato de Câmbio no 000254294706 (BANCO BRADESCO S/A) no
valor de US$ 1.010.610,00 para pagamento - em parte - das mercadorias
objeto das DI no 20/2132133-8 e no 21/0004027-7 ao exportador estrangeiro
declarado LATIN OIL S.A..
Tais fatos prévios/preparatórios ao registro das declarações aduaneiras,
caracterizadores de inconsistência temporal absoluta, posto que efetivamente
ocorridos ANTES da formalização do referido instrumento particular, apontam -
já de plano e ao menos para as 04 (quatro) primeiras operações analisadas – a
inexorável conclusão lógica que as correspondentes transações comerciais de
compra e venda - no exterior – que lhes deram causa, ainda que a BASOLI
COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. os tivesse realmente
praticado/efetivado/conduzido, os fez EM DESACORDO com a norma
reguladora, restando evidente e inapelavelmente indevida, nos termos da
legislação, sua apresentação no papel de importador por encomenda em tais
declarações aduaneiras. (Grifamos)
Vejam que a fiscalização reconhece que os atos relacionados à transação comercial
no exterior, registro de exportação no país exportador, fechamento de contrato de câmbio para
pagamento do exportador, embarque e transporte da mercadoria, foram conduzidos pela Basoli,
sendo que a “inconsistência” supostamente evidenciada se refere apenas ao fato do contrato
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firmado entre importador e encomendante ter sido formalizado em data posterior à ocorrência de
tais fatos.
Neste ponto, é oportuno destacar que o dever previsto no artigo 5o, inciso II, da IN
RFB no 1861/18, de, ao registrar a DI, anexar cópia do contrato previamente firmado com o
encomendante predeterminado, foi devidamente cumprido pela importadora, não havendo de se
falar em desacordo com a norma reguladora.
Ressalte-se também não ser incomum a existência de pactuações prévias à efetiva
formalização do contrato, que já confirmam a intenção e vontade das partes, independentemente
de forma especial, nos termos do artigo 107 do Código Civil7, de modo que, ao meu ver, restam
superadas as supostas inconsistências temporais.
Ademais, em nenhum momento, a fiscalização consegue afastar a efetiva
participação da importadora Basoli nas tratativas comerciais com o fornecedor no exterior, sendo
que os e-mails colacionados ao Relatório Fiscal revelam apenas a participação conjunta - mas não
principal - da encomendante, o que, como visto, é admitida em tais operações.
No que se refere às inconsistências indicadas nos itens (1) – incompatibilidade
financeira -, (2) – volume de importações incompatível com o limite habilitado e (3) – tributos
federais pagos via débito automático -, não se discorda que podem indicar indícios de uma
eventual ocultação e, até mesmo, de outras infrações aduaneiras. Mas, no presente caso, jamais
foi ocultado que as importações tinham encomendante pré-determinado, assim como, não é
vedada a antecipação de recursos pela encomendante.
Informação de grande relevância para a desconsideração da operação como
importação por encomenda seria a incompatibilidade entre os preços praticados entre as partes,
com a demonstração de inexistência de lucro ou lucro abaixo daquele praticado no mercado, o
que, salvo melhor juízo, não foi trazido pela fiscalização.
Tal informação poderia ser obtida pela simples confrontação entre os valores
discriminados na nota fiscal de entrada, emitida após o desembaraço aduaneiro das mercadorias,
e na nota fiscal de venda, emitida na data da saída das mercadorias do estabelecimento do
importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro;
obrigações acessórias exigidas do importador por encomenda no artigo 8o da IN RFB no 1861/188 e

7 Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente
a exigir.
8 Art. 8o Para cada operação de importação por encomenda, o importador por encomenda deverá emitir, observada a
legislação específica:
I - nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro das mercadorias, na qual deverão ser informados: a) as
quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores aduaneiros utilizados para
base de cálculo do imposto de importação; e b) o valor de cada tributo incidente na importação;
II - nota fiscal de venda, na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do
recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatário o encomendante
predeterminado, na qual deverão ser informados:
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que poderiam ter sido solicitadas durante a fiscalização e, até mesmo, comparadas com o fluxo
financeiro entre as partes.
Quanto às inconsistências indicadas nos itens (8), (12), (13) e (14) relacionadas à
Aster, além das duas primeiras tratarem de informações extremamente precárias que não
guardam pertinência com a matéria em litígio – testemunhas que assinaram o contrato firmado
entre as partes e registro de domínio de internet -, verifica-se que o fato da Aster ter adquirido o
combustível formulado pela Copape após industrialização dos insumos importados (Nafta) pela
Basoli em nada podem implicar sua vinculação às importações em tela.
Ainda, fato incontroverso é que a Copape e a Aster são empresas do mesmo grupo
econômico, sendo natural a “íntima ligação entre as entidades, mesmo operacionalmente”, assim
como, a proximidade geográfica decorrente da própria atividade exercida por ambas.
Neste sentido, merecem ser tecidas algumas considerações que ressaltam, ao meu
ver, a insubsistência da conclusão adotada pela fiscalização.
Conforme reconhecido no Relatório Fiscal, a Copape é uma das 03 únicas
formuladoras nacionais de combustíveis em operação autorizadas pela Agência Nacional do
Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP, e, nessa condição, vem efetivamente executando
tal atividade, fato também confirmado pela descrição dos produtos presentes nos documentos
fiscais de venda por ela emitidos, que apontam a venda de Gasolina A.
Neste cenário, a Resolução ANP n° 5, de 26/01/2012, que regula a atividade de
formulação de combustíveis, que abrange a construção, modificação, ampliação de capacidade e
operação de plantas de formulação de combustíveis, condicionada à prévia e expressa autorização
da ANP, assim dispõe acerca da referida atividade:
Art. 16.O formulador de combustíveis autorizado deverá:
I - adquirir correntes de hidrocarbonetos exclusivamente para a formulação de
gasolina A e óleo diesel, mediante importação direta, após prévia autorização da
ANP para exercer a atividade de importação das correntes apropriadas de acordo
com a legislação em vigor;
II - adquirir correntes de hidrocarbonetos exclusivamente para a formulação de
gasolina A e óleo diesel, no mercado interno, dos seguintes agentes autorizados:
a) refinarias de petróleo;
b) centrais de matéria-prima petroquímica;
c) importadores de derivados de petróleo.
III - comercializar gasolina A exclusivamente com:

a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos o preço de venda das mercadorias
ao encomendante predeterminado; c) o IPI incidente sobre o valor da operação de saída.

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a) distribuidores de combustíveis adimplentes com a contratação do Programa
de Monitoramento da Qualidade dos Combustíveis (PMQC);
b) refinarias de petróleo;
c) centrais de matéria-prima petroquímica;
d) exportadores de derivados de petróleo.
(Grifamos)
Por sua vez, a Aster é distribuidora de combustíveis líquidos, com estabelecimentos
devidamente autorizados para tal atividade, que somente pode adquirir tais produtos -
combustíveis líquidos, e não os insumos para sua formulação – de produtores específicos, entre
eles, formuladores autorizados pela ANP, como a Copape, conforme estabelecido na Resolução
ANP n° 58, de 17/10/2014, que estabelece os requisitos necessários à autorização para o exercício
da atividade de distribuição de combustíveis líquidos e a sua regulamentação, e assim dispõe:
Art. 18. O distribuidor somente poderá adquirir combustíveis líquidos:
I - de refinaria autorizada pela ANP;
II - de central de matéria-prima petroquímica;
III - de formulador autorizado pela ANP;
IV - de importador autorizado pela ANP, de acordo com a regulamentação
vigente;
V - de outro distribuidor de combustíveis líquidos autorizado pela ANP, observado
o disposto no art. 30;
VI - de fornecedor de etanol cadastrado ou autorizado pela ANP; ou
VII - de produtor de biodiesel autorizado pela ANP, observado o disposto nos arts.
19 e 20.
VIII - no mercado externo, quando autorizado pela ANP ao exercício da atividade
de comércio exterior. (Grifamos)
Desta forma, além de restar evidenciado que se trata de atividade extremamente
regulada e que deve ter suas peculiaridades levadas em consideração na apreciação do caso
concreto, especialmente no que se refere à participação das adquirentes nas negociações com os
fornecedores (seja na relação Fornecedor no exterior - Basoli, seja na relação Basoli – Copape),
fato é que a Aster jamais poderia ser considerada real adquirente da mercadoria importada,
conforme entendimento exposto pelo v. acórdão recorrido, uma vez que só adquire a gasolina
formulada pela Copape, mercadoria totalmente distinta daquela importada pela Basoli (Nafta).
Neste sentido, a fragilidade da autuação é corroborada pela conclusão contraditória
adotada pelo v. acórdão recorrido no sentido de que “[...] a fiscalização concluiu que a
destinatária das mercadorias, ASTER, era a real interessada nas importações e permaneceu oculta
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nas operações mediante simulação, pois a empresa COPAPE se fez passar como encomendante
predeterminado nas Declarações de Importação que ampararam as importações”.
Isto porque, enquanto a autuação concluiu que a Basoli ocultou comprovadamente
a Copape, com interferência direta da Aster na condução/gerência/controle das operações de
comércio exterior e por ser a única destinatária dos produtos vendidos pela Copape, o v. acórdão
recorrido entendeu que a fiscalização teria concluído pela ocorrência de ocultação da Aster e que
a Copape teria se passado por encomendante, contradição esta que ressalta, ao meu ver, a
inconsistência da autuação em comprovar o fato imputado.
Neste cenário, as inconsistências relativas a ausência de pedidos formalizados e
obrigação contratual da encomendante em ressarcir a importadora de eventuais diferenças
cambias apuradas desde o fechamento do câmbio até o efetivo faturamento das mercadorias
importadas (6), e a existência de importações por encomenda da Copape com o mesmo
fornecedor no exterior, mas através de outro importador (11), apesar de configurarem indícios,
não foram objeto de maior investigação pela fiscalização a ponto de confirmar uma ocultação no
caso concreto.
Da mesma forma, as inconsistências relacionadas à residência e remuneração do
funcionário da Basoli, Willian, que teria sido indicado como responsável pelas transações
internacionais e comerciais (9), também não são o bastante para deslegitimar as operações
realizadas pela Basoli, ainda mais numa época em que o país enfrentava estado de calamidade
pública decorrente da pandemia da Covid-19, e que se tornou cada vez mais comum a prática do
home office.
Frise-se: não se está a negar a existência de irregularidades evidenciadas pela
fiscalização, tampouco a existência de indícios de práticas fraudulentas e, até mesmo, outras
infrações aduaneiras. Ocorre que, ao meu ver, não restou devidamente comprovada a ocorrência
de cessão de nome para ocultação do real adquirente, mediante fraude ou simulação,
especialmente, (i) por se tratar de importação por encomenda - sendo informado em todas as DIs
a Copape como encomendante pré-determinada -, na qual é permitida a participação da
encomendante nas operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria no exterior e são
considerados recursos próprios do importador os valores recebidos do encomendante a título de
pagamento, total ou parcial, da obrigação relativa à revenda da mercadoria nacionalizada, ainda
que ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da transação
comercial de compra e venda da mercadoria de procedência estrangeira pelo importador por
encomenda; (ii) em razão das provas trazidas pela própria fiscalização confirmarem – e não
afastarem - a atuação direta da Basoli na transação comercial no exterior; e (iii) da ausência de
aprofundamento da investigação acerca dos preços praticados entre as partes, com eventual
demonstração de inexistência de lucro ou lucro abaixo daquele praticado no mercado, e da
capacidade comercial e logística da empresa importadora.
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Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário, por entender
que não restou devidamente caracterizada a ocorrência da infração imputada, prevista no artigo
33 da Lei no 11.488/07, devendo, por conseguinte, ser anulada integralmente a multa lançada.

CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar
de nulidade do auto de infração e, no mérito, para dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel
Superadas as questões preliminares nos termos do voto do Relator, a maioria do Colegiado
entendeu por bem, em que pesem os argumentos trazidos no voto vencido, negar provimento ao
recurso voluntário.
Como Conselheiro designado para redigir o voto vencedor, passo a esclarecer as razões de
decidir abordadas pelo Colegiado.
A fiscalização entendeu que, por ter ocorrido a ocultação do real importador e adquirente
em operações de importação efetuadas pela recorrente, aplica-se a multa prevista no Art. 33 da
Lei n° 11.488, de 15/06/2007, regulamentada, atualmente, pelo Art. 727 do Decreto no 6.759, de
05/02/2009, nos termos abaixo transcritos.
“LEI No 11.488, DE 15 DE JUNHO DE 2007
...
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio
exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou
beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada,
não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto
no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
...”
“DECRETO No 6.759, de 05/02/2009.
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TÍTULO III
...
DAS MULTAS
...
CAPÍTULO III
...
DAS MULTAS COMUNS À IMPORTAÇÃO E À EXPORTAÇÃO
Art. 727. Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa
jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos
próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao
acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art.
33, caput).
§ 1o A multa de que trata o caput não poderá ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais) (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput).
§ 2o Entende-se por valor da operação aquele utilizado como base de cálculo do
imposto de importação ou do imposto de exportação, de acordo com a legislação específica,
para a operação em que tenha ocorrido o acobertamento.
§ 3o A multa de que trata o caput não prejudica a aplicação da pena de perdimento
às mercadorias na importação ou na exportação (Redação dada pelo decreto no 7.213, de
2010).”
Irresignada com a aplicação da multa e com a manutenção do lançamento pela
autoridade de primeira instância, a recorrente apresentou, em seu recurso voluntário, as
seguintes questões de mérito relativas a esse item:
a.1) Não restou comprovada nenhuma descrição e demonstração, pela fiscalização,
de conduta dolosa que tenha sido praticada pela recorrente, baseando-se o lançamento em
meras presunções.

a.2) As importações foram classificadas com a NCM 2710.12.49 e a fiscalização
entendeu que a classificação aplicável ao caso seria a NCM 2710.12.41. Alega que “tanto o
NCM final 41 quanto o NCM final 49 englobam produtos que podem ser utilizados na
produção de combustível, sendo certo que diferença entre os dois é puramente a destinação
dada à nafta. Da mesma forma - e principalmente - tanto NCM final 41 quanto o NCM final
49 englobam produtos que podem ser utilizados na produção de combustível - NÃO
ENSEJOU QUALQUER ALTERAÇÃO PROCEDIMENTAL QUANTO AO CONTROLE ADUANEIRO,
como exige o art. 711, III para que se possa falar em incidência de multa”.

Fl. 3837
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a.3) Como ponto mais importante, tratam-se de importação por encomenda com
pagamentos ao fornecedor estrangeiro realizados com valores recebidos do encomendante
predeterminado, não existindo ocultação de pessoas.

a.4) Inconsistências contábeis não servem como fundamento para se chegar à
conclusão de irregularidade na importação. Argumenta que a tipificação do ilícito de
interposição fraudulenta ou ocultação do sujeito passivo, realizada na lei, foi inserida para
coibir tipos penais realizados por empresas “fantasma” ou “de fachada”.

a.5) Por conta da pandemia da Covid-19, o “home-office” foi praticado por quase
todas as empresas do país, não existindo, assim, nenhum problema a empresa possuir um
funcionário em sistema remoto de trabalho.

Não assiste razão à recorrente.

Diversamente do afirmado pela recorrente, existem vários aspectos levantados pela
fiscalização que não são meras presunções, mas fatos comprovados documentalmente que
descrevem a conduta pela empresa. Abaixo, pequenos excertos do Relatório Fiscal que
trazem tais informações:

...em que se torna evidente que a relação - de fato - entre as partes, que se
pretende ajustar em tal expediente, assemelha-se muito mais à modalidade de
importação por conta e ordem do que a de importação por encomenda: caso se
tratasse desta última, no qual, relembre-se, o objeto da relação jurídica é a transação
comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, não faria qualquer sentido
a imposição expressa à importadora de uma obrigação, em princípio, estranha ao
papel do encomendante, que seria o de apenas pagar o preço, no mercado interno, de
bens cujo processo de importação estaria praticamente todo afetado à importadora,
ainda que se considere regular a participação do encomendante na negociação no
exterior.

...nesta é explicitado, de forma surpreendente, que o risco cambial do negócio
internacional NÃO É DE QUEM, em tese, teria efetivado tal negócio e assumido referido
risco; não há outra interpretação possível a respeito de tal cláusula que não a
confirmação
que,
de
fato,
não
se
está
tratando
de
uma
relação
importador/encomendante, mas sim de importador/adquirente, na qual o importador,
em essência, nada mais é que um prestador de serviços aduaneiros e não
assume/suporta nenhuma responsabilidade financeira.

...os documentos/informações apresentados (Documentos Comprobatórios -
outros - no 7 - Parte 1 a Documentos Comprobatórios - outros - no 7 - Parte 11)
mostram claramente que os recursos financeiros envolvidos nas operações de
importação sob análise JAMAIS tiveram qualquer natureza de sinal, entrada, caução,
garantia de negócio ou equivalente; restou claro e evidente que, além de inexistir
comprovantes da realização conjunta de estimativa de valores ali prevista, as
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movimentações foram determinadas única e exclusivamente para fazer frente ao
pagamento pronto e imediato dos custos de nacionalização envolvidos, tendo os
recursos literalmente apenas transitado momentaneamente pelas contas correntes do
dito importador por encomenda (vide tela seguinte), que de fato revelou-se assim
agindo, na melhor das hipóteses, no papel de importador por conta e ordem

...DE FATO, TODOS E QUAISQUER custos/despesas/tributos diretos - e indiretos
- relacionados às operações analisadas FORAM DIRETA E INTEGRALMENTE
SUPORTADOS pelo dito encomendante COPAPE PRODUTOS DE PETRÓLEO LTDA. (CNPJ
01.428.174), que efetiva e literalmente apenas usou as contas correntes da BASOLI
COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. (CNPJ 13.918.607), dito importador,
como mero ponto de passagem dos vultosos valores envolvidos; esclarecedor e
bastante exemplificativo do fato, veja-se, nas linhas finais do detalhe acima mostrado,
que mesmo os custos das perícias realizadas nas mercadorias objeto das DI no
21/0728196-2 e no 21/0730747-337, solicitadas pela Fiscalização Aduaneira, foram
arcados diretamente pela empresa apresentada como encomendante, ocorrendo
apenas o trânsito pela conta do pagador formal; é IMPOSSÍVEL que se considere ou
que se acoberte tal “passeio” financeiro sob o manto de arras contratuais

...Os fatos acima relatados e relacionados a pessoas-chave nas operações de
importação sob análise obviamente não são fruto de mera coincidência, e só podem
ser tomados como evidências explícitas de que elas - as pessoas - NÃO TEM NENHUMA
LIGAÇÃO REAL com a entidade apresentada em documentos e declarações aduaneiras
como sendo o importador por encomenda, que assim, de fato, NÃO PARTICIPOU das
mesmas,
sendo
simples
e
literalmente
interposta
irregularmente
para
encobrir/mascarar o verdadeiro papel de terceiros, que realmente conduziram e
detinham o efetivo comando de tais operações. Nessa linha, conforme já explicitado no
subtópico anterior - que destacou o não cumprimento de condições expressas no
próprio instrumento contratual e analisou o fluxo financeiro envolvido - e reforçado no
presente, já resta mais que evidente que a COPAPE PRODUTOS DE PETRÓLEO LTDA.
(CNPJ 01.428.174) teve ocultada/dissimulada sua condição de real adquirente das
mercadorias mediante a utilização dessa sistemática enganatória.

...é evidente que as negociações/compras no exterior NÃO são decididas pelo
dito importador por encomenda, indo contra as características da modalidade
declarada; (2) o importador dito por encomenda nas operações em que o dito
encomendante COPAPE PRODUTOS DE PETRÓLEO LTDA. (CNPJ 01.428.174) se
apresenta como tal, é peça completamente irrelevante no processo: das 03 cargas ali
listadas e que, conforme a mensagem, supostamente haviam sido “negociadas” pela
BASOLI COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., apenas a primeira - B/L 1 - foi
em seu nome registrada (DI no 21/0385155-1, de 26/02/2021), tendo sido as restantes
objeto das DI no 21/0519870-7 e no 21/0540776-4, nas quais o importador dito por
encomenda foi entidade diversa52 53, não obstante apresentando o mesmo dito
encomendante; e (3) aparentemente a COPAPE PRODUTOS DE PETRÓLEO LTDA. decidiu
“descarregar”, por assim dizer, apenas no importador dito por encomenda BASOLI
COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. as suas operações “polêmicas”: não
obstante tratar-se do mesmo produto, a NAFTA do B/L 1 (DI no 21/0385155-1 / BASOLI)
Fl. 3839
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foi tributada utilizando-se de alíquotas ad valorem INCORRETAS para o COFINS-
Importação e para o PIS/PASEP-Importação, diferentemente das alíquotas específicas
declaradas no caso do B/L 2 (DI no 21/0519870-7 / importador diverso), sistemática
que causou uma grande diferença a menor - R$ 10.774.715,73 (!!) - no recolhimento de
tais tributos

A discussão sobre a classificação das mercadorias, envolvendo a NCM, é totalmente
fora do contexto. Nas 44 folhas do relatório fiscal não há uma única referência ou
questionamento sobre esse tema.
Efetivamente, o enquadramento legal e a autuação não têm nada a ver com a classificação
fiscal utilizada para as mercadorias.
Também fora de contexto é a discussão sobre “home-office” em tempos de pandemia de
Covid-19. O relatório fiscal e o lançamento não trataram disso.
Relativamente à argumentação de que tratava-se de importação por encomenda, não
procede pois todo o trabalho justamente foi o de descaracterizar as operações como importação
por encomenda, mostrando que tratava-se, na verdade, de ocultação do real adquirente das
mercadorias e, nesse contexto, BASOLI teria cedido seu nome para realização de operações de
comércio exterior com vistas ao acobertamento dos reais intervenientes.
A IN RFB no 1861, de 27/12/2018, norma que estabelece requisitos e condições para a
realização de operações de importação por encomenda, explicita o conceito da operação e define
o papel do importador por encomenda e do encomendante predeterminado:

CAPÍTULO II
DA IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos
próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela
adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa jurídica que
contrata o importador por encomenda referido no caput para realizar a transação
comercial de compra e venda de mercadoria estrangeira a ser importada, o despacho
aduaneiro de importação e a revenda ao próprio encomendante predeterminado.
§ 2o O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a
transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante
contrato previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante
predeterminado, podendo este participar ou não das operações comerciais relativas à
aquisição da mercadoria no exterior.
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou parcial,
da obrigação, ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou
da efetivação da transação comercial de compra e venda. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1937, de 15 de abril de 2020) (Vide Instrução Normativa
RFB no 1937, de 15 de abril de 2020)
Fl. 3840
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.503 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15165.722415/2021-65
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§ 4o O importador por encomenda poderá solicitar prestação de garantia,
inclusive mediante arras, sem descaracterizar a operação referida no caput.
§ 5o O pagamento ao fornecedor estrangeiro pela aquisição da mercadoria
importada deve ser realizado exclusivamente pelo importador por encomenda.
§ 6o As operações de montagem, acondicionamento ou reacondicionamento
que tenham por objeto a mercadoria importada pelo importador por encomenda em
território nacional não modificam a natureza da transação comercial de revenda de
que trata este artigo.

Conforme bem colocado no Relatório Fiscal:

1. Importação por encomenda é assim considerada a operação em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos
próprios, o despacho aduaneiro de mercadoria estrangeira POR ELA ADQUIRIDA NO
EXTERIOR para revenda a encomendante predeterminado;
2. O encomendante predeterminado É A PESSOA JURÍDICA QUE CONTRATA O
IMPORTADOR POR ENCOMENDA PARA REALIZAR A TRANSAÇÃO COMERCIAL DE
COMPRA E VENDA NO EXTERIOR, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao
próprio encomendante predeterminado;
3. O objeto principal da relação jurídica é a TRANSAÇÃO COMERCIAL DE
COMPRA E VENDA DE MERCADORIA NACIONALIZADA, podendo o encomendante
predeterminado PARTICIPAR ou não das operações comerciais relativas à aquisição da
mercadoria no exterior; e
4. São considerados recursos próprios do importador por encomenda os
valores recebidos do encomendante predeterminado A TÍTULO DE PAGAMENTO, total
ou parcial, DA OBRIGAÇÃO, ainda que ocorrido antes da realização da operação de
importação ou da efetivação da transação comercial de compra e venda.

O acórdão recorrido traz que:
O objeto principal da relação jurídica é a TRANSAÇÃO COMERCIAL DE COMPRA
E
VENDA
DE
MERCADORIA
NACIONALIZADA,
podendo
o
encomendante
predeterminado PARTICIPAR ou não das operações comerciais relativas à aquisição da
mercadoria no exterior. Além disso, define a citada IN que são considerados recursos
próprios do importador por encomenda os valores recebidos do encomendante
predeterminado A TÍTULO DE PAGAMENTO, total ou parcial, DA OBRIGAÇÃO, ainda que
ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da transação
comercial de compra e venda.
A norma é clara que se trata de uma relação jurídica de transação comercial de
compra e venda de mercadoria nacionalizada. O fato de a norma admitir a
participação do encomendante predeterminado nas operações comerciais relativas à
aquisição da mercadoria no exterior não o autoriza ser o executor da transação
comercial de compra e venda no exterior. Essa atribuição é exclusiva do importador por
encomenda.
Fl. 3841
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.503 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15165.722415/2021-65
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No entendimento desse julgador, a participação do encomendante
predeterminado tem o cunho de dar a ele a oportunidade de certificar que as
especificações e quantidade das mercadorias nacionalizadas que deseja adquirir são
condizentes com as que estão sendo importadas e serão revendidas a ele por força de
um contrato previamente firmado.
Nesse sentido, ressalto ponto inconteste apontado pela fiscalização em seu
relatório, que faz prova cabal da participação do encomendante predeterminado
declarado nas DI (COPAPE) e da empresa que foram direcionados os produtos no
mercado interno (ASTER) na execução e gerenciamento da compra no exterior.
Trata-se de e-mails apresentados a título de comprovar o EFETIVO contato
comercial com o(s) exportador(es)/fornecedor(es) no exterior, em atendimento a
exigência constante no Termo de Início de Fiscalização. Transcrevo trechos do Relatório
fiscal de fls. 40 a 43.
...
Tais fatos até aqui expostos, por si só, já descaracterizam as operações em
pauta como uma importação por encomenda, nos moldes que foram declaradas,
provando assim, que ocorreu a ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas.

Esse ponto é crucial. Os documentos acostados ao processo demonstram que COPAPE e
ASTER faziam a execução e gerenciamento das compras no exterior, descaracterizando assim a
típica importação por encomenda que, como visto, é aquela em que a importadora deve adquirir a
mercadoria e fazer a execução e gerenciamento das compras para, aí sim, fazer a revenda para a
encomendante predeterminada.
Fica, assim, caracterizada não uma importação por encomenda – mas uma ocultação do
real adquirente das mercadorias importadas. E BASOLI cede seu nome para efetivação dessa
ocultação, cabendo, assim, a aplicação da presente multa.
Finalmente, a alegação de que a tipificação de interposição fraudulenta ou ocultação do
sujeito passivo, realizada na lei, caberia apenas para empresas “fantasma” ou “de fachada” não
tem nenhum embasamento. Muito pelo contrário – a lei vale para todos. Sempre que se verificar a
ocorrência de fato previsto na lei, ela deve ser aplicada, independentemente de quem seja o
envolvido.
O voto é, assim, por negar provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Fábio Kirzner Ejchel

Fl. 3842
DF CARF MF
Original