Tribunal: CARF
Processo: 10480.722888/2016-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANO BERNART
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-07
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo

Inteiro teor:
DOCU MEN TO V A LIDA DO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.722888/2016-17
ACÓRDÃO
9101-007.041 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
7 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
USINA PEDROZA SA EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que
votaram por dar provimento. Designado redator ad hoc o Conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes. Não participaram do julgamento: (i) quanto ao conhecimento, o Conselheiro
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, prevalecendo o voto proferido na reunião de fevereiro de
2024 pela Conselheira Viviani Aparecida Bacchmi; (ii) integralmente, o Conselheiro Jandir José
Dalle Lucca, prevalecendo o voto proferido na reunião de fevereiro de 2024 pelo Conselheiro
Luciano Bernart (relator original).

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Redator ad hoc

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente
Fl. 840
DF CARF MF
Original

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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luciano
Bernard, Viviani Aparecida Bacchmi, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente)

RELATÓRIO
I. ACÓRDÃO RECORRIDO E DESPACHO DE ADMISSIBILIDADE (DA)
1.
Trata-se de Recurso Especial (fls. 788-807 e docs.
anexos) interposto pela Fazenda Nacional em face de decisão da 2a Turma, da
4a Câmara Ordinária da 1a Seção de Julgamento, exarada por meio do
Acórdão n° 1402-006.053 (fls. 730-784), em sessão realizada na data de 20
de setembro de 2022, cuja ementa é a seguinte:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
A conversão do julgamento em diligência ou perícia só se revela necessária para elucidar
pontos duvidosos que requeiram conhecimento técnico especializado para o deslinde de
questão controversa. Não se justifica a sua realização quando presentes nos autos
elementos suficientes a formar a convicção do julgador.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
MÚTUOS. RENDIMENTOS. TRIBUTAÇÃO
Estão sujeitos à incidência do imposto os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a
pessoa jurídica, sob qualquer forma e a qualquer título. Constando do instrumento
contratual a fixação da remuneração, a tributação do rendimento é imperativa,
independentemente da nomenclatura utilizada para definir tal remuneração, se juros,
atualização, correção monetária, variação ativa ou semelhantes.
PARCELAMENTO ESPECIAL LEI 11.941/09. REDUÇÕES. DEDUTIBILIDADE.
Não será computada na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS a parcela equivalente à redução do valor das
multas, juros e encargo legal.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA
DO
EXCESSO
SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Fl. 841
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Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento
desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
2.
A Recorrente questiona a possibilidade de aplicação
concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais com a multa de ofício incidente sobre o tributo/contribuição anual
apurado.
3.
O DA deu seguimento ao Recurso. Os termos da
Decisão do Despacho foram os seguintes (fl. 819):
De acordo.
Com fundamento nos artigos 19, VII, 67 e 68, do Anexo, II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo
Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a possibilidade de aplicação concomitante da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais com a multa de ofício
incidente sobre o tributo/contribuição anual apurado.
Encaminhe-se à unidade de origem da RFB, para ciência ao Contribuinte do acórdão
1402-006.053, do recurso especial da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e do presente
despacho, assegurando-lhe o prazo de quinze dias para oferecer Contrarrazões, conforme o
disposto no art. 70, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.
Após decorrido o prazo, restituam-se os autos ao CARF, para inclusão em pauta
de julgamento.
II. ARGUMENTOS RECURSAIS E CONTRARRAZÕES
4.
A Recorrente alega, em síntese, o seguinte: a) não se
configura hipótese que dispense a multa disposta no art. 44, II, alínea “b” da
Lei 9.430/96; b) a cobrança das duas multas se dá em virtude de infrações
distintas. Cita decisão do TRF5 e doutrina. Com a publicação da “Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço para discussão do
assunto”. Até as bases das multas foram diferenciadas. Ao final, requer
provimento ao Recurso para que seja reformado o Acórdão recorrido, com o
consequente restabelecimento da multa isolada.
5.
A Contribuinte apresentou contrarrazões às fls. 829-
835, por meio das quais afirma, resumidamente, que: a Fazenda indicou
jurisprudência e decisões antigas. A CSRF entende que não deve ser aplicada
a multa isolada em conjunto com a de ofício, sendo que esta absorve aquela
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na medida que suas bases se identificarem. Deve haver a consunção ou
absorção. Cita jurisprudência. Cita a súmula CARF no 105 e julgado do TRF
5, mais recente que o indicado pela Fazenda. Ao final, requerer o
improvimento do Recurso Especial.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Redator ad hoc
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo relator original,
Conselheiro Luciano Bernart, no diretório corporativo do CARF, no que se refere ao conhecimento,
cujo posicionamento adotado coincide com o meu.
III. ADMISSIBILIDADE
A. TEMPESTIVIDADE E INDICAÇÃO DO(S) PARADIGMAS
6. Com base no 23, § 9o e art. 37, § 2o do Decreto 70.235/72, bem como na
constatação da data de intimação da decisão da PGFN (fl. 787 – 09/11/22 (data de entrega dos
Autos)) e do protocolo do Recurso Especial (fl. 808 – 16/12/22), conclui-se que este é tempestivo.
7. A exigência do art. 118, §§ 9o, 10 e 11 do RICARF 2023 (correspondente ao art.
67, §§ 9o, 10 e 11 do RICARF 2015), que define a juntada da cópia do inteiro teor do(s)
paradigma(s) ou de publicação ou indicação de até duas ementas, foi atendida pela Recorrente, às
fls. 790 e segs., com o Paradigma no 1101-001.057 e fls. 794 e segs., com o Paradigma 1802-
001.592.
8. Assim, atendidos tais requisitos.
B. QUESTIONAMENTO E PREQUESTIONAMENTO
9. Nos termos do art. 118, § 5o do RICARF 2023 (correspondente ao art. 67, § 5o
do RICARF 2015), o recurso especial somente tem seguimento quanto à matéria prequestionada,
cuja demonstração se dá com a precisa indicação do prequestionamento no acórdão recorrido, no
despacho que rejeitou os embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos.
10. No caso em questão se observa que o Acórdão recorrido tratou especificamente
da matéria questionada. Além de constar na ementa da decisão objeto do recurso, constata-se que
foi tratada no corpo do voto vencedor (fls. 782 e segs.).
Inobstante as sempre substanciosas alegações do voto do Conselheiro Relator
Paulo Matheus Ciccone, o colegiado, tendo em vista a nova regra processual prevista no do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, prevaleceu no
colegiado o novo posicionamento adotado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais quanto
à impossibilidade da cobrança concomitante entre multa de isolada e multa de ofício.
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[...]
11. Desta feita, observa-se que houve o prequestionamento.
C. DIVERGÊNCIA: SIMILITUDE FÁTICA E DISSONÂNCIA JURÍDICA
12. De acordo com o art. 37, §2o, II do Dec. 70.235/72 e do Art. 118 do RICARF
2023 (art. 67, do Anexo II, do RICARF 2015), incumbe à CSRF o julgamento de recurso especial
interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais. No mesmo sentido, o parágrafo 1o do citado art. 118 dispõe que o
recurso deve demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente.
13. Além da necessidade de haver divergência entre decisões, o que faz com que a
Câmara Superior se caracterize como órgão de julgamento de uniformização jurisprudencial
administrativa, a divergência deve ser expressa e claramente caracterizada no recurso, contendo a
indicação da similitude fática entre as situações comparadas e a dissonância nos resultados dos
julgamentos. Assim se manifestou o Pleno da CSRF: “A divergência jurisprudencial deve ser
comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identificam ou assemelham
os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles. Indispensável a
transcrição de trechos do relatório e do voto dos acórdãos recorrido e paradigma, realizando-se o
cotejo analítico entre ambos, com o intuito de bem caracterizar a interpretação legal divergente.”.
(Acórdão no 9900-00.149, sessão de 08 de dezembro de 2009, Relator: Moisés Giacomelli Nunes da
Silva).
14. Com base no exposto e do exame do Recurso e dos Autos, entende-se que foi
adequado Despacho de Admissibilidade, o qual acompanha-se. Assim, conhece-se do Recurso
Especial.
IV. MÉRITO
Quanto ao mérito, a parte a seguir é da nossa lavra.
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no princípio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu
elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
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reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à
diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença
já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser
constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO
ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto
e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica
somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês
do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95,
art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o
contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de
recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV
c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado
não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro
real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo
da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória,
se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 §
1° letra "b").
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A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os
fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial
contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a
base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e
a estimativa obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam
ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a
exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o
tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a
concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais
relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
Fl. 846
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IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2odesta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base
sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual,
corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas
sanções pecuniárias na sua integralidade.
Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de
nossa redação:
Fl. 847
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MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em
definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum
imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos,
por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se
por base um tributo que não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional
de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais
especificamente, das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Fl. 848
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Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o
crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
Fl. 849
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 9101-007.041 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10480.722888/2016-17
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É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao
tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração
pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas quanto
a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca
do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas errar
quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
Fl. 850
DF CARF MF
Original

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De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que,
para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e a
consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a
posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício.
Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual
participei, mas não reverberou na Câmara Superior.
A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos
aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento
do tributo.
Fl. 851
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.722888/2016-17
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2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência
isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração
mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação.
Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, nego
provimento ao recurso da Fazenda, independentemente da quantificação concreta das sanções.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso da Procuradoria para, no mérito,
negar-lhe provimento.

Fl. 852
DF CARF MF
Original