Tribunal: CARF
Processo: 10950.904534/2011-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GISELA PIMENTA GADELHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-13
Data de publicação: 2024-10-14

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
A Suprema Corte reconheceu, no julgamento do RE 627.815/PR, sob o rito do art. 543-B, do CPC/73, que as receitas de variação cambial ativa decorrentes do pagamento em contrato de exportação devem ser consideradas como receitas de exportação.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONDIÇÕES.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
CRÉDITO. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. CABÍVEL.
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não-cumulativas, incide correção monetária, pela taxa Selic, quando restar configurada mora da Administração Tributária, definida como prazo superior a 360 dias da data do protocolo para apreciação do pedido, sendo o termo inicial da incidência o dia seguinte ao escoamento deste prazo.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep, as sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E MATÉRIA PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos básicos de Cofins, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.904534/2011-92
ACÓRDÃO
3002-003.243 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COCAMAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
A Suprema Corte reconheceu, no julgamento do RE 627.815/PR, sob o rito
do art. 543-B, do CPC/73, que as receitas de variação cambial ativa
decorrentes do pagamento em contrato de exportação devem ser
consideradas como receitas de exportação.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONDIÇÕES.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
CRÉDITO. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. CABÍVEL.
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não-cumulativas,
incide correção monetária, pela taxa Selic, quando restar configurada mora
da Administração Tributária, definida como prazo superior a 360 dias da
data do protocolo para apreciação do pedido, sendo o termo inicial da
incidência o dia seguinte ao escoamento deste prazo.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
Fl. 493
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10950.904534/2011-92
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No regime não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na
aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como
insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em
relação a bens e serviços provenientes de associados.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E
MATÉRIA PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre
estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, geram créditos básicos de Cofins, passíveis de dedução da
contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento no sentido de reverter as glosas referentes ao Crédito Decorrente das Variações da
Taxa de Câmbio Atrelados às Remessas Anteriores; aos gastos vinculados aos bens adquiridos no
exterior; ao transporte interno de insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos; aos
gastos com armazenagem dos produtos e para reconhecer o direito à atualização do crédito
deferido pela taxa Selic, a contar do 361o dia da data do protocolo do pedido até a data do efetivo
ressarcimento.

Sala de Sessões, em 13 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de
Lima, Keli Campos de Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha (substituto[a] integral), Gisela Pimenta
Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antonio Borges (Presidente).
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RELATÓRIO
Trata o presente processo de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão que
julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada contra Despacho Decisório
que deferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento formalizado por meio do PerDcomp no
01628.88299.140706.1.1.09-5046,
e,
consequentemente
homologou
parcialmente
as
compensações
declaradas
nas
Dcomps
nos
09129.79308.300409.1.3.09-9586
e
00398.87661.030810.1.7.09-3557.
Conforme se verifica dos autos, os créditos objeto da discussão são vinculados à
COFINS Não-Cumulativa -Exportação do 2o Trimestre de 2004.
O relato da DRJ assim bem definiu a questão:
Em apertada síntese, o procedimento fiscal encontrou inconsistências em: registro
de exportações no Siscomex; complementos de preços por conta de variações
cambiais; critério de rateio aplicado aos custos, despesas e encargos comuns aos
mercados interno e externo; apropriação de créditos relativo as aquisições de
produtos com alíquota zero; produtos importados ou que não tenham sido
efetivamente recebidos por conta de entrega futura; adoção antecipada da entrada
das sociedades cooperativas na não-cumulatividade; produtos recebidos de pessoas
físicas e jurídicas cooperadas; creditamento na transferência de produtos entre
estabelecimentos; despesas financeiras decorrentes de contratos vinculados a
exportações; e creditamento nas aquisições de pessoas físicas.
Após análise, tais inconsistências determinaram exclusões, glosas, recálculos e
reclassificações, fundamentadas nas fls. 66 a 153 deste processo administrativo, que
deixamos de reproduzir aqui para evitar repetições, por medida de economia
processual.
Como
resultado,
o
crédito
apurado
pela
fiscalização
no
PER
no
01628.88299.140706.1.1.09-5046 foi de R$ 464.700,00. Tal valor resultou na
homologação parcial da DCOMP 09129.79308.300409.1.3.09-9586, até o limite do
crédito
reconhecido,
e
na
não
homologação
da
DCOMP
00398.87661.030810.1.7.09-3557, não restando qualquer valor a ser ressarcido no
PER original.
Inconformado o Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade que foi
julgada improcedente pela C. 7a Turma da DRJ/POA, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
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Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
CONTESTAÇÃO
DE
VALIDADE
DE
NORMAS
VIGENTES.
JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de julgamento,
negar validade às normas vigentes.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
PROTESTO PELA JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
A prova documental deve ser apresentada junto da peça de contestação, precluindo
o direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada
a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior, refira-
se a fato ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidas aos autos.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA
PROVA. CONTRIBUINTE.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é
ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação da existência do direito creditório
pleiteado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como
insumo, os bens ou serviços, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo,
devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da
empresa, não devem corresponder a meros custos operacionais e não devem figurar
entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em
lei.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. MÉTODOS DE RATEIO.
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Para fins de apuração dos créditos do regime não-cumulativo, a pessoa jurídica
pode utilizar, a seu critério, o método de apropriação direta ou o método de rateio
proporcional. No caso da existência concomitante de receitas de exportação e
receitas do mercado interno, a opção deve incidir, apenas, em relação aos custos,
despesas e encargos comuns à ambas. Custos, despesas e encargos que sirvam
exclusivamente a um tipo de receita (exportação ou mercado interno) devem ser
apropriados diretamente a tal receita.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. VENDAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONDIÇÕES.
Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que
forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para
embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora; ou
para depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITO.
RESSARCIMENTO.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. IMPOSSIBILIDADE
O crédito objeto de pedido de ressarcimento no regime da nãocumulatividade não é
passível de atualização monetária, em vista da existência de vedação legal expressa
nesse sentido.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS, Relator

Do Crédito Decorrente das Variações da Taxa de Câmbio Atrelados às Remessas Anteriores
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Conforme se verifica dos autos, entendeu a d. Autoridade Fiscal que “a requerente
incluiu notas fiscais emitidas apenas para complementação de preço de efetivas saídas anteriores
de mercadorias” e que “por conta disso, não indicam volume ou quantidade de mercadorias
remetida, pois apenas complementam valores anteriores, sendo algumas inclusive de período
anteriores ao da presente apuração e análise (maio e junho/2004)”.

Em sua defesa, alega a Recorrente que o referido complemento teria se dado em
virtude da variação da taxa de câmbio ocorrida entre a data de embarque e a data de emissão do
documento fiscal, e que deveriam ser considerados como receitas de exportação.

Aduz que os valores decorrentes das variações cambiais não se sujeitam à
incidência do PIS e da COFINS, pois abrangidos pela imunidade prevista no art. 149, § 2o, inciso I,
da Constituição Federal, que assim preceitua:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6o,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.

Ao analisar a questão, a C. DRJ entendeu que o referido complemento ocasionado
pela variação monetária deve ser entendido como receita financeira, por força do artigo 9o da Lei
no 9.718/1998, que assim determina:
Art 9o As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do
contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis
por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do
imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição
PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.

A leitura do dispositivo legal acima transcrito deixa claro que, para fins de apuração
do Imposto de Renda e da CSLL, a receita referente à variação cambial deve ser considerada
receita financeira.

Conclui a DRJ que “tais valores complementares, decorrentes de variações na taxa
de câmbio, atrelados a remessas anteriores de mercadoria, não podem ser considerados como
receitas de exportação, não se aplicando a possibilidade de ressarcimento de créditos, conforme
disciplinado especialmente no §3o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, abaixo transcrito:”
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“Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.

Como se vê, o cerne da discussão é a definição da natureza da receita decorrente da
variação cambial obtida quando da exportação. Caso considerada receita financeira, os custos a
ela vinculados não dão direito a crédito, por outro lado, se considerada receita de exportação, a
glosa do crédito realizada pela Despacho Decisório deve ser revertida.

Entendo que a controvérsia em questão já foi dirimida pelo E. Supremo Tribunal
Federal quando do Julgamento do tema 329 (RE 627815) julgado sob a sistemática de repercussão
geral, nos seguintes termos:
“EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA DA NORMA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. OPERAÇÃO DE
EXPORTAÇÃO. I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida
a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou
a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente
associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa
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inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações
com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial,
consistente na troca de moedas.
III – O legislador constituinte - ao contemplar na redação do art. 149, § 2o, I, da Lei
Maior as “receitas decorrentes de exportação” - conferiu maior amplitude à
desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva
federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua
causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e
venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as
exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas
a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de
exportação, quer de modo direto, quer indireto.
IV - Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações
cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência
da contribuição ao PIS e da COFINS.
V - Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a
receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação
de produtos. VI - Ausência de afronta aos arts. 149, § 2o, I, e 150, § 6o, da
Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se
aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do
CPC.
(RE 627815, Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 23-05-2013,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-192 DIVULG 30-09-
2013 PUBLIC 01-10-2013 RTJ VOL-00228-01 PP-00678)”

Portanto, no entendimento do E. STF, as receitas das variações cambiais ativas
devem ser consideradas como receitas decorrentes de exportação.

Neste mesmo sentido assim decidiu a C. 1a Turma da CSRF:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
A Suprema Corte reconheceu, no julgamento do RE 627.815/PR, sob o rito do art.
543-B, do CPC/73, que as receitas de variação cambial se submetem à imunidade
prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, e assim não se encontram no
Fl. 500
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campo de incidência de PIS e da COFINS, pelo que não se pode afirmar que as
receitas de variação cambial também são imunes ao IRPJ e a CSLL, sob pena de, por
meio de mera interpretação, estender a aplicação dos efeitos da decisão proferida
sob o rito de repercussão geral, eis que é competência exclusiva do Supremo
Tribunal Federal proferir decisões com efeito “erga omnes”.”
(Acórdão no 9101-006.406 – CSRF / 1a Turma)

Importante destacar que a imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição
Federal se aplica às receitas decorrentes de exportação. Assim sendo, ao afirmar que as receitas
de variação cambial ativa são imunes, é porque são consideradas como receitas decorrentes de
exportação, e não receitas financeiras, estas sem previsão de imunidade.

Pelo contexto, e nos termos do decidido pelo E. STF em regime de repercussão
geral, devem as glosas ser revertidas.
Glosa de Créditos decorrentes de remessas com fim específico de exportação

O Despacho Decisório realizou a glosa dos créditos decorrentes de remessas com
fim específico de exportação por ter entendido a d. Autoridade Fiscal que a Recorrente “não
demonstrou ter cumprido ou atendido os requisitos para caracterização dessas saídas com o fim
específico de exportação”, razão pela qual “deve demonstrar que a venda à empresa comercial
exportadora teve o fim específico de exportação”.

Em sua defesa, alega a Recorrente que:
Assim, para que a operação efetivada por meio de empresa comercial exportadora
seja desonerada da contribuição ao PIS e da COFINS, faz-se necessária a
comprovação da efetiva exportação das mercadorias e que elas, por ocasião da
venda à comercial exportadora, sejam destinadas diretamente a recintos
alfandegados, ainda que a exportação não se realize imediatamente.
No caso em análise, no exame de algumas notas fiscais de venda, é possível
observar que as mercadorias não saíram diretamente do estabelecimento da
contribuinte para um local sob controle aduaneiro, vez que foram destinadas
diretamente ao endereço de domicílio dos adquirentes.
Todavia, é preciso salientar que as formalidades impostas pela lei destinam-se a
evitar que operações não destinadas ao exterior sejam beneficiadas com o favor
legal, o que não é o caso da Recorrente, pois em nenhum momento a autoridade
administrativa coloca em dúvida que as mercadorias foram, efetivamente,
exportadas.
Fl. 501
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Conclui ainda que o mero erro formal no preenchimento das notas fiscais não pode
servir como único fundamento para impedir o creditamento.

Como se vê, a Recorrente reconhece que algumas mercadorias não saíram
diretamente do estabelecimento da contribuinte para um local sob controle aduaneiro, vez que
foram destinadas diretamente ao endereço de domicílio dos adquirentes.

Ora, o local de entrega de um bem não é erro formal de preenchimento de
obrigação acessória.

Entendo que, ao contrário do que defende a Recorrente, não se trata de mero erro
formal. Na realidade não houve o preenchimento dos requisitos necessários para que a operação
fosse considerada remessas com fim específico de exportação.

A isenção da COFINS nas operações de venda para empresas comerciais
exportadoras com fim específico de exportação para o exterior, que daria direito ao crédito em
conformidade com o § 1o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, está disciplinada no art. 14 da MP
2158-35/2001:
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de
1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para
o exterior;

Por sua vez, o Decreto-Lei no 1.248/1972, estabelece as seguintes condições
necessárias para caracterizar o fim específico de exportação:
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
Fl. 502
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b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora,
sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas
em regulamento.

No caso, ainda que a Recorrente tenha juntado documentos no sentido de
comprovar que os bens vendidos foram posteriormente exportados pelos adquirentes, fato é que,
como a própria reconhece as mercadorias não saíram do seu estabelecimento diretamente para
embarque de exportação ou para algum local sob controle aduaneiro, como prevê o regramento
legal, vez que foram destinadas ao endereço de domicílio dos adquirentes.

Neste sentido assim já decidiu a 3a Turma da C. CSRF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de
apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
(Acórdão no 9303-014.389 – CSRF / 3a Turma)
Portanto, deve ser mantida a glosa realizada.

Do Rateio – Do Método Direto Sem Custos, Despesas ou Encargos
A fiscalização identificou custos, despesas e encargos que estão totalmente
desvinculados dos bens exportados (e portanto, vinculados exclusivamente às receitas auferidas
no mercado interno) muito embora a empresa tenha feito o rateio integral para todos esses
dispêndios.
A Recorrente limita-se a afirmar que o método de rateio utilizado encontra respaldo
na legislação, e reproduzir solução de consulta que registra que a empresa calculará os créditos
correspondentes a cada espécie de receita pelo método de apropriação direta ou de rateio
proporcional, a seu critério.
A cobrança não-cumulativa da COFINS é regulada pela Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003. A exigência de discriminação dos custos, despesas e encargos segundo o
critério de apropriação direta ou de rateio proporcional, para efeito de cálculo dos créditos a
descontar da contribuição apurada, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-
cumulativa da COFINS em relação apenas a parte de suas receitas, está consubstanciada no seu
art. 3o, §§ 7o, 8o e 9o, cuja redação assim se apresenta:
Fl. 503
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“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa
dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica,
pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela
Secretaria da Receita Federal.(grifei)
O art. 21 da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, assim
disciplina essa matéria:
Art. 21. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-
cumulativa da Cofins, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito
deve ser apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deve registrar, a
cada mês, destacadamente para a modalidade de incidência referida no caput
e para aquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa
contribuição, as parcelas:
I - dos custos, das despesas e dos encargos de que trata a alínea b do inciso I e
os incisos II e III do art. 8o, observado o disposto no art. 9o; e
Fl. 504
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II - do custo de aquisição dos bens e serviços de que trata a alínea "b" do inciso
I do art. 8o, adquiridos de pessoas físicas, observado o disposto nos arts. 10 e
11.
§ 2o Para efeito do disposto no § 1o, o valor a ser registrado deve ser
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive, em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns
a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência
nãocumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 3o Para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, na hipótese do
inciso I do § 2o, aplica-se sobre o valor de aquisição de insumos, dos custos e
das despesas, referentes ao mês de apuração, a relação percentual existente
entre os custos vinculados à receita sujeita à incidência não-cumulativa e os
custos totais incorridos no mês.
§ 4o O método eleito pela pessoa jurídica deve ser aplicado consistentemente
por todo o ano-calendário. (grifei)
A legislação não determina uma forma de apuração de créditos aplicável,
especificamente, às receitas de exportação. Portanto, a apuração da base de
cálculo dos créditos relativos a estas receitas devem ser efetuada da mesma
forma adotada para apuração dos créditos vinculados às receitas sujeitas à
incidência não-cumulativa das contribuições.
O rateio, quando da existência de custos, despesas e encargos comuns entre
receitas do mercado interno e receitas de exportação, é feito de forma similar
ao estabelecido no art. 3o, § 8o, incisos I e II, da Lei n.o 10.833/2003.
A RFB, por meio do Ajuda do programa Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais (Dacon Mensal-Semestral 2.6), definiu que o método de
rateio seria idêntico ao estabelecido para as pessoas jurídicas que auferem
receitas sujeitas às incidências não-cumulativa e cumulativa do PIS e da
COFINS. O método de determinação dos créditos deve ser informado na Ficha
1 – Dados Iniciais da Dacon, conforme as seguintes instruções copiadas do
Ajuda do programa: (...)
Ademais, nas instruções de preenchimento da Ficha 06A do DACON, o Ajuda
oferece mais explicações sobre os métodos de determinação dos créditos,
inclusive apresentado alguns exemplos.
Fl. 505
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Observe-se, entretanto, que estes métodos são aplicáveis unicamente em
relação aos custos, despesas e encargos comuns às receitas de exportação e
do mercado interno. No caso em que determinados custos, despesas ou
encargos sirvam exclusivamente às receitas de uma espécie (exportação ou
mercado interno), tais dispêndios devem sem apropriados exclusivamente a
tal receita”.

Em que pese os sólidos fundamentos da DRJ para manter a glosa realizada, a
Recorrente se limita a alegar, em seu recurso, que o método de rateio utilizado está respaldado na
legislação.

Para demonstrar seu direito creditório, deveria ter juntado aos autos elementos
que demonstrassem a forma de rateio efetuada e a vinculação dos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas auferidas no mercado interno e aquelas auferidas em operações de
exportação.

Como se sabe, a parte incumbida do ônus probatório possui o amplo direito de
produzir a prova. A parte adversa, em contrapartida, tem o amplo direito à contraprova, pois só
assim o contraditório e a ampla defesa serão igualmente garantidos às partes. O ônus da prova é a
incumbência que a parte possui de comprovados fatos que lhe são favoráveis no processo,
visando à influência sobre a convicção do julgador, nesse sentido, a organização e vinculação dos
documentos (hábeis e idôneos) com as matérias impugnadas e a reunião de suas informações,
pertinentes ao pedido em análise, seriam indispensáveis para um convencimento
O art. 373 do Código de Processo Civil (CPC) estabelece que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Ou seja, em regra, incumbe à parte
fornecer os elementos de prova das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios
necessários para o seu convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua
pretensão.

Ante a ausência de provas, deve ser mantida a glosa realizada.

Do Crédito de Produtos Intermediários Não Considerados – Da Indevida Glosa dos Créditos
Oriundos com Dispêndios de Combustíveis e Lubrificantes

Sobre a glosa de créditos de gastos com combustíveis e lubrificantes, assim decidiu
a DRJ:
Fl. 506
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“Sobre a glosa dos créditos oriundos dos dispêndios de combustíveis e lubrificantes,
no montante de R$ 14.730,70, sob a alegação de que "não confere credibilidade à
informação da empresa de que se trata de insumo a produção, pois se espera
regularidade e volume nas aquisições de insumos produtivos, dado o porte da
requerente", observa-se que a manifestante centrou a sua defesa na tentativa de
desqualificar o comportamento do Fisco Federal, qualificando-o como injustificável
por basear-se em mera presunção, ilegal e arbitrário.
Descuidou, entretanto, de apresentar elementos probatórios que permitam
considerar os produtos adquiridos como insumos no seu processo produtivo. Não
juntou, sequer, o "laudo produtivo" que refere, em sua manifestação (fl. 182), como
demonstrativo de seu direito creditório. Assim, fica prejudicada a análise por parte
desta autoridade julgadora administrativa. Observe-se, quanto ao tema, o exposto
no tópico "Ônus da Prova", acima”.

Como se vê, entendeu a decisão recorrida que a Recorrente não teria apresentado
elementos probatórios no sentido de comprovar a utilização de tais produtos como insumo no seu
processo produtivo.

Em seu recurso, ao invés de comprovar a utilização dos produtos no seu processo
produtivo, a Recorrente tão somente alega o direito ao crédito e junta acórdão no sentido de que
insumos dão direito ao crédito de PIS e COFINS.

Nesse ponto, é de se observar que a glosa não se fez por uma questão conceitual da
natureza do insumo. Houve manifestação expressa no sentido da falta de credibilidade da
informação da empresa sobre a utilização de tais produtos como insumo.

Portanto, caberia à Recorrente simplesmente comprovar a utilização do bem para
que lhe fosse garantido o direito ao crédito, mas, por mais simples que fosse, assim não o fez.

Neste contexto, deve ser mantida a glosa realizada.

Do Crédito Decorrente da Aquisição de Mercadorias Para Recebimento Futuro e Do Crédito
Decorrente dos Bens Adquiridos no Exterior – Da Essencialidade ao Processo Produtivo
A Recorrente afirma que a compra para recebimento futuro pode compor o crédito
a ser ressarcido, pois as contribuições incidem no momento da emissão da fatura e seu
consequente pagamento, independentemente do momento da entrada do produto.

Afirma também, que a aquisição de insumo do exterior geraria direito a créditos das
contribuições.

A C. 3a Turma da CSRF assim já decidiu sobre ambos os temas:
Fl. 507
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
INSUMOS. AQUISIÇÕES. PESSOAS JURÍDICAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos com aquisições de insumos e/ ou mercadorias para revenda de
pessoas jurídicas domiciliadas no exterior geram créditos da Cofins passível de
dedução do valor da contribuição apurada mensalmente sobre o faturamento.
INSUMOS. AQUISIÇÕES PARA ENTREGA FUTURA. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos incorridos com aquisições de insumos para entrega futura não geram
créditos da contribuição na data de emissão da nota fiscal de simples faturamento
e sim no mês da emissão da nota fiscal da efetiva entrega dos produtos no
estabelecimento do contribuinte, quando, de fato, ocorre o fato gerador da
contribuição.
(Acórdão no 9303007.629 – 3a Turma)

O voto condutor, de brilhante relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas
assim bem trata a matéria, motivo pelo qual adoto como razões de decidir:
“As matérias em discussão nesta fase recursal se restringem ao direito de se
aproveitar créditos sobre insumos:
a) adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no exterior; e,
b) para entrega futura.
a) custos incorridos com a aquisição de insumos de pessoas jurídicas
domiciliadas no exterior.
A Lei no 10.865, de 30/04/2004, que instituiu o PIS-Importação e a Cofins
Importação, com vigência a partir de 1o de maio de 2004, assim dispõe:
"Art. 1o Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na
Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e
a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida
pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior -
COFINSImportação, com base nos arts. 149, § 2o, inciso II, e 195, inciso IV, da
Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6o.
Fl. 508
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(...).
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em
relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que
trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I ­ bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustível e lubrificantes;
(...).
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se
em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e
serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(..).
§ 5o Para os efeitos deste artigo, aplicam-se, no que couber, as disposições
dos§§ 7o e 9o do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e10.833, de 29 de dezembro de 2003.
(...)."
Consoante estes dispositivos legais, os custos com a importação de insumos
importados geram créditos da contribuição passível de descontos da
contribuição calculada sobre o faturamento.
b) custos incorridos com aquisições de insumos para entrega futura.
A Lei no 10.833/2003 que trata da Cofins cumulativa, assim dispõe:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...);
Fl. 509
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II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que
trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos
veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;(Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput
do art. 2o desta Lei sobre o valor:(Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)
(Vide Lei no 10.925, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; (...)."
Segundo, o inciso I do § 1o do art. 3o, citados e transcritos, o crédito deve ser
calculado e aproveitado sobre os insumos (bens) adquiridos no mês, ou seja,
quando são faturados e recebidos no estabelecimento industrial do contribuinte.
A Solução de Consulta no 50 de 2004, assim dispõe sobre o crédito na operação
de compra futura:
"Ementa: OPERAÇÕES COMPRA FUTURA. MOMENTO DO CRÉDITO.
Nas operações de compra futura, o crédito a ser descontado da contribuição
para o PIS/Pasep apurada mensalmente, calculado em relação ao valor de
aquisição da matéria-prima utilizada na produção, deve ser efetivado quando
da entrega dessa matéria- prima no estabelecimento da adquirente,
momento em que se dá a transferência da propriedade e,
consequentemente, quando ocorre a efetiva aquisição de tal mercadoria.
(grifo não original)
Esse entendimento teve como fundamento o art. 1.267 da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002. novo Código Civil, segundo o qual, a transferência de propriedade
da mercadoria adquirida dá-se somente no momento da tradição, ou seja, no
momento em que a mercadoria é entregue ao adquirente.
O art. 410 do Regulamento do IPI aprovado pelo Decreto no 1.212/2010, ao tratar
da nota fiscal, assim dispõe:
"Art. 410. É facultado emitir nota fiscal nas vendas à ordem ou para entrega
futura, salvo se houver destaque do imposto, o que tornará obrigatória a sua
emissão.
Fl. 510
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Art. 411. Fora dos casos previstos neste Regulamento e na legislação
estadual, é vedada a emissão de nota fiscal que não corresponda a uma
efetiva saída de mercadoria.
Na operação de venda para entrega futura, o vendedor comercializa uma dada
mercadoria, mas não a entrega no momento da emissão da nota fiscal, ou seja, da
realização do negócio, produzindo-a ou ficando com ela para entrega futura, no
prazo acertado com o adquirente. Nessa operação, a entrega não ocorre de
imediato e sim em momento posterior.
Portanto, o crédito sobre as aquisições de insumos (bens) para entrega futura,
somente deve ser apropriado, na data de suas entradas efetivas no estabelecimento do
contribuinte, mediante a nota fiscal de compra.
Dessa forma, entendo que os bens adquiridos no exterior dão direito a crédito e a
aquisição de mercadorias para recebimento futuro só dão direito ao crédito quando do
recebimento da nota fiscal de compra.
Dos Bens Utilizados Como Insumos – Da Aquisição De Insumos De Pessoas Jurídicas E Pessoas
Físicas Cooperadas
Conforme se verifica dos autos, a Autoridade Fiscal entendeu que as aquisições
realizadas pela Recorrente junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para
o PIS e a COFINS.
Sobre os créditos, não reconhecidos pela fiscalização, decorrentes de insumos
adquiridos de pessoas jurídicas e pessoas físicas cooperadas, é importante considerar que,
tratando-se de cooperativas, não se pode perder de vista o conceito de ato cooperativo, disposto
na Lei no 5.764, de 1971 (que “define a Política Nacional de Cooperativismo e institui o regime
jurídico das sociedades cooperativas”):
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato
de compra e venda de produto ou mercadoria.
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por se
tratarem de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito ao
creditamento, por força do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002.
Fl. 511
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Sendo as operações realizadas entre cooperados, não há incidência das
contribuições, conforme decidido pelo C. Superior Tribunal de Justiça em regime de repetitivo,
quando do julgamento REsp no 1.164.716. Veja-se:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato cooperativo
típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus próprios
associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência das contribuições
destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do Recurso
Especial.
5. Recurso Especial desprovido. 6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do
CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição
destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas
cooperativas.
Não havendo incidência das contribuições no ato cooperado, não existe direito ao
crédito, conforme inclusive demonstrado na conclusão da Recorrente, nos termos do que prevê
inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
Fl. 512
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II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e
Caso tenha havido pagamento do imposto nas operações de ato cooperado, o
vendedor tem o direito à restituição dos valores indevidamente pagos, mas, o pagamento
indevido não autoriza o creditamento pois trata-se de operação sobre a qual não há incidência
tributária.

Devem ser mantidas, portanto, as glosas realizadas.

Despesas Com Frete – Transferência De Produtos Entre Estabelecimentos

Por fim, parte dos créditos glosados referem-se as despesas com transporte entre
estabelecimentos de produtos utilizados em seu processo produtivo.

Entendo ser evidente a necessidade de deslocamento dos insumos para uma das
unidades da Recorrente.
Neste contexto, é fundamental que se tenha em consideração os termos do REsp
1.221.170/PR, julgado em Recurso Repetitivo, quando o Superior Tribunal de Justiça – STJ definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de COFINS, deve observar
o critério da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo, conforme ementa
abaixo em destaque:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 513
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determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
(REsp n.° 1.221.170/PR, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018)
A partir do julgado acima transcrito, não restou mais dúvidas de que as despesas e
custos essenciais à atividade do contribuinte devem implicar, como regra, no seu respectivo
abatimento na base de cálculo.
Assim, a observância do binômio da “essencialidade e relevância” acaba por atingir
uma ampla gama de produtos e serviços aplicados na cadeia produtiva de determinada atividade.
E, por assim ser, é fundamental a análise, caso a caso, dos itens contratados para a conclusão
sobre a definição de insumo.
CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004,
passiveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação.
(Acórdão no 9303004.673 – 3a Turma – CSRF)

Fl. 514
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-003.243 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10950.904534/2011-92
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Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS EM
FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação. Precedentes.
(Acórdão no 9303004.318 – 3a Turma – CSRF)
Portanto, demonstrado que se trata de transporte interno, entre estabelecimentos,
de matéria prima e produtos em elaboração, deve ser revertida a glosa realizada.

Das Despesas com Energia Elétrica
Sobre as glosas de despesas com energia elétrica a DRJ assim decidiu:
Sobre os créditos decorrentes do ICMS relativos a energia elétrica da usina de álcool,
glosados por suposta apropriação duplicada, a manifestante esclareceu que adota o
critério de lançar contabilmente o valor líquido das despesas com energia elétrica no
seu livro Razão Contábil. Sendo assim, para compor os valores lançados no DACON,
utilizou o livro Razão Contábil, e não o Livro Registro de Apuração do ICMS, razão
pela qual não há que se falar na apropriação em duplicidade do ICMS e consequente
glosa do crédito pleiteado.
Deixou de apresentar, entretanto, qualquer elemento probatório das razões
expostas. Mais uma vez, perde a oportunidade de estabelecer a liquidez e certeza
dos seus créditos. Aplicam-se, aqui também, as considerações elencadas no tópico
"Ônus da Prova", acima.
Em seu recurso, a Recorrente aduz em dois únicos parágrafos:
Todavia, não merece ser acatada referida justificativa, razão pela qual deve a r.
decisão ser REFORMADA para o fim de considerar a integralidade do crédito
pleiteado.
Para tanto, cumpre esclarecer que a Recorrente adota o critério de lançar
contabilmente o VALOR LÍQUIDO das despesas com energia elétrica no seu Livro
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Razão Contábil, ou seja, descontando o ICMS a recuperar. Sendo assim, para compor
os valores lançados no DACON, utilizou o Livro Razão Contábil, e não o Livro Registro
de Apuração do ICMS, razão pela qual não há que se falar na apropriação em
duplicidade do ICMS e consequente glosa do crédito pleiteado.
Como se vê, mais uma vez a Recorrente se desincumbe de apresentar qualquer
prova no sentido de corroborar suas alegações.
Bastava ter juntado aos autos os documentos fiscais e contábeis que conformam o
direito creditório pleiteado para que tanto a DRJ quanto este CARF revertessem a glosa realizada.
Ocorre que, como não há qualquer prova que respalde o direito ao crédito, a glosa
deve ser mantida.
Do Aluguel de Máquinas, Equipamentos e Prédios de Pessoa Jurídica

Alega a Recorrente que a partir de 1o de dezembro do ano de 2002, é permitido o
desconto do crédito da contribuição para o PIS/Pasep calculado em relação ao valor dos aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na prestação de serviços, mas desde que pagos a
pessoa jurídica, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/2002

Ocorre que a DRJ negou o direito ao crédito ao afirmar que o motivo da glosa foi a
inexistência de comprovação documental dos montantes pleiteados como base de cálculo de
créditos, a este título, mesmo sob intimação.
Tais comprovantes também não foram apresentados na Manifestação de
Inconformidade nem no Recurso Voluntário ora interposto.
Sendo assim, em razão da ausência de provas, deve ser mantida a glosa realizada.
Da Armazenagem de Mercadoria

Em relação ao crédito referente aos gastos com armazenagem, entendo que a
essencialidade é óbvia e intimamente ligada à atividade da Recorrente.

É evidente que as despesas com serviços de armazenagem, expedição de produtos
e controle de estoques, enquadram-se no conceito de insumos, uma vez que são necessárias e
indispensáveis para o funcionamento da cadeia produtiva, razão pela qual são passíveis de gerar
crédito no recolhimento da COFINS.

Deve ser revertida, portanto, as glosas referentes aos gastos com armazenagem dos
produtos.
Do Crédito Decorrente da Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado
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Conforme se verifica dos autos, “relativo aos bens alocados para os centros de
custos das oficinas elétricas e mecânica, e para o laboratório, não há como se entender que
participam diretamente do processo produtivo. É da natureza desses centros de custos de
máquinas e equipamentos que atuem em outras máquinas e equipamentos, sendo, portanto, uma
atuação indireta no processo produtivo”, razão pela qual foram desconsiderados do pedido de
ressarcimento na r. decisão, ora recorrido.
O art. 3o, inciso VI, da Lei n.o 10.833/2003(13), autoriza a pessoa jurídica sujeita a apuração
da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS pelo regime não-cumulativo, que constituam
crédito sobre a depreciação ou amortização de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
O aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS sobre aquisições do ativo imobilizados
utilizados na fabricação de bens destinados à venda foi regulamentado pela IN SRF no 247/2002,
com a redação alterada pela IN SRF no 358/2003, verbis:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota no
art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores: [...] III - dos encargos de depreciação e amortização,
incorridos no mês, relativos a: a) máquinas e equipamentos adquiridos para
utilização na fabricação de produtos destinados à venda; b) outros bens
incorporados ao ativo imobilizado; c) edificações e benfeitorias em imóveis de
terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela
locatária; (...)

Ocorre que a Recorrente não comprovou que os bens em questão guardam relação com
seu processo produtivo, razão pela qual a glosa ser mantida.
Dos Produtos Adquiridos de Pessoas Físicas Não Cooperadas
Alega a Recorrente que “com a entrada em vigor da sistemática PIS/COFINS não
cumulativo, buscou e jurídica domiciliada no país, independentemente de estes serem utilizados
na fabricação de produtos destinados à exportação, ou destinados ao mercado interno.”
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Aduz ainda que a lei instituidora do crédito presumido do IPI (Lei n.o 9.363/1997),
não distinguiu entre os fornecedores as pessoas físicas e as jurídicas, não podendo a IN n.o
23/1997, da SRF, implantar tal distinção, estabelecendo que para o ressarcimento de PIS/Pasep e
COFINS somente será cabível em relação às aquisições de Pessoas jurídicas.
Como se vê, a Recorrente se utiliza da legislação do IPI para tentar convencer o
direito ao crédito de PIS e COFINS.
Ocorre que a redação do artigo 3°, §2o, II, da Lei no 10.833/2003 é clara ao vedar o
direito a crédito na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição. Veja-se:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição;

Neste exato sentido assim decidiu este C. CARF:
AQUISIÇÕES DE INSUMOS JUNTO A PESSOAS FÍSICAS.
As aquisições de pessoas não contribuintes da COFINS, inclusive pessoas físicas,
não dão direito ao crédito, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
(Acórdão no 330100.819 – 3a Câmara/1a Turma Ordinária)

Portanto, mantenho a glosa realizada.

Da Atualização Monetária
Por fim, o recurso voluntário pleiteia o direito à aplicação de correção monetária sobre o
ressarcimento do PIS e da Cofins não cumulativos.
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Com relação à questão da correção monetária e incidência da taxa Selic sobre os créditos
de PIS e da COFINS, consta que não há possibilidade de acolher o pedido, em razão da vedação
expressa em dispositivo legal: Lei no 10.833, de 29/12/2003.
Por outro lado, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, por meio do Recurso Especial
(Recurso Repetitivo) no 1.035.847/RS, que a resistência constante de ato estatal, o qual impeça a
utilização do direito de crédito, descaracteriza o referido crédito como escritural. Desse modo,
torna-se legítima a necessidade de atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem
causa do Fisco. Transcrevo a ementa da decisão:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
PRINCÍPIO
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO
FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. CORREÇÃO
MONETÁRIA. INCIDÊNCIA.
1. A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do
princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por
ausência de previsão legal.
2. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo,
impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do
princípio da não-cumulatividade, descaracteriza referido crédito como
escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo
contribuinte em sua escrita contábil.
3. Destarte, a vedação legal ao aproveitamento do crédito impele o
contribuinte a socorrer-se do Judiciário, circunstância que acarreta demora
no reconhecimento do direito pleiteado, dada a tramitação normal dos
feitos judiciais.
4. Consectariamente, ocorrendo a vedação ao aproveitamento desses
créditos, com o consequente ingresso no Judiciário, posterga-se o
reconhecimento do direito pleiteado, exsurgindo legítima a necessidade de
atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do
Fisco.
Esse raciocínio inicialmente adotado para o IPI foi estendido também para os créditos
não cumulativos do PIS e da COFINS, utilizando como fundamento o artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 e utilizando como base as decisões relativas ao crédito escritural de IPI, aplicando a
Súmula STJ 411 e o repetitivo REsp 1.035.847/RS.
Com isso, depreende-se que a regra é a impossibilidade de correção monetária do crédito
escritural. Apenas como exceção, a jurisprudência do STJ compreende que o crédito escritural
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teria perdido sua natureza, consequentemente, permitiria sua atualização monetária, se ficar
comprovada a resistência injustificada da Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito.
Quanto ao início da correção monetária para o ressarcimento de crédito escritural, o STJ
determinou, no Tema Repetitivo 1003, que ela começa após o prazo de 360 dias para análise do
pedido administrativo:
O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art.
24 da Lei n. 11.457/2007).
Nesse diapasão, tendo em vista as decisões acima e o art. 99 do RICARF, voto por
reconhecer a atualização monetária do crédito pela taxa Selic, a contar do 361o dia da data do
protocolo do pedido até a data do efetivo ressarcimento.
Pelo exposto, voto no sentido de dar parcial provimento no sentido de reverter as
glosas referentes ao Crédito Decorrente das Variações da Taxa de Câmbio Atrelados às Remessas
Anteriores; aos gastos vinculados aos bens adquiridos no exterior; ao transporte interno de
insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos; aos gastos com armazenagem dos
produtos e para reconhecer o direito à atualização do crédito deferido pela taxa Selic, a contar do
361o dia da data do protocolo do pedido até a data do efetivo ressarcimento.

Assinado Digitalmente
GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS

Fl. 520
DF CARF MF
Original