Tribunal: CARF
Processo: 10835.720569/2017-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-22
Data de publicação: 2024-07-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/03/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF.
GASTOS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS DO CONTRIBUINTE. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os fretes e dispêndios para transferência de insumos entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte são componentes do custo de produção e essenciais ao contexto produtivo. Portanto, geram direito de crédito de Pis e Cofins, no regime não cumulativo, conforme artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e Resp 1.221.170/PR.
DUPLA TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não cabe tributar a parcela do faturamento já foi oferecida à tributação em momento anterior.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10835.720569/2017-82
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-014.170 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de março de 2024
Recorrente
USINA ALTO ALEGRE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/03/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO
DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e
álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração
de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF.
GASTOS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
INDUSTRIAIS
DO
CONTRIBUINTE.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os fretes e dispêndios
para transferência de insumos entre estabelecimentos industriais do próprio
contribuinte são componentes do custo de produção e essenciais ao contexto
produtivo. Portanto, geram direito de crédito de Pis e Cofins, no regime não
cumulativo, conforme artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e Resp
1.221.170/PR.
DUPLA TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não cabe tributar a parcela do faturamento já foi oferecida à tributação em
momento anterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, revertendo todas as glosas de créditos originadas dos custos
incorridos no cultivo da cana-de-açúcar e no transporte de mercadorias (em processo ou
acabadas) entre os estabelecimentos da Recorrente, e excluindo a demanda referente às baixas da
provisão do IPI.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10835.720569/2017-82
Fl. 3295
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de
Deus, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Francisca
Elizabeth Barreto, Wilson Antonio de Souza Correa (suplente convocado(a)), Aniello Miranda
Aufiero Junior (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Denise Madalena Green, substituído(a)
pelo(a) conselheiro(a) Wilson Antonio de Souza Correa, o conselheiro (a) Celso Jose Ferreira de
Oliveira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto.
Relatório
O
processo
aborda
o
Pedido
de
Ressarcimento
(PER)
no
11456.64850.310315.1.1.11-4714, relacionado à COFINS - incidência não cumulativa - Mercado
Interno, referente ao 1o trimestre de 2013, totalizando R$ 104.609,84. O Despacho Decisório no
097/2017 deferiu parcialmente o pedido, homologando parte da compensação, com crédito
reconhecido de R$ 5.967,67. Também é discutida a DCOMP no 09025.53829.301116.1.3.11-
5451, que menciona o PER inicial como fonte de informações sobre o crédito.
Além disso, o processo envolve um Auto de Infração referente a créditos de PIS e
COFINS nos períodos de 01/2013 a 06/2015. Esse auto inclui a glosa de créditos de forma
proporcional às receitas tributadas e não tributadas no mercado interno, assim como a utilização
indevida de créditos presumidos sobre aquisição de cana-de-açúcar.
Destaca-se que o processo inclui também o processo de no 15943.720002/2017-
01, que trata da "multa isolada" decorrente da não homologação parcial da DCOMP no
09025.53829.301116.1.3.11-5451, conforme o parágrafo 17 do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996,
com redação dada pelo art. 8o da Lei no 13.097, de 2015.
O acórdão que improcedente a manifestação de inconformidade da contribuinte,
recebeu a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/03/2013
Créditos. Insumos. Fabricação de açúcar e álcool. Produção de Cana-de açúcar.
1. No cálculo da Cofins não-cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens aplicados
ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou, ainda, sobre os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto. 2. Bens e serviços empregados no cultivo de cana-
de-açúcar não se classificam como insumos na fabricação de açúcar e álcool, por se
tratarem de processos produtivos diversos. As despesas com aqueles itens não geram
Fl. 3296
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

direito à apuração de créditos na determinação da contribuição devida sobre as receitas
auferidas com vendas de açúcar e álcool produzidos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/03/2013 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. 1.Não cabe apreciar questões relativas a ofensa a
princípios constitucionais, tais como da legalidade, da razoabilidade, do não confisco ou
da capacidade contributiva, dentre outros, competindo, no âmbito administrativo, tão
somente aplicar o direito tributário positivado. 2.A doutrina trazida ao processo, não é
texto normativo, não ensejando, pois, subordinação administrativa. 3.A jurisprudência
judicial colacionada não possui legalmente eficácia normativa, não se constituindo em
norma geral de direito tributário se não atendidos nenhum dos requisitos previstos no §
6o do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972. 4. As decisões administrativas não se
constituem em normas gerais, salvo quando da existência de Súmula do CARF
vinculando a administração tributária federal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada com a decisão acima informada, a contribuinte interpôs recurso
voluntário onde reprisa os argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade.
Passo seguinte o processo foi encaminhado para julgamento.
Este é o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto dele tomo conhecimento.
A Recorrente submeteu múltiplos requerimentos eletrônicos de ressarcimento de
créditos de PIS/Cofins. Após análise pela unidade responsável, foram emitidos autos de infração
para estabelecer créditos tributários relativos às mesmas contribuições, devido à falta de
pagamento (registrado no processo no 15940.720014/2017-57).
Dado que os assuntos e eventos são idênticos, reproduziremos a seguir, como
justificativa para nossa decisão, o voto principal do acórdão emitido no processo mencionado (no
15940.720014/2017-57):
A Recorrente apresentou diversos pedidos eletrônicos de ressarcimento de créditos de
PIS/Cofins, os quais também serão, nesta mesma assentada, julgados em conjunto com
os autos de infração dessas contribuições lavrados em decorrência da insuficiência de
recolhimento.
Contestado o lançamento, a DRJ manteve-o na integralidade.
Em síntese, remanesce o litígio sobre as seguintes matérias: a) não oferecimento à
tributação das receitas decorrentes das baixas das obrigações de IPI a pagar/recolher; b)
créditos indevidos sobre gastos realizados no cultivo da cana-de-açúcar; c) créditos
Fl. 3297
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

indevidos sobre despesas de transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
Recorrente; d) crédito presumido indevido sobre a aquisição de cana-de-açúcar de
pessoas físicas para dedução das contribuições apuradas ao invés de utilizá-los nos
pedidos de ressarcimento (não há litígio sobre esta última matéria, uma vez que a defesa
reconhece que o pleito de ressarcimento foi, no caso, indevido).
Os motivos pelos quais a DRJ julgou improcedente foram bem esclarecidos no acórdão
recorrido, razão pela qual passamos a transcrevê-los, na íntegra, aqui, para que aos
demais integrantes da Turma seja dado pleno conhecimento das controvérsias, mas a
respeito dos quais faremos, ao final de sua transcrição, importantes considerações, que,
como se verá, nos levarão a adotar, nos pontos a serem suscitados e pelas razões a
seguir expostas, entendimento dele divergente:
Os Autos de Infração de PIS e de COFINS (fls. 7.399/7.442) foram lavrados em
decorrência do não oferecimento à tributação de receitas decorrentes da extinção de uma
obrigação constante do Passivo sem a correspondente extinção do Ativo e, ainda, da
constituição indevida de crédito sobre aquisições no mercado interno e insuficiência de
recolhimento das contribuições em virtude das infrações apuradas, tudo conforme
Relatório de Fiscalização (fls. 7.443/7.508).
Primeiramente é importante ressaltar que o item 2.1 das razões de defesa (Da utilização
dos créditos presumidos sobre compra de cana-de-açúcar de pessoas físicas), não será
aqui abordado, eis que a empresa se insurgiria contra ele, somente se a impugnação
fosse considerada procedente. Tendo em vista que a impugnação foi considerada
improcedente o referido item não será analisado no presente voto.
Da Extinção do Passivo A divergência da impugnante em relação à questão da extinção
do passivo, por ela denominado "2.2. Do oferecimento dos valores à tributação do PIS e
da COFINS no momento da saída do açúcar e consequente bis in idem na cobrança no
momento da reversão do IPI", envolve a definição da natureza dos valores
contabilizados na conta no 22030201 – IPI (a partir de 17/11/1997) e de sua baixa
posterior. A autoridade fiscal entende tratar-se de passivo representativo de dívida do
contribuinte, que, por seu turno, defende tratar-se de provisão cuja reversão, por
dispositivo legal, não integraria a base de cálculo das contribuições. DF CARF MF Fl.
4349
Os lançamentos àquela conta estão ligados ao Imposto sobre Produtos Industrializados
incidentes sobre a venda de açúcar de produção própria, conforme estabelecido no
Decreto no 6.006, de 2006. Por entender indevida a incidência do tributo, o contribuinte
adotou, inicialmente, a postura unilateral de não o declarar em DCTF ou recolher,
tendo,
posteriormente,
proposto
ação
judicial
para
ver
reconhecida
a
inconstitucionalidade daquele diploma legal.
Os pedidos formulados pela empresa no âmbito judicial não lograram êxito, conforme
descrito no Relatório de Fiscalização, especificamente às fls. 7467/7468. Portanto,
prevalece a regra contestada, apesar da irresignação do contribuinte.
Importante ressaltar que o julgador administrativo não possui competência para
examinar a constitucionalidade de norma regularmente inserida no ordenamento.
Não obstante, a questão da existência ou não de obrigação decorrente da incidência da
norma que fixou em 5% a alíquota sobre as vendas de açúcar feitas pela autuada, é
central a conceituação de despesa e provisão para a correta definição da diferenças entre
suas características.
A Resolução CFC no 1.066, de 2005, que aprovou a NBC T 19.7 – Provisões, Passivos,
Contingências Passivas e Contingências Ativas, assim definiu provisão:
19.7.2.1.3 - Provisão é um passivo de prazo ou valor incerto.
Fl. 3298
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

A mesma Resolução define Passivo:
19.7.2.1.5 Passivo é uma obrigação presente da entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
E prossegue:
19.7.3.1 As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tais como contas a
pagar a fornecedores e provisões derivadas de apropriações por competência, porque há
incertezas sobre o tempo ou o valor dos desembolsos futuros exigidos na liquidação.
Assim, numa primeira aproximação, o que diferencia provisões de obrigações é o grau
de incerteza sobre a sua ocorrência ou exigibilidade. Ao expor alguns exemplos acerca
do tratamento a ser dado a contingências passivas e ativas, a Resolução 1.066 trata
especificamente de tributos no item 4 de seu Anexo II:
a) A administração da entidade entende que determinada lei federal, que alterou a
alíquota de um tributo ou introduziu novo tributo, é inconstitucional. Por conta desse
entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, ajuizou ação alegando a
inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe obrigação legal a pagar à União. Assim,
a obrigação legal deve estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável,
pois estes últimos têm a característica de provisão derivada de apropriações por
competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de provisão ou de contingência
passiva, considerando os conceitos da norma. (negritos acrescidos)
No mesmo sentido se pronuncia a doutrina na palavra de Edmar Oliveira Andrade Filho
em sua obra Imposto de Renda das Empresas, Ed. Atlas, 2a edição, São Paulo, 2005:
Salvo em casos especialíssimos, são impróprias as provisões constituídas para fazer
registrar valores relativos a desembolsos futuros por conta de tributos que podem estar
sendo questionados no âmbito administrativo ou judiciário. Aqui há que se fazer uma
distinção, porque as diferentes razões que justificam o não-pagamento de um tributo
podem acarretar diferentes conseqüências.
De fato, quando determinado contribuinte argúi, perante o Poder Judiciário, ser
determinada norma inconstitucional, os valores que seriam devidos com base na norma
impugnada, por fatos geradores ocorridos antes da decisão final favorável a ele, não
constituem provisão, mas obrigação tributária. Com efeito, a teor do § 1o do art. 113 do
CTN, o que determina o surgimento da obrigação tributária é a ocorrência do fato
gerador. Portanto, se o contribuinte pratica a conduta que conduziria ao nascimento de
obrigação tributária válida, não pode deixar de contabilizar a obrigação respectiva, salvo
quando tiver decisão final com trânsito em julgado a seu favor que declare a invalidade
da norma contestada. Conforme dispõe o inciso X do art. 156 do CTN, somente essa
decisão é que desconstitui a obrigação tributária surgida com a ocorrência do fato
gerador. Outra possibilidade de desconstituição da obrigação tributária é o escoamento
dos prazos de decadência ou de prescrição assinados na lei. Antes disso, não há como
deixar de reconhecer a obrigação tributária respectiva, salvo nos casos em que a
inconstitucionalidade da lei é flagrante ou já foi reconhecida em favor de outros
contribuintes.
Assim, mesmo que o contribuinte entenda inconstitucional a norma instituidora do
tributo e não pretenda pagá-lo, sem um provimento judicial definitivo em sentido
contrário, não pode se furtar a contabilizar a obrigação legal respectiva no passivo pelo
regime de competência ao tempo do fato gerador.
O surgimento do crédito tributário decorre de sua natureza de obrigação definida em lei
e não em contrato regido pela vontade dos particulares, donde a irrelevância, para a
incidência da norma tributária, do entendimento do contribuinte de que esta seria
Fl. 3299
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

inconstitucional. Somente o trânsito em julgado de uma ação judicial pode afastar a
incidência da norma e o conseqüente surgimento da obrigação tributária. No caso, nem
mesmo suporte judiciário conseguiu o contribuinte para sua tese.
E mais, importa ressaltar que não procedem possíveis argumentos de que na ausência de
lançamento formalizando o crédito tributário, este não seria devido.
E a doutrina também contraria tal entendimento. Maria Rita Ferragut, no artigo Crédito
Tributário, Lançamento e Espécies de Lançamento Tributário, publicado na obra
coletiva Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em
Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, leciona:
Relação é o vínculo que se instaura entre sujeitos em razão da ocorrência de
determinado fato jurídico, situando-se no conseqüente de uma norma individual e
concreta.
...
A relação nasce no instante em que a norma individual e concreta, produzida pelo
particular ou pela Administração, ingressa no sistema do direito positivo. Surge, nesse
sentido, em decorrência do fato jurídico, que é jurídico em virtude da norma, jurídica,
por sua vez, em face do direito positivo.
...
O CTN estabelece a existência de três espécies de lançamento: de ofício (art. 149), por
declaração (art. 147) e o denominado ‘lançamento por homologação’ (art. 150).
Vejamos a seguir cada um deles.
...
‘Lançamento por homologação’ é espécie de procedimento em que os tributos têm que
ser calculados e recolhidos independentemente de prévia manifestação do sujeito ativo,
vale dizer, sem que haja lançamento por parte do Fisco.
...
Uma das questões muito discutidas na atualidade, é a de saber se é indispensável, para a
configuração da obrigação tributária, a existência de um ato jurídico administrativo de
aplicação da norma geral e abstrata (lançamento), uma vez que o nosso ordenamento
prevê hipóteses em que o pagamento do tributo deva ser realizado anteriormente a
qualquer intervenção da Administração, no sentido de declarar a ocorrência do fato
jurídico e estabelecer a prestação tributária individualizada.
A resposta é negativa. Uma interpretação sistemática do ordenamento nos levará, com
elevado grau de segurança, à conclusão de que a lei confere aos particulares
competência para, em muitos casos, declarar, em linguagem competente, a ocorrência
do fato jurídico e constituir a relação jurídica tributária, vínculo abstrato que confere ao
sujeito ativo o direito de exigir determinado comportamento do sujeito passivo. Nesse
sentido, não há como deixar de reconhecer na atividade deste último um ato de
aplicação da norma geral e abstrata para o caso concreto.
...
Diante de todo o exposto, insistimos: não pretendemos reconhecer a imprescindibilidade
do enunciado jurídico individual e concreto na constituição do crédito. O lançamento é
prescindível para a fenomenologia da incidência tributária, ao passo que um enunciado
individual e concreto (expedido pelo Fisco ou pelo particular) não o é.
Fl. 3300
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

Portanto, ao contribuinte cabe introduzir no sistema, norma individual e concreta,
constituindo a ocorrência do fato jurídico e estabelecendo a relação jurídica com o fisco.
Concomitantemente, deverá efetuar o pagamento do tributo – que na terminologia do
CTN é denominado de ‘pagamento antecipado’ – o qual estará sujeito à homologação
por parte do Fisco.
No caso, o IPI é tributo sujeito ao chamado lançamento por homologação pelo que,
diante da norma vigente, caberia ao sujeito passivo o reconhecimento da relação
tributária, o que ele fez por meio dos registros contábeis que identificaram o fato
gerador, seu momento de materialização e o tributo dele decorrente por força das
definições legais de base de cálculo e alíquotas. Nos marcos estabelecidos pela
legislação tributária, não há espaço para dúvidas sobre tempo ou valor das obrigações.
Interessante, nesse ponto, recorrer à jurisprudência administrativa que, no Acórdão no
108-07325, de 2003, do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes, definiu:
PAF - APURAÇÃO CONTÁBIL - A ciência contábil é formada por uma estrutura
única composta de postulados e orientada por princípios. Sua produção deve ser a
correta apresentação do patrimônio, com apuração de suas mutações e análise das
causas de suas variações. A apuração contábil observará as três dimensões na qual está
inserida e as quais deve servir: comercial - a Lei 6404/1976; contábil - Resolução
750/1992 e fiscal, que implica em chegar ao cálculo da renda, obedecendo a critérios
constitucionais com fins tributários. A regência da norma jurídica originária de registro
contábil tem a sua natureza dupla: descrever um fato econômico em linguagem contábil
sob forma legal e um fato jurídico imposto legal e prescritivamente. Feito o registro
contábil, como determina a lei, torna-se norma jurídica individual e concreta, observada
por todos, inclusive a administração, fazendo prova a favor do sujeito passivo. Caso
contrário, faz prova contra.
Sendo assim, os valores contabilizados não se revestem da incerteza própria das
provisões, mas da certeza que integra as obrigações. O fato de que tais valores não
tenham sido exigidos até que sobre eles viessem os efeitos da decadência não lhes
compromete a natureza obrigacional. Com efeito, a impossibilidade de que as
prestações fossem exigidas não implica a inexistência de seu fato gerador ou da
obrigação dele decorrente.
Desta forma, a ocorrência do fato gerador já implica a materialização da obrigação e,
portanto, de um passivo certo e determinado. Por conseguinte, a extinção desse passivo
por impossibilidade de sua exigência por parte do titular, sem que exista a extinção de
um ativo correspondente, obriga ao reconhecimento de uma receita.
A Resolução CFC no 1.374, de 2011, assim conceitua:
Reconhecimento de receitas 4.47. A receita deve ser reconhecida na demonstração do
resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionados
com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com
confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre
simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos
passivos (por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e
serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga).
(negritos acrescidos)
Por seu turno, a legislação que rege a incidência das contribuições aqui discutidas,
exemplificada no art. 1o da Lei no 10.833, de 2003 para a Cofins, não isenta receitas
com essas origens, como se vê:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
Fl. 3301
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Importa ressaltar que há dispositivo com o mesmo teor para o PIS: Lei no 10.637, de
2002.
No mesmo sentido o Acórdão CARF no 3402003.076 – 4a Câmara /2a Turma Ordinária,
de 2016, em processo da própria empresa, cuja parte da ementa relativa ao assunto é
abaixo transcrita:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2009 a
31/12/2009 Ementa: DECADÊNCIA. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
DIMINUIÇÃO DO PASSIVO. RECEITA.
Constitui receita tributável na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da
Cofins o valor decorrente da extinção de obrigação no Passivo (IPI a pagar) em face da
decadência do IPI, sem a correspondente diminuição no Ativo, pois representa um
acréscimo patrimonial. As contas de tributos a pagar tratam-se de obrigações legais de
valor e prazo certos, que não são consideradas provisões, devendo ser registradas como
obrigações no passivo pelo regime de competência.
O referido acórdão define:
A decadência do tributo, tal como o perdão de uma dívida, representa um acréscimo
patrimonial para o devedor, cuja conseqüência é o nascimento da capacidade
contributiva. A extinção do crédito tributário pela decadência constitui uma receita, que
não pode ser qualificada como financeira, vez que não decorre de ganho em face da
disponibilidade de recursos para terceiros em certo período de tempo, o que a
caracteriza como uma receita tributável pela Cofins e pelo PIS.
Nesse sentido, a Cosit - Coordenação-Geral de Tributação já manifestou entendimento
de que a remissão de dívida representa uma receita operacional, tributável pelo IRPJ,
CSLL, PIS/Pasep e Cofins:
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 17, ... DE 2010 ASSUNTO: Normas Gerais de Direito
Tributário EMENTA: REMISSÃO DE DÍVIDA. INCIDÊNCIA DE IRPJ, CSLL,
PIS/PASEP E COFINS.
A remissão de dívida importa para o devedor (remitido) acréscimo patrimonial (receita
operacional diversa da receita financeira), por ser uma insubsistência do passivo, cujo
fato imponível se concretiza no momento do ato remitente.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art.9°, § 3°, II da Resolução CFC no 750, de 1993;
PARECER CT/CFC no 11, de 2004; art.187 da Lei no 6.404, de 1976; arts. 373 e 374 do
RIR, de 1999; art.3° da Lei no 9.718, de 1998; art. 1°, § 3°, V, "b" da Lei no 10.833, de
2003; art. 1°, § 3°, V, "b", da Lei no 10.637/2002; art.53 da Lei no 9.430, de 1996; arts.
2° e 3° do Ato Declaratório Interpretativo SRF no 25, de 2003; art. 111, II do CTN.
Assim, com base nos argumentos citados acima, entendo que a extinção das obrigações
tributárias de IPI da recorrente em face da decadência representam receitas tributáveis
pelo PIS e pela Cofins.
Tomo como razões de decidir as considerações tecidas no mesmo Acórdão CARF no
3402003.076 – 4a Câmara/2a Turma Ordinária, de 2016, sobre a suposta existência de
bis in idem, levantada na impugnação:
Fl. 3302
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

Com relação ao novo argumento juntado ao processo pelo patrono da contribuinte na
véspera do presente julgamento, de que haveria bis in idem na exigência de PIS/Cofins
sobre os valores decaídos de IPI, que já teriam sido, conforme alega, oferecidos à
tributação juntamente com a receita bruta, além da sua gritante intempestividade e da
necessidade de eventual apuração do alegado na escrituração da contribuinte pela
fiscalização, o mérito do argumento da contribuinte também não merece acolhida neste
processo.
Há que se esclarecer que, por ocasião da venda dos produtos sobre os quais incidia o IPI
(não destacado, nem declarado pela contribuinte), ainda não havia ocorrido a
materialidade do PIS/Cofins objeto do presente auto de infração, o que somente veio a
ocorrer após a extinção da obrigação do passivo (IPI a pagar) com a decadência do IPI,
que representou o acréscimo da riqueza tributável.
Assim, o alegado recolhimento maior que o devido de PIS/Cofins sobre a receita na
venda de açúcar é matéria estranha ao presente processo, o qual trata somente da
exigência dessas contribuições em momento bem posterior, quando ocorreu a extinção
da obrigação legal de pagar o IPI. Nessa linha, eventual pleito da contribuinte de
restituição ou compensação decorrente de pagamento indevido deveria ter sido
formulado em outro processo administrativo, em consonância com os prazos, forma e
condições previstos na legislação tributária para os referidos institutos.
Dessa forma, o novo argumento da contribuinte apresentado em memoriais em nada
muda o entendimento mais acima exarado por esta Relatora, de que é legítima a
exigência de PIS/Cofins sobre a extinção da obrigação legal de pagar o IPI em face da
sua decadência, vez que representa riqueza nova no patrimônio da contribuinte.
Desta forma, restou demonstrado que os Autos de Infração de PIS e COFINS aqui
discutidos tratam de fatos geradores perfeitamente identificáveis, quais sejam, baixa de
obrigações de pagar imposto por extinção/decadência do direito de lançar, cujos
períodos de apuração são definidos e próximos (2012, 2013 e 2014 - períodos em que as
baixas das obrigações foram procedidas na contabilidade). Fatos completamente
dissociados de qualquer outro, que seriam a tributação das receitas do PIS e da COFINS
com ou sem a exclusão do IPI de suas bases de cálculo, ocorridas em períodos
anteriores já abrangidos pela prescrição, inclusive.
Nesses termos, correta a exigência das contribuições incidentes sobre as receitas
decorrentes da extinção da obrigação, sem a correspondente extinção de ativo.
Da Glosa de Créditos No que tange à glosa de créditos cumpre, primeiramente, abordar
o conceito de insumos no âmbito da apuração não cumulativa, pois, a empresa constrói
um arrazoado para expor sua concepção de que o conceito de insumo, na apuração de
créditos da sistemática da não cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS,
deve ser entendido de maneira mais abrangente, para além da interpretação ligada ao
campo do Imposto sobre Produtos Industrializados.
No entanto, a apuração de créditos no âmbito daquelas contribuições está subordinada
aos limites estabelecidos pela legislação de regência, especialmente pelas Leis no
10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, que fixaram as hipóteses a partir das quais são
apuráveis os créditos da não cumulatividade. Ao mesmo tempo em que definem quando
e como são apurados os créditos, aqueles diplomas legais estabelecem seus limites.
Nesse sentido, a Administração Tributária fixou seu entendimento por meio da Solução
de Divergência Cosit no 7, de 2016, vinculante para futuras decisões tomadas no âmbito
da Receita Federal, na qual examina-se o conceito de “insumos” para fins de
creditamento no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o Pis/Pasep e a
Cofins, para reafirmar fundamentadamente o tradicional entendimento da Receita
Federal de que somente se consideram insumos para fins de apuração de crédito das
referidas contribuições os bens e serviços diretamente utilizados na produção de bens
Fl. 3303
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

destinados à venda ou na prestação de serviços, e que, em consequência, excetuados os
casos expressamente previstos na legislação, é vedada a apuração de crédito das
contribuições em relação a bens e serviços que mantenham relação indireta com
produção de bens ou com a prestação de serviços.
O referido ato interpretativo merece destaque em razão da relevância e abrangência dos
temas abordados e também por seus efeitos vinculantes. Transcreve-se abaixo, trechos
relevantes e aplicáveis ao caso em análise:
12. Conforme se observa, apenas se consideram insumo, para fins de apuração de
crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os bens e
serviços diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviços a terceiros.
13. Em outras palavras, entende-se que a legislação exige relação direta e imediata entre
o bem ou serviço considerado insumo e o bem ou serviço vendido ou prestado pela
pessoa jurídica ao público externo, o que se demonstra, na maioria das vezes, pela
existência de contato físico entre o bem-insumo ou serviço-insumo e o bem produzido
para venda ou o bem ou pessoa beneficiado pelo serviço. Exatamente por esta
característica, parcela dos estudiosos denomina este critério de critério físico ou crédito
físico.
(...)24. No outro extremo das conclusões, verifica-se que não são considerados insumo,
para fins de creditamento no regime da não cumulatividade das contribuições, bens e
serviços que mantenham relação indireta ou mediata com a produção de bem destinado
à venda ou com a prestação de serviço ao público externo, tais como bens e serviços
utilizados na produção da matéria-prima a ser consumida na industrialização de bem
destinado à venda (insumo do insumo), utilizados em atividades intermediárias da
pessoa jurídica, como administração, limpeza, vigilância, etc.
25. Certamente, diversos e plausíveis são os motivos que justificam a adoção desse
entendimento restritivo acerca do conceito de insumos para fins de creditamento da não
cumulatividade das contribuições em tela.
26. Em primeiro lugar, deve-se destacar que o legislador estabeleceu um rol específico e
detalhado de hipóteses de creditamento no âmbito do regime da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004). Esse fato é
evidente e mostra-se muito significativo se efetuada uma comparação entre o rol
específico e detalhado de hipóteses de creditamento estabelecido pela legislação das
contribuições e a definição genérica de despesas dedutíveis estabelecida pela legislação
do ... IRPJ) (art. 47 da Lei no 4.506, ... de 1964).
27. Com base nessa inconteste diferença de técnicas legislativas adotadas na legislação
dos
tributos
citados
acima,
resta
clara
a
correspondente
diferença
de
objetivos/pretensões do legislador. Enquanto na legislação do IRPJ se pretendeu
permitir a dedutibilidade de todas as despesas necessárias à atividade da empresa, na
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins se pretendeu permitir o
creditamento apenas em relação a específicos e determinados dispêndios da pessoa
jurídica.
28. Outro fato importante a ser considerado é que a legislação das contribuições, de um
lado, estabelece como base de cálculo das contribuições no regime de apuração não
cumulativa o valor total das receitas auferidas no mês pelo sujeito passivo tomadas
como um todo, independentemente das operações que ocasionaram o ingresso de
receitas, salvo exclusões legais (arts. 1o e 2o da Lei no 10.637, de 2002, e arts. 1o e 2o da
Lei no 10.833, de 2003), e, de outro lado, de maneira oposta, a mesma legislação
discrimina especificamente bens, serviços e operações em relação aos quais se permite a
Fl. 3304
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

apuração de créditos, em preterição à permissão genérica de creditamento em relação a
custos e despesas incorridos na atividade econômica do sujeito passivo (art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004).
29. Diante disso, resta claro que as hipóteses de creditamento das contribuições devem
ser entendidas como taxativas e não devem ser interpretadas de forma a permitir
creditamento amplo e irrestrito, pois essa interpretação tornaria absolutamente sem
efeito o rol de hipóteses de creditamento estabelecido pela legislação.
30. Demais disso, a permissão ampla e irrestrita de creditamento em relação a todos os
gastos necessários às atividades da pessoa jurídica, como se insumos fossem, acabaria
por subverter a base de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
estabelecida constitucionalmente, desvirtuando-a da receita (Constituição Federal, art.
195, caput, inciso I, alínea “b”) para o lucro, o que se mostra absolutamente
incompatível com a base de incidência prevista na Constituição Federal.
31. Ainda perquirindo os fundamentos da adoção de entendimento restritivo sobre os
insumos que geram crédito na legislação das contribuições, cumpre analisar o rol de
hipóteses de creditamento estabelecido pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e pelo art.
3o da Lei no 10.833, de 2003.
32. Conforme se observa, dentre todas as hipóteses de creditamento estabelecidas,
apenas duas albergam dispêndios necessária e diretamente atrelados à atividade de
produção e prestação de serviços, quais sejam aquisição de insumos e aquisição ou
fabricação de bens incorporados ao ativo imobilizado, bem assim apenas duas relativas
a dispêndios necessária e diretamente atrelados à revenda de bens, quais sejam a
aquisição de bens para revenda e a armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda.
33. Com efeito, insumos e bens do ativo imobilizado são utilizados nas atividades
finalísticas da pessoa jurídica e participam direta, específica e inafastavelmente do
processo de produção de bens e da prestação de serviços, como também bens para
revenda e frete na venda participam igualmente da revenda de bens, e suas influências
nos respectivos processos econômicos podem ser imediatamente percebidas.
34. Diferentemente, todas as demais hipóteses de creditamento abrangem dispêndios
que, conquanto necessários ao desenvolvimento das atividades da pessoa jurídica,
podem relacionar-se indiretamente com a atividade de produção de bens e prestação de
serviços ou revenda de bens, pois também são utilizados em áreas intermediárias da
atividade da pessoa jurídica. Exemplificativamente citam-se: energia elétrica e térmica;
aluguéis de prédios e máquinas; arrendamento mercantil; depreciação ou aquisição de
edificações e de benfeitorias em imóveis; e vale-transporte, vale-refeição ou vale-
alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
35. Deveras, tais dispêndios decorrem da utilização pela pessoa jurídica de bens e
serviços necessários à manutenção de todo seu funcionamento ou mesmo de sua
existência e não especificamente à produção de bens e prestação de serviço ou à revenda
de bens.
36. Daí, resta evidente que não se pretendeu abarcar no conceito de insumo todos os
dispêndios da pessoa jurídica incorridos no desenvolvimento de suas atividades, mas
apenas aqueles direta e imediatamente relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou a prestação de serviços.
37. Se o termo insumo tivesse sido utilizado em acepção ampliativa, para abarcar todos
os gastos necessários ao funcionamento da pessoa jurídica, todas as hipóteses de
creditamento estabelecidas no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o da Lei no
Fl. 3305
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

10.833, de 2003, constituiriam redundância, pleonasmo, letra morta, já que poderiam ser
aglomeradas no conceito ampliativo de insumo.
38. Ademais, a adoção desse conceito ampliativo de insumo geraria uma incoerência
sistemática decorrente do fato de o inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e o
inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, concederem créditos apenas em relação
aos insumos utilizados nas atividades de produção de bens e de prestação de serviços e
não concederem créditos aos insumos utilizados na atividade de revenda de bens. Com
efeito, se adotado esse conceito ampliativo de insumo, não parece existir qualquer
fundamento para excluir as pessoas jurídicas comerciais do direito a apuração desse
crédito.
39. Já a interpretação restritiva do conceito de insumo adotada nesta Solução de
Divergência tem o condão de explicar o motivo da exclusão da atividade comercial do
direito de creditamento em relação à aquisição de insumos feita pelos citados
dispositivos. Eis que, considerando-se insumos apenas os bens e serviços diretamente
relacionados à atividade de produção de bens e de prestação de serviços, no caso da
revenda de bens esses insumos são exatamente os bens para revenda, armazenagem e
frete na operação de venda, a cuja aquisição a legislação conferiu expressamente direito
de creditamento, no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e nos incisos I e IX do
art. 3o, c/c art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
40. Destarte, deve-se reconhecer que o termo insumo consignado no inciso II do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de 2003, foi
utilizado em sua acepção restritiva, para alcançar apenas bens e serviços direta e
imediatamente relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a
prestação de serviços a terceiros.
(...)45. Diante disso, constata-se que não procede a interpretação defendida por alguns
de que o termo insumo na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
abrangeria todos os custos de produção da pessoa jurídica, pois, como visto, os custos
de produção a que a legislação das contribuições pretendeu conceder creditamento
foram expressamente listados.
46. Outro ponto que merece destaque é que se mostra equivocada a afirmação de que a
adoção da interpretação restritiva acerca do conceito de insumo na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins corresponderia à utilização da legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
47. Conforme se demonstrou acima, a adoção do conceito restritivo de insumo na
legislação das aludidas contribuições decorre das regras constantes desta mesma
legislação e não da adaptação da legislação de qualquer outro tributo.
48. Sem embargo, o ponto comum entre a legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, acerca do conceito de insumo, e a legislação do IPI é a exigência, mutatis
mutandis, de relação direta e imediata entre o bem ou serviço em relação ao qual se
pretende apurar crédito e o produto ou serviço final disponibilizado ao público externo.
49. De outra banda, deve-se salientar que o fato de a restritividade do conceito de
insumos limitar a possibilidade de apuração de créditos em algumas atividades
econômicas foi considerada pela legislação da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins e foi expressamente resolvida por meio da manutenção de tais
atividades no regime anterior à não cumulatividade, cognominado de regime de
apuração cumulativa, conforme lista de pessoas jurídicas e atividades constantes do art.
8o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003.
50. Exemplificativamente, permaneceram no regime de apuração cumulativa
precipuamente em razão das limitações à apuração de créditos as instituições
Fl. 3306
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

financeiras, entidades de previdência privada, securitizadoras, prestadoras de serviços
de educação, prestadoras de serviços de telecomunicações, empresas jornalísticas e de
radiodifusão sonora e de sons e imagens, entre muitas outras.
51. Por fim, resta salientar que a adoção de um modelo puro e ilimitado de não
cumulatividade é uma etapa avançada do desenvolvimento do sistema tributário de um
país soberano, porquanto demanda a formação de uma complexa conjuntura política,
econômica e operacional. Exemplificativamente, um modelo puro de não
cumulatividade sugeriria a adoção de uma alíquota única de incidência do tributo e a
permissão irrestrita de creditamento em relação aos dispêndios da pessoa jurídica. Não à
toa esse modelo puro não está implementado na grande maioria dos países.
52. Como tem sido amplamente noticiado pelos meios de comunicação, já há alguns
anos o Ministério da Fazenda e a RFB vêm desenvolvendo estudos e ações com vistas à
reforma da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins objetivando a
adoção de um modelo de não cumulatividade o quanto mais puro possível. Todavia,
tamanha a complexidade política, econômica e operacional envolvida que o referido
projeto de reforma ainda não foi levado a efeito.
53. Ora, se ainda não foi possível adotar uma não cumulatividade ampla e completa por
meio de prolongadas negociações políticas, evidentemente não é por meio da indevida e
manifestamente ilegal interpretação ampliativa do conceito de insumo que essa
“reforma” deve ser realizada.
(...)Importa frisar que ao julgador administrativo é vedada a ampliação ou violação dos
limites dos atos legais ou infralegais para abarcar outras situações não previstas na
legislação tributária, ainda mais quando tal ampliação vai contra o entendimento fixado
pela Administração Tributária.
No que se refere aos créditos calculados pela empresa sobre dispêndios relacionados ao
cultivo da cana de açúcar (item 2.3 da Impugnação - Dos créditos de PIS e COFINS
sobre dispêndios no cultivo de cana-de-açúcar), tem-se que a auditoria procedeu às
glosas por entender que não foram diretamente empregados na fabricação do açúcar e
do álcool, os bens e serviços abaixo relacionados, dentre outros:
a) aquisição de bens: óleo diesel, outros óleos e graxa, utilizados em atividades
relacionadas à lavoura;
b) contratação de serviços de: aplicação aérea de inseticida, aplicação aérea de
maturador, aplicação de herbicida tratorizado, desmanche/confecção de cerca/transporte
de benfeitorias, dessecação tratorizado, mecânica agrícola diversa, transporte de cana-
de-açúcar para moagem, transporte de cana para plantio e de análises.
A fiscalização expurgou os créditos apurados a título de insumo sob o argumento de que
a plantação de cana-de-açúcar é classificada como uma cultura permanente, razão pela
qual os custos para sua formação e manutenção deveriam compor o ativo imobilizado e
produzir créditos relacionados com a exaustão.
Com base nas peculiaridades da agroindústria, o contribuinte defende que seu processo
produtivo compreende a lavoura e a industrialização e os bens e serviços cujos créditos
foram glosados estão diretamente ligados à sua atividade produtiva.
A controvérsia torna necessária a determinação do papel da atividade de cultivo da cana
na cadeia produtiva do açúcar e do álcool, dentro do universo das regras que
determinam a apuração de créditos da não cumulatividade.
Essa distinção é importante logo no início, ou seja, não se trata aqui de examinar a
atividade econômica ou sua integração em si, mas situá-la dentro dos parâmetros de
apuração do crédito da não cumulatividade.
Fl. 3307
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

A fabricação de açúcar e álcool e a produção de cana-de-açúcar são dois processos
diferentes e que não se confundem, razão pela qual eventuais custos e despesas com a
cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de fabricação do açúcar e do
álcool, não se enquadram no conceito legal de insumo desta fabricação.
Com efeito, a Lei no 10.833, de 2003 , assim regula a apuração de créditos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda (...)No caso da indústria do açúcar e
do álcool que traz integrada a lavoura canavieira, a cana não tem o caráter de bem ou
produto destinado à venda. Como afirma o próprio contribuinte, os produtos
comercializados no mercado são o açúcar, o álcool e a energia elétrica obtida a partir do
tratamento do bagaço da cana.
A sistemática de apuração não cumulativa das contribuições tem como conceito
essencial o de faturamento, o qual decorre da venda de produtos ou serviços pelo
contribuinte. A partir desse faturamento é que se determina o tributo devido,
determinação essa na qual são computados os créditos previstos na legislação. Na
medida em que a cana não é objeto de comercialização, não cabe falar em apuração de
créditos a partir de bens e serviços empregados em sua produção.
Dessa forma, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade, sem perquirir as
características de um processo produtivo eventualmente verticalizado, resta clara a
distinção entre os dois processos produtivos. Por conseguinte, os custos com a
implantação e manutenção da lavoura não podem assumir a natureza de insumo da
atividade industrial.
Este é o entendimento da administração, como se pode observar em diversas Soluções
de Consulta, cujos trechos de tres delas seguem abaixo reproduzidos.
Solução de Consulta no 29 - SRRF03/Disit, de 2012 (...) Bens e serviços empregados no
cultivo de cana-de-açúcar não se classificam como insumos na fabricação de álcool ou
de açúcar, por se tratarem de processos produtivos diversos. As despesas com aqueles
itens não geram direito à apuração de créditos na determinação da Contribuição para o
PIS/Pasep devida sobre as receitas auferidas com vendas de açúcar e de álcool
produzidos. Dispositivos Legais: CF/1988, art. 150, § 6o; CTN, art. 111; Lei no 10.637,
de 2002, art. 3o; Lei no 10.833, de 2003, art. 15; IN SRF no 247, de 2002.
(...) Ainda que a cana-de-açúcar seja matéria prima necessária à fabricação do açúcar e
do álcool, a opção por cultivar a própria cana não torna esse cultivo parte do processo
de produção de açúcar e de álcool. Aquele cultivo compõe, simplesmente, parte da
cadeia econômica dos produtos finais citados. Cultivar o vegetal é, na verdade, um outro
processo, que resulta em um produto específico, a cana-de-açúcar (...).Solução de
Consulta no 269 – SRRF08/Disit, de 2012 (...) NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. FABRICANTE DE AÇÚCAR E
ÁLCOOL. PRODUTORA E COMERCIALIZADORA DE CANA-DE-AÇÚCAR.
Os dispêndios efetuados por pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não-
cumulativo da contribuição para o PIS/Pasep, fabricante de açúcar e álcool, com a
aquisição de combustíveis que utiliza em máquinas, equipamentos e veículos que não
emprega nos processos de industrialização dos quais resultam tais mercadorias não se
caracterizam, para fins de apuração de créditos na forma do art.3o, II, da Lei no 10.637,
de 2002, como dispêndios com insumos utilizados na fabricação desses produtos, e,
portanto, não ensejam direito à apuração de créditos da referida contribuição social.
Fl. 3308
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

17. No que toca à parcela da cana-de-açúcar que é produzida pela consulente e por ela
destinada à sua atividade de fabricação de açúcar e álcool, bem como a suas operações
de transporte interno de matérias-primas, cumpre mais uma vez destacar, portanto, que,
como já detalhadamente destacado, para efeitos do inciso II do art. 3o tanto da Lei no
10.637, de 2002, como da Lei no10.833, de 2003, o termo insumo não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa
jurídica, mas, sim, apenas como aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica,
intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na industrialização do produto.
17.1 Conclui-se, pois, que, em relação à parcela da base de cálculo da consulente
composta pelas receitas advindas da atividade de fabricação de açúcar e de álcool para
venda, seus dispêndios efetuados com a aquisição de combustíveis que utiliza em
máquinas, equipamentos e veículos não empregados nos processos de industrialização
dos quais resultam açúcar e álcool não se caracterizam, para fins de apuração de
créditos na forma do art.3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, como dispêndios com insumos
utilizados na fabricação desses produtos, e, portanto, não ensejam direito à apuração de
créditos de contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
17.2 Note-se que, tanto atividades agrícolas como a atividade de transporte de matérias-
primas, seja este realizado entre diferentes núcleos dentro do estabelecimento da
consulente e as instalações fabris nele localizadas, seja ele entre diferentes
estabelecimentos da empresa, em nada se confundem com a atividade de fabricação de
açúcar e de álcool, isto é, com as operações fabris das quais de fato se originam tais
mercadorias.
17.3 Assim sendo, em relação à parcela de sua base de cálculo composta pelas receitas
advindas da atividade de fabricação de açúcar e de álcool para venda, não lhe ensejam
apuração de créditos os dispêndios realizados pela consulente tanto em atividades
agrícolas como em atividade de transporte de matérias-primas, sendo irrelevante se este
transporte é realizado por frota própria ou por pessoa jurídica contratada para execução
desse serviço.(...)
Solução de Consulta no 65 – SRRF08/Disit, de 2013 (...) Note-se que a atividade
agrícola de cultivo de cana de açúcar em nada se confunde com a atividade de
fabricação de açúcar e de álcool, isto é, com as operações fabris das quais de fato se
originam tais mercadorias. Assim sendo, não ensejam a apuração de créditos as peças e
os serviços adquiridos visando à manutenção das máquinas e equipamentos diretamente
utilizados no cultivo da cana de açúcar que servirá de matéria-prima para a produção de
álcool e açúcar, estes sim, vendidos pela consulente.(...)
Portanto, todos os desembolsos empregados na atividade de plantio e cultivo da cana-
de-açúcar não são considerados insumos, para fins de geração de créditos de PIS e
Cofins não-cumulativos, na etapa de produção industrial do álcool e do açúcar.
Embora se reconheça que esse entendimento ainda provoque disputas, a jurisprudência
administrativa já se manifestou no sentido de endossá-lo, conforme se constata no
seguinte Acórdão emitido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
Acórdão no 3403-002.892, de 2014:
CULTIVO DE CANA-DE-AÇÚCAR. ATIVIDADE AGRÍCOLA. INSUMOS
EMPREGADOS. GLOSA.
O valor das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários, materiais de
embalagem, combustíveis e lubrificantes empregados na fase agrícola do processo
produtivo (cultivo da cana-de-açúcar) devem ser excluídos da base de cálculo do crédito
presumido.
Fl. 3309
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

CONCEITO DE INSUMO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. VINCULAÇÃO À
LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO. Só geram direito ao crédito presumido os materiais
intermediários que se desgastem ou sejam consumidos mediante contato físico direto
com o produto em fabricação e que não sejam passíveis de ativação obrigatória.
Assim, os gastos sujeitos a glosa não permitiriam, efetivamente, a apuração de créditos
da não cumulatividade na condição de insumos por conta da própria natureza dos bens e
serviços.
Quanto ao item 2.4 da contestação - Dos créditos de PIS e COFINS sobre despesas de
transporte entre estabelecimentos, que foram objeto de glosa pela auditoria tem-se o
aproveitamento sobre despesas de transporte de produtos acabados ou em elaboração
entre os estabelecimentos da própria empresa ou para outra empresa.
Foi apurado, através dos conhecimentos de transporte e das notas fiscais dos produtos
transportados que os créditos foram apurados sobre as operações entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica: "a) Industrialização efetuada para outra
empresa; b) Remessa para industrialização por encomenda; c) Retorno de mercadoria
utilizada na industrialização por encomenda; d) Transferência de material de uso ou
consumo; e e) Transferência de produção do estabelecimento. (... Anexo II ...)".
A legislação permite despesas com fretes utilizados no transporte de insumos adquiridos
para fabricação de bens destinados à venda e de fretes nas operações de vendas desses
bens diretamente ao adquirente (comprador) e não permite o aproveitamentos de
créditos sobre despesas de fretes com o transporte de produtos acabados ou em
elaboração entre estabelecimento da mesma pessoa jurídica:
Solução de Divergência n° 11, Cosit, de 2007 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins - Apuração não-
cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o conceito de insumo
utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das despesas
efetuadas com fretes contratados, ainda, que pagos ou creditados a pessoas jurídicas
domiciliadas no país para realização de transferências de mercadorias (produtos
acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabelecimentos distribuidores da
mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins
devida. Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a
entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha
sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da Cofins devida.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o e 93, I.
Em relação aos fretes, a previsão legal para creditamento encontra-se no art. 3o, IX e no
art. 15 da Lei 10.833, de 2003:
Art. 3o ...
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, ... de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Do dispositivo acima extrai-se que o direito ao credito está ligado, necessariamente, a
uma operação de venda. Ou seja, gastos com frete para simples transferência de
mercadorias entre estabelecimentos da pessoa jurídica, ou mesmo, durante o processo
Fl. 3310
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

de produção, bem como remessas para industrialização por encomenda ou seu retorno,
não geram créditos.
No caso em tela as despesas de frete glosadas tratam-se em verdade de despesas de
movimentação de bens ou de produtos acabados ou em elaboração dentro da própria
indústria ou para industrialização por encomenda. Logo, inadmissível o creditamento
com base no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003.
Nessa linha de entendimento, aponta também a seguinte Solução de Divergência a
seguir ementada:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2, de 2011 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins - Apuração não
cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrarem o conceito de insumo
utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de
venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de
produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de
créditos a serem descontados da Cofins.
Desta forma, não se enquadram nas disposições normativas pertinentes ao cálculo não-
cumultativo das contribuições em tela o transporte realizado para remessa para
industrialização por encomenda e seu retorno, a transferência de material de uso ou
consumo e a transferência de produção do estabelecimento, tanto de produtos acabados
como em elaboração.
Por conseguinte, mantêm-se as glosas desses créditos.
No que tange ao item 2.5 da impugnação - Do procedimento adotado pelo Auditor
Fiscal na apuração de créditos e contribuições devidas, houve a seguinte argumentação,
que pode ser resumida com os seguintes parágrafos das razões de defesa:
2.5.1. ...
... o Auditor Fiscal refez a apuração de créditos ..., desconsiderando os créditos glosados
e, com isso, apurando créditos ... em valores inferiores àqueles que haviam sido
escriturados ... Paralelamente, refez a apuração das contribuições devidas, nela
incluindo as receitas supostamente omitidas. Com isso, a fiscalização resultou na
redução dos créditos, de um lado, e, de outro, na majoração das contribuições devidas.
Ao refazer o confronto entre créditos e débitos, o Auditor constatou que, em quase todos
os períodos, mesmo com a glosa, havia saldo de créditos suficiente para compensar os
débitos apurados, incluídos aqueles lançados neste procedimento fiscal. No entanto, ao
invés de considerar compensado o débito em cada período, e reduzir os valores glosados
dos saldos informados pela Impugnante nos seus pedidos de ressarcimento (PER), a
Autoridade Fiscal manteve os créditos remanescentes, após a glosa, informados nos
pedidos de ressarcimento (PER) para considerar insuficientes os créditos disponíveis
para desconto das contribuições apuradas em alguns períodos.
Logo, não se justifica o procedimento de, a um tempo, autuar a Impugnante pela suposta
existência de débitos de PIS e COFINS não recolhidos, e, também, chancelar a
existência de saldo credor das contribuições objeto de pedido de ressarcimento.
... Em havendo créditos excedentes, estes devem ser ajustados no pedido de
ressarcimento.
Cumpre esclarecer à empresa que a análise e o procedimento da auditoria neste contexto
foi de acordo com a legislação e a vontade da empresa expressa em seus Pedidos de
Fl. 3311
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

Ressarcimento, considerando-se, por óbvio, a apuração das omissões de receita e as
glosas de diversos tipos de créditos.
Não poderia o Auditor, a seu bel prazer determinar quais seriam as opções da empresa
com a situação surgida após a fiscalização. O Relatório de Fiscalização explicita com
clareza os procedimentos adotados:
O contribuinte calculou os créditos de PIS e COFINS sobre custos, despesas e encargos
comuns vinculados a diferentes espécies de receitas (Crédito vinculado à receita
tributada no mercado; crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno;
crédito vinculado à receita de exportação) pelo método do rateio proporcional. Assim
sendo, a fiscalização procedeu ao rateio proporcional das glosas dos diferentes tipos
créditos de PIS e COFINS sobre a aquisição de bens e serviços (vide rateio das glosas
no Anexo III do Relatório de Fiscalização; vide detalhamento das glosas de bens e
serviços nos Anexos I e II do Relatório de Fiscalização). O Anexo III do Relatório de
Fiscalização demonstra, após as glosas de créditos aproveitados indevidamente sobre a
aquisição de bens e serviços, os novos valores de créditos disponíveis para desconto e
passíveis de ressarcimento. O Anexo V do Relatório de Fiscalização demonstra a
reconstituição da EFD Contribuições e os novos valores de créditos de PIS e COFINS
passíveis de ressarcimento. O Anexo VI demonstra as diferenças de PIS e COFINS a
recolher devido a insuficiência de créditos disponíveis para desconto das contribuições
apuradas no período.
Verifica-se que os créditos disponíveis para desconto, não foram suficientes para
extinguir todo o PIS e COFINS então apurados, assim com respaldo na legislação houve
a utilização dos créditos cuja única possibilidade de uso é o desconto das contribuições
devidas. Tais cálculos se encontram no Anexo VI conforme indica o Relatório de
Fiscalização.
De outro lado, houve a diminuição dos Pedidos de Ressarcimento que, segundo a
legislação é opção da empresa e ato unilateral de vontade, cabendo ao fisco apenas e tão
somente o reconhecimento do direito creditório pleiteado ou, ainda, a glosa de valores.
O contribuinte deve ter ciência, cumprindo esclarecer no presente voto, de que não há
"RESSARCIMENTO DE OFÍCIO" e nem "COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO" durante os
procedimentos de auditoria e previstas para o caso em exame. Ao contrário, as
auditorias sempre atuam deste mesmo modo em casos idênticos ao ora em exame, tendo
em vista as considerações a serem levadas em conta diante das inúmeras possibilidades
de ocorrência de informações já apresentadas pelas empresas fiscalizadas e os controles
dos sistemas informatizados da RFB.
A título meramente exemplificativo: os créditos pleiteados nos Pedidos de
Ressarcimento analisados já podem ter sido objeto de compensações através de
DCOMP's, apresentadas pelo autuado, que citem os PER como origem de crédito, não
cabendo ao fisco a inversão de possíveis manifestações de vontade da empresa
expressas em DCOMP's que possivelmente tenham extinto outros débitos.
Correta, portanto, a autuação, tanto no que diz respeito à tributação das baixas de
passivos de IPI e às glosas dos créditos da não cumulatividade.
No que se refere à discussão levantada sobre os princípios constitucionais que a
reclamante entendeu terem sido infringidos, tais como o do não confisco e o da
legalidade, dentre outros, destaque-se que é pacífica a jurisprudência sobre a
incompetência
dos
órgãos
julgadores
administrativos
para
apreciar
a
inconstitucionalidade de normas legais aplicadas à autuada, conforme enunciado de
súmula do 1o Conselho de Contribuintes:
Súmula 1o CC no 2: O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Fl. 3312
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

E mais, o enfrentamento de discussões acerca de princípios constitucionais compete
exclusivamente ao Poder Judiciário por força do próprio texto constitucional, não
cabendo apreciar questões relativas a ofensa a princípios constitucionais, tais como da
legalidade, da razoabilidade, do não confisco ou da capacidade contributiva, dentre
outros, competindo, no âmbito administrativo, tão somente aplicar o direito tributário
positivado.
No que se refere à doutrina trazida aos autos pela requerente, cumpre enfatizar que não
se conformam em textos normativos, não ensejando, pois, subordinação administrativa.
Com relação a toda a jurisprudência judicial mencionada na peça de defesa, há que
prevalecer o princípio da legalidade por meio do qual, na Administração Pública, os
seus agentes somente podem fazer o que a lei os autoriza (art. 37 da Constituição
Federal). Ademais, por falta de lei que lhe atribua eficácia normativa, não constituem
normas gerais de direito tributário as decisões trazidas pela reclamante.
Ressalte-se que a extensão dos efeitos das decisões judiciais, no âmbito da RFB, possui
como pressuposto o atendimento de um dos requisitos previstos no § 6o do art. 26-A do
Decreto no 70.235, de 1972, quais sejam: a existência de declaração de
inconstitucionalidade por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal, de
dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, de súmula da Advocacia-Geral da União ou de parecer do Advogado-Geral da
União aprovado pelo Presidente da República.
Assim, por não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses, as sentenças judiciais
trazidas aos autos, produzem efeitos apenas em relação às partes que integram os
respectivos processos e com estrita observância do conteúdo dos julgados.
Não há, pois, como aplicar sobreditas decisões judiciais ao caso aqui tratado.
No que tange à jurisprudência administrativa constante da peça de defesa, tem-se que
não se aplicam ao presente caso, porquanto as decisões administrativas não se
constituem em normas gerais, salvo se houver súmula vinculante sobre a matéria.
Há, por fim, algumas considerações a fazer. A primeira é que, a nosso juízo, os bens e
serviços utilizados na fase agrícola, assim como a depreciação de tais bens, também não
ensejam o creditamento.
É que, segundo o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, somente geram o direito ao crédito,
no regime não cumulativo, os bens e serviços utilizados como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Vejam:
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3odo art. 1odesta Lei; e(Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)(Produção de efeitos)
b) nos §§ 1oe 1o-A do art. 2odesta Lei;(Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata oart. 2oda Lei no10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04
daTipi;(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 3313
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições
das
Microempresas
e
das
Empresas
de
Pequeno
Porte
-
SIMPLES;(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;(Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção.(Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços.(Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)(g.n.)
Note-se que o dispositivo legal descreve de forma exaustiva todas as possibilidades de
creditamento. Se se pretendesse abarcar todos as despesas realizadas para a obtenção da
receita, não veríamos o elenco de hipóteses que vemos na norma. Ademais, consoante
deixou cristalino o legislador na Exposição de Motivos da Medida Provisória – MP n.o
135, de 30/10/2003, posteriormente convertida na Lei n.o 10.833, de 2003, um dos
principais motivos para o estabelecimento do regime não cumulativo na apuração do
PIS e da Cofins foi combater a verticalização artificial das empresas, a fim de que as
diversas etapas da fabricação de um produto ou da prestação de um serviço pudesse ser
realizado por empresas diversas, de sorte a gerar condições para o crescimento da
economia. 1 Admitir que, no cálculo dos créditos, se incluam os dispêndios na aquisição
daqueles bens ou serviços só remotamente empregados na produção do produto final ou
no serviço prestado – os chamados "insumos dos insumos" – é não apenas permitir o
que o legislador pretendeu desestimular, mas é também legislar. Afinal, os diplomas
legais aqui referidos delimitaram os insumos àqueles bens e serviços utilizados na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, é dizer, aqueles insumos efetivamente empregados no produto final do processo
de industrialização ou no serviço prestado ao tomador, não aqueles bens ou serviços
consumidos, pela próprio contribuinte, em etapas anteriores, aqueles, enfim, só
remotamente empregados.
No caso em tela, como já antecipamos, os créditos pretendidos pela Recorrente têm
origem nos gastos realizados na produção da cana-de-açúcar, ou seja, na fase agrícola,
não na industrial (é só nesta fase que se pode permitir o creditamento com fundamento
no inciso II do art. 3o). Considerando que tais despesas não foram utilizadas diretamente
Fl. 3314
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10835.720569/2017-82

na fabricação dos produtos vendidos (v.g., nem por hipótese o defensivo agrícola por
entrar na fabricação do açúcar, do álcool ou de subprodutos da indústria sucralcooleira),
não se faz possível o creditamento.
É como vem entendendo a 3a Turma da CSRF. Exemplificativamente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 29/02/2004 COFINS. REGIME NÃO
CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO. INSUMO DE INSUMO.
IMPOSSIBILIDADE A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas
PIS/COFINS informa de maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento
de créditos. Não há previsão legal para creditamento sobre gastos com serviços de
transporte de funcionários, combustíveis e lubrificantes para o maquinário agrícola e
aquisições de adesivos, corretivos, cupinicidas, fertilizantes, herbicidas e inseticidas
utilizados nas lavouras de cana-de-açúcar. (Redator Conselheiro Andrada Márcio
Canuto Natal, Acórdão no 9303-005.541, de 16/08/2017)
Esse, contudo, não é, como todos sabemos, o entendimento dos demais integrantes desta
Turma2, de modo que, somente por economia processual e apreço ao princípio da
colegialidade, também passamos a adotar aqui aquele plasmado nos fundamentos que
1 Exposição de Motivos da Medida Provisória – MP n.o 135, de 2003: 1.1. O principal
objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando
condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos
anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções
relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução
a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção
por um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno
e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.
2 PROCESSO PRODUTIVO. PRODUÇÃO DE AÇÚCAR E ÁLCOOL. ETAPA
AGRÍCOLA. CUSTOS. CRÉDITO.
Os custos incorridos com bens e serviços aplicados no cultivo da cana de açúcar
guardam estreita relação de pertinência, emprego e essencialidade com o processo
produtivo das variadas formas e composição do álcool e do açúcar e configuram custo
de produção, razão pela qual integram a base de cálculo do crédito das contribuições
não cumulativas. (Rel. Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, Acórdão no 3201-
003.411, 02/02/2018) vimos de reproduzir. Assim, os gastos realizados na fase agrícola
para o cultivo de cana-de-açúcar a ser utilizado na produção do açúcar e do álcool
também podem ser levados em consideração para fins de apuração de créditos para o
PIS/Cofins. A segunda observação diz com as despesas realizadas com fretes utilizados
no transporte interno de produtos em elaboração e de produtos acabados entre os
estabelecimentos industriais da mesma empresa, que, no entendimento adotado no
acórdão recorrido, não geram créditos de PIS/Cofins.
Tais matérias já se encontram sedimentadas na CSRF, conferindo, em ambas as
hipóteses, o crédito correspondente. Vejam: PIS E COFINS. REGIME NÃO
CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
DIREITO
A
CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
INDUMENTÁRIAS,
SERVIÇOS
DE
LIMPEZA
OPERACIONAL
DO
FRIGORÍFICO, GESTÃO DE MAQUINÁRIO DE PRODUÇÃO E FRETES DE
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.Deve-se
observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de crédito de PIS e
de Cofins, se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço ou
produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes
efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviçosDe acordo com artigo 3o da Lei
no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do
PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja
Fl. 3315
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e COFINS,
referente as despesas incorridas com a aquisição de indumentárias, serviços de limpeza
operacional do frigorífico, gestão energética do maquinário da produção, e fretes de
transferência de produtos em elaboração e acabados.
(3a CSRF, Acórdão no 9303-008.603, de 15/05/2019)
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(3a CSRF, Acórdão no 9303-008.578, de 15/05/2019)
Ainda há a reversão, meramente contábil, das obrigações de IPI.
Segundo a fiscalização, há, no caso, a extinção de um passivo sem o concomitante
desaparecimento de um ativo, de valor igual ou superior, o que constituiria acréscimo
patrimonial. Assim, a baixa da dívida deveria corresponder ao reconhecimento de uma
nova receita.
Ocorre que, conforme comprovou a diligência, em todos os meses em que houve a
constituição da provisão do IPI, a base de cálculo do PIS/COFINS informada no
Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais – Dacon correspondia ao
faturamento antes da contabilização desta provisão, sendo que, nos mesmos meses, o
total das receitas auferidas na venda de açúcar foi oferecido à tributação.
Nesse contexto, tributar a reversão da provisão (ou obrigação, como quer a fiscalização)
constituiria, de fato, como sustenta a Recorrente, uma dupla incidência, que se daria
quando de sua constituição e quando de sua reversão, de sorte que não cabe novamente
tributar a mesma parcela do faturamento já anteriormente oferecida à tributação.
Com base no exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário, revertendo
todas as glosas de créditos originadas dos custos incorridos no cultivo da cana-de-açúcar e no
transporte de mercadorias (em processo ou acabadas) entre os estabelecimentos da Recorrente, e
excluindo a demanda referente às baixas da provisão do IPI.
Eis o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

Fl. 3316
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-014.170 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 3317
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