Tribunal: CARF
Processo: 12448.729714/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-08
Data de publicação: 2024-06-14

Ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE RECEITA BRUTA (CPRB) SUBSTITUTIVA DE CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO. SERVIÇOS PRESTADOS A PESSOA JURÍDICA RESIDENTE OU DOMICILIADA NO EXTERIOR. SERVIÇO PRESTADO NO BRASIL COM RESULTADO VERIFICADO NO BRASIL. IMUNIDADE. INEXISTÊNCIA.
Não se considera receita imune a ser excluída da base de cálculo da CPRB a receita decorrente de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, quando os serviços são desenvolvidos no Brasil e o resultado se verifica no Brasil.
DUPLICIDADE DE PENALIDADES. INOCORRÊNCIA. FATOS GERADORES DISTINTOS.
São penalidades distintas a multa de ofício e a multa por descumprimento de dever instrumental, sendo a primeira decorrente de lançamento de ofício de tributo não pago pelo sujeito passivo e a segunda por inobservância das regras de apresentação de obrigação acessória.
MULTA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A superveniência de alteração da legislação disciplinadora da penalidade que seja mais benéfica aplica-se a ato ainda não definitivamente julgado.
MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N° 02.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n. 2.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.729714/2018-61
ACÓRDÃO
2401-011.775 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SAVEIROS CAMUYRANO SERVIÇOS MARÍTIMOS S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
RECEITA
BRUTA
(CPRB)
SUBSTITUTIVA DE CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO. SERVIÇOS
PRESTADOS A PESSOA JURÍDICA RESIDENTE OU DOMICILIADA NO
EXTERIOR. SERVIÇO PRESTADO NO BRASIL COM RESULTADO VERIFICADO
NO BRASIL. IMUNIDADE. INEXISTÊNCIA.
Não se considera receita imune a ser excluída da base de cálculo da CPRB a
receita decorrente de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, quando os serviços são desenvolvidos
no Brasil e o resultado se verifica no Brasil.
DUPLICIDADE DE PENALIDADES. INOCORRÊNCIA. FATOS GERADORES
DISTINTOS.
São penalidades distintas a multa de ofício e a multa por descumprimento
de dever instrumental, sendo a primeira decorrente de lançamento de
ofício de tributo não pago pelo sujeito passivo e a segunda por
inobservância das regras de apresentação de obrigação acessória.
MULTA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS
OU OMITIDAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A superveniência de alteração da legislação disciplinadora da penalidade
que seja mais benéfica aplica-se a ato ainda não definitivamente julgado.
MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
SÚMULA CARF N° 02.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no
lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de
constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das
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penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua
Súmula n. 2.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna,
comparando-se com a multa do art. 12 da Lei 8.218/1991, se mais benéfico ao sujeito passivo.
Vencidos os conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa e Matheus Soares Leite que davam
provimento parcial ao recurso voluntário em maior extensão para também cancelar as multas nas
competências 01/2014, 02/2014, 05/2014, 06/2014, 07/2014, 09/2014, 12/2014 e todas de 2015.
Designado como redator ad-hoc o conselheiro Matheus Soares Leite. Designada para redigir o
voto vencedor a conselheira Miriam Denise Xavier. Solicitou fazer declaração de voto o
conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente e Redatora designada
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Redator ad hoc
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Ana Carolina da Silva Barbosa,
Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pela relatora original,
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, no diretório corporativo do CARF, a seguir
reproduzida.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto por SAVEIROS CAMUYRANO SERVIÇOS
MARÍTIMOS S/A contra o Acórdão no. 09-70.659 (e-fls. 9440/9450) , proferido 5a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, que julgou a Impugnação
procedente em parte.
O Auto de Infração questionado nestes autos, acostado às e-fls. 2/08, foi emitido
em 27/11/2018, com imposição de 2 (duas) penalidades por descumprimento de obrigações
acessórias, em face da apuração das seguintes infrações:
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 Apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -
DCTF, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e/ou
Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, com incorreções e/ou omissões,
com fundamento legal no art. 7o, inciso IV, da Lei no 10.426/2002, com a
redação dada pelo art. 19 da Lei no 11.051/2004, no valor de R$ 12.000,00.
 Apresentação de informações inexatas, incompletas ou omitidas na
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição
Previdenciária sobre a Receita (EFD-Contribuições), exigida nos termos do
art. 16 da Lei no 9.779/1999, no valor de R$21.366.782,36.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 09/19, a empresa tem como
objeto social a prestação de serviços de navegação de apoio portuário e navegação de apoio
marítimo, bem como de serviços complementares e correlatos a essas atividades. CNAE 5030-1/02
"Serviço de Apoio Portuário".
Esclarece-se, ainda, que a atividade da empresa se enquadra na substituição das
contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei 8.212 de 24 de julho de 1991
pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) conforme o art. 8°, §3o, inciso X da
Lei n° 12.546 de 14 de dezembro de 2011 e está obrigada a declarar a totalidade da receita bruta
dos serviços na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais — DCTF, bem como adotar
a escrituração EFD - Contribuições, nos termos do art. 16 da Lei n. 9.779/1999 e IN RFB n°1.252, de
2012, art. 4°. A empresa teria excluído da receita bruta, as receitas contabilizadas na conta
412010201, denominadas "Receita de Exportação".
A discordância relacionada à exclusão de receitas de exportação na base de cálculo
da CPRB levou à lavratura do lançamento de obrigação principal, consubstanciado no PTA no.
12448.729713/2018-16, cujo julgamento se deu em conjunto, em primeira instância, em razão da
vinculação dos créditos apurados. Ressalta-se que o presente julgamento também está se dando
conjuntamente.
No que diz respeito ao descumprimento das obrigações acessórias, a fiscalização
esclareceu o seguinte:
4.1. O contribuinte foi intimado no Termo de Intimação n. 3, através da
demonstração constante do Termo de Verificação, anexo a este, a confrontar o
que foi declarado em DCTF e EFD Contribuições, com a base de cálculo
encontrada, oferecendo-lhe a oportunidade de retificar tais declarações.
4.2. Este anexou uma planilha à resposta, para comprovação das alegações. Na
resposta se limitou a reconhecer, apenas, a omissão total de informações nos
meses 03/14, 04/14, 08/14; 10/14 e algumas competências com informação a
maior do que deveria e outras com valor a menor do que deveria, mas tomando
sempre como referência a base de cálculo que ele utilizou, demonstrada na tabela
do Item 3.5 acima.
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4.3. Com relação a DCTF, conforme planilha retro mencionada, reconheceu a
omissão de informação na competência 01/15 e que as demais estariam corretas
com referência na base de cálculo que ele utilizou demonstrada na tabela do Item
3.5 acima.
4.4. Então, apesar da oportunidade de corrigir ambas as declarações no prazo
proporcionado o contribuinte nada fez.
Sobre como foi feito o cálculo das penalidades aplicadas, foi esclarecido o seguinte:
5.5. DA DCTF
5.5.1. A multa pela omissão na DCTF está prevista no art. 7o, inciso IV da Lei no.
10.426/2002:
IV – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas.
5.1.2. Como se trata de uma informação por competência, seria de R$ 20,00 (vinte
reais) por mês, mas o inciso II do parágrafo 3o desse mesmo artigo estipula como
valor mínimo R$ 500,00 (quinhentos reais) por competência. Sendo, este,
portanto, o valor aplicado, conforme tabela abaixo:
(...)
5.2. DA EFD CONTRIBUIÇÕES
5.2.1. A multa pela omissão na EFD Contribuições está prevista no art. 57, inciso
III, alínea “a” da Medida Provisória no. 2.158-35/2001, com redação dada pela Lei
no. 12.873/2013:
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica
ou de terceiros em reação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata.
5.2.2. Fica demonstrado na tabela abaixo a forma como foi calculada essa multa,
na qual é comparada todas as receitas de serviço (a considerada pelo contribuinte
e a lançada na ação fiscal, conforme o item 3.10) com a receita informada na EFD,
para encontrar o real valor que foi omitido nesta declaração e sobre o qual é
aplicada a alíquota de 3% (três por cento).
Devidamente intimado, o sujeito passivo apresentou Impugnação (e-fls. 272/291),
com os seguintes argumentos em síntese:
 Necessidade de julgamento conjunto com o Processo Administrativo no
12448.729713/2018-16;
 as receitas excluídas da base de cálculo da CPRB são imunes;
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 da impossibilidade de cobrança de multas distintas sobre o mesmo fato.
Levada a julgamento, foi a Impugnação julgada parcialmente procedente. O
mencionado acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APLICAÇÃO CONJUNTA DE MULTA DE OFÍCIO E POR
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. BIS IN IDEM.
A multa prevista no art. 44, inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de
forma conjunta, tanto o não pagamento (parcial ou total) do tributo devido,
quanto a não apresentação da declaração ou a declaração inexata.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. MULTA POR INFRAÇÃO À
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Aplica-se multa por infração à legislação tributária quando o contribuinte,
obrigado à transmissão da Escrituração Fiscal Digital - EFD-Contribuições para o
Sistema Público de Escrituração Digital - Sped, o faz com informações inexatas,
incompletas ou omitidas.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Os membros da 5a Turma de Julgamento decidiram por bem excluir a multa por
descumprimento de obrigação acessória pela apresentação da Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF, com incorreções e/ou omissões, no valor de R$ 12.000,00. Dessa
forma, foi mantida a multa pela apresentação de informações inexatas, incompletas ou omitidas
na Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita
(EFD-Contribuições), exigida nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999, no valor de R$
21.366.782,36.
O sujeito passivo foi intimado do resultado do julgamento pela Caixa Postal, por
meio de seu procurador, em 13/06/2019, conforme comprova o Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem (e-fls. 9465).
Em 15/07/2019, o Recurso Voluntário (e-fls. 9468/9488) foi apresentado pelo
sujeito passivo, com argumentos abaixo sintetizados:
AS RECEITAS EXCLUÍDAS DA BASE DE CÁLCULO DA CPRB SÃO IMUNES
 No caso concreto, as receitas que a autoridade fiscal pretende incluir na
base de cálculo da CPRB decorrem precisamente de operações de
exportação de serviços realizadas pela Recorrente em favor de pessoas
jurídicas domiciliadas no exterior, as quais envolveram o ingresso de divisas,
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ainda que o serviço ensejador das referidas receitas tenha sido executado
em território nacional;
 Conforme o Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS), aprovado
pelo Decreto 1.355/94, essa seria uma das modalidades de exportação de
serviços;
 a aplicação por analogia da legislação do ISS não se mostra adequada para
se definir o que seria exportação de serviços para fins da incidência da CPRB,
quer porque a materialidade do ISS (prestação de serviços) é diferente da
materialidade da CPRB (receita bruta), quer porque a CPRB, enquanto
contribuição, possui a mesma natureza tributária do PIS e da COFINS, e não
a do ISS, que consiste em imposto;
DA IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE MULTAS DISTINTAS SOBRE O
MESMO FATO
 por meio do auto de infração no 12448.729713/2018-16, a fiscalização está
cobrando, além de valores a título de CPRB, multa de ofício de 75%. Além
disso, através do presente Auto de Infração, a Receita Federal pretende
exigir multas isoladas decorrentes de suposto erro no cumprimento de
obrigações acessórias. Tal suposto erro, contudo, consiste precisamente na
informação prestada pela Recorrente de que os valores relativos à receita
bruta decorrente de exportação de serviços não deveriam compor a base de
cálculo da CPRB;
 as sanções administrativas em questão (i) tratam rigorosamente da mesma
conduta, (ii) afetam os mesmos bens jurídicos, e (iii) ainda foram aplicadas
em relação a supostas infrações de caráter continuado, logo, em atenção ao
princípio da consunção, a multa mais grave abrange aquela menor que lhe é
subjacente, sob pena de violação à proporcionalidade e razoabilidade.
 Requer o cancelamento do Auto de Infração.
Em 27/07/2019, foi apresentada petição (e-fls. 9491/9599), juntando aos autos
documentos complementares comprobatórios de que os pagamentos recebidos pela Recorrente
representaram ingresso de divisas, visando evidenciar a exportação de serviços.
Em seguida, os autos foram remetidos para este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Soares Leite, Redator ad hoc.
1. Admissibilidade
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O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. A imunidade para as receitas de exportação decorrentes de prestação de
serviços
No período fiscalizado, o recorrente exercia atividade que se enquadrava na
substituição das contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei 8.212 de 24 de
julho de 1991 pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) conforme o art. 8°,
§3o, inciso X da Lei n° 12.546 de 14 de dezembro de 2011.
Como relatado, a fiscalização considerou que as receitas de serviços contabilizadas
como “Receitas de exportação”, não poderiam ser consideradas abrangidas pela regra da
imunidade prevista no art. 149, §2o, inciso II, da CR/88, mesmo quando os serviços fossem
contratados por empresas estrangeiras, com pagamentos resultantes de ingresso de divisas (modo
2 GATT).
Entendeu-se que, como os serviços de apoio portuário foram prestados nos portos
brasileiros e adjacências (território nacional), independentemente dos pagamentos advirem do
exterior (ingresso de divisas), e dos tomadores dos serviços serem empresas estrangeiras, as
receitas não seriam decorrentes de exportação de serviços, pois a execução dos serviços e seu
resultado teriam ocorrido em território nacional. Portanto, as receitas consideradas como
“Receitas de Exportação” deveriam ser incluídas na receita bruta para fins de cálculo da
Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CPRB). A omissão da inclusão dessas receitas na
DCTF e na EFD-Contribuições também levou ao lançamento da penalidades discutidas nesse
processo administrativo.
Vale ressaltar a leitura da fundamentação à autuação apresentada pelo auditor, no
Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 9/18)
3.9. Diferentemente da exportação de mercadorias, não há como aferir
fisicamente quando um serviço transpõe as fronteiras do País, destinando-se ao
exterior, de modo que para que se possa reconhecer a ocorrência de uma
exportação de serviços, é indispensável que se demonstre a conexão do serviço,
por um lado, com o território brasileiro na sua origem e, por outro, com
territórios estrangeiros no seu destino.
3.10. Por isso, para ser enquadrada como Receita de Exportação, o serviço tem
que ser executado no exterior, ou, se desenvolvido em território nacional, que,
pelo menos, os seus efeitos se completem em território estrangeiro. Não é
suficiente que o contratante seja estrangeiro, nem tampouco que o pagamento
represente ingresso de divisas no Brasil para enquadrar o pagamento desses
serviços como tal. No que tange à legislação que versa sobre a CPRB, o cerne da
questão é o local em que o serviço é executado e onde ele se completa.
3.11 A análise dos contratos de prestação de serviços apresentados, confirma a
conexão do serviço em sua origem com o território nacional, na medida em que o
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contribuinte atua com constância no mercado doméstico, em particular, nos
portos brasileiros. Por outro lado, o serviço se conecta igualmente com o
território nacional em seu destino, na medida em que todos os serviços são
realizados necessariamente em portos brasileiros (e suas adjacências que é
onde surge a necessidade do tomador para a tomada dos serviços de apoio
portuário prestados pelo contribuinte. Sendo assim, a totalidade dos serviços
tiveram a sua execução e o seu resultado em território nacional. Desta forma, se
torna irrelevante se prestados a armadores nacionais ou estrangeiros, os
serviços de apoio portuário em portos brasileiros, no que concerne à CPRB, não
se enquadram na hipótese de exportação de serviços.
3.12 Para demonstrar de forma clara o descrito anteriormente foi montado o
quadro abaixo através de uma amostragem extraída dos contratos e Notas Fiscais
apresentadas pelo contribuinte. Neste quadro podemos perceber que não existe
qualquer diferenciação entre os serviços executados para tomadores nacionais ou
estrangeiros.
(...)
3.13. Sobre o tema em questão já se posicionou a Coordenação Geral de
Tributação da Receita Federal, através da Solução de Consulta de no 117 - Cosit
de 12 de maio de 2015, conforme trecho colacionado abaixo:
"Exclui-se da base de cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, exceto quanto
aos serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique."
(grifos acrescidos)
A Delegacia de Julgamento entendeu da mesma forma para manter a autuação
relativa à obrigação principal, no PTA no. 12448.729713/2018-16, cancelando apenas a penalidade
imposta em razão das omissões na DCTF (Parecer PGFN 433/2009). Foi mantida a imposição de
penalidade pelas omissões na EFD-Contribuições.
A manutenção do lançamento relativo à obrigação principal apoiou-se no
entendimento esposado na Solução de Consulta COSIT no 117, de 12/05/2015, e no Parecer
Normativo COSIT/RFB no. 1, de 11/10/2018, que analisou de forma mais detalhada a legislação
tributária nacional e a jurisprudência (até aquele momento) procurando dar um tratamento
tributário para a exportação de serviços.
O referido parecer propôs o seguinte conceito para exportação de serviços:
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS – CONCEITO PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele que,
enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios
disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita
em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua,
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enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal
distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em
contrário.
Com base na análise da legislação federal, estadual e municipal sobre exportação de
serviços, bem como da jurisprudência, o parecer reconhece a existência de três grupos de serviços
que possuiriam critérios suficientes para serem caracterizados como exportação:
 Serviços relacionados a imóveis ou a bens incorporados em imóveis:
considera-se prestado o serviço no local onde se encontra o imóvel;
 Serviços relacionados a bens móveis (não incorporados a um imóvel):
considera-se prestado o serviço no local (ou locais) onde o bem será
utilizado;
 Serviços sem vinculação a um bem físico e/ou sem conexão a um local: (i) se
for possível verificar que parte relevante da prestação deva ser realizada em
determinado local, considerar-se-á prestado neste local; (ii) se a presença
física for dispensada, mas for necessária presença indireta (subcontratação
ou virtual), a demanda será considerada prestada onde se verifique a
presença indireta ou virtual; (iii) quando não houver qualquer elemento de
conexão territorial, a demanda do tomador se considerará atendida no local
de sua residência ou domicílio.
O Parecer critica a adoção dos 4 modos de exportação de serviços do Acordo Geral
sobre o Comércio de Serviços, firmado no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC) ao
final da Rodada do Uruguai do GATT/1994, Anexo 1B, mais especificamente, considerando que
não há exportação de serviço no modo 2, que é exatamente a modalidade que o recorrente alega
se enquadrar, senão, vejamos:
28. Já o segundo modo é aquele em que o tomador do serviço se desloca para
fora do território de sua residência, onde irá “consumir” o serviço ou, como reza a
letra do Acordo, o serviço é prestado no “território de um Membro aos
consumidores de serviços de qualquer outro Membro” (GATS, Artigo I, 2., b),
modo consumo no exterior). Neste modo, apenas o tomador do serviço transpõe
fronteiras.
33. Ao contrário, em alguns casos - por exemplo, naqueles cobertos pelo segundo
modo (GATS, Artigo I, 2., b) - temos, à primeira vista, uma prestação local de
serviços realizada por um residente em determinado território, para um
estrangeiro que ali consome o serviço. Ainda que se possam encontrar exceções,
eventos nos quais talvez se admita a incidência de uma exportação nesta
modalidade, certo é que não se pode presumir a priori sua ocorrência sempre que
advier um comércio de serviços no segundo modo, posto que é razoável assumir
que o serviço consumido no local da prestação gera, normalmente, seu
resultado ou proveito e se esgota ali mesmo (neste caso, no local onde se
estabelece o prestador) e, portanto, não “transpõe” fronteiras.
(...)
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36. Para que se chegue a uma análise mais conclusiva sobre a ocorrência ou não
de exportação de serviços em cada um dos quatro modos de comércio elencados
no acordo (GATS, Artigo I, 2.), é imprescindível levar em conta, além dos
elementos subjetivos da operação (situação do tomador e do prestador do
serviço) e do local onde se desenvolvem os atos de sua execução, pelo menos, o
local onde o proveito ou a fruição do resultado do serviço se verificarão, de
modo a autorizar o hermeneuta a responder, com razoável segurança jurídica, à
questão central que ora se impõe: em quais casos o serviço terá transposto
fronteiras?
37. Assim demonstramos, não se pode afirmar que toda hipótese abarcada pelos
quatro modos do GATS corresponderia a uma exportação/importação de
serviços e, consequentemente, não há como adotar de plano essa
correspondência para uma hipótese qualquer sem exposição a uma razoável
possibilidade de incorrer em erro.

O Parecer caminhou no sentido de usar a legislação do ISSQN e a jurisprudência dos
tribunais pátrios sobre quando o serviço será considerado prestado no território nacional e
quando será considerado exportação (isento), apesar de estar-se avaliando aqui imunidade para
contribuição previdenciária incidente sobre receita bruta.
Esta ressalva é relevante porque, em se tratando de imunidade, o Supremo
Tribunal Federal tem reiterado a importância da intepretação teleológica da norma. Vale citar os
precedentes sobre o tema (Tema 329 - variações cambiais positivas e Tema 674 – exportação por
trading companies):
EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA DA NORMA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. OPERAÇÃO DE
EXPORTAÇÃO.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão
da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a
interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente
associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa
inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as
transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação
cambial, consistente na troca de moedas.
III – O legislador constituinte - ao contemplar na redação do art. 149, § 2o, I, da
Lei Maior as “receitas decorrentes de exportação” - conferiu maior amplitude à
desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva
federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua
causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra
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e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as
exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam
coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações
de exportação, quer de modo direto, quer indireto.
IV - Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações
cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência
da contribuição ao PIS e da COFINS.
V - Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a
receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de
exportação de produtos.
VI - Ausência de afronta aos arts. 149, § 2o, I, e 150, § 6o, da Constituição Federal.
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos
sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC.
(RE 627815, Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 23-05-2013,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-192 DIVULG 30-09-
2013 PUBLIC 01-10-2013 RTJ VOL-00228-01 PP-00678) (sem grifos no original)
***
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING
COMPANIES. Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a
operação de exportação indireta realizada por trading companies , portanto,
imune ao previsto no art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107,
DjE 25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação
mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a conclusão da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN
971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não
ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à
imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da
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República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(RE 759244, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 12-02-2020,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-071 DIVULG 24-03-
2020 PUBLIC 25-03-2020) (sem grifos no original)
Recentemente, no julgamento do Embargos de Divergência no Agravo Regimental
no RE no. 1.367.071/PR, o STF afastou a incidência de PIS e COFINS sobre frete na exportação
indireta em geral por meio de trading companies. O Ministro Alexandre de Moraes sustentou que
a imunidade prevista na Constituição Federal se estende a toda receita decorrente da exportação,
o que incluiria o frete. Isto é, a imunidade não se limita apenas ao produto da venda realizada ao
exterior. Para chegar nessa conclusão, Moraes defendeu que a essência da norma constitucional
deve ser levada em consideração, qual seja, evitar a exportação de tributos, vejamos:
No voto que proferi no Tema 674, ressaltei que a Jurisprudência do SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, no que toca à imunidade tributária, tem convergido para
uma profusa hermenêutica constitucional, admitindo-se a utilização de todos os
métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
Nesse ponto, citei diversos precedentes desta CORTE como, por exemplo, aquele
no qual se entendeu que a imunidade sobre livros alcança também os aparelhos
leitores de livros eletrônicos, o CD-Rom, e dispositivos que auxiliam a leitura
digital (RE 330817, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, REPERCUSSÃO GERAL,
DJe de 30/08/2017), e outro que assegurou às entidades religiosas a imunidade a
todo o seu patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades
essenciais, e não somente sobre os prédios destinados ao culto (RE 325822, Rel.
Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal
Peno, DJ de 14/05/2004).
Nesse passo, realcei que o escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF
é a desoneração da carga tributária sobre transações comerciais que envolvam a
venda para o exterior, evitando-se a indesejada exportação de tributos, de modo
a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração de
divisas e o desenvolvimento nacional.
Esse também foi o vetor interpretativo que adotou a SUPREMA CORTE, quando,
no Tema 283, RE 606107, Rel. Min. ROSA WEBER, Dje de 25/11/2013, decidiu pela
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da
transferência a terceiros de créditos de ICMS.
(...)
E, não só. Ainda, no RE 627.815, julgado sob a sistemática da repercussão geral,
decidiu-se ser inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS
sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de
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exportação de produtos, uma vez que “A intenção plasmada na Carta Política é a
de desonerar as exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras
não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as
operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto.”
Veja que, no presente caso, ficou superada a divergência existente na Corte e
reafirmou-se, mesmo em se tratando de serviço de frete, a abrangência da imunidade. Dessa
forma, entendo que a mesma jurisprudência do STF deve ser aplicada quando se está diante de
uma prestação de serviços a tomador estrangeiro com ingresso de divisas, pois o objetivo da
norma imunizante é exatamente valorizar o prestador de serviço nacional e atrair o ingresso de
divisas.
O recorrente sustenta que as receitas de exportação contabilizadas na conta
412010201 seriam receitas imunes, conforme previsto no § 2o no art. 149 da Constituição Federal,
que determina que as contribuições sociais (como a CPRB) e de intervenção no domínio
econômico não incidirão sobre receitas decorrentes de exportação. Confira-se:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (...)”
Dessa forma, e considerando que parte de suas receitas decorrem de serviços
prestados a pessoas jurídicas localizadas em outros países, cujo pagamento representa ingresso de
divisas, o recorrente excluiu tais receitas da base de cálculo da CPRB, conforme dispõe a alínea “a”
do inciso II do art. 9o, da Lei no. 12.546/2011, verbis:
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do
art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ;
II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta: (Redação dada
pela Lei no 12.844, de 2013)
a) de exportações; e (Incluída pela Lei no 12.844, de 2013) (grifos acrescidos)
É fato que a Constituição Federal e a legislação da CPRB não apresentam uma
definição do que sejam receitas de exportação de serviços, mas é importante buscar uma
interpretação coerente e sistemática do ordenamento jurídico, inclusive considerando o Acordo
Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS), firmado no âmbito da Organização Mundial do
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Comércio (OMC) do qual o Brasil é signatário e tem status de legislação tributária1, bem como os
entendimentos do Supremo Tribunal Federal mencionados acima sobre o tema imunidades.
O GATS trata do comércio internacional de serviços de forma ampla, dividindo-o em
4 (quatro) Modos, correspondentes a quatro formas de prestação de serviços no âmbito
internacional: (i) do território de um membro ao território de qualquer outro membro; (ii) no
território de um membro aos consumidores de serviços de qualquer outro membro; (iii) pelo
prestador de serviços de um membro, por intermédio da presença comercial, no território de
qualquer membro; ou (iv) pelo prestador de serviços de um membro, por intermédio da presença
de pessoas naturais de um membro no território de qualquer outro membro.
Essa sistemática foi adotada no Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços,
Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio (Siscoserv). Portanto, é
razoável o entendimento do recorrente de que o comércio internacional de serviços seria feito
com base nas regras do GATS. Todavia, pela interpretação das autoridades fiscais, a prestação de
serviços pelos Modos 1 e 2 não seria exportação de serviços para fins de ISSQN, e
consequentemente não deveriam ser para os demais tributos como a CPRB, muito embora sejam
comércio internacional de serviços, conforme a classificação do GATS replicada no Siscoserv e não
haja na legislação específica do tributo tais requisitos.
A legislação de PIS/COFINS foi mais precisa ao prever a desoneração, especificando
que não seriam tributadas as receitas decorrentes de operação de exportação de mercadorias, e
ainda as receitas de serviços (i) prestados a tomador residente ou domiciliado no exterior e (ii)
cuja remuneração represente ingresso de divisas. É o que se vê da leitura do art. 5o, inciso II, da
Lei no. 10.637/02, idêntico conteúdo ao art. 6o, II, da Lei no. 10.833/03:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(grifos acrescidos)

1 O Brasil internalizou as normas do GATS mediante a aprovação do Decreto Legislativo no 30, de 15 de dezembro de
1994, e promulgação do Decreto no 1.355, de 30 de dezembro de 1994. Sobre o status de legislação tributária dos
acordos internacionais, vide o disposto nos arts. 96 e 98 do Código Tributário Nacional:
“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.”
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha.”

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Ora, as contribuições ao PIS e a COFINS são da espécie contribuições sociais, e têm a
mesma base imponível que a CPRB: receita. Ademais, as bases de cálculo das contribuições são
informadas na mesma obrigação acessória – qual seja a EFD Contribuições. Portanto, apesar do
esforço do Parecer Normativo no. 1, de 11/10/2018 em utilizar a legislação do ISSQN, tributo de
competência dos Municípios, para trazer uma solução para a tributação de serviços prestados a
pessoas jurídicas localizadas no exterior, entendo que tal raciocínio não está correto.
Não há como se entender que as receitas decorrentes de serviços prestados para
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso
de divisas sejam consideradas receitas de exportação para fins de PIS e COFINS e não sejam assim
consideradas para fins de CPRB.
Portanto, ao contrário da intepretação apresentada no Parecer COSIT no. 1/2018 e
acatada pela decisão de piso, entendo que apesar de a legislação da CPRB não especificar o que
seria considerado receita de exportação na prestação de serviços, há que se adotar as disposições
do GATS e da legislação do PIS e da COFINS, que também são contribuições sociais e que incidem
sobre a mesma base, cuja legislação definiu que será considerada exportação de serviço a
prestação a tomador residente ou domiciliado no exterior, cujo pagamento represente ingresso
de divisas.
Diante do exposto, entendo que o recorrente não teria que incluir as receitas de
exportação na base de cálculo da CPRB, e consequentemente, deve ser cancelada a penalidade
aplicada em razão da diferença de receitas verificada pela fiscalização.
Contudo, considerando que a o próprio recorrente admitiu que não apresentou
informações nas competências de 03/2014, 04/2014, 08/2014 e 10/2014, há que se analisar a
manutenção da penalidade nestas competências.
2. Da Multa por descumprimento de obrigação acessória
Após ser devidamente intimado o recorrente não retificou o arquivo EFD-
Contribuições, apenas admitiu que teria incorrido em omissões em algumas competências, o que
levou à aplicação da penalidade em razão do descumprimento de obrigação acessória, assim
descrita no Auto de Infração (e-fls. 2/8):
EFD-CONTRIBUIÇÕES
INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DE EFD-CONTRIBUIÇÕES COM INFORMAÇÕES
INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS
O sujeito passivo apresentou com informações inexatas, incompletas ou omitidas
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária
sobre a Receita (EFD-Contribuições), exigida nos termos do art. 16 da Lei no
9.779/99, ensejando na aplicação de multa, conforme relatório fiscal em anexo.
Fl. 9623
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Conforme destacado pela decisão de piso, a Instrução Normativa RFB n° 1.052, de 5
de julho de 2010, instituiu a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins (EFD-PIS/Cofins). Com a criação da Contribuição Previdenciária incidente sobre a Receita
(CPRB) pela Lei n° 12.546, de 14 de dezembro de 2011, foi editada a Instrução Normativa RFB n°
1.252, de 1° de março de 2012, que revogou a primeira e renomeou a EFD-PIS/Cofins para EFD-
Contribuições.
Ao caso foi aplicada a penalidade prevista no art. 10 da Instrução Normativa RFB no
1.252/2012, dispositivo que fazia referência à multa do art. 57 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001. Vejamos:
Art. 10. A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado no art. 7o, ou a
sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator,
das multas previstas no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001.
***
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
12.873, de 2013)
...
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica
ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei no 12.873, de 2013)
(grifos acrescidos)
O recorrente alega que a multa de ofício de 75% aplicada no lançamento da
obrigação principal (PTA no. 12448.729713/2018-16) já abarcaria a penalidade aplicada em razão
do descumprimento de obrigação acessória, e que, pela mesma razão que levou ao cancelamento
da multa relativa às incorreções na DCTF, a penalidade aplicada em virtude das incorreções na
EFD-Contribuições também deveria ser cancelada.
Sustenta, em seu recurso, que não é possível a cobrança de multas distintas sobre o
mesmo fato, pois “as sanções administrativas em questão (i) tratam rigorosamente da mesma
conduta, (ii) afetam os mesmos bens jurídicos, e (iii) ainda foram aplicadas em relação a supostas
infrações de caráter continuado, logo, em atenção ao princípio da consunção, a multa mais grave
abrange aquela menor que lhe é subjacente, sob pena de violação à proporcionalidade e
razoabilidade” (e-fls. 9483).
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Quanto ao alegado caráter confiscatório da multa aplicada, em razão da violação
dos princípios da proporcionalidade e razoabilidade, vale ressaltar que imposição da penalidade se
deu com base em lei vigente e válida, sendo a atividade da Fiscalização vinculada e obrigatória,
não podendo este Colegiado afastar sua aplicação em razão de alegação de inconstitucionalidade,
isso em conformidade com a Súmula CARF no 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
No que diz respeito ao argumento sobre a possibilidade de aplicação concomitante
da multa de ofício de 75% e a multa por descumprimento de obrigação acessória, pela incorreção
das informações prestadas em EFD-Contribuições, a decisão de piso não entendeu o seguinte:
Dentre os tributos que são exigidos apresentação mensal de Declaração - DCTF
está a CPRB e os valores informados são objeto de procedimento de auditoria
interna. Havendo incorreções ou omissões o sujeito passivo se sujeita a multas
mediante lançamento de oficio.
No entanto, na situação em baila, conforme processo no12448.729713/2018-16,
existiu a cobrança da obrigação principal de exigência da contribuição com a
aplicação da multa de ofício no percentual 75%, prevista no art. 44, inciso I, da Lei
9.430/1977, que impõe esta multa "a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata".
Conforme estabelecido no PARECER PGFN 433/2009, que analisa esta mesma
modalidade de infração no caso de GFIP, nos itens 32 e seguintes tem-se que:
32. No entanto, não é essa a sistemática legal a multa prevista no art. 44,
inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de forma conjunta, tanto
o não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não
apresentação da declaração ou a declaração inexata, sem haver como
mensurar o que foi aplicado para punir uma ou outra infração.
33. Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de ofício, na
forma do art. 44, inciso 1, se ainda não houver sido constituído o crédito
tributário, em outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão
de dívida por não ter sido apresentada a declaração, ou porque a
declaração apresentada foi incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas
infrações, nesse caso, são verificadas simultaneamente e, portanto, haverá
a incidência de apenas uma multa (de ofício), no montante de 75% do
tributo não recolhido, a teor do art. 44,1, da Lei 9.430, de 1997.
34.Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não
deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento
de obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata,
da mesma declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob
pena de inaceitável bis in idem. (grifei)
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Atendendo, portanto, à orientação exarada no Parecer acima transcrito, assiste
razão ao contribuinte na alegação de BIS IN IDEM, assim, a multa pela infração de
omissão na DCTF deve ser cancelada.
Já no tocante às omissões verificadas na Escrituração Fiscal Digital da Contribuição
EFD - CONTRIBUIÇÕES, cumpre esclarecer que a autuação deu-se com base na
competência da Secretaria da Receita Federal (atual Receita Federal do Brasil-RFB)
dada pelo art. 16 da Lei n° 9.779, de 19 de janeiro de 1999, para “dispor sobre as
obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela
administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu
cumprimento e o respectivo responsável”, a Instrução Normativa RFB n° 1.052, de
5 de julho de 2010, instituiu a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins (EFD-PIS/Cofins). Posteriormente, foi editada a Instrução
Normativa RFB n° 1.252, de 1° de março de 2012, que revogou a primeira e
renomeou a EFD-PIS/Cofins para EFD-Contribuições (com a inclusão da
Contribuição Previdenciária incidente sobre a Receita de que tratam os arts. 7 o a
9 o da Lei n° 12.546, de 14 de dezembro de 2011):
(...)
Como o próprio nome da EFD-Contribuições indica que as contribuições que
devem ser apuradas nessa escrituração digital são as incidentes sobre a receita:
Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita.
Os documentos e operações da escrituração representativos de receitas auferidas
e de aquisições, custos, despesas e encargos incorridos, serão relacionadas no
arquivo da EFD-Contribuições em relação a cada estabelecimento da pessoa
jurídica.
A escrituração das contribuições sociais e dos créditos, bem como da Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta, será efetuada de forma centralizada, pelo
estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O arquivo da EFD-Contribuições
deverá ser validado, assinado digitalmente e transmitido, via Internet, ao
ambiente do Sped.
No presente caso, a multa aplicada foi por irregularidade na Escrituração Digital do
recorrente (EFD-Contribuições), trata-se de obrigação acessória essencial para os procedimentos
fiscalizatórios e, a ocorrência de irregularidades ou a aplicação da penalidade não guarda relação
direta com a falta de recolhimento de tributos. O contribuinte pode descumprir a obrigação
acessória e, mesmo assim, apurar e recolher corretamente os seus tributos. Assim é que, essa
jamais pode ser considerada como uma etapa preparatória para a falta de recolhimento de
tributos, tratando-se de ações completamente autônomas.
Além disso, as multas aplicadas (multa por descumprimento de obrigação acessória
e a multa de ofício de 75%) são penalidades cujos fatos geradores são diversos, bases legais
distintas, base de cálculo e alíquotas igualmente distintas. Portanto, acontecendo a situação
prevista em lei, a Autoridade Fiscal tem a obrigação de ofício de realizar o lançamento, podendo
Fl. 9626
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PROCESSO 12448.729714/2018-61
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incorrer em responsabilidade funcional caso não cumpra o seu dever. Da mesma forma, o julgador
não pode se desviar do conteúdo da lei diante de situação fática que se configura claramente
como hipótese de aplicação da penalidade.
De outra sorte, entendo que a penalidade deverá ser recalculada, tendo em vista
que em alteração posterior sobreveio penalidade menos gravosa.
Em 15/03/2019, o citado artigo 10 da IN 1252/2012 teve sua redação alterada, e
penalidade aplicada aos casos de omissão de informações relativas à EFD-Contribuições passou a
ser a multa prevista no art. 12 da Lei no 8.218/91:
Art. 10 A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado no art. 7o, ou a
sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator,
das multas previstas no art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, sem prejuízo das sanções
administrativas, cíveis e criminais cabíveis, inclusive aos responsáveis legais.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1876, de 14 de março de 2019)
***
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição
das seguintes penalidades:
I - multa equivalente a 0,5% (meio por cento) do valor da receita bruta da pessoa
jurídica no período a que se refere a escrituração aos que não atenderem aos
requisitos para a apresentação dos registros e respectivos arquivos; (Redação
dada pela Lei no 13.670, de 2018)
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação
correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da
pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou
prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos
arquivos; e (Redação dada pela Lei no 13.670, de 2018)
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso,
calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a
escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo
estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos. (Redação
dada pela Lei no 13.670, de 2018)
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de
Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão reduzidas:
(Redação dada pela Lei no 13.670, de 2018)
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; e (Incluído dada pela Lei no 13.670, de 2018)
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado
em intimação. (Incluído dada pela Lei no 13.670, de 2018)
Fl. 9627
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Portanto, pela aplicação literal do art. 106, inciso II, alínea ‘c’ do Código Tributário
Nacional deve a nova norma do art. 12, II da Lei no 8.218/91 ser aplicada à infração pretérita, pois
trata-se de ato não definitivamente julgado e de penalidade menos severa àquela prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
Este é o posicionamento da CSRF, como se vê pela leitura do Acórdão no. 9202-
009.858, abaixo ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
RECURSO ESPECIAL. ART. 67 DO RICARF. COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência quando restar comprovado
que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência foi aplicada de
forma divergente, por diferentes colegiados.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
MULTA
REGULAMENTAR.
EFD-CONTRIBUIÇÕES
TRANSMITIDA ZERADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. IN RFB No 1876/2019.
A superveniência de alteração da legislação disciplinadora da penalidade que seja
mais benéfica aplica-se a ato ainda não definitivamente julgado, nos termos do
art. 106, II, "c", CTN.
No caso, deve ser afastada a penalidade do art. 57, III da MP n° 2.158-35/2001,
devendo-se aplicar a penalidade prevista no atual art. 10 da IN 1252/2012, qual
seja, o art. 12, II c/c parágrafo único, II da da Lei n° 8.218/1991. (Acórdão no 9202-
009.858 – CSRF / 2a Turma, Conselheira Relatora Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
sessão de 20/09/2021).
Diante do exposto, entendo que a penalidade aplicável nas competências de
03/2014, 04/2014, 08/2014 e 10/2014 deve ser recalculada para aplicação da retroatividade da lei
mais benéfica.
3. Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer o recurso voluntário e dar-lhe parcial
provimento, para cancelar as multas de 01/2014, 02/2014, 05/2014, 06/2014, 07/2014, 09/2014,
12/2014 e todas as competências de 2015, mantendo a penalidade imposta nas competências de
03/2014, 04/2014, 08/2014 e 10/2014, devendo ser esta recalculada conforme o art. 12, inciso II
da Lei n° 8.218/1991.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite – Redator ad hoc

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Miriam Denise Xavier – Redatora Designada
A divergência em relação ao voto da relatora é com relação à imunidade para as
receitas de exportação decorrentes de prestação de serviços.
A CR/88, art. 195, dispõe:
Art. 167. São vedados: [...]
XI - a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195,
I, a, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime
geral de previdência social de que trata o art. 201.
[...]
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; [...]
Veja-se que, conforme a CR/88, a contribuição para o PIS e a COFINS é destinada
para a seguridade social e tem como base de cálculo a receita ou o faturamento.
Já a contribuição previdenciária tem como base de cálculo os rendimentos do
trabalho da pessoa física e somente podem ser utilizadas para pagamento de benefícios do regime
geral de previdência social.
O legislador, por ocasião da publicação da Lei 12.546/2011, com o fim específico de
aumentar a oferta de vagas no mercado de trabalho, substituiu a contribuição sobre os rendimentos
do trabalho, previstas na Lei 8.212/91, art. 22, incisos I e III, pela Contribuição Previdenciária sobre
a Receita Bruta (CPRB), para a empresa que pertença a algum dos setores da economia previstos na
lei.
Também a CR/88 determina:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6°, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
[...]
§ 2° As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput
deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; [...]
Fl. 9629
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Daí a necessidade de se definir exatamente o que é receita de exportação,
especialmente na hipótese do caso concreto em análise, pois não se trata de exportação de
mercadorias, mas sim prestação de serviços. Também não se trata de contribuição que
originalmente tem como base de cálculo a receita ou faturamento, mas sim a receita substitutiva da
contribuição sobre os rendimentos do trabalho de empregados e contribuintes individuais,
necessária à composição do caixa da previdência social.
Ao contrário do que entende a relatora, exatamente por se tratarem de tributos com
finalidades e comando constitucional distintos, é que cabe uma análise diferenciada entre a CPRB e
a PIS/COFINS. A questão ultrapassa a mera menção a "ingresso de divisas".
Não é razoável adotar decisões do STF ou STJ sobre receitas de exportação de
produtos, por meio de trading companies, e receitas relativas a fretes na exportação desses produtos,
para afastar a tributação sobre receitas de prestação de serviços, que apesar de contratados por
empresa estrangeira, foram integralmente prestados em território nacional.
A RFB/Cosit, manifestou-se a respeito, por meio da SCI Cosit n° 117/2015 e Parecer
Normativo Cosit RFB n° 1/2018.
Destes atos normativos se extrai:
SCI Cosit n° 117/2015:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
EMENTA:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB)
SUBSTITUTIVA DE CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO. EXPORTAÇÃO
DE SERVIÇOS. IMUNIDADE.
Exclui-se da base de cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de prestação de serviços
para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, exceto quanto aos serviços desenvolvidos no Brasil cujo
resultado aqui se verifique.
[...]
26. Relevante destacar que, comparando às contribuições para o PIS e a Cofins, as
contribuições previdenciárias sobre a folha de salários e demais rendimentos do
trabalhador, da qual a CPRB é substituta, foram concebidas e tratadas por regras
constitucionais diferenciadas e próprias, especialmente por estarem reservadas para o
pagamento dos benefícios previdenciários do Regime Geral de Previdência Social (RGPS)
e atreladas ao princípio do equilíbrio financeiro e atuarial deste regime de previdência,
conforme o inciso XI do art. 167 e caput do art. 201 da CF/88.
27. A CPRB foi concebida com o escopo de desonerar alguns setores da economia, o que,
por si só, já resulta em redução da arrecadação deste tributo, não sendo possível, além
disso, ser aplicada, sem previsão legal, regra prevista para outra contribuição, no caso o PIS
ou a Cofins, para estender ainda mais a dispensa de recolhimento da CPRB por conta da
imunidade na exportação.
[...]
Nestas condições, a possibilidade de exclusão das receitas decorrentes de exportação de
serviços, da base de cálculo da CPRB, fica restrita à contratação direta com pessoa
física ou jurídica domiciliada no exterior, para prestação de serviço cujos resultados
se verifique no exterior, não sendo suficiente a mera entrada de divisas, ou seja, além da
entrada de divisas, há a necessidade de que o resultado dos serviços sejam verificados
no exterior, não sendo aceitos os serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui
se verifique. (grifo nosso)
Fl. 9630
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[...]
37.2. Exclui-se da base de cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de prestação de
serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, exceto quanto aos serviços desenvolvidos no Brasil cujo
resultado aqui se verifique.
Parecer Normativo Cosit RFB n° 1/2018:
Assunto. Normas de Interpretação - Conceitos
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS - CONCEITO PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele que, enquanto
prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios disponíveis em território
nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no
exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto tal, naquele outro mercado,
ressalvada a existência de definição legal distinta aplicável ao caso concreto e os casos em
que a legislação dispuser em contrário. (grifo nosso)
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO PRESTADOR DE SERVIÇOS NO
MERCADO DOMÉSTICO O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado
doméstico quando inicia a prestação em território nacional por meio de atos preparatórios
anteriores à realização material do serviço, relacionados com o planejamento, a
identificação da expertise indispensável ou a mobilização de recursos materiais e
intelectuais necessários ao fornecimento.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO EXTERNO -DEMANDA POR SERVIÇOS NO EXTERIOR
O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo quando sua demanda pela
prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita fora do território nacional. (grifo nosso)
[...]
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO
EXTERNO
-SERVIÇOS
EXECUTADOS
BENS
MÓVEIS
NÃO
INCORPORADOS A BENS IMÓVEIS CUJA UTILIZAÇÃO SE DARÁ APENAS NO
EXTERIOR Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços
são executados em um bem móvel não incorporado a um imóvel, uma vez demonstrado que
aquele bem será utilizado apenas no exterior, a demanda se considera atendida no território
ou nos territórios onde esse bem deverá ser utilizado.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO MERCADO
EXTERNO -SERVIÇOS EXECUTADOS BENS MÓVEIS SEM CONEXÃO COM
DETERMINADO TERRITÓRIO OU EXECUTADOS SEM
REFERIMENTO A UM BEM FÍSICO Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no
mercado externo e os serviços são executados em um bem móvel sem conexão necessária
com determinado território ou são executados sem referimento a qualquer bem físico, a
demanda:
a) quando uma parte relevante da prestação deva se realizar necessariamente em
determinado local com a presença física do prestador, se considera atendida naquele
local; (grifo nosso)
b) quando, embora dispensada a presença física do prestador, for necessária sua presença
indireta (por subcontratação) ou virtual (pelo acesso compulsório a serviços eletrônicos
locais sem os quais se tornaria obrigatória sua presença física direta ou indireta), se
considera atendida onde sua presença indireta ou virtual for indispensável; e
c) não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com o resultado da
prestação, se considera atendida no local onde o tomador tem sua residência ou domicílio.
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[...]
UM CONCEITO DE "EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS"
PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
119. Levando-se em conta a intenção do legislador de incentivar a atividade econômica no
mercado interno, pode-se propor, para fim de interpretação da legislação tributária, o
seguinte conceito de exportação de serviços, ressalvada disposição legal em contrário:
Exportação de serviços é a operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a
partir do mercado doméstico, com seus meios aqui disponíveis, para atender a uma
demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que
atua, enquanto tal, naquele outro mercado.
[...]
vi) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são
executados em um bem móvel sem conexão necessária com determinado território ou são
executados sem referimento a qualquer bem físico, a demanda:
a) quando uma parte relevante da prestação deva se realizar necessariamente em
determinado local com a presença física do prestador, se considera atendida naquele local;
b) quando, embora dispensada a presença física do prestador, for necessária sua presença
indireta (por subcontratação) ou virtual (pelo acesso compulsório a serviços eletrônicos
locais sem os quais se tornaria obrigatória sua presença física direta ou indireta), se
considera atendida onde sua presença indireta ou virtual for indispensável; e
c) não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com o resultado da
prestação, se considera atendida no local onde o tomador tem sua residência ou domicílio.
No presente caso, conforme interpretação acima, para que a receita seja considerada
decorrente de exportação de serviços, devem ser observados os requisitos cumulativos:
a) O prestador atua a partir do mercado doméstico, com seus meios disponíveis em
território nacional;
b) A demanda deve ser satisfeita em um outro mercado, no exterior; e
c) O tomador atua naquele outro mercado (no exterior).
No presente caso, a prestação de serviços aconteceu no Brasil, com meios
disponíveis em território nacional, mas a demanda é satisfeita no Brasil e o tomador atua no Brasil e
no exterior. Logo, não pode a receita obtida ser considerada como de exportação.
Diante do exposto, eis a divergência em relação ao voto da relatora: as receitas
obtidas com prestação de serviços ocorrida em território nacional, ou seja, a demanda totalmente
satisfeita no Brasil, não são receitas de exportação e, consequentemente, integram a base de
cálculo da CPRB e devem ser declaradas na EFD - contribuições.
Assim, mantém-se a aplicação da multa por descumprimento da obrigação acessória.
Acrescente-se que a matéria já fora apreciada por esta turma de julgamento, em
composição diferente, mas com parte dos mesmos conselheiros atuais, no Acórdão 2401-007.575,
Fl. 9632
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situação em que foi dado provimento ao recurso voluntário porque os serviços foram prestados no
exterior.
Quanto às demais questões, não há divergência e deve ser aplicada a retroatividade
benigna para que a multa aplicada, nos termos da Lei 12.873/2013, art. 157, III, seja comparada
com a multa que seria devida com a aplicação da Lei 8.218/91, art. 12, apurando-se, por
competência, a multa mais benéfica ao sujeito passivo.
Conclusão
Voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar o recálculo da
multa, aplicando-se a retroatividade benigna, comparando-se com a multa do art. 12 da Lei
8.218/1991, se mais benéfico ao sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre conselheira relatora,
peço vênia para manifestar entendimento divergente.
De plano, há que se ponderar que a obrigação principal restou mantida, eis que o
recurso voluntário não foi conhecido. Logo, poderíamos sustentar que a multa correspondente às
respectivas omissões na EFD-Contribuições deveria, de plano, ser também mantida em razão da
vinculação por decorrência. Considero, entretanto, que, a rigor, cabe analisar a questão de fundo,
ainda que de forma incidental, ou seja, sem afetar o lançamento da obrigação principal.
Inicialmente, cabe ainda ponderar que não divirjo do entendimento da conselheira relatora no
que toca à retroatividade benigna, vertido inclusive na invocada decisão unânime da 2a Turma da
Câmara Superior.
Como bem destacado pela conselheira relatora, o lançamento se alinhou ao
entendimento veiculado na Solução de Consulta COSIT no 117, de 12 de maio de 2015, e
alinhavado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 1, de 11 de outubro de 2018. No entender da
conselheira relatora, não se teria prestigiado a interpretação teleológica da norma, interpretação
reiteradamente adotada pelo Supremo Tribunal Federal ao analisar questões envolvendo
imunidade tributária, em especial destoaria da interpretação evidenciada no julgamento dos
Embargos de Divergência no Agravo Regimental no RE no 1.367.071/PR (RE 1367071 AGR-EDV/PR)
em que se afastou a incidência da contribuição para o PIS e da COFINS sobre receitas decorrentes
do serviço de frete à empresa comercial exportadora, ainda que o transporte rodoviário para fins
de exportação dos produtos seja executado em território nacional, uma vez que se considerou ser
aplicável, apesar de se tratar de situação fática diversa, a mesma fundamentação adotada no
Tema 674 de repercussão geral, RE 759.244-RG, no qual se fixou a tese de a imunidade do art.
149, §2°, do art. 149 da Constituição da República alcançar as receitas decorrentes de operações
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indiretas de exportação caracterizadas por haver participação negocial de empresa comercial com
a finalidade específica de exportação, adotando-se a interpretação teleológica para fixar o alcance
da desoneração, a fim de prestigiar o objeto da imunidade, no caso as exportações, e não o sujeito
passivo tributário, devendo, assim, prevalecer o princípio do destino em função da
mercadoria/produto destinada ao exterior nas imunidades tributárias versadas no art. 149, §2°, I,
da Constituição da República. Ao analisar a controvérsia no julgamento do RE 1367071 AGR-
EDV/PR, o ministro Alexandre de Morais ressaltou:
(...) o Tribunal de origem assentou inexistir previsão constitucional ou legal para
não incidência da contribuição para o PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas
pelo operador de transporte com o serviço de frete contratado por trading
company.
No Recurso Extraordinário, a empresa BRADO LOGÍSTICA S.A., que presta serviços
de transportes de cargas em geral, dentre outros, sustenta, em síntese, que o
acórdão recorrido contrariou o artigo 149, § 2o, I, da CF/1988, pois a imunidade
prevista nesse dispositivo constitucional, bem como a isenção inserta no artigo 6o
da Lei 10.833/2003 e artigo 5o da Lei 10.637/2002 abrangem não só o produto da
venda realizada ao exterior, mas toda a receita decorrente da operação de
exportação, no qual o frete é parte indissociável.
A referida empresa vende o serviço de frete a determinados clientes que se
caracterizam como “trading companies” (comerciais exportadores com fins
específicos de exportação). Esses fretes são referentes ao transporte, dentro do
território nacional, de produtos destinados à exportação, até os portos marítimos,
portos secos e/ou até Recintos Especiais para Despachos Aduaneiros de
Exportação (REDEX).
Assim, pretende a empresa de logística que as receitas auferidas da venda dos
supracitados fretes não sofra a incidência do PIS e da COFINS, ao argumento de
que tais receitas gozam da imunidade prevista no artigo 149, § 2o, I, da CF/1988 (§
2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
(Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
(...)
Pelas transcrições acima, constata-se que o Tribunal entendeu que a receita
oriunda da venda de frete não está abrangida pela imunidade constitucional, que,
ao seu entender, é destinada à receita oriunda da venda de produtos ao exterior.
Da mesma forma, ao interpretar a legislação tributária de regência (MP 2.158-35,
de 2001; Lei 10.833/2003; Lei 10.637/2002; IN/RFB no 1.152/2011; Lei
10.865/2004; e Decreto 6.759/2009), concluiu que a isenção prevista nas leis
sobre as receitas de frete de produtos destinados à exportação tem incidência
apenas quando o frete é contratado por pessoa jurídica preponderantemente
exportadora, que vá exportar o produto diretamente, ou por intermédio de
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empresa comercial exportadora, não alcançando o frete contratado por esta
última.
Como se vê, o acórdão recorrido, ao lado de interpretar a legislação
infraconstitucional de regência, também adotou fundamento constitucional para
afastar as receitas de frete da imunidade das contribuições sociais.
Ocorre que o preço do frete inclui a carga tributária sobre ele incidente, a qual
será repassada para a operação de exportação, quer seja ela realizada
diretamente pela empresa exportadora, quer pela “trading company”.
Assim, frustra-se o principal escopo buscado pelo constituinte de desonerar as
exportações, contribuindo para a indesejada exportação de tributos.
Em conclusão, penso que, apesar de as situações fáticas analisadas na hipótese
vertente e aquela do Tema 674 da repercussão geral serem distintas, os
fundamentos adotados neste último são suficientes para assegurar que a norma
imunizante abranja também as receitas oriundas do serviço de frete destinado à
mercadoria a ser exportada, seja a empresa contratante a própria exportadora ou
a comercial exportadora, haja vista que, como aqui assinalado, no Tema 674 não
se fez distinção entre a venda ao exterior ser realizada de forma direta ou
indireta, desde que com o fim específico de destinar um produto à exportação.
No caso do presente processo administrativo fiscal, a recorrente prestava o serviço
de reboque de embarcações em portos brasileiros para a PETROBRÁS, armadores, empresas
mineradoras etc. Do contrato de e-fls. 110/131, extrai-se o conceito de reboque (e-fls. 118):
(...) ‘reboque’ é qualquer operação relacionada a puxar, empurrar, segurar no
lugar, deslocar, acompanhar ou guiar a embarcação do Arrendatário, ou ficar de
prontidão próximo a ela, e as expressões ‘rebocar’, ‘sendo rebocada’ e ‘reboque’
serão definidas da mesma forma.
Note-se inclusive que havia prestação do serviço de reboque portuário inclusive
para embarcações de passageiros com descontos para embarcações que desatracam e, em
seguida, atracam novamente para permitir espaço no cais (e-fls. 174/175) e que há contrato a
mencionar tabela de preços específica para “CABOTAGEM / MERCOSUL LINE” (e-fls. 118).
Ao efetuar o recolhimento da CPRB, a autuada diferenciava entre contratantes
domiciliados no Brasil e contratantes domiciliados no exterior, excluindo a receita auferida destes
da receita bruta e contabilizando as receitas advinda dos contratantes domiciliados no exterior na
conta 412010201, denominadas "Receita de Exportação".
A situação concreta em tela não permite a adoção da fundamentação desenvolvida
na fixação da tese do Tema 674 de repercussão geral nos termos do decidido no RE 1367071 AGR-
EDV/PR, pois o serviço de reboque portuário não se assemelha ao frete discutindo no RE 1367071
AGR-EDV/PR, não atendendo a premissa de se tratar de serviço indissociável de uma operação de
exportação, eis que, ao atracar e desatracar, os navios podem estar simplesmente a transportar
passageiros ou passageiros e mercadorias ou somente mercadorias, sendo que apenas as
Fl. 9635
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ACÓRDÃO 2401-011.775 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.729714/2018-61
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mercadorias numa determinada atracagem e desatracagem podem envolver operação de
importação e/ou exportação, mas as mercadorias também podem estar em operação de
cabotagem na costa brasileira ou a ser transportada de ou para porto fluvial brasileiro. Em
resumo, o serviço de rebocagem de embarcações no porto não se confunde com o transporte
mercadorias para exportação e nem com esta está vinculada de forma indissociável, caso
contrário todo o serviço destinado ao próprio rebocador passível de rebocar embarcação a
transportar no todo ou em parte mercadorias para exportação teria de ser desonerado no todo ou
em parte e também os serviços prestados aos prestadores dos prestadores destes e assim por
diante. Logo, considero, sob esse prisma, não ser aplicável ao caso concreto a inteligência adotada
no RE 1367071 AGR-EDV/PR.
Sob o prisma da prestação dos serviços ao tomador pessoa jurídica domiciliada no
exterior, cabe asseverar que o Parecer Normativo COSIT/RFB no 1, de 11/10/2018, expressamente
se manifesta no sentido de se buscar uma interpretação teleológica das normas, não destoando
do escopo almejado pelo constituinte e destacado pela jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal de se desonerar as exportações, de modo a se evitar a exportação de tributos (Tema 674),
sendo cabível adotar os fundamentos do Parecer Normativo para afastar os argumentos da
recorrente e solucionar a presente lide, uma vez que a prestação de serviço de rebocagem para
atracar ou desatracar em porto brasileiro é realizada por prestador, a partir do mercado
doméstico, com seus meios disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser
satisfeita integralmente no território nacional e sem uma vinculação indissociável uma operação
de exportação, ainda que em favor de um tomador domiciliado no exterior.
Destarte, diante dos elementos do presente caso concreto, o entendimento mais
adequado se alinha ao tratamento dado pelo legislador ao ISS, na linha explicitada pelo Parecer
Normativo COSIT/RFB no 1, de 2018, como ressaltou o conselheiro Guilherme Paes de Barros
Geraldi em seu voto.
De qualquer forma, para quem adotar o entendimento diverso de se admitir o
cabimento da aplicação ao presente caso concreto da fundamentação do Tema 674 nos moldes
analisados no julgamento dos Embargos de Divergência no Agravo Regimental no RE no
1.367.071/PR (RE 1367071 AGR-EDV/PR), suponho que deveria também admitir a necessidade de
limitação da imunidade às receitas do serviço de reboque proporcionais às mercadorias
exportadas embarcadas nas embarcações rebocadas no porto brasileiro, cabendo à recorrente
fazer prova do fato impeditivo/modificativo, ou seja, evidenciar embarcação por embarcação
rebocada nela haver mercadorias e não passageiros e havendo mercadorias evidenciar o
percentual de receita de reboque referente ao transporte pela embarcação rebocada de
mercadoria destinada ao mercado interno, à importação e à exportação a cada atracagem e
desatracagem, de modo a se precisar a “receita de exportação”. Não detecto, contudo, tal prova
nos autos, sendo ônus da recorrente a prova do fato impeditivo/modificativo do lançamento de
ofício.
Fl. 9636
DF CARF MF
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PROCESSO 12448.729714/2018-61
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Por fim, deixo registrado acompanhar os fundamentos tecidos pela conselheira
Miriam Denise Xavier em seu voto.
Isso posto, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário para
determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna, comparando-se com a
multa do art. 12 da Lei 8.218/1991, se mais benéfico ao sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro
Fl. 9637
DF CARF MF
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