Tribunal: CARF
Processo: 13558.901090/2017-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-05-20

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
DESPESAS NÃO LIGADAS À PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO.
Não podem ser descontados créditos, por pessoa jurídica que exerça a atividade de fabricação de celulose, em relação a serviços de vigilância e segurança patrimonial e limpeza, serviços de manutenção na estrada, serviços doação, serviços de construção civil, apoio cartográfico e topográfico - materiais/serviços para aumento da capacidade operacional, estradas púbicas, gastos relacionados à construção civil e serviços de tecnologia florestal, Materiais de tecnologia da informação, materiais de monitoramento de sistemas, gastos com consultoria e assistência técnica, serviços de limpeza, despesas com combustível utilizado no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos, transporte de pessoal, serviços diversos (serviços outros gastos administrativos, serviços de apoio administrativo, serviços médicos, serviços de iluminação, serviços de Desenhista/Projetista, elaboração de etiquetas de controle - serviço gráfico, gastos com manutenção de equipamentos de telecomunicação para transmissão de sinais ópticos de voz e dados classificados como serviço energia demanda, manutenção de ar-condicionado para atender a escritórios e salas elétricas, por não serem aplicados no processo de fabricação.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS REFERENTES AO ATIVO IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
A pessoa jurídica pode optar pela recuperação acelerada de créditos (depreciação acelerada), calculados sobre o valor de aquisição de máquinas e equipamentos adquiridos novos, na proporção de 1/48 (um quarenta e oito avos), destinados ao ativo imobilizado, para utilização na produção de bens destinados à venda ou utilizados na prestação de serviços.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. LIMITES.
A teor do art. 3o, VI das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e art. 31 da Lei no 10.865/2004, os encargos de depreciação passíveis de creditamento
circunscrevem-se às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e empregados na produção, adquiridos a partir de 01/05/2004, vedado o aproveitamento de valores oriundos de reavaliação patrimonial.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13558.901090/2017-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.419 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Recorrente
VERACEL CELULOSE S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a
Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição
decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
DESPESAS NÃO LIGADAS À PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE
CRÉDITO COMO INSUMO.
Não podem ser descontados créditos, por pessoa jurídica que exerça a atividade
de fabricação de celulose, em relação a serviços de vigilância e segurança
patrimonial e limpeza, serviços de manutenção na estrada, serviços doação,
serviços
de
construção
civil,
apoio
cartográfico
e
topográfico
-
materiais/serviços para aumento da capacidade operacional, estradas púbicas,
gastos relacionados à construção civil e serviços de tecnologia florestal,
Materiais de tecnologia da informação, materiais de monitoramento de
sistemas, gastos com consultoria e assistência técnica, serviços de limpeza,
despesas com combustível utilizado no transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos, transporte de pessoal, serviços diversos (serviços outros
gastos administrativos, serviços de apoio administrativo, serviços médicos,
serviços de iluminação, serviços de Desenhista/Projetista, elaboração de
etiquetas de controle - serviço gráfico, gastos com manutenção de
equipamentos de telecomunicação para transmissão de sinais ópticos de voz e
dados classificados como “”serviço energia demanda”, manutenção de ar-
condicionado para atender a escritórios e salas elétricas, por não serem
aplicados no processo de fabricação.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13558.901090/2017-50
Fl. 429
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS REFERENTES AO ATIVO IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
A pessoa jurídica pode optar pela recuperação acelerada de créditos
(depreciação acelerada), calculados sobre o valor de aquisição de máquinas e
equipamentos adquiridos novos, na proporção de 1/48 (um quarenta e oito
avos), destinados ao ativo imobilizado, para utilização na produção de bens
destinados à venda ou utilizados na prestação de serviços.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. LIMITES.
A teor do art. 3o, VI das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e art. 31 da Lei no
10.865/2004, os encargos de depreciação passíveis de creditamento
circunscrevem-se às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado e empregados na produção, adquiridos a partir de
01/05/2004, vedado o aproveitamento de valores oriundos de reavaliação
patrimonial.

Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo
dos argumentos a respeito de glosa de créditos extemporâneos e créditos de armazenagem ou
fretes em operações de vendas e, (i.2) na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso para
reverter as glosas referentes a (i.2.1) combate a incêndios e serviços de prevenção de incêndios;
(i.2.2) serviços de montagem e desmontagem de andaimes, incluindo custos com mão de obra;
(i.2.3) despesas com inventário florestal e monitoramento da adubação; e (i.2.4) serviços de
monitoramento de adubação prestados pela empresa Arvus Tecnologia LTDA; e (ii) pelo voto de
qualidade, para manter a glosa sobre despesas com combustível no transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos. Vencidas as conselheiras Marina Righi Rodrigues Lara, Anna
Dolores Barros de Oliveira Sá Malta e Cynthia Elena de Campos, que entendiam por reverter a
glosa igualmente sobre este item. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-011.396, de 28 de fevereiro de 2024,
prolatado no julgamento do processo 13558.901086/2017-91, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta,
Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Fl. 430
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente
o relatado no acórdão paradigma.
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada em face
do indeferimento/deferimento parcial do pedido de ressarcimento - PER e da não
homologação/homologação parcial de Declarações de Compensação - DCOMP a ele vinculadas, de
acordo com o Despacho Decisório exarado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil e com o Termo de
Verificação Fiscal.
Nesse contexto, sintetizo, a seguir, o conteúdo do Termo de Verificação Fiscal.
Inicialmente, o Auditor-Fiscal apresenta características do processo produtivo
do contribuinte. Relata que, de acordo com o Estatuto Social, a empresa tem como
objetivo " a silvicultura, produção, marketing, comercialização de papel, celulose e
madeira, bem como assistência técnica e outros serviços relacionados; agricultura;
agropecuária; implantação e manutenção de propriedades agrícolas, exportação e
importação dos bens e produtos necessários à consecução das atividades da
Companhia".
Ademais, relata que, em resposta a intimação, o contribuinte informou que "
produz e comercializa mudas de eucalipto, madeira de eucalipto, energia elétrica e
celulose branqueada de eucalipto este último destinado a exportação".
Das considerações apresentadas, a fiscalização concluiu que o contribuinte
possui três processos produtivos:
Mudas de eucalipto: abrange as etapas de pesquisa, cultivo e seleção das mudas.
Energia elétrica: a queima da matéria orgânica extraída da madeira gera vapor em alta
pressão, que por sua vez gera energia elétrica em turbo gerador. A fábrica produz
energia, sendo conectada à rede de distribuição do sistema nacional de distribuição de
energia, tanto para vender o excedente como para comprar energia quando necessário
para atender a demandas da operação.
2.2.3- Celulose branqueada: abrange as etapas de picotamento da tora em
cavacos de madeira, lavagem dos cavacos, cozimento e deslignificação. Após,
segue para um novo processo de depuração e lavagem e, posteriormente,
estágios
de
branqueamento,
secagem,
e
finalmente
o
enfardamento
para
armazenagem da celulose. Por fim, há tratamento dos efluentes de maneira
ecologicamente correta. Tratando-se do único produto exportado, somente sobre
o processo produtivo deste produto será passível a apuração de créditos para
fins de ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS. Nesse sentido, verificou-se que a
empresa possui 4 principais centos de custo: Energia, Serviços, Insumos e
Manutenção.
Após, o Auditor-Fiscal tece breves considerações acerca das possibilidades de
utilização de crédito no âmbito da não-cumulatividade do PIS e da Cofins.
Cita que o contribuinte optou, em sua escrituração, pelo método do rateio
proporcional, ou seja, rateio das despesas na mesma proporção da receita bruta
auferida.
Acerca da definição do conceito de insumo, informa que recorreu-se às
Instruções Normativas n° 247/2002 e n° 404/2004. Além disso, relata que, a partir da
publicação do Parecer Normativo n° 05/2018, o conceito de insumo foi ampliado,
notadamente no que se refere à consideração das atividades de florestamento e
Fl. 431
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

reflorestamento como insumo do insumo, gerando também direito a créditos das
contribuições.
Após, apresenta os dispêndios não considerados pela fiscalização como
geradores de direito aos créditos, de acordo com os itens a seguir.
1. Bens utilizados como insumos
Ferramentas. A fiscalização considerou que as despesas com ferramentas não se
enquadram no conceito de insumo, de acordo com o seguinte trecho do Parecer
Normativo Cosit n° 05/2018: "Quanto às ferramentas, restou decidido na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha que não se amoldam ao
conceito de insumos para fins da legislação das contribuições, podendo-se
razoavelmente estender a mesma negativa aos itens consumidos no funcionamento das
ferramentas."
Bens adquiridos de Pessoa Jurídica domiciliada no exterior vinculada a receita
de exportação. A fiscalização considerou que a possibilidade de créditos para
compensação com outros tributos, ou para ressarcimento em dinheiro, ficou restrita
aos créditos calculados sobre aquisições no mercado interno, quando vinculados a
receitas de exportação. Para tanto, cita excertos das Leis n° 10.637/2002, n°
10.833/2003 e n° 10.865/2004, além do entendimento da RFB expresso na Instrução
Normativa RFB n° 1.300/2012. Nesse contexto, conclui que a possibilidade de
compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS ou Cofins
apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos, despesas
e encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência, não se estendendo, no caso do ressarcimento,
aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, por falta de expressa previsão legal.

Tambor para descarte de resíduos. A fiscalização considerou que o descarte de
resíduos não se enquadra no conceito de insumo previsto nas Instruções Normativas
que regulamentam o ressarcimento do PIS/Cofins, por não se constituir como matéria-
prima, produto intermediário nem embalagem da celulose branqueada.
Materiais de combate a incêndio. A fiscalização considerou que não geram
direito à apuração de créditos os materiais relacionados no combate a incêndio por não
se enquadrarem no processo produtivo da celulose e sim se constituírem em medidas
protetivas de segurança laboral.
-
Materiais que não se constituem como partes e peças de equipamentos e
máquinas. Trata-se de materiais de uso e consumo corriqueiros que servem de apoio às
indústrias em geral, como faróis de trabalho, antena, thinner, cola, lâmpadas de
iluminação geral, entre outros. Além disso, alguns setores de utilização de tais
materiais, de acordo com o que foi identificado pelo contribuinte, não fazem parte do
processo produtivo em si. Também foram identificados materiais relacionados aos
setores industriais, mas que, pela descrição, não foi possível avaliar a utilização no
processo produtivo.
-
Materiais para aumento da capacidade operacional - investimento.
Materiais identificados na planilha de insumos como "investimentos" e
"expansão". Devem ser classificados no ativo permanente investimentos ou
imobilizado, e não há previsão legal para apuração de créditos.
Materiais de monitoramento. Materiais utilizados para monitoramento da planta
fabril e que não participam diretamente do processo produtivo.
Fl. 432
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Materiais de tecnologia da informação. CPU, cartões de entrada/saída e
Software. Tais custos só geram créditos se forem incorporados ao ativo imobilizado,
sendo os seus créditos apurados na medida da depreciação do ativo ao qual se
incorpora. Este entendimento está condensado na Solução de Consulta Cosit n°
140/2017, complementada posteriormente pela Solução de Consulta Cosit n°
99068/2017.
Materiais
sem
identificação.
Descrições
genéricas,
como
"CODIGO
ELIMINADO" e "JOGO ELIMINADO".
Transporte de insumos. O direito ao crédito sobre fretes nas operações de
compras está vinculado à classificação da mercadoria adquirida. Assim, foram
glosadas as despesas com fretes relativos a materiais não identificados, para os quais
não houve descrição do insumo transportado e para aqueles sem creditamento do
insumo transportado.
Combustíveis. O contribuinte apresentou uma planilha onde demonstra o rateio
de combustíveis entre empresas terceirizadas e a própria Veracel. A fiscalização
solicitou a apresentação dos contratos de prestação de serviços de tais terceirizadas e
identificou todas as condições exigidas pela Veracel na prestação dos serviços. As
empresas terceirizadas foram contratadas para os serviços de carregamento de toras de
eucalipto nos caminhões, empilhadas à margem das estradas, transporte dessas toras
de eucalipto até a fábrica, transporte de cinzas, transporte de combustíveis para
abastecimento de máquinas e equipamentos florestais, transporte de celulose até o
Terminal Marítimo de Belmonte, entre outros. Dentre os acordos estabelecidos nos
contratos, é comum a todos o fornecimento do combustível pela Veracel a essas
empresas terceirizadas. As regras de fornecimento incluem um acompanhamento do
combustível fornecido, metas de consumo que, dependendo do resultado, podem gerar
bonificações para as terceirizadas, assim como multas. Dessa forma, concluiu a
fiscalização que fica clara a negociação do combustível entre o fornecedor Veracel e
os consumidores finais, as empresas contratadas. Sendo o combustível um dos
principais insumos destas prestadoras de serviço, se não o principal, a relevância
financeira deste insumo entre as partes evidencia a negociação do combustível. Os
valores contratados tem, necessariamente, o combustível na sua composição. Assim, a
fiscalização entendeu que o combustível fornecido não é insumo da contratante e,
sendo sujeito ao regime monofásico, não cabe o creditamento. Ademais, a Veracel
também fornece óleo diesel marítimo à empresa Norsul, contratada para o transporte
da celulose do Terminal Marítimo de Belmonte até os portos por onde a celulose é
exportada. Nesse caso não há rateio, logo, foi glosado todo o crédito pleiteado para o
combustível "óleo diesel marítimo". Por fim, a fiscalização esclarece que as Leis n°
10.637/2002 e n° 10.833/2003 definem que não é possível o desconto de créditos
quando se trata de mercadorias e produtos sujeitos à incidência monofásica adquiridos
para revenda.
2. Serviços utilizados como insumos
Atividades de monitoramento, de sistemas de segurança, vigilância, inventário
florestal. Trata-se de serviços que não participam do processo produtivo da celulose.
Atividades de limpeza. Trata-se de serviços de limpeza de balanças e de
banheiros, os quais não têm relação com o processo produtivo da celulose.
Serviços de transporte de pessoal. Somente é permitida a apuração de créditos
relativos a transporte, alimentação e fardamento de pessoal à pessoa jurídica que
explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
Fl. 433
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Serviços de manutenção na estrada, Serviço doação, Serviços de construção
civil, apoio cartográfico e topográfico e serviços de tecnologia florestal. Tratase de
serviços de vistorias nas estradas, reparos, roçadas, desentupimento de bueiros,
manutenção de meio-fio e sarjeta, topografia para construção de estradas. A
fiscalização considerou que, embora tais serviços tornem os serviços de transporte
menos dispendiosos, não agregam nenhum valor ao bem produzido. Quanto aos
serviços de tecnologia florestal, trata-se de melhoramento genético e biotecnologia. A
fiscalização considerou que a pesquisa científica não está relacionada ao processo
produtivo, pois não se trata de insumo e sim de investimento.
Serviços de montagem e desmontagem de andaimes. O contribuinte informou
que o impacto deste serviço é permitir acesso com segurança aos funcionários. Em
diligência realizada na fábrica, a fiscalização constatou que os andaimes são
utilizados, no período de parada geral, para limpeza e acesso a determinadas áreas das
máquinas. Assim, concluiu que tais serviços não contribuem no processo produtivo da
celulose.
Prevenção de incêndios. Trata-se de processos de abertura da mata e eliminação
da vegetação rasteira (com o intuito de evitar a propagação do fogo) e manutenção em
sistemas de incêndio.
Consultoria e assistência técnica. Por mais importantes que sejam os serviços de
consultoria, para otimizar a planta de produção, e os de assistência técnica, não podem
ser considerados como custos do processo produtivo.
-
Transportes. Em resposta a intimação, o contribuinte informou
transportar quatro tipos de materiais: toras de madeira das florestas para a fábrica,
combustíveis, cinzas (geradas no processo produtivo, retornam para o campo para
utilização como adubo) e máquinas. Diante da natureza das operações e de acordo
com a Solução de Divergência n° 11/2017 e com o Parecer Normativo Cosit n°
05/2018, a fiscalização concluiu ser possível o creditamento em relação ao transporte
de toras de madeira e em relação ao transporte de máquinas. Os demais serviços de
transporte foram glosados, por falta de comprovação.

-
Serviços de tecnologia da informação. Tais custos só geram créditos se
forem incorporados ao ativo imobilizado, sendo os seus créditos apurados na medida
da depreciação do ativo ao qual se incorpora. Este entendimento está condensado na
Solução de Consulta Cosit n° 140/2017, complementada posteriormente pela Solução
de Consulta Cosit n° 99068/2017.
Serviços diversos ou não identificados. Apoio administrativo, serviços médicos,
serviços de iluminação, serviços de desenhista e projetista, serviços gráficos,
manutenção de equipamentos de telecomunicações e de ar condicionado para
escritórios e salas elétricas, serviço silvicultural (descrição genérica).
Serviços de manutenção industrial. O contribuinte contrata diversas empresas
para manutenção industrial, sendo que os serviços foram descritos de forma genérica.
Não houve melhoria na descrição dos serviços, mesmo após intimação. O contribuinte
apresentou apenas um contrato de prestação de serviços celebrado com a empresa
Sindus Andritz Ltda. Esta empresa presta serviço de gestão da manutenção da planta
industrial, conforme reza o contrato. Da análise do contido no contrato, a fiscalização
concluiu que o serviço prestado é em maior parte de gerenciamento, coordenação de
trabalhos, supervisão de empresas terceirizadas e consultoria para, por exemplo,
implementação de "novos conceitos e estratégias de manutenção". Assim, a
fiscalização entendeu não ser possível identificar os serviços prestados pela Sindus
Andritz como manutenção. Ademais, o contribuinte informou que as contratadas MKS
Fl. 434
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Serviços Especializados e Safe Control Inspeções prestam serviços de inspeção em
caldeiras, conforme Norma Regulamentar n° 13 de segurança do trabalho, e que as
empresas Andritz Brasil, SKF do Brasil, Metso Automation, Valmet Celulose e
Imetame Metalmecanica prestam serviços para sustentação e validação da garantia nos
equipamentos. Nessa esteira, a fiscalização sustenta que não é possível concluir se a
manutenção é necessária para o funcionamento regular das máquinas ou se é uma
exigência para validação da garantia. Por fim, a fiscalização realizou uma amostragem
para outras empresas com descrições genéricas, além das citadas, e concluiu que há
alguns serviços sem nenhuma relação com o processo produtivo. Dessa forma,
entendeu não haver outra alternativa a não ser a desconsideração para fins de
creditamento.
Serviços outros, Outros nacional. Serviços descritos de forma genérica, sem a
possibilidade de verificação de enquadramento no conceito de insumo.
3. Despesas com Energia Elétrica e Energia Térmica
Em resposta a intimação, o contribuinte esclareceu que mais de 90% da energia
consumida na Veracel foi proveniente de fontes renováveis (licor negro, biomassa e
metanol), produzida pela própria empresa e que os Avisos de Débito, na verdade,
correspondiam a um "pedágio" pago à ONS para uso da rede de transmissão (tanto
como comprador quanto como produtor).
Além de abastecer a fábrica e o núcleo florestal, parte da energia produzida é
repassada para a Eka (Akzo Nobel), empresa independente fornecedora da Veracel,
com sede dentro da planta do contribuinte, e parte é colocada à venda, por intermédio
da ONS, que revende para consumidores no Brasil.
Ainda segundo as informações prestadas, do total de energia consumida,
somente é comprada cerca de 3%, em virtude da Parada Geral, quando os
equipamentos de geração entram em manutenção, ou em pontos de trabalhos externos
à planta, como no caso dos viveiros e das colheitas em fazendas.
Em relação aos documentos apresentados referentes ao consumo de energia, a
fiscalização observou que existe uma série de notas de empresas fornecedoras de
energia e notas da própria Veracel relacionadas aos custos junto ao Operador Nacional
do Sistema Elétrico em relação aos gastos com uso da rede de transmissão (tanto como
gerador quanto como consumidor). Como explicitado no documento apresentado, o
valor não é diretamente relacionado ao tipo de agente, mas sim aos montantes e tipos
de energia envolvidos na apuração de cada perfil, não sendo possível segregar
exatamente quanto é relacionado aos custos de transmissão (venda de energia), que é
responsável pelo maior parcela da despesa, e quanto se refere ao uso pelo consumo de
energia. As despesas são classificadas na planilha com siglas, dentre elas está a
"TUST", que vem a ser Tarifa de Uso dos Sistemas Elétricos de Transmissão. Além
dessa tarifa encontram-se as notas fiscais da própria Veracel, que referem-se aos
custos junto ao Operador Nacional do Sistema Elétrico em relação aos gastos com uso
da rede de transmissão.
A fiscalização entendeu não ser possível o creditamento desses custos e tarifas,
principalmente por não ser possível determinar os custos correspondentes a compra de
energia. As demais despesas da planilha são as compras de energia de terceiros para as
quais a fiscalização reconheceu o direito ao crédito.
4. Encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado (com base no valor
de aquisição ou de construção)
Ao preencher essa rubrica, o contribuinte opta pela depreciação acelerada
incentivada. Como o prazo para utilização dos créditos é reduzido, essa modalidade
Fl. 435
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

possui diversas restrições, de acordo com a Instrução Normativa SRF n° 457, de 17 de
outubro de 2004. A fiscalização encontrou algumas inconsistências e refez as planilhas
de memória de cálculo do contribuinte, de acordo com o detalhamento exposto nos
itens a seguir.
Gastos relacionados a construção civil não relacionados ao processo produtivo.
Conforme a supracitada IN, a apuração de crédito acelerado em 48 meses depende do
cumprimento de dois requisitos: quando se trata de máquinas e equipamentos; e
quando tais bens são destinados ao ativo imobilizado para utilização na fabricação de
produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. Assim, para depreciação de
construções não é possível a utilização do prazo de 48 meses. Dessa forma, a
fiscalização considerou, para gastos com aquisição de concreto, ampliação da cozinha,
do vestiário, construção de abrigo para gerador, torneiras, pavimentação do pátio,
telhado, brita, fechamento da copa, reforma restaurante, terraplanagem, além de
diversos gastos com empresas de construção e engenharia, entre outras, o prazo de 25
anos previsto nas Instruções Normativas SRF n° 162/1998 e n° 130/1999, vigentes à
época.
Gastos com instalações elétricas/alarme. A fiscalização considerou, para tais
gastos, previsão normativa própria de apuração de créditos em 10 anos, conforme a
Instrução Normativa SRF n° 162/1998.
Aluguel para construção civil. Ainda que os itens aqui relacionados se refiram a
máquinas e equipamentos, os mesmos foram utilizados no processo de construção
civil, e não no processo produtivo da celulose. Dessa forma, não se pode enquadrar na
previsão legislativa de depreciação acelerada.
-
Locação de andaimes. Independentemente da utilização do bem,
andaimes não se enquadram como máquinas nem equipamentos, o que por si só já
impossibilitaria a apuração de créditos em 48 meses. Verificando-se ainda as
descrições apresentadas, observou-se que os andaimes foram utilizados nos processos
de construção civil, o que leva o seu custo a compor o custo da obra ao qual ajudou a
produzir, devendo ser depreciada na mesma taxa da edificação.
- Máquinas e equipamentos que não participam do processo produtivo.
Recalculou-se o valor a ser apurado utilizando-se os prazos previstos na IN SRF n°
162/1998, ou seja: 10 anos para máquinas e equipamentos que não participam do
processo produtivo; 10 anos para instalações; 10 anos para máquinas e equipamentos
administrativos; 5 anos para artigos de laboratório; 5 anos para equipamentos de
informática e comunicação.
5. Encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado (com base nos
encargos de depreciação)
Estradas públicas. O contribuinte amortizou gastos com "estradas públicas" em
dez anos. Nas descrições, as despesas foram realizadas em rodovias "BR" e "BA". A
fiscalização considerou que a manutenção e conservação destas vias são de
competência, respectivamente, da União e do Estado, não cabendo à iniciativa privada
esta manutenção. Ainda que a conservação das vias públicas seja importante para
redução dos custos de manutenção dos veículos da Veracel, não se pode considerar
que esta preservação integre as atividades da empresa. Não havendo previsão
legislativa, não é possível apurar créditos de PIS e Cofins sobre estes gastos.
Demais edificações. O contribuinte apurou ainda créditos em 10 anos relativos a
construções de pontes, estradas florestais (vias internas), trevos, cercas, rampas,
pavimentação, serviços de paisagismo, terraplanagem, reforma do posto de
combustível, poços, construção de campo de futebol, depósito de resíduos, sistema de
Fl. 436
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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detecção de incêndio, prédio administrativo, casa de vegetação, reforma escritório de
Salvador, reforma restaurante, reforma cozinha, ambulatório, lago ornamental,
construção de aeródromo, entre outros. No entanto, a fiscalização não verificou
nenhuma previsão legislativa que balizasse o aproveitamento do crédito em tal
período, tendo em vista que a taxa de depreciação fixada pela IN SRF n° 162/98,
vigente à época, prevê o prazo de 25 anos para edificações. Assim, solicitou-se da
fiscalizada que apresentasse a base utilizada para que fosse apurado tal crédito em
prazo inferior ao estabelecido pela legislação. No entanto, a fiscalização considerou
que, na resposta apresentada, não houve explicação plausível que justificasse a adoção
de prazo inferior ao estabelecido na legislação. Não havendo tal resposta, a taxa anual
a ser utilizada no caso de edificações é de 4%, o que corresponde a uma apuração de
créditos em 25 anos. Dessa forma, a fiscalização recalculou o valor dos encargos
apurados em 10 anos para nova apuração em 25 anos.
Capitalização de juros. A memória de cálculo apresentada pelo contribuinte
contém um item relacionado a capitalização de juros. A empresa informou que se trata
de gastos com empréstimos para construção que foram imobilizados, conforme
normas contábeis. A fiscalização considerou que não é possível tal creditamento, pois
a Lei n° 10.865/2004 revogou o dispositivo que previa o crédito de despesas
financeiras de empréstimos e financiamentos.
Bens do ativo imobilizado adquiridos de Pessoa Jurídica domiciliada no exterior
vinculados à receita de exportação. A possibilidade de compensação, ou de
ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de
operações de importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às
vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência, não se estendendo, no caso do ressarcimento, aos custos, despesas e
encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de
mercadorias para o exterior.
Após tomar ciência eletrônica do Despacho Decisório e demais documentos correlatos, o
contribuinte apresentou, tempestivamente, Manifestação de Inconformidade, por meio da qual traz os
argumentos a seguir relatados.
Inicialmente, afirma que houve equívoco da fiscalização quando entendeu que a empresa
possui diversos processos produtivos distintos. Em síntese, alega que o processo operacional de produção
de celulose é integrado e vai desde o plantio do eucalipto, passando pela produção e logística da celulose
até a entrega do produto aos seus contratantes.
Após, discorre sobre o posicionamento dos tribunais acerca do conceito de insumo e
alega que o procedimento fiscalizatório foi realizado sem observância ao estipulado pelo Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do REsp n° 1.221.170/PR, quando a corte pacificou seu entendimento
pela impossibilidade de restrição do conceito de insumo nos termos intentados pelas Instruções
Normativas SRF 247/2002 e 404/2004.
Em seguida, passa a demonstrar, de forma pormenorizada, as etapas que compõem o
processo produtivo do contribuinte, de acordo com a transcrição a seguir.
IV. "b" - OS INSUMOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO
DA REQUERENTE
Para realização de seu objeto social, a Requerente possui um processo
operacional integrado e integralmente automatizado de produção de
celulose, que vai desde o plantio do eucalipto, passando pela produção e
logística da celulose até a entrega do produto aos seus contratantes. Para tanto,
promove o cultivo de eucalipto, preparo do solo, plantio, manutenção (adubação
Fl. 437
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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da terra e monitoramento permanente de pragas, por exemplo), extração da
madeira e transporte à fábrica.
A celulose produzida é obtida a partir de madeiras de eucalipto, que, após a
colheita, são transportadas em caminhões. As toras são recebidas com cascas e
têm aproximadamente 6,0m de cumprimento e diâmetro de até 0,40cm.
Descarregadas, são transformadas, no picadeiro, em pequenos tamanhos,
chamados de cavacos, que são estocados em pilhas, transportados por correias
até o silo do digestor, onde se inicia o processo de cozimento.
O cozimento consiste em submeter os cavacos em uma ação química de licor
branco com soda cáustica, sulfeto de sódio, além do vapor de água no digestor a
fim de dissociar a lignina existente entre a fibra e a madeira. Essas fibras
liberadas são, na realidade, a celulose industrial.
O digestor é um vaso de pressão com altura de aproximadamente 60m, onde são
introduzidos os cavacos e o licor químico e que tem a função de separar as
fibras celulósicas por cozimento contínuo. Dura o cozimento da madeira 180
minutos, utilizando-se o espaço desde o topo ao fundo do Digestor. Ao final,
realiza-se uma operação de lavagem, na parte funda, retirando-se a solução
residual que será utilizada como combustível em outra caldeira.
24. Após essa lavagem, a celulose é retirada do Digestor, submetida a outro processo de
lavagem nos difusores e aí, então, depurada. A depuração é uma operação para obter
uma celulose pura e de alta qualidade. Livre de impurezas, a celulose é submetida a um
processo de branqueamento, que é tratamento com peróxido de hidrogênio, dióxido de
cloro, oxigênio e soda cáustica, que visa melhorar as propriedades de brancura, limpeza
e pureza química da celulose industrial.
25. O processo seguinte é o da secagem, consistente na retirada da água até atingir o
ponto de equilíbrio com a unidade do ambiente do 90% de fibra e 10% de água.
26. Toda a energia elétrica necessária no processo é produzida pela própria Requerente.
Projetada para ser autossuficiente em energia de fonte renovável, os combustíveis
utilizados no processo produtivo são resíduos do processo de fabricação de celulose,
como o licor negro - resultante do processo de cozimento da madeira de eucalipto. A
energia produzida que não foi utilizada é vendida, gerando receita para a empresa.
(...)
28. Como visto, são diversas as atividades que constituem o objeto social da
Requerente. Essas atividades são iniciadas na etapa do plantio da madeira através da
qual será extraída a celulose, chegando a termo somente após a venda do produto ou o
transporte de navegação especializado, que leva os produtos até o Espírito Santo, onde
são exportados. Todas as etapas são interligadas, na medida em que a etapa
seguinte é dependente da etapa anterior, formando uma só operação. Desta forma,
todas as etapas mencionas compõem a cadeia produtiva da empresa.
Descrito o processo produtivo, a manifestante passa à contestação das glosas efetuadas
pela fiscalização, de acordo com os tópicos a seguir.
1. Materiais e serviços de tecnologia da informação, materiais e serviços de
monitoramento de sistemas, gastos com consultoria e assistência técnica
A manifestante sustenta que, para glosar o crédito realizado sobre os itens acima, a
fiscalização desconsiderou ponto essencial à correta análise desse caso: o fato de que o processo
produtivo é integralmente automatizado, de modo que o monitoramento das atividades é medida que
verdadeiramente viabiliza a produção.
Afirma que, com o avanço tecnológico, o processo industrial depende do pleno
funcionamento do maquinário que o sustenta.
Fl. 438
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Exemplifica alguns sistemas essenciais ao processo produtivo, responsáveis por controles,
aberturas de válvulas, acionamentos elétricos, controle da manutenção e armazenamento de informações.
Pondera que não se trata de meros materiais de tecnologia da informação, mas de um
complexo sistema que lhe permite coletar, armazenar e analisar grandes volumes de dados dos processos,
possibilitando não só a melhoria da qualidade da produção como a própria execução desta.
Assim, alega que os materiais e serviços relativos à tecnologia da informação são
essenciais para a realização das atividades, não podendo ser considerados outra coisa senão insumo.
Quanto aos serviços prestados pela Sindus Andritz Ltda., alega que são serviços de
manutenção do parque fabril, não havendo qualquer atividade de gerenciamento, como considerou a
fiscalização.
Para comprovação, apresenta uma nota fiscal de prestação de serviço e afirma que o
CNPJ da Sindus revela que esta possui por atividade econômica principal justamente a manutenção e
reparação de aparelhos e instrumentos, exatamente o serviço prestado à manifestante.
Ainda, afirma que a manutenção é medida essencial para garantia do seguimento do
processo automatizado da empresa, além de ser uma medida de segurança.
2. Atividades de Monitoramento, de Sistemas de Segurança, Vigilância, Inventário
Florestal, Serviços de Tecnologia Florestal, Serviços de Montagem e Desmontagem de Andaimes,
Incluindo Custos com Mão de Obra
A manifestante afirma que o serviço de inventário florestal consiste na avaliação
qualitativa e quantitativa de um povoamento florestal. Assim, como a silvicultura (que é o manejo
científico das florestas para a produção permanente de bens e serviços) é parte do processo produtivo da
empresa, não há dúvida de que o inventário florestal é parte essencial do processo produtivo.
No que tange ao monitoramento da adubação e os serviços de melhoramento genético
(serviço técnico florestal), a manifestante sustenta que, se sua atividade é o manejo da floresta, certamente
o monitoramento da adubação e o melhoramento genético são medidas que garantem a qualidade da
matéria prima utilizada na produção da celulose, sendo certo que a retirada dessa atividade, se não
inviabilizar a atividade da requerente, certamente reduzirá a qualidade desta, de acordo com a teoria da
subtração.
Quanto ao monitoramento e à vigilância, a manifestante traz como exemplo o
monitoramento das caldeiras. Alega que há necessidade de travamentos de segurança, de acordo com
Normas Brasileiras (NRs), exigência de seguradoras e de órgãos específicos do setor, como o Comitê de
Segurança de Caldeiras de Recuperação Brasileiro. Dessa forma, a manifestante mantém análise em
tempo real do licor para queima e do nível de água das caldeiras, com o objetivo de evitar danos,
explosões e riscos aos trabalhadores. Além disso, mantém controles visuais na sala de operação. Dessa
forma, conclui que o monitoramento é medida que viabiliza o funcionamento da caldeira, sendo, portanto,
essencial ao processo produtivo, além de ser medida legalmente imposta.
Ademais, a manifestante afirma que a adoção de medidas de segurança é condição sine
qua non para exercer suas atividades. No caso das caldeiras, o artigo 188 da CLT determina medidas de
segurança sem as quais as caldeiras não estão autorizadas a funcionar.
No tocante aos serviços de montagem e desmontagem de andaimes, aduz que esta é a
única forma de acesso dos funcionários ao maquinário para realizar manutenção.
3. Combustível, Transporte de Insumos, Serviços de Transporte de Pessoal e Serviços de
Transportes
A manifestante alega que arca com a integralidade do combustível utilizado tanto nas
máquinas e equipamentos florestais como naquele destinado à transportadora que efetuará o transporte
dos insumos florestais à fábrica ou da celulose branqueada para o Terminal de Belmonte. Assim, as
Fl. 439
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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transportadoras não se afiguram como consumidoras finais, mas tão somente prestadoras de serviços de
transporte.

Dessa forma, entende que não há revenda do combustível fornecido.
Aplica o mesmo raciocínio para as aquisições de óleo diesel marítimo, o qual é entregue à
Norsul. Para comprovação do alegado, apresenta nota fiscal de aquisição de combustível com o CFOP
5656 (venda de combustível destinado a consumidor final).
Acrescenta que os contratos celebrados com as transportadoras sequer prevêem revenda
de combustível, ou mesmo o repasse do valor no preço. Portanto, trata-se de mera suposição da
fiscalização.
No que concerne aos custos de transporte, alega que houve insubsistência nas glosas, pois
a fiscalização entendeu que os insumos transportados não teriam sido identificados, procedendo, por tal
razão, à glosa dos respectivos valores. Por outro lado, ao tratar dos serviços de transporte, a fiscalização
descreveu exatamente os materiais que foram transportados pela requerente, reconhecendo, inclusive, os
créditos atinentes a tal serviço.
Quanto ao transporte de pessoal, alega que tal serviço é imprescindível para que haja a
integração entre as fases de plantio e industrial do processo produtivo.
4. Materiais de Combate a Incêndios e Serviços de Prevenção de Incêndios
A manifestante sustenta que tem suas atividades regulamentadas pelo Código Ambiental
(Lei n° 12.651/2012) e que, conforme a Resolução Conama n° 237/1997, a empresa está sujeita a
licenciamento ambiental condicionado ao cumprimento de todas as normas ambientais, dentre elas
aquelas destinadas a prevenção e combate a incêndio.
Dessa forma, tais dispêndios revelam-se como condições de existência e manutenção das
atividades da manifestante. Assim, de acordo com a teoria da subtração utilizada pelo STJ, devem ser
considerados insumos.
Ademais, de acordo com o PN Cosit n° 05/2018, tais dispêndios devem ser considerados
insumos, pois decorrem de imposição legal.
5. Tambor para Descarte de Resíduos
A manifestante alega que o descarte de resíduos é parcela imprescindível ao processo
produtivo, exatamente porque o correto descarte de resíduos ao aterro industrial, além de ser condição de
adequação desta às normas ambientais as quais se sujeita, afigura como parte do processo produtivo. Sem
o descarte dos resíduos contaminados, não há finalização do processo de fabricação da celulose.
6.
Ferramentas; Materiais que não Constituem como Partes e Peças de
Equipamentos;
Materiais
para
Aumento
da
Capacidade
Operacional
-
Investimento
e
Máquinas e Atividades de Limpeza
A manifestante afirma que a glosa de crédito teve por razão de ser a segregação da
atividade da requerente, procedida equivocadamente pela fiscalização.
Nessa esteira, aduz que a atividade produtiva do contribuinte não pode ser encarada como
um conjunto descoordenado das etapas florestal, de corte e manejo da madeira e de fabricação da
celulose. Também não se pode tratar das etapas do ciclo produtivo de forma estanque, sem se reconhecer
a indiscutível unicidade que é característica da atividade de produção de celulose.
Assim, sustenta que não há como segregar o maquinário utilizado pela requerente em seu
parque industrial, analisando-se peças em apartado que, em seu todo, compõe o seu processo produtivo.
Por fim, assevera que o Carf possui entendimento no sentido da possibilidade de
creditamento de tais itens.
Fl. 440
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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7.
Bens
Adquiridos
de
Pessoa
Jurídica
Domiciliada
no
Exterior
Vinculada a Receita de Exportação
A manifestante apresenta a Solução de Consulta Cosit n° 70/2018, a qual reconhece a
legitimidade do creditamento de bens e serviços importados vinculados a receitas de exportação.
8.
Serviços de Manutenção na Estrada, Serviços Doação, Serviços de
Construção Civil, Apoio Cartográfico e Topográfico
A manifestante alega que a fiscalização desconsidera a realidade produtiva do
contribuinte, pois este possui processo produtivo único, que vai desde o plantio até o escoamento da
produção. Nesse contexto é que estão inseridas as estradas cuja construção e manutenção legitimam o
crédito realizado.
9.
Serviços Diversos ou Não Identificados
A manifestante afirma que, nesse ponto, a fiscalização glosou créditos relacionados a:
outros gastos administrativos; Serviço de apoio administrativo; Serviços médicos; Serviços de
iluminação; Contratação de serviços de Desenhista/Projetista; Elaboração de etiquetas de controle -
serviço gráfico; Gastos com manutenção de equipamentos de telecomunicação para transmissão de sinais
ópticos de voz e dados classificados como "serviço energia demanda"; Manutenção de ar condicionado
para atender a escritórios e salas elétricas.
Nesse contexto, alega que tais dispêndios também se prestam a viabilizar o processo
produtivo e, dessa forma, sua exclusão inviabilizará, ou, ao menos, reduzirá a qualidade do produto final
do contribuinte (teoria da subtração).
10. Despesas com Energia Elétrica e Energia Térmica
A manifestante sustenta que, não obstante efetivamente produzir a energia utilizada como
insumo, entre os custos dessa produção está o pagamento dos encargos de Transmissão e dos custos ao
Operador Nacional do Sistema Elétrico. Dessa forma, em sendo custos relativos a insumos, outra não
pode ser a conclusão senão a de reconhecer a legitimidade de creditamento desses valores.
11.
Bens do Ativo Imobilizado (Com Base no Valor de Aquisição ou de Construção)
A manifestante afirma que o creditamento teve por base o inciso VI do art. 3° da Lei n°
10.833/2003, que permite a apuração de créditos relativamente a "máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços".
Ademais, assevera que os gastos com construção civil e locação de andaimes se prestam a
viabilizar a manutenção do parque fabril pelos funcionários e, ainda, que os gastos com instalações
elétricas/alarmes é condição essencial a manutenção do parque fabril e segurança.
12.
Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação)
Acerca dos gastos efetuados com estradas públicas, a manifestante alega que não
desconhece que a responsabilidade pela sua manutenção é do respectivo ente federado. Ocorre que é
igualmente sabido que, não raras vezes, esse ente não cumpre com tal responsabilidade, sendo comum
(quase regra no Brasil), que a União - sabedora de suas limitações - outorgue a empresas privadas a
concessão para manutenção das estradas que seriam de sua responsabilidade. Dessa forma, como a
estrada utilizada pela manifestante não possui condições mínimas para viabilizar o transporte de seus
produtos e não havendo qualquer concessionária particular o fazendo, ela mesma assumiu o encargo de
manter a estrada.
Conclui dizendo que a falta de manutenção da estrada paralisaria sua produção e, assim,
os gastos são relevantes e essenciais à manutenção do processo produtivo.
Pedidos
Fl. 441
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Preliminarmente, a requerente pugna pela reunião dos processos administrativos autuados
para apuração dos créditos de PIS e Cofins relacionados, de modo que a tramitação conjunta permita a
análise única da matéria.
No mérito, requer que a manifestação de inconformidade seja julgada procedente, para
que o direito creditório discutido seja integralmente reconhecido.
Alternativamente, requer a conversão em diligência, para que possa comprovar o caráter
de insumo dos bens em discussão.
Uma vez processada, a manifestação de inconformidade foi julgada
improcedente/parcialmente procedente pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do
Brsail.
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Neste recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões preliminares e de mérito,
repetindo os argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento de COFINS não-cumulativo vinculado à receita de
produtos destinados à exportação do 2o trimestre de 2015, com pedidos
de compensação atrelados, que foi indeferido parcialmente pela Unidade
de Origem uma vez que se identificou a exclusão indevida de créditos
sobre diversos custos/despesas.
Em resumo, de acordo com o relatório de auditoria fiscal, a fiscalização
procedeu aos seguintes ajustes na determinação da base de cálculo dos
créditos da contribuição em comento, das quais resultaram os seguintes
anexos:
• ANEXO I – Consolidação dos valores pleiteados e deferidos;
• ANEXO II– Glosas efetuadas relativas a Bens Utilizados como
Insumos;
• ANEXO III – Glosas efetuadas relativas a Serviços Utilizados como
Insumos;
• ANEXO IV – Valores considerados relacionados ao consumo de
energia;
• ANEXO V– Glosas efetuadas nos créditos apurados sobre o ativo
imobilizado apurados com base nos encargos de depreciação;
Fl. 442
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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• ANEXO VI – Glosa efetuadas e reconhecimento nos créditos apurados
sobre o ativo imobilizado apurados com base no método custo de
aquisição.
No julgamento da manifestação de inconformidade pela DRJ, em razão
do novo conceito de insumo adotado pelo STJ, na Nota Explicativa
PGFN no 63/2018 e no Parecer Normativo Cosit no 5/2018, foram
revertidas as seguintes glosas:
(i) Tambor para descarte de resíduos;
(ii) Insumos florestais e atividades de reflorestamento;
(iii) Combustível utilizados para abastecer as máquinas do campo, além
daqueles utilizados para transporte de máquinas entre estabelecimentos
florestais e, por fim, a reversão das glosas com aquisição de
combustíveis.
Desta feita, após o julgamento da DRJ, restaram como controversas no
processo os ajustes sobre os créditos, envolvendo as seguintes rubricas:
(i) ao aproveitamento extemporâneo de parte dos créditos, tendo em vista
que não ocorreu um mero aproveitamento em período subsequente, mas
sim a escrituração intempestiva dos créditos relativos a notas fiscais em
discussão em cada um dos processos; bem como
(ii) créditos sobre armazenagem de mercadorias, frete de insumos e nas
operações de venda, despesas com materiais de uso e consumo
corriqueiro ou de apoio (faróis de trabalho, antena, thinner, cola,
lâmpadas de iluminação geral entre outros);
(iii) créditos sobre materiais de Combate a Incêndios e Serviços de
Prevenção de Incêndios
(iv) créditos sobre Serviços de Manutenção de Estradas, Doação,
Construção Civil e Apoio Cartográfico e Topográfico; Materiais/Serviços
para Aumento da Capacidade Operacional; Serviços de Montagem e
Desmontagem de Andaimes, incluindo Custos com Mão de Obra;
Materiais de Tecnologia da Informação; Gastos com Consultoria;
Serviços de Limpeza; Serviços Diversos; Estradas Públicas; Gastos
Relacionados à Construção Civil; Vigilância, Inventário Florestal e
Serviços de Tecnologia Florestal; Combustível Transporte de Insumos e
de Pessoal.
(v). Bens do Ativo Imobilizado;
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de
direito privado que tem como atividades precípuas a produção e
comercialização de mudas de eucalipto, madeira de eucalipto, energia
elétrica e celulose branqueada de eucalipto, este último destinado a
exportação.
Na produção da celulose, para obtenção do produto final, a Recorrente
dispõe de fazendas de produção de eucalipto, produzindo a madeira que
utiliza em seu processo industrial (produção própria).
Fl. 443
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, para
melhor compreensão das matérias envolvidas, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo
hodiernamente aplicável às contribuições em comento (COFINS e
PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os
insumos que conferem ao Contribuinte o direito de apropriar créditos
sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a
maioria dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao
alcance do conceito de insumo, não tão restritivo quanto o presente na
legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele presente na
legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm
aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos
que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que
referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo”
é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de
20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e
à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em
atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp
no 1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts.
1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que
se amolda aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo
como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo
a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que
considerou os seguintes conceitos de essencialidade ou relevância
da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da
COFINS não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como
insumo seja analisado em consonância com o conceito de insumo
fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento
ou de outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir a possibilidade de
aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de
forma que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

membros do CARF, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da dispensa
de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei
no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o
que vincula a Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
Fl. 446
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o
Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal aplicou o conceito
mais moderno de insumos para operar as glosas, aquele concernente aos
critérios de essencialidade e relevância, que se extrai do julgamento do
REsp no 1.221.170/PR. Da mesma forma, o julgamento da DRJ analisou
as glosas efetuadas sob o conceito de insumo estabelecido nesse mesmo
julgado, segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
Esse mesmo entendimento do conceito de insumo deverá nortear as
análises das glosas que permaneceram controversas nesta fase processual,
conforme será discorrido em alguns dos itens seguintes.
Do aproveitamento extemporâneo dos créditos
Conforme explicitado pelo Contribuinte no recurso, parte dos créditos
pleiteados pela Recorrente não foi aceito por entender a Autoridade
Fiscal que ocorreu o aproveitamento extemporâneo de créditos de notas
ficais emitidas em novembro/2011 no ano de 2012, sem a empresa ter
cumprido a formalidade de retificar as suas declarações.
Embora tal temática conste do recurso voluntário, percebe-se que ela não
foi objeto de glosa no período sob análise de 2015, mas sim do ano de
2012, conforme explicitado pelo próprio Contribuinte em sua defesa.
Desta feita, não deve ser conhecida essa matéria abordada no recurso.
Glosas de créditos sobre a armazenagem de mercadorias e frete nas
operações de venda; materiais que não constituem como partes e
peças de equipamentos e máquinas

Fl. 447
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Com relação aos materiais que não se constituem como partes e peças de
equipamentos e máquinas, a Fiscalização aduz que se tratam de materiais
de uso e consumo corriqueiros, entre outros, que não participam do
processo produtivo da celulose branqueada e sim servem de apoio às
indústrias em geral, não se constituindo em insumos para as
contribuições ao PIS e à COFINS.
Em sua defesa, a Recorrente apenas faz considerações genéricas sobre a
unicidade do seu processo produtivo, que afirma ir desde a produção da
sua matéria-prima principal, com a plantação e extração do eucalipto, até
a produção da celulose, mas não trouxe aos autos a especificação da
utilização dos materiais glosados, tampouco indicou se tais materiais são
utilizados em alguma máquina ou equipamento.
Conforme antes consignado, o potencial para uma aquisição de bem ou
serviço ser considerado como insumo deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade de
produção/fabricação ou prestação de serviços desempenhada pela
empresa.
Como se observa pela própria denominação dos materiais em comento,
percebe-se que se tratam de materiais de consumo não relacionados à
atividade produtiva, pois são claramente de utilização em atividades de
apoio na Fiscalizada. Como exemplos, pode-se citar: faróis de trabalho,
antena, thinner, cola, lâmpadas de iluminação geral, entre outros.
Portanto, deve ser mantida a glosa desse item.
Com relação a glosa de fretes de insumos não identificados (item 4.10 do
Relatório Fiscal), a Fiscalização reconheceu parte do direito a crédito no
frete pago na aquisição das mercadorias utilizadas como insumos, uma
vez que consoante a boa técnica contábil e a legislação fiscal (art. 289, §
1o, do RIR/1999) integra o custo de aquisição das mercadorias
adquiridas, quando pago pela pessoa jurídica adquirente.
No entanto, com relação a parte do frete creditado como insumo, aduz a
Autoridade Fiscal que somente é possível reconhecer o direito creditório
sobre os fretes contratados com as aludidas pessoas jurídicas quando
identificada nos documentos fiscais a relação dos insumos transportados.
No Relatório Fiscal, é informado que a motivação para a glosa desses
fretes de mercadorias adquiridas foi porque nos documentos fiscais não
houve a descrição do insumo transportado ou houve a descrição genérica
com os dizeres “CODIGO ELIMINADO” “JOGO ELIMINADO”, fato
que impediu a análise do direito ao creditamento para esses documentos
fiscais.
Em seu recurso, a Recorrente novamente apenas trouxe argumentações
genéricas sobre a integração e unicidade do seu processo produtivo da
celulose, mas não trouxe qualquer prova visando infirmar a motivação
para a glosa apresentada pela Fiscalização, qual seja, documentos fiscais
de fretes sem a descrição da mercadoria transportada.
Fl. 448
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Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Como é cediço, em casos de ressarcimento ou restituição, é entendimento
pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente o ônus de provar o
direito creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme
consignado no Código de Processo Civil (Lei no5.869/73), vigente à
época, e adotado de forma subsidiária na esfera administrativa tributária:
Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I- ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa
para o pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a
verificação da certeza e liquidez de tal pedido, por meio da realização de
diligências, se entender necessárias, e análise da documentação
comprobatória apresentada. O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008
esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação
antecedente, conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de
18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005.
A Recorrente deveria ter trazido documentos hábeis aos autos no sentido
de demonstrar quais foram as mercadorias transportadas em cada frete
creditado, mas nada foi feito nesse sentido.
Assim, mantém-se a glosa operada pela Fiscalização neste item.
Com relação aos serviços de transporte glosados constante do item 5.9 do
relatório fiscal, nos quais foi possível identificar o produto transportado,
a Fiscalização informou que se tratavam de 4 (quatro) tipos de materiais
transportados:
a) madeira – transporte das toras de madeira das florestas para a fábrica;
b) combustíveis;
c) cinzas – as cinzas são resíduos gerados da queima do cal realizada no
processo produtivo da celulose que retorna para o campo para ser
utilizado como adubo; e
d) Máquinas
A Fiscalização apresentou as seguintes conclusões sobre a possibilidade
de creditamento dos itens acima:
i) Diante da natureza das operações, chegou-se à conclusão ser possível a
apuração de créditos em relação ao transporte das toras de madeira, visto
que a operação se constitui como transporte dentro do mesmo
estabelecimento, da matéria-prima da celulose;
Fl. 449
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

ii) No transporte de combustíveis, houve a não apresentação da
comprovação de valores contratados, solicitados no TIF no07. Caso a
documentação tivesse sido apresentada, o aproveitamento dos créditos
desse serviço seriam proporcionais ao consumo de combustivel pela
própria veracel, rateio de combustiveis, em razão das considerações já
descritas no item 4.11.
iii) Não foi considerado o creditamento do transporte desses resíduos
pois não foi atendida solicitação de comprovação dos valores contratados
para este serviço; e
iv) Em relação ao transporte de máquinas entre os estabelecimentos
florestais, conclui-se pela possibilidade de creditamento, tendo em vista
que tais máquinas são utilizadas no campo, conforme Parecer Normativo
COSIT no05/2018.
Como se observa, negou-se a possibilidade de creditamento dos serviços
de transportes dos itens (b) e (c) porque a empresa deixou de apresentar
os comprovantes de despesas/custos solicitados pela Fiscalização.
Em seu recurso, a Recorrente não trouxe qualquer prova visando infirmar
a motivação para a glosa apresentada pela Fiscalização, qual seja,
documentos comprobatórios das despesas creditadas.
Para não ser repetitivo, valem aqui as mesmas considerações a respeito
do ônus da prova do Contribuinte em caso de ressarcimento ou
restituição constante do item anterior.
Assim, mantêm-se a glosa de serviços de fretes no transporte de
combustíveis e resíduos de cinzas.
Por fim, com relação aos créditos de armazenagem ou fretes em
operações de vendas não consta informação de glosa dessas rubricas no
período sob análise, tampouco é abordado esse tema no acórdão
recorrido.
Desta feita, não deve ser conhecida as argumentações da Recorrente
sobre essas temáticas.
Materiais de combate a incêndios e serviços de prevenção de
incêndios
A Recorrente aduz que pela atividade desenvolvida de produção de
madeira e celulose está sujeita a licenciamento ambiental por imposição
legal, nos termos da Anexo I, da Resolução CONAMA No 237/1997 e
Código Ambiental (Lei no 12.651/2012). Sendo certo que a concessão do
licenciamento ambiental está condicionada ao cumprimento de todas as
normas ambientais, dentre elas aquelas destinadas à prevenção e combate
a incêndio.
Disso, conclui a Recorrente que os dispêndios com materiais de
prevenção e combate à incêndios e de monitoramento são gastos
imprescindíveis à produção da Empresa, sendo certo, inclusive, que tais
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

dispêndios são condições essenciais e relevantes para que a Recorrente
inicie suas atividades.
Com razão a Recorrente.
Pela descrição das despesas envolvidas nessa rubrica, tratam-se de
procedimentos realizados com a floresta formada a fim de se evitar a
ocorrência de incêndio ou a sua propagação em caso de ocorrência e, por
consequência, a destruição da principal matéria-prima utilizada no seu
processo produtivo. Dentre os serviços e materiais envolvidos nesse tipo
de atividade, encontra-se o sistema de monitoramento de incêndio e o
patrolamento Aceiro – processo de abertura da mata, com eliminação da
vegetação rasteira, com o intuito de provocar a descontinuidade de
material vegetal, evitando assim a propagação do fogo de queimadas e
incêndios.
Ao meu sentir, esse tipo de serviço tem relação direta com o trato da
floresta, que se constitui na principal matéria-prima utilizada pela
empresa na produção de celulose, constituindo-se em elemento essencial
para a sua formação.
Ademais, como afirmado pela Recorrente em seu recurso, para o seu
manejo da floresta, a legislação pátria exige licenciamento ambiental, nos
termos da Anexo I, da Resolução CONAMA No 237/1997 e Código
Ambiental (Lei no 12.651/2012), e, por consequência, procedimentos
para evitar e combater o incêndio em florestas formadas com o
estabelecimento obrigatório de planos de contigência.
Desta feita, enquadram-se tais gastos na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, seja pelo critério da essencialidade ou da relevância.
Nesse mesmo sentido, tem sido a jurisprudência predominante das
Turmas Colegiadas do CARF, conforme exemplificado pelas seguintes
ementas:
PIS/PASEP.
CRÉDITO.
ATIVIDADE
FLORESTAL
COMO
PARTE
INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18,
bem como considerando a atividade florestal como parte integrante do processo
produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito
das contribuições sobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a
terceiros para o plantio clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação,
irrigação, controle de pragas, combate a incêndio, corte, colheita, transporte das
toras de madeira, utilizados antes do tratamento físico-químico da madeira, não
caracterizados como despesas relacionadas com bens do ativo permanente e que
possuem classificação jurídica e contábil como custos de produção, entre eles,
serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de
viveiros, serviço florestal de colheita, serviços topográficos, controle de
qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem; (ii)
aluguéis de guindaste operado para manejo de insumos; (iii) transporte de
madeira entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos
equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com correias de
amarração, estrados, paletes e caixas de papelão, desde que não se configurem
em itens imobilizados e (vi) combustíveis empregados no processo produtivo.
Fl. 451
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

(Acórdão no 9303007.864 – 3a Turma da CSRF, sessão de 22 de janeiro de 2019,
relatoria da Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

COFINS. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE
INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE
INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF
63/18, bem como considerando a atividade florestal como parte
integrante do processo produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de
se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre: (i) os
dispêndios com bens e serviços contratados a terceiros para o plantio
clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle
de pragas, combate a incêndio, corte, colheita, transporte das toras de
madeira, utilizados antes do tratamento físico-químico da madeira,
não caracterizados como despesas relacionadas com bens do ativo
permanente e que possuem classificação jurídica e contábil como
custos de produção, entre eles, serviços florestais de silvicultura/trato
cultural das florestas próprias, serviços de viveiros, serviço florestal de
colheita, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras,
monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem; (ii) aluguéis de
guindaste operado para manejo de insumos; (iii) transporte de madeira
entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos
equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com
correias de amarração, estrados, paletes e caixas de papelão, desde que
não se configurem em itens imobilizados e (vi) combustíveis
empregados no processo produtivo.
(Acórdão no 3401.009.061, 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, relatoria do
Conselheiro Lázaro Antônio Soares, sessão de 25 de maio de 2021)
(negritos nossos)
Dessa forma, as glosas com combate a incêndios e serviços de prevenção
de incêndios deste tópico devem ser revertidas.
Glosa de serviços de manutenção na estrada, serviços doação,
serviços de construção civil, apoio cartográfico e topográfico –
materiais/serviços para aumento da capacidade operacional, estradas
púbicas, gastos relacionados à construção civil e serviços de
tecnologia florestal
Conforme informado pela Fiscalizada, periodicamente são realizadas
vistorias nas estradas e, quando necessário, reparos, roçadas,
desentupimento de bueiros e manutenção de meio-fio, sarjeta, etc. As
Notas Fiscais apresentadas referem-se a “serviços de reparo de canaletas
e bueiros” e “Topografia para construção de estradas”.
Neste tópico o Auditor Fiscal aduz que os itens glosados não representam
a aquisição de insumos, posto que claramente não se referem ao processo
produtivo.
Fl. 452
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Novamente, a manifestante em sua defesa utiliza o argumento da
unicidade de seu processo produtivo, dessa vez para justificar o direito a
diversos créditos relativos relacionados.
Sem razão a Recorrente.
Por certo, para os bens e serviços utilizados em manutenção para serem
considerados insumos na apuração das contribuições, nos termos do art.
3o, II da Leis no10.637/2002 e 10.833/2003, devem ser aplicados na
manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo e não serem passíveis de ativação obrigatória, uma vez que, na
hipótese de o bem ser de ativação obrigatória, enseja a tomada de crédito
com base na despesa de depreciação ou amortização, conforme normas
específicas.
Ocorre que no caso ora analisado tais bens e serviços de manutenção de
estradas e obras de construção civil são claramente aplicados em
atividades fora da atividade produtiva desenvolvida pela empresa de
produção de madeira e celulose, não fazendo jus ao direito de
creditamento.
Alguns dos serviços descritos neste tópico, quais sejam, serviços de
construção civil, apoio cartográfico e topográfico – materiais/serviços
para aumento da capacidade operacional, estradas púbicas e gastos
relacionados à construção civil são típicos serviços aplicados em obras de
construção civil, não se confundindo com serviços aplicados em
máquinas e equipamentos utilizados na produção. Quanto a esse aspecto
a Recorrente não trouxe qualquer prova hábil em sentido contrário.
Como é cediço, em casos de ressarcimento ou restituição, é entendimento
pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente o ônus de provar o
direito creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme
consignado no Código de Processo Civil (Lei no5.869/73), vigente à
época, e adotado de forma subsidiária na esfera administrativa tributária:
Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I- ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa
para o pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a
verificação da certeza e liquidez de tal pedido, por meio da realização de
diligências, se entender necessárias, e análise da documentação
comprobatória apresentada. O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008
esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Fl. 453
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação
antecedente, conforme IN SRF 210, de 01/10/2002,IN SRF 460 de
18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005.
Por fim, com relação aos serviços técnicos florestal, a empresa explicou
que se tratam de serviços de tecnologia florestal relacionados com as
atividade desenvolvidas pelas áreas de melhoramento genético e
biotecnologia.
Como se constata tratam-se de serviços de pesquisa e desenvolvimento
visando o melhoramento genético das espécies florestais utilizadas para a
produção da celulose. Tais despesas, embora sejam importantes para um
possível aumento da produtividade da empresa no futuro, não podem ser
consideradas insumos do período ora analisado posto que não participam
do processo produtivo. O correto tratamento a ser dado a esse tipo de
despesa é acumular os valores despendidos como ativo intangível para só
depois, por ocasião da sua utilização e aplicação, efetuar-se a
amortização e o respectivo cálculo de crédito de PIS e COFINS.
Assim, mantém-se as glosas discutidas neste tópico.
Serviços de Montagem e desmontagem de andaimes, incluindo custos
com mão de obra
Segundo a Fiscalização foi constatado em diligência à empresa que os
andaimes são utilizados, no período de parada geral, para limpeza e
acesso a determinadas áreas das máquinas. Assim, concluiu que tais
serviços não contribuem no processo produtivo da celulose.
Pela descrição dos serviços envolvidos nesta rubrica, tratam-se de
despesas com manutenção em máquinas e equipamentos utilizadas no
processo produtivo da fábrica de celulose.
Entende-se como manutenção os esforços para que se mantenha o ativo em
funcionamento, o que abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no
ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis (ordinariamente
se desgastam com o funcionamento do ativo); b) contratação de serviços de
reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.)
perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens.
Veja o que o Parecer Normativo Cosit no5/2018 diz a respeito do tema:
(...)
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do bem
ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do serviço ou
na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins
de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da essencialidade
em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas essencialidade em
relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis utilizados na maquinaria
não são essenciais à composição do produto, mas são essenciais ao processo
produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção
da maquinaria pertencente à linha de produção.
(...)
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na
Fl. 454
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis
por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e
de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços
utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo
utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo
do insumo).
(negritos nossos)
Portanto, sendo incontroverso que as despesas com serviços de
montagem de andaimes contribuem para a manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados na produção, elas devem ser consideradas
insumos pela sua essencialidade ao processo produtivo.
Cabe frisar, ainda, que a legislação trabalhista estabelece procedimentos
de segurança para os trabalhadores na utilização de andaimes. A norma
regulamentadora (NR-18) determina que o dimensionamento de
andaimes, estruturas de sustentação e fixação devem ser feitas por
profissionais
legalmente
habilitados.
Os
andaimes
devem
ser
dimensionados e construídos de modo a suportar, com segurança, as
cargas de trabalho a que estarão sujeitos.
Resta evidente também que tais despesas devem ser consideradas como
insumos pelo critério da relevância.
Por fim, o fato de tais despesas acontecerem em período de parada geral
da fábrica não tem qualquer relevância para a conclusão tomada quanto a
sua essencialidade ou relevância como insumo, pois o fato da máquina ou
equipamento se encontrar parada, sem produzir, no momento da
prestação do serviço isso não desnaturaliza tais despesas como
manutenção aplicada no processo produtivo.
Com essas considerações, deve ser revertida a glosa.
Materiais de tecnologia da informação, materiais de monitoramento
de sistemas, gastos com consultoria e assistência técnica
Com relação aos mateiras de tecnologia da informação e materiais de
monitoramento de sistemas, a Recorrente explica que se trata de um
complexo sistema de softwares adquiridos que lhe permite coletar,
armazenar e analisar grandes volumes de dados dos processos,
possibilitando, não só, a melhoria da qualidade da produção como a
própria execução desta.
Como se percebe, a Empresa quer calcular créditos como insumos sobre
a aquisição de licenças de uso de softwares utilizados no seu processo
produtivo por entender que são essenciais ao seu processo produtivo.
Sem razão a Recorrente.
Não há previsão legar para a dedução dessas aquisições como insumo,
posto que devem ser registradas no imobilizado da empresa.
Como se sabe, devem ser registrados no ativo imobilizado os direitos que
tenham por objeto bens corpóreos (tangíveis) destinados à manutenção
das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
Fl. 455
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

finalidade e que se espera utilizar por mais de um ano, tais como móveis
e utensílios, softwares, ferramentas, peças de reposição, sobressalentes,
obras civis, instalações, etc.
A contabilização da despesa com a aquisição de softwares deve ser
registrada no ativo intangível e o aproveitamento dos créditos deve se dar
por meio da amortização, nos termos do art. 3o, XI, c/c art. 3o, §1o, III, da
Lei no 10.833, de 2003 (e respetivo na Lei no 10.637/2002): “Lei no
10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...]
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
[...]
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
Por fim, no que concerne às despesas com consultoria e assistência
técnica, a Recorrente não detalha os serviços que foram prestados,
limitando-se a arguir genericamente a unicidade do seu processo
produtivo e a essencialidade da despesa, sem apresentar argumentos
específicos capazes de infirmar as conclusões da Fiscalização.
Diante do exposto, deve ser mantida a glosa desses itens.
Atividades de Monitoramento, de Sistemas de Segurança, Vigilância,
Inventário Florestal
Neste tópico foram identificados os seguintes serviços prestados glosados
e os seus responsáveis:
• DAP ENGENHARIA FLORESTAL LTDA. Na informação do
contribuinte o serviço é de inventário florestal, descrição da nota fiscal,
informado na planilha de insumos;
• EQUILIBRIO PROTECAO FLORESTAL. Na informação do
contribuinte o serviço é vigilância, descrição da nota fiscal, informado na
planilha de insumos;
• VISEL VIGILANCIA E SEGURANÇA LTDA. Também descrito
como
“SERVIÇO DE MANUTENÇÃO TEMPORÁRIO”, pelo
contribuinte em sua planilha, trata-se de serviço de Vigilância, serviço
este selecionado em amostragem para descrição mais detalhada, devido a
descrição genérica inicialmente informada; e
Fl. 456
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

• ARVUS TECNOLOGIA SA. Conforme informado pela fiscalizada, os
serviços relacionados a esta empresa se tratavam de monitoramento da
adubação.
Conforme informação extraída do site de empresa especializada3,
esclarece-se o que é e para que serve o inventário florestal no ramo de
atividade desenvolvido pela Recorrente:
O Inventário florestal é feito para avaliar variáveis qualitativas e quantitativas
de uma floresta e suas inter-relações (como as dinâmicas de crescimento e a
sucessão florestal) e serve de base para planejamento do uso dos produtos
florestais, realização de manejo sustentável da floresta, bem como para embasar
propostas de planos de desenvolvimento e política florestal de caráter regional ou
nacional.
Em outras palavras, o inventário florestal fundamenta-se em técnicas e
metodologias aplicadas a uma cultura de interesse, seja ela eucalipto, pinus, teca,
guanandi, por exemplo, e possui sempre um objetivo final, como por exemplo,
saber:
Qual o volume de madeira da minha floresta?
Quanto vou ter de volume de biomassa no final de 5 anos?
Qual a produtividade média da floresta?
Qual a região de maior produtividade?
Qual a época que irei obter o ótimo retorno econômico?
(negritos originais)
Deduz-se das informações acima que o inventário florestal tem
importante papel no surgimento da principal matéria-prima da empresa,
qual seja, madeira de eucalipto, posto que por meio dele é feita a medição
da quantidade e a avaliação da qualidade de madeira tanto daquela
floresta que está em formação como aquela já formada e que está preste a
ser cortada. Tal informação, no meu entender, é essencial para o bom
manejo das florestas que fornecem a madeira para a produção da
celulose.
Devem ser revertidas, portanto, as despesas com inventário florestal.
Com relação aos serviços de vigilância e segurança patrimonial, resta
evidente que são atividades intermediárias da empresa, que não fazem
parte da atividade principal de produção de madeira e celulose e, por
consequência, não podem ser entendidos como insumos.
Por fim, no que concerne aos serviços de monitoramento da adubação
entendo que está diretamente relacionada com a produtividade da
formação de florestas, que se constitui na principal matéria-prima para a
produção de madeira e celulose, sendo certo que tal despesa é essencial
ao processo produtivo pelo critério da essencialidade.
Dessa forma, deve se revertida a glosa com serviços de monitoramento
de adubação.

3
<https://treevia.com.br/a-importancia-de-inv-
flor/#:~:text=O%20Invent%C3%A1rio%20florestal%20%C3%A9%20feito,floresta%2C%20bem%20como%20para
%20embasar>
Fl. 457
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Serviços de limpeza
Dentre as atividades de limpeza, a Fiscalização apurou as seguintes:
• A empresa F G S BASTOS REVESTIMENTOS cuja descrição da nota,
segundo a planilha de insumos é de “Serviço de jateamento de estrutura”.
Trata-se de limpeza de balanças. Este serviço foi selecionado em
amostragem para descrição mais detalhada, devido a descrição genérica
apresentada.
• A empresa LPATASA ALIMENTAÇÃO E TERCEIRIZAÇÃO. A
descrição da nota fiscal, segundo sua planilha, consta como “Serviço
operação”. Trata-se de limpeza de banheiros. Este serviço foi selecionado
em amostragem para descrição mais detalhada, devido a descrição
genérica apresentada.
A Recorrente não trouxe maiores argumentações sobre essa rubrica,
apenas insiste na característica da unicidade do seu processo produtivo
para considerar essa despesa como insumo.
Resta evidente que no ramo de atividade desenvolvida pela empresa
esses tipos de despesas com limpeza não podem ser considerados como
insumo posto que não são aplicados no processo produtivo.
Dessa forma, deve ser mantida a glosa de materiais de limpeza.
Combustível
Neste tópico a Fiscalização explica que o contribuinte apresentou uma
planilha onde demonstra o rateio de combustíveis, rateio este indicado
nas planilhas de insumos, ANEXO II. O rateio é entre o consumo das
empresas terceirizadas e da Veracel. Foi solicitado, na ocasião, a
apresentação dos contratos de prestação de serviços das empresas que
participavam do rateio.
Os contratos tem como base um escopo técnico, no qual são descritas
todas as condições exigidas pela Veracel na prestação dos serviços, metas
de desempenho, obrigações da contratante, beneficios das contratadas,
entre outros. As empresas terceirizadas foram contratadas para os
serviços de carregamento de toras de eucalipto nos caminhões,
empilhadas a margem das estradas, transporte dessas toras de eucalipto
até a fábrica, transporte de cinzas, transporte de combustiveis para
abastecimento de maquinas e equipamentos florestais, transporte de
celulose até o Terminal Marítimo de Belmonte, entre outros.
Dentre os acordos estabelecidos nos contratos, é comum a todos o
fornecimento do combustível pela Veracel a essas empresas terceirizadas.
As regras de fornecimento incluem um acompanhamento do combustível
fornecido, metas de consumo que, dependendo do resultado, podem gerar
bonificações para as terceirizadas assim como multas.
Outro combustivel fornecido pela Veracel é o óleo diesel marítimo. Este
combustivel é utilizado exclusivamente pela empresa NORSUL, sendo
esta contratada para o transporte da celulose a partir do Terminal
Fl. 458
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Marítimo de Belmonte até os portos por onde a celulose é exportada. Da
mesma forma o contrato entre as partes demonstra a negociação do
combustível. Nesse caso não há rateio, logo, não foi reconhecido o
credito pleiteado para o combustivel “óleo diesel maritimo”. Da mesma
forma, houve glosa integral dos combustiveis em que foi possível
identificar, nas planilhas de insumos, o serviço para o qual ele foi
utilizado. Isso porque alguns serviços foram executados exclusivamente
por
empresas
terceirizadas,
conforme
planilha
de
rateio
dos
combustíveis, apresentada pelo contribuinte.
No julgamento da DRJ, os julgadores reverteram as glosas dos
combustíveis utilizados dentro do processo produtivo da Recorrente,
notadamente, os combustíveis utilizados por empresas terceirizadas nas
áreas de operação “FLORESTAL”, “FLORESTAL CARREGAMENTO
CAMPO”, “FLORESTAL TRANSP CAMP X FAB” e “FLORESTAL –
TRANSPORTE DE MADEIRAS”. De outro lado, foram mantidas as
glosas referentes a combustíveis utilizados por empresas terceirizadas na
área de operação “INDUSTRIAL TRANSP. CELULOSE” e o óleo
diesel marítimo, isso porque considerou-se que tais despesas foram
aplicadas no transporte de produtos acabados (celulose).
Entendo que a decisão de piso deve ser mantida nesse aspecto posto que
tal despesa de combustível utilizada no transporte de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa não pode ser considerada como
insumo por não fazer parte do processo produtivo. Ela ocorre em uma
fase de pós produção, despois que o produto já se encontra pronto.
Nesse sentido, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018
adotou o mesmo raciocínio quanto aos fretes, ao delimitar os contornos
do REsp 1.221.170/PR (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de
bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens
utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço.
Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a
pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela
Fl. 459
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou
o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja
finalizada a produção ou prestação.
(negritos nossos)
Nesse mesmo sentido, vem decidindo a CSRF:
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
FIRMA.
IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições sociais,
está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo
contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de
encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e,
portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.
As despesas de frete, inclusive no regime monofásico, somente geram crédito
quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Precedentes do STJ.
(Acórdão no 9303-012.804, 3a Turma. sessão de 14 de fevereiro de 2022,
relatoria do Conselheiro Rodrigo Pôssas)
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos
permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade
com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a
revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que
o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as
operações de fretes ocorrem no período pós produção.
Com essas considerações, devem ser mantidas as glosas de combustíveis
utilizados no transporte de produtos acabados (celulose) entre
estabelecimentos da empresa pelas terceirizadas.
Transporte de pessoal
Segundo a Fiscalização, não podem ser considerados para fins de
apuração de créditos de PIS/COFINS despesas com transporte de
pessoal. Como se depreende da legislação vigente, não pode ser
interpretado como insumo todo e qualquer bem ou serviço que produz
despesa necessária à atividade da empresa, mas, tão somente aqueles
contribuem direta e efetivamente para a produção do bem. Somente é
permitida a apuração de créditos relativos a transporte, alimentação e
fardamento de pessoal à pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, conforme
expresso no inciso X do caput do Art. 3° das Leis 10.833/03 e 10.673/02.
A Recorrente, por sua vez, aduz no que se refere ao transporte de pessoal,
que possui um processo industrial único, sendo certo que todos os
Fl. 460
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

esforços despendidos desde o inicial plantio da semente, passando pelo
corte da árvore e manejo/transporte da madeira e culminando com a
transformação desta madeira em celulose, são voltados à obtenção do
produto final. E é exatamente neste contexto que se insere o transporte de
pessoal, imprescindível para que haja a integração entre as fases de
plantio e industrial do processo da Recorrente, pelo que se nota que,
também nesse particular, legítimo o creditamento realizado pela
Requerente.
Sem razão a Recorrente.
Não se pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus
gastos como créditos sobre insumos sob a alegação de que todos esses
custos e despesas são necessárias à atividade da empresa gerando direito
a crédito. Como já discorrido anteriormente, o direito a crédito sobre
bens ou serviços como insumos se dá naqueles utilizados no processo
produtivo da empresa ou prestação de serviços, em função da sua
essencialidade nessas atividades. Além disso, em razão da relevância,
também se admite o creditamento de bens e serviços como insumos cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou
à prestação de serviço, integre o processo produtivo por imposição legal.
No caso em apreço, entendo que as despesas voltadas para viabilizar a
atuação mão de obra não se constituem insumos, pois não são aplicadas
na atividade produtiva desenvolvida pela empresa.
Nesse sentido, também dispõe o Parecer Normativo Cosit no 05/2018,
concluindo pela impossibilidade de creditamento quanto às despesas
voltadas para a viabilização da atuação da mão de obra:
133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos
para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção
de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta,
transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade
específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
(negritos nossos)
Assim, mantém-se a glosa.
Serviços diversos
No relatório fiscal, o Auditor informa que foram glosadas neste tópico os
serviços que não participam do processo produtivo ou não puderam ser
identificados. Estes são alguns dos serviços verificados:
- Serviços outros gastos administrativos – GALTEC COMERCIO E
SERVIÇO;
- Serviço de apoio administrativo – TECTRONIC SERVIÇOS
TECNICOS LTDA;
- Serviços médicos – WISE MED GESTAO EM SAUDE LTDA;
Fl. 461
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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- Serviços de iluminação – A GERADORA ALUGUEL DE
MAQUINAS LTDA;
- Contratação de serviços de Desenhista/Projetista – COBRAPI
GERENCIAMENTO E CONSULTORIA;
- Elaboração de etiquetas de controle – serviço gráfico – GRAFICA
PAULISTA LTDA;
- Gastos com manutenção de equipamentos de telecomunicação para
transmissão de sinais ópticos de voz e dados classificados como
“”serviço energia demanda”, conforme Nota Fiscal apresentada referente
ao
fornecedor
COMPANHIA
HIDRO
ELETRICA
DO
SAO
FRANCISCO;
- Manutenção de ar-condicionado para atender a escritórios e salas
elétricas
–
INFRO
AIR
BAHIA
COM.E
SERVICOS
DE
REFRIGERACAO LTDA.
- Monitoramento de adubação -SERVIÇO SILVICULTURAL- Arvus
Tecnologia LTDA ,
Por certo, os serviços aplicados nos na área administrativa não fazem
parte do processo produtivo, não se constituindo como seu insumo por
não serem essenciais ou relevantes a essa área de produção.
No tópico em apreço, deve-se excetuar, no entanto, os serviços de
monitoramento de adubação prestados pela empresa Arvus Tecnologia
LTDA que entendo que devem ser considerados como insumo, conforme
discorrido no tópico “Atividades de Monitoramento, de Sistemas de
Segurança, Vigilância, Inventário Florestal”.
Encargos de depreciação sobre bens do Ativo Imobilizado (Com Base
no Valor de Aquisição ou de Construção)
Neste tópico, a Fiscalização afirma que o Contribuinte optou pelo cálculo
de créditos de PIS e COFINS sobre depreciação calculada na forma
acelerada sobre diversos bens e vários serviços imobilizados que não
estavam sendo aplicados na atividade de fabricação dos produtos
destinados a venda. Conforme dispunha à época a Lei n° 10.833/03, art.
3o, § 14 (introduzido pela Lei n° 10.865/04, art. 21) c/c art. 15, o crédito
deste tipo destinava-se apenas a máquinas e equipamentos utilizados na
área de produção da empresa.
No que se refere à depreciação acelerada utilizada pelo Contribuinte,
além de não ser possível a sua utilização antes do bem entrar em
operação ou ser instalado, para a utilização dessa modalidade de
depreciação a legislação fiscal requer, ainda, que o bem seja uma
máquina ou equipamento utilizado na fabricação do produto vendido.
Como se sabe, a depreciação acelerada é calculada sobre o valor de
aquisição de máquinas e equipamentos adquiridos novos, na proporção
de 1/48 (um quarenta e oito avos), destinados ao ativo imobilizado,
adquiridos a partir de 01/05/2004, para utilização na produção de bens
Fl. 462
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Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

destinados à venda ou utilizados na prestação de serviços, conforme
disposto no §14 do art.3oda Lei no10.833/ 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na
prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
(...)
§1° Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o
inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e
equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos,
mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2°
desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do
valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da
Receita Federal. (Incluído pela Lei n° 10.865, de 2004)
(negrito nosso)
No
caso
concreto,
observa-se
que
vários
gastos
depreciados
aceleradamente pelo contribuinte não têm qualquer identidade com
máquinas e equipamentos e sequer são utilizados na área de produção da
empresa, o que os tornam não aptos para se submeter à depreciação
acelerada, conforme disposto na legislação. Sobre as seguintes aplicações
o Contribuinte calculou depreciação acelerada indevidamente: tais como
aquisição de concreto, ampliação da cozinha, do vestiário, construção de
abrigo para gerador, torneiras, pavimentação do pátio, telhado, brita,
fechamento da copa, reforma restaurante, terraplanagem, além de
diversos gastos com empresas de construção e engenharia, instalações
elétricas/alarme, aluguel para construção civil, locação de andaimes,
máquinas e equipamentos que não participam do processo produtivo,
entre outras.
Tendo afastada a depreciação acelerada, recalculou-se a depreciação
normal dos itens citados de acordo com os prazos estabelecidos na
legislação vigente.
Desta feita, deve ser mantida a glosa de créditos calculados sobre
depreciação acelerada em valor excedente à depreciação convencional.
Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação)
Fl. 463
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

O objeto da glosa deste item foram créditos apurados com base nos
encargos de depreciação de alguns bens classificados no ativo
imobilizado (estradas públicas, demais edificações e capitalização de
juros).
Com relação às despesas com manutenção de estradas públicas entendo
que não há base legal para o cálculo de crédito, haja vista que o bem não
pertence à Recorrente e sequer há concessão do bem pelo ente público.
Tampouco, esses bens integram a atividade da empresa, sendo bens
públicos.
Por oportuno, transcreve-se a legislação que prevê o cálculo de créditos
de PIS e COFINS sobre encargos de depreciação:
Lei 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
(...)”

Lei 10.637/2002:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
(...)”

Lei 10.865 / 04:
“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar
crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta
Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

(...)
Portanto, os dispêndios com manutenção de estradas públicas não
ensejam o cálculo de créditos de PIS e COFINS.
No que concerne às demais edificações, a Fiscalização afirma que a
Empresa apurou créditos em 10 anos relativo demais edificações, quando
deveria ter aplicado o prazo de 25 anos, conforme determina a legislação
fiscal que dispõe sobre a matéria. Entre os bens constando nessa situação,
temos construções de pontes, estradas florestais (vias internas), trevos,
cercas, rampas, pavimentação, serviços de paisagismo, terraplanagem,
reforma do posto de combustível, poços, construção de campo de futebol,
depósito de resíduos, sistema de detecção de incêndio, prédio
administrativo, casa de vegetação, reforma escritório de salvador,
reforma restaurante, reforma cozinha, ambulatório, lago ornamental,
construção de aeródromo, entre outros.
Embora o Contribuinte não tenha especificamente atacado este ponto,
cabe registrar que o prazo para edificações foi estabelecido em 25 anos
(4% a.a), por meio da IN SRF no167/1998.
Com relação à “CAPITALIZAÇÃO DE JUROS” decorrentes de “gastos
com
empréstimos
para
construção”
que
foram
imobilizados
(capitalizados), há vedação legal expressa para a sua inclusão no custo de
aquisição dos bens imobilizados, como procedeu a Recorrente, nos
termos do art. 3o §19 (Lei 10.637/02) e Art. 3 o §27 (Lei 10.833/03):
Art.3o (...)
(...)
§ 19. Para fins do disposto nos incisos VI e VII do caput, fica vedado o desconto
de quaisquer créditos calculados em relação a:
I - encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da
alínea “b” do § 1o do art. 17 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977; e
II - custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração
do local em que estiver situado.
(negrito nosso)
Com essas motivações devem ser mantidas as glosas dos créditos
calculados sobre a depreciação desses itens.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso,
não conhecendo dos argumentos a respeito de glosa de créditos
extemporâneos e créditos de armazenagem ou fretes em operações de
vendas, e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reverter as glosas: i) com combate a incêndios e serviços
de prevenção de incêndios; ii) serviços de Montagem e desmontagem de
andaimes, incluindo custos com mão de obra; iii) despesas com
inventário florestal e monitoramento da adubação; e iv) os serviços de
monitoramento de adubação prestados pela empresa Arvus Tecnologia
LTDA.

Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-011.419 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13558.901090/2017-50

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (i.1) conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo dos argumentos a respeito de glosa de créditos
extemporâneos e créditos de armazenagem ou fretes em operações de vendas; (i.2) na parte
conhecida, dar parcial provimento ao recurso para reverter as glosas referentes a (i.2.1) combate
a incêndios e serviços de prevenção de incêndios; (i.2.2) serviços de montagem e desmontagem
de andaimes, incluindo custos com mão de obra; (i.2.3) despesas com inventário florestal e
monitoramento da adubação; e (i.2.4) serviços de monitoramento de adubação prestados pela
empresa Arvus Tecnologia LTDA; e (ii) manter a glosa sobre despesas com combustível no
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 466
DF CARF MF
Original