Tribunal: CARF
Processo: 16561.720046/2020-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-07
Data de publicação: 2024-09-04

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
RECURSO ESPECIAL. DISTINÇÃO FÁTICA RELEVANTE ENTRE OS CASOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não resta configurada a divergência jurisprudencial quando há, entre o caso recorrido e o caso paradigmático, distinções fáticas relevantes e determinantes para o alcance das conclusões diversas. Daí concluir que a ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões cotejadas prejudica o conhecimento recursal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720046/2020-85
ACÓRDÃO
9101-007.087 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
7 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
AMBEV S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
RECURSO ESPECIAL. DISTINÇÃO FÁTICA RELEVANTE ENTRE OS CASOS. NÃO
CONHECIMENTO.
Não resta configurada a divergência jurisprudencial quando há, entre o
caso recorrido e o caso paradigmático, distinções fáticas relevantes e
determinantes para o alcance das conclusões diversas. Daí concluir que a
ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões cotejadas prejudica
o conhecimento recursal.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique
Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira
Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir os
fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes– Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli– Redator designado
Fl. 18302
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida pela
Segunda Turma Ordinária, Terceira Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do
Acórdão no 1302-006.408, de 15 de março de 2023, interpôs recurso especial de divergência (fls.
18.156-18.192) com julgado de outro colegiado, relativamente a dois temas, dos quais se deu
seguimento apenas ao seguinte: “Possibilidade de a Fiscalização questionar o resultado auferido
no exterior por empresa controlada por contribuinte brasileiro”. Transcrevemos abaixo a ementa
do recorrido na parte pertinente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2015 TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADA EM
LUXEMBURGO. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.
INAPLICABILIDADE DA LEI BRASILEIRA.
As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de
seu domicílio (art. 6o da IN 213/02).
A tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95 significa
apenas que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em
qualquer parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas não dá competência ao
Fisco brasileiro para auditar as contas de uma pessoa jurídica domiciliada no
exterior e, pior, fazendo-o à luz da sua interpretação da lei brasileira

Foi oferecido o Acórdão Paradigma de no 1201-001.690, ao qual se deu seguimento,
cuja ementa transcrevemos na parte relevante para o deslinde da controvérsia:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
Fl. 18303
DF CARF MF
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(...)
LUCROS NO EXTERIOR. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA APURAÇÃO DO
RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE SUPORTE ÀS DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS.
A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de
suporte aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no
exterior.

Por meio do despacho de fls. 1.657-1.661, deu-se seguimento ao recurso em
relação ao acórdão paradigma acima citado.
Cientificado, o contribuinte ofereceu contrarrazões tempestivas, às fls. 18.227-
18.253 e 18.296, em que se insurge acerca do conhecimento e o mérito.
Quanto ao conhecimento, aduz duas razões: (i) dessemelhança entre o recorrido e
o paradigma e (ii) inépcia por ausência de dialeticidade.
Em relação à alegação de dessemelhança, transcrevemos abaixo trecho das
contrarrazões que representa o inconformismo:
Com efeito, a diferença entre as situações pode ser facilmente percebida da
simples leitura do TVF lavrado no processo paradigmático, no qual, em dois
curtos parágrafos, a fiscalização relata que o autuado não comprovou as
despesas supostamente incorridas pela sucursal de Angola e daí exige o tributo
devido, situação absolutamente distinta do caso concreto, no qual a fiscalização
necessitou de mais de 50 páginas (páginas 7/62) para tentar demonstrar, como
sintetizado no v. acórdão recorrido, que “estariam equivocadas as demonstrações
contábeis da empresa com sede em Luxemburgo, sob o argumento de que, em
síntese, seriam indevidas as despesas de ágio registradas pela Labatt Holding A/S
e pela Ambev Luxemburgo”.
Diferença passível de constatação também na decisão da DRJ e do voto do relator
do acórdão paradigmático, nos quais se observa que a única discussão foi de
índole meramente probatória (dever do sujeito passivo de apresentar
documentos que comprovem despesas deduzidas pela sucursal no exterior), e o
contribuinte, não tendo logrado êxito em demonstrar a existência das despesas
da sucursal angolana, lançou mão de “tese” segundo a qual “a fiscalização dos
lucros auferidos no exterior implica para o contribuinte nacional apenas a guarda
e conservação das demonstrações financeiras das entidades estrangeiras”, que foi
então rechaçada pelo acórdão paradigma (e nunca foi sustentada pela Recorrida
no caso concreto) ao concluir que “A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito
passivo no Brasil os documentos de suporte aos demonstrativos financeiros
utilizados para a apuração do lucro no exterior”.
Fl. 18304
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Ora, conquanto o acórdão paradigma tenha extraído da conclusão acima a óbvia
consequência de que ao examinar esses documentos a autoridade fiscal pode
considerar como lucros as despesas não demonstradas (foi o que ocorreu
naquele caso), não se pode de forma alguma inferir que se o colegiado
paradigmático houvesse sido chamado a decidir o caso concreto teria julgado de
forma diversa do v. acórdão recorrido.
Em verdade, o acórdão paradigma indica justamente o contrário, pois, embora
conste do inciso I do § 2o do artigo 25 da Lei no 9.249/95 que “as filiais, sucursais
e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada
um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira”, ao
aplicar essa regra seu I. Relator consignou ser “evidente que o dever do sujeito
passivo permanece o mesmo: comprovar, de acordo com a legislação brasileira,
a apuração dos lucros no exterior” (negrito no original, sublinhado nosso).
Como se vê, o deslocamento da referência à “legislação brasileira” para o meio
da frase feita pelo I. Relator do acórdão paradigma deixa claro que em seu
entendimento
ela
não
se
aplica
à
“apuração
dos
lucros”,
como
equivocadamente sustenta a Fazenda Nacional, mas sim à sua comprovação ou
demonstração, exatamente como concluiu o I. Relator do v. acórdão recorrido,
segundo o qual “demonstração não se confunde com apuração”.
Razões pelas quais “data maxima venia” não deve ser conhecido o recurso
especial interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto à alegação de inépcia, a contribuinte aduz que o recurso especial não
dialogou com o acórdão recorrido, limitando-se a reproduzir suas próprias contrarrazões em
recurso voluntário. Aduz ainda que essa dialeticidade seria necessária em face da jurisprudência
da Câmara Superior (AC no 9101-006.467, de 03/02/203). Vale a transcrição:
A partir de uma breve leitura do capítulo III do recurso especial de fls.
18.156/18.192, constata-se que no tópico em que deveria expor os
“FUNDAMENTOS PARA REFORMA DO ACÓRDÃO RECORRIDO” como dispõe o seu
título (fls. 18.175/18.176), a Fazenda Nacional fez apenas uma menção ao v.
acórdão recorrido, quando resumiu num parágrafo o que nele restou decidido,
tendo depois se limitado a apontar em 3 parágrafos a conclusão da fiscalização
quanto à acusação fiscal, passando em seguida a reproduzir “ipsis literis”, sem
qualquer acréscimo, o arrazoado constante das contrarrazões apresentadas em
face do recurso voluntário, adotado-o “como fundamentos do presente recurso
(...)”, como expressamente consignou a Recorrente às fls. 18.176 dos autos.
Vale dizer, a Recorrente em seu recurso não atacou especificamente os
fundamentos do v. acórdão recorrido, demonstrando as razões pelas quais
entende que o v. acórdão necessita reforma, restando patente a deficiência de
sua fundamentação ao apenas se reportar às contrarrazões apresentadas em
Fl. 18305
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face do recurso voluntário como fundamento do recurso especial interposto,
limitando-se a transcrevê-las.
Assim, não há dúvidas de que o recurso especial da Fazenda Nacional carece de
dialeticidade recursal, sendo imperioso portanto o seu não conhecimento, como
aliás recentemente decidido por esta C. 1a Turma à unanimidade de votos no v.
acórdão no 9101-006.467, proferido em 03.02.2023, “verbis”:
[seguiu transcrição do acórdão]
Desse modo, resta evidente que o recurso especial da Fazenda Nacional não pode
ser conhecido por esta C. Turma também em razão de sua inépcia por ausência de
dialeticidade.

Quanto ao mérito, aduziu razões constantes de julgados da DRJ e do CARF nos autos
do processo administrativo no 16561.720111/2017-77, que trata da mesma operação, bem como
dos Acórdãos 1401-003.052, 1301-001.858 e 1102-00.060.
Aduz que as próprias instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF no 38/96
e IN SRF no 213/02) determinam que as demonstrações financeiras das controladas no exterior
devem ser elaboradas, segundo a legislação comercial do respectivo país. Especificamente quanto
à Lei no 12.973/2014, aplicável ao ano-calendário do presente feito, a IN 1.520/2014 também
prevê a aplicação do direito estrangeiro, conforme seu art. 8o.
Refere-se ainda aos artigos 9o e 11 da Lei de Introdução do Código Civil (na verdade,
Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, conforme redação dada pela Lei no
12.376/2010), a lições de Ricardo Mariz de Oliveira e Heleno Taveira Torres, bem como a duas
soluções de consulta (Decisão no 245, de 18.10.1999, da 6a Região Fiscal; e Solução de Consulta no
316, de 03.09.2009, da 8a Região Fiscal).
Por fim, pede, subsidiariamente, caso se dê provimento ao recurso, a devolução do
feito ao colegiado de piso para que se enfrentem as questões prejudicadas pela decisão
reformada.
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator

Conhecimento
Fl. 18306
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Nos termos do art. 37, §2o, II, do Decreto no 70.235/1972, com a redação dada pela
citada Lei no 11.941/2009:
Art. 37 (...)
§ 2o Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de
15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado:
(...)
II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais.
A previsão do recurso especial por divergência acerca da interpretação da lei
tributária remonta à própria criação da Câmara Superior de Recursos Fiscais para julgar o referido
apelo por meio do Decreto no 83.304/1979:
Art. 1o. Fica instituída, no Ministério da Fazenda, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, cujo funcionamento será disciplinado em Regimento Interno, aprovado
mediante Portaria do Ministro de Estado da Fazenda, nos termos da legislação em
vigor.
Parágrafo único. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar recurso
especial, na forma prescrita no Regimento Interno.
(...)
Art. 3o.Caberá recurso especial:
(...)
II - de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.

O rito do processo administrativo, ainda que seja mais simplificado, é inspirado no
processo civil e, à época, vigiam dois recursos similares no âmbito do Supremo Tribunal Federal,
decorrentes da sua função nomofilácica de guardião do direito federal, a qual, com a Constituição
atual, passou a ser exercida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ). São eles os embargos de
divergência e o recurso extraordinário com fundamento em divergência jurisprudencial, este
sucedido por um dos tipos de recurso especial perante o STJ.
Como requisito de ambos os recursos – cite-se o art. 1.029, §1o e o art. 1.043, §4o,
do Código de Processo Civil (CPC) –, é necessário que a parte demonstre as circunstâncias que
tornem os casos confrontados idênticos ou assemelhados.
A Doutrina é uníssona ao apontar que tais circunstâncias se referem ao quadro
fático das decisões, que devem se aproximar. A título exemplificativo, cite-se Flávio Cheim Jorge
Fl. 18307
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(Recurso especial com fundamento na divergência jurisprudencial. In NERY JR, Nelson, WAMBIER,
Teresa Arruda Alvim. Aspectos polêmicos e atuais dos recursos cíveis e assuntos afins. Vol. 4. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 370-406):
Quanto se entende necessária a particularidade de o recorrente demonstrar as
circunstâncias que assemelham ou identifiquem os casos confrontados, quer dizer
que o mesmo deve comprovar que o acórdão recorrido e o paradigma tratam da
mesma situação fático-jurídica.
(...)
Assim, a necessária identidade das circunstâncias fáticas entre o acórdão
recorrido e o paradigma se justifica, justamente, para aferir se a lei federal foi
aplicada diante de uma mesma situação. Caso contrário, diante de situações
fáticas que não sejam as mesmas, não se pode dizer que a mesma lei federal foi
interpretada de modo diferente, e, consequentemente, que houve divergência
jurisprudencial.

Nessa mesma linha, o Regulamento do CARF disciplina o recurso especial no art.
118, abaixo reproduzido:
Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara,
Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
§ 1o O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma
divergente.
(...)
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até duas decisões divergentes por matéria.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente, com
a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.

E a jurisprudência deste Colegiado é uníssona ao exigir a correspondência entre os
quadros fáticos dos julgados cotejados. Citem-se alguns acórdãos desta Turma de Julgamento:
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO
CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. A ausência de similitude
fático-jurídica entre a decisão recorrida e o alegado paradigma impede a
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caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, ensejando, assim, o não
conhecimento recursal. (AC no 9101-006.805, de 08/11/2023, Relator Fernando
Brasil de Oliveira Pinto)
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Deixa
de se conhecer do recurso especial, quando os contextos fáticos são
dessemelhantes, sendo insuficientes para devolver a matéria ao exame da CSRF.
(AC 9101-006.042, de 11/03/2022, Relator Alexandre Evaristo Pinto)
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO
CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. A ausência de similitude
fático-jurídica entre a decisão recorrida e o alegado paradigma impede a
caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, ensejando, assim, o não
conhecimento recursal. (AC 9101-006.806, de 16/01/2024, Relator Luis Henrique
Marotti Toselli)

Desse modo, o direito divergente que se busca dirimir não é aquele verificável em
abstrato, de forma ampla e genérica, apenas no plano hipotético, mas sim o que se implanta no
seio das relações jurídicas concretas, que possuam os mesmos contornos fáticos;
conseguintemente, há um afunilamento hermenêutico do direito em disputa.
Não se exige a identidade fática entre os acórdãos cotejados, mas devem ser
similares, tal qual a jurisprudência administrativa já citada. A dificuldade, porém, é a de encontrar
essa similaridade, bem como a refutar. Para tal, devemos perquirir o que deve ser entendido
como “similaridade”.
A similaridade é sempre aferida em função de características de um recorte textual
da realidade. Os fatos são relatos em linguagem escrita de supostos acontecimentos do real.
Nesses relatos, são oferecidos costumeiramente inúmeros aspectos, mas sempre em um número
finito em face da possibilidade infinita de descrição.
De igual modo, o acórdão pode trazer esse imenso conjunto de características das
condições fáticas, mas isso não significa que todas tenham sido consideradas relevantes para se
erigir o direito aplicável.
Sob esse prisma, as características fáticas podem ser segregadas em essenciais e
contingentes. As primeiras são aquelas correspondentes a atributos ponderados na formulação da
norma jurídica a ser aplicada. Já as contingentes são todas as demais e, portanto, irrelevantes para
o desfecho decisório.
Além disso, só é possível analisar a similaridade de quadros fáticos quando os
cotejamos em face de um mesmo referencial normativo e, para se concluir pela semelhança apta a
caracterizar a divergência, impõe-se que possuam os mesmos atributos considerados essenciais
Fl. 18309
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PROCESSO 16561.720046/2020-85
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nos acórdãos comparados, ou seja, manejados pelas decisões para dizer o direito no caso
concreto, ainda que possam ser, nos demais aspectos, bem diferentes entre si.
Similaridade fática, portanto, é aquela estabelecida por meio da identidade entre as
características empregadas na decisão, ainda que existam inúmeras outras desassemelhadas entre
si, mas irrelevantes para a interpretação da previsão legal aplicável.
Pois bem, à luz desse referencial passamos a enfrentar o conhecimento no presente
feito.
A D. Procuradoria apresentou as seguintes razões para sustentar a existência de
divergência jurisprudencial:
O entendimento vergastado no acórdão recorrido é o de, em razão do princípio
da “tributação em bases universais”, ao Fisco Federal seria franqueada apenas a
possibilidade de verificar qual o lucro auferido pela empresa estrangeira, nos
termos da legislação onde tem domicílio a entidade no exterior, mas nunca,
contestar aquele lucro com base na legislação brasileira, conforme os artigos 25
da Lei no 9.249/95 e art. 6o da Instrução Normativa no 213/02.
A fim de melhor demonstrar o entendimento encampado, transcrevem-se
excertos do voto condutor, no ponto em vergasta:
Como se depreende do Termo de Verificação Fiscal, em seu item 02, a
fiscalização entendeu que, supostamente, estariam equivocadas as
demonstrações contábeis da empresa com sede em Luxemburgo, sob o
argumento de que, em síntese, seriam indevidas as despesas de ágio
registradas pela Labatt Holding A/S e pela Ambev Luxemburgo. Por isso, o
lucro desta entidade seria maior do que aquele registrado no balanço.
Balanço este, registre-se, devidamente auditado por empresa independente.
Assim, no Auto de Infração foram constituídos créditos tributários, de
acordo com o entendimento da fiscalização de como deveria ter sido
apurado o lucro da empresa sediada em um primeiro momento na
Dinamarca e posteriormente em Luxemburgo, mais especificamente:
entendeu o douto fiscal que se aplicaria, na apuração daquele lucro, o que
dispõe a legislação brasileira.
Por outro lado, nos termos demonstrado no relatório acima, a discussão
posta é idêntica à travada nos autos do PA de no 16561.720111/2017-77,
embora, neste processo, os créditos tributários constituídos pela fiscalização
fossem relativos a outro ano-calendário (2012). E aquele processo, como
também mencionado, foi julgado por esta Turma de Julgamento em
18/10/2022, sendo a decisão consubstanciada no acórdão no 1302-006.218,
que teve relatoria deste conselheiro.
Fl. 18310
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Neste sentido, por coerência e até mesmo em privilégio ao princípio da
segurança jurídica, entende-se que o que restou decido no PA de no
16561.720111/2017-77 deve ser reproduzido no presente processo.
(...)
Feitas essas considerações, pede-se venia para transcrever e adotar como
razões de decidir os fundamentos lançados no acórdão de no 1302-006.218,
in verbis:
Como será demonstrado ao longo deste voto, o Fisco brasileiro, com
a promulgação da Lei no 9.249/95, mais especificamente com a
redação dada ao artigo 25 deste diploma legal, abandona de vez o
critério da territorialidade da tributação da renda, adotando o
princípio da "tributação em bases universais" (TBU). Assim,
independentemente de todas as discussões que se iniciaram a partir
daí, não se pode desprezar a mudança do contexto e a possibilidade
de a Fazenda Nacional fazer incidir tributos sobre a renda auferida
por entidades com domicílio no exterior, mas ligadas às empresas
brasileiras (fazendo-se a ressalva quanto às limitações quando
existem Tratado para evitar Dupla Tributação, como explorado será
abaixo).
Contudo, mesmo com a abertura dessa possibilidade de tributação
universal, não houve autorização para uma "fiscalização universal",
ou seja, não foi estendida a competência dos auditores da Receita
Federal do Brasil, ao ponto de estes poderem interpretar a
legislação estrangeira e aplicá-la de acordo com o seu
entendimento e com fundamento na legislação brasileira. Com toda
venia, mesmo que fosse dada esta autorização (o que é ilógico), não
teriam estes auditores capacidade técnica de analisar e interpretar
as legislações existentes nos mais de 190 países do mundo.
Para cumprir o primado da tributação com bases universais, ao
Fisco Federal é franqueada apenas a possibilidade de verificar qual
o lucro auferido pela empresa estrangeira, nos termos da legislação
onde tem domicílio a entidade no exterior, mas nunca, reitere-se,
contestar aquele lucro com base na legislação brasileira. Este é,
inclusive, o comando do artigo 6o da Instrução Normativa no
213/02. Veja-se a redação do dispositivo:
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais,
controladas ou coligadas, no exterior, serão elaboradas
segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio.
§ 1o Nos casos de inexistência de normas expressas que
regulem a elaboração de demonstrações financeiras no país
Fl. 18311
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de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, estas
deverão ser elaboradas com observância dos princípios
contábeis geralmente aceitos, segundo as normas da
legislação brasileira.
O que se depreende da leitura do artigo transcrito, mais
especificamente do parágrafo primeiro, é que só seria possível
analisar e contestar as demonstrações financeiras das entidades
domiciliadas no exterior, caso não existissem normas locais (do país
estrangeiro) que regulassem como estas demonstrações deveriam
ser elaboradas. Não é o caso, entretanto, de Luxemburgo, onde tem
sede a empresa Ambev Luxemburgo.
Por outro lado, não se sustenta a argumentação tecida no TVF, no
sentido de que, da leitura do art. 25, da Lei no. 9.249/95,
"depreende-se do inciso I do dispositivo antes transcrito que os
lucros auferidos por sociedade controlada devem ser apurados
segundo as normas da legislação brasileira. De acordo com o inciso
II desse mesmo dispositivo, esses lucros – apurados segundo as
normas da legislação brasileira – devem ser adicionados ao lucro
líquido da controladora, na proporção de sua participação, para a
apuração do seu resultado fiscal".
Esta conclusão, como se verifica ao longo daquele Termo, advém de
uma interpretação literal o art. 25, §2o, I, da Lei no. 9.249/95, que
tem a seguinte redação:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior serão computados na determinação
do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas,
no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão
computados na apuração do lucro real com observância do
seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a
apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus
exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
Contudo, entende-se, com toda venia, que demonstração não se
confunde com apuração. E este entendimento é, inclusive,
corroborado com a leitura do caput do artigo 6o da IN/SRF no
213/02 em conjunto com o § 2o do mesmo artigo (destaca-se que a
IN 38/96 tinha esta mesma redação). Confira-se o que dispõe o § 2o:
Fl. 18312
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§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações
financeiras elaboradas pela filial, sucursal, controlada ou
coligada, no exterior, depois de traduzidas em idioma
nacional e convertidos os seus valores em Reais, deverão ser
classificadas segundo as normas da legislação comercial
brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas para
serem utilizadas na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL.
Veja-se que os dispositivos tratam de coisas e momentos diversos,
não se podendo admitir e encampar a interpretação dada pela
fiscalização.
Em síntese, o 'caput' do dispositivo determina a adoção das normas
da legislação comercial do país de domicílio quando da realização
das demonstrações financeiras das controladas. E o § 2o acima
transcrito
estatui
que
as
contas
e
sub-contas
daquelas
demonstrações financeiras sejam classificadas nos termos da
legislação comercial brasileira.
E não poderia ser outra a interpretação do dispositivo que apenas
regulamenta o que dispõe a legislação, em especial aquela que
trata da Tributação em Bases Universais, uma vez que a Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro. (antiga "Lei de
Introdução ao Código Civil"), positivada através do Decreto-Lei no
4.657/42, preceitua em seus artigos 9o e 11 o seguinte.
Art. 9o Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a
lei do país em que se constituírem.
(...)
Art. 11. As organizações destinadas a fins de interesse
coletivo, como as sociedades e as fundações, obedecem à lei
do Estado em que se constituírem.
Não há dúvidas na leitura destes dispositivos: obrigações são
regidas pelas leis vigentes do país onde esta mesma obrigação for
constituída, sendo obrigatório às sociedades obedecerem "à lei do
Estado em que se constituirem." Assim, é ilógico pensar, como
mencionado acima, que o Fisco brasileiro teria como questionar a
apuração do lucro auferido por entidade com domicílio no exterior e
o que é pior: aplicar a legislação brasileira para afirmar que houve
erro na apuração do lucro auferido pela empresa estrangeira.
A esta mesma conclusão chegou o acórdão proferido pela DRJ de
Brasília, que, após citar as ilações da fiscalização constantes no TVF,
assim se pronunciou:
Fl. 18313
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O equívoco da Fiscalização está estampado nesses últimos
parágrafos acima transcritos, pois a AMBEV Luxemburgo e
a Labatt Holding não são contribuintes brasileiras nem se
subordinam à legislação nacional, logo, não poderia o
autuante auditar as suas demonstrações financeiras à luz
da legislação brasileira. Trata-se de um rotundo equívoco,
pois a tributação em base universais (TBU) introduzida pela
Lei 9.249/95 significa apenas que as receitas da pessoa
jurídica domiciliada no Brasil auferidas em qualquer parte
do mundo serão tributadas no Brasil, mas tal lei não poderia
jamais dar competência ao Fisco brasileiro para auditar as
contas de uma pessoa jurídica domiciliada no exterior e,
pior, fazendo-o à luz da interpretação que o Fisco brasileiro
tenha da lei brasileira.
Ao Fisco brasileiro, cabe apenas verificar qual o lucro
apurado pela investida no exterior, conforme a legislação do
país de domicílio, o que está explícito nas Instruções
Normativas 213/02: (...)
Portanto, por ausência completa de competência do Fisco brasileiro
de aplicar a legislação brasileira na apuração dos lucros auferidos
pela empresa controlada com sede em Luxemburgo, não se sustenta
a autuação que constituiu créditos tributários em face da
Recorrente, devendo ser mantido o acórdão proferido pela DRJ de
Brasília (DF).
(g.n.)
Assim, para o acórdão recorrido o Fisco brasileiro não teria competência para
verificar e questionar qualquer informação contida nas demonstrações financeiras
da controlada no exterior. Ou seja, para a Turma a qua o Fisco brasileiro não
poderia verificar qualquer irregularidade na formação do resultado da controlada
no exteriora. Dessa forma, a dedutibilidade de despesas com a amortização do
“ágio Labatt”, e a inclusão de tais despesas nas demonstrações financeiras da
controlada no exterior seriam inquestionáveis pelo Fisco brasileiro.
Entretanto, tal entendimento diverge frontalmente do acórdão no 1201-
001.690, proferido pela 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção, conforme ementa a
seguir transcrita em sua integralidade:
[seguiu a transcrição da ementa]
Para o acórdão paradigma o art. 25 da Lei no 9249/95 determina que as
entidades no exterior devem demonstrar a apuração dos lucros de acordo com
as normas da legislação brasileira, o que, por via de decorrência, permite à
autoridade fiscal perquirir e investigar todo os fatos e documentos de suporte a
essa obrigação.
Fl. 18314
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A Primeira Turma da Segunda Câmara apreciando situação análoga à presente,
manteve a autuação. Tratava-se de caso em um contribuinte sediado no Brasil
possuía sucursal em Angola. A fiscalização intimou a empresa brasileira a
comprovar despesas incorridas pela sucursal Angolana. Como não houve
comprovação das despesas, a Fiscalização recompôs o resultado da sucursal. A e.
Primeira Turma da Segunda Câmara da Primeira Seção, ao contrário da Turma
recorrida, manteve o auto, com o argumento de que “A autoridade fiscal pode
solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de suporte aos
demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no exterior”.
A fim de corroborar a divergência, transcreve-se excertos da ementa e do voto
condutor:
(...)
LUCROS NO EXTERIOR. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA APURAÇÃO
DO
RESULTADO,
MEDIANTE
DOCUMENTOS
DE
SUPORTE
ÀS
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS.
A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos
de suporte aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do
lucro no exterior.
Voto Condutor
Da sucursal em Angola
Este ponto da autuação foi mantido pela decisão de piso. De plano, a
Recorrente contesta os procedimentos fiscais, por considerar que estes
extrapolaram os limites de sua atuação (destaques no original): A despeito
da boa fé da Recorrente em colaborar ao máximo com a fiscalização,
inclusive no levantamento dos documentos comerciais, contábeis e fiscais
junto às suas Sucursais e Controladas no exterior, fato é que a legislação
nacional não autoriza este tipo de "auditoria", e muito menos a realização
de "ajustes" e glosas nas demonstrações financeiras das entidades
estrangeiras, tal como, aliás, ocorreu no específico caso da Sucursal de
Angola (glosa de despesas incorridas com desapropriações em Angola, com
a consequente apuração de suposto lucro no exterior a ser tributado aqui no
Brasil).
Aduz a Recorrente que nos termos do inciso IV do §2° do artigo 25, da Lei n°
9.249/95, a fiscalização dos lucros auferidos no exterior implica para o
contribuinte nacional apenas a guarda e conservação das demonstrações
financeiras das entidades estrangeiras, dentro do prazo decadencial
previsto no CTN.
Com a devida vênia, não procede a interpretação restritiva trazida pela
Recorrente, pois o citado dispositivo deve ser analisado integralmente, e
não apenas em função do IV do §2°. Vejamos:
Fl. 18315
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Lei n. 9.249/95, Artigo 25: (...) § 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais
ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão
computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I as
filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira; II os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados
ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua
participação acionária, para apuração do lucro real; III se a pessoa jurídica
se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os
lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço
de encerramento; IV as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e
controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser
mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966.
Nota-se, à evidência, que o inciso I determina que as entidades no exterior
devem demonstrar a apuração dos lucros de acordo com as normas da
legislação brasileira, o que, por via de decorrência, permite à autoridade
fiscal perquirir e investigar todo os fatos e documentos de suporte a essa
obrigação. Qualquer entendimento em sentido diverso tornaria os
trabalhos de auditoria inúteis e desprovidos de sentido, pois não
permitiria que as autoridades questionassem os valores contidos nas
demonstrações. Não há direito sem provas e a validade, fundamento e
origem do conjunto probatório podem ser questionados pelas autoridades
competentes, dentro do que se costuma denominar transparência fiscal
internacional. Caso assim não fosse, qual seria a razão de o Brasil celebrar
acordos com outros países para troca de informações e investigações
conjuntas? Basta lembrar, apenas a título de exemplo, que o Brasil é
signatário da Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em
Matéria Tributária, ratificada pelo Congresso Nacional em 2016 (Decreto
Legislativo no 105/2016) e promulgada no mesmo ano pelo Decreto no
8.842. Ressalte-se que o alcance do Acordo Multilateral é muito mais amplo
do que a simples troca de informações, pois engloba a possibilidade de (a)
fiscalizações tributárias simultâneas e a participação em fiscalizações
tributárias levadas a efeito no estrangeiro; (b) a cobrança de créditos
tributários, incluindo as medidas cautelares; (c) a notificação de
documentos. Some-se a isso os vários acordos bilaterais para troca de
informações já celebrados, há tempos, com outros países, e a conclusão
inafastável é no sentido de que não prospera a interpretação restritiva
proposta pela interessada nem tampouco o argumento de que a
fiscalização agiu com excesso.
Aliás, nem o dispositivo citado (inciso IV do §2° do artigo 25) corrobora tal
entendimento, posto que apenas determina a guarda das demonstrações
financeiras durante o transcurso do prazo previsto pelo CTN, mas em nada
Fl. 18316
DF CARF MF
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16
restringe as atividades de fiscalização, sendo evidente que o dever do
sujeito passivo permanece o mesmo: comprovar, de acordo com a
legislação brasileira, a apuração dos lucros no exterior.
Ademais, no caso concreto, não se percebe que a autoridade fiscal
simplesmente
desconsiderou
os
documentos
apresentados
pela
Recorrente, como bem destacou a decisão de primeira instância:
(...)
A análise empreendida pela decisão recorrida, pela minúcia e clareza de
raciocínio, não merece qualquer reparo. Entendo que não há como acolher
os diversos argumentos da Recorrente quanto a este ponto, de sorte que
deve ser mantida a autuação fiscal, até porque os documentos acostados
aos autos não comprovam a natureza dos pagamentos efetuados”
(Grifos não constantes do original).

Percebe-se que, ao contrário do acórdão recorrido, o acórdão paradigma entende
que o Fisco tem o dever/poder de verificar/auditar as demonstrações financeiras
das controladas. Consignando expressamente que “as entidades no exterior
devem demonstrar a apuração dos lucros de acordo com as normas da
legislação brasileira, o que, por via de decorrência, permite à autoridade fiscal
perquirir e investigar todo os fatos e documentos de suporte a essa obrigação.
Qualquer entendimento em sentido diverso tornaria os trabalhos de auditoria
inúteis e desprovidos de sentido, pois não permitiria que as autoridades
questionassem os valores contidos nas demonstrações. Não há direito sem
provas e a validade, fundamento e origem do conjunto probatório podem ser
questionados pelas autoridades competentes, dentro do que se costuma
denominar transparência fiscal internacional” (art. 25, §2o, I, da Lei no
9.249/95).
Aqui importante mencionar que, não obstante o paradigma trate de dedução de
despesas não comprovadas documentalmente, o que importa para a
demonstração de divergência não é a natureza da despesa questionada, mas
sim que, diante de despesas registradas pela controlada estrangeira se teria o
Fisco Brasileiro competência para auditar as demonstrações dos lucros auferidos
pelas sucursais no exterior, e transcritos na contabilidade do residente no Brasil.
E a conclusão a que chegaram recorrido e paradigma são diametralmente
opostas. Enquanto para o acórdão paradigma há um poder/dever do Fisco
brasileiro auditar tais demonstrações, para o recorrido faleceria competência
para que o Fisco brasileiro questionasse qualquer informação na apuração do
lucro no exterior.
Imperioso ressaltar, ainda, que, o entendimento predominante na Câmara
Superior de Recursos Fiscais, no que toca à demonstração de divergência
jurisprudencial, é que se aplicando a tese/interpretação do acórdão paradigma
Fl. 18317
DF CARF MF
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ao caso discutido no recorrido houver mudança na conclusão do julgado, clara é
a similitude fática, e a consequente divergência jurisprudencial acerca da
interpretação da legislação tributária aplicada ao caso. Aqui o art. 25, § 2o, I da
Lei no 9249/95 e art. 6o da IN SRF no 213/02.
Dessa forma, restando evidenciada a divergência jurisprudencial, passa-se a
demonstrar as razões pelas quais merece ser adotado o entendimento exarado no
paradigma.

A acusação fiscal de que trata o suposto dissídio foi assim tratada no recorrido:
Em síntese, a acusação fiscal, após discorrer sobre os diversos eventos societários
que fizeram nascer os ativos contabilizados na Labatt Holding A/S e que foram por
ela integralizados na Ambev Luxemburgo, aponta, aos seus olhos, uma série de
ilicitudes cometidas, no exterior, pela Recorrente, que impactaram no resultado
auferido pela Ambev Luxemburgo em 2015, concluindo, tal como consta no
acórdão recorrido que:
1.2.3 Resultado da controlada Ambev Luxemburgo em 2015 A autoridade
fiscal, com base em relatório de auditoria elaborado pela Deloitte,
demonstra que o resultado apurado pela Ambev Luxemburgo foi reduzido
por amortizações de ágio relativos às investidas Labatt Brewing Company
Limited e Linthal SA (QIB).
Reforça que, pela já demonstrada semelhança entre o organograma do
grupo empresarial nos momentos anterior e posterior à transferência do
ágio, restou claro o objetivo da reestruturação como sendo a recuperação
fiscal dos ágios via TBU.
Prossegue:
Importante destacar que na demonstração financeira de 2015 da
Ambev Luxemburgo, o ágio amortizado referente à Quilmes
International Bermudas é apresentado como ágio Linthal S.A.,
devido à incorporação da QIB pela Ambev Luxemburgo, que passa a
ter a Linthal S.A como sua controlada direta, conforme a Nota 3 da
demonstração financeira de 2013 (fls. 5402/5429), e posteriormente
explicado pela fiscalizada na sua resposta ao TI 023 (TDPF no
08.1.85.00-2015.00207-0) (fls. 4277-4283).
O grupo Ambev ardilosamente se utilizou de operações sem as quais
os ágios não poderiam ser recuperados no Brasil. Desta forma, a
Ambev tentou “driblar” as restrições legais para a recuperação
fiscal do ágio no Brasil. Como a subsidiária estrangeira
luxemburguesa era lucrativa, o grupo Ambev almejou recuperar os
ágios por meio da redução de lucros a serem disponibilizados no
Fl. 18318
DF CARF MF
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país, ou por meio de aumento de prejuízos a serem utilizados para
compensações com lucros futuros.
Assim, diante da falta de substância econômica e de propósitos
negociais das operações das quais resultou a transferência dos
ágios em tela, há que se refutar, para fins fiscais, seus efeitos
ilícitos.
Detalha, por sua vez, a amortização, em 2015, de R$ 842.721.000,00
relativa a ágios, incluída nos R$ 3.606.610.000,00 como “outras despesas”
no resultado na Ambev Luxemburgo, na ECF da autuada, registro X-350 –
Participações no Exterior.
Considerando a artificialidade demonstrada nas operações, a autoridade as
reputa inoponíveis ao fisco brasileiro, desconsiderando seus efeitos fiscais
e, por conseguinte, realizando a glosa parcial dos resultados incorporados à
fiscalizada
Importante destacar que, para se concluir que houve uma redução indevida do
resultado da Ambev Luxemburgo em 2015, a fiscalização invocou dispositivos da
legislação brasileira que tratam, em específico, da amortização de ágio pago na
aquisição de participações societárias, notadamente, entendeu-se pela
aplicação do disposto nos artigos 385 e 386 do então vigente RIR/99 (Decreto
3.000/99).

O voto condutor do recorrido afasta a autuação sob o fundamento de não se poder
aplicar o direito brasileiro para questionar a apuração do lucro da controlada estrangeira. Abaixo,
reproduzo trecho representativo dessa posição:
Não há dúvidas na leitura destes dispositivos: obrigações são regidas pelas leis
vigentes do país onde esta mesma obrigação for constituída, sendo obrigatório às
sociedades obedecerem "à lei do Estado em que se constituirem." Assim, é
ilógico pensar, como mencionado acima, que o Fisco brasileiro teria como
questionar a apuração do lucro auferido por entidade com domicílio no exterior e
o que é pior: aplicar a legislação brasileira para afirmar que houve erro na
apuração do lucro auferido pela empresa estrangeira.
A esta mesma conclusão chegou o acórdão proferido pela DRJ de Brasília, que,
após citar as ilações da fiscalização constantes no TVF, assim se pronunciou:
O equívoco da Fiscalização está estampado nesses últimos parágrafos acima
transcritos, pois a AMBEV Luxemburgo e a Labatt Holding não são
contribuintes brasileiras nem se subordinam à legislação nacional, logo, não
poderia o autuante auditar as suas demonstrações financeiras à luz da
legislação brasileira. Trata-se de um rotundo equívoco, pois a tributação
em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95 significa apenas que
as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em qualquer
Fl. 18319
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parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas tal lei não poderia jamais
dar competência ao Fisco brasileiro para auditar as contas de uma pessoa
jurídica domiciliada no exterior e, pior, fazendo-o à luz da interpretação
que o Fisco brasileiro tenha da lei brasileira.
Ao Fisco brasileiro, cabe apenas verificar qual o lucro apurado pela
investida no exterior, conforme a legislação do país de domicílio, o que
está explícito nas Instruções Normativas 213/02: (...)
Portanto, por ausência completa de competência do Fisco brasileiro de aplicar a
legislação brasileira na apuração dos lucros auferidos pela empresa controlada
com sede em Luxemburgo, não se sustenta a autuação que constituiu créditos
tributários em face da Recorrente, devendo ser mantido o acórdão proferido pela
DRJ de Brasília (DF).

Em síntese, a acusação fiscal correspondeu a glosa de despesas de amortização de
ágio em controlada no exterior e a decisão se calcou em dois fundamentos: (i) a autoridade
fiscal brasileira não teria competência para auditar os resultados no exterior e (ii) os resultados
da controlada no exterior não seriam apurados à luz da legislação brasileira, mas sim do país de
seu domicílio.
Por outro lado, o paradigma diz respeito à glosa de U$ 3.155.764,51 em razão de o
contribuinte não ter comprovado despesas relativas à sua controlada em Angola, conforme
expressa transcrição da acusação fiscal (itens 2.2.1 e 2.2.2 do termo de fiscalização reproduzido no
acórdão).
Por seu turno, o voto condutor vale-se das razões da decisão de primeiro grau, que
negou provimento ao recurso do contribuinte por considerar que a documentação juntada não
daria azo a comprovar a despesa/custo glosado. Segue transcrição de trecho representativo dos
fundamentos:
Em conclusão: a partir da documentação de fls. 150/159, 879/986, 1008/1123,
não se consolida prova de que a sucursal sediada em Angola haja suportado, no
ano de 2007, o importe de US$ 3.155.764,00 a título de despesa/custo à conta
de indenizações/expropriações. Se e quando a sucursal sediada em Angola
desembolsou numerário para referido desiderato, o fez a nome e à conta do
Governo de Angola, nada relacionado, portanto, com algum custo, alguma
despesa vinculada à produção de receita.
Custo/despesa, d’um lado, e receita d’outro, como relacionados no
demonstrativo financeiro de fl. 133, estão imbricados (necessariamente
imbricados) pela particular exploração econômica do objeto referido no
“CONTRATO DE CONSTRUÇÃO DA VIA EXPRESSA LUANDA/VIANA”; o importe de
US 3.155.764,00, vindo depois da relação de custos/despesas, depois mesmo de
apurado o resultado do exercício, mais as considerações acima, o transmutam
num elemento de estraneidade.
Fl. 18320
DF CARF MF
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20

O voto condutor do paradigma conclui então:
A análise empreendida pela decisão recorrida, pela minúcia e clareza de
raciocínio, não merece qualquer reparo. Entendo que não há como acolher os
diversos argumentos da Recorrente quanto a este ponto, de sorte que deve ser
mantida a autuação fiscal, até porque os documentos acostados aos autos não
comprova a natureza dos pagamentos efetuados.

Dessa forma, o paradigma se assenta na questão jurídica de que a autoridade fiscal
brasileira pode fiscalizar/verificar o resultado de controlada estrangeira, o que se revela como
dissídio interpretativo quanto a um dos fundamentos adotados pelo recorrido. No entanto, ainda
que seja adotada essa tese, não seria suficiente para reformar o acórdão recorrido, uma vez que
este se assentou também no entendimento de que não se pode analisar o resultado do exterior à
luz das regras de apuração do direito nacional que, no caso, disseram respeito às normas de
dedutibilidade de despesas de ágio.
Uma vez que o recorrido possui fundamento autônomo apto a sustentar sua
conclusão, mesmo diante do dissídio jurisprudencial em face do paradigma, não é possível
reformar seu dispositivo; conseguintemente, o recurso não possui utilidade apta a permitir seu
conhecimento.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por não conhecer do recurso especial.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado
Conforme relatado, fui designado para redigir os fundamentos que levaram a
maioria do Colegiado a não conhecer do recurso especial.
Fl. 18321
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Nesse ponto, prevaleceu o entendimento no sentido de que o Apelo não deve ser
conhecido em razão da dessemelhança fático-jurídicia entre o acórdão recorrido e o dito
paradigma. Vejamos:
De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido:
Como se depreende do Termo de Verificação Fiscal, em um primeiro momento, a
fiscalização
entendeu
que,
supostamente,
estariam
equivocadas
as
demonstrações contábeis da empresa com sede em Luxemburgo, sob o
argumento de que, em síntese, seriam indevidas as despesas de ágio registradas
pela Labatt Holding A/S e pela Ambev Luxemburgo. Por isso, o lucro desta
entidade seria maior do que aquele registrado no balanço. Balanço este, registre-
se, devidamente auditado por empresa independente.
Assim, no Auto de Infração foram constituídos créditos tributários, de acordo com
o entendimento da fiscalização de como deveria ter sido apurado o lucro da
empresa sediada em um primeiro momento na Dinamarca e posteriormente em
Luxemburgo, mais especificamente: entendeu o douto fiscal que se aplicaria, na
apuração daquele lucro, o que dispõe a legislação brasileira.
Por outro lado, nos termos demonstrado no relatório acima, a discussão posta é
idêntica à travada nos autos do PA de no 16561.720111/2017-77, embora, neste
processo, os créditos tributários constituídos pela fiscalização fossem relativos a
outro ano-calendário (2012). E aquele processo, como também mencionado, foi
julgado por esta Turma de Julgamento em 18/10/2022, sendo a decisão
consubstanciada no acórdão no 1302-006.218, que teve relatoria deste
conselheiro.
Neste sentido, por coerência e até mesmo em privilégio ao princípio da segurança
jurídica, entende-se que o que restou decido no PA de no 16561.720111/2017-77
deve ser reproduzido no presente processo.
Importante esclarecer, contudo, que, naquele processo, a DRJ já havia afastado
integralmente a acusação fiscal. Por isso, o que esta Turma analisou à época foi o
Recurso de Ofício apresentado pela Turma de Julgamento a quo.
No presente caso, o entendimento que prevaleceu na decisão de piso foi que não
assistiria razão ao contribuinte e, assim, foi julgado como procedente o
lançamento neste ponto. Portanto, a discussão foi devolvida a este colegiado via
Recurso Voluntário apresentado pelo contribuinte. Mas, como será demonstrado,
não pode subsistir a acusação fiscal.
Feitas essas considerações, pede-se venia para transcrever e adotar como razões
de decidir os fundamentos lançados no acórdão de no 1302-006.218, in verbis:
Como será demonstrado ao longo deste voto, o Fisco brasileiro, com a
promulgação da Lei no 9.249/95, mais especificamente com a redação dada ao
artigo 25 deste diploma legal, abandona de vez o critério da territorialidade da
tributação da renda, adotando o princípio da "tributação em bases universais"
(TBU). Assim, independentemente de todas as discussões que se iniciaram a partir
Fl. 18322
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22
daí, não se pode desprezar a mudança do contexto e a possibilidade de a Fazenda
Nacional fazer incidir tributos sobre a renda auferida por entidades com domicílio
no exterior, mas ligadas às empresas brasileiras (fazendo-se a ressalva quanto às
limitações quando existem Tratado para evitar Dupla Tributação, como explorado
será abaixo).
Contudo, mesmo com a abertura dessa possibilidade de tributação universal, não
houve autorização para uma "fiscalização universal", ou seja, não foi estendida a
competência dos auditores da Receita Federal do Brasil, ao ponto de estes
poderem interpretar a legislação estrangeira e aplicá-la de acordo com o seu
entendimento e com fundamento na legislação brasileira. Com toda venia, mesmo
que fosse dada esta autorização (o que é ilógico), não teriam estes auditores
capacidade técnica de analisar e interpretar as legislações existentes nos mais de
190 países do mundo.
Para cumprir o primado da tributação com bases universais, ao Fisco Federal é
franqueada apenas a possibilidade de verificar qual o lucro auferido pela empresa
estrangeira, nos termos da legislação onde tem domicílio a entidade no exterior,
mas nunca, reitere-se, contestar aquele lucro com base na legislação brasileira.
Este é, inclusive, o comando do artigo 6o da Instrução Normativa no 213/02. Veja-
se a redação do dispositivo:
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação
comercial do país de seu domicílio.
§ 1o Nos casos de inexistência de normas expressas que regulem a
elaboração de demonstrações financeiras no país de domicílio da filial,
sucursal, controlada ou coligada, estas deverão ser elaboradas com
observância dos princípios contábeis geralmente aceitos, segundo as
normas da legislação brasileira.
O que se depreende da leitura do artigo transcrito, mais especificamente do
parágrafo primeiro, é que só seria possível analisar e contestar as demonstrações
financeiras das entidades domiciliadas no exterior, caso não existissem normas
locais (do país estrangeiro) que regulassem como estas demonstrações deveriam
ser elaboradas. Não é o caso, entretanto, de Luxemburgo, onde tem sede a
empresa Ambev Luxemburgo.
Por outro lado, não se sustenta a argumentação tecida no TVF, no sentido de que,
da leitura do art. 25, da Lei no. 9.249/95, "depreende-se do inciso I do dispositivo
antes transcrito que os lucros auferidos por sociedade controlada devem ser
apurados segundo as normas da legislação brasileira. De acordo com o inciso II
desse mesmo dispositivo, esses lucros – apurados segundo as normas da legislação
brasileira – devem ser adicionados ao lucro líquido da controladora, na proporção
de sua participação, para a apuração do seu resultado fiscal".
Esta conclusão, como se verifica ao longo daquele Termo, advém de uma
interpretação literal o art. 25, §2o, I, da Lei no. 9.249/95, que tem a seguinte
redação:
Fl. 18323
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720046/2020-85
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Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior,
de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração
do lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos
lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as
normas da legislação brasileira;
Contudo, entende-se, com toda venia, que demonstração não se confunde com
apuração. E este entendimento é, inclusive, corroborado com a leitura do caput do
artigo 6o da IN/SRF no 213/02 em conjunto com o § 2o do mesmo artigo (destaca-
se que a IN 38/96 tinha esta mesma redação). Confira-se o que dispõe o § 2o:
§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras
elaboradas pela filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois
de traduzidas em idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais,
deverão ser classificadas segundo as normas da legislação comercial
brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas para serem utilizadas
na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL
Veja-se que os dispositivos tratam de coisas e momentos diversos, não se podendo
admitir e encampar a interpretação dada pela fiscalização.
Em síntese, o 'caput' do dispositivo determina a adoção das normas da legislação
comercial do país de domicílio quando da realização das demonstrações financeiras
das controladas. E o § 2o acima transcrito estatui que as contas e sub-contas
daquelas demonstrações financeiras sejam classificadas nos termos da legislação
comercial brasileira.
E não poderia ser outra a interpretação do dispositivo que apenas regulamenta o
que dispõe a legislação, em especial aquela que trata da Tributação em Bases
Universais, uma vez que a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro. (antiga
"Lei de Introdução ao Código Civil"), positivada através do Decreto-Lei no 4.657/42,
preceitua em seus artigos 9o e 11 o seguinte.
Art. 9o Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em
que se constituírem.
(...)
Art. 11. As organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as
sociedades e as fundações, obedecem à lei do Estado em que se
constituírem.
Não há dúvidas na leitura destes dispositivos: obrigações são regidas pelas leis
vigentes do país onde esta mesma obrigação for constituída, sendo obrigatório às
sociedades obedecerem "à lei do Estado em que se constituirem."
Assim, é ilógico pensar, como mencionado acima, que o Fisco brasileiro teria como
questionar a apuração do lucro auferido por entidade com domicílio no exterior e o
Fl. 18324
DF CARF MF
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24
que é pior: aplicar a legislação brasileira para afirmar que houve erro na apuração
do lucro auferido pela empresa estrangeira.
A esta mesma conclusão chegou o acórdão proferido pela DRJ de Brasília, que, após
citar as ilações da fiscalização constantes no TVF, assim se pronunciou:
O equívoco da Fiscalização está estampado nesses últimos parágrafos
acima transcritos, pois a AMBEV Luxemburgo e a Labatt Holding não são
contribuintes brasileiras nem se subordinam à legislação nacional, logo,
não poderia o autuante auditar as suas demonstrações financeiras à luz da
legislação brasileira. Trata-se de um rotundo equívoco, pois a tributação
em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95 significa apenas
que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em
qualquer parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas tal lei não
poderia jamais dar competência ao Fisco brasileiro para auditar as contas
de uma pessoa jurídica domiciliada no exterior e, pior, fazendo-o à luz da
interpretação que o Fisco brasileiro tenha da lei brasileira.
Ao Fisco brasileiro, cabe apenas verificar qual o lucro apurado pela
investida no exterior, conforme a legislação do país de domicílio, o que
está explícito nas Instruções Normativas 213/02: (...)
Portanto, por ausência completa de competência do Fisco brasileiro de aplicar a
legislação brasileira na apuração dos lucros auferidos pela empresa controlada com
sede em Luxemburgo, não se sustenta a autuação que constituiu créditos
tributários em face da Recorrente, devendo ser mantido o acórdão proferido pela
DRJ de Brasília (DF).
Neste ponto, NEGA-SE PROVIMENTO ao Recurso de Ofício.
Desta forma, vota-se por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para afastar
por completo a acusação fiscal no que se refere ao suposto erro nas
demonstrações contábeis da empresa controlada pela Recorrente com domicilio
em Luxemburgo.

Como se percebe, a Turma Julgadora a quo, por unanimidade de votos, cancelou os
créditos tributários constituídos por intermédio do presente processo, por entender que a
fiscalização não poderia glosar as despesas de ágio escrituradas nos Balanços de investidas da
contribuinte domiciliadas no exterior (Labatt Holding A/S e Ambev Luxemburgo) com base nas
normas de dedutibilidade previstas no Brasil. Foi neste contexto que prevaleceu o entendimento
no sentido de que não poderia o autuante aplicar a legislação brasileira para afirmar que houve
erro na apuração do lucro auferido pela empresa estrangeira.
O paradigma (Acórdão no 1201-001.690), por sua vez, restou assim ementado no
tema que ora interessa:
LUCROS NO EXTERIOR. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA APURAÇÃO DO
RESULTADO, MEDIANTE DOCUMENTOS DE SUPORTE ÀS DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS ESTRANGEIRAS.
Fl. 18325
DF CARF MF
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25
A autoridade fiscal pode solicitar ao sujeito passivo no Brasil os documentos de
suporte aos demonstrativos financeiros utilizados para a apuração do lucro no
exterior.

E do relatório e voto condutor desse julgado extrai-se, respectivamente, o quanto
segue:
Relatório
[...]

[...]
Voto
[...]
Da sucursal em Angola
Este ponto da autuação foi mantido pela decisão de piso.
De plano, a Recorrente contesta os procedimentos fiscais, por considerar que
estes extrapolaram os limites de sua atuação (destaques no original):
A despeito da boa-fé da Recorrente em colaborar ao máximo com a fiscalização,
inclusive no levantamento dos documentos comerciais, contábeis e fiscais junto às
suas Sucursais e Controladas no exterior, fato é que a legislação nacional não
autoriza este tipo de "auditoria", e muito menos a realização de "ajustes" e
glosas nas demonstrações financeiras das entidades estrangeiras, tal como, aliás,
ocorreu no específico caso da Sucursal de Angola (glosa de despesas incorridas com
desapropriações em Angola, com a consequente apuração de suposto lucro no
exterior a ser tributado aqui no Brasil).
Aduz a Recorrente que nos termos do inciso IV do §2° do artigo 25, da Lei n°
9.249/95, a fiscalização dos lucros auferidos no exterior implica para o
contribuinte nacional apenas a guarda e conservação das demonstrações
financeiras das entidades estrangeiras, dentro do prazo decadencial previsto no
CTN.
Com a devida vênia, não procede a interpretação restritiva trazida pela
Recorrente, pois o citado dispositivo deve ser analisado integralmente, e não
apenas em função do IV do §2°.
Fl. 18326
DF CARF MF
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Vejamos:
Lei n. 9.249/95, Artigo 25:
(...)
§ 2° Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
- as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
- os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro
real;
- se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
- as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem
as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no
art. 173 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Nota-se, à evidência, que o inciso I determina que as entidades no exterior devem
demonstrar a apuração dos lucros de acordo com as normas da legislação
brasileira, o que, por via de decorrência, permite à autoridade fiscal perquirir e
investigar todo os fatos e documentos de suporte a essa obrigação.
Qualquer entendimento em sentido diverso tornaria os trabalhos de auditoria
inúteis e desprovidos de sentido, pois não permitiria que as autoridades
questionassem os valores contidos nas demonstrações. Não há direito sem provas
e a validade, fundamento e origem do conjunto probatório podem ser
questionados pelas autoridades competentes, dentro do que se costuma
denominar transparência fiscal internacional.
Caso assim não fosse, qual seria a razão de o Brasil celebrar acordos com outros
países para troca de informações e investigações conjuntas? Basta lembrar,
apenas a título de exemplo, que o Brasil é signatário da Convenção sobre
Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, ratificada pelo
Congresso Nacional em 2016 (Decreto Legislativo n° 105/2016) e promulgada no
mesmo ano pelo Decreto n° 8.842. Ressalte-se que o alcance do Acordo
Multilateral é muito mais amplo do que a simples troca de informações, pois
engloba a possibilidade de (a) fiscalizações tributárias simultâneas e a
participação em fiscalizações tributárias levadas a efeito no estrangeiro; (b) a
cobrança de créditos tributários, incluindo as medidas cautelares; (c) a notificação
de documentos.
Some-se a isso os vários acordos bilaterais para troca de informações já
celebrados, há tempos, com outros países, e a conclusão inafastável é no sentido
Fl. 18327
DF CARF MF
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27
de que não prospera a interpretação restritiva proposta pela interessada nem
tampouco o argumento de que a fiscalização agiu com excesso.
Aliás, nem o dispositivo citado (inciso IV do §2° do artigo 25) corrobora tal
entendimento, posto que apenas determina a guarda das demonstrações
financeiras durante o transcurso do prazo previsto pelo CTN, mas em nada
restringe as atividades de fiscalização, sendo evidente que o dever do sujeito
passivo permanece o mesmo: comprovar, de acordo com a legislação brasileira,
a apuração dos lucros no exterior.
Ademais, no caso concreto, não se percebe que a autoridade fiscal simplesmente
desconsiderou os documentos apresentados pela Recorrente, como bem
destacou a decisão de primeira instância:
[...]
Os fatos e documentos relativos à autuação em Angola foram minuciosamente
analisados pelo acórdão recorrido, cujo relato e conclusões reproduzimos a
seguir:
[...]
Mais um detalhe: na demonstração "RESULTADOS EXTRAORDINÁRIOS" (fl. 150)
saído de Construtora Andrade Gutierrez, S.A. - Sucursal Angola, para o ano de 2007,
em que se lista uma série de "Expropriações pagas" a somar o justo importe da
glosa promovida pela Fiscalização, i. é, US$ 3.155.764,00, para nenhum item da
indigitada lista há coincidência de valores com aqueles consignados nas
declarações e nos termos de acordo de fls. 151/159, 884/889, 1008/1123, como
sumarizados no Quadro 01 acima.
De consequência, não há coincidência entre os totais: US$ 3.155.764,00 (fl. 150)
versus US$3.041.105,00 (Quadro 01).
Mais uma observação. É que o demonstrativo financeiro da sucursal sediada em
Angola (fl. 133), para o ano de 2007, considerada a receita gerada pela fonte
produtora à contrapartida dos respectivos custos/despesas, finaliza com
"Resultados líquidos das actividades correntes" no importe de US$ 3.155.764,51,
valor esse que, pura, simples e exatamente, na linha seguinte, é todo ele
assimilado pela rubrica "Resultados extraordinários".
Tal rubrica, pela posição que surge em dito demonstrativo, não disputa a natureza
de custo e/ou despesa correspondente à geração de receita conforme a fonte
produtora venha de explorar o objeto econômico sobre que se debruça. Ainda, isso
não acontece apenas em 2007; o "Resultados líquidos das actividades correntes"
dos anos de 2008 e 2009, com igual sistemática, são "zerados" (fls. 133/134) na
linha seguinte, quando já especificados, em linhas anteriores, custos/despesas
incorridos para efeito de geração da correspondente receita.
Por fim, o nome de "Madalena Quengue Domingos" vai destacado no Quadro 01
acima por um especial motivo. De todas as declarações e acordos de indenização
juntados pelo Contribuinte, precisamente e apenas o respeitante a "Madalena
Quengue Domingos", vem instruído com cópia d'um cheque a beneficio dessa
última. Detalhe: o cheque, no importe de 60.374.400,00 Kwanzas (que
Fl. 18328
DF CARF MF
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corresponderia a US$ 794.400,00), vai emitido por Zagope S.A. - Obras de Luanda
(fl. 1106). Ora, o Contribuinte disputa a tese de que tal importe foi arcado pela
sua sucursal em Angola. Há mais essa inconsistência, portanto, na versão do
Interessado.
Em conclusão: a partir da documentação de fls. 150/159, 879/986, 1008/1123, não
se consolida prova de que a sucursal sediada em Angola haja suportado, no ano
de 2007, o importe de US$ 3.155.764,00 a título de despesa/custo à conta de
indenizações/expropriações. Se e quando a sucursal sediada em Angola
desembolsou numerário para referido desiderato, o fez a nome e à conta do
Governo de Angola, nada relacionado, portanto, com algum custo, alguma despesa
vinculada à produção de receita.
Custo/despesa, d'um lado, e receita d'outro, como relacionados no demonstrativo
financeiro de fl. 133, estão imbricados (necessariamente imbricados) pela particular
exploração econômica do objeto referido no "CONTRATO DE CONSTRUÇÃO DA VIA
EXPRESSA LUANDA/VIANA"; o importe de US 3.155.764,00, vindo depois da
relação de custos/despesas, depois mesmo de apurado o resultado do exercício,
mais as considerações acima, o transmutam num elemento de estraneidade.
A análise empreendida pela decisão recorrida, pela minúcia e clareza de
raciocínio, não merece qualquer reparo. Entendo que não há como acolher os
diversos argumentos da Recorrente quanto a este ponto, de sorte que deve ser
mantida a autuação fiscal, até porque os documentos acostados aos autos não
comprova a natureza dos pagamentos efetuados.

Verifica-se, assim, que no caso comparado a glosa de despesas que resultou na
tributação do resultado proveniente do exterior apurado de ofício se deu em função da ausência
de demonstração do respectivo dispêndio, em um contexto no qual, além de não haver menção à
existência de um balanço auditado, a DRJ registrou evidências de uma certa manipulação dos
registros contábeis, assinalando dúvidas quanto à efetiva titularidade e natureza dos pagamentos
que reduziram os lucros em igual montante.
Trata-se, a toda evidência, de julgado que não possui semelhança fático-jurídica
com a presente discussão, até mesmo porque impede que o presente Julgador crie a convicção de
que a Turma Julgadora do dito paradigma de fato reformaria a decisão ora recorrida.
Essas as razões, contudo, que levaram a maioria do Colegiado a não conhecer do
recurso especial, na linha, aliás, do que já havia decidido esta E. 1a Turma no Acórdão no 9101-
006.955.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 18329
DF CARF MF
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