Tribunal: CARF
Processo: 11516.720616/2020-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WAGNER MOTA MOMESSO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-09-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins, na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR, ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito de apropriação de créditos da Cofins, as aquisições de medidores de vazão, medidores de tensão elétrica e de termômetros, bem como a contratação de serviço movimentação cross docking e serviços de repaletização.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE DA EMPRESA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da Cofins, o aluguel de empilhadeiras, trator, máquina pá carregadeira e guindaste, utilizados para movimentação de insumos e outros produtos, conforme disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessas contribuições, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido da Cofins quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins, apurada por ocasião da saída da mercadoria, a devolução de venda tributada no mercado interno.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS PARA REVENDA.
Os custos com fretes referentes à aquisição de produtos adquiridos para revenda, contratados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, geram direito a crédito da Cofins não cumulativa.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com crédito presumido geram direito a crédito da Cofins não cumulativa, desde que estejam de acordo com o disposto na Súmula Carf 188.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
COFINS E CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP. LANÇAMENTOS. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição ao PIS/Pasep as mesmas razões de decidir aplicáveis ao lançamento da Cofins, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E NORMAS APLICÁVEIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Inexiste nulidade em auto de infração lavrado pela autoridade fiscal competente com a descrição clara do fato objeto da autuação e com o apontamento da legislação aplicável ao caso.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO PROCESSUAL. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação, restando preclusa sua alegação em recurso voluntário. Inteligência dos artigos 16, inciso III, 17 e 25, inciso II, do Decreto 70.235/1972.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de Mercadorias – NESH – estabelecem o alcance e o conteúdo da Nomenclatura, pelo que devem ser obrigatoriamente observadas para que se realize a correta classificação da mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS. ORDEM DE APLICAÇÃO.
A primeira das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado – RGI-SH – prevê que a classificação de produtos na NCM é determinada de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
CARNE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Em se tratando de carne, a correta classificação fiscal das mercadorias segundo a NCM não depende apenas da mercadoria ser ou não “in natura”, sendo que toda a carne temperada, exceto se apenas com sal, deve ser classificada no Capítulo 16.
KITS COM CARNE TEMPERADA E BOLSA OU SACOLA TÉRMICA.
Os produtos dos Kits, no caso carne temperada e bolsa térmica, não se caracterizam como sortido para venda a retalho, se tratam de produtos independentes, com classificação fiscal específica, devendo cada produto ser classificado na posição específica da NCM para o referido produto. Assim sendo, as carnes temperadas se classificam no capítulo 16 e a bolsa ou sacola térmica, tendo em vista suas características, não é utilizada na composição ou preparação da refeição do kit e, nos termos da RGI/SH no 5, não se constitui apenas em embalagem utilizada para o acondicionamento da mercadoria, cuida-se, na verdade, de um artigo reutilizável, ou seja, claramente suscetível de utilização repetida. Sendo assim, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la no âmbito da posição 42.02, se confeccionada de plástico, que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
PÃES DE QUEIJO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Os pães de queijo crus, fabricados com amido ou fécula de mandioca, queijo e outros ingredientes não se assemelham às massas da posição 1902. Classificam-se no código 1901.2000, quando se trata da pasta congelada ou mistura, ou no código 1905.9090, quando prontos para consumo.
TORTAS SALGADAS. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Tortas salgadas, caracterizadas como produtos de pastelaria, não se assemelham às massas da posição 1902. Classificam-se na posição 1905, conforme explícito na Nesh, ou, dependendo da proporção de carne em peso na sua composição, podem ser classificadas na posição 1602.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.720616/2020-69
ACÓRDÃO
3202-001.954 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins,
na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de
forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR,
ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa
agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne
bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito
de apropriação de créditos da Cofins, as aquisições de medidores de vazão,
medidores de tensão elétrica e de termômetros, bem como a contratação
de serviço movimentação cross docking e serviços de repaletização.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE DA
EMPRESA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da Cofins, o aluguel de empilhadeiras, trator, máquina pá
carregadeira e guindaste, utilizados para movimentação de insumos e
outros produtos, conforme disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES
DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência
com
alíquota
zero
ou
com
suspensão
dessas
contribuições,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
Fl. 7920
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INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE
VEDAÇÃO.
A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido da Cofins quando
verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como
suficiente para vedar o direito ao crédito.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins, apurada por ocasião
da saída da mercadoria, a devolução de venda tributada no mercado
interno.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS PARA REVENDA.
Os custos com fretes referentes à aquisição de produtos adquiridos para
revenda, contratados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, geram
direito a crédito da Cofins não cumulativa.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO OU COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à alíquota
zero ou com crédito presumido geram direito a crédito da Cofins não
cumulativa, desde que estejam de acordo com o disposto na Súmula Carf
188.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
COFINS E CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP. LANÇAMENTOS. IDENTIDADE DE
MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição ao PIS/Pasep as mesmas razões
de decidir aplicáveis ao lançamento da Cofins, quando ambos os
lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E NORMAS
APLICÁVEIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Inexiste nulidade em auto de infração lavrado pela autoridade fiscal
competente com a descrição clara do fato objeto da autuação e com o
apontamento da legislação aplicável ao caso.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
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É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência
do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada na impugnação, restando preclusa sua alegação
em recurso voluntário. Inteligência dos artigos 16, inciso III, 17 e 25, inciso
II, do Decreto 70.235/1972.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL. REGRAS GERAIS. NOTAS
EXPLICATIVAS.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e
Classificação de Mercadorias – NESH – estabelecem o alcance e o conteúdo
da Nomenclatura, pelo que devem ser obrigatoriamente observadas para
que se realize a correta classificação da mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
ORDEM DE APLICAÇÃO.
A primeira das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado –
RGI-SH – prevê que a classificação de produtos na NCM é determinada de
acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e
quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
CARNE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Em se tratando de carne, a correta classificação fiscal das mercadorias
segundo a NCM não depende apenas da mercadoria ser ou não “in
natura”, sendo que toda a carne temperada, exceto se apenas com sal,
deve ser classificada no Capítulo 16.
KITS COM CARNE TEMPERADA E BOLSA OU SACOLA TÉRMICA.
Os produtos dos Kits, no caso carne temperada e bolsa térmica, não se
caracterizam como sortido para venda a retalho, se tratam de produtos
independentes, com classificação fiscal específica, devendo cada produto
ser classificado na posição específica da NCM para o referido produto.
Assim sendo, as carnes temperadas se classificam no capítulo 16 e a bolsa
ou sacola térmica, tendo em vista suas características, não é utilizada na
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composição ou preparação da refeição do kit e, nos termos da RGI/SH no 5,
não se constitui apenas em embalagem utilizada para o acondicionamento
da mercadoria, cuida-se, na verdade, de um artigo reutilizável, ou seja,
claramente suscetível de utilização repetida. Sendo assim, deve seguir
regime próprio, cabendo classificá-la no âmbito da posição 42.02, se
confeccionada de plástico, que compreende, entre outros, as bolsas, sacos,
sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
PÃES DE QUEIJO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Os pães de queijo crus, fabricados com amido ou fécula de mandioca,
queijo e outros ingredientes não se assemelham às massas da posição
1902. Classificam-se no código 1901.2000, quando se trata da pasta
congelada ou mistura, ou no código 1905.9090, quando prontos para
consumo.
TORTAS SALGADAS. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Tortas salgadas, caracterizadas como produtos de pastelaria, não se
assemelham às massas da posição 1902. Classificam-se na posição 1905,
conforme explícito na Nesh, ou, dependendo da proporção de carne em
peso na sua composição, podem ser classificadas na posição 1602.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário e, na parte conhecida, rejeitar a preliminar e dar parcial provimento ao recurso,
para reverter as glosas de despesas com 1) medidores de vazão e de tensão elétrica e
termômetros; 2) serviços de movimentação “cross docking”; 3) serviços de repaletização; 4)
serviços e locação de empilhadeira, de trator, de máquina pá carregadeira e de guindaste, nos
termos do voto; e 5) serviços de frete relativos: a) às aquisições de mercadorias para revenda não
sujeitas ao pagamento das contribuições; e b) às aquisições de insumos, inclusive importados,
sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que
obedecidos os critérios da Súmula CARF no 188. Por maioria de votos, negar provimento ao
recurso, para manter a classificação adotada pela autoridade fiscal quanto às carnes temperadas e
aos kits. Vencidas as Conselheiras Onizia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria,
que davam provimento ao recurso, para acatar a classificação adotada pela recorrente nos
referidos produtos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
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(documento assinado digitalmente)
Wagner Mota Momesso de Oliveira – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento 05, juntado às fls. 7214-7271:
Trata o presente processo de Autos de Infração lavrados contra a contribuinte
acima identificada que pretendem a cobrança da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep
relativas ao período de abril a junho de 2015 (2o trimestre).
Segundo consta do Relatório Fiscal às folhas 565/692, os procedimentos levados a
efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação de ofício das referidas
contribuições e dos PER/Dcomp apresentados relativos ao 2o trimestre de 2015.
Todos os assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins
do referido período foram tratados no Relatório Fiscal do Auto de Infração objeto
deste processo, que serviu como base para os respectivos Despachos Decisórios
gerados.
Os autuantes informam que no decorrer das verificações foram detectados fatos
que constituem infrações à legislação tributária e que acarretaram a glosa de
créditos a descontar informados na EFD-Contribuições. Assim, ao final dos
trabalhos, foram apurados os saldos de créditos ressarcíveis do PIS e da Cofins
(código 301) pleiteados em PER/Dcomp no valor de R$ 295.182,21 e de R$
1.351.285,50, respectivamente, que serão utilizados nos respectivos processos de
ressarcimento.
Porém, os créditos reconhecidos permanecerão sobrestados até o final do
julgamento deste processo, por determinação da Solução de Consulta Interna
Cosit no 24/2007, em virtude da lavratura dos supracitados Autos de Infração
exigindo a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins do mesmo período.
Nos Autos de Infração, as infrações apuradas foram assim descritas: “Crédito de
Aquisição no Mercado Interno Constituído Indevidamente” (glosa de créditos
sem débitos da contribuição) e “Omissão de Receita”.
Quanto às glosas dos créditos do PIS e da Cofins apurados no regime da não
cumulatividade, os autuantes inicialmente ressaltam que na definição do conceito
de
insumo
foram
adotadas
as
disposições
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, publicada nos termos do § 4o do art. 19 da Lei no
Fl. 7924
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10.522/2002, e do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018, vinculante no
âmbito da RFB, onde são apresentadas as repercussões do julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0) pelo Superior Tribunal de Justiça.
Passam, então, a discriminar as glosas efetuadas, indicadas a seguir conforme
itens do Relatório Fiscal.
IV.III.1.1 Crédito Presumido das Atividades Agroindustriais
As autoridades fiscais relatam que no item 21 da Intimação Fiscal no 066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB (fl. 10) pediram informações sobre as
aquisições enquadradas nas Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil -
RFB no 977, de 2009, e no 1.157, de 2011, devendo-se considerar as novas
disposições dadas pela IN RFB no 1.911, de 2019, de mesma inteligência. Com
base nas informações obtidas, tratam das glosas como segue.
IV.III.1.1.1 Créditos Presumidos da Lei n° 12.058/2009 e IN RFB n° 977/2009 (IN
1.911/2019)
Os Auditores Fiscais da RFB informam que no trimestre em tela:
– não houve qualquer exportação de bens classificados nos códigos 02.01, 02.02
0206.10.00,0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.00.1 da NCM, e que, assim, não há direito a crédito presumido relativo à
aquisição de bois, porque, conforme art. 33 da Lei no 12.058, este crédito é
privativo das empresas “que produzam mercadorias classificadas nos códigos
02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a
exportação”.
– a contribuinte adquiria carnes bovinas das posições 0201 e 0202 e as
industrializava, sendo enquadrada no disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido para essa situação.
– foram adquiridas carnes tributadas à alíquota zero, que se enquadram na Lei no
10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”, não sendo também possível haver
créditos à alíquota de 1,65% para PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins.
– em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977 (art. 513 da IN RFB
no 1.911, de 2019), a contribuinte não exportou qualquer dos produtos listados
no caput do art. 33 da Lei no 12.058/2009, e ainda incorreu na vedação destacada
no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de venda de bens da
posição 01.02, com CFOP 5102, descrição “BOVINO DE LEITE BEZERRO”, “BOVINO
DE LEITE BEZERRO (SEM REGISTRO)” e “BOVINO DE LEITE NOVILHA”.
Os Auditores Fiscais concluem, então, que os valores presentes na EFD-
Contribuições relativos a créditos decorrentes da aquisição de carnes devem ser
glosados, porque esse crédito era vedado na situação da contribuinte.
Consta, ainda, que as informações prestadas pela interessada na resposta ao item
21 da Intimação Fiscal no 066-2019/RESPISC/SRRF09/RFB, informações sobre a
Fl. 7925
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compra de bois vivos e de carne, com apuração de crédito presumido, não são
compatíveis com o efetivamente apurado na EFDContribuições, “sendo verificada
importante diferença com relação ao informado para as compras de bois vivos e
carne bovina” e que, assim, foi apurado o “crédito efetivo a estornar com base no
que foi realmente informado na EFD-Contribuições, sendo levados em
consideração os estornos já efetuados pela contribuinte, conforme informado na
resposta ao item 24 da citada Intimação 066-2019”.
IV.III.1.1.2 Créditos Presumidos da Lei n° 12.350/2010 e IN RFB n° 1.157/2011 (IN
RFB 1.911/2019)
Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157, de 2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo
(vedação mantida no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911, de 2019):
realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e
23.09.90 sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o.
Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157, de 2011 (art. 526
da IN RFB no 1.911/2019), a contribuinte incorreu na vedação destacada no
parágrafo único do mesmo artigo, pois é notório que a contribuinte está
enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput
do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei 12.350, de 2010.
As autoridades fiscais informam que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos –
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 –,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescentam que a interessada
também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse
justificar seu procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação.
Concluem que, tendo em vista a obrigação de interpretação literal da legislação,
uma vez não cumprida a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível
de apuração.
IV.III.1.2 Análise conforme a Natureza da Base de Cálculo do Crédito
Foram glosados os créditos apurados sobre as aquisições listadas nos itens a
seguir:
IV.III.1.2.1 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens para
revenda
– aquisições de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou
NT”, localizada no arquivo Excel anexo GLOSAS 02-trim 2015 de folha 546.
– aquisições de bens adquiridos para revenda com crédito presumido do art. 8o da
IN RFB 660, de 2006, o que só era permitido em aquisição de insumos, e não de
bens para revenda.
Fl. 7926
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11516.720616/2020-69
8
– as aquisições de carnes com crédito presumido previsto no art. 34 da Lei no
12.058, com alíquotas de 0,66% (PIS/Pasep) e 3,04% (Cofins), foram glosadas, mas
em item próprio.
IV.III.1.2.2 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 02 - Aquisição de bens
utilizados como insumo
– aquisições de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou
NT”, localizada no arquivo anexo GLOSAS 02-trim 2015 de folha 546.
– aquisições de bens e serviços que não se enquadram no conceito de insumo,
conforme Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, parágrafos 64 e 68. Com
fundamento no parágrafo 95 do Parecer Normativo Cosit no 05/2018, foram
glosados os créditos apurados sobre os gastos com “ferramentas e os
instrumentos de medição, suas partes e peças”.
IV.III.1.2.3 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 03 - Aquisição de serviços
utilizados como insumo
Foram glosados os créditos calculados sobre diversos serviços que não se
enquadram
no
conceito
de
insumo,
conforme
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit no 05/2018. São
serviços que não têm relação com a produção e/ou que ocorrem após o término
da produção e mesmo da armazenagem da mercadoria.
IV.III.1.2.4 Fretes relativos às NBC 1 e 2
Tratam-se dos fretes relativos aos itens glosados ou que tiveram admitido o
crédito presumido, pois, conforme parágrafo 158 e seguintes do Parecer
Normativo Cosit no 5/2018, o valor do frete está incluído no custo de aquisição
dos bens e deve receber o tratamento que for dado ao bem transportado. Se este
teve direito a creditamento, então o frete deve ser somado ao preço e terá direito
a crédito na mesma alíquota do bem adquirido. Caso contrário, se o bem não for
admitido, o frete também não o será. Assim, os fretes dos bens que fazem jus ao
crédito presumido deverão ter reconhecido apenas o crédito presumido; se o bem
teve seu crédito glosado, o frete também deverá ser glosado. Foram glosados,
também, os créditos informados na EFD-Contribuições relativos a fretes
vinculados a notas fiscais de entrada de importações, pois não há base legal para
o creditamento quanto ao frete de entrada das importações entre o ponto
alfandegado de desembaraço aduaneiro e os estabelecimentos da contribuinte.
IV.III.1.2.5 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 12 - Devolução de Vendas
Sujeitas à Incidência Não-Cumulativa
Foram reclassificadas para o “CST 50 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno” as devoluções de vendas
sujeitas à incidência não cumulativa das contribuições, que foram informadas pela
contribuinte com “CST 56 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas
Tributadas e Não-tributadas no Mercado Interno, e de Exportação”.
Fl. 7927
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IV.III.1.3 - Consolidação dos ajustes
Nesse item, as autoridades fiscais trazem demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados e os
valores a estornar dos créditos.
IV.IV - Da Apuração dos Créditos
Neste item, consta a apuração dos créditos a descontar após as glosas,
considerando-se que a empresa utiliza o rateio proporcional e mantendo-se os
percentuais utilizados na apuração da EFD-Contribuições de cada período.
No item V, consta o resumo da utilização do crédito reconhecido no desconto das
contribuições devidas, salientando-se que, por conta das glosas efetuadas, foram
alterados os valores utilizados para desconto dos débitos informados na EFD-
Contribuições.
No item VI – “DOS FATOS APURADOS” do Relatório Fiscal, os autuantes tratam
da apuração de omissão de receitas decorrente de incorreção da classificação
fiscal adotada pela contribuinte em relação a alguns produtos que industrializa,
cujas constatações do Fisco estão sintetizadas nos parágrafos a seguir.
VI.I.2- Carnes Temperadas
Foram totalizadas as notas fiscais eletrônicas (NFE) cujas classificações fiscais
estão incorretas na EFD-Contribuições. Os produtos foram informados com o
código NCM 02, quando deveriam estar classificados no capítulo 16.
Os Auditores Fiscais mencionam que a interessada apresentou três Relatórios de
Entendimento, um sobre a classificação fiscal das carnes de animais da espécie
bovina, outro das carnes de animais da espécie frango ou peru e outro das carnes
de animais da espécie suína, todos datados de 14/08/2017, de autoria do sr.
Milton Gato; e pontuam que tais relatórios “Tratam os três relatórios de mera
opinião do autor, da qual discordamos. Tais relatórios parecem esquecer que as
carnes em tela utilizam temperos e conservantes”.
Tendo em conta a NCM, alterada pela Resolução Camex n° 94, de 08/12/2011, e o
texto das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, aprovado pela IN RFB n° 807/2008, com as
alterações da IN RFB n° 1.260/2012, vigentes à época dos fatos, a fiscalização
concluiu que toda a carne temperada (exceto se apenas com sal) deve ser
classificada no Capítulo 16, pelo que a classificação fiscal das mercadorias listadas
não é nas posições do capítulo 02 (já que temperadas com outros diversos
produtos, e não só com sal), razão pela qual não podiam ser comercializadas com
suspensão e não estavam incluídas no rol das mercadorias tributadas à alíquota
zero.
O entendimento dos autuantes fundamenta-se, em especial, pela citação
expressa nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, no item relativo à
“Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo
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16”, que se encontra nas Considerações Gerais do capítulo 2. São citadas, ainda,
diversas Soluções de Consulta da 6a Região Fiscal da RFB confirmando esse
entendimento.
Consta do Relatório Fiscal listagem com os diversos produtos que foram
considerados com a classificação fiscal incorreta, acompanhados da lista de
ingredientes fornecida pela contribuinte, dentre os quais verifica-se a presença de
pimenta ou antioxidante para temperados bovinos, ou realçador de sabor
(glutamato monossódico), ou aromatizantes ou condimentos ou temperos
diversos, como alho, cebola, salsa, proteína de soja, limão, óleo de soja, óleo de
aipo, condimento embutido de carne de galinha, algumas vezes vinho,
conservantes como nitrato e nitrito de sódio, corantes, estabilizantes e diversos
produtos, diferentes de sal ou açúcar.
VI.I.2.1 KITS
Relatam as autoridades fiscal que alguns itens da listagem relativa ao capítulo 2
da NCM são identificados como kits, formados por itens diversos, além das carnes
temperadas, como, por exemplo, bolsas térmicas e diversos outros produtos.
Pontuam que, para os fins do Relatório Fiscal, o único interesse é demonstrar que
os kits e as carnes temperadas que os compõem não se classificam no capítulo 02,
e sim no capítulo 16, o que já foi demonstrado no subitem anterior, e que os
demais itens dos kits que não se tratam de carnes, por evidente, não se
classificam no capítulo 02.
Em relação aos kits que contém o item bolsa térmica, afirmam que a classificação
fiscal segue cada uma das partes, não se constituindo num sortido para venda a
retalho, porque este item tem características próprias, é reutilizável e não é uma
embalagem. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na
posição 42.02, se confeccionada de plástico, que compreende, entre outros, as
bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
Mencionam a Solução de Consulta n° 138 - SRRF/9aRF/Diana, de 5 de junho de
2008.
VI.I.3- Produtos informados com NCM 1902
Nesse subitem, os autuantes trazem uma listagem de produtos (pães de queijo e
tortas salgadas) que foram informados na EFD-Contribuições como sendo
classificados na posição 19.02 da NCM, que estava incluída no rol dos produtos
tributados à alíquota zero.
Tratam-se de pães de queijo crus, fabricados com amido ou fécula de mandioca,
queijo e outros ingredientes, que não se assemelham às massas da posição 1902
da NCM, a qual destina-se às “massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas
(de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparado.” As tortas salgadas, por sua vez, caracterizam-se como produtos de
pastelaria, e também não se assemelham às massas da posição 1902.
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Com base na Resolução CAMEX n° 94/2011, seção 1, página 20, e nas Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado, os autuantes concluem que os referidos
itens efetivamente não se classificam na posição 19.02 e seus desdobramentos,
pois se tratam de produtos de pastelaria/padaria, e não de massas alimentícias
utilizadas em refeições principais. Portanto, deveriam ter sido tributados
normalmente, já que não estão amparados por qualquer comando legal que
afaste a tributação.
São mencionadas, ainda, diversas Soluções de Consulta que confirmam o
entendimento da Fiscalização.
No item “VI.I.4 – Da Consolidação das Incorreções de Classificação Fiscal” do
Relatório Fiscal consta a consolidação das incorreções das classificações fiscais,
onde estão demonstradas as bases de cálculo das contribuições omitidas dos
meses do trimestre em questão.
Cientificada do lançamento, a autuada apresenta IMPUGNAÇÃO com as razões de
defesa sintetizadas nos parágrafos abaixo, seguindo-se a ordem dos itens por ela
apresentados.
II – DAS PRELIMINARES
II.1 – Ofensa ao Artigo 142 do CTN/Indevida Inversão do Ônus da Prova
A Impugnante alega que, diferentemente do que quer fazer crer a Fiscalização, o
presente processo tem por objeto “lançamento fiscal que exige o recolhimento de
PIS/Pasep e Cofins, acrescidos de multa de ofício, multa regulamentar e juros de
mora, bem como glosa créditos de PIS/Pasep e Cofins”, e não a “análise de
pedidos de ressarcimento”.
Em se tratando de autos de infração, e tendo a Impugnante declarado de maneira
devida seus créditos em declarações fiscais e contábeis (DCTF, DACON,
EFDContribuições), cabe ao Fisco o ônus de provar as incorreções existentes na
escrituração contábil e fiscal da contribuinte, pois, embora seja verdadeira a
aplicação do artigo 373 do CPC/15 ao presente caso, o mencionado artigo é
aplicável justamente para determinar que a Autoridade Fiscal comprove a
incorreção do procedimento adotado pela Impugnante.
Porém, não houve por parte da Fiscalização qualquer esforço em verificar a
ocorrência do fato gerador e em determinar a matéria tributável, tendo apenas
argumentado, de maneira vazia e simplista, que as aquisições da Impugnante não
seriam passíveis de creditamento, por um lado, e, por outro, desconsiderado a
classificação adotada pela Impugnante. Baseou-se em presunções sem apresentar
qualquer motivação ou laudo técnico para tanto.
Assim, a Fiscalização atuou em desobediência ao artigo 142 do Código Tributário
Nacional e em ofensa ao Princípio da Legalidade insculpido no artigo 150, inciso I,
da Constituição Federal, devendo ser declarada a nulidade dos Autos de Infração.
II.1.2 – Ausência de Laudo Técnico quanto à Classificação Fiscal segundo a NCM
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Em relação à classificação fiscal, a Fiscalização, na execução dos seus trabalhos,
surpreendentemente não se pautou por Laudo Técnico para embasar as supostas
incorreções das classificações das NCM adotadas pela Impugnante, embora seja
uma tarefa complexa e que exige vasto conhecimento técnico sobre a mercadoria
objeto de classificação. Além disso, as classificações apontadas pela Fiscalização
foram contrárias à opinião de laudo técnico apresentado no curso da fiscalização.
Portanto, a Fiscalização jamais poderia ter assim procedido, para cobrar débitos
de PIS/Pasep e Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos
produtos na NCM.
E nem se alegue que o laudo seria desnecessário diante da inexistência de
complexa especificidade técnica dos produtos, pois tal afirmação seria, de plano,
improcedente na medida em que, uma vez envolvendo a desconsideração de
especificações técnicas, deve o Fisco valer-se de critérios técnicos – o laudo – para
tanto.
A Fiscalização decidiu realizar uma autuação por amostragem, sem a
apresentação de amparo técnico especializado, em matéria eminentemente
técnica, desclassificando mais de 100 produtos, sem reclassificá-los, e atribuindo à
Impugnante o ônus de comprovar a correta classificação fiscal de cada um dos
produtos autuados, no exíguo prazo de 30 dias.
A Impugnante conclui que o procedimento adotado pela Fiscalização para a
lavratura do presente lançamento é nulo, em razão da superficialidade da análise
das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários de
PIS/Pasep e Cofins, bem como da falta de fundamentação em laudo técnico, o
que, indubitavelmente, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Não fosse tal fato o suficiente, é importante ressaltar que a Fiscalização deixou de
aplicar a correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM,
pois não indicou no seu Relatório Fiscal qual seria a Regra Geral de Interpretação
do Sistema Harmonizado (RGI) que teria amparado o seu posicionamento, tendo-
se limitado a indicar os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à
desclassificação realizada.
Contudo, em matéria de classificação fiscal, a NESH é uma literatura subsidiária, a
ser aplicada para auxiliar a aplicação das RGIs, sempre que necessário, conforme
dispõe o parágrafo único do artigo 94 do Regulamento Aduaneiro.
III – DA ATIVIDADE DA IMPUGNANTE E DO CONCEITO DE INSUMOS
III.1 – Breve Descritivo das Atividades da Impugnante
Ao fazer um descritivo das suas atividades, a Impugnante apresenta o fluxo
produtivo dos cárneos em geral, isto é, dos bovinos, suínos e aves
(Doc_Comprobatorios01), duas apresentações detalhadas do processo produtivo
dos frangos (Doc_Comprobatorios02) e dos suínos (Doc_Comprobatorios03), e
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laudo pericial (Doc_Comprobatorios04) para examinar todas as etapas de seu
complexo processo produtivo, o qual é composto pelo “Relatório explicativo das
operações relativas às linhas de produção”, “Relatório explicativo da metodologia
de elaboração de laudos técnicos de itens e alocações de serviços nas linhas de
produção”, “Laudos técnicos dos materiais utilizados” e “Laudos técnicos de
serviços contratados”.
III.2 - Do Conceito de insumo
Antes de passar especificamente à contestação da glosas, a Impugnante tece
algumas considerações acerca do conceito de insumo adotado pela legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com especial enfoque na recente
pacificação do tema pelo STJ, que prolatou, em 22/02/2018, acórdão na
sistemática de recurso repetitivo definindo o conceito de insumos para fins de
apuração de créditos de referidas contribuições.
Afirma que embora as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que regulamentaram o
regime não cumulativo dessas contribuições em âmbito infraconstitucional, façam
menção à expressão “não-cumulatividade”, esse instituto não foi implementado
em sua plenitude, pois as aludidas leis preferiram listar taxativamente as
operações que geram e as que não geram direito ao crédito. A leitura dos incisos
e parágrafos do artigo 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, em conjunto com o
artigo 195, inciso I, alínea b, e § 12, da Constituição Federal, sugere que a
racionalidade que está por detrás da escolha legislativa dos custos e despesas que
conferem direito de crédito para desconto de PIS/Pasep e Cofins é a relação de
inerência de tais dispêndios com a formação da receita.
Assim, de acordo com o atual posicionamento do STJ sobre o tema, “são
considerados insumos os bens e serviços essenciais e relevantes à atividade da
empresa (objeto social), empregados direta ou indiretamente na operação, cuja
subtração obste, dificulte ou deprecie a atividade ou acarrete em perda de
qualidade, eficiência dessa atividade”.
Em seguida a Impugnante cita a Nota SEI no 63/2018 da Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, que reforçou a decisão do STJ, e o Parecer Normativo no
5/2018 da RFB, que deixou claro que os conceitos de insumo definidos pelas
Instruções Normativas nos 247/02 e 404/04 foram totalmente afastados pela
decisão do STJ, passando a contestar pontualmente as glosas efetuadas pelas
Autoridades Fiscais, por terem os dispêndios intrínseca relação com a atividade da
Impugnante e, por conseguinte, com a sua geração de receita.
IV – IMPROCEDÊNCIA DAS GLOSAS DE CRÉDITOS
IV.1 – Créditos Presumidos: Atividades Agroindustriais e Leis no 12.058/2009 e
no 12.350/2010 (item IV.III.1.1 do TDPF, subitens IV.III.1.1.1 e IV.III.1.1.2)
A Impugnante afirma que as autoridades fiscais glosaram créditos presumidos de
PIS/Pasep e Cofins calculados sobre as atividades agroindustriais por ter a
Impugnante “realizado a venda de produtos oriundos do processo de
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industrialização de bois vivos no mercado interno e, por conta disso, ela se
enquadraria nas vedações supostamente constantes na Instrução Normativa no
1.911/19”.
Entretanto, argumenta que a glosa não merece prosperar, tendo em vista que “a
legislação (...) não vedou a tomada do crédito pela empresa que vende animais
vivos, ou suas partes refrigeradas ou congeladas”, mas “em verdade, proibiu o
creditamento quanto ao animal que é adquirido e que sua destinação se dá para
venda (seja vivo, seja abatido e em partes refrigeradas ou congeladas) no
mercado interno”.
Aduz, então, que “não houve apropriação de crédito presumido com relação à
totalidade de aquisição de bens classificados no NCM 01.02 (Lei no 12.058/09) e
NCM 01.03 e 01.05 (Lei no 12.350/10), mas apenas da parcela adquirida que foi
destinada à industrialização dos produtos cujos NCMs constam do artigo 5o das
INs e que foram destinados à exportação”, não tendo ocorrido a apropriação de
créditos presumidos em relação aos produtos destinados ao mercado interno.
Defende que “o fato de a Impugnante ter realizado venda de animais vivos no
mercado interno, ou de suas partes refrigeradas ou congeladas, não é suficiente
para a glosa do direito creditório, tendo em vista que a empresa não se apropriou
do crédito presumido relativo a tais bens”, fato que afirma ter sido o utilizado
para denegar o direito ao crédito presumido.
Defende o direito ao crédito alegando que a vedação à tomada de créditos
presumidos decorre somente da aquisição de produtos que serão utilizados em
processos industriais para a formação de bens que serão vendidos no mercado
interno com suspensão da incidência das contribuições. E que a venda de bens
para o mercado externo – caso da Impugnante – não está sujeita à restrição em
questão por razões extrafiscais: o legislador visa estimular a indústria
exportadora.
Alega que “apesar de a receita da exportação de bens não estar sujeita à
incidência de PIS/Cofins por força de regra constitucional que as imuniza, não há
qualquer vedação à tomada dos créditos presumidos em operações relacionadas
às exportações, pois as vedações supostamente apontadas pela Autoridade Fiscal
dizem respeito tão somente a vendas no mercado interno”, não sendo aplicáveis,
portanto, às exportações, tanto que o CARF já se manifestou no sentido de
autorizar o creditamento quando há vinculação entre a receita de venda e a
exportação.
No mais, alega que as autoridades fiscais também apresentaram um óbice
inexistente: a falta de segregação das aquisições de gado vivo. Afirma que no
curso da fiscalização explicou que o tal controle é “impraticável”, na medida em
que partes de um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como
para o mercado interno. Diante da impossibilidade prática de segregação de qual
parte do animal é destinada a qual mercado, “compete à autoridade fiscal fiar-se
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no elemento de prova mais óbvio e confiável: o percentual da receita auferido no
mercado interno e aquele auferido em operações de exportação”.
Insumos para ração – NCM 230990
Com base nas mesmas alegações contidas no item anterior, a Impugnante alega
que o entendimento da Autoridade Fiscal é improcedente, e, além disso, o artigo
55, II, da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019 autoriza expressamente a
tomada de créditos presumidos apurados sobre insumos para ração (NCM
230990).
IV.2 – Bens Adquiridos para Revenda (item IV.III.1.2.1 do TDPF)
IV.2.1 – Bens Sujeitos à Alíquota Zero
Segundo a Impugnante, o fato de não haver um efetivo dispêndio pelo
contribuinte que lhe vendeu os bens, devido a alíquota zero, não implica afirmar
que tal bem não está sujeito à tributação. Os produtos se encontrarem no campo
de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, mas a alíquota
aplicável não implica dispêndio financeiro.
Dessa forma, defende que tendo em vista que os “insumos adquiridos para a
consecução das atividades da Impugnante sujeitos à alíquota zero não se
subsomem ao artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03”, suas
aquisições devem ser integralmente consideradas para fins de creditamento.
Deve-se estender as conclusões supra – isto é, que somente não haverá direito a
crédito sobre os bens ou serviços isentos quando estes forem revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços igualmente não sujeitos ao
pagamento das referidas contribuições – às hipóteses de alíquota zero.
Argumenta, ainda, que a natureza da alíquota zero se assemelha a da isenção: “há
a incidência da norma e, em face da mitigação de algum dos aspectos que
compõe a regra matriz de incidência, não há crédito tributário a se pagar”. Por
conta disso, defende que “é possível afirmar que o tratamento fiscal do instituto
da alíquota zero se confunde com o da isenção, devendo, portanto, aquele
instituto estar sujeito à exceção que este comporta”.
IV.2.2 – Bens Efetivamente Tributados: Queijo Prato
A Impugnante informa que, dentre os bens glosados pelas Autoridades Fiscais sob
o argumento de que estariam sujeitos à alíquota zero, consta o queijo prato
listado nas planilhas sob a rubrica “Prato Fatiado Institucional” e “Prato Fatiado
Sadia”, produto que é tributado, na medida em que passou por processo de
industrialização e não mais faz jus à aplicação da regra de alíquota zero. O fato de
seus fornecedores “terem indicado a ausência de tributação não tolhe seu direito
ao creditamento, na medida em que erros de terceiros não podem ser utilizados
como fundamento para não admissão dos créditos calculados pela Impugnante”.
IV.3 – Bens Utilizados como Insumos (item IV.III.1.2.2 do TDPF)
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IV.3.1 – Açúcar
A contribuinte defende que a glosa em questão deve ser cancelada, pois,
conforme demonstrado no item IV.2.1 de sua Impugnação, a existência de
alíquota zero no caso concreto não obsta o direito ao creditamento, valendo-se a
Impugnante das mesmas razões lá aduzidas para requerer a exoneração dos
créditos tributários.
Além disso, alega que estando a cadeia produtiva do açúcar sujeita ao regime
monofásico, deve ser aplicado o artigo 17 da Lei no 11.033/04, que prevê a
possibilidade de o vendedor tomar os créditos de PIS e de Cofins vinculados às
operações.
IV.3.2 – Ferramentas e Instrumentos de Medição, suas partes e peça
A Impugnante alega que as Autoridades Fiscais incorreram em evidente equívoco,
pois parte dos materiais que não foi considerada insumo foi adquirida para ser
utilizada na manutenção de máquinas que integram o processo produtivo,
enquanto outros equipamentos são utilizados na reposição de partes de
máquinas que integram o processo produtivo da Impugnante. Apresenta um
quadro relacionando os bens e a sua correspondente aplicação no processo
produtivo.
Afirma que “os bens empregados na manutenção e no reparo de equipamentos
(bem como o serviço de manutenção e de reparo) são insumos de extrema
necessidade ao processo produtivo da Impugnante, eis que, caso alguma máquina
pare de funcionar (tal como um aparelho de refrigeração localizado em um
frigorífico), o condicionamento das carnes se dará de maneira indevida,
comprometendo os produtos da empresa (que podem não ser aptos a serem
comercializados por conta de eventual descumprimento de exigências da
ANVISA)”.
Ademais, alicates e chaves adquiridos, e cujos créditos foram glosados, possuem
valor unitário superior a R$ 1.200,00, e, portanto, se enquadrarem no parágrafo
92 do Parecer Normativo COSIT no 5/18.
IV.4 –Serviços Utilizados como Insumos (item IV.III.1.2.3 do TDPF)
Antes de analisar cada um dos itens listados em planilha que apresenta, a
Impugnante alega que todas as glosas devem ser canceladas, pois os serviços são
insumos utilizados no processo produtivo e/ou atividade da Impugnante.
IV.4.1 – Serviços de Repaletização e Movimentação Cross Docking e IV.4.2 –
Locação de Veículos
A Impugnante alega que as despesas com os serviços de repaletização e
movimentação cross docking são “custos logísticos”, cuja ausência inviabilizaria a
sua atividade empresarial.
Aduz que esses serviços “compreendem a armazenagem e ao transporte de
produtos, que são oriundos da industrialização de bens de origem animal”, bens e
Fl. 7935
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produtos que, por exigência do Ministério da Agricultura e da ANVISA, devem ser
devidamente mantidos sob temperaturas adequadas durante o processo
produtivo e até a sua comercialização, nisso incluído o transporte, nos termos dos
artigos 1o, 3o e 4o da Resolução CISA/MA/MS no 10/84 e itens 8.2 e 8.8.2 do
Anexo da Portaria MAPA no 368/97.
Quanto aos serviços de armazenagem, explica que se desdobram em outros
serviços que estão diretamente vinculados àquele para assegurar o correto
acondicionamento dos produtos em temperaturas adequadas, e que “estes
desdobramentos são justamente os serviços de movimentação cross docking”. E
afirma:
“122. O cross docking é um sistema em que os bens entram e saem de um
centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução
das atividades da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os
produtos no centro de distribuição, de modo a permitir uma rápida
passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para os
clientes. (...)
(...)
132. Adicionalmente, além do descrito acima, os pallets, igualmente,
evitam o contato de tais materiais com qualquer superfície, impedindo
contaminações que poderiam colocar em risco a integridade dos produtos
industrializados pela Impugnante. Frise-se que a Impugnante trabalha com
alimentos, o que exige cuidados especiais na produção, sob pena de serem
contaminados.
133. Nesse contexto, diante da considerável quantidade de pallets
existentes e necessários na atividade da Impugnante, bem como a sua
fragilidade e necessária conservação, tais bens são constantemente
restaurados, por meio do serviço chamado repaletização.
(...)
136. Não bastasse isso, há outra espécie de repaletização, qual seja a troca
de pallet.
137. Em alguns casos, a Impugnante se vale de pallets que possuem rodas,
sendo eles utilizados em “trilhos” de transporte, para agilizar a locomoção
dos produtos e tornar mais célere o desenvolvimento de suas atividades.
138. Contudo, os pallets utilizados pela Impugnante possuem tamanho que
não se adequa às medidas dos “trilhos” de transporte dos portos. Diante
disso, para permitir que os produtos da Impugnante sejam movimentados
pelo porto, há a necessidade de se realizar a troca do pallet.
Com base nos mesmos argumentos trazidos em relação aos serviços de
“movimentação cross docking”, defende o crédito decorrente das despesas com
Fl. 7936
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locação de veículos, pois “ambos permitem a movimentação de insumos e
produtos, devendo ser qualificados como insumos”.
Dentro desses serviços, destaca os classificados sob as seguintes rubricas:
SERVIÇO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELÉTRICA, SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A
COMBUSTÃO e SERVIÇO LOCAÇÃO DE EMPILHADEIRA. Alega que tais veículos são
utilizados para movimentação de insumos e outros produtos, podendo gerar
créditos das contribuições. E, além desses, cita “’serviços análogos’ cuja função
está relacionada ao transporte de insumos e matéria prima dento de
estabelecimento e armazéns (SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV,
SERVIÇO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA), os quais também geram créditos
com base nos mesmos fundamentos”.
IV.4.3 – Serviço de Consultoria - Projetos Elétricos
Em relação aos serviço de consultoria de “eficientização de energia elétrica”, da
qual é tomadora, a Impugnante explica que é vinculado à produção de margarina
e outras gorduras, e “se presta ao monitoramento de energia nos contêineres
antes da realização da exportação das mercadorias”, visto que os contêineres
devem ser refrigerados, conforme determinação da ANVISA e do Ministério da
Agricultura. Defende que tais despesas são consideradas insumos e passíveis de
creditamento de PIS/Pasep e Cofins dada a “relevância do serviço tomado para a
execução das atividades da Impugnante”.
IV.4.4 – Serviços de Manutenção Industrial
Defende o direito ao crédito em relação aos serviços de manutenção de
“equipamentos e máquinas utilizados para a realização das atividades da
Impugnante”, por se tratarem de serviços “essenciais” para a atividade da
empresa, na medida em que “garantem que sua linha de produção opere de
forma segura, sem comprometer seus funcionários e a qualidade de seus
produtos”. Cita os seguintes serviços: (i) consultoria técnica em meteorologia e
avaliação; (ii) fornec certif de calibração; (iii) calibração luximetro; (iv) medição de
energia e manutenção do instrumento de medição; (v) calibração micropipeta
(manutenção máquina em centro produtivo); (vi) ultrassom em vasos de pressão;
e (vii) Luximetro 0-20000lux.
IV.4.5 – Serviço de Transporte
A Impugnante alega que os serviços de transporte e coleta são necessários para o
processo produtivo, uma vez que tratam da “movimentação dos bens que estão
em processo de fabricação entre os estabelecimentos de fabricação”. Seriam,
portanto, “enquadrados no conceito de insumo” já que “essenciais e relevantes
na cadeia produtiva da Impugnante”.
IV.4.6 – Demais Bens e Serviços
Segundo a Impugnante, “os demais bens e serviços cuja natureza de insumo não
foi reconhecida pelas Autoridades Fiscais devem ter os créditos de Contribuição
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ao PIS e Cofins a ele vinculados reconhecidos, pois tais bens e serviços
efetivamente têm a natureza de insumo na medida em que são relevantes e/ou
essenciais para a Impugnante”.
IV.5 – Fretes relativos às NBC 1 e 2 (item IV.III.1.2.4 do TDPF)
A Impugnante, inicialmente, contesta o critério de “proporcionalização” utilizado
pelas Autoridades Fiscais na glosa de fretes. Afirma que o critério é “arbitrário e
distorcido que não está previsto na legislação”. É, portanto, “inválido”, pois “leva
em consideração o valor dos bens glosados em comparação ao valor total do
frete, sendo sabido que o valor do frete é calculado em função da massa e volume
dos bens transportados”.
Contesta a glosa dos serviços de frete relacionados à aquisição de bens glosados,
alegando que “não há vinculação entre o destino dos créditos calculados sobre os
fretes e dos produto transportados (...) sendo o frete um insumo por si próprio,
independentemente do material transportado”, pelo que, negar direito a crédito
de um item que sofre tributação é “contrariar a literalidade da própria legislação
tributária”.
Acrescenta que o argumento de que os fretes integram o custo dos bens
adquiridos não possui qualquer respaldo na legislação de regência que trata da
possibilidade de creditamento, haja vista as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, não determinarem em nenhum momento que “deva ocorrer essa
vinculação entre os custos do transporte e o custo do bem adquirido, nem mesmo
vincula o creditamento ao valor contabilizado do item”. Conclui que entender que
tal vinculação é válida seria impor mais uma restrição ao direito de crédito, e, para
corroborar sua tese, traz julgados do CARF.
Também impugna a glosa de fretes contratados após o desembaraço aduaneiro,
para transporte de bens importados até os seus estabelecimentos, alegando que
não se trata de frete internacional, mas de serviços que foram pagos para pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, não compondo, assim, o “valor aduaneiro” do
produto. Adicionalmente remete às razões de contestação postas nos itens IV.5.2
e IV.5.3 de sua impugnação.
IV.6 – Natureza da Base de Cálculo do Crédito 12 – Devolução de Vendas Sujeitas
à Incidência Não-Cumulativa (item IV.III.1.2.5 do TDPF)
A Impugnante alega ser indevida a reclassificação do crédito sobre a devolução de
vendas para o “CST 50 – Operação com Direito a Crédito – Vinculada
Exclusivamente à Receita Tributada no Mercado Interno”, pois “os créditos foram
apurados de maneira proporcional e não mediante alocação direta”.
V – DA IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES DE OMISSÕES DE RECEITAS TRIBUTÁVEIS
V.1 – Da Classificação Fiscal (item VI.I do TDPF) da impugnação
A Impugnante, inicialmente, defende que, para que se realize a correta
classificação fiscal dos produtos na NCM, as regras da Nesh serão, sim, adotadas
Fl. 7938
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como um balizador de classificação, sempre que houver uma lacuna a ser
preenchida, porém de forma subsidiária. Em hipótese alguma a Nesh deve ser
usada como primeira e principal fonte de classificação fiscal, devendo a
classificação fiscal nortear-se, em primeiro lugar, pelas RGIs, RGCs e Notas
Complementares constantes da TEC.
V.1.1 – Carnes “temperadas”
Visando facilitar a diferenciação entre ambos, a Impugnante apresenta fotos de
produtos que fabrica e que são classificados na posição 16 da NCM; e a título
exemplificativo, fotos de produtos classificados nas posições 02.02, 02.03 e 02.03
da NCM, com informações sobre os seus ingredientes antes de serem submetidos
ao processo de conservação por congelamento.
Apresenta, também, as informações técnicas principais dos produtos
comercializados, afirmando que tais informações serão adotadas como parâmetro
para a classificação fiscal de todas as carnes constantes da autuação,
independente de eventuais diferenças que elas possam ter de ingredientes, pois
todos os produtos consistem em carnes in natura (cruas = não cozidas). Alega
estar convicta de que o fato de as carnes por ela comercializadas serem
temperadas não é fator determinante para a sua classificação fiscal, e, portanto,
não retira delas a característica de carnes “in natura”, o que entende restar
esclarecido por laudos técnicos e periciais que traz em anexo.
Acrescenta que nenhuma das carnes recebeu adição de nitritos ou nitratos, e que
o termo “in natura” tem por objetivo qualificar as carnes como não cozidas ou
sujeitas a outros processos químicos que lhe modifiquem a natureza, ou seja, não
se utiliza referido termo para caracterizar a temperatura da carne como em
“estado natural”, sinônimo de “fresca”, mas sim de “crua”.
Diz que: (i) os textos do capítulo 2 descrevem, literal e nominalmente, os produtos
por ela comercializados; (ii) não há nenhuma Nota que invalide a classificação
fiscal adotada para seus produtos, carnes bovinas, suínas, carnes e miudezas de
aves, no Capítulo 2; e (iii) como decorrência da aplicação da RGI 1, em especial
pelos textos das posições (02.02, 02.03 e 02.07), dúvidas não restam quanto à
correta classificação fiscal dos citados produtos nas posições onde se encontram
originalmente classificados, não havendo que se cogitar da aplicação do Capítulo
16, como pretende a Fiscalização.
Nesse sentido, alega que, pela análise dos textos das posições constantes do
Capítulo 16, verifica-se que eles não tratam, literal ou nominalmente, dos
produtos ora tratados, e que, pela interpretação literal da Nota 1 do Capítulo 16,
as carnes comercializadas encontram-se devidamente enquadradas no Capítulo 2,
já que não estão abrangidas pelo Capítulo 16.
O equívoco cometido pela Fiscalização decorreu da análise descontextualizada do
trecho das Considerações Gerais que dispõe que as carnes e miudezas incluem-se
no Capitulo 16 “quando se apresentem cozidas de qualquer maneira (cozidas na
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água, grelhadas, fritas ou assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas
por qualquer processo não mencionado neste Capítulo”. A interpretação correta
seria que, caso as carnes sejam conservadas ou preparadas por qualquer processo
não mencionado no Capítulo 2, elas se enquadram no Capitulo 16.
Afirma que, uma vez que todos “os produtos comercializados pela Impugnante
são congelados (modo de conservação), inteiros, cortados ou desossados (modos
de preparo), e passam por salmoura”, não haveria que se perquirir se eles
também são temperados de outra forma ou não, dado que irrelevante; e que não
há uma previsão expressa no sentido de que as carnes temperadas não possam se
enquadrar em referido Capítulo. Aduz que a Nesh não é capaz de infirmar a
correção das NCMs adotadas pela Impugnante na comercialização de seus
produtos, sendo legítima, portanto, a aplicação da alíquota zero da Contribuição
ao PIS/Pasep e da Cofins na sua comercialização.
Conclui que dúvidas não restam, portanto, acerca da correção da adoção do
Capítulo 2 para os produtos sob discussão, com base na aplicação da RGI 1, mas
passa a analisar a aplicação das RGI 2 (b), RGI 3 (a) e RGI 6, que, segundo alega
seriam aplicáveis ao seu caso. E tece considerações a fim de demonstrar que,
ainda que a melhor técnica classificatória levasse em consideração apenas os
comentários constantes da NESH e ignorasse os textos das posições e das Notas
de Seção e de Capítulo acima delineadas (como manda a RGI 1), ainda assim a
correção da classificação fiscal adotada pela Impugnante estaria comprovada.
Por fim, reclama que a Fiscalização não levou em consideração, no presente caso,
os relatórios sobre a classificação fiscal dos seus produtos.
V.1.2 – Kits
A Impugnante se insurge contra o entendimento fiscal de que “as carnes não
poderiam estar enquadradas no Capítulo 2 e que a bolsa térmica deveria estar
classificada na posição 42.02”.
Defende a adequação de sua classificação alegando que esta deve ser feita com
base na RGI 3, e que, assim sendo, os artigos compostos devem ser classificados
segundo a matéria que lhes confira a característica essencial, posto tratar o
presente caso de “produtos acondicionados para venda a retalho”. Desta feita,
defende que os kits de produtos alimentícios possuem, entre outros produtos, as
carnes temperadas que são o produto mais importante dos kits, dando-lhes a
característica essencial. Por essa razão, conclui que a classificação no Capítulo 2 é
a adequada.
V.1.3 – Posição 1902
V.1.3.1 – Correta Classificação do Pão de Queijo
A Impugnante afirma que, em que pese ter efetivamente revisitado o seu
procedimento quanto ao produto pão de queijo e considerar que assiste razão à
Fiscalização quanto ao enquadramento do produto na NCM 1901.20.00, já tendo,
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inclusive, alterado seu procedimento, o presente lançamento tributário não deve
prevalecer, pois a Lei que garante alíquota zero para os alimentos previstos na
NCM 19.02 também garante às NCMs 1901.20.00 e 1905.90.90 (NCMs
identificadas pela Fiscalização como potencialmente aplicáveis ao produto sob
análise), nos termos do art. 1o, inciso XVI da Lei no 10.925/2004.
Defende, então, que os produtos classificados nos códigos NCM 19.02, 1901.20.00
e 1905.90.90 gozam de alíquota zero para a Contribuição ao PIS/Pasep e da
Cofins, independentemente da classificação fiscal declarada na EFD Contribuições,
no código NCM 19.02 ou nos códigos NCM 1901.20.00 e 1905.90.90.
V.1.3.2 – Correta Classificação das Tortas
Em relação às “tortas”, a interessada, considerando que no texto da posição 19.02
não há a indicação desses produtos, remete às notas do capítulo 19 e da seção IV
(seguindo a RGI 1) para afirmar que: “a presença de carnes na composição das
tortas não invalida a classificação na NCM 19.02”; não “há qualquer menção nas
notas acima, referentes ao Capítulo 19, que exclua produtos tidos por aperitivo de
serem classificados no referido Capítulo, ao contrário do alegado pela D.
Fiscalização”.
Com base na RGI 2 b), afirma que correto seria a manutenção dos produtos no
Capitulo 19, “uma vez que a massa é o elemento principal de tais produtos (...)
sendo o recheio de carne apenas um acessório que lhe é agregado”. Por existir
uma dúvida razoável, para tais casos, a RGI 2 evidencia a necessidade da leitura da
RGI 3; a RGI 3 b), por sua vez, esclarece que, quando a mercadoria for composta
por produtos misturados, a classificação se dará pela matéria que lhe configura a
característica mais essencial.
Não obstante, entende que poderia, ainda, socorrer-se da RGI 3 c), que esclarece
que, na impossibilidade de definição com base nas regras anteriores, deve ser
aplicada a classificação na posição situada em último lugar na ordem numérica, e
considerando que a posição 19.02 está em último lugar em comparação à posição
16.02, cabe classificar seus produtos na posição 19.02.
Pedido
Ao final, a Impugnante requer que seja julgada procedente a impugnação,
cancelando-se os Autos de Infração impugnados.
Por meio do acórdão acima mencionado, a DRJ julgou improcedente a impugnação
e manteve crédito tributário, conforme a ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
INCOMPETÊNCIA.
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As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para apreciar arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. COMPROVAÇÃO DA CORRETA
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao contribuinte, quando intimado para tanto, levar ao conhecimento da
fiscalização todas as características das mercadorias e insumos utilizados na
produção de produtos que entende serem sujeitos à alíquota zero devido à sua
classificação na NCM.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do
crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
NOMENCLATURA
COMUM
DO
MERCOSUL.
REGRAS
GERAIS.
NOTAS
EXPLICATIVAS.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de
Mercadorias - NESH estabelecem o alcance e o conteúdo da Nomenclatura
abrangida pelo SH, pelo que devem ser obrigatoriamente observadas para que se
realize a correta classificação da mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
ORDEM DE APLICAÇÃO.
A primeira das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado – RGI-
SH prevê que a classificação de produtos na NCM é determinada de acordo com
os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e quando for o caso,
desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de
acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
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As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de
bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BEM NO MERCADO
INTERNO. DIREITO DE CRÉDITO DETERMINADO EM FUNÇÃO DO BEM ADQUIRIDO.
Ante a ausência de previsão legal específica para a apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins em relação aos dispêndios com serviço de transporte
(frete) ocorrido na aquisição de bens no mercado interno, o crédito apurado, no
caso, decorre da técnica contábil e fiscal que integra tais despesas ao custo de
aquisição do bem.
Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada
em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens
transportados.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BEM NO MERCADO
EXTERNO. DIREITO DE CRÉDITO INEXISTENTE.
Na importação de bens, a possibilidade de apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins deve ser aferida com base nas disposições do art. 15 da
Lei no 10.865, de 2004. Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com
serviços de transporte (frete) da mercadoria importada desde o local alfandegado
até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional)
não estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria, não podendo compor a
base de cálculo dos créditos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 15 da
Lei no 10.865, de 2004.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com
alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da
destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito da Cofins informado pelo contribuinte
quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como
suficiente para vedar o direito ao crédito.
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INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
EMPILHADEIRAS. CRÉDITO. INEXISTENTE.
Não há direito a crédito da não cumulatividade da Cofins sobre os valores pagos a
pessoa jurídica a título de aluguel de empilhadeiras, pois o aluguel de veículos não
é abrangido pela hipótese de creditamento do inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. EXISTENTE.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins apurada por ocasião da saída
da mercadoria a devolução de venda tributada no mercado interno.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO
MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS as mesmas razões de decidir
aplicáveis à Cofins quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica
situação fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente interpôs recurso voluntário em face do sobredito acórdão, consoante
petição acostada às fls. 7281-7470, por meio do qual, repisa os supracitados argumentos
apresentados na impugnação.
Preliminarmente, aduz que houve ofensa ao art. 142 do CTN, uma vez que a
Fiscalização apenas argumentou de maneira vazia que as aquisições da recorrente não seriam
passíveis de creditamento, com a indevida inversão do ônus da prova, pois à Fiscalização cabe
comprovar a incorreção dos procedimentos da recorrente na apuração dos créditos, de modo que
não logrou êxito em determinar a matéria tributável dos autos de infração lavrados.
Afirma também que a Fiscalização desconsiderou a classificação realizada pela
recorrente com base em presunções, sem apresentar qualquer motivação ou laudo técnico para
tanto, bem como que jamais poderia a Fiscalização ter procedido ao lançamento para cobrança de
PIS/Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar
fundamentos técnicos amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a
autuação.
Por isso mesmo, defende que o lançamento é nulo, em razão da superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários de PIS/Cofins e da
falta de embasamento em laudo técnico. Assevera ainda que a Fiscalização deixou de aplicar a
correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM, tendo-se limitado a indicar
os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à desclassificação realizada.
Fl. 7944
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Apresenta argumentos com vistas a reverter as glosas efetuadas pela Fiscalização
concernentes aos seguintes créditos:
(i)
créditos presumidos dispostos na Lei 12.058/2009, na IN RFB
977/2009 e na IN RFB 1.911/2019; e créditos presumidos dispostos na Lei
12.350/2010 e nos arts. 5o e 6o da IN RFB 1.157/2011 (item IV.III.1.1 do
Relatório Fiscal, subitens IV.III.1.1.1 e IV.III.1.1.2);
(ii)
créditos relativos a bens adquiridos para revenda sujeitos à alíquota
zero;
(iii) créditos relativos à aquisição de queijo prato;
(iv) créditos relativos às aquisições de bens que não se enquadram no
conceito de insumo: açúcar e ferramentas e instrumentos de medição;
(v)
créditos relativos às aquisições de serviços que não se enquadram no
conceito de insumo: serviços de repaletização, movimentação cross
docking, locação de veículos, serviço de consultoria de eficientização de
energia elétrica, serviços de manutenção industrial, serviço de transporte;
serviços de armazenagem e, por último, outros bens e serviços;
(vi) créditos relativos a fretes relativos às NBC 1 e 2 (item IV.III.1.2.4 do
Relatório Fiscal);
(vii) créditos sobre fretes após desembaraço aduaneiro para transporte
de produtos com alíquota zero, suspensão das contribuições ou cujos
créditos não foram admitidos;
(viii) créditos relativos à devolução de vendas.

Contesta o critério de proporcionalização das glosas relativas a frete de produto
com direito à apuração de crédito presumido, argumentando no sentido de que “existindo
produtos transportados cujos créditos foram admitidos, forçoso concluir pela necessidade de
admissão do valor integral dos créditos calculados sobre os serviços de frete, pois, ao cabo, o
transporte viabilizou a transferência de insumos adquiridos, sendo, por essa razão, impossível
reduzir parcela do crédito vinculado ao frete”.

Por fim, a recorrente se insurge contra a omissão de receita apurada pela
Fiscalização em razão da reclassificação fiscal dos seguintes produtos: carnes temperadas, kits e
produtos da posição 1902 da NCM (pães de queijo e tortas).

VOTO
Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, Relator.
Fl. 7945
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O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razões pelas quais o conheço.
Preliminar – nulidade do auto de infração
Conforme visto, a recorrente, preliminarmente, aduz que houve ofensa ao art. 142
do CTN, uma vez que a Fiscalização apenas argumentou de maneira vazia que as aquisições da
recorrente não seriam passíveis de creditamento, com a indevida inversão do ônus da prova, pois
à Fiscalização cabe comprovar a incorreção dos procedimentos da recorrente na apuração dos
créditos, de modo que não logrou êxito em determinar a matéria tributável dos autos de infração
lavrados.
Afirma também que a Fiscalização desconsiderou a classificação realizada pela
recorrente com base em presunções, sem apresentar qualquer motivação ou laudo técnico para
tanto, bem como que jamais poderia a Fiscalização ter procedido ao lançamento para cobrança de
PIS/Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar
fundamentos técnicos amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a
autuação.
Por isso mesmo, defende a recorrente que o lançamento é nulo, em razão da
superficialidade da análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários
de PIS/Cofins e da falta de embasamento em laudo técnico. Assevera ainda que a Fiscalização
deixou de aplicar a correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM, tendo-
se limitado a indicar os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à desclassificação
realizada.
Sem razão a recorrente, uma vez que as infrações estão tipificadas de forma
adequada e devidamente fundamentadas pela autoridade fiscal, com a delimitação dos fatos
constatados e normas aplicáveis.
No que diz respeito à nulidade, cabe destacar que a legislação estabelece que são
nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, conforme art. 59 do
Decreto 70.235/1972. No presente caso, não restam configuradas tais hipóteses.
Não houve nenhuma violação ao art. 142 do CTN, ao contrário, houve estrito
cumprimento ao disposto no aludido artigo, de sorte que a autoridade fiscal corretamente
constituiu crédito tributário mediante a lavratura dos autos de infração em questão.
Com vistas a verificar o cumprimento das obrigações concernentes à Cofins e à
contribuição ao PIS/Pasep, a autoridade fiscal lavrou várias intimações no curso do procedimento
de fiscalização, a fim de obter esclarecimentos e documentos necessários para a sua análise,
notadamente para verificar a legitimidade dos créditos dessas contribuições escriturados pela
recorrente e a classificação fiscal de determinados produtos, tendo, ao final, efetuado glosas de
determinados créditos e a reclassificação fiscal de determinados produtos, com a apresentação
Fl. 7946
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dos fundamentos de fato e de direito pertinentes, não havendo que se falar em nulidade dos
lançamentos.
Ao contrário do entendimento da recorrente consignado no recurso voluntário, o
ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, conforme art. 373 do
Código de Processo Civil – Lei 13.105/2015.
Constata-se que no período sob fiscalização há escrituração de créditos das
contribuições em apreço, com pedidos de ressarcimento e compensação efetuados pela
interessada.
Assim, tratando-se de direito creditório, cabe à recorrente comprovar o crédito
pleiteado mediante a apresentação de todos os documentos e esclarecimentos solicitados pela
autoridade fiscal responsável pela análise desse suposto crédito, impondo-se a glosa dos créditos
considerados ilegítimos pela autoridade fiscal.
Já no que diz respeito à reclassificação fiscal de determinados produtos, daí sim
cabe ao autuante comprovar a irregularidade, de forma fundamentada, como ocorreu no caso sob
análise.
Não há nenhum vício ou nulidade atinente à reclassificação fiscal levada a efeito
pela Fiscalização, de modo que a Fiscalização aplicou corretamente a metodologia para a
classificação fiscal dos produtos na NCM, conforme será abordado posteriormente, e a existência
de laudos técnicos é dispensável caso a autoridade fiscal tenha todos os elementos e
características necessárias do produto para verificar a sua classificação fiscal correta, de acordo
com o Parecer Normativo Cosit/RFB n. 6, de 20 de dezembro de 2018, e conforme disposto no art.
30, § 1o, do Decreto 70.235/72, abaixo transcrito:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...) (destaque nosso)
Logo, rejeito a preliminar de nulidade dos autos de infração suscitada pela
recorrente.
Créditos Presumidos dispostos na Lei 12.058/2009 e na IN RFB 977/2009 (IN
1.911/2019)
Para apuração e aproveitamento do crédito presumido previsto na legislação acima
descrita é necessário o cumprimento de todos os requisitos dispostos na legislação.
Conforme bem apontado pelo acórdão recorrido, a autoridade fiscal constatou o
descumprimento de vários requisitos:
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– não houve qualquer exportação de bens classificados nos códigos 02.01, 02.02,
0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM,
e que, assim, não há direito a crédito presumido relativo à aquisição de bois, porque, conforme
art. 33 da Lei no 12.058, este crédito é privativo das empresas “que produzam mercadorias
classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas à exportação”:
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20,
0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1
da NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 12.839, de 2013) (destaque nosso)
– a contribuinte adquiria carnes bovinas das posições 0201 e 0202 e as
industrializava, sendo enquadrada no disposto no art. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, que
vedava a apuração de crédito presumido para essa situação:
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do
inciso XIX do art. 1o da Lei n o 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar
das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito
presumido determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de
percentual correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei n o 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art.
2 o da Lei n o 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no
12.839, de 2013
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas
posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos
referidos no caput. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
– foram adquiridas carnes tributadas à alíquota zero, que se enquadram na Lei no
10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”, não sendo também possível haver créditos à alíquota
de 1,65% para PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(Vigência) (Vide Decreto no 5.630, de 2005)
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XIX - carnes bovina, suína, ovina, caprina e de aves e produtos de origem animal
classificados nos seguintes códigos da Tipi: (Incluído pela Lei no 12.839, de 2013)
a) 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.2, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.10.1; (Incluído pela Lei no 12.839, de 2013) (...) (destaque nosso)
– em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977 (art. 513 da IN RFB
no 1.911, de 2019), a contribuinte não exportou qualquer dos produtos listados no caput do art.
33 da Lei no 12.058/2009, e ainda incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo
artigo: realizou operação de venda de bens da posição 01.02, com CFOP 5102, descrição “BOVINO
DE LEITE BEZERRO”, “BOVINO DE LEITE BEZERRO (SEM REGISTRO)” e “BOVINO DE LEITE
NOVILHA”, conforme os artigos a seguir transcritos:
IN RFB 977/2009
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de apuração
não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderão descontar
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, o crédito presumido calculado sobre o valor dos bens classificados na
posição 01.02 da NCM, utilizados como insumos na fabricação de produtos
classificados nos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29,
0506.90.00, 0510.00.10, 1502.00.1, 4101.20.10, 4104.11.24 e 4104.41.30 da NCM,
destinados à exportação ou vendidos a empresa comercial exportadora com o
fim específico de exportação.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo
é vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos bens
referidos no inciso I do caput do art. 2o.
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados na posição 01.02 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM); e (...) (destaques nosso)
Em razão dos motivos acima elencados, a autoridade fiscal glosou os mencionados
créditos presumidos decorrentes de aquisição de carne.
A recorrente não contestou todas as constatações acima reproduzidas, se limitou a
apresentar argumentos que não a exime do cumprimento dos aludidos requisitos. Importante
registrar que basta o descumprimento de um requisito para glosar ou denegar crédito presumido.
A recorrente, por exemplo, não contestou a constatação da autoridade fiscal no
sentido de que não houve exportação no período sob análise dos bens classificados nos códigos
02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.00.1 da NCM, fato imprescindível para a apuração e escrituração do crédito presumido em
questão, o que, por si só, já é suficiente para manter as glosas efetuadas pela Fiscalização.
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Portanto, as glosas foram efetuadas em razão dos motivos acima discriminados e
não tão somente porque “os produtos adquiridos por ela sujeitos ao crédito presumido seriam
transformados, após um processo de industrialização, em bens cuja receita da venda estaria
sujeita à suspensão da incidência das contribuições, por força do inciso II do artigo 2o da Instrução
Normativa no 977/2009”.
Quanto à vedação referente à venda de bois vivos, disposta no art. 5o, parágrafo
único, da IN RFB 977/2009, a recorrente aduz que o crédito presumido apropriado não está
vinculado a essas transações, bem como que não houve apropriação de crédito presumido com
relação à totalidade de aquisição de bens classificados no NCM 01.02 (Lei no 12.058/09), mas
apenas da parcela adquirida que foi destinada à industrialização dos produtos cujos NCMs
constam do artigo 5o das INs e que foram destinados à exportação.
Tais argumentos não merecem acolhida, conforme disposto expressamente no art.
5o, parágrafo único, da IN RFB 977/2009, basta que ocorra a mencionada venda para haver
vedação à apropriação do crédito presumido.
Créditos Presumidos da Lei 12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 (IN RFB 1.911/2019)
Conforme já assinalado, em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB
1.157, de 2011, a recorrente incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo
(vedação mantida no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911, de 2019): realizou operação de
venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e 23.09.90 sem tributação, bens estes
listados nos incisos I a III do caput do art. 2o:
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de apuração
não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderão descontar
das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito
presumido relativo às operações de aquisição dos produtos de que trata o art. 7o
para utilização como insumo na produção dos produtos classificados nos códigos
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, destinados à exportação ou
vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo
é vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos bens
referidos nos incisos I a III do caput do art. 2o.
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os
dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM);
II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM;
III - animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM; e (...)
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No que diz respeito ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB 1.157, de 2011 (art.
526 da IN RFB no 1.911/2019), a recorrente incorreu na vedação destacada no parágrafo único do
mesmo artigo, já que é notório que a recorrente está enquadrada em pessoa jurídica “que
industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme
preconizado no inciso III do caput do art. 3o e no § 1o do art. 56 da Lei 12.350, de 2010:
Art. 6o As pessoas jurídicas, tributadas com base no lucro real, poderão, na forma
do art. 10, descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em
cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor de
aquisição das mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4,
02.07 e 0210.1 da NCM, utilizadas como insumos em industrialização ou
destinadas à venda a varejo.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo
é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso III do caput do art. 3o.
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o e 4o,
alcança as vendas:
(...)
III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2o, somente quando efetuadas por
pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. (destaques nosso)
A recorrente assevera que, diferentemente do alegado pela autoridade fiscal, o fato
de os bens adquiridos estarem sujeitos à suspensão das contribuições não impede o
aproveitamento dos créditos presumidos, existindo permissão expressa nesse sentido (artigos 7o, I
e 8o da Instrução Normativa no 977/2009.
Sem razão a recorrente, uma vez que a autoridade fiscal não afirmou que não cabe
crédito presumido na aquisição de bens em comento adquiridos com suspensão das
contribuições. Segue a fundamentação da autoridade fiscal constante do Relatório fiscal:
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na
sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa,
acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes ou os
produtos adquiridos estavam submetidos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins.
Por outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte
estava enquadrada na vedação à apropriação do mencionado crédito conforme
previsão legal supracitada e demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada a linha 7. Valor
total dos ajustes de redução na planilha de apuração corrigida do arquivo de
folha 548, conforme item IV.III.1.3 Consolidação dos ajustes adiante.
Fl. 7951
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Conforme acima reproduzido, a autoridade fiscal apenas aduziu que todos os
valores creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser
estornados porque a suspensão na sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da mencionada
Instrução Normativa, e todas as condições para a suspensão estavam presentes ou os produtos
adquiridos estavam submetidos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins. Já quanto ao crédito
presumido, a autoridade fiscal assinalou que “não era permitido porque a contribuinte estava
enquadrada na vedação à apropriação do mencionado crédito conforme previsão legal
supracitada e demonstrado acima”.
Registre-se, ainda, que a recorrente também não apresentou o controle
diferenciado de estoques e de registro de créditos, previsto no art. 35 da Lei 12.058, de 2009, nos
arts. 14 e 15 da IN RFB 977/2009, e nos artigos 13 a 15 da IN RFB 1.157/2011, sob a justificativa de
que “não há como segregar as aquisições previstas nas IN” e que “tal controle é impraticável, na
medida em que partes de um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como para o
mercado interno”.
Ora, tal justificativa também não a exime da obrigação de apresentar controle
diferenciado de estoques e de registro de crédito, previsto na legislação supracitada, cabendo à
recorrente envidar todos os esforços para cumprir a aludida obrigação disposta na legislação para
usufruir do crédito presumido, de sorte que tal descumprimento consiste em mais um motivo para
manter as glosas de créditos presumidos em comento efetuadas pela autoridade fiscal.
Dessa forma, mantenho as glosas, estornos e ajustes efetuados pela Fiscalização
acerca dos créditos presumidos em apreço, detalhadamente consignado no Relatório Fiscal dos
autos de infração, às fls. 579-609.
Glosa de crédito de aquisições de bens adquiridos para revenda – Bens Sujeitos à
Alíquota Zero
A recorrente aduz que os produtos adquiridos estão sujeitos à incidência de
PIS/Cofins, mas a alíquota aplicável não implica dispêndio financeiro. Dessa forma, entende que os
insumos adquiridos para a consecução das suas atividades sujeitos à alíquota zero não se
subsomem ao artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, e, portanto, devem tais
aquisições ser integralmente consideradas para fins de creditamento.
Ademais, caso assim não se entenda, deve-se entender como no caso de bem
adquirido com isenção, ou seja, somente não haverá direito a crédito sobre os bens ou serviços
isentos quando estes forem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
igualmente não sujeitos ao pagamento das referidas contribuições.
Sem razão a recorrente.
O § 2o do art. 3o da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02 vedam expressamente a
tomada de crédito referente à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
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contribuição. Assim sendo, não cabe a tomada de crédito de bens adquiridos e sujeitos à alíquota
zero das contribuições em apreço.
A disposição legal acerca da isenção se aplica tão somente para o caso de isenção,
não se estende à aquisição de produto sujeito à alíquota zero, conforme bem apontado pelo
acórdão recorrido:
Todavia, excepcionalmente, para os casos de aquisição de bens e serviços isentos,
e somente neste caso, as leis preveem que tal vedação somente se aplica ante a
condição de os bens adquiridos serem revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas
contribuições; ficando, portanto, assegurado o direito ao crédito em relação a
aquisição de bens ou serviços isentos no caso de estes serem revendidos ou
aplicados em produtos ou serviços de cujas vendas resulte pagamento de
contribuição.
De se ver que quando quiseram vedar o direito e excetuar desta vedação, as leis
o fizeram expressamente. Da hipótese de vedação a créditos, as leis
expressamente afastaram da regra geral o caso das operações de aquisições de
bens e insumos submetidos à isenção, quando vinculadas às receitas tributadas;
silenciando em relação aos demais casos - dentre os quais as aquisições de bens
sujeitos à alíquota zero - aos quais, à evidência, se aplica a regra geral posta.
Assim é que não tem cabimento a tentativa da interessada de estender aos
casos de aquisições de insumos submetidos à alíquota zero o permissivo legal
posto para os casos de isenção. (destaque nosso)
Portanto, mantenho a glosa.
Glosa de crédito de aquisições de queijo prato
A recorrente afirma que o queijo prato listado nas planilhas sob a rubrica Prato
Fatiado Institucional e Prato Fatiado Sadia é tributado, na medida em que passou por processo de
industrialização e não mais faz jus à aplicação da regra de alíquota zero, bem como que o fato de
os seus fornecedores terem indicado a ausência de tributação não tolhe seu direito ao
creditamento.
Tais argumentos não merecem acolhida, uma vez que está expressamente disposto
no art. 1o, inciso XII, da Lei 10.925/04 que o queijo prato está sujeito à alíquota 0%:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência)
(Vide Decreto no 5.630, de 2005)
(...)
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XII - queijos tipo mozarela, minas, prato, queijo de coalho, ricota, requeijão,
queijo provolone, queijo parmesão, queijo fresco não maturado e queijo do reino;
(Redação dada pela Lei no 12.655, de 2012) (...) (destaque nosso)
Logo, mantenho a glosa.
Glosa de crédito de aquisições de bens que não se enquadram no conceito de
insumo
O regime não-cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins surgiu,
respectivamente, com a publicação da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e da Lei 10.833, de
29 de dezembro de 2003, possibilitando ao contribuinte o aproveitamento de créditos
decorrentes da aquisição de bens e/ou serviços para a consecução de suas atividades
empresariais.
Transcrevemos, a seguir, parte dos dispositivos das referidas leis que disciplinam o
desconto de créditos relativos aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda no regime não-
cumulativo de cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Considerando que o legislador não estabeleceu uma definição expressa do termo
“insumo”, a questão se tornou polêmica até 22/02/2018, data do julgamento, sob o rito dos
recursos repetitivos, do Recurso Especial no 1.221.170/PR. Segue a ementa do acórdão proferido
pelo STJ:
Fl. 7954
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.954 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Importante transcrever parte do voto da Ministra Regina Helena Costa, que fixou a
tese que foi acordada pela maioria dos ministros ao final do julgamento:
(...) Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
Fl. 7955
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constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (destaques
nosso)
Dessa forma, infere-se que a tese central firmada pelos Ministros da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que “o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil – RFB, mediante o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, apresentou as principais definições do
conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pelo
STJ no julgamento do aludido Recurso Especial 1.221.170/PR. A ementa do parecer restou redigida
nos seguintes termos:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
Fl. 7956
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b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Consta expressamente no mencionado Parecer Cosit/RFB no 05/2018 que são
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens ou com a prestação e serviços a
terceiros, de sorte que não abrange itens que não estejam sequer indiretamente relacionados
com tais atividades, conforme o trecho a seguir transcrito:
14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos
Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em
comento é que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
“atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil,
etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de
serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a
apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens
destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca
itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
Fl. 7957
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combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”). (...) (destaques nosso)
Logo, com base no aludido acórdão proferido pelo STJ é que devemos analisar, caso
a caso, se o que se pretende considerar como insumo é, ou não, essencial ou relevante ao
processo produtivo ou à prestação do serviço.
Cabe registrar ainda que o teste de subtração, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell no sobredito julgamento do STJ, segundo o qual seriam insumos bens e serviços “cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes”, pode ser utilizado como uma importante ferramenta na identificação
da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo ou para a
prestação de serviço.
Apresentamos a seguir os requisitos para caracterização de insumo nos termos
delineados pelo STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, de forma a facilitar a análise
casuística de cada item:
INSUMO – REQUISITOS
ESSENCIALIDADE
RELEVÂNCIA
Item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço:
Item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção:
Constituindo
elemento
estrutural e
inseparável
do processo
produtivo ou
da execução
do serviço
OU

Quando a sua falta lhes
prive de qualidade,
quantidade e/ou
suficiência
Seja pelas
singularidades de cada
cadeia produtiva
OU
Por imposição legal

Logo, consideraremos o conceito de insumo definido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, vale dizer, será aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo interessado.
A recorrente é uma empresa agroindustrial e comercial que tem como atividades
econômicas, dentre outras: “I) a industrialização, comercialização, no varejo e no atacado, e
exploração de alimentos em geral, principalmente os derivados de proteína animal e produtos
Fl. 7958
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alimentícios que utilizem a cadeia de frio como suporte e distribuição; II) a industrialização e
comercialização de rações e nutrimentos para animais; (...); IV) a industrialização, refinação e
comercialização de óleos vegetais, gorduras e laticínios; V) a exploração, conservação,
armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos, seus derivados e subprodutos; (...); e, VII)
a exportação e a importação de bens de produção e de consumo.”
Glosa de crédito referente à aquisição de açúcar
A recorrente sustenta que a glosa das aquisições de açúcar deve ser cancelada, pois,
conforme demonstrado no item IV.2.a do seu recurso, a existência de alíquota zero no caso
concreto não obsta o direito ao creditamento, valendo-se a das mesmas razões lá aduzidas para
requerer a exoneração dos créditos tributários.
A glosa deve ser mantida com base nos fundamentos aduzidos anteriormente, ou
seja, há expressa vedação legal para cálculo de crédito das contribuições concernentes à aquisição
de bens sujeitos à alíquota 0% (§ 2o do art. 3o da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02).
Mantenho a glosa.
Glosa de crédito referente à aquisição de ferramentas e instrumentos de medição

A recorrente aduz que autoridade fiscal incorreu em evidente equívoco, o que será
individualmente demonstrado, pois parte dos materiais que não foi considerada insumo foi
adquirida para ser utilizada na manutenção de máquinas que integram o processo produtivo da
Recorrente. Há também equipamentos utilizados na reposição de partes de máquinas que
integram o processo produtivo da recorrente. Apresenta uma relação de bens, com um resumo da
forma de sua utilização. Tal relação se refere aos seguintes bens:
i)
MEDIDOR DM-CL DIGIMED,
ii)
TERMOGRAFO (-)30-30°C RTP120 JONHIS,
iii)
TERMOHIGROMETRO DIG (-)50-70°C,
iv)
MEDIDOR MULTI FUNCAO LT300D ELETROSERT,
v)
MULTIMETRO DIG 179 FLUKE,
vi)
ALICATE 4702005 JARVIS,
vii)
ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA,
viii) ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA,
ix)
ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA,
x)
CHAVE LF1M/LB41YM KAP,
xi)
CHAVE KA1831114146 NIVETEC.

As chaves e os alicates consistem em ferramentas e, por isso mesmo, não configuram
insumo, nos termos do decidido pelo STJ e conforme consta do Parecer Normativo Cosit/RFB
5/2018:
6. Nos autos do REsp 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à industrialização
de produtos alimentícios, postulava em grau recursal direito de apurar créditos
Fl. 7959
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da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma do inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, em relação aos
seguintes itens:
“ 'Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais
Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com
veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e
propagandas, seguros, telefone, comissões)” (conforme relatado pela Ministra
Assusete Magalhães, a fls. 110 do inteiro teor do acórdão)
(...)
8. Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro Campbell em
seu segundo aditamento ao voto (fls 143 do inteiro teor do acórdão), o recurso
especial foi parcialmente provido:
a) sendo considerados possíveis insumos para a atividade da recorrente,
devolvendo-se a análise fática ao Tribunal de origem relativamente aos seguintes
itens: “ ‘custos’ e ‘despesas’ com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual – EPI”;
b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os seguintes
itens: “gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão
de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3° da Lei
n° 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões”.

Sendo assim, me alinho à fundamentação acima consignada, e mantenho as glosas
referentes às chaves e alicates acima discriminados.

Os demais produtos adquiridos consistem em medidores de vazão e de tensão elétrica
utilizados em frigoríficos e em fábrica de rações, e termômetros utilizados no transporte de carga
perecível, em incubatórios, fábrica de rações, frigoríficos e granjas, essenciais e relevantes para a atividade
produtiva da recorrente.

Dessa forma, reverto as glosas concernentes aos medidores e aos termômetros acima
discriminados.

Glosa de crédito de serviços que não se enquadram no conceito de insumo
Glosa referente a serviço de movimentação cross docking

O serviço contratado pela recorrente de movimentação de cross docking ocorre
entre o centro de distribuição e o cliente, em ponto sem estocagem, segundo a recorrente “o
serviço compreende basicamente o transbordo da carga (a retirada da mercadoria da carreta de
centro de distribuição e transferência para os carros menores que fazem a entrega dos produtos
nos clientes nos bairros das cidades)”.
Fl. 7960
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Trata-se de serviço realizado após a conclusão da fase de produção dos bens, os
quais estão, segundo a autoridade fiscal, “prontos, acabados, embalados com embalagem de
apresentação e de transporte, mesmo há vários dias”.

Conforme decidido pelo STJ por meio do mencionado recurso especial, o processo
de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem, de
sorte que os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção
não são considerados insumos, salvo exceções relativas a itens exigidos pela legislação para que o
bem ou serviço produzido possa ser comercializado.

Dessa forma, a rigor, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços,
excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda.

No entanto, no caso de obrigação imposta pela legislação para que o bem possa ser
vendido em condições adequadas para o consumo, notadamente no caso de produtos
alimentícios, ainda que já esteja finalizada a produção, o dispêndio referente a essa obrigação
pode ser considerado insumo.

Há várias obrigações decorrentes da legislação que obrigam o monitoramento da
temperatura de produtos alimentícios durante todo o período, desde a fabricação até a venda,
como as contantes da Resolução da Diretoria Colegiada (RDC) da Anvisa n. 216, de 15 de setembro
de 2004, citada pela autoridade fiscal no Relatório Fiscal.

Assim sendo, entendo que o serviço de cross docking, além de otimizar a entrega
dos bens produzidos aos clientes, tem a função precípua de cumprir a legislação citada pela
recorrente, a qual exige a conservação dos produtos alimentícios (carne) em temperaturas
adequadas.

Trata-se, portanto, de contratação de serviço essencial para manter a conservação
do produto alimentício produzido pela recorrente até a entrega ao cliente, de modo que se
caracteriza como insumo.

Dessa forma, reverto todas as glosas concernentes a serviço movimentação cross
docking.
Glosa referente à serviço de repaletização

Quanto ao serviço de repaletização, a recorrente esclareceu que o serviço ocorre
no armazém destinatário das mercadorias e que é uma troca de paletes “com o objetivo de
maximizar a ocupação das carretas frigoríficas e containers, carregando o máximo possível em
cada veículo, às vezes não é utilizado o mesmo padrão de altura de pallets que os armazéns de
destino utilizam para armazenar os produtos. Em face disso, faz-se necessário repaletizar (trocar
os pallets) na descarga das mercadorias nos armazéns destinatários para adequação de tamanho,
qualidade e/ou resistência.”
Fl. 7961
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Os paletes também são essenciais para o transporte e conservação dos produtos
alimentícios, evitando o contato direto do produto com o chão. Além de essencial, há
determinação disposta na legislação que obriga o seu uso para produtos alimentícios, como o item
4.7.6 da RDC Anvisa n. 216/2004:
4.7.6 As matérias-primas, os ingredientes e as embalagens devem ser
armazenados sobre paletes, estrados e ou prateleiras, respeitando- se o
espaçamento mínimo necessário para garantir adequada ventilação, limpeza e,
quando for o caso, desinfecção do local. Os paletes, estrados e ou prateleiras
devem ser de material liso, resistente, impermeável e lavável. (destaque nosso)

Há também o item 5.3.10 do Anexo I da Portaria n. 326, de 30/07/1997, da
Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde (Regulamento Técnico sobre as
Condições Higiênico-Sanitárias e de Boas Práticas de Fabricação para Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos):
5
–
CONDIÇÕES
HIGIÊNICO-SANITÁRIAS
DOS
ESTABELECIMENTOS
PRODUTORES/INDUSTRIALIZADORES DE ALIMENTOS
OBJETIVO: Estabelecer os requisitos gerais/essenciais e de boas práticas de
fabricação a que deve ajustar-se todo o estabelecimento com a finalidade de
obter alimentos aptos para o consumo humano.
Requisitos Gerais para Estabelecimentos produtores/industrializadores de
alimentos.
(...)
5.3- Edifícios e instalações:
(...)
5.3.10- Os insumos, matérias-primas e produtos terminados devem estar
localizados sobre estrados e separados das paredes para permitir a correta
higienização do local. (destaque nosso)

É incontroverso que os paletes são essenciais. Além de essenciais, há exigências
veiculadas por meio de normas sanitárias que obrigam a sua utilização para o armazenamento e
transporte de produtos alimentícios, o que permite considerá-lo como insumo mesmo após a
finalização do processo de fabricação do produto destinando à venda.

Sendo os paletes considerados insumos, a sua troca posterior, vale dizer, serviço de
repaletização, também deve ser considerada insumo.

Logo, reverto todas as glosas concernentes a serviços de repaletização.
Glosa referente à locação de máquinas e veículos

A autoridade fiscal glosou os seguintes serviços:
i)
SERVICO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELETRICA;
Fl. 7962
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ii)
SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
iii)
SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA;
iv)
SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV;
v)
SERVICO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA;
vi)
SERVICO GUINDASTE;
vii)
SERVICO GUINDASTE 30 TON, 60 TON, 70 TON e 120 TON.
A recorrente aduz que as empilhadeiras são utilizadas para movimentação de
insumos e outros produtos, conforme contratos firmados entre ela e a empresa contratada,
juntados aos autos às fls. 6367-7211. Os serviços contratados referentes à aluguel de trator e
máquina pá carregadeira e guindaste também foram contratados para a movimentação de
insumos e matéria prima dentro de estabelecimento e armazém.
Na peça recursal há a seguinte tabela:

Também na peça recursal, à fl. 7358, a recorrente destaca que as empilhadeiras
locadas são utilizadas em várias etapas do seu processo produtivo, conforme abaixo reproduzido,
e conforme consta do laudo apresentado (fls. 1182, 1266, 1267,1284, 1303, 1304 e 1547):
Fl. 7963
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Nos termos do art. 3o, IV, da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o,
IV, da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é possível o desconto de créditos em relação a
“aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades
da empresa”.
No caso do inciso IV do art. 3o das Leis 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, exige-se
apenas que os referidos bens sejam utilizados na “atividade da empresa”.
Da análise dos autos, infiro que as empilhadeiras, os tratores, as máquinas pá
carregadeiras e os guindastes são utilizados nas atividades da empresa.

Há decisões da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deste
Conselho que firmaram o entendimento no sentido de que os veículos de carga configuram
verdadeiras “máquinas e equipamentos”, como a empilhadeira e o caminhão Munk (guindaste),
cabendo a apropriação de crédito das contribuições sobre as despesas incorridas com o aluguel
de tais bens, à luz do disposto no art. 3o, inciso IV, das Leis 10.867/02 e 10.833/03, conforme se
infere da leitura conjunta dos acórdãos 9303-011.942, de 15/09/2021 (julgamento dos recursos
especiais) e 9303-015.006, de 9/04/2024 (julgamento dos embargos de declaração).

No mesmo sentido, há os acórdãos 9303-011.407, de 15/04/2021 e 3201-009.427,
de 24/11/2021.

Recentemente, em 16 de abril de 2024, foi proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 3a Seção deste Conselho o acórdão 3402-011-770, cuja parte da ementa transcrevo a
seguir:
CRÉDITO. ALUGUEL DE GUINCHO, EMPILHADEIRA, GUINDASTE E CAMINHÃO
MUNCK. CONCEITO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS X CONCEITO DE VEÍCULO.
LOCAÇÃO/ALUGUEL VERSUS PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
Fl. 7964
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Para efeitos de concessão de créditos da não cumulatividade do PIS/Cofins com
base no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002, a legislação faz distinção entre os
conceitos de “máquinas e equipamentos” do conceito de “veículos”.
As máquinas e equipamentos que concedem o direito ao crédito não são apenas
aquelas classificadas na TIPI (NCM) nos capítulos 84 e 85, que se refere a
“máquinas e aparelhos”, pois diversos bens classificados nos capítulos 86 e 87,
que se referem a “veículos”, bem como nos capítulos 88 (aeronaves) e 89
(embarcações), seja pela sua própria natureza ou pelo acréscimo de dispositivos e
acessórios que alteram suas características básicas, podem ser considerados
incluídos no conceito de “máquinas”, pouco importando se esse acréscimo forma
um todo homogêneo ou se os dispositivos são intercambiáveis, desde que a
operação de locação tenha sido do conjunto.
O direito creditório sobre o aluguel de máquinas e equipamentos não pode ser
concedido com base no art. 3o, II, da Lei no 10.637/2002, pois este dispositivo se
refere a bens e serviços. O “aluguel de uma máquina” não é um bem, e o STF já
decidiu, no julgamento do RE 626.706/SP (Tema 212 do STF - Incidência do ISS
sobre locação de bens móveis), com repercussão geral, que é inconstitucional a
incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações
de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviço, conforme a tese
fixada.
Os veículos que se encontram excluídos da hipótese de concessão de direito
creditório estabelecida no art. 3o, IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 são
aqueles destinados exclusivamente ao transporte de passageiros ou misto de
mercadorias e passageiros, como picapes, camionetas, station wagons etc.,
posições 87.02 e 87.03 da NCM. (destaque nosso)
Dessa forma, considerando que as empilhadeiras, os tratores, as máquinas pá
carregadeiras e os guindastes são utilizados nas atividades da empresa, cabe a apropriação de
crédito das contribuições em questão atinentes à contratação desses serviços, com base no art.
3o, IV, da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o, IV, da Lei 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
Logo, reverto as glosas concernentes à contratação de:
i)
SERVICO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELETRICA;
ii) SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
iii) SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA;
iv) SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV;
v) SERVICO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA;
vi) SERVICO GUINDASTE;
vii) SERVICO GUINDASTE 30 TON, 60 TON, 70 TON e 120 TON.
Serviço de Consultoria
Fl. 7965
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3202-001.954 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.720616/2020-69
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A recorrente assevera que os créditos relativos aos serviços de consultoria de
eficientização de energia elétrica também foram glosados sob a alegação de que tais despesas não
se enquadrariam no conceito de insumos, como a glosa referente a “SERVICO ASSISTENCIA
TECNICA ENGENHARIA”.

Sustenta que a consultoria em questão é vinculada à produção de margarina e
outras gorduras e se presta ao monitoramento de energia nos contêineres antes da realização da
exportação das mercadorias, se refere ao custo de energia cobrado por dia em um container que é
exportado.

Entendo que a contratação dessa consultoria de eficientização de energia elétrica
não se caracteriza como essencial ou relevante para o processo produtivo da recorrente, razão
pela qual não pode ser considerada como insumo.

Ademais, conforme consignado no acórdão recorrido, “pela explicação da
contribuinte, tal serviço de consultoria ocorreria somente após o processo produtivo da
margarina”.

Logo, mantenho as glosas referentes a serviços de consultoria de eficientização de
energia elétrica, inclusive “SERVICO ASSISTENCIA TECNICA ENGENHARIA”.

Serviços de Manutenção

A autoridade fiscal glosou créditos das contribuições em tela concernentes a
diversos serviços contratados pela recorrente, conforme discriminado na planilha denominada
“GLOSAS 02-trim 2015” (fl. 546).

A recorrente defende a manutenção de créditos concernentes à contratação dos
seguintes serviços: (i) consultoria técnica em meteorologia e avaliação; (ii) fornec certif de
calibração; (iii) calibração luximetro; (iv) medição de energia e manutenção do instrumento de
medição; (v) calibração micropipeta (manutenção máquina em centro produtivo); (vi) ultrassom
em vasos de pressão; e (vii) Luximetro 0-20000lux.

Sustenta que para executar suas atividades, o local de produção, os equipamentos e
as máquinas precisam de frequente manutenção, para que a fabricação de seus produtos seja
realizada sem interrupção e na qualidade exigida.

É cediço que os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços a terceiros podem ser considerados insumos.

No entanto, a recorrente não explicou nem comprovou, de forma detalhada, do que
se trata cada um dos serviços contratados e como foi aplicado na suposta manutenção de seus
bens do ativo imobilizado ou no seu processo produtivo.
Fl. 7966
DF CARF MF
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Considerando que os créditos em comento foram glosados pela Fiscalização, uma
vez que não foram considerados insumos, cabe à recorrente evidenciar a legitimidade desses
créditos, conforme já assinalado neste voto.

Ademais, apenas o segundo serviço discriminado pela recorrente na sua peça
recursal (“fornec certif de calibração”) foi objeto de glosa pela autoridade fiscal, conforme se
infere do exame da aludida planilha GLOSAS 02-trim 2015.

Logo, mantenho as glosas.
Glosa referente a serviço de transporte coleta

A autoridade fiscal glosou crédito referente à contratação de “SERVICO
TRANSPORTE COLETA” porque tal serviço contratado não se amolda ao conceito de insumo.

A recorrente não comprovou a natureza do serviço em questão, sobretudo com a
apresentação do contrato de prestação de serviço, por meio do qual seria possível verificar a
natureza do serviço prestado, apenas se limitou a afirmar que “os serviços de transporte são
necessários para o processo produtivo da recorrente, uma vez que tratam da movimentação dos
bens que estão em processo de fabricação entre os distintos estabelecimentos da Recorrente. de
serviço”.

Diferentemente do alegado pela recorrente, não há nada no laudo apresentado que
especifique a natureza do serviço prestado, há apenas, conforme informado na peça recursal,
menção à utilização de “carrinho de transporte de insumo”, o que é insuficiente para comprovar a
natureza do serviço contratado e especificado como “SERVICO TRANSPORTE COLETA”.

Dessa forma, mantenho a glosa referente à contratação de “SERVICO TRANSPORTE
COLETA”.

Glosas referentes a demais bens e serviços

Na peça de impugnação, a ora a recorrente asseverou que os demais bens e
serviços cuja natureza de insumo não foi reconhecida devem ter seus créditos reconhecidos, são
relevantes e/ou essenciais, portanto, têm a natureza de insumo.

No entanto, não especificou o bem adquirido ou o serviço contratado sobre o qual
pretende que seja revertida a glosa de crédito das contribuições em comento efetuada pela
autoridade fiscal, apenas se limitou a apresentar uma afirmação genérica, pleiteando o
reconhecimento creditório concernente a todos os demais bens e serviços.

É cediço que se considera não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada na impugnação, restando preclusa sua alegação em recurso
voluntário, conforme disposto nos artigos 16, inciso III, 17 e 25, inciso II, do Decreto 70.235/1972.
Fl. 7967
DF CARF MF
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A contestação de cada glosa deve ser expressamente apresentada na impugnação
para análise e julgamento pela instância de piso, sob pena de preclusão, bem como para obstar a
supressão de instância.

A DRJ, por sua vez, não acolheu a pretensão da então impugnante, uma vez que
“no Relatório Fiscal inexiste tal item, não tendo a impugnante nem mesmo identificado a quais
bens e serviços estaria especificamente a se referir, de modo que é impossível se avaliar os
critérios de essencialidade e relevância necessários para a caracterização de bens e serviços como
insumos no processo produtivo da autuada”.

Na peça recursal, a recorrente aduz que os bens e serviços “são o todos aqueles
não mencionados anteriormente no item IV.4.”, e, como exemplo, cita: serviço de
motoboy/entrega express; serviço de avaliação; internet; serviço de seguro de móveis; serviço de
hospedagem; licença de software; serviço de conserto ar-condicionado; serviço de reforma de
móveis e taxa condominial de sala comercial. Ademais, assim como na impugnação, não
evidenciou a essencialidade ou a relevância de nenhum dos serviços acima especificados.

Considerando que não houve contestação expressa de cada glosa efetuada pela
autoridade fiscal na impugnação, tenho que ocorreu a preclusão, razão pela qual não conheço
deste ponto do recurso.

Logo, não conheço dessa parte do recurso referente às glosas de demais bens e
serviços.

Glosas de créditos referentes a fretes relativos às NBC 1 e 2 e glosas de créditos
sobre fretes após desembaraço aduaneiro

Conforme consta do Relatório Fiscal, esse ponto se refere a glosas de créditos
calculados sobre fretes relativos à NBC 1 – Aquisição de bens para revenda e à NBC 2 – Aquisição
bens utilizados como insumo – Aq. Mercado Interno.

Segundo a Fiscalização, “o valor do frete está incluído no custo de aquisição dos
bens e deve receber o tratamento que for dado ao bem transportado. Se este teve direito a
creditamento, então o frete deve ser somado ao preço e terá direito a crédito na mesma alíquota
do bem adquirido. Caso contrário, se o bem não for admitido, o frete também não será”.

Foram glosados créditos apurados sobre despesas com fretes relativos a transporte
de insumos não sujeitos à tributação das contribuições em apreço, conforme dispõe o § 2o do art.
3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Entendeu a autoridade administrativa que o crédito
relativo a frete somente seria possível quando o insumo transportado também gerasse direito a
crédito e desde que o pagamento do frete coubesse ao comprador.
Fl. 7968
DF CARF MF
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Portanto, uma vez que os produtos adquiridos, discriminados na planilha juntada à
fl. 546, denominada GLOSAS DE FRETES 02-2015 (notadamente carne, açúcar, milho, leite etc.)
não ensejam, segundo a autoridade fiscal, pagamento das contribuições em tela, em face da
aplicação da alíquota zero ou porque sujeitas à apuração de crédito presumido, as despesas de
frete relativas ao transporte de tais produtos não gerariam direito a crédito.

A autoridade fiscal ainda glosou créditos relativos a bens importados, conforme a
fundamentação constante do Relatório Fiscal (fl. 627) a seguir reproduzida:
Quanto ao frete de entrada das importações, do ponto alfandegado de
desembaraço aduaneiro até os estabelecimentos da contribuinte, não há base
legal para o creditamento. Aos bens importados não se aplicam as Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, que taxativamente excluem os bens importados,
a rigor do § 3o do art. 3o: “§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em
relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no
País;”.
Assim, o crédito relativo aos bens importados é regulamentado pela Lei no
10.865/2004 que, conforme o § 1o do seu art. 15, permite o crédito apenas em
relação ao valor efetivamente pago na importação de bens, o que não inclui o
frete após o desembaraço até a entrada no estabelecimento da empresa: “§ 1o O
direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.”
Isto posto, o crédito encontrado na EFD-Contribuições relativo a fretes vinculados
a notas fiscais de entrada de importações foi glosado.

Registre-se que foram glosados, pela autoridade fiscal, créditos referentes a bens
importados e não somente a insumos importados.

O resultado das glosas consta da tabela consignada pela autoridade fiscal no
Relatório Fiscal (fl. 627), conforme a seguir reproduzido:
O resultado está resumido abaixo, em valor das contribuições, cujas correções
serão efetivadas alterando as linhas de ajuste das contribuições correspondentes
na planilha de apuração corrigida da EFD-Contribuições.
Fl. 7969
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.720616/2020-69
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A recorrente não concorda, aduz que as glosas são improcedentes pelas seguintes
razões: “(i) o critério de proporcionalização utilizado pela Autoridade Fiscal é inválido, pois leva
em consideração o valor dos bens glosados em comparação ao valor total do frete, sendo sabido
que o valor do frete é calculado em função da massa e volume dos bens transportados; (ii) não há
vinculação entre o destino dos créditos calculados sobre os fretes e dos produtos transportados, e,
além disso, a reversão das glosas dos bens transportados deve resultar no cancelamento das
glosas de créditos calculados sobre fretes; e (iii) os fretes contratados após o desembaraço
aduaneiro têm a natureza de insumos e geram créditos”.

A DRJ confirmou o entendimento da autoridade fiscal e manteve as glosas
efetuadas por ela.

Inicialmente, quanto ao critério de “proporcionalização” utilizado pela autoridade
fiscal para efetivar as glosas de créditos referentes ao frete, entendo que está correto e coerente
com a fundamentação utilizada para a glosa, conforme bem pontuado pela DRJ:
A impugnante, inicialmente, contesta o critério de “proporcionalização” utilizado
pela Autoridade Fiscal na glosa de fretes. Afirma que o critério é “arbitrário e
distorcido que não está previsto na legislação”; é, portanto, “inválido”, pois “leva
em consideração o valor dos bens glosados em comparação ao valor total do
frete, sendo sabido que o valor do frete é calculado em função da massa e
volume dos bens transportados”.
Tal argumento, entretanto, não afasta a legitimidade do procedimento fiscal.
Não se discute aqui a forma de determinação do preço do serviço informada pela
interessada. Todavia, note-se que não há como saber se o valor dos fretes na
aquisição de bens de fato foi “calculado em função da massa e volume dos bens
transportados” ou se somente por volume e distância ou se somente por
distância ou se por qualquer outra forma.
Fl. 7970
DF CARF MF
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52
Mas o importante que há que se ter em conta é que uma vez formado o preço do
frete, seja de que forma for, este passa a ser considerado como integrante do
valor de aquisição do bem transportado e, por assim ser, pode ser levado a
compor a base de cálculo do crédito tomado pelo contribuinte; crédito este, cabe
desde já salientar, tomado não a título de aquisição de serviço utilizado como
insumo, mas de aquisição de bem utilizado como insumo.
E, em assim sendo, uma vez que o bem adquirido não se mostra apto a gerar
crédito, o serviço de frete deste produto também não se mostra apto a gerar
crédito, razão pela qual há que ser glosado na medida em que o bem glosado
também o foi.
Ocorre que, mesmo que fosse possível confirmar que a forma alegada pela
interessada foi a de fato utilizada, não se verifica, a partir dos autos, que haja
como identificar os bens transportados em cada operação de frete, o que
impossibilita identificar, para cada operação de frete, quais operações de
aquisição de bens foram glosadas.
Portanto, em não sendo essa vinculação do preço do frete de aquisição ao bem
transportado feita de forma direta pela interessada, não se tem como “arbitrário
e distorcido” o critério adotado pela autoridade fiscal, mas mostra-se correta a
glosa do frete de forma proporcional à glosa dos bens transportados. De outro
turno, não se considera razoável e necessário que a legislação de regência das
contribuições viesse a cuidar de matéria tão específica como essa, ainda mais
considerando que, como veremos na sequência, nem mesmo prevê a
possibilidade de tomada de crédito a partir de fretes na aquisição.
Por conta disso, tem-se como coerente e lógica a forma de apuração dos valores
dos fretes glosados pela autoridade fiscal.
Observe-se, por fim, que não se está aqui a afirmar que o critério da fiscalização
não poderia ser afastado. Destarte, caso a interessada tivesse logrado vincular de
forma adequada, clara e legítima o crédito gerado a partir de cada operação de
frete (glosado) a cada operação de aquisição (glosada) do bem transportado, tal
demonstração até poderia afastar o critério adotado pela fiscalização. Porém, em
assim não fazendo a interessada e tão somente limitando-se a reclamar sem nada
trazer para comprovar o seu direito ao crédito, tem-se como correto o
procedimento fiscal.

Sendo assim, nesse ponto, correto o procedimento adotado pela autoridade fiscal
para efetuar as glosas em questão.

Já quanto ao mérito das glosas de créditos efetuadas pela autoridade fiscal,
referentes ao frete de aquisições de mercadorias para revenda, de insumos e de produtos
importados, adianto que não concordo com a fundamentação, conforme a seguir delineado.

O inciso II, do § 2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002 assim dispõem:
Fl. 7971
DF CARF MF
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e (...)

A disposição normativa acima transcrita impede o creditamento em relação a bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, mas não veda o direito a crédito sobre os serviços de transporte tributados e
efetuados com bens desonerados. Vedar a possibilidade de crédito no frete tributado alegando
desoneração da mercadoria ou insumo transportado violaria o princípio da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.

Vale destacar a ementa e parte do voto do então conselheiro Rodrigo Mineiro
Fernandes (acórdão no 9303-012.687, sessão de 08/12/2021):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO
A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que
compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência
de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota
zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete
pago pelo comprador do insumo para produção.
(...)
Entendo que a interpretação dada pela autoridade fiscal, no sentido de dar o
mesmo tratamento do produto transportado ao frete, não seria a mais
recomendada para o caso em análise, considerando a previsão legal que trata do
direito ao creditamento. O comando normativo acima transcrito (inciso II, do §2o,
do art. 3o das Leis 10.833/2003) impede o creditamento em relação a bens não
sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da
Fl. 7972
DF CARF MF
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contribuição, mas não veda o direito a crédito sobre os serviços de transporte
tributados efetuados com bens desonerados. E vedar a possibilidade de crédito
no frete tributado pela alegação de desoneração da mercadoria/insumo
transportada violaria o princípio da não-cumulatividade para o PIS e COFINS.
Na aquisição de mercadorias para revenda ou de insumos para a produção, o
preço pago pelo adquirente pode incluir a entrega em seu estabelecimento ou
não, nesse caso ficando por sua responsabilidade a contratação do serviço de
transporte junto a outra pessoa jurídica (transportadora) para que o produto
chegue até seus estabelecimentos e que possa ter a destinação prevista (revenda,
estoque ou produção). O serviço de transporte, o frete, é tributado pelo PIS e
COFINS, enquanto receita da transportadora. Ainda que tal dispêndio faça parte
do custo de aquisição da mercadoria/insumo, tal contratação é uma operação
autônoma em relação a aquisição do item transportado, e não há previsão legal
para impedir o creditamento, em caso de ser receita tributável pelo prestador.
Portanto, por inexistência de vedação legal, há de se admitir o direito ao crédito
sobre
os
dispêndios
com
fretes
tributados
na
aquisição
dos
insumos/mercadorias desonerados.
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional. (destaques nosso)

Há vários precedentes deste Conselho, inclusive tendo como parte a ora
recorrente, e também para o caso de frete referente à aquisição de insumo submetido à
apuração de crédito presumido da agroindústria, conforme parte do caso sob análise, consoante
as ementas a seguir transcritas:
Acórdão no 3201-010.495, sessão de 27/04/2023
CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUBMETIDOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços de transporte despendidos durante a aquisição de
insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a insumos
submetidos à apuração do crédito presumido da agroindústria, admite-se o
desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei.

Acórdão no 9303-013.976, sessão de 12/04/2023
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE (AUTÔNOMO). NÃO CUMULATIVIDADE
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE, DESDE
QUE NÃO HAJA VEDAÇÃO LEGAL.
O inciso II do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que regem as
contribuições não cumulativas, garante o direito ao crédito correspondente aos
insumos, mas excetua expressamente a aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição (inciso II do § 2o do art. 3o ). Tal exceção, contudo,
não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo adquirente dos
produtos sujeitos à alíquota zero ou com suspensão, desde que o frete tenha
Fl. 7973
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sido efetivamente onerado pelas contribuições, e que não haja vedação leal a tal
tomada de crédito. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo adquirido
e do frete a ele relacionado, permanece o direito ao crédito referente ao frete
pago a pessoa jurídica, na situação aqui descrita.

Acórdão no 9303-013.854, sessão de 16/03/2023
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao
bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também
constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas
hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
10.833/2003).

Acórdão no 3402-009.898, sessão de 27/09/2022
Recorrente: BRF S/A
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO
E COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero e
com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.

Acórdão no 9303-012.322, sessão de 17/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005 (...)
PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE
AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE.
POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
Fl. 7974
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aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos desonerados, que compõe o custo de
aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal.
Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (sujeito ao crédito
presumido da agroindústria, sendo insumos desonerados das contribuições e
adquiridos de pessoas físicas e/ou de cooperativas de produtores rurais) e do
frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do insumo para produção. Portanto, há direito ao creditamento dos
gastos com frete de insumos desonerados. A essencialidade do serviço de frete
na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem
transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente.

Acórdão no 3402-009.035, sessão de 08/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
FRETE NO TRANSPORTE DE INSUMOS. SERVIÇO QUE SE ENQUADRA NO
CONCEITO DE INSUMOS. INADEQUAÇÃO DO RACIOCÍNIO DE QUE O ACESSÓRIO
SEGUE O PRINCIPAL. O REGIME DE CRÉDITO DO SERVIÇO DE TRANSPORTE NÃO
É O MESMO DA MERCADORIA TRANSPORTADA.
Os créditos de frete de insumos, contratados pela Recorrente perante pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser apurados com as alíquotas básicas
previstas no art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, independente
do regime a que se submetem os insumos transportados.
Entendo que os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à
alíquota zero e de produtos sujeitos à apuração de crédito presumido, prestado por pessoa
jurídica domiciliada no País, geram direito a crédito das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins
não cumulativos, na forma prevista pelo artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
uma vez que tais serviços são independentes do regime a que se submete o insumo transportado.
O mesmo raciocínio se aplica aos fretes referentes às aquisições de mercadorias
para revenda.
Recentemente a 3a Turma da CSRF deste Conselho aprovou a Súmula CARF no 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Fl. 7975
DF CARF MF
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Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Assim sendo, cabe a apropriação de crédito das contribuições em questão
calculados com base nos valores de fretes referentes à aquisição de insumos sujeitos à alíquota
0% e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que tais serviços contratados
sejam registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Importante ressaltar que a Receita Federal do Brasil, há pouco tempo, consolidou as
normas relativas à apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do PIS/Pasep,
Cofins, PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação por meio da publicação da Instrução
Normativa (IN) RFB 2121/2022, revogando a IN RFB 1911/2019. Dentre as modificações, há
disposição atinente ao direito de fretes de insumos tributados à alíquota zero, com tributação
suspensa ou não incidência, conforme a seguir transcrito:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que
foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% (zero por cento)
ou não incidência; (destaque nosso)

Quanto à glosa de frete referente à aquisição de produto importado pela
recorrente, aplica-se o mesmo raciocínio. Vale dizer, se o produto importado for considerado
insumo, o transporte do porto até o seu estabelecimento, contratado junto a estabelecimento
nacional, constitui custo de aquisição do insumo, havendo direito à apropriação de crédito das
contribuições em comento, mesmo se o insumo estava sujeito à alíquota zero, em razão da
distinção dos regimes de incidência das contribuições do frete e do insumo, de sorte que o frete
deve ser analisado de forma independente do insumo transportado.

Dessa forma, uma vez comprovada a assunção, pela recorrente, dos gastos relativos
ao frete dos insumos importados, desde o porto até o seu estabelecimento industrial, devem ser
revertidas a glosas efetuadas pela Fiscalização.

Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes
aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e
relativos às aquisições de mercadorias para revenda não sujeitas ao pagamento das contribuições,
bem como as glosas referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos, inclusive importados, sujeitos à
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alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que, em atenção à
aludida súmula, tais serviços tenham sido registrados de forma autônoma em relação aos insumos
adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

Glosa de créditos de devolução de vendas

A autoridade fiscal, no que diz respeito à devolução de vendas sujeitas à incidência
não-cumulativa, aduz que o direito a creditamento é do valor das contribuições apuradas por
ocasião da saída da mercadoria. Caso a saída tenha sido beneficiada com alíquota zero, suspensão,
isenção ou não incidência, nada haverá a ser creditado. Assim, só geram direito a creditamento, de
fato, as vendas tributadas no mercado interno. Caso existam devoluções de vendas não tributadas
no mercado interno ou de exportações não há direito a creditamento algum porque não houve
tributação quando da venda.

Dessa forma, foi necessária a reclassificação, realizada pela autoridade fiscal, dos
créditos referentes à devolução de vendas, uma vez que não há possibilidade destas devoluções
serem admitidas com CST 56 – Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e
Não-Tributadas no Mercado Interno, e de Exportação, que geraria crédito de mercado interno
tributado, mercado interno não tributado e de exportações, pois estas devoluções com direito a
crédito referem-se, todas elas, a vendas no mercado interno e vinculadas a receitas tributadas.
Assim, o CST correto para este caso é o 50 – Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno, porque estas operações não são comuns
a mais de um tipo de receita, sendo vinculadas apenas à receita tributada no mercado interno,
gerando apenas créditos do tipo 101 – Crédito vinculado à receita tributada no mercado interno –
Alíquota Básica.

A recorrente, na peça recursal, afirma que “como os créditos foram apurados de
maneira proporcional e não mediante alocação direta, a Recorrente entende que a reclassificação
é indevida, devendo ser mantido o CST original”.

Sem razão.

Correta a reclassificação efetuada pela Fiscalização, uma vez que a devolução de
vendas tributadas no mercado interno vinculadas a receitas tributadas devem ser escrituradas
com o CST 50 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita Tributada no
Mercado Interno, já que são vinculadas tão somente a receitas tributadas no mercado interno.

Logo, mantenho a reclassificação efetuada pela autoridade fiscal concernente a
créditos decorrentes de devolução de vendas.

Omissão de receitas decorrentes da indevida classificação dos produtos na NCM

Conforme destacado pela autoridade fiscal, “a classificação fiscal de mercadorias
fundamenta-se nas Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) da
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Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, nas Regras Gerais Complementares do Mercosul (RGC/NCM), nas Regras Gerais
Complementares da Tipi (RGC/TIPI-1), nos pareceres de classificação do Comitê do Sistema
Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e nos ditames do Mercosul, e,
subsidiariamente, nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh)”.

Destaca a Fiscalização que o texto das Nesh vigente à época dos fatos, de autoria
do Comitê do Sistema Harmonizado do Conselho de Cooperação Aduaneira, foi aprovado pela
Instrução Normativa (IN) RFB 807/2008, com as alterações da IN RFB 1.260/2012, por expressa
delegação, e é parte integrante da Convenção Internacional Sobre o Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias.

A respeito das normas aplicáveis à classificação fiscal de mercadorias, a Fiscalização
assim consignou no Relatório fiscal:
(...)
A RGI/SH 1 dispõe que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas
valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes (RGI/SH 2 a 5). A RGI/SH 6,
por sua vez, dispõe que a classificação de mercadorias nas subposições de uma
mesma posição é determinada, para os efeitos legais, pelos textos dessas
subposições, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do
mesmo nível.
De acordo com a Regra Geral Complementar (RGC-NCM 1), as Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, “mutatis mutandis”, para
determinar dentro de cada posição ou subposição, o item aplicável e, dentro
deste último, o subitem correspondente, entendendo-se que apenas são
comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo nível.
À época dos fatos, era vigente a Resolução Camex no 94, de 08/12/2011, que
alterou a NCM.
A contribuinte foi intimada pelo item 4 da Intimação Fiscal no 066-2019/RESPISC/
DICRED/SRRF09/RFB a apresentar a lista de ingredientes e aditivos de cada
produto das posições 0207 e 1902 da NCM, assim como dos kits classificados no
capítulo 02.
4) Apresentar a lista de INGREDIENTES e ADITIVOS que consta da embalagem de
cada produto, conforme Anexo da Instrução Normativa do Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento no 22/2011, item 6.2, ou conforme art. 443
do Decreto 9.013/2017, para todos os produtos que a contribuinte comercializou
no período com classificação na NCM nas posições 0207 e 1902 e também para
todas as carnes temperadas e conjunto de produtos agrupados conhecidos por kits
que classificou em outras posições no capítulo 02 da NCM. No caso dos kits,
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informar também os componentes e seus ingredientes, quando for o caso e suas
classificações fiscais.
Em 11/10/2019 (fls. 193 e 239) respondeu anexando o arquivo da folha 239 com
os ingredientes solicitados e com relatórios de classificação fiscal anexados nas
folhas 206 (carne bovina), 214 (carne de frango ou peru) e 231 (carne suína).
Constatado que foram comercializadas mercadorias sobre as quais não havia
informação dos ingredientes, foi lavrado o Termo de Constatação e Intimação
Fiscal, TDPF-F no 09.2.01.00-2020- 00081-1, item 3, que foi respondido nas fls. 304
e seguintes e a lista de ingredientes foi anexada na folha 348. O item 1 da mesma
intimação questionou a razão de classificar os produtos constantes do arquivo
anexado na folha 301 nas posições utilizadas.

Infere-se que a autoridade fiscal seguiu corretamente as normas aplicáveis à
classificação fiscal de mercadorias, notadamente as regras da Nesh (Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado), as quais são parte integrante da Convenção Internacional Sobre o Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias.

Passamos a analisar a reclassificação efetuada pela autoridade aduaneira referente
a determinados produtos.

Reclassificação fiscal levada a efeito pela autoridade aduaneira referente a carnes
temperadas
A autoridade fiscal, tendo em vista as respostas apresentadas pela recorrente,
considerou que as carnes temperadas não se classificam no capítulo 2 - Carnes e miudezas,
comestíveis da NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) e sim no capítulo 16 - Preparações de
carne, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de outros invertebrados aquáticos.
Apresenta tabela com discriminação das carnes em apreço, contendo informações
extraídas das NF-e (notas fiscais eletrônicas) emitidas pela recorrente, referentes: i) ao código
NCM informado, ii) código da mercadoria, iii) descrição da mercadoria e iv) valores (separados por
mês: abril de 2015, maio de 2015 e junho de 2015). Reproduzimos, como exemplos de descrição
da mercadoria em questão (carnes) extraídas das NF-e, as seguintes descrições:
1) PERNIL TEMP VINHO ESPUM CONG SADI 12KG;
2) PERNIL S/OSSO TEMPER SADIA CX 8,5 KG FS;
3) LOMBO SUINO TEMP ASSA FACIL SADIA 1,32KG;
4) PICANHA SUINA TEMP CONG SADIA GRILL;
5) PERNIL TEMPERADO CONGELADO SADIA;
6) COSTELA SUINA TEMP CONG SADIA GRILL;
7) FMF010 FILE MIGNON SUINO TEMP PERD 10KG;
8) HD017 CHESTER DESOSS CONG PERD CX 17KG;
9) HFP17 CHESTER INT CONG PESTO PERD 17KG;
10) FRANGO INT ESPEC TEMP CONG SADI SUPRE FS;
11) CARCACA FGO.DESOSSADA TEMPERADA;
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12) PEITO FRANGO TEMP CONG REV MI;
13) SOBRECOXA C/OP FGO TEMP CON AS FAC SD;
14) COXA C/OP FGO TEMP CONG ASSA FACIL SD;
15) COXINHA E MEIO DA ASA TEMP SADIA 1KG;
16) FGO A PASSARINHO TEMP CONG SADIA PT 1KG;
17) FILEZINHO PEITO TEMP FGO SADIA 1KG;
18) PERU INTEIRO TEMP INSTITUCIONAL;
19) PERU SABOR MANTEIGA COM ERVAS.
Relata a autoridade fiscal que a recorrente apresentou entendimentos sobre a
classificação fiscal de carne com a conclusão no sentido de que as carnes temperadas se
classificam no capítulo 02, bem como que não está vinculada à classificação proposta.
Destaca que as carnes em questão utilizam temperos e conservantes.
Fundamenta a reclassificação para o capítulo 16 da seguinte forma:
A correta classificação fiscal das mercadorias segundo a Nomenclatura Comum
do Mercosul (NCM), constante na Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela
Resolução Camex no 94, de 08 de dezembro de 2011, não depende apenas da
mercadoria ser ou não “in natura”, sendo necessário levar-se em conta todas as
regras de classificação previstas na legislação.
(...)
Os produtos classificados na posição 02.02 deviam ser comercializados com
alíquota zero de PIS e COFINS, por força do disposto na Lei 10.925/2004, inc XIX,
“a”, com a redação dada pela MP 609, de 08/03/2013, convertida na Lei
12.839/2013, vigente à época dos fatos.
Já os produtos classificados nas posições 02.03 e 02.07 deviam ser
comercializados com alíquota zero de PIS e COFINS, por força do disposto na Lei
10.925/2004, inc XIX, “b”, com a redação dada pela MP 609, de 08/03/2013,
convertida na Lei 12.839/2013, vigente à época dos fatos.
Assim, se classificados nestas posições da NCM, os produtos em tela deveriam ter
sido comercializados com alíquota zero.
Ocorre, porém, que conforme a NCM, alterada pela Resolução Camex no 94, de
08/12/2011, vigente à época dos fatos, a posição 02.02 compreende Carnes de
animais da espécie bovina, congeladas, a posição 02.03 compreende Carnes de
animais da espécie suína, frescas, refrigeradas ou congeladas e a posição 02.07
compreende Carnes e miudezas, comestíveis, frescas, refrigeradas ou
congeladas, das aves da posição 01.05.
É cristalino que tais posições não compreendem as carnes cozidas (inclusive
assadas) ou temperadas. Isto já seria suficiente para garantir que as mercadorias
constantes do quadro acima não se classificam nas posições citadas. Porém, para
que não reste qualquer dúvida, buscamos o texto das Notas Explicativas do
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Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias – NESH,
vigente à época dos fatos, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações
da IN RFB no 1.260/2012, em total consonância com a Convenção Internacional
Sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias.
Assim, buscamos nas NESH a “Distinção entre as carnes e miudezas deste
Capítulo e os produtos do Capítulo 16”, que se encontra nas Considerações
Gerais do capítulo 2:
“CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo compreende as carnes em carcaças (isto é, o corpo do
animal com ou sem cabeça), em meias-carcaças (uma carcaça cortada em
duas no sentido do comprimento), em quartos, em peças, etc., as miudezas
e as farinhas e pós de carne ou de miudezas de quaisquer animais (exceto
peixes, crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos do Capítulo
3), próprios para a alimentação humana.
A carne e as miudezas, impróprias para a alimentação humana, estão
excluídas (posição 05.11). As farinhas, pós e pellets, de carne ou de
miudezas, impróprios para a alimentação humana, estão igualmente
excluídos (posição 23.01).
[...]
Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do
Capítulo 16.
Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se
apresentem nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a
um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por
exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas:
1) Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de
lhes assegurar a conservação durante o transporte.
2) Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0°C, sem atingir o
congelamento.
3) Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento,
até o congelamento completo.
4) Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas.
As carnes e miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com
água açucarada incluem-se também neste Capítulo.
As carnes e miudezas apresentadas sob as formas descritas nos números 1)
a 4) acima incluem-se neste Capítulo, mesmo que tenham sido tratadas com
enzimas proteolíticas (por exemplo, a papaína), no intuito de as tornar
tenras, e mesmo que se apresentem desmanchadas, cortadas em fatias ou
picadas picadas (moídas). Por outro lado, as misturas ou combinações de
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produtos que se classificam em diferentes posições do Capítulo (as aves da
posição 02.07 guarnecidas de toucinho da posição 02.09, por exemplo)
continuam incluídas no presente Capítulo. (Alterado pela IN RFB no 1.260,
de 20 de março de 2012)
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando
se apresentem:
a) Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer
processo
não
mencionado
neste
Capítulo,
compreendendo
as
simplesmente revestidas de pasta ou de farinha de pão (panados), as
trufadas ou temperadas (por exemplo, com sal e pimenta), incluindo a
pasta de fígado (posição 16.02).
O presente Capítulo compreende igualmente as carnes e miudezas próprias
para a alimentação humana mesmo cozidas, sob as formas de farinha ou de
pó.
As carnes e miudezas, nas formas previstas neste Capítulo, podem, por
vezes, apresentar-se em embalagens hermeticamente fechadas (por
exemplo, carne simplesmente seca, em latas) sem que, em princípio, a sua
classificação seja alterada. Deve, porém, notar-se que os produtos contidos
nas referidas embalagens estarão, na maior parte dos casos, incluídos no
Capítulo 16, quer por terem sido preparados de modo diferente dos
previstos no presente Capítulo, quer porque o seu modo de conservação
efetivo difere também dos processos aqui mencionados.
Da mesma maneira, as carnes e miudezas do presente Capítulo
permanecem classificadas neste Capítulo (por exemplo, as carnes de
animais da espécie bovina, frescas ou refrigeradas), desde que estejam
acondicionadas
em
embalagens
segundo
o
método
denominado
“acondicionamento em atmosfera modificada” (Modified Atmospheric
Packaging (MAP)). Neste método (MAP), a atmosfera em volta do produto é
modificada ou controlada (por exemplo, eliminando o oxigênio para
substituir por nitrogênio (azoto) ou dióxido de carbono, ou ainda reduzindo
o teor de oxigênio e aumentando o teor de nitrogênio (azoto) ou de dióxido
de carbono).” [DESTACAMOS]

Continua a autoridade fiscal:
Assim, fica esclarecido que “As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no
Capítulo 16, quando se apresentem [...]
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas), ou
preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo não
mencionado neste Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de
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pasta ou de farinha de pão (panados), as trufadas ou temperadas (por exemplo,
com sal e pimenta), incluindo a pasta de fígado (posição 16.02)”.
Desta forma, claro está que a classificação fiscal das mercadorias listadas não é
nas posições do capítulo 02 e, portanto, não podiam ser comercializadas com
alíquota zero.
Assim, toda a carne temperada (exceto se apenas com sal) deve ser classificada
no Capítulo 16.
Estão nessa situação a quase totalidade dos cortes temperados de carne
bovina/suína/de aves, bem como as aves natalinas (frango/peru/Chester/etc)
inteiras.
Como se sabe, esses produtos são condimentados com diversos temperos e não
apenas com sal.
Relembre-se que a contribuinte foi intimada a apresentar descrição detalhada do
processo produtivo de todos os produtos (item 2 da Intimação Fiscal no 066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB), apenas parcialmente atendida e a lista de
ingredientes dos produtos em tela.
É importante salientar que a questão NÃO ESTÁ FOCADA NA IDENTIFICAÇÃO
DAS MERCADORIAS OU DE SEUS COMPONENTES, o que poderia necessitar de
assistente técnico. Não há dúvida na composição das mercadorias em tela. A
questão é apenas se as carnes temperadas, com os temperos identificados pela
própria contribuinte, podem ser classificadas no capítulo 02 da NCM ou não.
Os diversos produtos que foram considerados com classificação fiscal incorreta
estão listados abaixo, acompanhados da lista de ingredientes fornecida pela
contribuinte em arquivo Excel na resposta ao item 4 da Intimação Fiscal no 066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, anexado na folha 239:
(...)
Verifica-se nos produtos acima listados a presença de pimenta ou realçador de
sabor (glutamato monossódico) ou aromatizantes ou condimentos ou temperos
diversos como alho, cebola, salsa, proteína de soja, limão, óleo de soja, aipo,
algumas vezes vinho, corantes, estabilizantes e diversos produtos, diferentes de
sal ou açúcar. Evidentemente tais produtos não se classificam no capítulo 02 na
NCM, pelas razões já citadas, em especial pela citação expressa nas Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado, no item relativo à “Distinção entre as
carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo 16”, que se encontra
nas Considerações Gerais do capítulo 2, acima transcrito.
(...)
As partes de frango ou de chester, igualmente, devem ser classificadas no capítulo
16. Como exemplo, citaremos o caso do produto 950547 - FSG012 FILEZINHO FGO
SASSAMI TEMP 3KG PE, que tem entre seus ingredientes aromatizante: aromas
Fl. 7983
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naturais (com óleo de aipo e proteína de soja) estabilizante: tripolifosfato de
sódio (ins 451i), o que exclui o capítulo 2 e remete ao capítulo 16.
Os seguintes produtos, contém cebola e diversos outros temperos (alho, salsa,
vinho, pimenta, entre outros), o que os elimina do capítulo 2 e os remete ao
capítulo 16 da NCM, conforme as listagens nas folhas 239, acima reproduzidas:
(...)

Na peça recursal, a recorrente repisa os argumentos apresentados na impugnação,
vale dizer, defende a classificação das carnes em apreço no capítulo 2, aduz que o capítulo 16 é
apenas destinado às “preparações de carne”, classificando produtos diversos que, após
tratamentos industriais mais complexos, transformam-se em alimentos preparados para consumo.
Argumenta que seu posicionamento “é fundamentalmente embasado (i) na natureza de seus
produtos, demonstrada por meio de laudos do Instituto Nacional de Tecnologia (“INT”) e dos
demais laudos já constantes dos autos, (ii) nas Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado
de Designação e Codificação das Mercadorias (“RGIs/SH”); (iii) nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (“NESH”); (iv) nos Pareceres da Organização Mundial das Aduanas (“OMA”); (v) em
práticas internacionais, exemplificadas por meio do posicionamento do México sobre o tema”.

Quanto à apresentação de laudos, já assinalamos no início deste voto que tais
documentos apenas se prestam para apresentar as características do produto, não tendo
nenhuma força vinculante, cabendo à autoridade fiscal efetuar a classificação fiscal do produto, de
acordo com as normas aplicáveis ao caso, já mencionadas, bem como que a Fiscalização seguiu
corretamente as normas vigentes para reclassificar os produtos.

Quanto aos inúmeros argumentos apresentados pela recorrente com vistas a
justificar a classificação fiscal dos produtos em tela no capítulo 2, cumpre assinalar que o julgador
não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, se os fundamentos
utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. Confira-se precedentes do STJ
(Superior tribunal de Justiça) e do STF (Supremo Tribunal Federal):
EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO.
RECLAMAÇÃO. CONSEQUÊNCIA
JURÍDICA-
PROCESSUAL DO JULGADO DITO POR CONTRARIADO. EXTRAPOLAÇÃO DOS
LIMITES DE CONHECIMENTO DESTA AÇÃO. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU
OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA. REDISCUSSÃO DO JULGADO. IMPOSSIBILIDADE.
EMBARGOS REJEITADOS. 1. O magistrado não é obrigado a responder a todas as
teses apresentadas pelas partes para fielmente cumprir seu encargo
constitucional
de
prestar
a
jurisdição,
mas
tão
somente
decidir
fundamentadamente as questões postas sob seu julgamento. Precedentes desta
Corte Superior e do Supremo Tribunal Federal. (...) 4. Embargos de declaração
rejeitados. (EDcl na Rcl 3460/ PI – Proc. 2009/0058875-6 – Terceira seção – Rel.
Min. Jorge Mussi – DJE 24/08/2016)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. INTERPOSIÇÃO CONTRA
DECISÃO PUBLICADA NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. (...) 3. Não se configura ofensa
ao art. 535 do CPC/73 quando o Tribunal de origem, embora rejeite os embargos
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de declaração opostos, manifesta-se acerca de todas as questões devolvidas com
o recurso e consideradas necessárias à solução da controvérsia, sendo
desnecessária a manifestação pontual sobre todos os artigos de lei indicados
como violados pela parte vencida. (...) (AREsp 959991/RS – Proc. 2016/0200803-9
– Terceira Turma – Rel. Min. Marco Aurélio Bellizze – DJE 26/08/2016)
Questão de ordem. Agravo de Instrumento. Conversão em recurso extraordinário.
(...) O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos
os fundamentos da decisão. 4. Questão de ordem acolhida para reconhecer a
repercussão geral, reafirmar a jurisprudência do Tribunal, negar provimento ao
recurso e autorizar a adoção dos procedimentos relacionados à repercussão geral.
(Questão de Ordem no Agravo de Instrumento 791.292 – PE, Rel. Min. Gilmar
Mendes – DJE 12/08/2010)

Sendo assim, resta claro que as carnes em questão são efetivamente carnes
temperadas, todas apresentam, além do sal, outros ingredientes, acima discriminados, e por
disposição expressa nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh), no item “Distinção
entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo 16” devem ser classificadas
no capítulo 16.

No mais, entendo que a DRJ já apreciou de forma muito bem fundamentada a
matéria em questão, fundamentação com a qual concordo plenamente. Por isso mesmo, a adoto
como razão de decidir, conforme a seguir reproduzida:
3.1. Carnes Temperadas
Assim é que não são os laudos técnicos trazidos pela interessada que determinam
a classificação adequada dos produtos em questão, mas as características
próprias desses produtos e a forma em que se apresentam. E, como bem coloca a
autoridade fiscal, a correta classificação fiscal das mercadorias segundo a NCM
não depende apenas da mercadoria ser ou não “in natura”, sendo necessário
levar-se em conta todas as regras de classificação previstas, pelo que, ao contrário
do que defende a interessada, as Nesh devem ser respeitas para que se faça uma
correta classificação de mercadorias.
A impugnante alega que o fato de as carnes por ela comercializadas serem
temperadas não é fator determinante para a sua classificação fiscal e, portanto,
não retira delas a característica de carnes “in natura”, o que menciona restar
esclarecido por laudos técnicos que traz em anexo e acrescenta que nenhuma
das carnes recebeu adição de nitritos ou nitratos e que o termo “in natura” possui
por objetivo qualificar as carnes como não cozidas ou sujeitas a outros processos
químicos que lhe modifiquem a natureza. Diz: que os textos do capítulo 2
descrevem, literal e nominalmente os produtos por comercializados; que não há
nenhuma Nota que invalide a classificação fiscal adotada para seus produtos,
carnes bovinas, suínas, carnes e miudezas de aves, no Capítulo 2; e que como
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decorrência da aplicação da RGI 1, em especial pelos textos das posições (02.02,
02.03 e 02.07), dúvidas não restam quanto à correta classificação fiscal dos
citados produtos nas posições onde se encontram originalmente classificados, não
havendo que se cogitar da aplicação do Capítulo 16, como pretende a
Fiscalização. Nesse sentido, alega que pela análise dos textos das posições
constantes do Capítulo 16 verifica-se que eles não tratam, literal ou
nominalmente dos produtos ora tratados e que, pela interpretação literal da Nota
1 do Capítulo 16, as carnes comercializadas encontram-se devidamente
enquadradas no Capítulo 2, já que não estão abrangidas pelo Capítulo 16. Afirma
que
o
equívoco
cometido
pela
Fiscalização
decorreu
da
análise
descontextualizada do item (b) acima do trecho 3 com o primeiro trecho das
Considerações Gerais e que o entendimento correto seria que, caso as carnes
sejam conservadas ou preparadas por qualquer processo não mencionado no
Capítulo 2, elas se enquadram no Capitulo 16. Afirma que em sendo todos “os
produtos comercializados pela Impugnante são congelados (modo de
conservação), inteiros, cortados ou desossados (modos de preparo), e passam por
salmoura”, não haveria que se perquirir se eles também são temperados de outra
forma ou não, dado que irrelevante, e que não há uma previsão expressa no
sentido de que as carnes temperadas não possam se enquadrar em referido
Capítulo. Aduz que a Nesh não é capaz de infirmar a correção das NCMs adotadas
sendo legítima, portanto, a aplicação da alíquota zero da Contribuição ao
PIS/PASEP e da Cofins na sua comercialização.
Conclui que dúvidas não restam, portanto, acerca da correção da adoção do
Capítulo 2 para os produtos sob discussão, com base na aplicação da RGI 1, mas
passa a analisar a aplicação da das RGI 2 (b), RGI 3 (a) e RGI 6, que, segundo alega
seriam aplicáveis ao seu caso. E tecer considerações a fim de demonstrar que,
ainda que a melhor técnica classificatória levasse em consideração apenas os
comentários constantes da NESH e ignorasse os textos das posições e das Notas
de Seção e de Capítulo acima delineadas (como manda a RGI 1), ainda assim, a
correção da classificação fiscal adotada pela Impugnante estaria comprovada.
Por fim, reclama que a Fiscalização não levou em consideração no presente caso
os relatórios sobre a classificação fiscal dos seus produtos., em análise ao relatório
fiscal, vê-se que a Fiscalização procedeu à classificação das mercadorias na NCM
conforme as regras estabelecidas para tanto, observando os textos da posição e
da nota (considerações gerais) do Capítulo 2 (Carnes e miudezas, comestíveis),
transcritos no relatório fiscal, os quais deixam claro que as posições 02.02 (Carnes
de animais da espécie bovina, congeladas), 02.03 (Carnes de animais da espécie
suína, frescas, refrigeradas ou congeladas) e 02.07 (Carnes e miudezas,
comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da posição 01.05) não
compreendem as carnes cozidas (inclusive assadas) ou temperadas (exceto as
somente salpicadas com sal), mas somente as carnes frescas ou refrigeradas ou
congeladas ou as salgadas, em salmoura, secas ou defumadas, tal como se extrai
da Nesh do capítulo 2 (considerações gerais), que segue:
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Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do
Capítulo 16.
Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se
apresentem nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a
um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por
exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas:
1) Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de
lhes assegurar a conservação durante o transporte.
2) Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0°C, sem atingir o
congelamento.
3) Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento,
até o congelamento completo.
4) Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas.
Ao contrário do que entende a interessada a forma de tratamento da carne (se
temperada ou não) é sim determinante na sua classificação. Isso porque, muito
embora a Nesh do capítulo 2 não trate das hipóteses de exclusão, traz de forma
expressa as únicas formas de tratamento da carne que possibilitam sua
classificação no dito capítulo, dentre as quais não se incluem as carnes
temperadas. De outro turno, a mesma nota segue determinando que carnes
tratadas de forma distinta das expressamente indicadas como classificáveis no
capítulo 2 se enquadram no capítulo 16:
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se
apresentem:
(...)
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer
processo
não mencionado
neste
Capítulo,
compreendendo
as
simplesmente revestidas de pasta ou de farinha de pão (panados), as
trufadas ou temperadas (por exemplo, com sal e pimenta), incluindo a
pasta de fígado (posição 16.02). (destaquei)
Assim é que não se verifica qualquer equívoco na interpretação do fiscal, pelo que
tem-se que toda a carne temperada (exceto se apenas com sal) deve ser
classificada no Capítulo 16; este que é aplicável a “preparações comestíveis de
carne, miudezas” que tenham “sido submetidos a uma elaboração de natureza
diferente daquelas previstas nos Capítulos 2...”.
Diante disso, correto o procedimento fiscal.

Registre-se que tal matéria, reclassificação fiscal das carnes do capítulo 2 para o
capítulo 16 da ora recorrente já fora apreciada por este Conselho por meio do acórdão no 3201-
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005.725, sessão de 25/09/2019, e considerada correta a reclassificação fiscal efetuada por
autoridade fiscal, conforme parte da ementa do aludido acórdão a seguir transcrita:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 31/07/2012, 31/08/2012, 30/09/2012
CARNE. CLASSIFICAÇÃO.
Em se tratando de carne, a correta classificação fiscal das mercadorias segundo a
NCM não depende apenas da mercadoria ser ou não “in natura”, sendo que toda
a carne temperada, exceto se apenas com sal, deve ser classificada no Capítulo
16. (destaque nosso)
Logo, mantenho a reclassificação fiscal das carnes em questão.

Reclassificação fiscal levada a efeito pela autoridade aduaneira referente a Kits

A Fiscalização aduz que alguns itens da listagem relativa ao capítulo 2 da NCM são
identificados como kits. Estes itens foram incluídos na listagem das carnes temperadas. Explica
que os kits são formados por itens diversos além das carnes temperadas, como bolsas térmicas.

Sustenta que, com base na fundamentação do tópico anterior, as carnes
temperadas que compõem os Kits não se classificam no capítulo 02 e sim no capítulo 16, bem
como que em relação ao restante dos itens dos kits, que não se tratam de carnes, evidentemente
não se classificam no capítulo 02:
Alguns itens da listagem relativa ao capítulo 2 da NCM são identificados como
kits. Estes itens foram incluídos na listagem das carnes temperadas. Esclarecemos
aqui as peculiaridades destes itens. Também os ingredientes dos kits estão
tratados no subitem anterior.
Os kits são formados por itens diversos além das carnes temperadas. Por
exemplo, bolsas térmicas e diversos outros produtos.
Para os fins deste relatório fiscal, o único interesse é demonstrar que os kits e as
carnes temperadas que os compõem não se classificam no capítulo 02 e sim no
capítulo 16. Isto já foi demonstrado no subitem anterior.
Com relação ao restante dos itens dos kits, que não se tratam de carnes, por
evidente que também não se classificam no capítulo 02.
Nos kits que contém o item bolsa térmica, a classificação fiscal segue cada uma
das partes, não se constituindo num sortido para venda a retalho, porque este
item tem características próprias, é reutilizável e não é uma embalagem. Desta
forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02, se
confeccionada de plástico, que compreende, entre outros, as bolsas, sacos,
sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
Fl. 7988
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Todos os kits contêm bolsas ou sacolas térmicas, no formato de viagem, de mão,
pasta ou mochila, de tamanhos variados, mas todos reutilizáveis.
(...)
Os valores dos kits em tela estão incluídos no quadro Valores omitidos da base de
cálculo do PIS e da COFINS relativos aos produtos classificados incorretamente no
capítulo 02 da NCM, apresentado no item anterior.

Transcreve a ementa da Solução de Consulta (SC) no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5
de junho de 2008, que trata da classificação fiscal de produtos similares, ou seja, de Kits contendo
carnes e sacolas térmicas:
“Solução de Consulta no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI Mercadoria
1601.00.00 Lingüiça de carne suína, apresentada embalada a vácuo em pacotes
de 240g, componente de conjunto não caracterizado como "sortido"
denominado "Kit Ave Maria".
1602.32.00 Frango temperado e congelado, peso aproximado de 2,9 a 3,1 kg,
componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit
Ave Maria".
4202.92.00 Sacola térmica para acondicionamento de produtos alimentícios,
com superfície exterior de PVC (policloreto de vinila) laminado, com alças,
capacidade para 13 litros, componente de conjunto não caracterizado como
"sortido" denominado "Kit Ave Maria".
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (textos das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos
das subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92) da Tabela de Incidência do
IPI/TIPI, aprovada pelo Dec. no 6.006/2006, subsídios NESH, aprovadas pelo Dec.
no 435/92 e atualizadas pela IN/RFB no 807/2008.” (destaques nosso)

Conforme a ementa da sobredita Solução de Consulta acima reproduzida, a
classificação dos produtos do Kit foi efetuada considerando a classificação de cada produto,
classificando as carnes temperadas, linguiça de carne suína e frango temperado e congelado, no
capítulo 16 e as sacolas térmicas para condicionamento de produtos alimentícios no capítulo 42
(bolsas, sacolas, sacos etc.).

Sendo assim, a autoridade fiscal incluiu os valores das carnes temperadas dos kits
em tela nos valores omitidos da base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins relativos
aos produtos classificados pela recorrente no capítulo 2 da NCM.

Assim como na impugnação, a ora recorrente, na peça recursal, defende que a
classificação do Kit deve ser a do “produto que lhe confere a característica essencial”, carne
temperada, e, portanto, deve ser classificado no capítulo 2 da NCM:
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557. Assim, a classificação fiscal do kit deve pautar-se pelo produto que lhe
confere a característica essencial.
558. Os kits de produtos alimentícios ora autuados possuem, dentre outros
produtos, as carnes temperadas acima discutidas, as quais constituem, sem
sombra de dúvida, o produto mais importante dos kits, conferindo-lhes sua
característica essencial. Afinal, se o kit se presta a uma ceia natalina ou de
réveillon, ou outra ocasião festiva, impende que o todo seja classificado da
mesma forma que o principal item dessa ceia. Por essa razão, a classificação no
Capítulo 2 é, certamente, a mais adequada, conforme fartamente demonstrado
nos itens precedentes. (destaques nosso)

Conforme a fundamentação do tópico anterior, as carnes temperadas em questão
se classificam no capítulo 16 e não no capítulo 02. Logo, mesmo se fosse considerar a classificação
do Kit com base no seu produto principal, carne temperada, a classificação correta seria no
capítulo 16.

Conforme a aludida SC, os produtos dos Kits em questão não se caracterizam como
“sortido” para venda a retalho, se tratam de produtos independentes com classificação fiscal
específica, devendo cada produto ser classificado na posição específica da NCM para o referido
produto.
Com efeito, a RGI/SH no 3b) determina que “Os produtos misturados, as obras
compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as
mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação
não se possa efetuar pela aplicação da regra 3a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação”. (destaque
nosso)
No entanto, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh), que constituem
elementos subsidiários fundamentais para a correta interpretação do conteúdo das posições da
Nomenclatura, assim dispõem acerca da RGI/SH no 3b):
“X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
a) serem compostas, pelo menos, de dois artigos diferentes que, à primeira vista,
seriam suscetíveis de se incluírem em posições diferentes. Não seriam, portanto,
considerados sortido, no sentido desta Regra, seis garfos para fondue, por
exemplo.
b) serem compostas de produtos ou artigos apresentados em conjunto para a
satisfação de uma necessidade específica ou exercício de uma atividade
determinada,
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c) serem acondicionadas de maneira a poderem ser vendidas diretamente aos
consumidores sem novo acondicionamento (em latas, caixas, panóplias, por
exemplo).”
Conseqüentemente, estas condições abrangem os sortidos que consistam, por
exemplo, em diversos produtos alimentícios destinados a serem utilizados em
conjunto para a confecção de uma refeição. (destaque nosso)
Do exame do conjunto, constata-se que os artigos que o compõem o Kit classificam-
se, a princípio, em posições diferentes da NCM e não devem ter novo acondicionamento para
venda ao consumidor final, atendendo, assim, os itens “a” e “c” acima reproduzidos. Não
obstante, o item “b”, não foi atendido, uma vez que a reunião dos produtos não ocorre com vistas
a satisfazer uma necessidade específica ou o exercício de uma atividade determinada, vale dizer,
os artigos não exercem uma função aliada ou complementar para se alcançar um objetivo
específico, de sorte que cada componente deve ser classificado separadamente.
Dessa forma, conforme já assinalado, com base na fundamentação do tópico
anterior, as carnes temperadas em questão se classificam no capítulo 16.
Já a bolsa ou sacola térmica, tendo em vista suas características, não é utilizada na
composição ou preparação da refeição do kit e, nos termos da RGI/SH no 5, não se constitui
apenas em embalagem utilizada para o acondicionamento da mercadoria. Cuida-se, na verdade,
de um artigo reutilizável, ou seja, claramente suscetível de utilização repetida.
Sendo assim, conforme destacado pela autoridade fiscal no Relatório Fiscal, “deve
seguir regime próprio, cabendo classificá-la no âmbito da posição 42.02, se confeccionada de
plástico, que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes,
confeccionadas de folhas de plástico”.

Portanto, mantenho a reclassificação fiscal, efetuada pela Fiscalização, referente
aos Kits em comento.

Reclassificação fiscal levada a efeito pela autoridade aduaneira referente a
Produtos da posição 1902 na NCM (pão de queijo e torta)

Segundo a Fiscalização, os produtos a seguir discriminados, pães de queijo e tortas,
foram informados na EFD-Contribuições como sendo classificados pela recorrente na posição 1902
da NCM, que estava incluída no rol dos produtos tributados com alíquota zero:
i)
PAO DE QUEIJO CONG 850G AMPM;
ii) PAO DE QUEIJO TRADICIONAL COQUETEL INST;
iii) PAO DE QUEIJO COQUETEL CONGELADO SADIA;
iv) PAO DE QUEIJO CONGELADO 15G;
v) PAO DE QUEIJO CONGELADO 50G;
vi) PAO DE QUEIJO COQUETEL AMPM 1KG;
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vii) PAO DE QUEIJO INST PT 900G SADIA FS;
viii) PAO DE QUEIJO TRADIC CONG SADI PT400G;
ix) PQI010 PAO DE QUEIJO INST PERD PT 1KG;
x) PQP125 PAO DE QUEIJO TRAD PERD PT 400G;
xi) TORTA DE PEITO PERU DEFUMADO 500G;
xii) TORTA DE FRANGO COM CATUPIRY 500G;
xiii) TORTA IOGURTE DE PALMITO E CATUPIRY 500G;
xiv) TORTA DE IOGURTE DE FRANGO 500G.
Afirma a Fiscalização que, quanto a esses produtos, os ingredientes foram
informados no anexo da resposta ao item 4 da Intimação Fiscal no 066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, à fl. 239. Como exemplos, seguem os ingredientes
referentes a dois pães de queijo e duas tortas:

Sustenta a Fiscalização que os pães de queijo crus, fabricados com amido ou fécula
de mandioca, queijo e outros ingredientes acima descritos não se assemelham às massas da
posição 1902 e, mesmo que os produtos fossem assados, ainda assim não estariam classificados
na posição 1902.

Já os outros produtos consistem em tortas salgadas, caracterizadas como produtos
de pastelaria, que também não se assemelham às massas da posição 1902.

Conforme destacado pela Fiscalização, o texto da posição 1902 se refere a “Massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de
outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone;
Fl. 7992
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cuscuz, mesmo preparado”, de sorte que “é cristalino que os produtos relacionados neste item
não podem ser classificados na posição 1902, pois tratam-se de produtos de pastelaria/padaria e
não de massas alimentícias utilizadas em refeições principais, que são objeto dessa posição”.

Sustenta que os pães de queijo “classificam-se no código 1901.2000, quando se
trata da pasta congelada ou mistura (conforme SC Coana no 301/2015 e SC Cosit no 98.263) ou no
código 1905.9090, quando prontos para consumo”. E os produtos de pastelaria diversos (tortas
etc.) são normalmente classificados na posição 1905, conforme explícito na Nesh, que inclui nesta
posição, conforme disposto no item 10: “Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram
substâncias muito variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-
de-leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, frutas, licores, aguardente, albumina, queijo,
carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.;”.

Ressalta ainda que as Considerações Gerais da Nesh sobre o Capítulo 20, excluem
as tortas (de frutas, no exemplo) indicando serem elas classificadas na posição 1905, que, a teor
do referido no texto acima reproduzido, incluem os produtos de pastelaria tanto doces quanto
salgados. De qualquer modo, poderia ainda ser o caso de classificação na posição 1602,
dependendo da proporção de carne em peso. Todavia, destaca a Fiscalização que “certo é que
nunca ocorre classificação na posição 1902”.

Apresenta ainda a Fiscalização diversas Soluções de Consulta (SC) da RFB que
confirmam esse entendimento, como a SC SRRF/7aRF/Diana no 14/2008, SC SRRF/10aRF/Diana no
28/2011 e 33/2011; SC SRRF/9aRF/Diana no 42/2011, SC SRRF/6aRF/Diana no 2/2013; SC Coana no
301/2015 e SC Cosit no 98.263/2018, cujas ementas foram transcritas no Relatório Fiscal.

Portanto, entende a Fiscalização que a classificação fiscal correta para os pães de
queijo é a 1901.2000 ou a 1905.9090 e, para as tortas, a posição correta é a 1602 ou a 1905, de
modo que não cabe a classificação apresentada pela recorrente, na posição 1902, para os
produtos em apreço, classificação essa sujeita à alíquota zero por força do art. 1o, inciso XVIII, da
Lei 10.925/04:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência)
(Vide Decreto no 5.630, de 2005)
(...)
XVIII - massas alimentícias classificadas na posição 19.02 da Tipi. (Incluído pela Lei
no 12.655, de 2012) (destaques nosso)

A recorrente, na peça recursal, defende que as classificações fiscais dessas
mercadorias, pães de queijos e tortas, na NCM 19.02, são legítimas e estão de acordo com a
correta interpretação do Sistema Harmonizado.

Sustenta a recorrente que “Em que pese a Recorrente ter efetivamente revisitado o
seu procedimento quanto ao produto pão de queijo e considerar que assiste razão à Fiscalização
Fl. 7993
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quanto ao enquadramento do produto na NCM 1901.20.00, já tendo, inclusive, alterado seu
procedimento, o presente lançamento tributário não deve prevalecer”, pois “a Lei que garante
alíquota zero para os alimentos previstos na NCM 19.02, também garante às NCMs 1901.20.00 e
1905.90.90 (NCMs identificadas pela Fiscalização como potencialmente aplicáveis ao produto sob
análise), nos termos do art. 1o, inciso XVI da Lei 10.925/04”:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência)
(Vide Decreto no 5.630, de 2005)
(...)
XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01
da Tipi. (destaque nosso)

Sem razão a recorrente.

A própria autoridade fiscal consignou no Relatório Fiscal, de forma detalhada, que
os pães de queijo não consistem em “pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão
comum classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi”:
Cabe, ainda, esclarecimento adicional quanto aos desdobramentos “Ex” das
posições 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tabela de Incidência do Imposto
sobre produtos industrializados (TIPI). Estas posições da TIPI são contempladas
com alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins, porém há requisitos específicos para
classificação nestes desdobramentos. É necessário apresentar o art. 1o da Medida
Provisória no 433, de 27 de maio de 2008 (mais tarde transformado no art. 1o da
Lei 11.787/2008):
Art. 1o O art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, passa a vigorar
com a seguinte redação:
“Art. 1o (...)
XIV - farinha de trigo classificada no código 1101.00.10 da TIPI;
XV - trigo classificado na posição 10.01 da TIPI; e
XVI – pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e
1905.90.90 Ex 01 da TIPI. (...)
Ainda, é necessária a definição do que é “pão comum”, presente nos destaques
Ex 01 das posições da TIPI mencionadas. Recorremos, então, à Exposição de
Motivos no 00074/2008, que acompanhou a Medida Provisória no 433: (...)
Conforme o parágrafo 2o da Exposição de Motivos acima transcrita, claramente,
“entende-se por ‘pão comum’ o produto alimentício, obtido pela cocção de
preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou
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açúcar”. Assim, pães de queijo ou misturas para fabricação de pão de queijo não
se qualificam à alíquota zero de PIS ou Cofins, mesmo classificados nas citadas
posições da NCM, porque não se enquadram nas especificidades dos destaques Ex
01 dos citados códigos da TIPI. Os citados destaques “Ex” foram instituídos pelo
art. 1o do Decreto no 6.465, de 27 de maio de 2008, mesma data da Medida
Provisória no 433 e criados para permitir sua aplicação, que abaixo
transcrevemos:
Art. 1o Ficam criados na Seção IV da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de
dezembro de 2006, os desdobramentos na descrição dos códigos de
classificação relacionados no Anexo, efetuados sob a forma de destaque
“Ex”, observadas as respectivas alíquotas.
[...]

Sendo assim, concordo com a fundamentação acima reproduzida, apresentada pela
autoridade fiscal e a adoto como razão de decidir para negar provimento a este ponto do recurso
voluntário.

Portanto, mantenho a reclassificação fiscal, efetuada pela Fiscalização, atinente a
pães de queijo.

Quanto às tortas, a recorrente sustenta que “a massa seria o elemento que
conferiria a característica essencial aos produtos sob discussão e, portanto, com base na RGI 3 b),
a posição 19.02 estaria correta para referidos produtos”.

Sem razão.

Conforme ressaltado pela autoridade fiscal, os produtos de pastelaria diversos,
como as tortas, são normalmente classificados na posição 1905, conforme explícito na Nesh, que
inclui nesta posição, conforme disposto no item 10 abaixo transcrito, os seguintes produtos:
Capítulo 19 (...)
Notas. (...)
1905 (...)
A)-Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau. (...)
Encontram-se compreendidos na presente posição: (...)
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
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leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, frutas, licores, aguardente,
albumina, queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos,
etc.

Ademais, as próprias Considerações Gerais da Nesh sobre o Capítulo 20, excluem as
tortas (de frutas, no exemplo) indicando serem elas classificadas na posição 1905:
Capítulo 20 (...)
Notas (...)
CONSIDERAÇÕES GERAIS
Este Capítulo compreende: (...)
Estão excluídos deste Capítulo: (...)
b) Os produtos de pastelaria (por exemplo, as tortas de frutas) que estão incluídos
na posição 19.05.

Dependendo da proporção de carne em peso nas tortas, há ainda a possibilidade de
serem classificadas na posição 1602, conforme também ressaltado pela Fiscalização.

Logo, mantenho a reclassificação fiscal, efetuada pela autoridade fiscal,
concernente às tortas em questão.
Diante do exposto, conheço em parte do recurso, não conhecendo a parte do
recurso referente às glosas de demais bens e serviços, rejeito a preliminar de nulidade dos autos
de infração, e, no mérito, dou parcial provimento para reverter:
1) as glosas concernentes aos medidores de vazão e de tensão elétrica e aos
termômetros;
2) as glosas concernentes a serviço movimentação cross docking;
3) as glosas concernentes a serviços de repaletização;
4) as glosas concernentes à contratação dos seguintes serviços: SERVICO ALUGUEL
EMPILHADEIRA ELETRICA; SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA; SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4
ACIMA100CV; SERVICO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA; SERVICO
GUINDASTE e SERVICO GUINDASTE 30 TON, 60 TON, 70 TON e 120 TON;
5) as glosas referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de mercadorias para
revenda não sujeitas ao pagamento das contribuições;
6) as glosas referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos, inclusive
importados, sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de crédito
presumido, desde que, em atenção à Súmula CARF 188, tais serviços tenham sido
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham
sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
É como voto.
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