Tribunal: CARF
Processo: 12448.725140/2015-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2025-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2010
REGIME DE APURAÇÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS. CAIXA E COMPETÊNCIA. EQUÍVOCO NO PREENCHIMENTO DA DCTF. ERRO MERAMENTE FORMAL. DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA DOS PROCEDIMENTOS MATERIALMENTE ADOTADOS PELO CONTRIBUINTE. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
No caso de erro formal no preenchimento da DCTF, com escolha do “regime de competência” para o reconhecimento de variações cambiais e efetiva escrituração pelo “regime de caixa”, deve prevalecer a substância sobre a forma.
Demonstrado que o contribuinte se comportava, efetiva e materialmente, em sua escrituração contábil-fiscal, mediante o reconhecimento de variações cambiais pelo regime de caixa, e que a informação prestada em DCTF se deu por erro de fato, não há que se falar propriamente em “alteração de regime” a que alude o art. 30 da MP 2.158-35, dispositivo que igualmente não veda a retificação de obrigação acessória em hipótese de erro.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.725140/2015-17
ACÓRDÃO
1101-001.414 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TOTAL E&P DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2010
REGIME DE APURAÇÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS. CAIXA E COMPETÊNCIA.
EQUÍVOCO NO PREENCHIMENTO DA DCTF. ERRO MERAMENTE FORMAL.
DOCUMENTAÇÃO
COMPROBATÓRIA
DOS
PROCEDIMENTOS
MATERIALMENTE ADOTADOS PELO CONTRIBUINTE. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
No caso de erro formal no preenchimento da DCTF, com escolha do
“regime de competência” para o reconhecimento de variações cambiais e
efetiva escrituração pelo “regime de caixa”, deve prevalecer a substância
sobre a forma.
Demonstrado que o contribuinte se comportava, efetiva e materialmente,
em sua escrituração contábil-fiscal, mediante o reconhecimento de
variações cambiais pelo regime de caixa, e que a informação prestada em
DCTF se deu por erro de fato, não há que se falar propriamente em
“alteração de regime” a que alude o art. 30 da MP 2.158-35, dispositivo
que igualmente não veda a retificação de obrigação acessória em hipótese
de erro.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator.

Sala de Sessões, em 18 de novembro de 2024.
Fl. 1549
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12448.725140/2015-17
2

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Efigenio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhaes Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 1417-1457) interposto contra acórdão da 5a
Turma da DRJ/POA (e-fls. 1370-1396) que deu parcial provimento à impugnação (e-fls. 348-400)
apresentada contra autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 2-26) lavrado contra a Recorrente,
relativamente aos anos-calendário 2010 e 2011.
O auto de infração tem o seguinte objeto:
1) IRPJ:
AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro
real, conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo.
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO
ESTIMADA
Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base
de cálculo estimada em função do balanços de suspensão ou redução. Os valores
foram apurados conforme Termo de Verificação Fiscal, em anexo.
2) CSLL:
CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS INFRAÇÃO: VARIAÇÃO CAMBIAL
LÍQUIDA NÃO ADICIONADA
Fl. 1550
DF CARF MF
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Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro
real, conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo.
MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA
Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo
estimada em função do balanço de suspensão ou redução. Os valores foram
apurados conforme Termo de Verificação Fiscal, em anexo.
O Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 27-51) narra os seguintes fatos principais:
“Esta fiscalização entende que a partir de 1o de janeiro de 2011, com a nova
redação dada ao art. 30, da Medida Provisória n.o 2.158-35, de 2011, pela Lei n.o
12.249, de 2010, inclusive com a Instrução Normativa N.o 1.079, de 03 de
novembro de 2010, a opção pelo regime de tributação das variações cambiais
(caixa e competência) deve ser exercida em janeiro do ano-calendário ou no mês
do início das atividades, sendo irretratável, salvo em situação de elevada oscilação
da taxa de câmbio.
Entendemos que a opção pelo regime de competência foi comunicada à
Secretaria da Receita Federal do brasil por intermédio da Declaração de Débitos e
Créditos tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de janeiro/2011.
(...)
Sendo assim, o sujeito passivo alterou o critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de competência e não computou na base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31 de dezembro do período de encerramento doa no precedente
ao da opção, ano-calendário 2010, as variações monetárias dos direitos de crédito
e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores
ainda não tributadas.”
Em face do lançamento, o contribuinte apresentou impugnação em que alega, em
resumo, (i) que sempre adotou o regime de caixa; (ii) que teria incorrido em erro de fato escusável
que não constitui manifestação de vontade válida; alegando (iii) a interpretação e aplicação
adequada da legislação, sob pena de, ao se entender que nada pode ser alterado na DCTF, se
aplicar a legislação de forma anacrônica, em manifesta afronta a princípios basilares do
ordenamento jurídico, como os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade; (iv) apontando
a jurisprudência administrativa relativa à possibilidade de retificação em caso de erro de fato; (v)
valores computados na base de cálculo apurada em 31.12.2010 já foram oferecidos à tributação
em períodos posteriores: cobrança indevida – necessária aplicação do Parecer Normativo Cosit
02/96; (v) a impossibilidade de cobrança concomitantemente de multas isolada e de
ofício/proporcional.
Apreciando a impugnação, a 5a Turma da DRJ/POA inicialmente optou pela
conversão em diligência dos autos, em Resolução nos seguintes termos (e-fls. 1036-1042):
Fl. 1551
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Esta turma entendeu que a prudência e o cuidado com a coisa pública exigem
maiores verificações das informações do processo. Por isso, esta decisão é
convertida em diligência para que a DRF:
a) informe se há parcelas da exclusão de R$ 73.275.912,28 – glosada na apuração
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário 2011 – incluídas na base
de cálculo destes tributos em períodos subseqüentes, e, em caso positivo,
confirmando se houve recolhimento a título de IRPJ e CSLL;
b) no caso de ter havido recolhimento a título de IRPJ e CSLL, nos termos do item
(a) acima, proceda à imputação proporcional e demonstre seu resultado,
apresentando relatório conclusivo a respeito dos valores lançados;
c) esclareça as divergências apontadas pela contribuinte nas estimativas de junho
e julho de 2011 e, caso constatado possível equívoco nos valores apurados
durante o procedimento de fiscalização, manifeste-se a respeito de eventual
reflexo na apuração das multas lançadas.
A diligência foi concluída, tendo sido produzido o Relatório de Informação Fiscal (e-
fls. 1206-1315), em que foram consignadas as seguintes principais conclusões:
Item (a): Informe se há parcelas da exclusão de R$73.275.912,28 – glosada na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário 2010 –
incluídas na base de cálculo destes tributos em períodos subsequentes, e, em
caso positivo, confirmando se houve recolhimento a título de IRPJ e CSLL.
De todo exposto acima, é possível concluir que, no ano calendário 2011, uma vez
que o autuado se encontrava no regime de competência, deveria abster-se de
promover ajustes de adição e/ou exclusão de variações cambiais na Ficha 9a da
DIPJ 2012/2011, seja de operações liquidadas ou não liquidadas. Assim, a variação
cambial liquidada por conversão do empréstimo em capital, em 2011, no valor de
R$3.825.980,00, declarada na DIPJ 2012/2011, foi indevidamente oferecida à
tributação. Independentemente destes valores serem ou não parcela do valor da
exclusão de R$ 73.275.912,28, tributada na autuação em 31/12/2010 – o valor do
Saldo de Variação Cambial Ativa Liquidada calculado foi de R$3.834.974,00 – em
obediência à legislação tributária, notadamente o regime de competência, o
ajuste da FICHA 9a e oferecimento de operações liquidadas é indevido quando o
regime optado foi de competência.
(...)
Por todo exposto, o saldo de variação cambial relativo às operações não
tributadas até 31/12/2010, no valor de R$73.275.912,28 (objeto do lançamento
em 31/12/2010) as parcelas incluídas nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL nos
anos calendário seguintes, apuradas nesta Diligência, foram:
Ano calendário 2011: R$3.825.980,00
Ano calendário 2012: R$5.107.688,00
Fl. 1552
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Conforme o próprio contribuinte atestou, não houve recolhimento de IRPJ e da
CSLL nos anos calendário 2011, 2012 e 2014 anos: “(...) A Intimada esclarece que
não houve recolhimento de IRPJ e CSLL nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2014
pois a Intimada possuía elevado montante de prejuízo fiscal (o que se justifica em
razão de sua atividade, que implica na realização de despesas vultosas). Tal
Informação pode ser confirmada mediante análise das DIPJs juntadas nos autos”.
Ao que consta, o contribuinte confunde oferecimento à tributação com efetivo
recolhimento do imposto/contribuição aos cofres públicos.
Item (b): No caso de ter havido recolhimento a título de IRPJ e CSLL, nos termos
do item (a) acima, proceda à imputação proporcional e demonstre seu
resultado, apresentando relatório conclusivo a respeito dos valores lançados.
Não há resposta a ser dada neste item (b) em função da falta de recolhimento de
IRPJ e cSLL nos anos calendário 2011, 2012 e 2014, que enseje imputação
proporcional.
Item (c): Esclareça as divergências apontadas pela contribuinte nas estimativas
de junho e julho de 2011 e, caso constatado possível equívoco nos valores
apurados durante o procedimento fiscalização, manifeste-se a respeito de
eventual reflexo na apuração das multas lançadas
(...)
De todo exposto, como resposta ao item (c) da Resolução, concluo que as
variações cambiais apuradas no lançamento estão corretas e que as estimativas
de junho e julho de 2011 calculadas pela autoridade autuante estão corretas, não
tendo se confirmado as divergências apontadas pela contribuinte. A repercussão
fiscal – ajuste do Lucro Real do ano calendário 2011 com base na opção pelo
regime de competência foi expressamente informado no Termo de Verificação
Fiscal.
Após a diligência, manifestou-se o contribuinte, em petição de e-fls. 1330-1344, no
qual aduziu, em curtíssima síntese:
17. Ao se atestar que a Intimada de fato ofereceu de acordo com o critério do
regime de caixa saldos liquidados nas competências posteriores (anos calendários
2011 e 2012) à entrega da DCTF relativa a janeiro de 2011, ficou constatado que a
Intimada nunca mudou o seu comportamento e que, portanto, a informação
apresentada na DCTF relativa a janeiro de 2011 foi mero erro de fato e de forma
alguma uma manifestação válida e verdadeira de vontade.
18. Isso significa que deve ser ignorada aquela informação, devendo-se avaliar o
procedimento de apuração aplicado pela Intimada conforme o critério do regime
de caixa. Isso porque o objetivo claro da legislação é vedar a escolha consciente
do sujeito passivo no decorrer do ano-calendário, como forma de planejamento
tributário para redução de tributos a recolher, e não a mera retificação de erros
formais/de fato – como erros de digitação, tal qual ocorreu no caso concreto.
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Retornando-se os autos à DRJ para julgamento, a impugnação foi parcialmente
acolhida, em decisão que restou a seguir ementada:
VARIAÇÃO CAMBIAL. ADOÇÃO DO REGIME DE COMPETÊNCIA.
ALTERAÇÃO DO REGIME NO DECORRER DO ANOCALENDÁRIO.
Adotada a opção pelo regime de competência, o direito de sua alteração para o
regime de caixa, no decorrer do ano-calendário, é restrito aos casos em que
ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio comunicada mediante a edição de
Portaria do Ministro de Estado da Fazenda.
VARIAÇÃO CAMBIAL. ADOÇÃO DO REGIME DE COMPETÊNCIA.
ALTERAÇÃO DO REGIME DE UM ANO-CALENDÁRIO PARA OUTRO.
Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias
pelo regime de caixa para o regime de competência de um anocalendário para
outro, deverão ser computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em 31 de
dezembro do período de encerramento do ano precedente ao da opção, as
variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até essa
data, inclusive as de períodos anteriores ainda não tributadas.
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO MENSAL DAS ESTIMATIVAS.
A insuficiência de pagamento da CSLL e do IRPJ mensal devido por estimativa,
após o término do ano-calendário, por pessoa jurídica que optou pela tributação
com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício isolada.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
Por decorrerem de infrações distintas, é cabível a aplicação da multa isolada por
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL, determinada sobre a base de cálculo
estimada, e da multa de ofício aplicada sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição não recolhida.
TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
A utilização da taxa Selic para o cálculo dos juros de mora decorre de lei, sobre
cuja aplicação não cabe aos órgãos do Poder Executivo deliberar. CSLL.
LANÇAMENTO DECORRENTE. A solução dada ao litígio principal, relativo ao IRPJ,
aplica-se ao lançamento decorrente, quando não houver fatos ou argumentos
novos a ensejar decisão diversa.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário (e-fls. 1417-1457) em que
alega, em resumo, (i) que sempre adotou o regime de caixa; (ii) que teria incorrido em erro de fato
escusável que não constitui manifestação de vontade válida; alegando (iii) a interpretação e
aplicação adequada da legislação, sob pena de, ao se entender que nada pode ser alterado na
DCTF, se aplicar a legislação de forma anacrônica, em manifesta afronta a princípios basilares do
ordenamento jurídico, como os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade; (iv) apontando
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a jurisprudência administrativa relativa à possibilidade de retificação em caso de erro de fato; (v)
valores computados na base de cálculo apurada em 31.12.2010 já foram oferecidos à tributação
em períodos posteriores: cobrança indevida – necessária aplicação do Parecer Normativo Cosit
02/96; (v) a impossibilidade de cobrança concomitantemente de multas isolada e de
ofício/proporcional.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
1.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
2.
A questão posta em tela no lançamento diz respeito à suposta alteração do
regime de reconhecimento das variações monetárias por parte da Recorrente no início do ano-
calendário 2011.
3.
Em síntese, narra-se no TVF que a Recorrente teria optado, em janeiro de
2011, pelo regime de competência para reconhecimento das receitas de variações monetárias
decorrentes de oscilação de taxa de câmbio (variações cambiais), alterando a opção anterior
(caixa) e, com isso, deixado de oferecer à tributação as variações monetárias incorridas até o ano
precedente:
“Esta fiscalização entende que a partir de 1o de janeiro de 2011, com a nova
redação dada ao art. 30, da Medida Provisória n.o 2.158-35, de 2011, pela Lei n.o
12.249, de 2010, inclusive com a Instrução Normativa N.o 1.079, de 03 de
novembro de 2010, a opção pelo regime de tributação das variações cambiais
(caixa e competência) deve ser exercida em janeiro do ano-calendário ou no mês
do início das atividades, sendo irretratável, salvo em situação de elevada oscilação
da taxa de câmbio.
Entendemos que a opção pelo regime de competência foi comunicada à
Secretaria da Receita Federal do brasil por intermédio da Declaração de Débitos e
Créditos tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de janeiro/2011.
(...)
Sendo assim, o sujeito passivo alterou o critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de competência e não computou na base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31 de dezembro do período de encerramento doa no precedente
ao da opção, ano-calendário 2010, as variações monetárias dos direitos de crédito
e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores
ainda não tributadas.”
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4.
A controvérsia diz respeito ao regime de reconhecimento das receitas de
variação cambial, para fins de apuração do lucro real, matéria que encontra base legal no art. 30
da MP 2.158-35, reproduzido nos artigos 375-376 do RIR/99 (atuais artigos 407 e 408 do RIR/18).
5.
O artigo 30 da MP 2.158-35 tem a seguinte redação:
Art. 30. A partir de 1o de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de
crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão
consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de
renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinação do lucro da exploração, quando
da liquidação da correspondente operação.
§ 1o À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser
consideradas na determinação da base de cálculo de todos os tributos e
contribuições referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competência.
§ 2o A opção prevista no § 1o aplicar-se-á a todo o ano-calendário.
§ 3o No caso de alteração do critério de reconhecimento das variações
monetárias, em anos-calendário subseqüentes, para efeito de determinação da
base de cálculo dos tributos e das contribuições, serão observadas as normas
expedidas pela Secretaria da Receita Federal.
§ 4o A partir do ano-calendário de 2011: (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
I - o direito de efetuar a opção pelo regime de competência de que trata o § 1o
somente poderá ser exercido no mês de janeiro; e (Incluído pela Lei no 12.249, de
2010)
II - o direito de alterar o regime adotado na forma do inciso I, no decorrer do ano-
calendário, é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de
câmbio.(Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
§ 5o Considera-se elevada oscilação da taxa de câmbio, para efeito de aplicação
do inciso II do § 4o, aquela superior a percentual determinado pelo Poder
Executivo. (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010) (Vide Decreto no 8.451, de 2015)
§ 6o A opção ou sua alteração, efetuada na forma do § 4o, deverá ser comunicada
à Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
I - no mês de janeiro de cada ano-calendário, no caso do inciso I do § 4o; ou
(Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
II - no mês posterior ao de sua ocorrência, no caso do inciso II do § 4o. (Incluído
pela Lei no 12.249, de 2010)
§ 7o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto no § 6o.
(Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
6.
Como se nota, a matéria é disciplinada nos seguintes termos: a regra-geral
de reconhecimento de variações cambiais é o regime de caixa (“quando da liquidação da
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correspondente operação” – caput), podendo o contribuinte optar pela adoção do regime de
competência (§ 1o). Assim, embora tenha flexibilidade de escolha, é ônus do contribuinte avaliar a
melhor conveniência da adoção de um ou outro regime de reconhecimento das variações
monetárias, para fins de determinação da base de cálculo dos tributos respectivos.
7.
Uma vez optando o contribuinte pelo regime de competência, tal escolha
aplicar-se-á a todo o ano-calendário (§ 2o). Já para a alteração de regime (caixa para competência
e vice-versa), serão observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal (§ 3o), o
que foi feito na época pela Instrução Normativa SRF no 345/2003.
8.
No regime de competência, a variação cambial é tributada a cada período,
na medida em que contabilmente reconhecida, independentemente da liquidação da operação.
Por exemplo, se ocorrer no período uma variação cambial passiva (despesa), já nesse período ela
irá reduzir o montante do tributo devido. Ao contrário, caso ocorra no período uma variação
cambial ativa (receita), ela irá implicar majoração do tributo devido no período. No regime de
caixa, apenas quando da liquidação da operação é que será tributado o ganho ou a perda por
variação cambial.
9.
Naturalmente, o regime de caixa é, de certa forma, mais “seguro” ao
contribuinte, já que não se oferece à tributação uma variação cambial de uma operação não
liquidada e que, portanto, ainda não se tinha certeza da efetiva realização e da disponibilidade
econômica. Por outro lado, a adoção do regime de caixa não permite que o contribuinte aproveite
antes da liquidação da operação as perdas decorrentes de variações monetárias passivas (para
redução da base de cálculo do tributo).
10.
À evidência, como esclarece o próprio caput, o artigo 30 não regula a
contabilização propriamente dita das variações cambiais, cujo reconhecimento contábil é feito
segundo o regime de competência. O artigo 30 regula, na verdade, o momento de tributação
desse resultado.
11.
Por tal razão, se o contribuinte optar pelo regime de caixa, deverá proceder
com os ajustes no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, de adição ou exclusão, para
neutralizar o efeito dos lançamentos à conta de resultado decorrentes das variações cambiais
positivas ou negativas, controlando-os na Parte B, até o momento em que efetivamente liquidada
a operação.
12.
Até a edição da Lei 12.249/2010, a lacônica regulação da matéria pelo
legislador esgotava-se aqui.
13.
Com isso, iniciou-se intensa controvérsia (i) quanto à possibilidade de
alteração do regime de reconhecimento durante o curso do ano-calendário, (ii) se é possível
aplicar regime de competência/caixa em apenas parte do ano-calendário e (iii) quanto a qual
obrigação acessória perfectibilizaria a opção, dentre outras questões.
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14.
Com a edição da Lei 12.249/2010, foram incluídos os § 4o, § 5o e § 6o no
artigo 30 da MP 2.158-35. Neles, passou a se prever que, a partir do ano-calendário 2011, “o
direito de efetuar a opção pelo regime de competência de que trata o § 1o somente poderá ser
exercido no mês de janeiro” e que “o direito de alterar o regime, no decorrer do ano-calendário, é
restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio”. Ainda, que a opção ou sua
alteração deverá ser comunicada à RFB no mês de janeiro de cada ano-calendário, na forma
disciplinada pela Receita Federal.
15.
Regulando o texto legal, a Instrução Normativa RFB 1.079/2010 previu
especificamente que a opção a que faz referência a lei – que se dá em janeiro – se dá através da
obrigação acessória DCTF:
Art. 4o A partir do ano-calendário de 2011, a opção pelo regime de competência
deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por
intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
relativa ao mês de adoção do regime.
Parágrafo único. Não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua
entrega, para a comunicação de que trata o caput.
16.
E, na hipótese de alteração de regime, deve ser feito o “ajuste”
correspondente nos saldos das variações cambiais, a fim de “zerar a conta” dos ajustes de variação
cambial pendentes de tributação ou já tributados:
Art. 6o Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de competência, deverão ser computadas na base de
cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, em 31 de
dezembro do período de encerramento do ano precedente ao da opção, as
variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até essa
data, inclusive as de períodos anteriores ainda não tributadas.
Art. 7o Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de competência para o critério de reconhecimento das
variações monetárias pelo regime de caixa, no período de apuração em que
ocorrer a liquidação da operação, deverão ser computadas na base de cálculo do
IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins as variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1o de
janeiro do ano-calendário da opção até a data da liquidação.
17.
Nesse contexto, foi proferida, por exemplo, a Solução de Consulta Interna
COSIT 15/2011, que consignou a diferença do tratamento legal pré e pós-Lei 12.249/2010:
Até 31 de dezembro de 2010, o contribuinte podia alterar durante o período de
apuração a opção do regime de tributação das variações cambiais(caixa x
competência), desde que seus efeitos fossem aplicados a todo o ano-calendário.
Fl. 1558
DF CARF MF
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A partir de 1o de janeiro de 2011, com a nova redação dada ao art. 30 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.249, de 2010, a opção pelo regime
de tributação das variações cambiais (caixa e competência) deve ser exercida
em janeiro do ano-calendário ou no mês do início de atividades, sendo
irretratável, salvo em situação de elevada oscilação da taxa de câmbio.
18.
Esse é o panorama legal do caso em tela. Vejamos, então, os fatos.
19.
De fato, como consta no TVF, a Recorrente transmitiu a DCTF relativa ao mês
de janeiro de 2011 (e-fls. 624-631) informando, no campo “Critério de Reconhecimento das
Variações Monetárias dos Direitos de Crédito e das Obrigações do Contribuinte, em Função da
Taxa de Câmbio” a informação de “Regime de Competência”.
20.
Trata-se, em realidade, de ponto incontroverso. Ao menos sob o ponto de
vista estritamente formal, a Recorrente optou pelo regime de competência em janeiro de 2011.
21.
Todavia, o que sustenta a Recorrente desde a fiscalização (e-fl. 172) -
reiterada na impugnação - é que a informação prestada na DCTF de janeiro teria se dado por mero
erro de preenchimento da obrigação acessória, e que, na verdade, contabilmente sempre se
manteve no regime de caixa. Afirma que “nunca adotou ou pretendeu aplicar os critérios de
reconhecimento de acordo com o regime de competência” e que “sempre adotou o regime de
caixa como critério para reconhecimento das variações cambiais, inclusive no ano-calendário de
2011, de modo que a informação constante em sua DCTF/Jan11 foi um mero erro de fato”.
22.
Com efeito, após ter transmitido a DCTF de janeiro com a informação de
“Regime de Competência” em 21/03/2011, a Recorrente transmitiu a DCTF de fevereiro em
13/04/2011 informando “Regime de Caixa”, informação que constou em todos os demais meses
daquele ano (e-fls. 623-756).
23.
Ainda naquele ano de 2011, a Recorrente chegou a apresentar um
requerimento de retificação da DCTF, tombado sob o no 12448.736082/2011-15 (e-fl. 194-195), no
qual requereu a retificação da obrigação acessória e a alteração de referido campo. Referido
pedido foi negado pela DRF, sob a justificativa de que “não há previsão legal para que seja
atendido o pleito” (e-fls. 788-789).
24.
Conforme razão contábil (e-fls. 212-271), a Recorrente reconhecia
contabilmente mês a mês a variação cambial de cada empréstimo contratado, bem como as
eventuais liquidações, nas respectivas contas de resultado.
25.
A DIPJ 2011 (e-fls. 54-91), apresentada no curso da fiscalização e trazida
como anexo ao lançamento, indica que, para o ano-calendário 2010, a Recorrente efetivamente
adotou o regime de caixa, adicionando as variações cambiais passivas (Linha 12) e excluindo as
variações cambiais ativas (Linha 44) da Ficha 17. Da mesma forma, tributou mediante adição a
variação cambial ativa de operações liquidadas (Linha 13), e excluiu a variação cambial passiva
destas mesmas operações (Linha 45). Procedimento, portanto, compatível com o regime de
caixa.
Fl. 1559
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26.
Na DIPJ 2012 (e-fls. 93-138) trazida no curso da fiscalização e anexada junto
ao auto de infração, a Ficha 09A demonstra que a Recorrente adotou o mesmo procedimento.
Adicionou as variações cambiais passivas (Linha 12), bem como as variações cambiais ativas de
operações liquidadas (Linha 13). Excluiu as variações cambiais ativas (Linha 52) e as variações
cambiais passivas de operações liquidadas (Linha 53). Procedimento que representa a tributação
da variação cambial mediante regime de caixa.
27.
Na Parte B do LALUR relativo ao ano-calendário 2010 apresentado junto à
fiscalização (e-fls. 273-274), encontram-se devidamente controladas as variações cambiais ativas e
passivas não realizadas. No LALUR de 2011, a Parte B (e-fls. 306-307) igualmente aponta que a
Recorrente controlava os saldos de variação cambial ativa e passiva não realizada ao final de cada
exercício, bem como procedia com a baixa correspondente quando de sua realização. Mais uma
vez, em compatibilidade com o regime de caixa.
28.
Na Parte A do LALUR de 2011 (e-fls. 275-294), ano-calendário tratado no
presente processo, constam mensalmente os ajustes na apuração do Lucro Real, mediante adição
e exclusão. Tudo, portanto, compatível com o regime de caixa.
29.
Junto à impugnação, a Recorrente trouxe ainda as DCTFs relativas aos anos
2005-2014 (e-fls. 517-554), a demonstrar que, antes e após o período discutido, adotou o regime
de caixa para tributação das variações cambiais. O mesmo pode ser visto nas DCTFs relativas aos
meses de janeiro dos anos de 2012 a 2015 (e-fls. 555-622).
30.
Todos os elementos acima trazidos levam a concluir que, efetivamente, tem
verossimilhança a alegação da Recorrente, sustentada desde a fiscalização, de que a informação
prestada na DCTF de janeiro de 2011 é divergente em relação ao procedimento contábil-fiscal
efetivamente praticado. Isto é, de que se trata de uma informação prestada com erro. Um
simples erro no preenchimento da obrigação acessória.
31.
A essa altura, é importante frisar que, no caso em tela, o lançamento
restringe-se à falta de submissão à tributação dos saldos das variações cambiais incorridas até o
ano-calendário anterior, isto é, 2010, procedimento que seria devido em caso de efetiva mudança
do regime por parte do contribuinte.
32.
Não há, no TVF, efetiva investigação quanto à correção do procedimento
contábil-fiscal adotado para o ano-calendário 2011 em si, isto é, quanto à correção do regime de
competência. O lançamento se restringe à tributação do saldo apurado em 31/12/2010, baseado
exclusivamente na premissa de que, conforme informação da DCTF de janeiro, houve alteração
do regime de tributação.
33.
Quando da realização da diligência, embora não tenha constituído o seu
objetivo primordial, a fiscalização terminou por confirmar indiretamente que a Recorrente
efetivamente adotou o regime de caixa em sua escrituração contábil/fiscal, tanto que reconheceu
parcela dos valores das operações liquidadas e ajustadas no LALUR, inclusive no próprio exercício
de 2011:
Fl. 1560
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34.
Tal constatação corrobora os demais elementos acima apresentados quanto
à efetiva adoção, do ponto de vista material, do regime de caixa por parte da Recorrente e que
não houve – de fato – efetiva alteração em janeiro de 2011.
35.
É incontroverso, pois, que a Recorrente adotou o regime de caixa e que
não houve alteração de regime naquele ano. A informação prestada em DCTF se deu por típico
erro.
36.
Por consequência, afastando-se a premissa adotada (de que houve mudança
de regime), não haveria a necessidade de tributação dos saldos do ano-calendário anterior e, com
isso, não subsistiria o lançamento de ofício.
37.
A argumentação da Recorrente é, então, precisamente no sentido de que,
constatado que a informação prestada em DCTF se deu por erro formal, deve ser considerado
aquilo que efetivamente praticado pela Recorrente, isto é, de que seu regime de tributação nunca
foi alterado.
38.
Tratando-se de erro na obrigação acessória, resta saber se é possível
contorná-lo. Isto é: predomina o “regime de competência” informado na DCTF ou o “regime de
caixa” efetivamente praticado na escrituração contábil-fiscal?
39.
A responder tal pergunta, é possível adotar entendimentos mais formalistas
ou substancialistas, ambos com respaldo em julgados deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF.
Fl. 1561
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40.
A meu ver, trata-se de típico caso em que é necessário dar primazia à
substância em lugar da forma, homenageando a verdade material e a vinculação do lançamento
tributário à realidade fática.
41.
A prevalência da substância sobre a forma é, aliás, premissa que norteia a
atuação da própria Receita Federal, na busca pela efetiva ocorrência do fato gerador e atribuição
dos efeitos tributários cabíveis, para além do que conste nas declarações, atos e negócios
praticados formalmente. Este próprio Conselho homenageia a prevalência da substância sobre a
forma de forma recorrente em seus julgados, a exemplo dos seguintes:
PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. OCORRÊNCIA DO FATO
GERADOR. APLICAÇÃO DO ART. 142 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
A fiscalização exerce atividade vinculada, tendo o dever de aplicar a lei sobre os
fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na
atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria essência da atividade de
fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material com prevalência da
substância sobre a forma. (Processo no 10835.000161/2008-08. Acórdão no2201-
009.412. Sessão de 09/11/2021)
SIMPLES. PEDIDO DE INCLUSÃO. IMPEDIMENTO. SÓCIO DETENTOR DE 10% OU
MAIS DE QUOTAS SOCIAIS COM PARTICIPAÇÃO EM OUTRAS EMPRESAS,
EXTRAPOLANDO O LIMITE DE RECEITAS. FALECIMENTO DO SÓCIO. TRANSMISSÃO
DAS QUOTAS SOCIAIS AOS SUCESSORES. FORMALIZAÇÃO. CESSAÇÃO DO
IMPEDIMENTO. PREVALÊNCIA DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA. [...] Seria de
extremo rigor formal impedir a adesão da recorrente ao Simples, tão só pelo fato
de não haver promovido, em tempo hábil, a alteração do contrato social antes do
início do exercício social no qual pleiteia o ingresso no Simples. A situação fática,
claramente demonstrada, deve prevalecer sobre a forma. (Processo no
11080.000849/2006-51. Acórdão no 1302-003.646. Sessão de 12/06/2019)
42.
Como visto, há suficiente certeza quanto à efetiva adoção do regime de
caixa pela Recorrente como critério para tributação da variação cambial ao longo de vários anos,
inclusive no período do lançamento. Para além da obrigação acessória, a realidade dos fatos
efetivamente praticados é, portanto, de que não houve alteração de regime pela Recorrente.
43.
E o Código Tributário Nacional homenageia sensivelmente a realidade em
detrimento da forma. De acordo com o CTN, a obrigação tributária principal, como se sabe,
remete à ocorrência do fato gerador, e o lançamento a ele se reputa. O fato gerador, por sua vez,
quando se trata de situação de fato, considera-se ocorrido quando se “verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”.
A materialidade, portanto, prepondera.
44.
São especialmente aplicáveis ao caso o art. 147, § 2o, cumulado com o art.
142 do CTN. Se, de um lado, o enunciado prescritivo do art. 147, § 2o, do CTN determina que a
Autoridade Tributária deve retificar de ofício erros identificados na declaração, por outro, o art.
Fl. 1562
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142, também do CTN determina que a atividade de lançamento deve se basear nos fatos
geradores ocorridos.
45.
O parágrafo 1o do art. 147 expressamente menciona o “erro” como
fundamento à retificação da declaração por parte do contribuinte.
46.
No mesmo sentido, dispunha ainda o RIR/99, vigente à época dos fatos:
Art. 832. A autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da declaração
de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem
interrupção do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de
lançamento de ofício (Decreto-Lei no 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-Lei no
1.968, de 23 de novembro de 1982, art. 6o).
47.
O RIR/99, aliás, apontava que “a escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais”.
48.
As considerações ora empreendidas conduzem à conclusão de que o texto
legal do art. 30 da MP 2.158-35 pode sim ser interpretado sistematicamente, em harmonia com o
ordenamento jurídico-tributário, de forma a permitir que se considere o que efetivamente consta
na escrituração contábil, em detrimento do que apenas formalmente – e por nítido erro – constou
na DCTF.
49.
Vejamos novamente aquilo que diz a letra fria da lei:
§ 1o À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser
consideradas na determinação da base de cálculo de todos os tributos e
contribuições referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competência.
§ 2o A opção prevista no § 1o aplicar-se-á a todo o ano-calendário.
(...)
§ 4o A partir do ano-calendário de 2011: (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
I - o direito de efetuar a opção pelo regime de competência de que trata o § 1o
somente poderá ser exercido no mês de janeiro; e (Incluído pela Lei no 12.249, de
2010)
(...)
§ 6o A opção ou sua alteração, efetuada na forma do § 4o, deverá ser comunicada
à Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
I - no mês de janeiro de cada ano-calendário, no caso do inciso I do § 4o; ou
(Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
II - no mês posterior ao de sua ocorrência, no caso do inciso II do § 4o. (Incluído
pela Lei no 12.249, de 2010)
Fl. 1563
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§ 7o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto no § 6o.
(Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
50.
Como se nota, a lei em sentido estrito (in casu, a MP com a redação
conferida pela Lei 12.249/2010) apenas determina que a opção se aplica a todo o ano-calendário e
que, a partir de 2011, essa opção necessariamente ocorre em janeiro, devendo ser comunicada à
RFB.
51.
Interpretando-se o artigo 30 em sua inteireza, parece claro concluir que o
intuito do legislador é de vedar a alteração do regime no curso do ano-calendário, bem como
responder às divergências então existentes quanto à necessidade de que o regime fosse uniforme
para todo o ano-calendário.
52.
A norma tem por destino, assim, basicamente impedir que se altere o
regime no decorrer do ano e, especialmente, impor a constância de regime no curso dos doze
meses do ano, vedando um “vai e volta” por parte do contribuinte a buscar a opção que
momentaneamente seja mais vantajosa.
53.
Por outro lado - e com a devida vênia ao entendimento em sentido contrário
- entendo não ser possível extrair daí uma proibição genérica de retificação da DCTF para que
saneie um erro formal, quando o contribuinte tenha (a) adotado a opção pelo ano-calendário
como um todo, respeitando o comando normativo; (b) e, especialmente, quando não tenha
havido efetiva alteração de regime, demonstrada pela escrituração contábil.
54.
No caso em tela, a Recorrente nem alterou o regime, nem adotou padrão
inconstante quanto ao regime de reconhecimento da variação cambial. Ao contrário, sempre
adotou, efetiva e materialmente, para todos os meses e para todos os anos-calendário que se tem
notícia nos autos, o regime de caixa. Não se trata, então, da situação abrangida na “alteração de
opção”.
55.
Assim, não se trata de uma “retratação” da alteração (caixa para
competência). Na verdade, sequer houve alteração. O que houve foi tão somente um erro de
cunho formal e, portanto, contornável, mediante prova robusta por parte do contribuinte, nos
termos do CTN.
56.
A primazia da substância sobre a forma, em casos semelhantes ao presente,
envolvendo justamente o regime de reconhecimento das variações cambiais, já foi observada por
este Conselho:
REGIME DE APURAÇÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS. ALTERAÇÃO. NECESSIDADE DE
INFORMAÇÃO
EM
DCTF.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
EQUÍVOCO
NO
PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO. MERO ERRO FORMAL. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
Constatado que o contribuinte efetiva e materialmente realizou a alteração do
seu regime de apuração de variações cambiais, equivocando-se tão somente ao
não informar tal modificação em DCTF, há de se buscar no caso a verdadeira
Fl. 1564
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essência dos fatos. O mero erro no preenchimento da declaração não é capaz de
desfazer os atos praticados pelo contribuinte. Se formalmente o contribuinte se
apresentava de uma forma, mas materialmente se comportava de outra, há de
prevalecer no caso a substância sobre a forma.
(CARF – Acórdão no 1301-006.763 – 21/02/2024)

REGIME
DE
APURAÇÃO
DE
VARIAÇÕES
CAMBIAIS.
EQUÍVOCO
NO
PREENCHIMENTO DA DCTF. ERRO FORMAL.
No caso de erro formal no preenchimento da DCTF com escolha do “regime de
caixa” para o reconhecimento de variações cambiais e efetiva escrituração pelo
regime de competência, deve prevalecer a substância sobre a forma.
(CARF – Acórdão no 1202-001.339 – 16/07/2024)
57.
Ademais, veja-se que a manutenção do entendimento adotado no TVF
implicaria em uma contradição interna ao lançamento, a macular a materialidade tributável. Note:
se efetivamente adotada a premissa de que houve uma alteração (de caixa para competência), os
estoques não tributados seriam objeto de tributação em 31/12/2010, como apontado pela
fiscalização. Todavia, em janeiro de 2011, o contribuinte teria novamente alterado (de
competência para caixa), o que igualmente implicaria em erro do próprio lançamento, ao não ter
considerado tal ajuste posterior.
58.
Assim, reputando-se que a informação de que a Recorrente teria optado
pelo regime de competência em janeiro de 2011 se tratou de um mero erro de preenchimento da
DCTF, tem-se não ter havido alteração de seu regime de reconhecimento e, portanto, o
lançamento afigura-se indevido em sua inteireza.
59.
Desnecessário, pois, apreciar os argumentos subsidiários suscitados no
recurso voluntário, ante a improcedência do lançamento.
60.
Pelo exposto, dou provimento ao recurso voluntário, para cancelar
integralmente o auto de infração.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

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