Tribunal: CARF
Processo: 16682.721320/2021-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WILSON KAZUMI NAKAYAMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-09-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2017
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA INDIRETA. VIOLAÇÃO A TRATADO. INOCORRÊNCIA.
O que se está sendo tributando não é a controlada indireta localizada no exterior, uma vez que ela não está sob jurisdição da Autoridade Tributária brasileira, mas a participação da controladora brasileira nos resultados daquela controladora indireta, com fundamentos no art. 77 da Lei n° 12.973/2014. A não aplicação da norma legal acarretaria a dupla não tributação, uma vez que a controlada indireta não pagou imposto sobre lucro no seu domicílio no exterior.
TRATADO CONTRA BITRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DA CONTROLADORA. NÃO VIOLAÇÃO DO TRATADO.
O parágrafo 1o do art. 7o da Convenção Modelo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontrados em sua legislação interna.
MULTA DE OFÍCIO. DESPROPORCIONALIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO. SÚMULA CARF N° 2.
No âmbito do CARF, já é pacífico o entendimento que não compete ao CARF pronunciar-se a respeito de constitucionalidade de lei tributária, de acordo com a a Súmula CARF n° 2. A multa está prevista no ordenamento jurídico e não declarada sua inconstitucionalidade não pode deixar de ser aplicada, de acordo com o artigo 26-A, caput, do Decreto no 70.235/72

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721320/2021-48
ACÓRDÃO
1302-007.214 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2017
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA INDIRETA.
VIOLAÇÃO A TRATADO. INOCORRÊNCIA.
O que se está sendo tributando não é a controlada indireta localizada no
exterior, uma vez que ela não está sob jurisdição da Autoridade Tributária
brasileira, mas a participação da controladora brasileira nos resultados
daquela controladora indireta, com fundamentos no art. 77 da Lei n°
12.973/2014. A não aplicação da norma legal acarretaria a dupla não
tributação, uma vez que a controlada indireta não pagou imposto sobre
lucro no seu domicílio no exterior.
TRATADO CONTRA BITRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DA CONTROLADORA. NÃO
VIOLAÇÃO DO TRATADO.
O parágrafo 1o do art. 7o da Convenção Modelo não limita o direito de um
Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base nos
dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontrados em
sua legislação interna.
MULTA DE OFÍCIO. DESPROPORCIONALIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO.
SÚMULA CARF N° 2.
No âmbito do CARF, já é pacífico o entendimento que não compete ao
CARF pronunciar-se a respeito de constitucionalidade de lei tributária, de
acordo com a a Súmula CARF n° 2. A multa está prevista no ordenamento
jurídico e não declarada sua inconstitucionalidade não pode deixar de ser
aplicada, de acordo com o artigo 26-A, caput, do Decreto no 70.235/72
Fl. 437
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.721320/2021-48
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário quanto à aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação, nos termos
do relatório e voto do relator, vencidos os conselheiros Maria Angélica Echer Ferreira Feijó,
Henrique Nímer Chamas e Natália Uchôa Brandão, que votaram por dar provimento ao recurso
quanto a tal matéria. Por fim, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso voluntário, quanto à exigência da multa de ofício, nos termos do
relatório e voto do relator. O Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva não votou, pois as matérias já
foram votadas pelo Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama (relator), conforme art. 110, §5o, do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Redator ad hoc
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natália Uchôa
Brandão e Paulo Henrique Silva Figueiredo (presidente).
Conforme o art. 110, §12, do RICARF, o Presidente da 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção de Julgamento, Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, designou-se
redator ad hoc para formalizar o presente acórdão, dado que o relator original, Conselheiro
Wilson Kazumi Nakayama, não mais integra o CARF.
Como redator ad hoc apenas para formalizar o acórdão, o Conselheiro Paulo
Henrique Silva Figueiredo se serviu das minutas de ementa, relatório e voto inseridas pelo relator
original no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzidas

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte Vale S.A (“VALE”) contra
o Acórdão 101-016.722 da 9a Turma da DRJ01 (e-fls 370 a 384), que julgou improcedente a
impugnação apresentada pela contribuinte contra auto de infração lavrado contra a mesma com
exigência de IRPJ e CSLL relativos ao ano-calendário 2017 com juros e multa de ofício de 75%.
O lançamento decorreu da não inclusão dos lucros apurados por controlada da
VALE localizada no exterior (Cingapura), tendo os fatos que ensejaram a autuação narrados no TVF
(e-fls. 212 a 223), nos seguintes termos:
IV. DOS FATOS
A fiscalizada informou, na ECF relativa ao ano-calendário 2017, os seguintes
valores em relação à empresa Vale Shipping Enterprise Pte Ltd (NIF 201024958G):
Fl. 438
DF CARF MF
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R$ 111.332.771,11 nos registros “Resultado Positivo a Tributar, em Reais (R$)” –
X351; “Lucro Líquido antes do Imposto de Renda” – X350 e “Lucro Líquido do
Período de Apuração” – X350; e R$ 111.332.769,62 no registro “Resultado do
Período, em Reais (R$) – X351, mesmo valor adicionado quando da apuração da
base de cálculo de CSLL, conforme informação do contribuinte. Já na conta
contábil 1302000505 – SB_Vale Shipping Enterprise, foi informado o valor de R$
111.332.858,81.
Diante da divergência entre os valores informados na ECF e na contabilidade
(ainda que mínima), solicitou-se, por meio do Termo de Intimação Fiscal no 5, que
o contribuinte esclarecesse o motivo da diferença entre os valores, apontando o
valor que seria correto. Em resposta à intimação, a fiscalizada esclareceu que o
valor correto do resultado positivo da empresa Vale Shipping Enterprise Pte Ltd
em reais é de R$ 111.332.769,62. Informou, ainda, que o valor foi preenchido de
maneira equivocada nos registros “Resultado Positivo a Tributar, em Reais (R$)” –
X351; “Lucro Líquido antes do Imposto de Renda” – X350 e “Lucro Líquido do
Período de Apuração” – X350. Em relação ao valor registrado na contabilidade, a
fiscalizada esclareceu que foi realizado um ajuste em 31/10/2018 no valor de R$
89,19. Dessa forma, conclui-se que o valor que deveria ter sido adicionado na
apuração do lucro real no que diz respeito à Vale Shipping Enterprise Pte Ltd é o de
R$ 111.332.769,62.
No entanto, conforme resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 2, somente R$
20.457.255,32, referentes à variação cambial foram adicionados quando da
apuração do Lucro Real. O motivo para a não adição do valor integral dos lucros
auferidos na controlada situada em Cingapura foi a aplicação do já mencionado
acordo entre o governo desse país e o do Brasil.
Ocorre que o referido acordo não afasta a tributação da controladora brasileira, a
fiscalizada Vale S/A, da parcela equivalente dos seus lucros auferidos por
intermédio de sua controlada indireta Vale Shipping Enterprise Pte Ltd, nos termos
do art. 77 da Lei no 12.973/2014.
Ademais, esclareça-se que o referido acordo simplificado, conforme estatuído em
seu preâmbulo, tem como fundamento o art. 30 do Decreto-Lei no 5.844/1943,
base legal do então vigente art. 176 do Decreto no 3.000/99.
Ou seja, o acordo firmado entre os dois países tem aplicação específica
concernente a reciprocidade de tratamento dos rendimentos produzidos por
empresas de navegação estrangeira sediadas em cada um dos estados
contratantes. No caso em comento, o acordo prevê a isenção do imposto de renda
para a empresa estrangeira de navegação que opere no Brasil, conferindo o
mesmo tratamento para empresa brasileira que opere em Cingapura.
Não há como ser afastada, portanto, a aplicação do art. 77 da Lei no 12.973/2014,
que prevê a tributação da empresa controladora brasileira, Vale S/A, em razão da
parcela equivalente de seus lucros auferidos pela sua controlada indireta, a Vale
Shipping Enterprise Pte. Ltd.
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V. DO LANÇAMENTO
Como exposto ao longo deste Termo de Verificação Fiscal, verificou-se que a
empresa ora fiscalizada deixou de adicionar à base de cálculo do IRPJ parcela dos
resultados auferidos pela sua controlada no exterior, Vale Shipping Enterprise Pte
Ltd.
Conforme aqui narrado, do total dos lucros auferidos pela mencionada entidade
no exterior, o contribuinte adicionou, quando da apuração do Lucro Real, apenas a
parcela referente aos resultados financeiros da Vale Shipping Enterprise. Em
relação à base de cálculo da CSLL, foi adicionado o valor integral do resultado
positivo da controlada quando da sua apuração.
Dessa forma, foi adicionada de ofício a parcela não considerada pelo contribuinte
quando da apuração do Lucro Real, no valor de R$ 90.875.514,30 (diferença entre
o resultado positivo da controlada no exterior – R$ 111.332.769,62 e o valor já
adicionado pelo contribuinte quando da apuração do Lucro Real – R$
20.457.255,32).
A VALE impugnou o lançamento alegando, em síntese
(i)A não incidência de IRPJ sobre os lucros auferidos pela controlada indireta
localizada em Cingapura em virtude do Tratado firmado entre o Governo da República Federativa
do Brasil e o Governo da República de Cingapura para evitar a dupla tributação dos lucros do
transporte aéreo e marítimo internacional (“Tratado”);
(ii)A Controlada indireta da VALE situada em Cingapura (Vale Shipping Entrepise
Pte) realizou operações internacionais em território brasileiro, perfazendo-se, dessa forma, a
condição imposta pela fiscalização para aplicação do Tratado, eis que transporta minério de ferro
produzido no Brasil, por meio de navios próprios, para entregar em diversos portos internacionais;
(iii)Em reforço à reciprocidade na isenção de imposto incidente sobre as empresas
de transporte marítimo, a VALE destaca a aplicação do art. 176 do RIR/99 (correspondente ao art.
187 do RIR/2018), de modo que os lucros auferidos na atividade de navegação pela sua controlada
indireta não podem ser tributados no Brasil;
(iv)Os termos do Tratado devem prevalecer sobre a Lei n° 12.973/14, que modificou
a TBU, em face da prevalência dos tratados sobre normas internas de tributação;
(v)A legislação interna, invocada pela Autoridade Fiscal violou o art. 7o dos tratados
contra dupla Tributação- TDT, que somente permite a tributação por parte do Estado Contratante
do domicílio da pessoa jurídica, relativamente aos lucros por si auferidos;
(vi)Da mesma forma que as regras anteriores de TBU, a Lei 12.973/14 não
consubstancia verdadeiramente legislação CFC (controlled foreign company). Com efeito, não se
trataria de regra com caráter antielisivo, pautada em critérios de transacionais (rendas passivas
transactional approach) ou de jurisdição (países com tributação favorecida jurisdictional
approach), mas de regra de tributação geral e irrestrita, o que afastaria a aplicabilidade dos
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Comentários da OCDE, sendo os quais a legislação CFC seria compatível com o art. 7o dos TDT
firmados conforme o modelo da instituição;
(vii)Impossibilidade da cobrança da multa de 75% por seu caráter manifestamente
confiscatório e desproporcional.
A impugnação foi julgada improcedente pela 9a Turma da DRJ01, em acórdão cuja
ementa transcrevo abaixo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2017
LUCROS NO EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO.
Trata-se de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de participação
nos lucros de uma controlada indireta em Singapura, logo, totalmente inaplicável
o art. 3° do Tratado Internacional firmado entre o Governo da República
Federativa do Brasil e o Governo da República de Singapura, para evitar a dupla
tributação dos lucros do transporte aéreo e marítimo internacional.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada com o r. acórdão a VALE apresentou recurso voluntário (e-fls. 395 a
423), basicamente reafirmando seus argumentos de defesa apresentados na impugnação, nos
seguintes termos:
(a)que os lucros auferidos na atividade de navegação pela controlada da Recorrente
em Singapura não podem ser tributados no Brasil. em face do acordo vigente à época dos fatos
geradores, que é corroborado pelo Acordo entre a República Federativa do Brasil e a República de
Singapura para Eliminar a Dupla Tributação em Relação aos Tributos sobre a Renda e Prevenir a
Evasão e a Elisão Fiscais, firmado em 2018 e publicado do DOU em 29 de junho de 2022 (Decreto
n° 11.109);
(b)que é equivocado o entendimento da DRJ, que o reconhecimento contábil do
acréscimo patrimonial relacionado ao investimento na controlada localizada no exterior teria
natureza jurídica de rendimento dissociado dos lucros ou dividendos auferidos pela controlada, eis
que se trata de lucro da controlada refletido na contabilidade da controladora, de modo que o
mero registro contábil pela controladora não pode ser considerado fato gerador de tributo;
(c)os lucros auferidos pela controlada não se trata de distribuição de dividendos,
que permitiriam a tributação tanto pelo estado da fonte como pelo estado da residência do
beneficiário;
(d)sujeitar à tributação os lucros da controladora no exterior e a receita de
participação da investidora brasileira em tais lucros é dar ensejo à bitributação, em detrimento
dos tratados firmados;
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(e)destaca que decisão do STJ, em processo envolvendo a própria VALE reconheceu
prevalência dos tratados contra bitributação, em detrimento da legislação interna;
(f)reitera que a exemplo do regime anterior, o regramento da Lei 12.973/14 não
consubstancia verdadeiramente legislação CFC (controlled foreign company), de modo que não se
trata de regra com caráter antielisivo, pautada em critérios de transacionais (rendas passivas –
transactional approach) ou de jurisdição (países com tributação favorecida – jurisdictional
approach), e assim inaplicável os Comentários da OCDE quanto ao artigo 7o da sua Convenção
Modelo;
(g)O TDT se aplica no caso da tributação da controlada indireta, por se tratar de
situação envolvendo residente no Brasil (controladora indireta) e outro residente no país com o
qual foi firmado o tratado (controlada indireta) de modo que atinja o seu efetivo objetivo e
finalidade, em atenção ao art. 98, do CTN, merecendo reforma a decisão recorrida.
(h)ratifica seu entendimento quanto à impossibilidade de cobrança da multa de
ofício de 75%, que segundo a VALE tem caráter confiscatório e desproporcional.
Requereu ao final:
a) seja dado provimento ao presente recurso, para que seja reformado
integralmente o r. acórdão recorrido, sendo cancelado o auto de infração lavrado no presente
processo, afastando-se integralmente a cobrança nele veiculada;
b) Na remota hipótese de não ser cancelado o auto de infração, o que se admite
apenas para efeito de argumentação, requer seja drasticamente reduzida a multa aplicada;
c) seja efetuada a intimação dos subscritores do presente para proceder à
sustentação oral das razões anteriormente expostas, consoante o disposto no artigo 58, inciso II,
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais;
e) Protesta pela juntada de novos documentos que se façam necessários.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Redator ad hoc.
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo relator original,
conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzida, cujo
posicionamento adotado não necessariamente coincide com o meu.
O recurso voluntário é tempestivo e apresenta os demais requisitos de
admissibilidade, assim dele conheço e passo a analisá-lo.
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1.Do Lançamento
A VALE foi intimada pela Fiscalização a justificar o não oferecimento à tributação da
parcela equivalente dos seus lucros auferidos por intermédio de sua controlada indireta Vale
Shipping Enterprise Pte Ltd, nos termos do art. 77 da Lei no 12.973/2014.
A VALE alegou que o acordo firmado entre o Governo da República Federativa do
Brasil e o Governo da República de Cingapura para Evitar a Dupla Tributação dos Lucros do
Transporte Aéreo e Marítimo Internacional (Tratado) impediria a tributação dos lucros auferidos
pela controlada indireta Vale Shipping Enterprise Pte Ltd.
No entendimento da Fiscalização, a regra de isenção contida no Tratado não
alcançaria os lucros e rendimentos auferidos pela VALE por intermédio de sua controlada, Vale
Shipping Enterprise Pte Ltd, devendo esses resultados serem tributados pela sua controladora
sediada no Brasil. Sendo assim, ao contrário do entendimento manifestado pela VALE, não haveria
base legal para que o art. 77 da Lei no 12.973/2014 fosse afastado.
Na impugnação, a VALE ratificou que a parcela do ajuste do valor do investimento
na Vale Shipping Enterprise Pte Ltd, equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto
sobre a renda não deveria ser computada na determinação do lucro real da VALE em razão do art.
3o Tratado, que estatui o seguinte:
Artigo 3
Eliminação da Dupla Tributação
1. Os lucros auferidos na operação de aeronave ou embarcação no tráfego aéreo
ou marítimo internacional por uma empresa de um Estado Contratante serão
isentos de impostos no outro Estado Contratante, independentemente da
modalidade de cobrança.
A DRJ manteve autuação, consignando que os lucros a que se referem o art. 3o do
Tratado são aqueles que eventualmente a controlada indireta domiciliada em Singapura viesse a
auferir diretamente no Brasil, o que não se confundiria com a receita de participação da
controladora nos lucros da sua controlada indireta no exterior pelo Princípio da Entidade:
Sustenta a impugnante, à luz desse artigo, que a parcela do ajuste do valor do
investimento na Vale Shipping Enterprise Pte Ltd, equivalente aos lucros por ela
auferidos antes do imposto sobre a renda não deverá ser computada na
determinação do lucro real da Impugnante.
Não tem razão a impugnante, pois seu raciocínio não respeita o princípio da
entidade, ou seja, os lucros a que se referem o art. 3o são aqueles que
eventualmente a controlada indireta domiciliada em Singapura viesse a auferir
diretamente no Brasil, o que não se confunde com a receita de participação da
controladora nos lucros da sua controlada indireta no exterior.
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No recurso voluntário, a VALE defende que o lucro é um só e que teria sido gerado
pela controlada indireta, que foi registrado na contabilidade da controladora, sendo que por ter
sido gerado em empresa sediada em Singapura, não estaria sujeita à tributação no Brasil:
Veja-se que, a r. decisão afirma que o reconhecimento contábil do acréscimo
patrimonial relacionado ao investimento na controlada localizada no exterior teria
natureza jurídica de rendimento dissociado dos lucros ou dividendos auferidos
pela controlada. Trata-se, tal entendimento, de distorção das normas postas.
Com efeito, a toda evidência, não existem lucros diferentes como faz parecer a r.
decisão, sendo um apurado pela controlada e outro registrado contabilmente pela
controladora. O lucro é apenas um, gerado pela controlada e refletido na
contabilidade da controladora. Em sendo assim, há um único fato gerador,
ocorrido no território onde se localiza a controlada (Singapura).
Nesse contexto, o mero registro contábil pela Recorrente não pode ser
considerado fato gerador de tributo, o que é lapidarmente explanado pelo insigne
jurista Paulo de Barros Carvalho:
A operação de escriturar não tem como ser “fato gerador” suscitando a
incidência da regra matriz do IR, por tratar-se apenas de ato imprescindível
à composição do fato jurídico tributário, pela constituição em linguagem
dos eventos de formação de rendimentos, tendo em vista a legitimação dos
atos de exigibilidade do crédito decorrente da obrigação tributária. Por esse
motivo, na medida em que os resultados obtidos no exterior não seriam
conhecidos sem uma necessária escrituração, do evento de produção de
rendas acontecido no exterior requer-se a escrituração: “obrigação
acessória, para ulterior constituição da norma impositiva e concreta
conformadora da “obrigação tributária principal”.
Veja-se que a própria Lei n' 12.973/2014 se encontra em sintonia com este
entendimento, ao estabelecer que a base tributável no Brasil é a parcela do ajuste
do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior
equivalente aos lucros por ela auferidos. Verifica-se, destarte, o reconhecimento
de que o ajuste na contabilidade da empresa brasileira equivale, como reflexo,
aos lucros auferidos pela controlada no exterior. Se estes não existissem, não
haveria reflexo contábil a ser registrado no Brasil.
Tanto são os lucros da sociedade estrangeira o objeto da tributação no Brasil
pretendida pela fiscalização, que estes são apurados conforme a contabilidade
da controlada ou coligada, elaborada em consonância com as regras societárias
do País onde instalada (GAAP local).
Nesse passo, não é possível predicar que importâncias não distribuídas e
aferidas antes do pagamento de tributos no exterior (art. 77, caput) sejam
consideradas dividendos de forma a atrair a incidência do art. 10 dos TDT,
que permite a tributação tanto pelo estado da fonte como pelo estado da
residência.
Fl. 444
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Ademais, não se trata de dividendos, em hipótese alguma, pois estes sempre
são calculados depois dos impostos e nunca antes, enquanto o regime de TBU
brasileiro considera o net before tax como base de cálculo da tributação,
conforme exposto, de modo que a r. decisão recorrida laborou em equívoco.
Nesse contexto, sujeitar à tributação os lucros da controladora no exterior e a
receita de participação da investidora brasileira em tais lucros é dar ensejo à
bitributação, em detrimento dos tratados firmados. Logo, a parcela do ajuste do
valor do investimento na Vale Shipping Enterprise Pte Ltd, equivalente aos lucros
por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, não deverá ser computada na
determinação do lucro real da Recorrente.
E nem se diga, conforme afirma a r. decisão, que o raciocínio da Recorrente não
respeitaria o princípio da entidade. Tal princípio veio orginalmente estabelecido
no Capítulo II, Seção I, art. 4', da Resolução 750/93, que assim estabelecia:
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio
não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição.
Ora, no caso em tela não houve qualquer confusão de patrimônios entre
controlada e controladora, apenas a impossibilidade de bitributação do lucro
auferido pela controlada e refletido na contabilidade da controladora.
Entendo que a autuação deve ser mantida.
O que se está sendo tributado não é a controlada indireta localizada em Singapura,
uma vez que ela não está sob jurisdição da Autoridade Tributária brasileira, mas a participação da
VALE nos resultados daquela controladora indireta, com fundamentos no art. 77 da Lei n°
12.973/2014:
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.(Vigência)
§ 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros
auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o
patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.
Fl. 445
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Assim, em comprimento ao determinado pela norma, a Autoridade verificou o valor
relativo ao resultado da participação da controladora na controlada indireta, informado no
registro X351 da ECF e abaixo transcrito:

Há que se ressaltar que o valor informado na ECF converge com o valor contido nas
Demonstrações financeiras da Vale Shipping Enterprise Pte Ltd (e-fs. 162 a 176).
Constata-se, ainda, de acordo com as Demonstrações Financeiras, que a Vale
Shipping Enterprise Pte Ltd não pagou impostos em Singapura, conforme se constata do excerto
da Demonstração de Resultado abaixo colacionada:

O não pagamento de impostos em Singapura pela controlada indireta, decorrente
da atividade de transporte marítimo fica patente da leitura da nota 8 das Notas explicativas abaixo
colacionada:
Fl. 446
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PROCESSO 16682.721320/2021-48
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Ou seja, confirma-se o que afirmou a Autoridade Fiscal, que a não aplicação do art.
77 da Lei n° 12.973 deve ser interpretada literalmente. E a sua não aplicação como pretende a
VALE acarretaria a dupla não tributação, o que foge ao que pretende o Tratado:
A fiscalizada afastou a aplicação do art. 77 da Lei no 12.973/2014, considerando a
aplicação do “Acordo Entre o Governo da República Federativa do Brasil e o
Governo da República de Cingapura para Evitar a Dupla Tributação dos Lucros do
Transporte Aéreo e Marítimo Internacional”. Para que se compreenda o alcance
da regra contida no citado Acordo, transcreve-se aqui parte do seu texto.
(...)
Registre-se que, de acordo com o art. 111 do CTN, devemos observar que a
legislação tributária que outorgue isenção deve ser interpretada de forma literal.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Pela redação do art. 96 do CTN, certifica-se que a interpretação literal deve ser
observada também nos tratados e nas convenções internacionais.
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados
e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
Fl. 447
DF CARF MF
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O que o art. 3 do tratado estabelece, considerando o que está disposto no art. 2,
alíneas c e g, é que os lucros auferidos na operação de embarcação no tráfego
marítimo internacional por uma empresa de Cingapura serão isentos de impostos
no Brasil. Ou seja, seu objetivo é conceder isenção do imposto de renda no Brasil
para as empresas de Cingapura que realizam operações de transporte marítimo
internacional no Brasil.
Esse objetivo está em consonância com a matriz legal constante do preâmbulo do
acordo, regra antiga, prevista no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844/1943.
Art. 30 As companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea estarão
isentas do imposto de renda, se, no país de sua nacionalidade, as
companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa.
Ou seja, trata-se de uma regra de isenção aplicada a determinada atividade
(navegação marítima e aérea) lastreada na reciprocidade de tratamento entre
dois Estados. Empresa de Cingapura que opere a atividade de navegação marítima
no Brasil estará isenta do imposto se, em Cingapura, empresa brasileira que
também realize atividade de navegação marítima goze da mesma regra isentiva.
A interpretação feita pelo contribuinte poderia acarretar uma dupla não
tributação, pois os rendimentos da atividade em questão não seriam tributados
em nenhum dos países, o que foge totalmente da intenção do Acordo.
Dessa Forma, essa regra de isenção não alcança os lucros e rendimentos auferidos
pela contribuinte brasileira por intermédio de sua controlada, Vale Shipping
Enterprise Pte Ltd, devendo esses resultados ser tributados pela empresa
controladora, sediada no Brasil. Sendo assim, ao contrário do entendimento
manifestado pela fiscalizada, não há base legal para que o art. 77 da Lei no
12.973/2014 seja afastado.
Entendo que o lançamento está correto, eis que a tributação é sobre os
rendimentos da VALE, relativa à sua participação na controlada indireta, de acordo com o que
preceitua o art. 77 da Lei n° 12.973, não incorrendo em violação ao Tratado.
No recurso voluntário, a VALE afirma que o impedimento de tributação dos
resultados da controladora indireta localizada em Singapura teria sido corroborado pelo Acordo
firmado a República Federativa do Brasil e a República de Singapura para Eliminar a Dupla
Tributação em Relação aos Tributos sobre a Renda e Prevenir a Evasão e a Elisão Fiscais e seu
Protocolo, firmados em Singapura, em 7 de maio de 2018.
Saliente-se, por oportuno, que a corroborar tal fato, foi publicado, em 29 de
junho de 2022, o Decreto no 11.109, de 29 de junho de 2022, que promulga o
Acordo entre a República Federativa do Brasil e a República de Singapura para
Eliminar a Dupla Tributação em Relação aos Tributos sobre a Renda e Prevenir a
Evasão e a Elisão Fiscais e seu Protocolo, firmados em Singapura, em 7 de maio
de 2018.
Os artigos 7 e 8, do aludido Decreto, assim estabelecem:
Fl. 448
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Artigo 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante serão tributáveis
apenas nesse Estado, a não ser que a empresa exerça suas atividades no
outro Estado Contratante por intermédio de estabelecimento permanente aí
situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros
poderão ser tributados no outro Estado, mas somente no tocante à parte
dos lucros atribuível a esse estabelecimento permanente.
Artigo 8
Transporte marítimo e aéreo
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante provenientes da
operação de navios ou aeronaves no tráfego internacional serão tributáveis
apenas nesse Estado. (...)
Veja-se que tal Decreto, na esteira da redação do art. 7o de outros tratados para
evitar bitributação firmados pelo Brasil, somente permite a tributação por parte
do Estado Contratante do domicílio da pessoa jurídica, relativamente aos lucros
por si auferidos.
Veja-se que o acordo contra bitributação acima referido foi publicado no DOU em
29 de junho de 2022, portanto após os fatos geradores aqui analisados (ano-calendário 2017), o
que por si só, inviabilizaria os argumentos da VALE contra a aplicação da Lei n° 12.973/14, no que
diz respeito à TBU.
Mas além disso, mesmo que se considerasse válido o acordo contra bitributação
entre o Brasil e Singapura para fatos geradores pretéritos, o que se faz apenas para fins de
argumentação, ainda assim, não haveria violação ao acordo.
A própria OCDE, cujas Convenções Modelo são utilizadas nos tratados para evitar a
bitributação, afirma taxativamente que normas CFC (Controlled Foreign Corporation Rules - CFC Rules)
- como a prevista no art. 74 Medida Provisória no 2.158-35/01 – é um instrumento legítimo para
proteger a base tributária local, decorrente da tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas entidades
estrangeiras. Confira-se1:
23. The use of base companies may also be addressed through controlled foreign
companies provisions. A significant number of member and non-member
countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules,
which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect
the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents

1 OECD - Commnentaries on the articles of the Model Tax Convention - Disponível em
<https://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf. Acesso em: 12/09/2023
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on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has
sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the
Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that
this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with
these provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary
on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that interpretation does not
accord with the text o f the provisions. It also does not hold when these provisions
are read in their context. Th us, whilst some countries have felt it useful to
expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies
legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary.
It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this
way is not contrary to the provisions of the Convention.
Em tradução livre:
23. O use de companhias de base também pode ser tratada através de normas
sobre sociedades controladas no exterior. Um número significativo de países
membros e não membros tem adotado tal legislação. Conquanto o desenho desse
tipo de legislação varie consideravelmente de país para país, um traço comum
dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um instrumento
legítimo para proteger a base tributária local, é que elas resultam na tributação,
por um Estado Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente
de sua participação em certas entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas
vezes, com base em certa interpretação de dispositivos da Convenção tais como o
artigo 7o, parágrafo 1o, e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da
legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais
dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo
7o e 37 dos comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com
o texto dos dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os
dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países
tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a
Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a
legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção.
Também se verifica nos comentários da OCDE que o parágrafo 1o do art. 7o da
Convenção Modelo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontrados
em sua legislação interna:
14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax
the business profits of enterprises of the other Contra cting State. The paragraph
does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under
controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though
such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of
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the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that Is
attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a
State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the
other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits
(see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of
the Commentary on Article 10).
Em tradução livre:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante.
O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a
esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma
empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23
dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo 10).
Esse entendimento é corroborado por decisão desta 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara em voto vencedor no Acórdão 1302-003.382 , de lavra do I. Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo, que peço licença para transcrever:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o
propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca
alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e
transferência artificial de lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em
questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior
"Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos
de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp.
6467), reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo,
mas de eliminação do diferimento da tributação:
“Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria
as seguintes características essenciais:

Tributação automática dos lucros da investida no país de
localização da investidora.
Fl. 451
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
Controle societário da investidora sobre a investida.

Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos
fiscais agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a
sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo
'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente
têm as características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras
não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no
exterior de forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades
econômicas desenvolvidas em países de alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma donúcleo do
tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso,
materializado a artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte,
será legítima uma 'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um
traço essencial geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente
possível a existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não
esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra
apenas as seguintes características:

Tributação automática dos lucros da investida no país de
localização da investidora.

Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De
um lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento
da tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso
do regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes
enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na
descaracterização de regras que se enquadrem no primeiro grupo como
'regras CFC'.
Fl. 452
DF CARF MF
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Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases
Universais seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal
caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do
lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus
detratores), mas exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil,
reduza a sua base tributável, por meio do investimento em países sem nenhuma
tributação ou com tributação reduzida, ou ainda, por meio do diferimento
indeterminado da submissão dos lucros auferidos por meio da Controlada. (grifei)
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior,
inegavelmente, ela reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E
tal base permanecerá reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida
no Exterior seja distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal
distribuição e/ou remessa nunca aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida
pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz
com que o lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja
apurado no balanço da Investida.
Assim, por considerar que é devido o rendimento auferidos pela VALE, relativa à
sua participação no resultado da controlada indireta domiciliada em Singapura, nos termos do art.
77 da Lei n° 12.973/2014, e que a norma não viola o Tratado e tampouco o acordo firmado entre
o Brasil e Singapura para evitar a bitributação, entendo que o lançamento deve ser mantido.
2.Da multa de Ofício
A VALE alega que a multa de ofício de 75% é desproporcional porque tem caráter
confiscatório e por isso afrontaria os princípios da proporcionalidade, da razoabilidade, do direito
de propriedade, do não-confisco, da capacidade contributiva, naõ sendo necessária a análise
constitucional da questão:
(...)
E nem se diga que para o afastamento da multa em questão seria necessária a
análise constitucional do tema, eis que a aplicação do desarrazoado patamar
representa, outrossim, patente ilegalidade.
Em síntese, não se pode admitir, que a atuação estatal não guarde coerência com
os princípios da proporcionalidade, da razoabilidade, do direito de propriedade,
do não-confisco, da capacidade contributiva.
Dessa forma, não deverá prevalecer a multa aplicada, por afrontar os princípios
da razoabilidade, proporcionalidade e do não-confisco. Também não deve incidir
multa sobre juros, tampouco devem prevalecer os critérios de juros e correção
monetária empregados.
Fl. 453
DF CARF MF
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A DRJ já havia rejeitado o argumento da VALE, com fundamento que não caeria às
instâncias administrativas analisar a constitucionalidade do artigo 44 da Lei 9.430/1996, eis que
seria vedado nos termos do art. 26-A do decreto 70.235/72
Concordo com a DRJ, estando a multa prevista no ordenamento jurídico e não
declarada sua inconstitucionalidade não pode deixar de ser aplicada de acordo com o artigo 26-A,
caput, do Decreto no 70.235/72, incluído pelo art. 25 da Lei 11.941/2009.
E no âmbito do CARF a Súmula CARF n° 22, já é pacífico o entendimento que não
compete ao CARF pronunciar-se a respeito de constitucionalidade de lei tributária
Mantém-se, portanto a multa de ofício aplicada de 75%.
Em relação à intimação dos patronos para sustentação oral, o resultado do
julgamento administrativo é encaminhado para o endereço de domicílio da contribuinte, não
havendo previsão para intimação do patrono, nos termos da Súmula CARF n° 1103
Conclusão
Por todo o exposto voto em NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo
(Voto de Wilson Kazumi Nakayama)

2 Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária
3 Súmula CARF no 110
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Fl. 454
DF CARF MF
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