Tribunal: CARF
Processo: 13609.901995/2014-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-09-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou releva^ncia, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importa^ncia de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econo^mica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO NÃO SUJEITO AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.

Inteiro teor:
S3-C 2T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13609.901995/2014-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3202-001.693 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de maio de 2024
Recorrente
WD AGROINDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP
1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTO NÃO SUJEITO AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES.
POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda
que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas decorrentes da despesas de fretes na
aquisição de cana-de-açúcar.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13609.901995/2014-34
Fl. 392
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra Despacho Decisório, por meio do qual foi
reconhecido parcialmente o direito creditório solicitado por meio do PER/Dcomp no
24930.60163.150213.1.1.08-3735, referente à contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS) Não Cumulativa - Exportação relativa ao período compreendido entre 01/07/2012 e
30/09/2012.
Considerando que os créditos a descontar na apuração da Cofins e do PIS de
incidência não cumulativa estão delimitados na legislação, a qual define o alcance dos insumos
possíveis de creditamento, houve a reversão de diversas glosas através do proferimento do
acórdão no 106-008.028, julgado parcialmente procedente pela 6a Turma da Delegacia Regional
de Julgamento de Belo Horizonte, conforme acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DETERMINAÇÃO DA RECEITA
DE EXPORTAÇÃO. MOMENTO.
As receitas vinculadas à exportação a serem consideradas para o
cálculo do percentual dessas receitas sobre a receita bruta total, para
fins de rateio dos créditos a serem aproveitados, são definidas na data de
seu embarque para o exterior.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMO DO
INSUMO. POSSIBILIDADE.
Os bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens que
serão utilizados, pela mesma empresa, para produção ou fabricação de
outros produtos (insumo do insumo) são passíveis de creditamento no
regime não cumulativo de PIS e Cofins.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTO NÃO SUJEITO A PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O frete pago na aquisição de produto não sujeito ao pagamento da
contribuição para o PIS e da Cofins não dá direito a creditamento no
regime não cumulativo dessas contribuições.
PIS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CUSTOS
E
DESPESAS
INCORPORADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO
SUJEITOS
A
EXAUSTÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos e despesas cujos valores de aquisição devem ser incorporados
ao ativo imobilizado e que estejam sujeitos a exaustão permitem a
apuração de créditos da contribuição para o PIS e da Cofins com base
Fl. 393
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

no inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003 (aquisição de insumo).
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS
AUTOMOTORES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo de PIS e Cofins não existe previsão legal para
apuração de créditos sobre valores pagos a título de locação de bens
móveis.
PIS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
DEPRECIAÇÃO
E
AMORTIZAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NO PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
O Recurso Especial no 1.221.170/PR deu à expressão "produção de bens
destinados à venda" (comum aos incisos II e VI do art. 3o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003) interpretação mais abrangente
que aquela até então utilizada pela RFB, passando a abarcar todo o
processo produtivo. Consequentemente, é possível a apropriação de
créditos relativos à depreciação e à amortização de máquinas e
equipamentos utilizados no processo produtivo.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido

Em sede de Manifestação de Inconformidade não houve reforma quanto ao
percentual do rateio dos créditos entre as receitas vinculadas às vendas realizadas no mercado
interno e aquelas vinculadas à exportação, com base na receita bruta, bem como, o julgador de
piso manteve as seguintes glosas:
(i) frete decorrente de aquisições efetuadas com suspensão das contribuições;
(ii) despesas com locação de veículos;
Todavia, resta esclarecer que em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente
pleiteou, somente, a reversão do direito a crédito decorrente da contratação de fretes de
aquisições efetuadas com suspensão das contribuições, restando, as demais matérias não
impugnadas em seu Recurso Voluntário.
Em suma, é o Relatório.

Voto
Fl. 394
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
II- DO MÉRITO
2- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão
proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247
e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se
deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se
que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição
de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de
limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se,
exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no
território nacional.”
Fl. 395
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o,
V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se
trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada,
é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados
e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou
prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não
são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
Fl. 396
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração”
a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.
Dos fretes decorrente de aquisições de bens (mercadorias) sem incidência das
contribuições (PIS/COFINS)
A Recorrente tem como atividade a produção de açúcar a granel e álcool etílico
(anidro e hidratado) utilizando como insumo principal a cana-de-açúcar. Cultiva cerca de 90% da
cana-de-açúcar utilizada na produção industrial e adquire os restantes 10% de terceiros,
diretamente ou em sistema de parceria, na qual a WD fornece parte dos insumos para cultivo da
cana.
Em sede de fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, entendeu-se que por
previsão do art. 11, caput, da Lei no 11.727, de 2008, e do art. 9o, III, da Lei no 10.925, de 2004, a
aquisição de cana-de-açúcar deve se dar com suspensão das contribuições de PIS e Cofins.
Assim, não gera direito a crédito a compra da cana-de-açúcar para industrialização, com
fundamento nos arts. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Em outros termos, entendeu o acórdão recorrido que os fretes e outras despesas
necessárias na compra da cana-de-açúcar não estão atingidos pela suspensão de PIS/Cofins, mas
não há previsão legal para a apuração de créditos, por si só, de gastos com esses insumos. Assim,
se o insumo não dá direito a crédito, também não é possível creditar-se, em separado, de frete e
outras despesas necessárias na sua aquisição. Concluiu-se que, sendo a cana-de-açúcar adquirida
com suspensão de PIS e Cofins, não dando direito a crédito, os gastos com frete e outras
despesas necessárias suportadas pelo comprador para transportá-la até a área produtiva da
empresa também não dão direito ao crédito de PIS e Cofins.
Fl. 397
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

Entretanto, com a devida vênia, entendo não assistir razão o julgador “a quo”.
Explico.
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria restrição ao fato de o frete pago pelo adquirente na aquisição de
mercadorias, em si e por si, não consta como custo, despesa e encargo passível de creditamento
de PIS e da COFINS no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por tal razão, o direito de
crédito somente se justificaria se a própria mercadoria fosse geradora de crédito das
contribuições, aqui, indubitavelmente, aplicou-se o velho brocardo jurídico: “o acessório segue o
principal”.
Entretanto, a meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de interpretação
cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na
operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não
estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são
acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do
tratamento tributário dado à mercadoria comercializada.
É de se registrar a contratação do frete é tributado pelas contribuições, ou seja, o
serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela Impugnante será tributado em
PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá
tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é
negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista
na Lei no 10.833/03.

Contudo, haja vista não haver controvérsia nos autos sobre os custos suportados
pela Recorrente com relação aos fretes sobre os quais pretende o creditamento, e, considerando os
mesmos fundamentos acima reproduzidos, merece para ser reconhecido o direito creditório relativo
aos custos da contratação de fretes de aquisição de insumos realizadas pela contribuinte.

Por fim, a evitar a alegação de eventuais omissões, registro que ante a ausência de
impugnação no presente Recurso, deixaram de ser apreciadas as glosas referente às contratações de
veículos e ao percentual de rateio dos créditos entre as receitas vinculadas às vendas realizadas no
mercado interno e aquelas vinculadas à exportação, com base na receita bruta.

Por todo exposto, voto por dar parcial provimento ao presente recurso voluntário
reverter as glosas decorrentes dos custos decorrentes da contratação de fretes para aquisição de
cana-de-açucar.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima

Fl. 398
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3202-001.693 - 3a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.901995/2014-34

Fl. 399
DF CARF MF
Original