Tribunal: CARF
Processo: 10283.727101/2022-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-17
Data de publicação: 2025-02-26

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2020
PROVA PERICIAL. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.727101/2022-70
ACÓRDÃO
3402-012.385 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THOLOR DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2020
PROVA PERICIAL. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é
possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal
anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de
critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento
fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do
Código Tributário Nacional.
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário para manter as glosas decorrentes da classificação fiscal dos kits para
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refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos (relatora),
que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renato Câmara Ferro Ribeiro
de Gusmão (substituto integral), Cynthia Elena de Campos, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente a conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 102-004.652,
proferido pela 2a Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 02 que, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
A decisão recorrida foi proferida com a seguinte ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2020
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
A mercadoria descrita como “kit”, “concentrado” ou “produto intermediário” para
elaboração
de
refrigerantes,
constituída
por
diversos
componentes
acondicionados separadamente que só se tornam uma preparação composta após
mistura realizada na etapa de industrialização executada pelo estabelecimento
adquirente, não pode ser classificada no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tabela do
IPI, como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes do referido “kit”, “concentrado” ou “produto intermediário”
também não podem ser classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex
01 da TIPI quando não apresentam as características essenciais da bebida final, ou
seja, quando não têm a capacidade de resultar na bebida final mediante simples
diluição.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2020
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ALÍQUOTA ZERO. PREPARAÇÕES COMPOSTAS DESTINADAS A ELABORAÇÃO DE
REFRIGERANTES.
A redução a zero da alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep, prevista no art. 28,
VII, da Lei no 10.865/2004, com a redação dada pela Lei no 11.727/2008, alcança
apenas a receita bruta decorrente da venda de preparações compostas não
alcoólicas classificadas no código 2106.90.10 Ex 01 da Tabela do IPI.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2020
ALÍQUOTA ZERO. PREPARAÇÕES COMPOSTAS DESTINADAS A ELABORAÇÃO DE
REFRIGERANTES.
A redução a zero da alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep, prevista no art. 28,
VII, da Lei no 10.865/2004, com a redação dada pela Lei no 11.727/2008, alcança
apenas a receita bruta decorrente da venda de preparações compostas não
alcoólicas classificadas no código 2106.90.10 Ex 01 da Tabela do IPI.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2018 a
31/12/2020 NULIDADE. INOCORRÊNCIA Presentes os requisitos legais do
lançamento e inexistindo ato lavrado por pessoa incompetente ou proferido com
preterição ao direito de defesa, descabida a arguição de nulidade do feito.
ALTERAÇÃO INDEVIDA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O lançamento de ofício baseado em entendimento distinto daquele que
usualmente adota o sujeito passivo, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária, não caracteriza modificação indevida no
critério jurídico adotado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil no
exercício do lançamento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Do Lançamento
Trata o presente processo dos Autos de Infração para cobrança de incidência não
cumulativa das contribuições sociais, relativas ao PIS, no valor de R$
11.978.601,74 e COFINS, no valor de R$ 55.285.855,04, incluídos multa de ofício e
juros de mora, calculados até 12/2022 (fls. 247/266), onde se apurou a infração
“Insuficiência de recolhimento”, nos anos-calendário 2018 a 2020, conforme
descrita no Termo de Verificação Fiscal e seus anexos, parte integrante do auto de
infração (fls. 271/287).
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Verificou-se que o contribuinte é fabricante de kits utilizados no processo de
produção de concentrados de bebidas não alcoólicas e os classifica com o código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI, obtendo irregularmente a vantagem de redução a zero
das alíquotas de PIS e COFINS sobre a receita da venda desses produtos, conforme
previsto no artigo 28, inciso VII, da Lei 10.865/2004.
Estas operações com classificação fiscal incorreta dos kits foram objeto de
diligência instruída pelo processo 10070.000492/1016-85, anexa às fls.29, cujo
conteúdo passa a fazer parte do auto de infração, que se utilizou do Relatório das
fls. 2-28 produzido naquele procedimento fiscal.
Ainda sobre a classificação fiscal, a auditoria descreve a impossibilidade da
classificação dos kits de insumos para bebidas como mercadoria única, conforme
descrito no Termo de Verificação Fiscal, às fls. 271/287. Destaca ainda a
impossibilidade do uso de analogia para a classificação dos insumos em código
único, uma vez que as hipóteses de bens formados por elementos constitutivos
distintos que se classificam em código único decorre de expressa previsão legal, a
qual corresponde a mercadorias com características e forma de utilização
totalmente distinta dos insumos fornecidos pela contribuinte Tholor. Por fim,
analisou se a RGI 3 b poderia ser cogitada para amparar a classificação dos
insumos em código único, que foi totalmente descartada em razão da
incorporação na NESH do item XI da Nota Explicativa da referida regra.
O entendimento da autoridade fiscal está consolidado nos argumentos constantes
do item 18 do Termo de Verificação Fiscal, cujo conteúdo se reproduz abaixo:
18. SÍNTESE DAS CONCLUSÕES DA FISCALIZAÇÃO SOBRE A CLASSIFICAÇÃO FISCAL
DOS INSUMOS DE MANAUS
18.1. A seguir, sintetizamos as conclusões a que chegou a fiscalização na presente
diligência:
18.1.1 - A utilização do Ex 01 do código 2106.90.10 só pode acontecer se a
mercadoria se enquadrar em todas as definições citadas em seu texto, inclusive que
se caracterize como um extrato concentrado ou sabor concentrado com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
18.1.2 - Como o próprio nome indica, a expressão “capacidade de diluição em
partes da bebida” só pode ser aplicada à preparação que é capaz de, mediante
diluição, resultar na bebida. O número mencionado no texto do Ex 01 do código
2106.90.10 (partes da bebida para cada parte do concentrado) identifica o grau de
concentração da preparação, em função da quantidade de líquido que deve ser
adicionada ao concentrado na operação de diluição que resulta na bebida.
18.1.3 - As preparações recebidas de Manaus são submetidas a operações
industriais que não resultam em uma bebida pronta para consumo, mas sim no
xarope composto, que é um concentrado.
18.1.4 - É incorreto alegar que a expressão “capacidade de diluição” apenas
indicaria que os bens enquadrados nas exceções tarifárias do código 2106.90.10
são objeto de diluição em qualquer etapa do processo produtivo. Qualquer
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ingrediente de bebidas é submetido a diluição no estabelecimento do engarrafador,
inclusive, por exemplo, uma matéria-prima pura como o conservante benzoato de
sódio, classificado no Capítulo 29 da TIPI.
18.1.5 - Embora o concentrado típico resulte na bebida mediante simples diluição, a
NESH da posição 2106, ao citar o “tratamento complementar”, indica que a adição,
no momento da diluição, de açúcar ou gás carbônico não descaracteriza a
classificação da preparação no Ex tarifário. Observe-se que as citadas substâncias
muitas vezes são adicionadas em operações que não são industriais.
18.1.6 - Por outro lado, a adição de ingredientes como conservantes e acidulantes
aos extratos envolve uma quantidade significativa de operações, algumas delas
complexas, que precisam seguir detalhadas especificações técnicas, só podendo ser
realizadas por estabelecimentos industriais. Não se pode admitir é que o significado
da expressão “tratamento complementar” seja ampliado, de maneira que tais
operações sejam consideradas irrelevantes para fins de incidência do IPI.
18.1.7 - No caso de refrigerantes e outras bebidas carbonatadas, o fato de que a
adição de ingredientes como sucos e conservantes ocorre em uma etapa
intermediária que é a mais importante do processo produtivo deixa ainda mais
evidente que a realização das operações industriais em questão não pode ser
chamada de "tratamento complementar".
18.1.8 - O Decreto no 6.871/2009 define vários tipos de concentrado, sempre
especificando que, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a respectiva bebida, fato
confirmado pela regulamentação do MAPA. Qualquer das preparações elaboradas
em Manaus, se diluída individualmente, não apresentaria as mesmas
características sensoriais e físico-químicas da bebida final.
18.1.9 - Foi demonstrado neste Relatório que o significado da palavra concentrado
é o mesmo, inexistindo fundamentação técnica ou legal para se dizer que o
concentrado sujeito a registro no MAPA apresenta determinadas características,
mas o concentrado adquirido por indústrias pode apresentar características
significativamente diferentes.
18 .1.10 - O fornecedor de Manaus defende que os ingredientes comercializados em
conjunto devem ser classificados como se fossem uma mercadoria única.
18.1.11 - Entretanto, não há base legal para tal entendimento. Pelo contrário,
existe expressa previsão legal de que os ingredientes para bebidas acondicionados
separadamente
e
apresentados
em
conjunto
devem
ser
classificados
separadamente, conforme consta do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
18.1.12 - O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação
fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos
pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação
de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo oficializado tal
entendimento por meio da incorporação na NESH do item XI da Nota Explicativa da
RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou na NESH.
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18.1.13 - Além disso, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa as palavras
“preparação composta”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que só podem
ser aplicadas a produto apresentado em corpo único.
18.1.14 - Face ao exposto, conclui-se que as preparações comercializadas pelo
contribuinte, objeto da diligência, devem ser discriminadas separadamente nas
notas fiscais e classificadas no código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas”.
19. DA DOCUMENTAÇÃO ENTREGUE PELO CONTRIBUINTE POR FORÇA DO TERMO
DE INÍCIO DA AÇÃO FISCAL
19.1. Os argumentos trazidos pelo contribuinte as fls. 79-83 seguem a mesma linha
de raciocínio defendida por ocasião da Diligência do Processo 10070.000492/1016-
85 constante das fls. 29, em relação aos quais a fiscalização refuta o
posicionamento do sujeito passivo, nos termos deste relatório e entende devido os
tributos PIS/COFINS que deixaram de ser recolhidos por classificação incorreta dos
concentrados de bebidas negociados pela empresa, conforme exposto neste termo.
20. CONCLUSÃO
20.1. Face o exposto, efetua-se o Lançamento Tributário, por meio do auto de
infração as fls. 247- 266, referente as operações nas quais o contribuinte classificou
incorretamente as mercadorias objetos das notas fiscais listadas nos relatórios as
fls. 246.
20. 2. As alíquotas aplicadas do PIS/PASEP e da COFINS são 0,65% e 3%
respectivamente, conforme legislação da Zona Franca de Manaus.
20.3. Os valores do PIS/PASEP e da COFINS devidos estão demonstrados nos
relatórios as fls. 24.
Da Impugnação
O sujeito passivo foi cientificado do lançamento em 09/01/2023 e apresentou
impugnação em 08/02/2023, às fls.305/332, de onde se destacam as seguintes
alegações:
A impugnante é fabricante do insumo utilizado na produção dos refrigerantes da
marca Dolly, classificados na posição 2106.90.10 , Ex 01 da tabela TIPI, e assim
sendo, nos termos do expressamente disposto no inciso VII, do art. 28, da Lei no
10.865/2004, faz jus ao benefício de alíquota zero relativamente à receita
decorrente da fabricação de seus produtos. Já o Fisco, utilizando-se de uma série
de elucubrações técnicas, entendeu que os produtos não se enquadrariam na
classificação fiscal adotada pela contribuinte.
A Fiscalização sustentou em seu relatório fiscal que o insumo produzido pela
impugnante somente poderia ser classificado na posição NCM no 2106.90.10 Ex.
01 caso o produto fosse líquido e homogêneo, apontando que não seria possível
aferir a capacidade de diluição dos kits produzidos em duas fases (líquida e
sólida). Foi arguido, inclusive, que a empresa teria criado uma ficção para fins de
classificação fiscal, ao defender que os kits formam uma mercadoria única. O
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cerne da questão, portanto, está relacionado aos conceitos envolvidos na
classificação fiscal dos produtos fabricados pela impugnante.
Afirma que a forma de acondicionamento do insumo em duas partes (líquida e
sólida) e em embalagens individuais é um cuidado indispensável para a
preservação das propriedades físico-químicas e para a vida útil do produto. Tal
situação foi claramente demonstrada à SUFRAMA quando da apresentação dos
projetos técnico-econômicos que descrevem o processo produtivo realizado em
sua unidade fabril. Destaca que os referidos projetos foram aprovados por
Resoluções da SUFRAMA de 2004 (implantação) e 2010 (ampliação), tendo sido
concedida a autorização específica e exclusiva para a produção do item constante
do código 0264 da SUFRAMA, que se refere a “concentrado, base e edulcorante
para bebidas não alcoólicas”.
Destaca que no Laudo de Produção emitido pela SUFRAMA em 2010 restou claro
que a empresa atendia às etapas do processo produtivo básico previstos na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 8/1998, a qual dispõe sobre a forma
de produção dos produtos categorizados no código 0264 da SUFRAMA.
Acrescenta que no Parecer Técnico do Projeto no 195/2010, emitido pela
SUFRAMA, constou expressamente que o produto final da impugnante se
caracteriza como “concentrado para bebidas” com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte de concentrado e que o produto
em questão possui duas fases (parte líquida e parte sólida). Concluiu que a própria
autarquia que administra a Zona Franca de Manaus (SUFRAMA), por meio de
diversas análises e diligências, constatou que os insumos fabricados pelo
contribuinte se classificam no NCM 21.06.9010 Ex 01.
Alega que desde a apresentação do projeto de implantação, a empresa detalhou
todo o processo de produção e as características do produto acabado, deixando
claro que as partes sólidas e liquidas dos componentes mantêm-se segregadas e
são direcionados dessa forma (acondicionados em duas partes) aos adquirentes
dos insumos (empresas envasadoras), sem jamais poderem ser vendidos
separadamente.
Salienta que a autorização concedida pela SUFRAMA está vinculada ao exato
processo produtivo demonstrado no projeto de implantação, devendo ser
respeitados todos os mecanismos ali descritos para que a empresa possa
permanecer instalada no local e gozar dos benefícios fiscais concedidos à região
da Zona Franca de Manaus.
Alega que o processo de fabricação dos refrigerantes segue modelos padrões de
estrutura produtiva, como demonstra o anexo dossiê técnico elaborado pelo
Serviço Brasileiro de Respostas Técnicas, que descreve pormenorizadamente
todas as etapas de sua fabricação (documento 05). Percebe-se que a sequência de
diluição e processamento envolve diversas transformações físicas e químicas
dentro da fábrica de refrigerantes. Nem por isso se poderia arguir que essas
fábricas estariam produzindo os produtos classificados no NCM no 2106.90.10.
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Assim, não prospera o argumento da Fiscalização quando diz não ser admissível
que se identifique como concentrado uma preparação que passará por uma série
de operações de industrialização até resultar em produto novo.
A própria fiscalização reconhece a possibilidade de comercialização do insumo em
duas fases, mas equivocadamente desconsidera todo o complexo procedimento
que a indústria precisa percorrer perante a SUFRAMA para obter autorização de
produção. (ver tópico 66 do relatório que entendeu pela impossibilidade da
SUFRAMA homologar a classificação fiscal do produto fabricado pela impugnante
por supostamente ser de “baixíssimo grau de transformação”)Mais uma vez,
destaca-se que a separação do insumo em parte líquida e parte sólida se deve
unicamente à impossibilidade química de se proceder à mistura de ambas antes
da efetiva entrada do insumo na linha de produção dos refrigerantes, de acordo
com a tecnologia necessária para a estruturação do sistema fabril. Isto porque,
conforme consta na Etapa 4 do processo produtivo, descrita no projeto, um dos
componentes que integra a parte sólida do insumo é o benzoato de sódio,
produzido sinteticamente em laboratório e comumente utilizado em produtos
alimentícios como conservante. Outro ingrediente utilizado na parte sólida é o
ácido cítrico, um ácido orgânico presente em inúmeros alimentos in natura, como
as frutas cítricas, que é extraído e transformado em pó ou granulado, podendo ser
utilizado para diversas finalidades. Esses dois elementos não podem ser diluídos
conjuntamente antes da sua efetiva entrada no processo de industrialização do
refrigerante, uma vez que, caso isso ocorra, os produtos irão reagir de forma
inadequada, ficando comprometidas as suas propriedades físico-químicas.
Alega ainda que as próprias notas explicativas do Sistema Harmonizado referentes
à posição 2106 do NCM não vinculam qualquer obrigatoriedade com relação ao
estado físico ou quantidade de componentes dos produtos dessa classificação.
Menciona o item 7 da NESH da posição 2106 e afirma que as explicações nele
contidas se referem apenas a exemplos, não elencando rol taxativo quanto à
apresentação do produto final (se deve ser homogêneo ou não). Salienta que a
nota explicativa em questão contém abertura para que o processo de diluição
envolva a adição de outros componentes, pois menciona que “a bebida em
questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em
água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido
de carbono”. Sendo assim, fica claro que tanto os concentrados homogêneos
destinados às máquinas post mix quanto os concentrados heterogêneos (divididos
em fase sólida e fase líquida) devem ser classificados na posição NCM no
2106.90.10 Ex. 01.
Questiona a afirmação da fiscalização de que cada componente do kit para a
produção de refrigerantes poderia ser vendido por empresas diferentes sem
qualquer prejuízo para o processo produtivo. Afirma que não se trata de produção
genérica, mas sim cuidadosamente pensada para conferir sabor e qualidade
únicos na ponta final da cadeia de produção e destaca os estudos e o
desenvolvimento de tecnologia necessários para a fabricação de insumos únicos e
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diferenciados, não podendo ser desconsiderada a indissociabilidade das fases
líquida e sólida do produto.
Contesta o entendimento da Fiscalização de que o item XI da Regra Geral
Interpretativa (RGI) “3 b” da NESH teria pacificado que os kits para a fabricação
dos refrigerantes devem ser tratados como produtos separados. Afirma que o
argumento da fiscalização não faz sentido porque não se pretende aplicar
nenhuma das regras previstas na RGI 3b no presente caso.
Afirma que as regras contidas nessa posição fazem referência apenas a (i)
produtos misturados; (ii) obras compostas por matérias diferentes; (iii) obras
constituídas pela reunião de artigos diferentes; e (iv) mercadorias apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho. Assim o item “XI” dessa posição
apenas confirma que o assunto atinente a fabricação de bebidas deve ser
analisada sob outros aspectos interpretativos da NESH.
Em prol dos seus argumentos, invoca a interpretação conferida pelo Conselheiro
Carlos Augusto Daniel Neto no Acórdão CARF no 3402-004.988, de 21/03/2018
(vencido por voto de qualidade), relativamente a caso similar. Com base em todo
exposto, conclui que não se pode chegar a outra conclusão senão a de que os
insumos fabricados pela impugnante estão classificados no NCM correto, motivo
pelo qual deve ser cancelada a autuação de PIS e de COFINS.
Invocando o princípio da verdade material, defende a necessidade de produção
de prova pericial para que sejam trazidas opiniões técnicas acerca dos temas
envolvidos na controvérsia, especialmente quanto à classificação dos insumos
produzidos pela impugnante. Indica dois peritos e apresenta os quesitos a serem
respondidos.
Ressalta que, na remota hipótese de não ser reconhecida a nulidade da
integralidade do auto de infração, pelo reconhecimento do acerto da classificação
fiscal dos kits produzidos pela IMPUGNANTE, nada foi arguido pela I. Fiscalização
(e nem poderia) que justificasse eventual equívoco no enquadramento fiscal da
parte líquida do insumo produzido pela IMPUGNANTE (extratos). Nesse sentido,
não bastasse a ampla demonstração da necessidade de fornecimento também da
parte sólida (que atuará como conservante e regulador de pH para a correta
diluição do concentrado), não há qualquer dúvida que, ao menos quanto à parte
líquida (extratos) identificados em suas notas fiscais de venda, está correta a
classificação fiscal no NCM no 2106.90.10 Ex. 01, pelo que deve ser, ao menos
parcialmente, cancelada a autuação.
Quanto ao mencionado pedido subsidiário (reconhecimento do acerto da
classificação fiscal ao menos quanto à parte líquida dos kits), cumpre ressaltar que
a própria Receita Federal do Brasil já teve a oportunidade de manifestar o seu
entendimento a respeito, como se verifica na manifestação do Coordenador Geral
de Tributação da Receita Federal acerca da alteração na TIPI, promovida pelo
Decreto no 9.394/2018 (documento 07).Sendo assim, evidente que não há
qualquer controvérsia sobre a adequação da classificação fiscal relativamente à
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parte líquida dos insumos. Por mais que se queira perpetuar a discussão acerca da
parte sólida dos kits (se integram ou não um único insumo), fato é que a presente
impugnação deve ser julgada ao menos parcialmente procedente, uma vez que há
o destaque das partes líquida e sólida nas notas fiscais, junto aos respectivos
valores de comercialização.
Veja-se que é perfeitamente possível a verificação do faturamento relativamente
a cada parte do kit em cada ano-calendário (documento 08). Não bastassem todas
as informações e os documentos acostados à presente defesa, requer-se, desde
já, também, a realização de perícia envolvendo profissional da área de
contabilidade e profissional da área de engenharia química, com vistas à instrução
do presente feito com embasamento técnico complementar, de forma a afastar
qualquer dúvida quanto à composição físico-química dos produtos fabricados pela
IMPUGNANTE, sua classificação fiscal e forma de comercialização.
Por fim, destaca a impossibilidade de alteração de critério jurídico pelo Fisco, art.
146 do CTN, pedindo que seja levado em consideração o fato de que a própria
Receita Federal do Brasil manifestou seu entendimento quanto à adequação da
classificação fiscal utilizada por outra empresa do setor (Coca-Cola), quando esta
submeteu à sua apreciação consulta tratando do enquadramento fiscal dos
insumos de seus refrigerantes (que também são produzidos na Zona Franca de
Manaus e estão sujeitos às mesmas peculiaridades de fabricação, comercialização
e transporte). A Receita Federal do Brasil, na decisão no 287/1985 (documento
09), proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no
10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas da
marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que
corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex. 01, podendo este
entendimento ser aplicado igualmente à impugnante, sob pena de violar-se o
princípio da isonomia. Acrescenta que nesse sentido também é o entendimento
do CARF, conforme trecho do voto vencedor proferido nos autos do PAF no
16045.720040/2017-41, Acórdão no 3301-006.707m da 1a Turma da 3a Câmara.
No presente caso, faz-se necessária a produção de prova pericial para que sejam
trazidas opiniões técnicas acerca dos temas envolvidos na presente defesa,
entendendo que com os esclarecimentos a serem trazidos pelos Srs. Peritos
indicados, requer seja cancelada a integralidade dos autos de infração de PIS e de
COFINS lavrados contra si, uma vez que esclarecido o acerto da classificação fiscal
de seus produtos.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 29/11/2023 (e-fls. 608),
apresentando o Recurso Voluntário em 15/12/2023 (e-fls. 611), o que fez com os seguintes
pedidos:
97. Diante do exposto, a RECORRENTE requer
(i) Preliminarmente, seja convertido o julgamento em diligência para a produção
das provas periciais requeridas na Impugnação; ou
Fl. 742
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(ii) seja julgado procedente o presente recurso para que seja cancelada a
totalidade da autuação de PIS e de COFINS, tendo em vista que os produtos
fabricados pela RECORRENTE são submetidos à alíquota zero; ou,
(iii) seja julgado procedente o presente recurso para que seja cancelada a
totalidade da autuação de PIS e de COFINS, tendo em vista a alteração de critério
jurídico pela Administração Pública; e
(iv) subsidiariamente, seja julgado parcialmente procedente o presente recurso
para que seja cancelada a autuação de PIS e de COFINS incidentes sobre o
faturamento das vendas da parte líquida (extratos) dos insumos fabricados pela
RECORRENTE, assim devidamente destacados nas notas fiscais.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e sorteio para julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Do objeto do presente litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre auto de infração lavrado para
cobrança das contribuições sociais, relativas ao PIS, no valor de R$ 11.978.601,74 e COFINS, no
valor de R$ 55.285.855,04, incluídos multa de ofício e juros de mora.
Concluiu a Fiscalização pela insuficiência de recolhimento nos anos-calendário 2018
a 2020, uma vez que o contribuinte é fabricante de kits utilizados no processo de produção de
concentrados de bebidas não alcoólicas e os classifica incorretamente com o código 2106.90.10 Ex
01 da TIPI, obtendo irregularmente a vantagem de redução a zero das alíquotas de PIS e COFINS
sobre a receita da venda desses produtos, conforme previsto no artigo 28, inciso VII, da Lei
10.865/2004.

3.
Preliminarmente

3.1.
Conversão do julgamento do recurso em diligência
A Recorrente sustenta pela necessidade de que o julgamento do presente recurso
voluntário seja convertido em diligência para que seja produzida a prova pericial requerida em
Fl. 743
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Impugnação, o que foi indeferido pela DRJ pela concussão de que, analisando os quesitos
apresentados, verifica-se que não se pretende o esclarecimento de nenhum aspecto técnico
controvertido, mas sim a emissão de uma opinião que corrobore os conceitos por ele defendidos e
a classificação fiscal adotada.
Com relação ao pedido de perícia sobre o processo produtivo, entendo que não há
necessidade de tal diligência, uma vez que as informações constantes dos autos são suficientes
para demonstrar os fatos que devem ser analisados neste litígio.
Aplica-se a Súmula CARF no 163, que assim prevê:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
3.2.
Alteração de critério jurídico pela Fiscalização
Argumenta a Recorrente que há que ser levado em consideração o fato de que a
própria Receita Federal do Brasil manifestou seu entendimento quanto à adequação da
classificação fiscal utilizada por outra empresa do setor (Coca-Cola), quando esta submeteu à sua
apreciação consulta tratando do enquadramento fiscal dos insumos de seus refrigerantes (que
também são produzidos na Zona Franca de Manaus e estão sujeitos às mesmas peculiaridades de
fabricação, comercialização e transporte).
Argumenta, ainda, que a Receita Federal do Brasil, na decisão no 287/1985,
proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90,
atestou que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época,
classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex.
01.
Com isso, sustenta que o entendimento exarado naquela oportunidade
necessariamente precisa ser estendido e aplicado igualmente à RECORRENTE, sob pena de violar-
se o princípio da isonomia.
Sem razão à defesa neste ponto,
Ocorre que não ocorreu, neste caso, alteração da valoração jurídica dos fatos,
passível de ser considerada como revisão de lançamento por "erro de direito".
A ausência de autuação anterior sobre fato não averiguado não representa
consentimento tácito da Autoridade Administrativa sobre a aplicação da legislação tributária, bem
como não impede a análise sobre conduta suspeita de ser irregular.
Fl. 744
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A autuação ora contestada versa sobre análise quanto à classificação fiscal adotada
pela Contribuinte na apropriação dos créditos questionados, o que não foi objeto do
procedimento anterior, resultando na possibilidade do lançamento lavrado.
Ademais, não se trata de um mesmo auto de infração sobre idênticos fatos
geradores, mas sim de lançamentos autônomos sobre períodos diversos.
E, não se tratando de revisão do lançamento anterior, não há que se falar em
alteração de critério jurídico.
O argumento em análise foi rejeitado pela DRJ de origem, conforme
conclusão abaixo reproduzida:
O art. 146 do CTN não se enquadra à espécie, pois não é o caso de alterações
introduzidas de ofício, por algum marco infralegal, ou por força de decisões
administrativas ou judiciais nos critérios jurídicos adotados pela fiscalização. Não
se trata de mudança de critério jurídico, mas apenas de utilização de regra geral
de classificação fiscal de acordo com as ocorrências fáticas observadas.
O sujeito passivo não ingressou perante a Administração Tributária com processo
de solução de consulta sobre classificação de mercadorias que desse azo a um
pronunciamento oficial da Receita Federal do Brasil acerca do enquadramento
fiscal dos produtos em tela, com mudança de entendimento subsequente pela
autoridade fiscal. É oportuno registrar que o principal objetivo da regra esculpida
no art. 146 do CTN é evitar que a autoridade administrativa revise lançamentos já
efetuados, fundando-se em novas interpretações dos dispositivos legais, de modo
a acarretar um agravamento da situação do contribuinte. Visa-se, com isso,
proteger o princípio da segurança jurídica, a fim de garantir que as mudanças nos
critérios jurídicos adotados não retroajam para alcançar lançamento já realizado.
A este respeito, Leandro Paulsen1 ensina que:
O art. 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção
da confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado,
a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique
prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de critérios anteriormente
adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando
o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Ricardo Lodi, citado por Leandro Paulsen, reforça o entendimento aqui esposado,
conforme se observa:
Se a Administração identifica como correta uma determina interpretação da norma
e depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem-se o poder-dever
de, em nome de sua vinculação com a juridicidade e com a legalidade, promover a
alteração do seu posicionamento. Porém, em nome da proteção da confiança
legítima, deve resguardar o direito do contribuinte em relação aos lançamentos já
efetuados. (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A proteção da confiança legítima do
contribuinte. RDDT 145/99, out 2007). [grifou-se]
Fl. 745
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Em sua obra Curso de Direito Tributário, Sacha Coelho Calmon Navarro 2
apresentando posicionamento jurisprudencial e doutrinário, assim se manifesta
sobre o tema:
Doutra parte, o STJ sufraga a tese da irrevisibilidade do lançamento definitivamente
constituído pela Administração sob alegação de erro de direito ou mudança nos
critérios jurídicos de interpretação. Basta apenas o registro de que, no REsp no
1.303.543/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Dje, 22.02.2011, apreciado sob a sistemática dos
recursos repetitivos (Tema no 387), o Tribunal fez constar expressamente: “6. Ao
revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o
ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em
virtude da proteção à confiança, encartado no art. 146, do CTN [...]”. No entanto,
desde muito antes, o extinto Tribunal Federal de Recursos já pontificava por meio
da Súmula no 227:
“A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de
lançamento
No âmbito administrativo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
tem seguido a mesma linha, conforme acórdão reproduzido abaixo:
ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. ALTERAÇÃO DE
CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA O MESMO
CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA. O fato de existir uma fiscalização pretérita
sinalizando interpretação da Fiscalização não tem o condão de vincular
institucionalmente a Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a
cobrança de tributos. Isto porque o artigo 146 do CTN tem aplicação restrita à
revisão de um mesmo ato administrativo, cujos elementos de direito veiculados
pela autoridade fiscal no momento da lavratura não poderão ser posteriormente
alterados de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial. Trata-
se de norma que visa proteção da confiança legítima dos contribuintes, porém
adstrita aos termos em que foi positivada pelo legislador complementar. (Acórdão
CARF no 3402004.391, sessão de 26 de setembro de 2017).
Quanto as práticas reiteradas observadas pelas autoridades administrativas
(normas complementares segundo o art. 100, III, do CTN), ou usos e costumes no
âmbito da Administração Tributária, não constituem fonte do Direito Tributário
(tributos são instituídos somente por lei). Essas práticas reiteradas devem ser
sopesadas tendo o princípio da legalidade estrita como compasso: não têm o
condão de revogar leis ou de dispensar a exigência da obrigação tributária
principal.
Ademais, deve ser dito que a atividade administrativa de lançamento é vinculada
e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142, § único).
Está correta a decisão de primeira instância neste ponto, uma vez que não ocorreu,
no presente litígio, alteração da valoração jurídica dos fatos, passível de ser considerada como
revisão de lançamento por "erro de direito".
Fl. 746
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A ausência de autuação anterior sobre fato não averiguado não representa
consentimento tácito da Autoridade Administrativa sobre a aplicação da legislação tributária, bem
como não impede a análise sobre conduta suspeita de ser irregular.
A autuação ora contestada versa sobre análise quanto à classificação fiscal adotada
pela Contribuinte na apropriação dos créditos questionados, o que não foi objeto do
procedimento anterior, resultando na possibilidade do lançamento lavrado.
Ademais, não se trata de um mesmo auto de infração sobre idênticos fatos
geradores, mas sim de lançamentos autônomos sobre períodos diversos.
E, não se tratando de revisão do lançamento anterior, não há que se falar em
alteração de critério jurídico, motivo pelo qual igualmente deve ser afastado tal argumento da
defesa.

4.
Mérito

4.1.
Do correto enquadramento dos insumos na Exceção Tarifária no 01 do
Código NCM 2106.90.10
A Recorrente é fabricante do insumo utilizado na produção dos refrigerantes da
marca Dolly, utilizando da classificação fiscal na posição 2106.90.10, Ex 01 da TIPI, e assim sendo,
entende que, nos termos do inciso VII, do art. 28, da Lei no 10.865/2004, faz jus ao benefício de
alíquota zero relativamente à receita decorrente da fabricação de seus produtos.
Por sua vez, a Autoridade Fiscal entende que os produtos não se enquadrariam na
classificação fiscal adotada, uma vez que o insumo produzido somente poderia ser classificado na
posição NCM no 2106.90.10 Ex. 01, caso fosse líquido e homogêneo, apontando que não seria
possível aferir a capacidade de diluição dos kits produzidos em duas fases (líquida e sólida).
Com relação à forma de acondicionamento do insumo em duas partes (líquida e
sólida) e em embalagens individuai, sustenta a defesa que é um cuidado indispensável para a
preservação das propriedades físico-químicas e para a vida útil do produto.
Argumenta que tal situação foi claramente demonstrada à SUFRAMA quando da
apresentação dos projetos técnico-econômicos que descrevem o processo produtivo realizado em
sua unidade fabril. Destaca que os referidos projetos foram aprovados por Resoluções da
SUFRAMA de 2004 (implantação) e 2010 (ampliação), tendo sido concedida a autorização
específica e exclusiva para a produção do item constante do código 0264 da SUFRAMA, que se
refere a “concentrado, base e edulcorante para bebidas não alcoólicas”.
Destaca, ainda, que no Laudo de Produção emitido pela SUFRAMA em 2010 restou
claro que a empresa atendia às etapas do processo produtivo básico previstos na Portaria
Fl. 747
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Interministerial MPO/MICT/MCT no 8/1998, a qual dispõe sobre a forma de produção dos
produtos categorizados no código 0264 da SUFRAMA. Acrescenta que no Parecer Técnico do
Projeto no 195/2010, emitido pela SUFRAMA, constou expressamente que o produto final da
impugnante se caracteriza como “concentrado para bebidas” com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte de concentrado e que o produto em questão possui duas
fases (parte líquida e parte sólida). Concluiu que a própria autarquia que administra a Zona Franca
de Manaus (SUFRAMA), por meio de diversas análises e diligências, constatou que os insumos
fabricados pelo contribuinte se classificam no NCM 21.06.9010 Ex 01.
Neste ponto, entendo que assiste razão à defesa.

Com relação à classificação fiscal, em síntese, para enquadramento no Ex 01 do
Código 2106.90.10 devem estar configuradas, concomitantemente, as seguintes características:
a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Não há controvérsia quanto aos Itens "a", "b" e "d".
Apenas para ilustrar o preenchimento de tal requisito, destaco que o Laudo de
Produção emitido em 02/12/2010 pela SUFRAMA, colacionado em razões recursais, através do
qual a RECORRENTE obteve a autorização para a produção do item constante do código 0264 da
SUFRAMA, qual seja “concentrado, base e edulcorante para bebidas não alcoólicas”:
Fl. 748
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Como destacado pela defesa, consta do laudo que foi atestado que a Recorrente
atendia (desde 2010 e com validade indeterminada) às etapas do processo produtivo básico (PPB)
previstas na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 8, de 25/02/1998. Essa norma dispõe
exatamente sobre a forma de produção dos produtos categorizados no código 0264 da SUFRAMA.
Vejamos:
Art. 1o Estabelecer para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca de Manaus,
os seguintes processos produtivos básicos:
(...)
II - CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS
a) dosagem das matérias-primas;
b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário.
Observo, ainda, que no Parecer Técnico do Projeto no 195/2010, constou
expressamente que a produção DO PRODUTO FINAL da RECORRENTE se caracteriza como
“concentrado para bebidas”, que possui a capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte de concentrado e que O PRODUTO possui duas fases (parte líquida e parte sólida).
Vejamos:
Fl. 749
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Vejamos, ainda, a descrição do processo de produção do xarope demonstrada em
razões recursais:

Fl. 750
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Pelo resumo do processo industrial é possível constatar que o “xarope simples”
(conteúdo das embalagens que integram os “kits”) é obtido da mistura da água tratada com
açúcar.
Para visualização, colaciono abaixo registros fotográficos extraídos do Relatório
Fiscal, referentes aos kits (concentrados) da marca Dolly, sabores laranja, Limão, Maracujá,
Maça, guaraná e cola são os seguintes:

Fl. 751
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20

Constata-se, portanto, que as partes sólidas e líquidas dos componentes jamais se
misturam, sendo direcionados dessa forma (acondicionados em duas partes) aos adquirentes dos
insumos (empresas envasadoras). Com isso, são produzidas duas misturas, uma sólida e uma
líquida, que formam o produto acabado após o devido processamento de cada uma das partes.

COM RELAÇÃO À CAPACIDADE DE DILUIÇÃO, observo que a Fiscalização concluiu
que não há diferenças passíveis de alterar a classificação fiscal de tais kits, seja quanto à utilização
Fl. 752
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do xarope composto enquanto produto intermediário/diluído no estabelecimento da Recorrente
ou quanto à utilização do xarope composto enquanto produto final/vendido a terceiros, sendo
que as "preparações" devem ser entendidas apenas como produtos prontos para uso.
Para análise sobre tal conclusão, vejamos a descrição conferida ao NCM em
discussão:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22,
com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
30
Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo
descrito no Termo de Verificação Fiscal, é possível concluir, ao contrário do resultado apontado
pelo ilustre Auditor Fiscal, que realmente os produtos concentrados vendidos pela Recorrente
caracterizam-se como preparações compostas, não alcoólicas (concentrados), utilizados na
elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes), com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte deste concentrado.
Entendo, portando, que os kits vendidos pela Recorrente atendem ao requisito de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Não obstante as conclusões acima demonstradas, destaco o r. voto do Ilustre ex-
conselheiro
Carlos
Augusto
Daniel
Neto,
proferido
em
julgamento
do
PAF
no
11070.722571/2014-03 (Acórdão no 3402-003.801) que, em situação análoga, tratava sobre kits
de refrigerantes de outro contribuinte, e através do qual tornou claro o correto enquadramento
em análise, elucidando a matéria com os seguintes fundamentos:
Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório
confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte
está errada.
Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como
será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem:
Fl. 753
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Fl. 754
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23
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de
Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados
com outros sais, e em outras isolados.
Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se
tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido a técnico, diga-se que
obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo
assim que "preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos
para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes
são misturados no processo de elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta
homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:

Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação
como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também
para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação
de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos
no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas
ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que
mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos
para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou
acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o
simples dado de sua constituição físico química.
Fl. 755
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24
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em
que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição
em água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que
a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por
diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como
uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em
embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1,
com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o
Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído
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por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF.
Além disso, afirma categoricamente o auditor-fiscal que:

Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos
para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por
substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou
de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas
de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO,
ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite
em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações
alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer
para
melhorar-lhes
algumas
das
suas
características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do
Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base
de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de
diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição
13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação,
produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações
contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo
doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA
INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE
GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas
como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
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Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e
conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem
parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela
é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que
a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando
as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do
afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor
necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a
classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas
disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da
destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou
refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
(...)
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas,
por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se
adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para
indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo
fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no
estabelecimento da Recorrente.
A Procuradoria da Fazenda aduz que
[a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela
Tholor foram anabolizados com ingredientes que elevaram
substancialmente a capacidade de diluição nas empresas
engarrafadoras, como é o caso da VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não
descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o
douto procurador.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição
posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza
de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante
para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
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iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo
ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Considerando as razões acima, não tem razão o Ilustre Auditor Fiscal ao lavrar a
autuação pelas razões adotadas em Termo de Verificação Fiscal, bem como ratificadas pelo Ilustre
Julgador a quo, motivo pelo qual cabe a reforma da decisão recorrida para o fim de que seja
reconhecido como correta a classificação fiscal no código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma
utilizada pela Recorrente, resultando no cancelamento do auto de infração.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o
auto de infração.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, redator designado.
Tendo o Colegiado decidido, por voto de qualidade, “manter as glosas decorrentes
da classificação fiscal dos kits para refrigerantes”, contrariando o entendimento da i. relatora, que
revertia essas glosas por entender que os kits de refrigerantes fabricados e vendidos pela
Recorrente preenchem todos os requisitos para enquadramento no EX 01 do código NCM
2106.90.10, coube a mim a elaboração do voto vencedor em relação a essa matéria, o que passo a
fazer em sucessivo.
A discussão que envolve a classificação fiscal dos chamados “kits” para a preparação
de refrigerantes não é nova neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser
observado um alinhamento entre as turmas da 3a Seção de Julgamento no sentido de classificar
cada um dos componentes desses “kits” em seu próprio código da TIPI, e não como produto único
na posição 21.06.90.10 EX. 01, como reclama a Recorrente.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados no ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
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CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
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de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-011.758, de 15/04/2024 – Processo no 10073.722349/2019-14 –
Relator: Jorge Luís Cabral – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de extarifário
quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado
classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao extarifário pretendido. A
impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na
impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de
concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente
composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada
componente do kit, na posição que lhe for própria.
(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Além disso, este Colegiado, já com a presença deste redator designado, teve a
oportunidade de se manifestar a respeito dessa matéria em diversos processos julgados nos
meses de agosto, outubro e novembro de 2024, tendo adotado, sempre por maioria de votos, a
mesma decisão dos Acórdãos acima transcritos, como pode se ver, por exemplo, no Acórdão
3402-012.344, de minha relatoria, que contou com a seguinte ementa relativa à matéria:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA
EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa
que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de
refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos
kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
A ementa acima reproduzida já revela que este redator designado tem o
entendimento de que os kits de refrigerantes não podem ser classificados como se produtos
únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser classificados de forma individualizada, cada
um em seu próprio código da TIPI.
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Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento que normalmente as empresas utilizam para defender a
classificação dos kits de refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que o produto é único
(concentrado para bebidas não alcoólicas), e que, a partir dessa premissa, a classificação deve se
dar, obrigatoriamente, pela aplicação direta da RGI-1.
Mas aqui me parece haver um equívoco no argumento, uma vez que, para que
pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da aplicação direta da RGI-1, sem
considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que esses produtos fossem
materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se encontram em
discussão no presente processo.
Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser considerados produtos únicos. O que estamos
dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser considerados produtos únicos para
fins de classificação fiscal, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos o documento produzido pela CCA sobre a discussão veremos que três
administrações aduaneiras signatárias do SH levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de
kits de refrigerantes, sendo expressamente questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de
classificação em uma única posição:
Fl. 762
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1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. S
cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;

12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
Fl. 763
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13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
Fl. 764
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Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Fl. 765
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No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
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2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
Fl. 767
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11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
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Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
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Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
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Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Diante do exposto, entendendo que os kits de refrigerante devem ser classificados
de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não como se produtos
únicos fossem, e considerando que, individualmente, nenhum dos componentes que se
encontram em discussão no presente processo preenche os requisitos para ser classificado no EX
01 do código NCM 2106.90.10, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário na matéria para
manter a classificação fiscal adotada pela Fiscalização e, por consequência, o Auto de Infração
lavrado.
Nas demais matérias, acompanho o voto da i. relatora.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

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