Tribunal: CARF
Processo: 13369.721351/2020-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WAGNER MOTA MOMESSO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-09-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins, na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR, ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito de apropriação de créditos da Cofins, as aquisições de medidores de vazão, medidores de tensão elétrica e de termômetros, bem como a contratação de serviço movimentação cross docking e serviços de repaletização.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE DA EMPRESA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da Cofins, o aluguel de empilhadeiras, trator, máquina pá carregadeira e guindaste, utilizados para movimentação de insumos e outros produtos, conforme disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido da Cofins quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins, apurada por ocasião da saída da mercadoria, a devolução de venda tributada no mercado interno.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS PARA REVENDA.
Os custos com fretes referentes à aquisição de produtos adquiridos para revenda, contratados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, geram direito a crédito da Cofins não cumulativa.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com crédito presumido geram direito a crédito da Cofins não cumulativa, desde que estejam de acordo com o disposto na Súmula Carf 188.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E NORMAS APLICÁVEIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Inexiste nulidade em auto de infração lavrado pela autoridade fiscal competente com a descrição clara do fato objeto da autuação e com o apontamento da legislação aplicável ao caso.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO PROCESSUAL. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação, restando preclusa sua alegação em recurso voluntário. Inteligência dos artigos 16, inciso III, 17 e 25, inciso II, do Decreto 70.235/1972.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13369.721351/2020-82
ACÓRDÃO
3202-001.958 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins,
na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de
forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR,
ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa
agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne
bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito
de apropriação de créditos da Cofins, as aquisições de medidores de vazão,
medidores de tensão elétrica e de termômetros, bem como a contratação
de serviço movimentação cross docking e serviços de repaletização.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE DA
EMPRESA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da Cofins, o aluguel de empilhadeiras, trator, máquina pá
carregadeira e guindaste, utilizados para movimentação de insumos e
outros produtos, conforme disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES
DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência
com
alíquota
zero
ou
com
suspensão
dessa
contribuição,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
Fl. 7840
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE
VEDAÇÃO.
A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido da Cofins quando
verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como
suficiente para vedar o direito ao crédito.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins, apurada por ocasião
da saída da mercadoria, a devolução de venda tributada no mercado
interno.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS PARA REVENDA.
Os custos com fretes referentes à aquisição de produtos adquiridos para
revenda, contratados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, geram
direito a crédito da Cofins não cumulativa.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO OU COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à alíquota
zero ou com crédito presumido geram direito a crédito da Cofins não
cumulativa, desde que estejam de acordo com o disposto na Súmula Carf
188.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E NORMAS
APLICÁVEIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Inexiste nulidade em auto de infração lavrado pela autoridade fiscal
competente com a descrição clara do fato objeto da autuação e com o
apontamento da legislação aplicável ao caso.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência
do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada na impugnação, restando preclusa sua alegação
Fl. 7841
DF CARF MF
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em recurso voluntário. Inteligência dos artigos 16, inciso III, 17 e 25, inciso
II, do Decreto 70.235/1972.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer em parte do
recurso voluntário e, na parte conhecida, rejeitar a preliminar e dar parcial provimento ao recurso,
para reverter as glosas de despesas com 1) medidores de vazão e de tensão elétrica e
termômetros; 2) serviços de movimentação “cross docking”; 3) serviços de repaletização; 4)
serviços e locação de empilhadeira, de trator, de máquina pá carregadeira e de guindaste, nos
termos do voto; e 5) serviços de frete relativos a) às aquisições de mercadorias para revenda não
sujeitas ao pagamento das contribuições e b) às aquisições de insumos, inclusive importados,
sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que
obedecidos os critérios da Súmula CARF no 188.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wagner Mota Momesso de Oliveira – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento 05, juntado às fls. 7288-7328:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento - PER de crédito da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Não Cumulativa
apurada no 2o trimestre de 2015 no valor de R$ 13.936.333,14 – PER com o
Demonstrativo de Crédito no 14507.27794.100719.1.5.19-7849, cumulado com
Declarações de Compensação.
Segundo consta do Relatório Fiscal anexado às folhas 565/692 do processo no
11516.720616/2020-69, os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte
fazem parte da verificação de ofício das referidas contribuições e dos PER/Dcomp
apresentados relativos ao 2o trimestre de 2015. Todos os assuntos relacionados
aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do referido período foram
Fl. 7842
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tratados no Relatório Fiscal do Auto de Infração daquele processo, que serviu
como base para o Despacho Decisório gerado no processo vertente.
Os autuantes informam que no decorrer das verificações foram detectados fatos
que constituem infrações à legislação tributária e que acarretaram a glosa de
créditos a descontar informados na EFD-Contribuições. Assim, ao final dos
trabalhos foi apurado o saldo de crédito ressarcível da Cofins (código 301)
pleiteado em PER/Dcomp no valor de R$ 1.351.285,50, reconhecido pelo
Despacho Decisório no 498 - 2020/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB às folhas
757/761 deste processo.
Porém, o crédito reconhecido permanecerá sobrestado até o final do julgamento
do processo no 11516.720616/2020-69, por determinação da Solução de
Consulta Interna Cosit no 24/2007, em virtude da lavratura de Autos de Infração
exigindo a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins do mesmo período.
Nos Autos de Infração, as infrações apuradas foram assim descritas: “Crédito de
Aquisição no Mercado Interno Constituído Indevidamente” (glosa de créditos sem
débitos da contribuição) e “Omissão de Receita”.
Quanto às glosas dos créditos do PIS e da Cofins apurados no regime da não
cumulatividade, os autuantes inicialmente ressaltam que na definição do conceito
de
insumo
foram
adotadas
as
disposições
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, publicada nos termos do § 4o do art. 19 da Lei no
10.522/2002, e do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018, vinculante no
âmbito da RFB, onde são apresentadas as repercussões do julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0) pelo Superior Tribunal de Justiça.
Passam, então, a discriminar as glosas efetuadas, indicadas a seguir conforme
itens do Relatório Fiscal.
IV.III.1.1 Crédito Presumido das Atividades Agroindustriais
As autoridades fiscais relatam que no item 21 da Intimação Fiscal no 066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB (fl. 10) pediram informações sobre as
aquisições enquadradas nas Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil -
RFB no 977, de 2009, e no 1.157, de 2011, devendose considerar as novas
disposições dadas pela IN RFB no 1.911, de 2019, de mesma inteligência. Com
base nas informações obtidas, tratam das glosas como segue.
IV.III.1.1.1 Créditos Presumidos da Lei n° 12.058/2009 e IN RFB n° 977/2009 (IN
1.911/2019)
Os Auditores Fiscais da RFB informam que no trimestre em tela:
– não houve qualquer exportação de bens classificados nos códigos 02.01, 02.02
0206.10.00,0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.00.1 da NCM, e que, assim, não há direito a crédito presumido relativo à
aquisição de bois, porque, conforme art. 33 da Lei no 12.058, este crédito é
privativo das empresas “que produzam mercadorias classificadas nos códigos
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02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a
exportação”.
– a contribuinte adquiria carnes bovinas das posições 0201 e 0202 e as
industrializava, sendo enquadrada no disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido para essa situação.
– foram adquiridas carnes tributadas à alíquota zero, que se enquadram na Lei no
10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”, não sendo também possível haver
créditos à alíquota de 1,65% para PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins.
– em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977 (art. 513 da IN RFB
no 1.911, de 2019), a contribuinte não exportou qualquer dos produtos listados
no caput do art. 33 da Lei no 12.058/2009, e ainda incorreu na vedação destacada
no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de venda de bens da
posição 01.02, com CFOP 5102, descrição “BOVINO DE LEITE BEZERRO”, “BOVINO
DE LEITE BEZERRO (SEM REGISTRO)” e “BOVINO DE LEITE NOVILHA”.
Os Auditores Fiscais concluem, então, que os valores presentes na EFD-
Contribuições relativos a créditos decorrentes da aquisição de carnes devem ser
glosados, porque esse crédito era vedado na situação da contribuinte.
Consta, ainda, que as informações prestadas pela Interessada na resposta ao item
21 da Intimação Fiscal no 066-2019/RESPISC/SRRF09/RFB, informações sobre a
compra de bois vivos e de carne, com apuração de crédito presumido, não são
compatíveis com o efetivamente apurado na EFD-Contribuições, “sendo verificada
importante diferença com relação ao informado para as compras de bois vivos e
carne bovina” e que, assim, foi apurado o “crédito efetivo a estornar com base no
que foi realmente informado na EFD-Contribuições, sendo levados em
consideração os estornos já efetuados pela contribuinte, conforme informado na
resposta ao item 24 da citada Intimação 066-2019”.
IV.III.1.1.2 Créditos Presumidos da Lei n° 12.350/2010 e IN RFB n° 1.157/2011 (IN
RFB 1.911/2019)
Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157, de 2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo
(vedação mantida no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911, de 2019):
realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e
23.09.90 sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o.
Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157, de 2011 (art. 526
da IN RFB no 1.911/2019), a contribuinte incorreu na vedação destacada no
parágrafo único do mesmo artigo, pois é notório que a contribuinte está
enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput
do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei 12.350, de 2010.
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As autoridades fiscais informam que a Interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos –
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 –,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescentam que a Interessada
também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse
justificar seu procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação.
Concluem que, tendo em vista a obrigação de interpretação literal da legislação,
uma vez não cumprida a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível
de apuração.
IV.III.1.2 Análise conforme a Natureza da Base de Cálculo do Crédito
Foram glosados os créditos apurados sobre as aquisições listadas nos itens a
seguir:
IV.III.1.2.1 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens para
revenda
– aquisições de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou
NT”, localizada no arquivo Excel anexo GLOSAS 02-trim 2015 de folha 546.
– aquisições de bens adquiridos para revenda com crédito presumido do art. 8o da
IN RFB 660, de 2006, o que só era permitido em aquisição de insumos, e não de
bens para revenda.
– as aquisições de carnes com crédito presumido previsto no art. 34 da Lei no
12.058, com alíquotas de 0,66% (PIS/Pasep) e 3,04% (Cofins), foram glosadas, mas
em item próprio.
IV.III.1.2.2 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 02 - Aquisição de bens
utilizados como insumo
– aquisições de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou
NT”, localizada no arquivo anexo GLOSAS 02-trim 2015 de folha 546.
– aquisições de bens e serviços que não se enquadram no conceito de insumo,
conforme Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, parágrafos 64 e 68. Com
fundamento no parágrafo 95 do Parecer Normativo Cosit no 05/2018, foram
glosados os créditos apurados sobre os gastos com “ferramentas e os
instrumentos de medição, suas partes e peças”.
IV.III.1.2.3 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 03 - Aquisição de serviços
utilizados como insumo
Foram glosados os créditos calculados sobre diversos serviços que não se
enquadram
no
conceito
de
insumo,
conforme
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit no 05/2018. São
serviços que não têm relação com a produção e/ou que ocorrem após o término
da produção e mesmo da armazenagem da mercadoria.
Fl. 7845
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IV.III.1.2.4 Fretes relativos às NBC 1 e 2
Tratam-se dos fretes relativos aos itens glosados ou que tiveram admitido o
crédito presumido, pois, conforme parágrafo 158 e seguintes do Parecer
Normativo Cosit no 5/2018, o valor do frete está incluído no custo de aquisição
dos bens e deve receber o tratamento que for dado ao bem transportado. Se este
teve direito a creditamento, então o frete deve ser somado ao preço e terá direito
a crédito na mesma alíquota do bem adquirido. Caso contrário, se o bem não for
admitido, o frete também não o será.
Assim, os fretes dos bens que fazem jus ao crédito presumido deverão ter
reconhecido apenas o crédito presumido; se o bem teve seu crédito glosado, o
frete também deverá ser glosado.
Foram glosados, também, os créditos informados na EFD-Contribuições relativos a
fretes vinculados a notas fiscais de entrada de importações, pois não há base legal
para o creditamento quanto ao frete de entrada das importações entre o ponto
alfandegado de desembaraço aduaneiro e os estabelecimentos da contribuinte.
IV.III.1.2.5 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 12 - Devolução de Vendas
Sujeitas à Incidência Não-Cumulativa
Foram reclassificadas para o “CST 50 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno” as devoluções de vendas
sujeitas à incidência não cumulativa das contribuições, que foram informadas pela
contribuinte com “CST 56 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas
Tributadas e Não-tributadas no Mercado Interno, e de Exportação”.
IV.III.1.3 - Consolidação dos ajustes
Nesse item, as autoridades fiscais trazem demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados e os
valores a estornar dos créditos.
IV.IV - Da Apuração dos Créditos
Neste item, consta a apuração dos créditos a descontar após as glosas,
considerando-se que a empresa utiliza o rateio proporcional e mantendo-se os
percentuais utilizados na apuração da EFD-Contribuições de cada período.
No item V, consta o resumo da utilização do crédito reconhecido no desconto das
contribuições devidas, salientando-se que, por conta das glosas efetuadas, foram
alterados os valores utilizados para desconto dos débitos informados na EFD-
Contribuições.
Das omissões de receitas
As questões trazidas pela Fiscalização em seu relatório atinentes às omissões de
receita verificadas não serão detalhadas neste relatório, em razão de não serem o
objeto específico do presente processo, que trata, não do lançamento de ofício de
Fl. 7846
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crédito tributário, mas de créditos da não cumulatividade das contribuições
pleiteados pela contribuinte.
Saliente-se que, como mencionam os Auditores em seu relatório, os processos de
Ressarcimento de Créditos e os processos de Autos de Infração, em sendo
decorrentes da mesma ação fiscal, referentes ao mesmo período de apuração e
tratarem das mesmas matérias fáticas, serão submetidos a julgamento em
conjunto.
Por
essa
razão,
este
processo
segue
apensado
ao
processo
no
11516.720616/2020-69.
Cientificada do Despacho Decisório, a Interessada apresenta Manifestação de
Inconformidade com as razões de defesa sintetizadas nos parágrafos abaixo,
seguindo-se a ordem dos itens por ela apresentados.
II – DAS PRELIMINARES
Preliminarmente a Requerente pede o julgamento em conjunto dos processos
relacionados.
II.1 – Ofensa ao Artigo 142 do CTN/Indevida Inversão do Ônus da Prova
A Requerente alega que, diferentemente do que quer fazer crer a Fiscalização, o
presente processo tem por objeto “lançamento fiscal que exige o recolhimento de
PIS/Pasep e Cofins, acrescidos de multa de ofício, multa regulamentar e juros de
mora, bem como glosa créditos de PIS/Pasep e Cofins”, e não a “análise de
pedidos de ressarcimento”.
Em se tratando de autos de infração, e tendo a Requerente declarado de maneira
devida seus créditos em declarações fiscais e contábeis (DCTF, DACON, EFD-
Contribuições), caberia ao Fisco o ônus de provar as incorreções existentes na
escrituração contábil e fiscal da contribuinte, pois, embora seja verdadeira a
aplicação do artigo 373 do CPC/2015 ao presente caso, o mencionado artigo é
aplicável justamente para determinar que a Autoridade Fiscal comprove a
incorreção do procedimento adotado pela Requerente.
Porém, não houve por parte da Fiscalização qualquer esforço em verificar a
ocorrência do fato gerador e em determinar a matéria tributável, tendo apenas
argumentado, de maneira vazia e simplista, que as aquisições da Requerente não
seriam passíveis de creditamento, por um lado, e, por outro, desconsiderado a
classificação adotada pela Requerente. Baseou-se em presunções sem apresentar
qualquer motivação ou laudo técnico para tanto.
Assim, a Fiscalização atuou em desobediência ao artigo 142 do Código Tributário
Nacional e em ofensa ao Princípio da Legalidade insculpido no artigo 150, inciso I,
da Constituição Federal, devendo ser declarada a nulidade dos Autos de Infração.
II.1.2 – Ausência de Laudo Técnico quanto à Classificação Fiscal segundo a NCM
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Em relação à classificação fiscal, a Fiscalização, na execução dos seus trabalhos,
surpreendentemente não se pautou por Laudo Técnico para embasar as supostas
incorreções das classificações das NCM adotadas pela Requerente, embora seja
uma tarefa complexa e que exige vasto conhecimento técnico sobre a mercadoria
objeto de classificação. Além disso, as classificações apontadas pela Fiscalização
foram contrárias à opinião de laudo técnico apresentado no curso da fiscalização.
Portanto, a Fiscalização jamais poderia ter assim procedido, para cobrar débitos
de PIS/Pasep e Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos
produtos na NCM.
E nem se alegue que o laudo seria desnecessário diante da inexistência de
complexa especificidade técnica dos produtos, pois tal afirmação seria, de plano,
improcedente na medida em que, uma vez envolvendo a desconsideração de
especificações técnicas, deve o Fisco valer-se de critérios técnicos – o laudo – para
tanto.
A Fiscalização decidiu realizar uma autuação por amostragem, sem a
apresentação de amparo técnico especializado, em matéria eminentemente
técnica, desclassificando mais de 100 produtos, sem reclassificá-los, e atribuindo à
Requerente o ônus de comprovar a correta classificação fiscal de cada um dos
produtos autuados, no exíguo prazo de 30 dias.
A Requerente conclui que o procedimento adotado pela Fiscalização para a
lavratura do presente lançamento é nulo, em razão da superficialidade da análise
das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários de
PIS/Pasep e Cofins, bem como da falta de fundamentação em laudo técnico, o
que, indubitavelmente, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Não fosse tal fato o suficiente, é importante ressaltar que a Fiscalização deixou de
aplicar a correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM,
pois não indicou no seu Relatório Fiscal qual seria a Regra Geral de Interpretação
do Sistema Harmonizado (RGI) que teria amparado o seu posicionamento, tendo-
se limitado a indicar os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à
desclassificação realizada.
Contudo, em matéria de classificação fiscal, a NESH é uma literatura subsidiária, a
ser aplicada para auxiliar a aplicação das RGIs, sempre que necessário, conforme
dispõe o parágrafo único do artigo 94 do Regulamento Aduaneiro.
III – DA ATIVIDADE DA REQUERENTE E DO CONCEITO DE INSUMOS
III.1 – Breve Descritivo das Atividades da Requerente
Ao fazer um descritivo das suas atividades, a Requerente apresenta o fluxo
produtivo dos cárneos em geral, isto é, dos bovinos, suínos e aves
(Doc_Comprobatorios01), duas apresentações detalhadas do processo produtivo
dos frangos (Doc_Comprobatorios02) e dos suínos (Doc_Comprobatorios03), e
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laudo pericial (Doc_Comprobatorios04) para examinar todas as etapas de seu
complexo processo produtivo, o qual é composto pelo “Relatório explicativo das
operações relativas às linhas de produção”, “Relatório explicativo da metodologia
de elaboração de laudos técnicos de itens e alocações de serviços nas linhas de
produção”, “Laudos técnicos dos materiais utilizados” e “Laudos técnicos de
serviços contratados”.
III.2 - Do Conceito de insumo
Antes de passar especificamente à contestação da glosas, a Requerente tece
algumas considerações acerca do conceito de insumo adotado pela legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com especial enfoque na recente
pacificação do tema pelo STJ, que prolatou, em 22/02/2018, acórdão na
sistemática de recurso repetitivo definindo o conceito de insumos para fins de
apuração de créditos de referidas contribuições.
Afirma que embora as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que regulamentaram o
regime não cumulativo dessas contribuições em âmbito infraconstitucional, façam
menção à expressão “não-cumulatividade”, esse instituto não foi implementado
em sua plenitude, pois as aludidas leis preferiram listar taxativamente as
operações que geram e as que não geram direito ao crédito. A leitura dos incisos
e parágrafos do artigo 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, em conjunto com o
artigo 195, inciso I, alínea b, e § 12, da Constituição Federal, sugere que a
racionalidade que está por detrás da escolha legislativa dos custos e despesas que
conferem direito de crédito para desconto de PIS/Pasep e Cofins é a relação de
inerência de tais dispêndios com a formação da receita.
Assim, de acordo com o atual posicionamento do STJ sobre o tema, “são
considerados insumos os bens e serviços essenciais e relevantes à atividade da
empresa (objeto social), empregados direta ou indiretamente na operação, cuja
subtração obste, dificulte ou deprecie a atividade ou acarrete em perda de
qualidade, eficiência dessa atividade”.
Em seguida a Requerente cita a Nota SEI no 63/2018 da Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, que reforçou a decisão do STJ, e o Parecer Normativo no
5/2018 da RFB, que deixou claro que os conceitos de insumo definidos pelas
Instruções Normativas nos 247/02 e 404/04 foram totalmente afastados pela
decisão do STJ, passando a contestar pontualmente as glosas efetuadas pelas
Autoridades Fiscais, por terem os dispêndios intrínseca relação com a atividade da
Requerente e, por conseguinte, com a sua geração de receita.
IV – IMPROCEDÊNCIA DAS GLOSAS DE CRÉDITOS
IV.1 – Créditos Presumidos: Atividades Agroindustriais e Leis no 12.058/2009 e
no 12.350/2010 (item IV.III.1.1 do TDPF, subitens IV.III.1.1.1 e IV.III.1.1.2)
A Requerente afirma que as autoridades fiscais glosaram créditos presumidos de
PIS/Pasep e Cofins calculados sobre as atividades agroindustriais por ter a
Requerente “realizado a venda de produtos oriundos do processo de
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industrialização de bois vivos no mercado interno e, por conta disso, ela se
enquadraria nas vedações supostamente constantes na Instrução Normativa no
1.911/19”.
Entretanto, argumenta que a glosa não merece prosperar, tendo em vista que “a
legislação (...) não vedou a tomada do crédito pela empresa que vende animais
vivos, ou suas partes refrigeradas ou congeladas”, mas “em verdade, proibiu o
creditamento quanto ao animal que é adquirido e que sua destinação se dá para
venda (seja vivo, seja abatido e em partes refrigeradas ou congeladas) no
mercado interno”.
Aduz, então, que “não houve apropriação de crédito presumido com relação à
totalidade de aquisição de bens classificados no NCM 01.02 (Lei no 12.058/09) e
NCM 01.03 e 01.05 (Lei no 12.350/10), mas apenas da parcela adquirida que foi
destinada à industrialização dos produtos cujos NCMs constam do artigo 5o das
INs e que foram destinados à exportação”, não tendo ocorrido a apropriação de
créditos presumidos em relação aos produtos destinados ao mercado interno.
Defende que “o fato de a Requerente ter realizado venda de animais vivos no
mercado interno, ou de suas partes refrigeradas ou congeladas, não é suficiente
para a glosa do direito creditório, tendo em vista que a empresa não se apropriou
do crédito presumido relativo a tais bens”, fato que afirma ter sido o utilizado
para denegar o direito ao crédito presumido.
Defende o direito ao crédito alegando que a vedação à tomada de créditos
presumidos decorre somente da aquisição de produtos que serão utilizados em
processos industriais para a formação de bens que serão vendidos no mercado
interno com suspensão da incidência das contribuições. E que a venda de bens
para o mercado externo – caso da Impugnante – não está sujeita à restrição em
questão por razões extrafiscais: o legislador visa estimular a indústria
exportadora.
Alega que “apesar de a receita da exportação de bens não estar sujeita à
incidência de PIS/Cofins por força de regra constitucional que as imuniza, não há
qualquer vedação à tomada dos créditos presumidos em operações relacionadas
às exportações, pois as vedações supostamente apontadas pela Autoridade Fiscal
dizem respeito tão somente a vendas no mercado interno”, não sendo aplicáveis,
portanto, às exportações, tanto que o CARF já se manifestou no sentido de
autorizar o creditamento quando há vinculação entre a receita de venda e a
exportação.
No mais, alega que as autoridades fiscais também apresentaram um óbice
inexistente: a falta de segregação das aquisições de gado vivo. Afirma que no
curso da fiscalização explicou que o tal controle é “impraticável”, na medida em
que partes de um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como
para o mercado interno. Diante da impossibilidade prática de segregação de qual
parte do animal é destinada a qual mercado, “compete à autoridade fiscal fiar-se
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no elemento de prova mais óbvio e confiável: o percentual da receita auferido no
mercado interno e aquele auferido em operações de exportação”.
Insumos para ração – NCM 230990
Com base nas mesmas alegações contidas no item anterior, a Requerente alega
que o entendimento da Autoridade Fiscal é improcedente, e, além disso, o artigo
55, II, da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019 autoriza expressamente a
tomada de créditos presumidos apurados sobre insumos para ração (NCM
230990).
IV.2 – Bens Adquiridos para Revenda (item IV.III.1.2.1 do TDPF)
IV.2.1 – Bens Sujeitos à Alíquota Zero
Segundo a Requerente, o fato de não haver um efetivo dispêndio pelo
contribuinte que lhe vendeu os bens, devido a alíquota zero, não implica afirmar
que tal bem não está sujeito à tributação. Os produtos se encontrarem no campo
de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, mas a alíquota
aplicável não implica dispêndio financeiro.
Dessa forma, defende que tendo em vista que os “insumos adquiridos para a
consecução das atividades da Requerente sujeitos à alíquota zero não se
subsomem ao artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03”, suas
aquisições devem ser integralmente consideradas para fins de creditamento.
Deve-se estender as conclusões supra – isto é, que somente não haverá direito a
crédito sobre os bens ou serviços isentos quando estes forem revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços igualmente não sujeitos ao
pagamento das referidas contribuições – às hipóteses de alíquota zero.
Argumenta, ainda, que a natureza da alíquota zero se assemelha a da isenção: “há
a incidência da norma e, em face da mitigação de algum dos aspectos que
compõe a regra matriz de incidência, não há crédito tributário a se pagar”. Por
conta disso, defende que “é possível afirmar que o tratamento fiscal do instituto
da alíquota zero se confunde com o da isenção, devendo, portanto, aquele
instituto estar sujeito à exceção que este comporta”.
IV.2.2 – Bens Efetivamente Tributados: Queijo Prato
A Requerente informa que, dentre os bens glosados pelas Autoridades Fiscais sob
o argumento de que estariam sujeitos à alíquota zero, consta o queijo prato
listado nas planilhas sob a rubrica “Prato Fatiado Institucional” e “Prato Fatiado
Sadia”, produto que é tributado, na medida em que passou por processo de
industrialização e não mais faz jus à aplicação da regra de alíquota zero. O fato de
seus fornecedores “terem indicado a ausência de tributação não tolhe seu direito
ao creditamento, na medida em que erros de terceiros não podem ser utilizados
como fundamento para não admissão dos créditos calculados pela Requerente”.
IV.3 – Bens Utilizados como Insumos (item IV.III.1.2.2 do TDPF)
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IV.3.1 – Açúcar
A contribuinte defende que a glosa em questão deve ser cancelada, pois,
conforme demonstrado no item IV.2.1 de sua Impugnação, a existência de
alíquota zero no caso concreto não obsta o direito ao creditamento, valendo-se a
Requerente das mesmas razões lá aduzidas para requerer a exoneração dos
créditos tributários.
Além disso, alega que estando a cadeia produtiva do açúcar sujeita ao regime
monofásico, deve ser aplicado o artigo 17 da Lei no 11.033/04, que prevê a
possibilidade de o vendedor tomar os créditos de PIS e de Cofins vinculados às
operações.
IV.3.2 – Ferramentas e Instrumentos de Medição, suas partes e peça
A Requerente alega que as Autoridades Fiscais incorreram em evidente equívoco,
pois parte dos materiais que não foi considerada insumo foi adquirida para ser
utilizada na manutenção de máquinas que integram o processo produtivo,
enquanto outros equipamentos são utilizados na reposição de partes de
máquinas que integram o processo produtivo da Requerente. Apresenta um
quadro relacionando os bens e a sua correspondente aplicação no processo
produtivo.
Afirma que “os bens empregados na manutenção e no reparo de equipamentos
(bem como o serviço de manutenção e de reparo) são insumos de extrema
necessidade ao processo produtivo da Requerente, eis que, caso alguma máquina
pare de funcionar (tal como um aparelho de refrigeração localizado em um
frigorífico), o condicionamento das carnes se dará de maneira indevida,
comprometendo os produtos da empresa (que podem não ser aptos a serem
comercializados por conta de eventual descumprimento de exigências da
ANVISA)”.
Ademais, alicates e chaves adquiridos, e cujos créditos foram glosados, possuem
valor unitário superior a R$1.200,00, e, portanto, se enquadrarem no parágrafo
92 do Parecer Normativo COSIT no 5/18.
IV.4 –Serviços Utilizados como Insumos (item IV.III.1.2.3 do TDPF)
Antes de analisar cada um dos itens listados em planilha que apresenta, a
Requerente alega que todas as glosas devem ser canceladas, pois os serviços são
insumos utilizados no processo produtivo e/ou atividade da Requerente.
IV.4.1 – Serviços de Repaletização e Movimentação Cross Docking e IV.4.2 –
Locação de Veículos
A Requerente alega que as despesas com os serviços de repaletização e
movimentação cross docking são “custos logísticos”, cuja ausência inviabilizaria a
sua atividade empresarial.
Aduz que esses serviços “compreendem a armazenagem e ao transporte de
produtos, que são oriundos da industrialização de bens de origem animal”, bens
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e produtos que, por exigência do Ministério da Agricultura e da ANVISA, devem
ser devidamente mantidos sob temperaturas adequadas durante o processo
produtivo e até a sua comercialização, nisso incluído o transporte, nos termos dos
artigos 1o, 3o e 4o da Resolução CISA/MA/MS no 10/84 e itens 8.2 e 8.8.2 do
Anexo da Portaria MAPA no 368/97.
Quanto aos serviços de armazenagem, explica que se desdobram em outros
serviços que estão diretamente vinculados àquele para assegurar o correto
acondicionamento dos produtos em temperaturas adequadas, e que “estes
desdobramentos são justamente os serviços de movimentação cross docking”. E
afirma:
“122. O cross docking é um sistema em que os bens entram e saem de um
centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução
das atividades da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os
produtos no centro de distribuição, de modo a permitir uma rápida
passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para os
clientes. (...)
(...)
132. Adicionalmente, além do descrito acima, os pallets, igualmente,
evitam o contato de tais materiais com qualquer superfície, impedindo
contaminações que poderiam colocar em risco a integridade dos produtos
industrializados pela Requerente. Frise-se que a Requerente trabalha com
alimentos, o que exige cuidados especiais na produção, sob pena de serem
contaminados.
133. Nesse contexto, diante da considerável quantidade de pallets
existentes e necessários na atividade da Requerente, bem como a sua
fragilidade e necessária conservação, tais bens são constantemente
restaurados, por meio do serviço chamado repaletização.
(...)
136. Não bastasse isso, há outra espécie de repaletização, qual seja a troca
de pallet.
137. Em alguns casos, a Requerente se vale de pallets que possuem rodas,
sendo eles utilizados em “trilhos” de transporte, para agilizar a locomoção
dos produtos e tornar mais célere o desenvolvimento de suas atividades.
138. Contudo, os pallets utilizados pela Requerente possuem tamanho que
não se adequa às medidas dos “trilhos” de transporte dos portos. Diante
disso, para permitir que os produtos da Requerente sejam movimentados
pelo porto, há a necessidade de se realizar a troca do pallet.
Com base nos mesmos argumentos trazidos em relação aos serviços de
“movimentação cross docking”, defende o crédito decorrente das despesas com
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locação de veículos, pois “ambos permitem a movimentação de insumos e
produtos, devendo ser qualificados como insumos”.
Dentro desses serviços, destaca os classificados sob as seguintes rubricas:
SERVIÇO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELÉTRICA, SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A
COMBUSTÃO e SERVIÇO LOCAÇÃO DE EMPILHADEIRA. Alega que tais veículos são
utilizados para movimentação de insumos e outros produtos, podendo gerar
créditos das contribuições. E, além desses, cita “’serviços análogos’ cuja função
está relacionada ao transporte de insumos e matéria prima dento de
estabelecimento e armazéns (SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV,
SERVIÇO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA), os quais também geram créditos
com base nos mesmos fundamentos”.
IV.4.3 – Serviço de Consultoria - Projetos Elétricos
Em relação aos serviço de consultoria de “eficientização de energia elétrica”, da
qual é tomadora, a Requerente explica que é vinculado à produção de margarina
e outras gorduras, e “se presta ao monitoramento de energia nos contêineres
antes da realização da exportação das mercadorias”, visto que os contêineres
devem ser refrigerados, conforme determinação da ANVISA e do Ministério da
Agricultura. Defende que tais despesas são consideradas insumos e passíveis de
creditamento de PIS/Pasep e Cofins dada a “relevância do serviço tomado para a
execução das atividades da Requerente”.
IV.4.4 – Serviços de Manutenção Industrial
Defende o direito ao crédito em relação aos serviços de manutenção de
“equipamentos e máquinas utilizados para a realização das atividades da
Requerente”, por se tratarem de serviços “essenciais” para a atividade da
empresa, na medida em que “garantem que sua linha de produção opere de
forma segura, sem comprometer seus funcionários e a qualidade de seus
produtos”. Cita os seguintes serviços: (i) serviço de manutenção de instrumentos
de medição; (ii) alicate 4702005 jarvis; (iii) talha manual 3000kg 10m 1:3; (iv)
medidor multifunção lt300d eletrosert; (v) viradeira manual ved2-light veja; (vi)
chave lf1m/lb41ym kap; (vii) condutivimet 0-2000ms/cm 0,5% (-)10-55°c; (viii)
chave ka1831114146 nivetec; (ix) condutivimetro; (x) termohigrometro dig (-)50-
70o; (xi) medidor dm-cl digimed; (xii) calib term 220vac (-)25-140oc; (xii)
multimetro dig 179 fluke; e (xiv) termografo (-)30-30oc rtp120 jonhis; e (xv)
alicate amper dig 374 fluke.
IV.4.5 – Serviço de Transporte
A Requerente alega que os serviços de transporte e coleta são necessários para o
processo produtivo, uma vez que tratam da “movimentação dos bens que estão
em processo de fabricação entre os estabelecimentos de fabricação”. Seriam,
portanto, “enquadrados no conceito de insumo” já que “essenciais e relevantes
na cadeia produtiva da Requerente”.
IV.4.5 – Bens e Serviços Cujos Créditos Foram Quitados
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A Requerente informa que quitou os créditos tributários vinculados aos bens e
serviços relacionados em quadro que anexa, cuja memória de cálculo
(Doc_Comprobatorios07)
e
comprovantes

de
pagamentos
(Doc_Comprobatorios08) apresenta com a Manifestação de Inconformidade.
IV.5 – Fretes relativos às NBC 1 e 2 (item IV.III.1.2.4 do TDPF)
A Requerente, inicialmente, contesta o critério de “proporcionalização” utilizado
pelas Autoridades Fiscais na glosa de fretes. Afirma que o critério é “arbitrário e
distorcido que não está previsto na legislação”. É, portanto, “inválido”, pois “leva
em consideração o valor dos bens glosados em comparação ao valor total do
frete, sendo sabido que o valor do frete é calculado em função da massa e
volume dos bens transportados”.
Contesta a glosa dos serviços de frete relacionados à aquisição de bens glosados,
alegando que “não há vinculação entre o destino dos créditos calculados sobre os
fretes e dos produto transportados (...) sendo o frete um insumo por si próprio,
independentemente do material transportado”, pelo que, negar direito a crédito
de um item que sofre tributação é “contrariar a literalidade da própria legislação
tributária”.
Acrescenta que o argumento de que os fretes integram o custo dos bens
adquiridos não possui qualquer respaldo na legislação de regência que trata da
possibilidade de creditamento, haja vista as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, não determinarem em nenhum momento que “deva ocorrer essa
vinculação entre os custos do transporte e o custo do bem adquirido, nem mesmo
vincula o creditamento ao valor contabilizado do item”. Conclui que entender que
tal vinculação é válida seria impor mais uma restrição ao direito de crédito, e,
para corroborar sua tese, traz julgados do CARF.
Também impugna a glosa de fretes contratados após o desembaraço aduaneiro,
para transporte de bens importados até os seus estabelecimentos, alegando que
não se trata de frete internacional, mas de serviços que foram pagos para
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, não compondo, assim, o “valor
aduaneiro” do produto. Adicionalmente remete às razões de contestação postas
nos itens IV.5.2 e IV.5.3 de sua impugnação.
IV.6 – Natureza da Base de Cálculo do Crédito 12 – Devolução de Vendas Sujeitas
à Incidência Não-Cumulativa (item IV.III.1.2.5 do TDPF)
A Requerente alega ser indevida a reclassificação do crédito sobre a devolução de
vendas para o “CST 50 – Operação com Direito a Crédito – Vinculada
Exclusivamente à Receita Tributada no Mercado Interno”, pois “os créditos foram
apurados de maneira proporcional e não mediante alocação direta”.
DAS OMISSÕES DE RECEITAS
Como já mencionado neste relatório, as contestações apresentadas pela
Requerente contra à apuração de omissão de receitas não serão aqui detalhadas,
Fl. 7855
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por não serem o objeto específico do presente processo, que trata, não do
lançamento de ofício de crédito tributário, mas de créditos da não
cumulatividade das contribuições pleiteados pela contribuinte.
Pedido
Ao final, a Requerente requer que seja julgada procedente a Manifestação de
Inconformidade, cancelando-se o despacho decisório para que seja deferido o PER
e homologadas as Dcomp.
Por meio do acórdão acima mencionado, a DRJ julgou improcedente a manifestação
de inconformidade e não reconheceu o direito creditório, conforme a ementa a seguir
reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do
crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 30/04/2015 a 30/06/2015
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de
bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BEM NO MERCADO
INTERNO. DIREITO DE CRÉDITO DETERMINADO EM FUNÇÃO DO BEM
ADQUIRIDO.
Fl. 7856
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Ante a ausência de previsão legal específica para a apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins em relação aos dispêndios com serviço de transporte
(frete) ocorrido na aquisição de bens no mercado interno, o crédito apurado, no
caso, decorre da técnica contábil e fiscal que integra tais despesas ao custo de
aquisição do bem.
Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada
em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos
bens transportados.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BEM NO MERCADO
EXTERNO. DIREITO DE CRÉDITO INEXISTENTE.
Na importação de bens, a possibilidade de apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins deve ser aferida com base nas disposições do art. 15 da
Lei no 10.865, de 2004. Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com
serviços de transporte (frete) da mercadoria importada desde o local alfandegado
até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional)
não estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria, não podendo compor a
base de cálculo dos créditos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 15 da
Lei no 10.865, de 2004.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com
alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da
destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito da Cofins informado pelo contribuinte
quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como
suficiente para vedar o direito ao crédito.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
EMPILHADEIRAS. CRÉDITO. INEXISTENTE.
Não há direito a crédito da não cumulatividade da Cofins sobre os valores pagos a
pessoa jurídica a título de aluguel de empilhadeiras, pois o aluguel de veículos
não é abrangido pela hipótese de creditamento do inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. EXISTENTE.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins apurada por ocasião da saída
da mercadoria a devolução de venda tributada no mercado interno.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Fl. 7857
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PROCESSO 13369.721351/2020-82
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Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente interpôs recurso voluntário em face do sobredito acórdão, consoante
petição acostada às fls. 7647-7839, por meio do qual, repisa os supracitados argumentos
apresentados na impugnação.
Preliminarmente, aduz que houve ofensa ao art. 142 do CTN, uma vez que a
Fiscalização apenas argumentou de maneira vazia que as aquisições da recorrente não seriam
passíveis de creditamento, com a indevida inversão do ônus da prova, pois à Fiscalização cabe
comprovar a incorreção dos procedimentos da recorrente na apuração dos créditos, de modo que
não logrou êxito em determinar a matéria tributável dos autos de infração lavrados.
Afirma também que a Fiscalização desconsiderou a classificação realizada pela
recorrente com base em presunções, sem apresentar qualquer motivação ou laudo técnico para
tanto, bem como que jamais poderia a Fiscalização ter procedido ao lançamento para cobrança de
PIS/Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar
fundamentos técnicos amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a
autuação.
Por isso mesmo, defende que o lançamento é nulo, em razão da superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários de PIS/Cofins e da
falta de embasamento em laudo técnico. Assevera ainda que a Fiscalização deixou de aplicar a
correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM, tendo-se limitado a indicar
os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à desclassificação realizada.
Apresenta argumentos com vistas a reverter as glosas efetuadas pela Fiscalização
concernentes aos seguintes créditos:
(i)
créditos presumidos dispostos na Lei 12.058/2009, na IN RFB
977/2009 e na IN RFB 1.911/2019; e créditos presumidos dispostos na Lei
12.350/2010 e nos arts. 5o e 6o da IN RFB 1.157/2011 (item IV.III.1.1 do
Relatório Fiscal, subitens IV.III.1.1.1 e IV.III.1.1.2);
(ii)
créditos relativos a bens adquiridos para revenda sujeitos à alíquota
zero;
(iii) créditos relativos à aquisição de queijo prato;
(iv) créditos relativos às aquisições de bens que não se enquadram no
conceito de insumo: açúcar e ferramentas e instrumentos de medição;
(v)
créditos relativos às aquisições de serviços que não se enquadram no
conceito de insumo: serviços de repaletização, movimentação cross
docking, locação de veículos, serviço de consultoria de eficientização de
energia elétrica, serviços de manutenção industrial, serviço de transporte;
serviços de armazenagem e, por último, outros bens e serviços;
Fl. 7858
DF CARF MF
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(vi) créditos relativos a fretes relativos às NBC 1 e 2 (item IV.III.1.2.4 do
Relatório Fiscal);
(vii) créditos sobre fretes após desembaraço aduaneiro para transporte
de produtos com alíquota zero, suspensão das contribuições ou cujos
créditos não foram admitidos;
(viii) créditos relativos à devolução de vendas.

Contesta o critério de proporcionalização das glosas relativas a frete de produto
com direito à apuração de crédito presumido, argumentando no sentido de que “existindo
produtos transportados cujos créditos foram admitidos, forçoso concluir pela necessidade de
admissão do valor integral dos créditos calculados sobre os serviços de frete, pois, ao cabo, o
transporte viabilizou a transferência de insumos adquiridos, sendo, por essa razão, impossível
reduzir parcela do crédito vinculado ao frete”.
Por fim, a recorrente se insurge contra a omissão de receita apurada pela
Fiscalização em razão da reclassificação fiscal dos seguintes produtos: carnes temperadas, kits e
produtos da posição 1902 da NCM (pães de queijo e tortas).
Tal matéria, referente à omissão de receita em razão da reclassificação fiscal de
produtos, não é objeto do presente processo, apenas do processo principal cadastrado sob o
número 11516.720616/2020-69, razão pela qual não será apreciada no presente voto.

VOTO
Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razões pelas quais o conheço.
Conforme consta do acórdão recorrido, o período sob exame, 2o trimestre de 2015,
foi objeto de ação de fiscal.
A Fiscalização, após o mencionado procedimento fiscal, lavrou autos de infração
referentes à contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins (processo no 11516.720616/2020-69), em razão
de reclassificação de crédito e de glosas de créditos escriturados pela recorrente no 2o trimestre
de 2015, sem débito da contribuição, tendo, ao final, apurado saldo credor da Cofins consistente
no montante de R$ 1.351.285,50, bem como lançado valores da Cofins em razão da reclassificação
fiscal de mercadorias.
Dessa forma, o saldo credor apurado pela Fiscalização por meio do aludido processo
11516.720616/2020-69 para o 2o trimestre de 2015, atinente à Cofins, é o que foi considerado
para este processo pela Unidade de Origem ao prolatar o despacho decisório que reconheceu
parte do crédito pleiteado, já que naquele processo fora analisado pela autoridade fiscal a
Fl. 7859
DF CARF MF
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legitimidade dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins escriturados pela recorrente
para o aludido período.
Tratam-se, portanto, de processos vinculados que devem ser julgados
conjuntamente.
Considerando que se trata da mesma matéria, a recorrente, neste processo,
apresentou, na peça do recurso voluntário, os mesmos argumentos apresentados na peça do
recurso voluntário daquele processo (11516.720616/2020-69), concernentes aos créditos das
contribuições em tela por ela escriturados no período (2o trimestre de 2015), com vistas a
demonstrar a legitimidade desses créditos.
Assim sendo, considerando que o recurso voluntário referente ao processo no
11516.720616/2020-69 foi julgado no início desta sessão, por esta turma, reproduzo a seguir a
mesma fundamentação do acórdão referente ao aludido julgamento, salvo a referente à omissão
de receita, por não ser objeto do processo em tela, aplicando-se, portanto, à matéria sob
julgamento, a mesma decisão proferida naquele processo e, por conseguinte, o memo saldo
credor da Cofins referente ao 2o trimestre de 2015.
Logo, reproduzo a seguir parte da fundamentação do acórdão proferido no
julgamento do recurso voluntário referente ao processo principal no 11516.720616/2020-69:
Preliminar – nulidade do auto de infração
Conforme visto, a recorrente, preliminarmente, aduz que houve ofensa ao art.
142 do CTN, uma vez que a Fiscalização apenas argumentou de maneira vazia que
as aquisições da recorrente não seriam passíveis de creditamento, com a indevida
inversão do ônus da prova, pois à Fiscalização cabe comprovar a incorreção dos
procedimentos da recorrente na apuração dos créditos, de modo que não logrou
êxito em determinar a matéria tributável dos autos de infração lavrados.
Afirma também que a Fiscalização desconsiderou a classificação realizada pela
recorrente com base em presunções, sem apresentar qualquer motivação ou
laudo técnico para tanto, bem como que jamais poderia a Fiscalização ter
procedido ao lançamento para cobrança de PIS/Cofins em decorrência da
reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar fundamentos
técnicos amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a
autuação.
Por isso mesmo, defende a recorrente que o lançamento é nulo, em razão da
superficialidade da análise das informações necessárias para a apuração dos
créditos tributários de PIS/Cofins e da falta de embasamento em laudo técnico.
Assevera ainda que a Fiscalização deixou de aplicar a correta metodologia para a
classificação fiscal dos produtos na NCM, tendo-se limitado a indicar os textos da
NESH que, supostamente, dariam guarida à desclassificação realizada.
Fl. 7860
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Sem razão a recorrente, uma vez que as infrações estão tipificadas de forma
adequada e devidamente fundamentadas pela autoridade fiscal, com a
delimitação dos fatos constatados e normas aplicáveis.
No que diz respeito à nulidade, cabe destacar que a legislação estabelece que são
nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e
decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa, conforme art. 59 do Decreto 70.235/1972. No presente caso, não restam
configuradas tais hipóteses.
Não houve nenhuma violação ao art. 142 do CTN, ao contrário, houve estrito
cumprimento ao disposto no aludido artigo, de sorte que a autoridade fiscal
corretamente constituiu crédito tributário mediante a lavratura dos autos de
infração em questão.
Com vistas a verificar o cumprimento das obrigações concernentes à Cofins e à
contribuição ao PIS/Pasep, a autoridade fiscal lavrou várias intimações no curso
do procedimento de fiscalização, a fim de obter esclarecimentos e documentos
necessários para a sua análise, notadamente apara verificar a legitimidade dos
créditos dessas contribuições escriturados pela recorrente e a classificação fiscal
de determinados produtos, tendo, ao final, efetuado glosas de determinados
créditos e a reclassificação fiscal de determinados produtos, com a apresentação
dos fundamentos de fato e de direito pertinentes, não havendo que se falar em
nulidade dos lançamentos.
Ao contrário do entendimento da recorrente consignado no recurso voluntário, o
ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito,
conforme art. 373 do Código de Processo Civil – Lei 13.105/2015.
Constata-se que no período sob fiscalização há escrituração de créditos das
contribuição em apreço, com pedidos de ressarcimento e compensação efetuados
pela interessada.
Assim, tratando-se de direito creditório, cabe à recorrente comprovar o crédito
pleiteado mediante a apresentação de todos os documentos e esclarecimentos
solicitados pela autoridade fiscal responsável pela análise desse suposto crédito,
impondo-se a glosa dos créditos considerados ilegítimos pela autoridade fiscal.
Já no que diz respeito à reclassificação fiscal de determinados produtos, daí sim
cabe ao autuante comprovar a irregularidade, de forma fundamentada, como
ocorreu no caso sob análise.
Não há nenhum vício ou nulidade atinente à reclassificação fiscal levada a efeito
pela Fiscalização, de modo que a Fiscalização aplicou corretamente a metodologia
para a classificação fiscal dos produtos na NCM, conforme será abordado
posteriormente, e a existência de laudos técnicos é dispensável caso a autoridade
fiscal tenha todos os elementos e características necessárias do produto para
verificar a sua classificação fiscal correta, de acordo com o Parecer Normativo
Fl. 7861
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Cosit/RFB 6, de 20 de dezembro de 2018, e conforme disposto no art. 30, 1o, do
Decreto 70.235/72, abaixo transcrito:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do
Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres
serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se
comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de
produtos.
(...) (destaque nosso)
Logo, rejeito a preliminar de nulidade dos autos de infração suscitada pela
recorrente.
Créditos Presumidos da dispostos na Lei 12.058/2009 e na IN RFB 977/2009 (IN
1.911/2019)
Para apuração e aproveitamento do crédito presumido disposto na legislação
acima descrita é necessário o cumprimento de todos os requisitos dispostos na
legislação.
Conforme bem apontado pelo acórdão recorrido, a autoridade fiscal constatou o
descumprimento de vários requisitos:
– não houve qualquer exportação de bens classificados nos códigos
02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, e que, assim, não há direito a
crédito presumido relativo à aquisição de bois, porque, conforme art. 33 da
Lei no 12.058, este crédito é privativo das empresas “que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00,
0206.20,
0206.21,
0206.29,
0206.80.00,
0210.20.00,
0506.90.00,
0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas à exportação”:
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que
produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04,
0206.10.00,
0206.20,
0206.21,
0206.29,
0206.80.00,
0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a exportação,
poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas
em cada período de apuração crédito presumido, calculado sobre o valor
dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela
Lei no 12.839, de 2013) (destaque nosso)
– a contribuinte adquiria carnes bovinas das posições 0201 e 0202 e as
industrializava, sendo enquadrada no disposto no art. 34, § 1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido para essa situação:
Fl. 7862
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Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as
alíquotas zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas
alíneas a e c do inciso XIX do art. 1o da Lei n o 10.925, de 23 de julho de
2004, poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido determinado mediante a aplicação
sobre o valor das aquisições de percentual correspondente a 40% (quarenta
por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei n o 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2 o da Lei n o 10.833, de 29 de
dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados
nas posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os
produtos referidos no caput. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
– foram adquiridas carnes tributadas à alíquota zero, que se enquadram na Lei
no 10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”, não sendo também possível haver
créditos à alíquota de 1,65% para PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de: (Vigência) (Vide Decreto no 5.630, de 2005)
XIX - carnes bovina, suína, ovina, caprina e de aves e produtos de origem
animal classificados nos seguintes códigos da Tipi: (Incluído pela Lei no
12.839, de 2013)
a) 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.2, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.10.1; (Incluído pela Lei no 12.839, de 2013) (...) (destaque nosso)
– em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977 (art. 513 da IN RFB
no 1.911, de 2019), a contribuinte não exportou qualquer dos produtos listados
no caput do art. 33 da Lei no 12.058/2009, e ainda incorreu na vedação
destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de venda de
bens da posição 01.02, com CFOP 5102, descrição “BOVINO DE LEITE BEZERRO”,
“BOVINO DE LEITE BEZERRO (SEM REGISTRO)” e “BOVINO DE LEITE NOVILHA”,
conforme os artigos a seguir transcritos:
IN RFB 977/2009
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas
em cada período de apuração, o crédito presumido calculado sobre o valor
dos bens classificados na posição 01.02 da NCM, utilizados como insumos
na fabricação de produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02,
0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0506.90.00, 0510.00.10, 1502.00.1,
Fl. 7863
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4101.20.10, 4104.11.24 e 4104.41.30 da NCM, destinados à exportação ou
vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este
artigo é vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos
bens referidos no inciso I do caput do art. 2o.
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados na posição 01.02 da Nomenclatura Comum
do Mercosul (NCM); e (...) (destaques nosso)
Em razão dos motivos acima elencados, a autoridade fiscal glosou os
mencionados créditos presumidos decorrentes de aquisição de carne.
A recorrente não contestou todas as constatações acima reproduzidas, se limitou
a apresentar argumentos que não a exime do cumprimento dos aludidos
requisitos. Importante registrar que basta o descumprimento de um requisito
para glosar ou denegar crédito presumido.
A recorrente, por exemplo, não contestou a constatação da autoridade fiscal no
sentido de que não houve exportação no período sob análise dos bens
classificados nos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, fato imprescindível
para a apuração e escrituração do crédito presumido em questão, o que, por si só,
já é suficiente para manter as glosas efetuadas pela Fiscalização.
Portanto, as glosas foram efetuadas em razão dos motivos acima discriminados e
não tão somente porque “os produtos adquiridos por ela sujeitos ao crédito
presumido seriam transformados, após um processo de industrialização, em bens
cuja receita da venda estaria sujeita à suspensão da incidência das contribuições,
por força do inciso II do artigo 2o da Instrução Normativa no 977/2009”.
Quanto à vedação referente à venda de bois vivos, disposta no art. 5o, parágrafo
único, da IN RFB 977/2009, a recorrente aduz que o crédito presumido apropriado
não está vinculado a essas transações, bem como que não houve apropriação de
crédito presumido com relação à totalidade de aquisição de bens classificados no
NCM 01.02 (Lei no 12.058/09), mas apenas da parcela adquirida que foi destinada
à industrialização dos produtos cujos NCMs constam do artigo 5o das INs e que
foram destinados à exportação.
Tais argumentos não merecem acolhida, conforme disposto expressamente no
art. 5o, parágrafo único, da IN RFB 977/2009, basta que ocorra a mencionada
venda para haver vedação à apropriação do crédito presumido.
Créditos Presumidos da Lei 12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 (IN RFB
1.911/2019)
Fl. 7864
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Conforme já assinalado, em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB
1.157, de 2011, a recorrente incorreu na vedação destacada no parágrafo único
do mesmo artigo (vedação mantida no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911,
de 2019): realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05,
23.04, 23.06 e 23.09.90 sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do
caput do art. 2o:
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
poderão descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido relativo às operações de aquisição dos
produtos de que trata o art. 7o para utilização como insumo na produção
dos produtos classificados nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e
0210.1 da NCM, destinados à exportação ou vendidos a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este
artigo é vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos
bens referidos nos incisos I a III do caput do art. 2o.
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08,
exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e
23.06 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM);
II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;
III - animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM; e (...)
No que diz respeito ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB 1.157, de 2011 (art.
526 da IN RFB no 1.911/2019), a recorrente incorreu na vedação destacada no
parágrafo único do mesmo artigo, já que é notório que a recorrente está
enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput
do art. 3o e no §1 o do art. 56 da Lei 12.350, de 2010:
Art. 6o As pessoas jurídicas, tributadas com base no lucro real, poderão, na
forma do art. 10, descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o
valor de aquisição das mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, utilizadas como insumos em
industrialização ou destinadas à venda a varejo.
Fl. 7865
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Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este
artigo é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso III do caput do
art. 3o.
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o
e 4o, alcança as vendas:
(...)
III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2o, somente quando
efetuadas por pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e
produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. (destaques
nosso)
A recorrente assevera que, diferentemente do alegado pela autoridade fiscal, o
fato de os bens adquiridos estarem sujeitos à suspensão das contribuições não
impede o aproveitamento dos créditos presumidos, existindo permissão expressa
nesse sentido (artigos 7o, I e 8o da Instrução Normativa no 977/2009.
Sem razão a recorrente, uma vez que a autoridade fiscal não afirmou que não
cabe crédito presumido na aquisição de bens em comento adquiridos com
suspensão das contribuições. Segue a fundamentação da autoridade fiscal
constante do Relatório fiscal:
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a
suspensão na sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a
suspensão estavam presentes ou os produtos adquiridos estavam
submetidos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins. Por outro lado, o crédito
presumido não era permitido porque a contribuinte estava enquadrada na
vedação à apropriação do mencionado crédito conforme previsão legal
supracitada e demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos
relativas à aquisição de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada
a linha 7. Valor total dos ajustes de redução na planilha de apuração
corrigida do arquivo de folha 548, conforme item IV.III.1.3 Consolidação
dos ajustes adiante.
Conforme acima reproduzido, a autoridade fiscal apenas aduziu que todos os
valores creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.350/2010 e IN RFB
1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na sua aquisição era
obrigatória, conforme art. 4o da mencionada Instrução Normativa, e todas as
condições para a suspensão estavam presentes ou os produtos adquiridos
estavam submetidos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins. Já quanto ao crédito
presumido, a autoridade fiscal assinalou que “não era permitido porque a
contribuinte estava enquadrada na vedação à apropriação do mencionado crédito
conforme previsão legal supracitada e demonstrado acima”.
Fl. 7866
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Registre-se, ainda, que a recorrente também não apresentou o controle
diferenciado de estoques e de registro de créditos, previsto no art. 35 da Lei
12.058, de 2009, nos arts. 14 e 15 da IN RFB 977/2009, e nos artigos 13 a 15 da IN
RFB 1.157/2011, sob a justificativa de que “não há como segregar as aquisições
previstas nas IN” e que “tal controle é impraticável, na medida em que partes de
um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como para o mercado
interno”.
Ora, tal justificativa também não a exime da obrigação de apresentar controle
diferenciado de estoques e de registro de crédito, previsto na legislação
supracitada, cabendo à recorrente envidar todos os esforços para cumprir a
aludida obrigação disposta na legislação para usufruir do crédito presumido, de
sorte que tal descumprimento consiste em mais um motivo para manter as glosas
de créditos presumidos em comento efetuadas pela autoridade fiscal.
Dessa forma, mantenho as glosas, estornos e ajustes efetuados pela Fiscalização
acerca dos créditos presumidos em apreço, detalhadamente consignado na
Relatório Fiscal dos autos de infração, às fls. 579-609.
Glosa de crédito de aquisições de bens adquiridos para revenda - Bens Sujeitos à
Alíquota Zero
A recorrente aduz que os produtos adquiridos estão sujeitos à incidência de
PIS/Cofins, mas a alíquota aplicável não implica dispêndio financeiro. Dessa
forma, entende que os insumos adquiridos para a consecução das suas atividades
sujeitos à alíquota zero não se subsomem ao artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, e, portanto, devem tais aquisições ser integralmente
consideradas para fins de creditamento.
Ademais, caso assim não se entenda, deve-se entender como no caso de bem
adquirido com isenção, ou seja, somente não haverá direito a crédito sobre os
bens ou serviços isentos quando estes forem revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços igualmente não sujeitos ao pagamento das
referidas contribuições.
Sem razão a recorrente.
O § 2o do art. 3o da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02 vedam expressamente a
tomada de crédito referente à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição. Assim sendo, não cabe a tomada de crédito de bens
adquiridos e sujeitos à alíquota zero das contribuições em apreço.
A disposição legal acerca da isenção se aplica tão somente para o caso de isenção,
não se estende à aquisição de produto sujeito à alíquota zero, conforme bem
apontado pelo acórdão recorrido:
Todavia, excepcionalmente, para os casos de aquisição de bens e serviços
isentos, e somente neste caso, as leis preveem que tal vedação somente
se aplica ante a condição de os bens adquiridos serem revendidos ou
Fl. 7867
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utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero,
isentos ou não alcançados pelas contribuições; ficando, portanto,
assegurado o direito ao crédito em relação a aquisição de bens ou serviços
isentos no caso de estes serem revendidos ou aplicados em produtos ou
serviços de cujas vendas resulte pagamento de contribuição.
De se ver que quando quiseram vedar o direito e excetuar desta vedação,
as leis o fizeram expressamente. Da hipótese de vedação a créditos, as leis
expressamente afastaram da regra geral o caso das operações de
aquisições de bens e insumos submetidos à isenção, quando vinculadas às
receitas tributadas; silenciando em relação aos demais casos - dentre os
quais as aquisições de bens sujeitos à alíquota zero - aos quais, à
evidência, se aplica a regra geral posta.
Assim é que não tem cabimento a tentativa da interessada de estender
aos casos de aquisições de insumos submetidos à alíquota zero o
permissivo legal posto para os casos de isenção. (destaque nosso)
Portanto, mantenho a glosa.
Glosa de crédito de aquisições de queijo prato
A recorrente afirma que e o queijo prato listado nas planilhas sob a rubrica Prato
Fatiado Institucional e Prato Fatiado Sadia é tributado, na medida em que passou
por processo de industrialização e não mais faz jus à aplicação da regra de
alíquota zero, bem como que O fato de os fornecedores da Recorrente terem
indicado a ausência de tributação não tolhe seu direito ao creditamento.
Tais argumentos não merecem acolhida, uma vez que está expressamente
disposto no art. 1o, inciso XII, da Lei 10.925/04 que o queijo prato está sujeito à
alíquota 0%:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de: (Vigência) (Vide Decreto no 5.630, de 2005)
(...)
XII - queijos tipo mozarela, minas, prato, queijo de coalho, ricota, requeijão,
queijo provolone, queijo parmesão, queijo fresco não maturado e queijo do
reino; (Redação dada pela Lei no 12.655, de 2012) (...) (destaque nosso)
Logo, mantenho a glosa.
Glosa de crédito de aquisições de bens que não se enquadram no conceito de
insumo
O regime não-cumulativo da Contribuição para o PIS e da Cofins surgiu,
respectivamente, com a publicação da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
e da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, possibilitando ao contribuinte o
Fl. 7868
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aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de bens e/ou serviços para
a consecução de suas atividades empresariais.
Transcrevemos, a seguir, parte dos dispositivos das referidas leis que disciplinam
o desconto de créditos relativos aos bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda no regime não-cumulativo de cobrança da Contribuição para o
PIS e da Cofins:
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Considerando que o legislador não estabeleceu uma definição expressa do termo
“insumo”, a questão se tornou polêmica até 22/02/2018, data do julgamento, sob
o rito dos recursos repetitivos, do Recurso Especial no 1.221.170/PR. Segue a
ementa do acórdão proferido pelo STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
Fl. 7869
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EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Importante transcrever parte do voto da Ministra Regina Helena Costa, que fixou
a tese que foi acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento:
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com
o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
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produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (destaques
nosso)
Dessa forma, infere-se que a tese central firmada pelos Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que “o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil – RFB, mediante o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, apresentou as principais
definições do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins estabelecida pelo STJ no julgamento do aludido Recurso Especial no
1.221.170/PR. A ementa do parecer restou redigida nos seguintes termos:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
Fl. 7871
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b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
Consta expressamente no mencionado Parecer Cosit/RFB no 05/2018 que são
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens ou com a
prestação e serviços a terceiros, de sorte que não abrange itens que não estejam
sequer indiretamente relacionados com tais atividades, conforme o trecho a
seguir transcrito:
14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada
pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da
matéria em comento é que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item -bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da
expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que
haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das
contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica
(administrativa, jurídica, contábil, etc.), a verdade é que todas as
discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao
processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos
pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que
permite a apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros
que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que
somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a
produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a
terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente
relacionados com tais atividades.
Fl. 7872
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18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que
os Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente
pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os
Ministros somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito
de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização
(“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de
limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de
plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade
(“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões”).
(...)
(destaques nosso)
Logo, com base no aludido acórdão proferido pelo STJ é que devemos analisar,
caso a caso, se o que se pretende considerar como insumo é, ou não, essencial ou
relevante ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
Cabe registrar ainda que o teste de subtração, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell no sobredito julgamento do STJ, segundo o qual seriam insumos bens e
serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes”,
pode ser utilizado como uma importante ferramenta na identificação da
essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo ou
para a prestação de serviço.
Apresentamos a seguir os requisitos para caracterização de insumo nos termos
delineados pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, de forma
a facilitar a análise casuística de cada item:
INSUMO – REQUISITOS
ESSENCIALIDADE
RELEVÂNCIA
Item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço:
Item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção:
Constituindo
elemento
estrutural e
inseparável
do processo
produtivo ou
da execução
do serviço
OU

Quando a sua falta lhes
prive de qualidade,
quantidade e/ou
suficiência
Seja pelas
singularidades de cada
cadeia produtiva
OU
Por imposição
legal
Fl. 7873
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Logo, consideraremos o conceito de insumo definido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, vale dizer, será aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo interessado.
A recorrente é uma empresa agroindustrial e comercial que tem como atividades
econômicas, dentre outras: “I) a industrialização, comercialização, no varejo e no
atacado, e exploração de alimentos em geral, principalmente os derivados de
proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de frio como
suporte e distribuição; II) a industrialização e comercialização de rações e
nutrimentos para animais; (...); IV) a industrialização, refinação e comercialização
de óleos vegetais, gorduras e laticínios; V) a exploração, conservação,
armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos, seus derivados e
subprodutos; (...); e, VII) a exportação e a importação de bens de produção e de
consumo.”
Glosa de crédito referente à aquisição de açúcar
A recorrente sustenta que a glosa das aquisições de açúcar deve ser cancelada,
pois, conforme demonstrado no item IV.2.a do seu recurso, a existência de
alíquota zero no caso concreto não obsta o direito ao creditamento, valendo-se a
das mesmas razões lá aduzidas para requerer a exoneração dos créditos
tributários.
A glosa deve ser mantida com base nos fundamentos aduzidos anteriormente, ou
seja, há expressa vedação legal para cálculo de crédito das contribuições
concernentes à aquisição de bens sujeitos à alíquota 0% (§ 2o do art. 3o da Lei
10.833/03 e da Lei 10.637/02).
Mantenho a glosa.
Glosa de crédito referente à aquisição de ferramentas e instrumentos de
medição
A recorrente aduz que autoridade fiscal incorreu em evidente equívoco, o que
será individualmente demonstrado, pois parte dos materiais que não foi
considerada insumo foi adquirida para ser utilizada na manutenção de máquinas
que integram o processo produtivo da Recorrente. Há também equipamentos
utilizados na reposição de partes de máquinas que integram o processo produtivo
da recorrente. Apresenta um relação de bens, com um resumo da forma de sua
utilização. Tal relação se refere aos seguintes bens:
i)MEDIDOR DM-CL DIGIMED,
ii)TERMOGRAFO (-)30-30°C RTP120 JONHIS,
iii)TERMOHIGROMETRO DIG (-)50-70°C,
iv)MEDIDOR MULTI FUNCAO LT300D ELETROSERT,
Fl. 7874
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v)MULTIMETRO DIG 179 FLUKE,
vi)ALICATE 4702005 JARVIS,
vii)ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA,
viii)ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA,
ix)ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA,
x)CHAVE LF1M/LB41YM KAP,
xi)CHAVE KA1831114146 NIVETEC.
As chaves e os alicates consistem em ferramentas e, por isso mesmo, não
configuram insumo, nos termos do decidido pelo STJ e conforme consta do
Parecer Normativo Cosit/RFB 5/2018:
6. Nos autos do REsp 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à
industrialização de produtos alimentícios, postulava em grau recursal
direito de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na
forma do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, em relação aos seguintes itens:
“ 'Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais
Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos
com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)” (conforme
relatado pela Ministra Assusete Magalhães, a fls. 110 do inteiro teor do
acórdão)
(...)
8. Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro
Campbell em seu segundo aditamento ao voto (fls 143 do inteiro teor do
acórdão), o recurso especial foi parcialmente provido:
a) sendo considerados possíveis insumos para a atividade da recorrente,
devolvendo-se a análise fática ao Tribunal de origem relativamente aos
seguintes itens: “ ‘custos’ e ‘despesas’ com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de
proteção individual – EPI”;
b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os
seguintes itens: “gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese
do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”.
Sendo assim, me alinho à fundamentação acima consignada, e mantenho as
glosas referentes às chaves e alicates acima discriminados.
Fl. 7875
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Os demais produtos adquiridos consistem em medidores de vazão e de tensão
elétrica utilizados em frigoríficos e em fábrica de rações, e termômetros
utilizados no transporte de carga perecível, em incubatórios, fábrica de rações,
frigoríficos e granjas, essenciais e relevantes para a atividade produtiva da
recorrente.
Dessa forma, reverto as glosas concernentes aos medidores e aos termômetros
acima discriminados.
Glosa de crédito de serviços que não se enquadram no conceito de
insumo
Glosa referente a serviço de movimentação cross docking
O serviço contratado pela recorrente de movimentação de cross docking ocorre
entre o centro de distribuição e o cliente, em ponto sem estocagem, segundo a
recorrente “o serviço compreende basicamente o transbordo da carga (a retirada
da mercadoria da carreta de centro de distribuição e transferência para os carros
menores que fazem a entrega dos produtos nos clientes nos bairros das cidades)”.
Trata-se de serviço realizado após a conclusão da fase de produção dos bens, os
quais estão, segundo a autoridade fiscal, “prontos, acabados, embalados com
embalagem de apresentação e de transporte, mesmo há vários dias”.
Conforme decidido pelo STJ por meio do mencionado recurso especial, o processo
de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas
produtivas do bem, de sorte que os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção não são considerados insumos, salvo
exceções relativas a itens exigidos pela legislação para que o bem ou serviço
produzido possa ser comercializado.
Dessa forma, a rigor, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda.
No entanto, no caso de obrigação imposta pela legislação para que o bem possa
ser vendido em condições adequadas para o consumo, notadamente no caso de
produtos alimentícios, ainda que já esteja finalizada a produção, o dispêndio
referente a essa obrigação pode ser considerado insumo.
Há várias obrigações decorrentes da legislação que obrigam o monitoramento da
temperatura de produtos alimentícios durante todo o período, desde a fabricação
até a venda, como as contantes da Resolução da Diretoria Colegiada (RDC) da
Anvisa n. 216, de 15 de setembro de 2004, citada pela autoridade fiscal no
Relatório Fiscal.
Assim sendo, entendo que o serviço de cross docking, além de otimizar a entrega
dos bens produzidos aos clientes, tem a função precípua de cumprir a legislação
Fl. 7876
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13369.721351/2020-82
38
citada pela recorrente, a qual exige a conservação dos produtos alimentícios
(carne) em temperaturas adequadas.
Trata-se, portanto, de contratação de serviço essencial para manter a
conservação do produto alimentício produzido pela recorrente até a entrega ao
cliente, de modo que se caracteriza como insumo.
Dessa forma, reverto todas as glosas concernentes a serviço movimentação cross
docking.
Glosa referente à serviço de repaletização
Quanto ao serviço de repaletização, a recorrente esclareceu que o serviço ocorre
no armazém destinatário das mercadorias e que é uma troca de paletes “com o
objetivo de maximizar a ocupação das carretas frigoríficas e containers,
carregando o máximo possível em cada veículo, às vezes não é utilizado o mesmo
padrão de altura de pallets que os armazéns de destino utilizam para armazenar
os produtos. Em face disso, faz-se necessário repaletizar (trocar os pallets) na
descarga das mercadorias nos armazéns destinatários para adequação de
tamanho, qualidade e/ou resistência.”
Os paletes também são essenciais para o transporte e conservação dos produtos
alimentícios, evitando o contato direto do produto com o chão. Além de essencial,
há determinação disposta na legislação que obriga o seu uso para produtos
alimentícios, como o item 4.7.6 da RDC Anvisa 216/2004:
4.7.6 As matérias-primas, os ingredientes e as embalagens devem ser
armazenados sobre paletes, estrados e ou prateleiras, respeitando- se o
espaçamento mínimo necessário para garantir adequada ventilação,
limpeza e, quando for o caso, desinfecção do local. Os paletes, estrados e
ou prateleiras devem ser de material liso, resistente, impermeável e
lavável. (destaque nosso)
Há também o item 5.3.10 do Anexo I da Portaria 326, de 30/07/1997, da
Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde (Regulamento Técnico
sobre as Condições Higiênico-Sanitárias e de Boas Práticas de Fabricação para
Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos):
5
–
CONDIÇÕES
HIGIÊNICO-SANITÁRIAS
DOS
ESTABELECIMENTOS
PRODUTORES/INDUSTRIALIZADORES DE ALIMENTOS
OBJETIVO: Estabelecer os requisitos gerais/essenciais e de boas práticas de
fabricação a que deve ajustar-se todo o estabelecimento com a finalidade
de obter alimentos aptos para o consumo humano.
Requisitos Gerais para Estabelecimentos produtores/industrializadores de
alimentos.
(...)
5.3- Edifícios e instalações:
Fl. 7877
DF CARF MF
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39
(...)
5.3.10- Os insumos, matérias-primas e produtos terminados devem estar
localizados sobre estrados e separados das paredes para permitir a correta
higienização do local. (destaque nosso)
É incontroverso que os paletes são essenciais. Além de essenciais, há exigências
veiculadas por meio de normas sanitárias que obrigam a sua utilização para o
armazenamento e transporte de produtos alimentícios, o que permite considerá-
lo como insumo mesmo após a finalização do processo de fabricação do produto
destinando à venda.

Sendo os paletes considerados insumos, a sua troca posterior, vale dizer, serviço
de repaletização, também deve ser considerada insumo.
Logo, reverto todas as glosas concernentes a serviços de repaletização.
Glosa referente à locação de máquinas e veículos
A autoridade fiscal glosou os seguintes serviços:
i) SERVICO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELETRICA;
ii) SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
iii) SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA;
iv) SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV;
v) SERVICO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA;
vi) SERVICO GUINDASTE;
vii) SERVICO GUINDASTE 30 TON, 60 TON, 70 TON e 120 TON.
A recorrente aduz que as empilhadeiras são utilizadas para movimentação de
insumos e outros produtos, conforme contratos firmados entre ela e a empresa
contratada, juntados aos autos às fls. 6367-7211. Os serviços contratados
referentes à aluguel de trator e máquina pá carregadeira e guindaste também
foram contratados para a movimentação de insumos e matéria prima dentro de
estabelecimento e armazém.
Na peça recursal há a seguinte tabela:
Fl. 7878
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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40

Também na peça recursal, à fl. 7358, a recorrente destaca que as empilhadeiras
locadas são utilizadas em várias etapas do seu processo produtivo, conforme
abaixo reproduzido, e conforme consta do laudo apresentado (fls. 1182, 1266,
1267,1284, 1303, 1304 e 1547):

Nos termos do art. 3o, IV, da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o,
IV, da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é possível o desconto de créditos
em relação a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.
No caso do inciso IV do art. 3o das Leis 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, exige-
se apenas que os referidos bens sejam utilizados na “atividade da empresa”.
Da análise dos autos, infiro que as empilhadeiras, os tratores, as máquinas pá
carregadeiras e os guindastes são utilizados nas atividades da empresa.
Fl. 7879
DF CARF MF
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Há decisões da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deste
Conselho que firmaram o entendimento no sentido de que os veículos de carga
configuram verdadeiras “máquinas e equipamentos”, como a empilhadeira e o
caminhão Munk (guindaste), cabendo a apropriação de crédito das contribuições
sobre as despesas incorridas com o aluguel de tais bens, à luz do disposto no art.
3o, inciso IV, das Leis no 10.867/02 e 10.833/03, conforme se infere da leitura
conjunta dos acórdãos 9303-011.942, de 15/09/2021 (julgamento dos recursos
especiais) e 9303-015.006, de 9/04/2024 (julgamento dos embargos de
declaração).
No mesmo sentido, há os acórdãos 9303-011.407, de 15/04/2021 e 3201-
009.427, de 24/11/2021.
Recentemente, em 16 de abril de 2024, foi proferido pela 2a Turma Ordinária da
4a Câmara da 3a Seção deste Conselho o acórdão 3402-011-770, cuja parte da
ementa transcrevo a seguir:
CRÉDITO. ALUGUEL DE GUINCHO, EMPILHADEIRA, GUINDASTE E
CAMINHÃO MUNCK. CONCEITO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS X
CONCEITO DE VEÍCULO. LOCAÇÃO/ALUGUEL VERSUS PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO.
Para efeitos de concessão de créditos da não cumulatividade do PIS/Cofins
com base no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002, a legislação faz distinção
entre os conceitos de “máquinas e equipamentos” do conceito de
“veículos”.
As máquinas e equipamentos que concedem o direito ao crédito não são
apenas aquelas classificadas na TIPI (NCM) nos capítulos 84 e 85, que se
refere a “máquinas e aparelhos”, pois diversos bens classificados nos
capítulos 86 e 87, que se referem a “veículos”, bem como nos capítulos 88
(aeronaves) e 89 (embarcações), seja pela sua própria natureza ou pelo
acréscimo de dispositivos e acessórios que alteram suas características
básicas, podem ser considerados incluídos no conceito de “máquinas”,
pouco importando se esse acréscimo forma um todo homogêneo ou se os
dispositivos são intercambiáveis, desde que a operação de locação tenha
sido do conjunto.
O direito creditório sobre o aluguel de máquinas e equipamentos não pode
ser concedido com base no art. 3o, II, da Lei no 10.637/2002, pois este
dispositivo se refere a bens e serviços. O “aluguel de uma máquina” não é
um bem, e o STF já decidiu, no julgamento do RE 626.706/SP (Tema 212 do
STF - Incidência do ISS sobre locação de bens móveis), com repercussão
geral, que é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis,
dissociada da prestação de serviço, conforme a tese fixada.
Fl. 7880
DF CARF MF
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Os veículos que se encontram excluídos da hipótese de concessão de
direito creditório estabelecida no art. 3o, IV, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 são aqueles destinados exclusivamente ao transporte de
passageiros ou misto de mercadorias e passageiros, como picapes,
camionetas, station wagons etc., posições 87.02 e 87.03 da NCM. (destaque
nosso)
Dessa forma, considerando que as empilhadeiras, os tratores, as máquinas pá
carregadeiras e os guindastes são utilizados nas atividades da empresa, cabe a
apropriação de crédito das contribuições em questão atinentes à contratação
desses serviços, com base no art. 3o, IV, da Lei 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e do art. 3o, IV, da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Logo, reverto as glosas concernentes à contratação de:
i) SERVICO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELETRICA;
ii) SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
iii) SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA;
iv) SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV;
v) SERVICO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA;
vi) SERVICO GUINDASTE;
vii) SERVICO GUINDASTE 30 TON, 60 TON, 70 TON e 120 TON.
Serviço de Consultoria
A recorrente assevera que os créditos relativos aos serviços de consultoria de
eficientização de energia elétrica também foram glosados sob a alegação de que
tais despesas não se enquadrariam no conceito de insumos, como a glosa
referente a “SERVICO ASSISTENCIA TECNICA ENGENHARIA”.
Sustenta que a consultoria em questão é vinculada à produção de margarina e
outras gorduras e se presta ao monitoramento de energia nos contêineres antes
da realização da exportação das mercadorias, se refere ao custo de energia
cobrado por dia em um container que é exportado.
Entendo que a contratação dessa consultoria de eficientização de energia elétrica
não se caracteriza como essencial ou relevante para o processo produtivo da
recorrente, razão pela qual não pode ser considerada como insumo.
Ademais, conforme consignado no acórdão recorrido, “pela explicação da
contribuinte, tal serviço de consultoria ocorreria somente após o processo
produtivo da margarina”.
Logo, mantenho as glosas referentes a serviços de consultoria de eficientização de
energia elétrica, inclusive “SERVICO ASSISTENCIA TECNICA ENGENHARIA”.
Serviços de Manutenção
Fl. 7881
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A autoridade fiscal glosou créditos das contribuições em tela concernentes a
diversos serviços contratados pela recorrente, conforme discriminado na planilha
denominada “GLOSAS 02-trim 2015” (fl. 546).
A recorrente defende a manutenção de créditos concernentes à contratação dos
seguintes serviços: (i) consultoria técnica em meteorologia e avaliação; (ii) fornec
certif de calibração; (iii) calibração luximetro; (iv) medição de energia e
manutenção do instrumento de medição; (v) calibração micropipeta (manutenção
máquina em centro produtivo); (vi) ultrassom em vasos de pressão; e (vii)
Luximetro 0-20000lux.
Sustenta que para executar suas atividades, o local de produção, os
equipamentos e as máquinas precisam de frequente manutenção, para que a
fabricação de seus produtos seja realizada sem interrupção e na qualidade
exigida.

É cediço que os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros podem ser
considerados insumos.
No entanto, a recorrente não explicou nem comprovou, de forma detalhada, do
que se trata cada um dos serviços contratados e como foi aplicado na suposta
manutenção de seus bens do ativo imobilizado ou no seu processo produtivo.
Considerando que os créditos em comento foram glosados pela Fiscalização, uma
vez que não foram considerados insumos, cabe à recorrente evidenciar a
legitimidade desses créditos, conforme já assinalado neste voto.
Ademais, apenas o segundo serviço discriminado pela recorrente na sua peça
recursal (“fornec certif de calibração”) foi objeto de glosa pela autoridade fiscal,
conforme se infere do exame da aludida planilha GLOSAS 02-trim 2015.
Logo, mantenho as glosas.
Glosa referente a serviço de transporte coleta
A autoridade fiscal glosou crédito referente à contratação de “SERVICO
TRANSPORTE COLETA” porque tal serviço contratado não se amolda ao
conceito de insumo.
A recorrente não comprovou a natureza do serviço em questão, sobretudo
com a apresentação do contrato de prestação de serviço, por meio do qual
seria possível verificar a natureza do serviço prestado, apenas se limitou a
afirmar que “os serviços de transporte são necessários para o processo
produtivo da recorrente, uma vez que tratam da movimentação dos bens
que estão em processo de fabricação entre os distintos estabelecimentos
da Recorrente. de serviço”.
Fl. 7882
DF CARF MF
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Diferentemente do alegado pela recorrente, não há nada no laudo
apresentado que especifique a natureza do serviço prestado, há apenas,
conforme informado na peça recursal, menção à utilização de “carrinho de
transporte de insumo”, o que é insuficiente para comprovar a natureza do
serviço contratado e especificado como “SERVICO TRANSPORTE COLETA”.
Dessa forma, mantenho a glosa referente à contratação de “SERVICO
TRANSPORTE COLETA”.
Glosas referentes a demais bens e serviços
Na peça de impugnação, a ora a recorrente asseverou que os demais bens
e serviços cuja natureza de insumo não foi reconhecida devem ter seus
créditos reconhecidos, são relevantes e/ou essenciais, portanto, têm a
natureza de insumo.
No entanto, não especificou o bem adquirido ou o serviço contratado
sobre o qual pretende que seja revertida a glosa de crédito das
contribuições em comento efetuada pela autoridade fiscal, apenas se
limitou
a
apresentar
uma
afirmação
genérica,
pleiteando
o
reconhecimento creditório concernente a todos os demais bens e serviços.
É cediço que se considera não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada na impugnação, restando preclusa sua
alegação em recurso voluntário, conforme disposto nos artigos 16, inciso
III, 17 e 25, inciso II, do Decreto 70.235/1972.
A contestação de cada glosa deve ser expressamente apresentada na
impugnação para análise e julgamento pela instância de piso, sob pena de
preclusão, bem como para obstar a supressão de instância.
A DRJ, por sua vez, não acolheu a pretensão da então impugnante, uma
vez que “no Relatório Fiscal inexiste tal item, não tendo a impugnante nem
mesmo identificado a quais bens e serviços estaria especificamente a se
referir, de modo que é impossível se avaliar os critérios de essencialidade e
relevância necessários para a caracterização de bens e serviços como
insumos no processo produtivo da autuada”.
Na peça recursal, a recorrente aduz que os bens e serviços “são o todos
aqueles não mencionados anteriormente no item IV.4.”, e, como exemplo,
cita: serviço de motoboy/entrega express; serviço de avaliação; internet;
serviço de seguro de móveis; serviço de hospedagem; licença de software;
serviço de conserto ar-condicionado; serviço de reforma de móveis e taxa
condominial de sala comercial. Ademais, assim como na impugnação, não
Fl. 7883
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evidenciou a essencialidade ou a relevância de nenhum dos serviços acima
especificados.
Considerando que não houve contestação expressa de cada glosa efetuada
pela autoridade fiscal na impugnação, tenho que ocorreu a preclusão,
razão pela qual não conheço deste ponto do recurso.
Logo, não conheço dessa parte do recurso referente às glosas de demais
bens e serviços.
Glosas de créditos referentes a fretes relativos às NBC 1 e 2 e Glosas de créditos
sobre fretes após desembaraço aduaneiro
Conforme consta do Relatório Fiscal, esse ponto se refere a glosas de
créditos calculados sobre fretes relativos à NBC 1 – Aquisição de bens para
revenda e à NBC 2 – Aquisição bens utilizados como insumo – Aq. Mercado
Interno.
Segundo a Fiscalização, “o valor do frete está incluído no custo de
aquisição dos bens e deve receber o tratamento que for dado ao bem
transportado. Se este teve direito a creditamento, então o frete deve ser
somado ao preço e terá direito a crédito na mesma alíquota do bem
adquirido. Caso contrário, se o bem não for admitido, o frete também não
será”.
Foram glosados créditos apurados sobre despesas com fretes relativos a
transporte de insumos não sujeitos à tributação das contribuições em
apreço, conforme dispõe o § 2o do art. 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003. Entendeu a autoridade administrativa que o crédito relativo
a frete somente seria possível quando o insumo transportado também
gerasse direito a crédito e desde que o pagamento do frete coubesse ao
comprador.
Portanto, uma vez que os produtos adquiridos, discriminados na planilha
juntada à fl. 546, denominada GLOSAS DE FRETES 02-2015 (notadamente
carne, açúcar, milho, leite etc.) não ensejam, segundo a autoridade fiscal,
pagamento das contribuições em tela, em face da aplicação da alíquota
zero ou porque sujeitas à apuração de crédito presumido, as despesas de
frete relativas ao transporte de tais produtos não gerariam direito a
crédito.
A autoridade fiscal ainda glosou créditos relativos a bens importados,
conforme a fundamentação constante do Relatório Fiscal (fl. 627) a seguir
reproduzida:
Fl. 7884
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Quanto ao frete de entrada das importações, do ponto alfandegado de
desembaraço aduaneiro até os estabelecimentos da contribuinte, não há
base legal para o creditamento. Aos bens importados não se aplicam as Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que taxativamente excluem os bens
importados, a rigor do § 3o do art. 3o: “§ 3o O direito ao crédito aplica-se,
exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País;”.
Assim, o crédito relativo aos bens importados é regulamentado pela Lei no
10.865/2004 que, conforme o § 1o do seu art. 15, permite o crédito apenas
em relação ao valor efetivamente pago na importação de bens, o que não
inclui o frete após o desembaraço até a entrada no estabelecimento da
empresa: “§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta
Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na
importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.”
Isto posto, o crédito encontrado na EFD-Contribuições relativo a fretes
vinculados a notas fiscais de entrada de importações foi glosado.
Registre-se que foram glosados, pela autoridade fiscal, créditos referentes
a bens importados e não somente a insumos importados.
O resultado das glosas consta da tabela consignada pela autoridade fiscal
no Relatório Fiscal (fl. 627), conforme a seguir reproduzido:
O resultado está resumido abaixo, em valor das contribuições, cujas
correções serão efetivadas alterando as linhas de ajuste das contribuições
correspondentes na planilha de apuração corrigida da EFD-Contribuições.

A recorrente não concorda, aduz que as glosas são improcedentes pelas
seguintes razões: “(i) o critério de proporcionalização utilizado pela
Autoridade Fiscal é inválido, pois leva em consideração o valor dos bens
Fl. 7885
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glosados em comparação ao valor total do frete, sendo sabido que o valor
do frete é calculado em função da massa e volume dos bens transportados;
(ii) não há vinculação entre o destino dos créditos calculados sobre os
fretes e dos produtos transportados, e, além disso, a reversão das glosas
dos bens transportados deve resultar no cancelamento das glosas de
créditos calculados sobre fretes; e (iii) os fretes contratados após o
desembaraço aduaneiro têm a natureza de insumos e geram créditos”.
A DRJ confirmou o entendimento da autoridade fiscal e manteve as glosas
efetuadas por ela.
Inicialmente, quanto ao critério de “proporcionalização” utilizado pela
autoridade fiscal para efetivar as glosas de créditos referentes ao frete,
entendo que está correto e coerente com a fundamentação utilizada para
a glosa, conforme bem pontuado pela DRJ:
A impugnante, inicialmente, contesta o critério de “proporcionalização”
utilizado pela Autoridade Fiscal na glosa de fretes. Afirma que o critério é
“arbitrário e distorcido que não está previsto na legislação”; é, portanto,
“inválido”, pois “leva em consideração o valor dos bens glosados em
comparação ao valor total do frete, sendo sabido que o valor do frete é
calculado em função da massa e volume dos bens transportados”.
Tal argumento, entretanto, não afasta a legitimidade do procedimento
fiscal.
Não se discute aqui a forma de determinação do preço do serviço
informada pela interessada. Todavia, note-se que não há como saber se o
valor dos fretes na aquisição de bens de fato foi “calculado em função da
massa e volume dos bens transportados” ou se somente por volume e
distância ou se somente por distância ou se por qualquer outra forma.
Mas o importante que há que se ter em conta é que uma vez formado o
preço do frete, seja de que forma for, este passa a ser considerado como
integrante do valor de aquisição do bem transportado e, por assim ser,
pode ser levado a compor a base de cálculo do crédito tomado pelo
contribuinte; crédito este, cabe desde já salientar, tomado não a título de
aquisição de serviço utilizado como insumo, mas de aquisição de bem
utilizado como insumo.
E, em assim sendo, uma vez que o bem adquirido não se mostra apto a
gerar crédito, o serviço de frete deste produto também não se mostra apto
a gerar crédito, razão pela qual há que ser glosado na medida em que o
bem glosado também o foi.
Ocorre que, mesmo que fosse possível confirmar que a forma alegada pela
interessada foi a de fato utilizada, não se verifica, a partir dos autos, que
haja como identificar os bens transportados em cada operação de frete, o
Fl. 7886
DF CARF MF
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que impossibilita identificar, para cada operação de frete, quais operações
de aquisição de bens foram glosadas.
Portanto, em não sendo essa vinculação do preço do frete de aquisição ao
bem transportado feita de forma direta pela interessada, não se tem como
“arbitrário e distorcido” o critério adotado pela autoridade fiscal, mas
mostra-se correta a glosa do frete de forma proporcional à glosa dos bens
transportados. De outro turno, não se considera razoável e necessário que
a legislação de regência das contribuições viesse a cuidar de matéria tão
específica como essa, ainda mais considerando que, como veremos na
sequência, nem mesmo prevê a possibilidade de tomada de crédito a partir
de fretes na aquisição.
Por conta disso, tem-se como coerente e lógica a forma de apuração dos
valores dos fretes glosados pela autoridade fiscal.
Observe-se, por fim, que não se está aqui a afirmar que o critério da
fiscalização não poderia ser afastado. Destarte, caso a interessada tivesse
logrado vincular de forma adequada, clara e legítima o crédito gerado a
partir de cada operação de frete (glosado) a cada operação de aquisição
(glosada) do bem transportado, tal demonstração até poderia afastar o
critério adotado pela fiscalização. Porém, em assim não fazendo a
interessada e tão somente limitando-se a reclamar sem nada trazer para
comprovar o seu direito ao crédito, tem-se como correto o procedimento
fiscal.
Sendo assim, nesse ponto, correto o procedimento adotado pela
autoridade fiscal para efetuar as glosas em questão.
Já quanto ao mérito das glosas de créditos efetuadas pela autoridade fiscal,
referentes ao frete de aquisições de mercadorias para revenda, de insumos
e de produtos importados, adianto que não concordo com a
fundamentação, conforme a seguir delineado.
O inciso II, do § 2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002 assim
dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (...)
Fl. 7887
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.958 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.721351/2020-82
49
A disposição normativa acima transcrita impede o creditamento em
relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, mas não veda o direito a crédito
sobre os serviços de transporte tributados efetuados com bens
desonerados. Vedar a possibilidade de crédito no frete tributado alegando
desoneração da mercadoria ou insumo transportado violaria o princípio da
não-cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.
Vale destacar a ementa e parte do voto do eminente então conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes (acórdão no 9303-012.687, sessão de
08/12/2021):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto
(art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os
regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete
(tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do insumo para produção.
(...)
Entendo que a interpretação dada pela autoridade fiscal, no sentido de
dar o mesmo tratamento do produto transportado ao frete, não seria a
mais recomendada para o caso em análise, considerando a previsão
legal que trata do direito ao creditamento. O comando normativo acima
transcrito (inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003) impede o
creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, mas
não veda o direito a crédito sobre os serviços de transporte tributados
efetuados com bens desonerados. E vedar a possibilidade de crédito no
frete tributado pela alegação de desoneração da mercadoria/insumo
transportada violaria o princípio da não-cumulatividade para o PIS e
COFINS.
Fl. 7888
DF CARF MF
Original

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50
Na aquisição de mercadorias para revenda ou de insumos para a
produção, o preço pago pelo adquirente pode incluir a entrega em seu
estabelecimento ou não, nesse caso ficando por sua responsabilidade a
contratação do serviço de transporte junto a outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e
que possa ter a destinação prevista (revenda, estoque ou produção). O
serviço de transporte, o frete, é tributado pelo PIS e COFINS, enquanto
receita da transportadora. Ainda que tal dispêndio faça parte do custo de
aquisição da mercadoria/insumo, tal contratação é uma operação
autônoma em relação a aquisição do item transportado, e não há
previsão legal para impedir o creditamento, em caso de ser receita
tributável pelo prestador.
Portanto, por inexistência de vedação legal, há de se admitir o direito ao
crédito sobre os dispêndios com fretes tributados na aquisição dos
insumos/mercadorias desonerados.
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional. (destaques nosso)
Há vários precedentes deste Conselho, inclusive tendo como parte a ora
recorrente, e também para o caso de frete referente à aquisição de
insumo submetido à apuração de crédito presumido da agroindústria,
conforme parte do caso sob análise, consoante as ementas a seguir
transcritas:
Acórdão no 3201-010.495, sessão de 27/04/2023
CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUBMETIDOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços de transporte despendidos durante a aquisição
de insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a
insumos submetidos à apuração do crédito presumido da agroindústria,
admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais
requisitos da lei.
Acórdão no 9303-013.976, sessão de 12/04/2023
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE (AUTÔNOMO). NÃO CUMULATIVIDADE
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE,
DESDE QUE NÃO HAJA VEDAÇÃO LEGAL.
O inciso II do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que regem as
contribuições
não
cumulativas,
garante
o
direito
ao
crédito
correspondente aos insumos, mas excetua expressamente a aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II do §
2o do art. 3o ). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo adquirente dos produtos sujeitos à alíquota
Fl. 7889
DF CARF MF
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51
zero ou com suspensão, desde que o frete tenha sido efetivamente
onerado pelas contribuições, e que não haja vedação leal a tal tomada de
crédito. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo adquirido e
do frete a ele relacionado, permanece o direito ao crédito referente ao
frete pago a pessoa jurídica, na situação aqui descrita.
Acórdão no 9303-013.854, sessão de 16/03/2023
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação
(portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero,
suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas
contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na
mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido,
sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos
adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo
registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido
submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem
adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que
também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito
(salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o
do art. 3o da Lei 10.833/2003).
Acórdão no 3402-009.898, sessão de 27/09/2022
Recorrente: BRF S/A
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO E COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero e com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
Acórdão no 9303-012.322, sessão de 17/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005 (...)
PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA. DIREITO A
CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
Fl. 7890
DF CARF MF
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O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
desonerados, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o
do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (sujeito ao crédito presumido da
agroindústria, sendo insumos desonerados das contribuições e
adquiridos de pessoas físicas e/ou de cooperativas de produtores rurais)
e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete
pago pelo comprador do insumo para produção. Portanto, há direito ao
creditamento dos gastos com frete de insumos desonerados. A
essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face
da essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o
processo produtivo da adquirente.
Acórdão no 3402-009.035, sessão de 08/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
FRETE NO TRANSPORTE DE INSUMOS. SERVIÇO QUE SE ENQUADRA NO
CONCEITO DE INSUMOS. INADEQUAÇÃO DO RACIOCÍNIO DE QUE O
ACESSÓRIO SEGUE O PRINCIPAL. O REGIME DE CRÉDITO DO SERVIÇO DE
TRANSPORTE NÃO É O MESMO DA MERCADORIA TRANSPORTADA.
Os créditos de frete de insumos, contratados pela Recorrente perante
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser apurados com as
alíquotas básicas previstas no art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, independente do regime a que se submetem os insumos
transportados.
Entendo que os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à
alíquota zero e de produtos sujeitos à apuração de crédito presumido, prestado
por pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a crédito das contribuições
para o PIS/Pasep e da COFINS não cumulativos, na forma prevista pelo artigo 3o,
inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que tais serviços são
independentes do regime a que se submete o insumo transportado.
O mesmo raciocínio se aplica aos fretes referentes às aquisições de mercadorias
para revenda.
Recentemente a 3a Turma da CSRF deste Conselho aprovou a Súmula CARF no
188:
Súmula CARF no 188
Fl. 7891
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PROCESSO 13369.721351/2020-82
53
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Assim sendo, cabe a apropriação de crédito das contribuições em questão
calculados com base nos valores de fretes referentes à aquisição de insumos
sujeitos à alíquota 0% e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido,
desde que tais serviços contratados sejam registrados de forma autônoma em
relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
Importante ressaltar que a Receita Federal do Brasil, há pouco tempo, consolidou
as normas relativas à apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e
administração do PIS/Pasep, Cofins, PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação
por meio da publicação da Instrução Normativa RFB 2.121/2022, revogando a IN
RFB 1.911/2019. Dentre as modificações, há disposição atinente ao direito de
fretes de insumos tributados à alíquota zero, com tributação suspensa ou não
incidência, conforme a seguir transcrito:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos,
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados
insumos que foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota
0% (zero por cento) ou não incidência; (destaque nosso)
Quanto à glosa de frete referente à aquisição de produto importado pela
recorrente, aplica-se o mesmo raciocínio. Vale dizer, se o produto importado for
considerado insumo, o transporte do porto até o seu estabelecimento,
contratado junto a estabelecimento nacional, constitui custo de aquisição do
insumo, havendo direito à apropriação de crédito das contribuições em comento,
mesmo se o insumo estava sujeito à alíquota zero, em razão da distinção dos
regimes de incidência das contribuições do frete e do insumo, de sorte que o frete
deve ser analisado de forma independente do insumo transportado.
Fl. 7892
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.958 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.721351/2020-82
54
Dessa forma, uma vez comprovada a assunção, pela recorrente, dos gastos
relativos ao frete dos insumos importados, desde o porto até o seu
estabelecimento industrial, devem ser revertidas a glosas efetuadas pela
Fiscalização.
Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes
aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada
no Brasil e relativos às aquisições de mercadorias para revenda não sujeitas ao
pagamento das contribuições, bem como as glosas referentes aos serviços de
frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e
relativos às aquisições de insumos, inclusive importados, sujeitos à alíquota zero e
de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que, em atenção à
aludida súmula, tais serviços tenham sido registrados de forma autônoma em
relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.

Glosa de créditos de devolução de vendas
A autoridade fiscal, no que diz respeito à devolução de vendas sujeitas à
incidência não-cumulativa, aduz que o direito a creditamento é do valor das
contribuições apuradas por ocasião da saída da mercadoria. Caso a saída tenha
sido beneficiada com alíquota zero, suspensão, isenção ou não incidência, nada
haverá a ser creditado. Assim, só geram direito a creditamento, de fato, as vendas
tributadas no mercado interno. Caso existam devoluções de vendas não
tributadas no mercado interno ou de exportações não há direito a creditamento
algum porque não houve tributação quando da venda.
Dessa forma, foi necessária a reclassificação, realizada pela autoridade fiscal, dos
créditos referentes à devolução de vendas, uma vez que não há possibilidade
destas devoluções serem admitidas com CST 56 – Operação com Direito a Crédito
- Vinculada a Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno, e de
Exportação, que geraria crédito de mercado interno tributado, mercado interno
não tributado e de exportações, pois estas devoluções com direito a crédito
referem-se, todas elas, a vendas no mercado interno e vinculadas a receitas
tributadas. Assim, o CST correto para este caso é o 50 – Operação com Direito a
Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno,
porque estas operações não são comuns a mais de um tipo de receita, sendo
vinculadas apenas à receita tributada no mercado interno, gerando apenas
créditos do tipo 101 – Crédito vinculado à receita tributada no mercado interno –
Alíquota Básica.
A recorrente, na peça recursal, afirma que “como os créditos foram apurados de
maneira proporcional e não mediante alocação direta, a Recorrente entende que
a reclassificação é indevida, devendo ser mantido o CST original”.
Sem razão.
Fl. 7893
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3202-001.958 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.721351/2020-82
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Correta reclassificação efetuada pela Fiscalização, uma vez que a devolução de
vendas tributadas no mercado interno vinculadas a receitas tributadas devem ser
escrituradas com o CST 50 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno, já que são vinculadas tão
somente a receitas tributadas no mercado interno.
Logo, mantenho a reclassificação efetuada pela autoridade fiscal
concernente à créditos decorrentes de devolução de vendas. (...)
Diante do exposto, conheço em parte do recurso, não conhecendo a parte do
recurso referente às glosas de demais bens e serviços, rejeito a preliminar de nulidade, e, no
mérito, dou parcial provimento para reverter:
1) as glosas concernentes aos medidores de vazão e de tensão elétrica e aos
termômetros;
2) as glosas concernentes a serviço movimentação cross docking;
3) as glosas concernentes a serviços de repaletização;
4) as glosas concernentes à contratação dos seguintes serviços: SERVICO ALUGUEL
EMPILHADEIRA ELETRICA; SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA; SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4
ACIMA100CV; SERVICO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA; SERVICO
GUINDASTE e SERVICO GUINDASTE 30 TON, 60 TON, 70 TON e 120 TON;
5) as glosas referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de mercadorias para
revenda não sujeitas ao pagamento das contribuições;
6) as glosas referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos, inclusive
importados, sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de crédito
presumido, desde que, em atenção à Súmula CARF 188, tais serviços tenham sido
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham
sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Wagner Mota Momesso de Oliveira

Fl. 7894
DF CARF MF
Original