Tribunal: CARF
Processo: 10920.002672/2009-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-06
Data de publicação: 2024-03-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
RELATÓRIO DE VÍNCULOS. INOCORRÊNCIA DE RESPONSABILIZAÇÃO PESSOAL. SÚMULA CARF N° 88.
A simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos "Relatório de Vínculos" não implica em responsabilidade pessoal - sujeição passiva - de tais pessoas físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede recursal, inteligência da Súmula CARF n° 88.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF. APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os artigos 45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência, motivo pelo qual o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições previdenciárias e às destinadas aos terceiros deve estar de conformidade com o disposto no CTN. Com o entendimento do Parecer PGFN/CAT n° 1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em 18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para constituição do crédito das contribuições devidas à Seguridade Social utiliza-se o seguinte critério: (i) a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra geral do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento antecipado da contribuição, ainda que parcial, suscita a aplicação da regra prevista no §4° do art. 150 do CTN.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de contribuição previdenciária, não estando albergada pela norma isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.
RETROATIVIDADE BENIGNA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e PARECER SEI No 11.315/2020/ME.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.002672/2009-78
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.604 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
6 de março de 2024
Recorrente
SCHULZ S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
RELATÓRIO
DE
VÍNCULOS.
INOCORRÊNCIA
DE
RESPONSABILIZAÇÃO PESSOAL. SÚMULA CARF N° 88.
A simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos "Relatório de Vínculos"
não implica em responsabilidade pessoal - sujeição passiva - de tais pessoas
físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede
recursal, inteligência da Súmula CARF n° 88.
PRAZO
DECADENCIAL.
SÚMULA
VINCULANTE
DO
STF.
APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os
artigos 45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência, motivo
pelo qual o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições previdenciárias
e às destinadas aos terceiros deve estar de conformidade com o disposto no
CTN. Com o entendimento do Parecer PGFN/CAT n° 1.617/2008, aprovado
pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em 18/08/2008, na contagem do prazo
decadencial para constituição do crédito das contribuições devidas à
Seguridade Social utiliza-se o seguinte critério: (i) a inexistência de pagamento
justifica a utilização da regra geral do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento
antecipado da contribuição, ainda que parcial, suscita a aplicação da regra
prevista no §4° do art. 150 do CTN.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO
EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de contribuição previdenciária, não estando albergada pela norma
isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.

RETROATIVIDADE BENIGNA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA PRINCIPAL.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.002672/2009-78
Fl. 164
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida
Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de
obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser
aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa
o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e PARECER SEI No 11.315/2020/ME.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para aplicar a retroação da multa da Lei 8.212/91, art. 35, na redação dada pela Lei
11.941/2009.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, José Márcio Bittes, Matheus Soares Leite, Ana Carolina da Silva Barbosa,
Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 125 e ss) interposto por SCHULZ S/A
contra o Acórdão no. 07-19.823 (e-fls. 111 e ss) proferido pela 5a Turma da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis (SC), que julgou improcedente a Impugnação
interposta e manteve integralmente o lançamento.
O crédito tributário decorre do Auto de Infração n° 37.169.202-4, lavrado em
razão da constatação, pela autoridade fiscal, que autuada não recolheu e não declarou as
contribuições sociais devidas à Seguridade Social correspondentes ao percentual de 20% (vinte
por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas à titulo de participação nos lucros
aos segurados contribuintes individuais que lhe prestaram serviços, conforme determina o art.
22, inciso III, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei n° 9.876, de
26 de novembro de 1999, observado o disposto no art. 12, I e parágrafo único, art. 201, II,
parágrafos 1, 2, 3, 5 e 8 do Regulamento da Previdência Social — RPS, aprovado pelo Decreto
n° 3.048, de 06 de maio de 1999, com alterações do Decreto n° 3.265, de 29 de novembro de
1999 e do Decreto n° 3.452, de 09 de maio de 2000, e que essas remunerações não estão
revestidas das características jurídicas daquelas atribuídas aos empregados, regulada na Lei n°
10.101, 19 de dezembro de 2000.
Fl. 165
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

O lançamento compreende as competências 07/2004, 12/2004, 12/2005, 12/2006,
12/2007 e tomou como base os valores lançados no razão contábil da conta n° 2131020 —
Participação de Administradores a Pagar fornecido pelo contribuinte em meio digital. Conforme
Relatório Fiscal (e-fls. 29 e ss), o montante referente ao ano de 2003, embora não abrangesse o
período fiscalizado, foi lançado uma vez que seu registro contábil se deu somente em 07/2004.
Considerando o advento da MP 449/2008, convertida na Lei no. 11.941/2009, a
fiscalização elaborou comparativo das penalidades (e-fls. 38) previstas no art. 44 da Lei no.
9.430/96, no montante de 75% (multa de ofício), em razão da declaração inexata, ausência ou
falta de declaração de fatos geradores da obrigação principal pode resultar em lançamento da
contribuição social na GFIP e as multas previstas no parágrafo 5° do art. 32, da Lei n° 8.212, de
1991, que se refere à apresentação de declaração incompleta e, também, da sanção pecuniária
pelo não pagamento do tributo devido no prazo da lei, estabelecida no igualmente revogado art.
35, II, da mesma Lei. A planilha comparativa das penalidades ressalta que a multa de ofício de
75% apenas foi aplicada para a competência de 07/2004, por ser a mais benéfica.
Também decorreu do mesmo procedimento fiscal, o Auto de Infração no.
37.169.201-6 (PTA no. 10920.002673/2009-12), que está sendo julgado conjuntamente, por ser
auto de infração referente ao descumprimento de obrigação acessória. O Auto de Infração no.
37.169.201-6 (CFL 68) foi lavrado contra a recorrente por entregar guias de recolhimento do
FGTS e informações à Previdência Social - GFIP com omissão de fatos geradores, obrigação
acessória prevista no artigo 32, inciso IV, da Lei n° 8.212/91 (acrescentado pela Lei n °
9.528/97), combinado com artigo 225, inciso IV, §4°, do Regulamento da Previdência Social -
RPS, aprovado pelo Decreto n ° 3.048/99.
Tendo sido cientificada do lançamento, a recorrente apresentou Impugnação, que
foi assim sintetizada pela decisão de piso (e-fls. 112/114):
Por intermédio de procurador constituído, a empresa apresenta a impugnação de fls. 69
a 96, acompanhada de instrumento de outorga de mandato e recibo de entrega da DIPJ
2004 , fls.97 a 105, fundamentando-se nas razões a seguir sintetizadas.
a) a presente autuação procura atribuir de forma indevida, por meio da "RELAÇÃO DE
VÍNCULOS" (fl. 10), responsabilidade tributária ao diretor Waldir Carlos Schuls, ao
contador ARI Antônio de Oliveira, ao Conselheiro de administração Gert Heinz Schulz
e ao Presidente Ovandi Rosenstock. A extensão das pessoas sujeitas A responsabilidade
tributária é totalmente descabida diante do disposto nos artigos 134 e 135 do Código
Tributário Nacional. O inciso VIII do art. 134 dispõe que a responsabilidade subsidiária
só se aplicaria aos seus sócios, caso fosse uma sociedade de pessoas e estivesse em
liquidação. Já, o artigo 135 prevê que a responsabilidade solidária só se aplicaria aos
seus sócios-gerentes e ao seu contador caso os créditos tributários lançados
correspondessem As obrigações tributárias resultantes de atos praticados por tais
pessoas (sócios-gerentes e contador) com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos. Dessa forma, qualquer dispositivo da legislação
previdenciária que preveja a responsabilização das pessoas discriminadas na
"RELAÇÃO DE VÍNCULOS", é totalmente inconstitucional, por ferir o CTN.
Portanto, devem ser excluídas da presente autuação, todas as pessoas físicas, diretos,
sócios e contador, em face de não possuírem responsabilidade tributária perante os
lançamentos efetuados neste AI.
b) os registros contábeis dos créditos anteriores a junho de 2004 estão abrangidos pelo
instituto da decadência, por força do disposto no artigo 150, §4°, do Código Tributário
Fl. 166
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

Nacional, razão pela qual deve ser julgado improcedente o lançamento de oficio no
valor de R$ 430.778,40 ( quatrocentos e trinta mil, setecentos e setenta e oito reais e
quarenta centavo) em face do registro contábil ter ocorrido em 2003, conforme alegado
pelo auditor fiscal.
c) o artigo 28, § 9°, alínea "j", da Lei n° 8.212/91, deixa claro que a participação nos
lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei especifica,
não integra o salário-de-contribuição e, conseqüentemente, não sofre a incidência de
contribuição social previdenciária. Também não faz qualquer distinção entre a
participação nos lucros de empregados e administradores/diretores. No mesmo sentido
dispõe o artigo 201, §.1°, do Regulamento da Previdência Social (aprovado pelo
Decreto n° 3.048/1999), quando determina expressamente que a participação dos
administradores (diretores não empregados) nos lucros da empresa não sofre incidência
de contribuição previdenciária.
Tendo em vista que o artigo 195, inciso I, alínea "a", da Constituição Federal demonstra
"que a base de cálculo da contribuição social é a folha de salário e demais rendimentos
do trabalho, ou seja, salário, quando tratar-se de empregado, e pró-labore, quando tratar-
se de pessoa física sem vinculo empregatício, sejam em pecúnia ou na forma de
utilidades, mas tudo fruto do trabalho/serviço executado — contraprestação direta",
somente os honorários ou pró-labore pagos aos diretores não empregados é que sofrem
a incidência de contribuição previdenciária, já que a distribuição dos lucros, nos moldes
previstos na Lei n° 6.404/1976, não possui natureza de retribuição por trabalho
prestado.
O texto disposto acima não contempla qualquer possibilidade de se conceituar
participação nos lucros como remuneração retributiva de trabalho prestado. A cobrança
de contribuição social previdenciária sobre a distribuição de lucros a diretores não
empregados, juntamente com a incidência de contribuição social sobre o lucro liquido
da sociedade empresária, acarreta em bis in idem. Mesmo que se entenda que a
incidência de contribuição social sobre o lucro liquido da sociedade empresária bem
como sobre a distribuição de lucros a diretores não empregados não acarreta em bis in
idem, a cobrança desta, por força do artigo 195, § 4°, da Constituição Federal,
dependeria de prévia instituição em Lei Complementar Desta forma, como os
pagamentos de participação nos lucros da empresa aos empregados observou todas as
exigência da Lei n° 10.101/2000, conforme demonstrado nos instrumentos de
Convenções Coletivas de Trabalho Aditivas — Participação nos Lucros ou Resultados
da Impugnante apresentados A autoridade fiscal, pleiteia a declaração de improcedência
do presente lançamento fiscal.
d) aduziu que o auditor imputou, cumulativamente, para as infrações já levantadas a
multa de oficio ( art. 35-A da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09) e a
multa de mora (art. 35 da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09)
Em 07/05/2010, os autos foram julgados, tendo sido proferido o Acórdão no. 07-
19.823 (e-fls. 111 e ss), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADOR. SOCIEDADE ANÔNIMA.
A participação dos membros do conselho de administração e da diretoria no lucro de
companhia, prevista na Lei n° 6.404/1976, integra a base de calculo das contribuições
sociais previdenciárias por caracterizar contraprestação aos serviços prestados.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 167
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
RELAÇÃO DE VÍNCULOS.
A mera inclusão do nome de pessoas físicas ligadas à Autuada pessoa jurídica na
relação de vínculos que integra o Auto de Infração visa apenas fornecer subsídios à
Procuradoria da Fazenda Nacional, para que esta, caso seja necessário, pleiteie
judicialmente o redirecionamento de eventual execução forçada do crédito tributário.
ARGÜIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA
DAS
INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação vigente no
Pais, sendo incompetentes para a apreciação de argüições de inconstitucionalidade de
atos legais regularmente editados.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
A Comunicação no. 335 foi recebida pelo contribuinte pela via postal, com Aviso
de Recebimento assinado em 27/05/2010 (e-fls. 122/123).
Em 28/06/2010, foi apresentado Recurso Voluntário (e-fls. 125 e ss), com os
seguintes argumentos, em síntese:
1) Equívoco do acórdão: ao analisar o argumento de que parte do lançamento,
mais especificamente relativo ao ano de 2003, estaria alcançado pela
decadência, o acórdão afirma que montante de R$ 430.778,40 foi lançado
porque o seu registro contábil ocorreu somente em 31/07/2007. Contudo, o
valor foi registrado contabilmente em 2003 e efetivamente pago em 07/2004,
conforme consta do Relatório Fiscal. Portanto, a data inicial para cômputo do
prazo decadencial seria a do registro contábil, uma vez que este se deu antes
do efetivo pagamento;
2) Preliminar - Nulidade do AI em relação aos representantes legais da
recorrente: sustenta que a autuação atribui, de forma indevida e ilegal,
responsabilidade tributária às pessoas físicas. Requer a exclusão das pessoas
físicas da presente autuação (diretores, sócios e contador), em face de não
possuírem responsabilidade tributária perante os lançamentos efetuados neste
AI;
3) Mérito – Decadência parcial: defende que o registro contábil dos valores
devidos referente ao ano de 2003 foi efetivado em dezembro de 2003, e apesar
de terem sido pagos apenas em 07/2004, os lançamentos referentes a estes
fatos geradores estariam decaídos em razão do transcurso do prazo de 5 anos
(art. 150, §4o do CTN). De acordo com os arts. 51 e 52 da Instrução
Normativa no. 971/2009, o fato gerador deve ser considerado em dezembro de
2003, pois foi a data do reconhecimento contábil da despesa pela empresa;
4) Da Participação dos Administradores nos lucros: foram objeto de
lançamento os valores pagos a título de PLR pagos aos Srs. Ovandi
Rosenstock (diretor presidente), Sr. Waldir Carlos Schulz (diretor vice-
Fl. 168
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

presidente) e Sr. Gert Heinz (membro do conselho de administração), por
entender que estão revestidas de características de remuneração (pró-labore)
complementar.
A
Recorrente
defende-se
alegando
que
contrata
administradores que são diretores estatutários e membros do Conselho de
Administração, devidamente eleitos e, diante da legislação previdenciária, são
enquadrados como contribuintes individuais. Alega que o pagamento da
participação nos lucros aos Administradores (não empregados), também é
realizado em conformidade com a legislação vigente, principalmente quanto
ao cumprimento da condição disposta na Lei no 8.212/91 e no Decreto no
3.048/91, com relação a não incidência da Contribuição Previdenciária.
5) Sustenta que, além da exclusão do lucro distribuído da base de cálculo da
contribuição em comento, conforme reza o §10 do artigo 201 do Decreto
3.048/99, a previsão da participação nos lucros da Empresa aos
Administradores (diretores não empregados), está presente, haja vista que o
ordenamento jurídico brasileiro também traz um disciplinamento legal para os
mesmos, qual seja, a Lei das Sociedades Anônimas, Lei no 6.404/76, em seu
art. 190. Afirma, ainda, que a previsão de pagamento consta em seu Estatuto
Social,
6) Sustenta que há evidente distinção entre a remuneração dos administradores
(honorários ou pró-labore) do direito a participação nos lucros, a primeira é
fruto do trabalho e a segunda é fruto do resultado do capital;
7) Alega que não existe fundamentação legal para o enquadramento de lucro
como base de cálculo da Contribuição Previdenciária, e que os pagamentos
não podem ser equiparados a rendimentos do trabalho;
8) Destaca que a parcela lucro já é tributada pela CSLL para fins de atendimento
da seguridade social, sendo indevida nova incidência;
9) Da Impossibilidade de concomitância de aplicação da multa de ofício com
a multa de mora: Sustenta que é indevida aplicação da multa de oficio, (art.
35-A da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09) cumulada com a
multa de mora (art. 35 da lei no 8.212/91 com redação dada pela Lei
11.941/09).
Em 30/06/2010, foi emitido Despacho (e-fls. 155) atestando a tempestividade do
recurso e propondo o seu encaminhamento para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
– CARF para julgamento.
Em seguida, os autos foram remetidos para este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não foram apresentadas contrarrazões.
Em
29/12/2023,
foi
apresentada
petição
requerendo
a
juntada
de
substabelecimento, para regularização da representação.
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

É o relatório.

Voto
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora.
1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminar de nulidade: Relatório de Vínculos
A recorrente sustenta que o Auto de Infração seria nulo em razão de ter atribuído
responsabilidade tributária às quatro pessoas físicas: diretor, conselheiro, contador e presidente.
De acordo com o art. 135 do CTN, a responsabilidade tributária apenas poderia recair sobre as
pessoas físicas em caso de atos praticados com excesso de poderes, infração à lei ou com
infração ao Estatuto ou Contrato Social. Considerando que nenhuma das situações previstas em
lei foram constatadas, seria nula a tentativa de chamá-los como responsáveis pelos lançamentos.
O argumento foi apresentado em sede de Impugnação e a decisão de piso a
analisou devidamente. Vale o destaque:
Da Relação de Vínculos
A alegação de que a autoridade fiscal teria responsabilizado o contador, o diretor, o
conselheiro de administração e o presidente da Impugnante, pelo crédito lançado
também não procede.
A mera inclusão do nome de tais pessoas (contador, diretor, conselheiro de
administração e presidente) no relatório de vínculos não teve como escopo colocá-las no
pólo passivo da autuação, pois o crédito tributário em questão foi lançado unicamente
contra a pessoa jurídica SCHULZ S/A, mas apenas fornecer subsídios à Procuradoria da
Fazenda Nacional, para que esta, caso seja necessário, pleiteie judicialmente o
redirecionamento de eventual execução forçada do crédito tributário.
A responsabilização do diretor, do presidente, conselheiro de administração e do
contador da Impugnante, somente ocorrerá por ordem judicial, nas hipóteses previstas
na lei e após o devido processo legal. A pessoa jurídica foi autuada e a ela foi imputado
o débito e, no momento, não se fala em co-responsabilidade pelo crédito constituído.
Trata-se apenas de uma informação que poderá ser utilizada futuramente pela
Procuradoria da Fazenda Nacional ou pelo Judiciário, nos limites impostos pela lei.
Nesse sentido, colhe-se da jurisprudência administrativa:
(...)
Verifica-se, portanto, que esta discussão é inócua na esfera administrativa, sendo mais
apropriada na fase de execução judicial, na hipótese da Procuradoria da Fazenda
Nacional pleitear a responsabilização do diretor, do presidente, conselheiro de
administração e do contador, pelo crédito lançado contra a Impugnante.
Fl. 170
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

A jurisprudência do CARF, consagrada pela Súmula CARF n° 88, é enfática ao
afirmar que a simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos CORESP não implica em
responsabilidade pessoal – sujeição passiva – de tais pessoas físicas, não comportando a
discussão aventada pela contribuinte em sede recursal, como segue:
Súmula CARF no 88: A Relação de Co-Responsáveis - CORESP”, o “Relatório de
Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a
auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa.
Neste sentido, inexiste razão para maiores discussões a respeito da matéria,
principalmente em razão das Súmulas do CARF vincularem seus julgadores, não prosperando,
portanto, a arguição de nulidade apontada pela recorrente.
3. Prejudicial de mérito: decadência
A recorrente alega que o acórdão teria cometido equívoco ao analisar o argumento
de decadência parcial do crédito, mais especificamente relativo ao ano de 2003. O acórdão
afirma que montante de R$ 430.778,40 foi lançado porque o seu registro contábil teria ocorrido
somente em 31/07/2007. Contudo, segundo argumento da empresa, o valor teria sido registrado
anteriormente, e efetivamente pago em 31/07/2004. Portanto, defende a recorrente que a data
inicial para cômputo do prazo decadencial seria a do primeiro registro contábil, uma vez que este
se deu antes do efetivo pagamento, razão pela qual estaria alcançado pela decadência no
momento do lançamento.
Vale o destaque de trecho da fundamentação da decisão:
Portanto, é de se concluir pelo Parecer PGFN/CAT n° 1617/2008, itens 41 e 49, que a
verificação da antecipação do pagamento deverá considerar individualmente os fatos
geradores que são objeto de lançamento, assim como as espécies de contribuições
lançadas, vez que, havendo ou não o pagamento parcial antecipado das contribuições
objeto de lançamento, diversa será a contagem do prazo decadencial, conforme acima
explicitado.
No Relatório de Fiscalização (fl.31) a autoridade lançadora informa que, embora
relativos ao ano de 2003, o montante de R$ 430.778,40 foi lançado porque o seu
registro contábil ocorreu somente em 31/07/2007.
Deste modo, temos que o fato gerador da obrigação previdenciária no presente
caso foi o registro contábil. Logo, tendo em vista que o contribuinte tomou ciência
da autuação no dia 18/06/09, resta claro que o lançamento foi feito dentro do prazo
decadencial de cinco anos, consoante o CTN.
No Razão apresentado pela empresa, relativo à Conta 2131020 - Participação de
Administradores a Pagar (e-fl. 18), a recorrente informa que no dia 31/07/2004, foi registrado o
valor de crédito de R$ 430.778,40, a título de Participação Administradores referente a 2003.
A mesma informação foi incluída no Relatório fiscal (e-fls. 31 e ss) quando trata
do fato gerador do débito apurado. Vale o destaque:
Fl. 171
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

FATO GERADOR DO DÉBITO APURADO
15. Constituíram fato gerador do presente lançamento os valores creditados
contabilmente aos administradores na conta n° 2131020 - Participação de
Administradores a Pagar, durante o período fiscalizado, como a seguir reproduzido
(Dados extraídos dos Arquivos Digitais entregues à fiscalização):
Dt.
Lançamento
No
Lançamento
Vlr
Débito
Vlr
Crédito
Devedor
Credor
Histórico
31/07/2004
148

430.778,40

430.778,40
3107
Participação
Administradores
ref. 2003.
(...)
16. Em que pese a fiscalização abranger apenas os anos 2004 a 2007, os valores
relativos ao ano 2003 também são alcançados, eis que o crédito ocorreu _em
31/07/2004 como acima demonstrado. O valor de R$ 430.778,40 confere com o
valor da participação de administradores declarado na DIPJ do ano-calendário
2003.
17. Por outro lado, os lançamentos a crédito ao longo de 2007 foram reputados como
provisão e considerados como efetivo na data de 31/12/2007, em respeito à informação
da própria empresa na resposta ao "Termo de Intimação Fiscal" n° 02, e em consonância
com a periodicidade anual de apuração dos lucros.
Portanto, vê-se que o valor referente a 2003 foi registrado contabilmente no Razão
em 31/07/2004, razão pela qual foi incluído no lançamento em questão. Assim, há realmente um
equívoco no acórdão de piso, pois o registro contábil não ocorreu em 31/07/2007 e sim em
31/07/2004, conforme destacado no Relatório Fiscal e confirmado no Razão apresentado pela
empresa.
A recorrente insiste no argumento da decadência parcial, alegando que o registro
contábil teria se dado em momento anterior a 31/07/2004, e que a data inicial para a contagem do
prazo decadencial relativo aos valores referentes ao ano-calendário de 2003 deveria ser a do
registro dos valores na DIPJ referente a ano calendário de 2003, que foi apresentada pela
recorrente juntamente com a Impugnação (e-fls. 103 e ss). Na DIPJ há o registro do débito no
valor de R$ 430.778,40 em (12/2003). Contudo, a declaração apenas foi transmitida em
28/06/2004.
O Auto de Infração foi recebido pela recorrente em 24/06/2009 e se refere à
contribuição previdenciária a cargo da empresa (patronal), incidente especificamente sobre os
valores pagos a título de PLR para seus administradores. Não há provas nos autos de que teriam
ocorrido recolhimentos de contribuições previdenciárias patronais para as competências
fiscalizadas, mas mesmo se se considerar a contagem do prazo decadencial a partir do art. 150,
§4o do CTN, os lançamentos não teriam sido alcançados pela decadência.
À época do julgamento, a DRJ apenas esclareceu que, em decorrência do
julgamento dos Recursos Extraordinários n° 556.664, 559.882, 559.943 e 560.626 o Supremo
Tribunal Federal teria editado a Súmula Vinculante no 8, publicada no D.O.U. de 20/06/2008,
nos seguintes termos:
Fl. 172
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5° do Decreto-Lei n° 1.569/77 e os
artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito
tributário.
Entretanto, a decisão de piso não adentrou na questão do recolhimento antecipado.
Vale ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça, nos autos do REsp 973.733/SC, submetido à
sistemática dos recursos especiais repetitivos representativos de controvérsia (art. 543-C, do
CPC/73), fixou o entendimento no sentido de que o prazo decadencial quinquenal para o Fisco
constituir o crédito tributário conta-se:
 Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, quando a lei não prevê o pagamento antecipado da
exação ou quando a lei prevê o pagamento antecipado, mas ele inocorre,
sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, conforme
art. 173, I do CTN;
 A partir da ocorrência do fato gerador, nos casos em que ocorre o
pagamento antecipado previsto em lei, nos termos do art. 150, §4o do
CTN.
Considerando que a regra contida no artigo 150, § 4°, do CTN, é regra especial,
aplicável apenas nos casos em que se trata de lançamento por homologação, com antecipação de
pagamento, nos demais casos, estando ausente a antecipação de pagamento ou mesmo havendo a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, a regra aplicável será a prevista no
artigo 173, I, do CTN.
Portanto, entendo que não há que se falar em decadência parcial, por nenhuma das
formas de cálculo.
Considerando a decadência pelo art. 150, §4o do CTN, tendo o contribuinte sido
intimado acerca do lançamento no dia 24/06/2009, o Auto de Infração poderia alcançar fatos
geradores a partir de 24/06/2004. Portanto, considerando-se a data da transmissão da DIPJ de
2004 (28/06/2004) ou a data do registro no Razão ou pagamento dos valores, que se deu em
31/07/2004, os débitos referentes a 2003 não estavam alcançados pela decadência.
Entretanto, como não há provas de recolhimento antecipado das contribuições
previdenciárias para o período, para fins de contagem do prazo decadencial, há que se aplicar a
regra geral contida no art. 173, inciso I do CTN, ou seja, contados do primeiro dia do exercício
seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Diante do exposto, rejeito a prejudicial de decadência parcial do crédito.
4. Mérito
A controvérsia refere-se aos pagamentos de participações nos lucros pagos pela
Recorrente aos Srs. Ovandi Rosenstock (diretor presidente), Sr. Waldir Carlos Schulz (diretor
vice-presidente) e Sr. Gert Heinz (membro do conselho de administração), por entender que
estão revestidos de características de remuneração (pró-labore) complementar. Os
administradores não possuem vínculo empregatício com a empresa.
Fl. 173
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

A recorrente alega que contrata administradores que são diretores estatutários e
membros do Conselho de Administração, e que são considerados pela legislação previdenciária
como contribuintes individuais. Sustenta que, esses administradores estão diretamente
envolvidos com o desenvolvimento da empresa, razão pela qual, a recorrente os remunera pelos
serviços prestados (pró-labore) e também lhes destina parte do lucro, mas que tais pagamentos
não remuneram o trabalho prestado, razão pela qual estaria afastada a incidência de contribuição
previdenciária sobre tais pagamentos. Ademais, defende a recorrente que a participação dos
Administradores (diretores não empregados e membros do Conselho de Administração) nos
lucros da empresa estaria prevista no ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que foram
obedecidos o disposto no §10o do art. 201 do Decreto 3.048/99 e cumpridos os requisitos
dispostos na Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações).
Por fim, a recorrente sustenta que a tributação da PLR paga aos administradores
afrontaria a CR/88, tendo em vista que fugiria à base prevista no art. 195, visto não poder ser
considerado remuneração, ou porque estar-se-ia diante de uma tributação do lucro, que já foi
tributado pela CSLL, o que corresponderia a uma tributação em duplicidade.
A DRJ entendeu que não há previsão de isenção das contribuições previdenciárias
para pagamentos feitos a título de participação nos lucros para administradores não empregados.
Vale o destaque:
Da Participação dos Administradores no Lucro da Companhia
Conforme ensina Fábio Ulhoa Coelho o conceito de "administradores", em uma
sociedade anônima, "abrange os membros de dois órgãos da estrutura societária: a
diretoria e o conselho de administração, os quais, em decorrência, são definidos como
órgãos da administração" (Curso de direito comercial, volume 2 — 5. ed. rev, e atual, de
acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA — São Paulo: Saraiva, 2002. p.
236).
A participação dos administradores de uma companhia no seu lucro, prevista na Lei n°
6.404/1976, não se confunde com a participação dos empregados nos lucros/resultados
da empresa prevista na Lei n° 10.101/2000.
Além de ser disciplinada em outro diploma legal, a participação prevista no § 1o, do
artigo 152 da Lei n° 6.404/1976, é restrita aos administradores das sociedades
anônimas, enquanto que a participação prevista na Lei n° 10.101/2000 é devida pelas
empresas a todos os seus empregados.
A legislação previdenciária, ao contrário do que alega a Autuada, exclui da incidência
das contribuições sociais previdenciárias somente a participação dos empregados nos
lucros/resultados da empresa paga em conformidade com a Lei n° 10.101/2000:
(...)
A participação dos administradores nos lucros das companhias, portanto, sempre sofrerá
incidência de contribuições sociais previdenciárias, pois além de ser uma forma de
contraprestação aos serviços prestados, não foi incluída na redação do artigo 28, § 9°,
alínea "j", da Lei n° 8.212/1991, que faz referência somente à participação dos
empregados nos lucros ou resultados da empresa, prevista na Lei n° 10.101/2000.
O tema é controvertido no âmbito do CARF, mas a jurisprudência majoritária é no
mesmo sentido da decisão de piso. Vale mencionar alguns dos últimos julgados da Câmara
Superior sobre o tema:
Fl. 174
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
(...) (Acórdão no. 9202-008.677 – CSRF/2a Turma, Sessão de 17/03/2020)
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
(...)
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza
de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de
contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101/00.
(Acórdão no. 9202-008.338 – CSRF / 2a Turma, Sessão de 20/11/2019)
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
(...)
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. REMUNERAÇÃO
DIRETORES/ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000. FALTA DE PREVISÃO DA SUA
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. ART. 28, § 9o DA LEI 8.212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para não
haver incidência é necessária à previsão legal nesse sentido, sob pena de afronta
aos princípios da legalidade e da isonomia. Inteligência do art. 28, § 9o da Lei
8.212/91.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO - INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E
DA LEI 6.404/76
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar
em exclusão da base de cálculo pela aplicação da lei 10.101/2000, posto que nos termos
do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados.
A verba paga aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n
6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de
exclusão do conceito de salário de contribuição, posto que não remunerou o
Fl. 175
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

capital investido na sociedade, mas, sim, o trabalho executado pelos diretores,
compondo dessa forma, o conceito previsto no art. 28, II da lei 8212/91.
A regra constitucional do art. 7o , XI possui eficácia limitada, dependendo de lei
regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela não foi revestida de
todos os elementos necessários à sua executoriedade.
Inteligência dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de
01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ).
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do
direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF),
submetido a sistemática de repercussão geral. (Acórdão no. 9202-004.490 – 2a Turma,
sessão de 29/09/2016.)
Registro que há posicionamento divergente no âmbito do CARF (dentre eles, cito
o Acórdão 9202-010.354, da autoria do relator Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira), que
entendeu que a participação nos lucros paga aos administradores (segurados individuais) também
estaria abarcada pela Lei no. 10.101/2000. Entendeu-se naquela oportunidade, que não seria
possível admitir que a CR/88 estabelecesse uma isenção para determinada classe de segurados
(empregados) e que tributasse de forma mais gravosa outros segurados (contribuintes
individuais).
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Primeiramente, há que se destacar a decisão da 2a Turma do STF, que negou
provimento ao agravo regimental do contribuinte, nos termos do voto do Ministro Dias Toffoli,
no julgamento do RE no. 636899 AgR-segundo/DF, de acordo com o qual:
(...)
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida
na Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa
de que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no 8.212/91,
não se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores
autorizada no art. 152 da Lei no 6.404/76.
(...)
(RE no. 636899 AgR-segundo/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, data de publicação dje
14/12/2015 - ata no 190/2015. DJE no 250, divulgado em 11/12/2015) (grifos
acrescidos)
Vê-se, portanto, que o entendimento do STF foi no mesmo sentido que o adotado
pela decisão de piso, qual seja, de que a Lei no. 10.101/2000 seria aplicável apenas a empregados
e que, a “lei especifica” mencionada pelo artigo 28, §9o, alínea “j” da Lei no. 8.212/91, que prevê
a isenção da contribuição previdenciária, diz respeito à Lei no. 10.101/2000, e não à Lei das S/A.
Recentemente, o STJ concluiu o julgamento, em 07/11/2023, do Recurso Especial
no 1.182.060/SC, no qual se discutia a incidência de contribuição previdenciária patronal sobre
Fl. 176
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

valores pagos à título de (i) participação nos lucros e resultados (PLR) e (ii) previdência privada
complementar aos administradores não empregados (diretores estatutários). O acórdão foi assim
ementado:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. EMPRESAS
IMPETRANTES
REGIDAS
PELA
LEI
6.404/76.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
ADMINISTRADORES
NÃO
EMPREGADOS.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA EMPRESA. VERBA REMUNERATÓRIA QUE
INTEGRA O SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CABIMENTO DA INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALORES VERTIDOS PELAS EMPRESAS
RECORRENTES A PLANOS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR
ABERTA
E
FECHADA.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INTELIGÊNCIA DO ART. 69, § 1o, DA LC 109/2001.
REVOGAÇÃO PARCIAL TÁCITA DO ART. 28, § 9o, P, da Lei 8.212/1991.
APLICAÇÃO DA DIRETRIZ HERMENÊUTICA PREVISTA NO ART. 2o, § 1o, DA
LINDB. APELO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.
1. Os regimes jurídicos tributários do segurado empregado e do contribuinte individual
são distintos.
2. A distribuição de lucros e resultados destinada aos administradores sem vínculo
empregatício, na condição de segurados obrigatórios (contribuintes individuais),
constitui verba remuneratória, devendo integrar o salário-de-contribuição, na forma do
art. 28, III, da Lei 8.212/1991. Nesse mesmo sentido, aliás, tem decidido o CARF.
(...)
Recurso especial das empresas contribuintes parcialmente provido.
(REsp no. 1.182.060/SC, relator Ministro Sérgio Kukina, publicado em 23/11/2023.)
Em relação aos valores pagos a título de PLR, que nos interessa para a presente
análise, prevaleceu o entendimento de que o art. 28, III, da Lei no 8.212/91 permite a incidência
de contribuição previdenciária sobre os valores pagos aos contribuintes individuais, classificação
concedida pela legislação previdenciária àqueles administradores não empregados, o que inclui a
participação nos lucros e ou resultados.
O voto-vista do Ministro Gurgel de Faria apresentou considerações sobre o tema:
O art. 28, § 9o, alínea "j", da Lei n. 8.212/1991 prevê que não integra o salário de
contribuição a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica.
A exigência de lei específica determina que o ato normativo deve conter disciplina
exclusiva sobre a matéria. No caso, a Lei n. 10.101/2000 exerce essa função legislativa,
de modo que as recorrentes não podem se valer de outros diplomas, no caso, da Lei n.
6.404/1976, a fim de obter regência diversa daquela especialmente concebida para tal
finalidade.
De fato, a Lei n. 6.404/1976 confere à sociedade anônima a faculdade de atribuir aos
administradores participação nos lucros da companhia, desde que o seu total não
ultrapasse a remuneração anual dos administradores, tampouco 0,1 (um décimo) dos
lucros, prevalecendo o limite que for menor.
Assim, referida lei prevê, na verdade, a existência de uma remuneração própria aos
administradores. A participação nos lucros é permitida, em acréscimo facultativo, com
observância das restrições ali estabelecidas, não se encontrando desvinculada da
Fl. 177
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

remuneração. Em todo caso, não traz disciplina específica quanto à incidência de
contribuição previdenciária, que deve, por conseguinte ser examinada especialmente à
luz das Leis n. 8.212/1991 e n. 8.213/1991.
A Lei n. 10.101/2000, segundo o disposto em seu art. 1o, adveio com a especial
finalidade de assegurar aos trabalhadores, como incentivo à produção, parcela dos
valores auferidos pela sociedade empresária, como instrumento de integração entre
capital e trabalho, desvinculada constitucionalmente do caráter remuneratório. Não se
aplica aos administradores não empregados.
À míngua da existência de equiparação constitucional e legal entre trabalhadores e
administradores não empregados, a opção por esse acréscimo legal relativamente à
remuneração dos administradores não pode ensejar, por si só, o afastamento da
regra geral de incidência de contribuição previdenciária, diante do seu caráter
remuneratório. Não se trata de retribuição pelo capital investido na sociedade,
tampouco de verba destinada a trabalhadores no sentido constitucional e legal.
(grifos acrescidos)
Não houve divergência acerca desse entendimento dentre os membros da 1a turma
do STJ, de modo que o posicionamento, por unanimidade, é no sentido de que os valores pagos
a título de participação nos lucros a administradores não empregados devem compor a
base de cálculo da Contribuição Previdenciária.
Neste mesmo sentido, vale a leitura do voto vencedor da Conselheira Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, no Acórdão no. 2202-010.106, de 13/07/2023, com o qual concordo
e adoto como razões de decidir:
Deveras, a Carta de 1988 é pródiga em contemplar um série de normas referentes ao
direitos sociais do trabalhador, sendo a participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração, uma delas – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente
lembrar que tais direitos fundamentais albergam não só uma proibição de
intervenção, mas ainda uma vedação da proteção insuficiente. Daí porque certo
afirmar que a “Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação
do legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho.
O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de emprego com
efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina normativa mostra-se apta, em
muitos casos, a constituir direito subjetivo do empregado em face do empregador, ainda
que, em algumas configurações, a matéria venha a ser objeto de legislação específica.”
(In: MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito
Constitucional. São Paulo: Saraiva Educação, 2018 [e-book].)
Para determinar se a verba paga a título de PLR aos administradores (diretores não
empregados) deverá ser (ou não) desvinculada da remuneração é imperioso perquirir se
estes estariam inseridos no conceito de trabalhadores, contido no caput do art. 7o
da CRFB/88.
Com a devida vênia, não vislumbro “qualquer inconstitucionalidade a distinguir
trabalhadores em razão de sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do
princípio da legalidade, diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em
observância ao primado dos direitos sociais tal como insculpidos em sede
constitucional.” (CARF. Acórdão no 2201- 005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
O positivismo jurídico, ainda muito presente na doutrina e jurisprudência tributarista
brasileira, demonstra forte apego aos princípios atrelados à segurança jurídica,
relegando a segundo plano questões atinentes à justiça e aos direitos humanos. Quiçá,
por isso, bradado que desigualdades devem ser sempre repelidas. Entretanto, a
Fl. 178
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

desigualdade “que encontre fundamento razoável na justiça, na segurança ou na
liberdade não é privilégio odioso nem discriminação, senão que exibe a natureza e
o status de privilégio legítimo, plenamente permitido e até garantido pela
Constituição.” (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro
e Tributário – Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de
Janeiro: Renovar, 2005, p. 357.)
Sob uma perspectiva histórica, teve o inc. II do art. 150 da CRFB/88 o “objetivo
imediato de coarctar os abusos da legislação ordinária editada ao tempo do regime
autoritário, que beneficiava exclusivamente os magistrados, parlamentares e militares”
(TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário –
Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p. 357) – isto é, classes que diuturnamente recebem tratamento preferencial,
o que não seria o caso da classe trabalhadora.
Assim, em sentido diametralmente oposto ao defendido no recente acórdão da Câmara
Superior, citado pelo em. Relator, com arrimo nas lições de CANOTILHO e VITAL
MOREIRA, imperioso pontuar que os direitos dos trabalhadores explicitados nos
incisos do art. 7o da CF não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase
totalidade deles, tais como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada
aos trabalhadores com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada
'discriminação' pelos não alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais
liberais, para citar-se apenas um dentre os vários exemplos possíveis. ( CARF. Acórdão
no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de
2019.)
O caput do art. 2o da Lei no 10.101/2000 prescreve que, para que seja o plano
considerado hígido, “será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados.”
Sendo impossível uma espécie de “autonegociação”, imperioso questionar: “como
defender que o diretor estatutário, representante do poder da empresa que subordina,
poderia participar de negociação sob as vestes simultâneas de empregador/empregado
(trabalhador ou empregado em sentido amplo, caso assim se admita)?” (CARF. Acórdão
no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de
2019.)
Em arremate, lembro ainda que a participação dos administradores de uma
companhia no seu lucro, prevista na Lei no 6.404/1976, não pode ser confundida
com a participação dos empregados nos lucros/resultados da empresa, prevista na
Lei no 10.101/2000.
A primeira é restrita aos administradores das sociedades anônimas, ao passo que a
segunda é devida pelas empresas a todos os seus empregados.
Nos termos do art. 152 da Lei no 6.404/1976, a assembleia-geral fixará o montante
global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de
qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o
tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos
seus serviços no mercado. Isso significa que a participação nos lucros é forma de
remuneração pelo trabalho. Confira-se, em igual sentido, acórdão recentemente
prolatado pela eg. Câmara Superior deste Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
A participação no lucro prevista na Lei no 6.404/1976 paga a diretores
administradores contribuintes individuais integra a base de cálculo das
Fl. 179
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

contribuições sociais previdenciárias. (CARF. Acórdão no 9202-010.622, Cons.
Redator Designado Mauricio Nogueira Righetti, sessão de 21 de março de 2023)
Como não poderia deixar de ser, em nenhuma parte de seu texto tratou a
retromencionada lei da tributação das contribuições previdenciárias em relação a
remuneração dos segurados contribuintes individuais – categoria na qual estão inseridos
os administradores (diretores não empregados) – por parte das empresas, nem poderia
fazê-lo, pois “a instituição e o regramento de contribuições para a seguridade social
requer lei ordinária específica, competência essa exercida pela União com a edição da
Lei no 8.212/91.”(CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.) (grifos acrescidos)
Com base nessas razões, nego provimento ao recurso.
5. Concomitância das penalidades
A recorrente sustenta a impossibilidade de aplicação concomitante de multa de
ofício e multa de mora. Afirma que o Auditor Fiscal teria imputado para as infrações já
levantadas, multa de oficio (art. 35-A da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09) e
multa de mora (art. 35 da lei no 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09).
Entendo que não assiste razão à recorrente neste ponto.
A decisão de piso esclareceu que foi realizada comparação das penalidades em
razão da necessidade de aplicação da penalidade mais benéfica, em obediência ao princípio da
retroatividade da lei, previsto no art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN). Destaca que a
multa de oficio de 75%, incluindo a obrigação acessória, apenas foi aplicada na competência
07/2004, por ter sido considerada mais benéfica. Nas demais competências, foi aplicada a multa
de mora acrescida da multa por descumprimento de obrigação acessória referente ao Auto de
Infração (CFL 68).
Trata-se de lançamento de ofício de contribuição previdenciária patronal, ou seja,
as contribuições previdenciárias devidas foram constituídas pela fiscalização e não declaradas
em GFIP pela recorrente, de modo que as penalidades cabíveis são aquelas decorrentes do
lançamento de ofício.
No que diz respeito à aplicação da penalidade mais benéfica, verifica-se que o
comparativo foi realizado por meio da soma das penalidades aplicáveis. Analisando, à época da
autuação, as penalidades em conjunto, ou seja, as penalidades cabíveis para os processos de
descumprimento de obrigação principal e acessória. O comparativo realizado dessa forma, por
meio de somatório das penalidades, foi feito de acordo com o entendimento anterior à Nota SEI
no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, confirmado no PARECER SEI No 11.315/2020/ME.
Por meio de tais normativos, a Procuradoria da Fazenda Nacional acolheu a
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que especificamente em relação às
obrigações principais, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a redação do
art. 35 da Lei 8.212, de 1991, conferida pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual
máximo de 20% para a multa moratória, porque, de acordo com o entendimento da Corte
Superior, o novel dispositivo caracteriza-se como norma superveniente mais benéfica em matéria
de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
Fl. 180
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

A manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre o tema, o incluiu em
Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (art.2o, V, VII e §§ 3o a 8o, da Portaria PGFN No
502/2016), o que se deu nos seguintes termos:
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do
art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que
fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de
ofício:
Lei 8.212/1991, art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais
previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação,
serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 9.430/1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso. (...)
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. (grifos
acrescidos)
Vê-se, portanto, que em hipóteses como a dos autos, a Corte afasta a aplicação do
art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de
ofício das contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte.
O Parecer SEI no 11.315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes considerações:
12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
13.Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à
inclusão do art. 35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva,
nem na decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória
no 449, de 2008).
Desse modo, a CSRF cancelou a Súmula CARF no. 119 e alterou a sua
jurisprudência, que era pela comparação entre o somatório das multas previstas no inciso II do
art. 35 e nos §§ 4o ou 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação anterior à MP 449/2008, e a
multa prevista no art. 35-A, acrescido na Lei de Custeio Previdenciário pela MP no 449/2009.
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na
redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste Conselho
Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência. Por outro lado, não sendo
aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei 11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a
multa pelo descumprimento da obrigação acessória relativo à não apresentação da GFIP e
apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração inexata), já não podem ser
consideradas incluídas na nova penalidade de ofício, do que emerge a necessidade de tratamento
das multas de forma autônoma.
Fl. 181
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.604 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.002672/2009-78

6. Conclusão
Ante o exposto, CONHEÇO o recurso voluntário, REJEITO a preliminar de
nulidade, AFASTAR a prejudicial de decadência, para, no mérito, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, para aplicar a multa de mora prevista no art. 35 da Lei no. 8.212/91, por se
tratar de mais benéfica ao sujeito passivo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ana Carolina da Silva Barbosa

Fl. 182
DF CARF MF
Original