Tribunal: CARF
Processo: 10183.725725/2012-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-15
Data de publicação: 2024-06-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
DECADÊNCIA. EFEITOS.
O transcurso do prazo decadencial impede a fazenda pública de constituir o crédito tributário mediante a atividade administrativa do lançamento, não impedindo, contudo, a fiscalização de considerar fatos anteriores à ocorrência do fato gerador que tragam repercussões no cálculo do montante de tributo devido.
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA.
A obrigação tributária e, conseqüentemente, o início do prazo para o Fisco constituir o crédito tributário através do lançamento surgem apenas com a ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso em tela, a cada dedução indevida das despesas de amortização de ágio. Antes das amortizações, não poderia a fiscalização questionar a formação do ágio ou a sua transferência para a contribuinte, pois tais fatos não tinham, até então, reflexos fiscais (não representavam fatos geradores de obrigações tributárias). Alegação de preclusão rejeitada.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Começa a fluir o prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ser lançado, quanto aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando verificada a ausência de antecipação de pagamento pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
MULTA QUALIFICADA. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. VEDAÇÃO.
Não compete à autoridade administrativa manifestar­se quanto à inconstitucionalidade das leis, por ser essa prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário.
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE ACIONÁRIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da composição do controle acionário da mesma, e sem o trânsito de recursos financeiros entre as empresas envolvidas não tem fundamento econômico, e através de operações comprovadamente simuladas é indedutível.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. SIMULAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO. INVALIDADE.
Estando devidamente comprovado nos autos a prática de "atos simulados" para a criação completamente artificial do pretendido ágio amortizável, correta se apresenta a glosa efetivada pelos agentes da fiscalização.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DOLO. CABIMENTO
A conduta planejada consubstanciada na incorporação reversa com o único propósito de gerar ágio artificial por meio da utilização de empresa veículo, constituída tão­somente para este fim, opera no sentido de se concluir que existiram atos preparatórios e de execução que analisados objetivamente, compõem percurso notoriamente utilizado para lesar o Erário Público, devendo a autuação ser realizada com multa agravada. Estando comprovada a prática de atos simulados, devida se apresenta a qualificação da multa de ofício aplicada, nos termos do parágrafo primeiro do Art. 44 da Lei 9.430/96.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, c do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros nas situações de inadimplência.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CABIMENTO DA EXIGÊNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica­se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.725725/2012-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.980 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de maio de 2024
Recorrente
ASTER MAQUINAS E SOLUCOES INTEGRADAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
DECADÊNCIA. EFEITOS.
O transcurso do prazo decadencial impede a fazenda pública de constituir o
crédito tributário mediante a atividade administrativa do lançamento, não
impedindo, contudo, a fiscalização de considerar fatos anteriores à ocorrência
do fato gerador que tragam repercussões no cálculo do montante de tributo
devido.
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO.
INEXISTÊNCIA.
A obrigação tributária e, conseqüentemente, o início do prazo para o Fisco
constituir o crédito tributário através do lançamento surgem apenas com a
ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso em tela, a cada dedução indevida
das despesas de amortização de ágio. Antes das amortizações, não poderia a
fiscalização questionar a formação do ágio ou a sua transferência para a
contribuinte, pois tais fatos não tinham, até então, reflexos fiscais (não
representavam fatos geradores de obrigações tributárias). Alegação de
preclusão rejeitada.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE
PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Começa a fluir o prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que poderia ser lançado, quanto aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, quando verificada a ausência de antecipação de pagamento
pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
MULTA QUALIFICADA. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO.
VEDAÇÃO.
Não
compete
à
autoridade
administrativa
manifestar-se
quanto
à
inconstitucionalidade das leis, por ser essa prerrogativa exclusiva do Poder
Judiciário.
ÁGIO.
REESTRUTURAÇÃO
SOCIETÁRIA
SEM
MUDANÇA
DE
CONTROLE
ACIONÁRIO.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO.
INEXISTÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.725725/2012-17
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do
mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem
alteração da composição do controle acionário da mesma, e sem o trânsito de
recursos financeiros entre as empresas envolvidas não tem fundamento
econômico, e através de operações comprovadamente simuladas é indedutível.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
SIMULAÇÃO
NA
CONSTITUIÇÃO.
INVALIDADE.
Estando devidamente comprovado nos autos a prática de "atos simulados" para
a criação completamente artificial do pretendido ágio amortizável, correta se
apresenta a glosa efetivada pelos agentes da fiscalização.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DOLO. CABIMENTO
A conduta planejada consubstanciada na incorporação reversa com o único
propósito de gerar ágio artificial por meio da utilização de empresa veículo,
constituída tão-somente para este fim, opera no sentido de se concluir que
existiram atos preparatórios e de execução que analisados objetivamente,
compõem percurso notoriamente utilizado para lesar o Erário Público, devendo
a autuação ser realizada com multa agravada. Estando comprovada a prática de
atos simulados, devida se apresenta a qualificação da multa de ofício aplicada,
nos termos do parágrafo primeiro do Art. 44 da Lei 9.430/96.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE
BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o,
da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo
sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento,
seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora
lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica
(art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do
artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do
valor do tributo cobrado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros
de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do
crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros
nas situações de inadimplência.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA
ISOLADA. CABIMENTO DA EXIGÊNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa
isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao
imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no
ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da
multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência
matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO
CARF. DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS
DA DECISÃO RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez
que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de
impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) negar
provimento ao recurso em relação à glosa das despesas com ágio e (ii) aplicar a retroatividade
benigna à multa de ofício qualificada nos termos da Lei no 14.689/23; Por maioria de votos,
negar provimento ao recurso quanto à multa isolada sobre as estimativas pagas a menor.
Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva (relator) e Andressa Paula Senna Lísias.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza e Andressa Paula Senna Lísias. Ausente o conselheiro
Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão proferido pela 5a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ, que julgou
improcedente a Impugnação apresentada pelo contribuinte contra o Auto de Infração de fls.
1.263/1.285, lavrado com o objetivo de constituir crédito tributário referente a IRPJ, CSLL e
Multa Isolada, referentes ao ano-calendário de 2006 a 2009, no valor histórico de R$
3.707.976,68.
Tendo tomado ciência acerca do lançamento, o contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 1.298/1.337), o que fez com base nas seguintes alegações:
Fl. 1639
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

a) Preliminarmente, alega que estaria extinta pela decadência a pretensão da
fiscalização de questionar as operações societárias praticadas no exercício
de 2004, e cujos efeitos tributários tiveram início em janeiro de 2005;
b) Que teria ocorrido a decadência do direito do fisco de lançar créditos
tributários do IRPJ e da CSLL, e respectivos acessórios, relativos ao ano
calendário de 2006, tendo em vista que a ciência dos autos de infração ora
impugnados se deu em 2012, e ante ao disposto no art. 156, inciso V, do
CTN;
c) No mérito, alega que o ágio apurado e posteriormente incorporado pela
impugnante era dotado de claro suporte econômico, já que decorrente de
uma idônea e tecnicamente adequada avaliação do valor de suas quotas;
d) Que a legislação fiscal reconhece a existência de um acréscimo
patrimonial no ato de subscrição de capital com conferência de
participação societária a valor de mercado;
e) Que todos os lançamentos contábeis e os efeitos tributários das operações
fiscalizadas são aqueles disciplinados e autorizados pela legislação vigente
à época;
f) Que inexistiu simulação nos atos praticados pela Impugnante, já que todas
as operações foram praticadas na forma em que declaradas, o que afasta a
aplicação do art. 167 do Código Civil na espécie;
g) Que não houve qualquer prejuízo ao Fisco nas operações fiscalizadas, uma
vez que se trata apenas de uma diferimento de tributação (art. 36 da Lei no
10.637/2002), o que garantirá a neutralidade fiscal dos efeitos da
amortização do ágio pela impugnante;
h) Que a Primeira Turma da Primeira Câmara da Primeira Seção do CARF,
no julgamento do Processo Administrativo n° 11680.724392/2010-28,
sufragou a tese defendida pela Impugnante, cancelando autuação idêntica
às impugnadas;
i) Que é indevida a multa de ofício pelo não recolhimento das estimativas
mensais do IRPJ e CSLL quanto os mesmos tributos são exigidos com
multa de ofício, na medida em que se caracteriza em bis in idem;
j) Por fim, que a multa de ofício qualificada é inaplicável ao caso presente
bem como possui nítida feição confiscatória.

Posteriormente, a 5a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio
de Janeiro/RJ, proferiu o Acórdão n.o 12-63.969 (fls. 1.567/1.582) abaixo ementado:
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
DECADÊNCIA. EFEITOS.
O transcurso do prazo decadencial impede a fazenda pública de constituir o
crédito tributário mediante a atividade administrativa do lançamento, não
impedindo, contudo, a fiscalização de considerar fatos anteriores à ocorrência
do fato gerador que tragam repercussões no cálculo do montante de tributo
devido.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE
PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Começa a fluir o prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que poderia ser lançado, quanto aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, quando verificada a ausência de antecipação de pagamento
pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
MULTA QUALIFICADA. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO.
VEDAÇÃO.
Não
compete
à
autoridade
administrativa
manifestar-se
quanto
à
inconstitucionalidade das leis, por ser essa prerrogativa exclusiva do Poder
Judiciário.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
ÁGIO.
REESTRUTURAÇÃO
SOCIETÁRIA
SEM
MUDANÇA
DE
CONTROLE
ACIONÁRIO.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO.
INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do
mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem
alteração da composição do controle acionário da mesma, e sem o trânsito de
recursos financeiros entre as empresas envolvidas não tem fundamento
econômico, logo é indedutível.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INCORPORAÇÃO REVERSA.
DOLO. CABIMENTO
A conduta planejada consubstanciada na incorporação reversa com o único
propósito de gerar ágio artificial por meio da utilização de empresa veículo,
constituída tão-somente para este fim, opera no sentido de se concluir que
existiram atos preparatórios e de execução que analisados objetivamente,
compõem percurso notoriamente utilizado para lesar o Erário Público, devendo
a autuação ser realizada com multa agravada.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE
IRPJ. INCIDÊNCIA.
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Incide multa de ofício isolada sobre os valores do imposto de renda, calculados
sobre a base de cálculo estimada, ainda que apurado prejuízo fiscal no
encerramento do período de apuração.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros
de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do
crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros
nas situações de inadimplência.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência
matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
Impugnação improcedente.
Crédito Tributário Mantido.

Inicialmente, a DRJ afastou a alegação de decadência do crédito tributário
correspondente ao ano-calendário de 2006, sob o fundamento de que contrariamente ao
argumento da impugnante, o termo inicial do prazo decadencial, no presente caso, deve ser o
primeiro dia útil ao exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser efetuado, nos termos do
inciso I do art. 173 do CTN.
Tendo o fato gerador ocorrido em 31/12/2006, o lançamento somente poderia ter
sido efetuado após a apuração do imposto e contribuições devidos feita pelo contribuinte ao
longo do ano calendário de 2007, razão pela qual o primeiro dia do exercício seguinte ao que
poderia ser lançado se daria em 01/01/2008, termo inicial da contagem do prazo decadencial.
Dessa forma, os créditos tributários relativos ao ano-calendário de 2006 poderiam
ser lançados até 31/12/2012, e uma vez que a ciência do lançamento ocorreu em 09/03/2012,
afasta-se a alegação de decadência.
No mérito, constatou que a autoridade fiscal adicionou à base de cálculo do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) dos anos-calendário de 2006 a 2009 os valores
relativos à amortização do ágio. Essa adição ocorreu devido à consideração de que as operações
societárias realizadas pela impugnante foram simuladas e não possuíam propósito negocial ou
fundamento econômico, sendo meros instrumentos para redução de tributos.
Que desse modo, as operações de aquisição de participação societária e
incorporação entre empresas do mesmo grupo econômico foram realizadas com abuso do direito
de auto-organização da sociedade, não havendo efetiva mudança de controle ou gerenciamento
do grupo. Além disso, destacou-se que a empresa utilizada como "veículo" para transportar o
ágio não exerceu outra função além dessa, e não houve movimentação de recursos financeiros
entre as empresas envolvidas.
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Diante disso, considerou as operações artificiosas, sem fundamento econômico e
exclusivamente tributárias, não permitindo a amortização do ágio na aquisição da participação
societária da autuada. Além disso, sustentou que a impugnante não apresentou provas que
demonstrassem um fundamento econômico para as operações realizadas, razão pela qual não há
que se modificar o lançamento.
No tocante à qualificação da multa, julgou-a procedente já que restou
demonstrado nos autos que as operações societárias foram realizadas de forma artificial, sem
alteração no controle acionário ou gerencial do grupo econômico, com a criação de uma
empresa-veículo utilizada apenas para transportar o ágio gerado na aquisição da participação
societária da autuada. Além disso, a brevidade da existência jurídica da empresa-veículo e a
sequência simultânea de todas as operações levantam suspeitas sobre a real intenção econômica
dessas transações.
Logo, considerou que as operações realizadas configuram um abuso do direito de
auto-organização da sociedade, sem fundamento econômico legítimo, sendo caracterizadas como
atos ilícitos. Pontuou ainda que não caberia à DRJ analisar a constitucionalidade do dispositivo
legal que estabeleceu a qualificação da multa.
Com relação à multa isolada, decorrente da falta de recolhimento da estimativa
mensal do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) no período de dezembro de 2006 a dezembro de 2009, observou que o sujeito
passivo optou pelo regime de Lucro Real e utilizou o cálculo do IRPJ e CSLL por estimativa
mensal, sem incluir as despesas de amortização do ágio na apuração do Lucro Real e da Base de
Cálculo da CSLL.
Em seguida, julgou-a procedente, por considerar que a multa isolada é devida
mesmo após o encerramento do ano-base, uma vez que o pagamento devido não foi efetuado
dentro do prazo legal. Embora a estimativa mensal seja uma antecipação do imposto ou
contribuição devidos no final do ano, a multa isolada é aplicada especificamente em relação ao
valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado. Assim, a DRJ considerou que não há
duplicidade de cobrança com a multa qualificada, uma vez que se trata de penalidades distintas
aplicadas com base em fatos geradores diferentes.
Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.
1.591/1.634), em que em grande parte reitera e repete os argumentos tecidos na defesa, sendo
necessário evidenciar os seguintes argumentos:

a) Preliminarmente, que não como se admitir o raciocínio da decisão
recorrida, ao afastar decadência do crédito tributário correspondente ao
ano-calendário de 2006. Isso porque desde a entrega da DIPJ 2006, em
30/06/2006, as amortizações do ágio correspondentes ao ano-calendário de
2005 foram devidamente informadas, de modo que a Fiscalização já
dispunha dos elementos suficientes para desconsiderar as operações
realizadas pelo Grupo da Recorrente;
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

b) Que não se pode aceitar que o prazo decadencial teria novo início a cada
amortização das parcelas do ágio, pois seria o mesmo que admitir que a
autoridade fiscal dispusesse de um prazo muito superior ao previsto no
CTN, ou mesmo de um prazo indeterminado. No presente caso, tomando
em conta que a parcela 60/60 da amortização realizada pela Recorrente
data de 12/2009, o Fisco teria até janeiro de 2015 para desconsiderar uma
operação realizada em 2004 e cujos efeitos fiscais principiaram em janeiro
de 2005;
c) Que, portanto, é o primeiro dia do exercício seguinte ao primeiro fato
gerador que reflita a amortização do ágio (01/06/2006) ou a data da
apresentação da respectiva DIPJ (30/06/2006) o dies a quo do prazo
decadencial de 5 anos que a Autoridade Fiscal dispunha para agir na forma
autorizada no único do art. 116 do CTN;
d) No mérito, pontua que a decisão recorrida desconsiderou o regramento
legal da formação do capital social das sociedades, bem como o
consistente laudo de avaliação econômico-financeiro do investimento que
a Rio Lúrio detinha na Recorrente, que deu suporte à subscrição e
integralização de capital na sociedade Rio Piave;
e) Que a validade da afirmação de que não haveria "preço justo dos ativos
negociados" na geração do ágio dependeria da prova dos eventuais
equívocos ou imprecisões do laudo de avaliação que serviu como base
para a determinação do valor real do investimento, dever que não foi
cumprido pelo Agente Fiscal e tampouco enfrentado na decisão recorrida;
f) Que não há como se sustentar ausência de suporte econômico no caso
concreto. É que a avaliação das quotas da Recorrente subscritas e
integralizadas pela Rio Lúrio na Rio Piave é documento elaborado por
empresa renomada e idônea (Delloite), e que buscou obter o "Valor Justo
de Mercado" da empresa e observou a metodologia universalmente
praticada do fluxo de caixa descontado (cliscount clash flow);
g) Que a decisão recorrida, quando afirma que a integralização a valor de
mercado de participação societária não se trata de hipótese de acréscimo
patrimonial, vai de encontro às normas do IRPJ e da CSLL. Realizado
imediatamente (como hoje vigente) ou diferido (art. 36 da Lei n.
10.637/2002), o ganho de capital decorrente da subscrição e integralização
de participação societária a valor de mercado consiste em acréscimo
patrimonial que conforma o fato gerador do imposto sobre a renda e da
CSLL;
h) Que, no art. 7o da Lei n. 9.532/97, não está escrito que a sua aplicação é
restrita aos casos de aquisição de participação societária, tornada no
sentido de compra. Isto é, que a segregação contábil do investimento entre
valor de equivalência e ágio não se aplicaria às hipóteses de subscrição de
quotas/ações;
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

i) Que o argumento da decisão recorrida e do Agente Fiscal de que operações
dentro de um grupo de empresas não geram ágio também viola
flagrantemente o art. 8°, b, da Lei n. 9.532/97. A leitura de tal dispositivo
deixa claro que o aproveitamento do ágio se aplica no caso em que "a
empresa incorporada, fusionada Ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária". Ou seja, precisamente o verificado
in casu, onde a incorporada (Rio Piave) detinha a propriedade da
participação societária da sua incorporadora (Recorrente);
j) Que não se encontra presente na operação objeto dos autos, qualquer
conduta que se possa caracterizar como simulação, tal como definida no
art. 167 do Código Civil. Reforçou que todos os atos societários
realizados, a intenção declarada pela parte era aquela constante do
respectivo negócio jurídico;
k) Por fim, que não pode deixar de ser ressaltado que o contribuinte não está
proibido organizar suas atividades de forma a pagar menos tributos, ou
para buscar benefícios concedidos pela legislação vigente, sendo que tal
conduta, por si só, em nada tem de simulada.

É o relatório do essencial.

Voto Vencido
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.
No mais, em que pese os claros argumentos da DRJ, da análise dos autos é fácil
constatar que o Recurso Voluntário apresentado, constitui-se basicamente em reprodução da
impugnação cujos argumentos foram detalhadamente apreciadas pelo julgador a quo.
Nestes termos, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo inc. I, §
12o do Art. 114 do novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de
dezembro de 2023):
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que
fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes,
ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

§ 1o O relator deverá formalizar o acórdão no prazo de quinze dias, contado da
movimentação dos autos para essa atividade.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os fundamentos
determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se ajusta.

Da análise do presente processo, entendo ser plenamente cabível a aplicação do
respectivo dispositivo regimental uma vez que não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Assim, com exceção da matéria relativa à concomitância da multa isolada e de
ofício, desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos,
considerando-se como se aqui transcrito integralmente o voto da decisão recorrida, na parte que
se aplica:

2. DA DECADÊNCIA
Alega a impugnante que já teria transcorrido o transcurso do prazo decadencial do
direito do Fisco em questionar a dedutibilidade das amortizações do ágio gerado em
decorrência da operação societária, considerada artificial pela Fiscalização, haja vista
que as operações mencionadas foram realizadas em 2004.
Alega, ainda, que os fatos geradores do IRPJ e da CSLL, referentes ao ano-calendário
de 2006 se deram em 31/12/2006, o termo inicial do prazo decadencial foi de
01/01/2007 e encerrou em 01/01/2012, razão pela qual estariam extintos pela
decadência o IRPJ e a CSLL, e respectivos acessórios, dos fatos geradores de 2006, Já
que foi intimada dos autos de infração em 12/12/2012.
É importante frisar que a decadência em matéria tributária diz respeito à perda do direito
da Fazenda Pública constituir o crédito tributário, mediante o ato administrativo do
lançamento, pelo transcurso do prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, a teor do que
dispõe o inciso I, do art. 173, do CTN.
Assim, a decadência impede o fisco tão somente de constituir o crédito tributário após o
transcurso do prazo decadencial, que no caso do lançamento por homologação tem
início na data da ocorrência do fato gerador do tributo, e não de examinar fatos
ocorridos anteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que tragam
repercussões para o cálculo do montante devido, como no caso presente.
Ao contrário do que afirma a impugnante, e em consonância com o art. 173, I ,do CTN,
e da jurisprudência apresentada, submetida ao regime do art. 543C do CPC, o termo
inicial do prazo decadencial foi em 01/01/2008, e se encerrou 31/12/2012.
Tendo o fato gerador ocorrido em 31/12/2006, o lançamento somente poderia ter sido
efetuado após a apuração do imposto e contribuições devidos feita pelo contribuinte ao
longo do ano-calendário de 2007. Desse modo o primeiro dia do exercício seguinte ao
Fl. 1646
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

que poderia ser lançado se daria em 01/01/2008, termo inicial da contagem do prazo
decadencial.
Assim, os créditos tributários relativos ao ano-calendário de 2006 poderiam ser lançados
até 31/12/2012, e uma vez que a ciência do lançamento se deu em 09/03/2012, afasto a
preliminar de decadência.
3. DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
Segundo a descrição dos fatos e enquadramento legal do auto de infração de fls. 1264 e
1265 e do relatório fiscal de fls. 1243 a 1262, a autoridade fiscal adicionou a base
cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica dos anos calendário de 2006 a 2009 os
valores relativos à amortização do ágio, efetuando a reversão de prejuízos fiscais
aproveitados pela impugnante nos segundo e terceiro trimestre de 2009.
A autoridade fiscal considerou indedutível o ágio na aquisição da participação social da
impugnante pela Rio Lurio Empreendimentos Ltda, com posterior incorporação de parte
desta última pela fiscalizada por entender que o planejamento tributário promovido pela
autuada através de sua reorganização societária foi ineficaz perante o Fisco, uma vez
que revelou ser mero instrumento para redução de tributos, sem fundamento econômico.
Considerou que se trata de ágio interno, intragrupo, cujas operações societárias não
teriam propósito negocial, sendo por isso um ágio fictício, artificial, e, portanto, não
passível de amortização.
Segundo a autoridade autuante, as operações praticadas pelo contribuinte para a geração
do ágio intragrupo podem ser contextualizadas e resumidas em 3 passos, conforme
descrito a seguir:
1o Passo:
• Em 28/12/2004, aos “sócios pessoa física” é cedida e transferida a integralidade das
cotas da empresa de gaveta “RIO LÚRIO”;
• Na mesma data, os “sócios pessoa física” aumentam o capital da “Rio Lúrio”,
mediante versão de suas cotas na fiscalizada e na “Agro Produtos”, nos valores
respectivos de R$ 4.840.011,78 e R$ 4.016.045,40;
2o Passo:
• Em 29/12/2004, a empresa de gaveta “Rio Piave” é cedida e transferida a “Rio Lurio”;
• Na mesma data, “Rio Lurio” aumenta o capital da “Rio Piave”, integralizando-o
mediante a conferência das cotas que possui na fiscalizada e na “Agro Produtos”, no
valor total de R$ 146.292.000,00;
• Nesse contexto, dados os valores patrimoniais das empresas envolvidas, são gerados
montantes de ágio na “Rio Piave” nas quantias de R$ 10.215.402,55 e R$
122.772.640,84, relativos respectivamente às operações da fiscalizada e da “Sistemas
Mecanizados”;
3o Passo:
• Ainda no mesmo dia, 29/12/2004, “Rio Piave” é cindida integralmente e extinta. O
fiscalizado incorpora a participação que a “Rio Piave” possuía no próprio fiscalizado,
além do ágio de suas operações (ágio de si mesmo), enquanto “Agro Produtos”
incorpora a participação que a “Rio Piave” possuía na própria “Agro Produtos”, além do
ágio de suas operações (ágio de si mesma);
Fl. 1647
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Resultado:
• A fiscalizada passa a deduzir o valor do ágio criado na apuração de seu lucro real e
base de cálculo de CSLL, no período de janeiro/2005 a dezembro/2009.
Segundo consta do relatório fiscal, o ágio gerado na aquisição da participação societária
da autuada por Rio Lurio Empreendimentos Ltda não seria passível de dedução fiscal na
medida que os atos societários praticados de forma simultânea constituem-se em
negócios jurídicos simulados, realizado entre partes ligadas, sem qualquer propósito
negocial ou substrato econômico, sem alteração do controle acionário da fiscalizada,
efetuado por meio de empresa-veículo, com existência efêmera, sem que esta tenha
exercido qualquer atividade empresarial, razões pelas quais as despesas são
consideradas como despesas anormais, não usuais e desnecessárias.
Em sua defesa a impugnante afirma que os atos praticados atenderam a todos os
requisitos legais para aplicar a dedução fiscal do ágio pago na aquisição de participação
societária em coligada ou controlada, com base em laudo de avaliação idôneo, e que
foram registrados em sua escrituração na forma em que efetivamente ocorreram.
A amortização do ágio na aquisição de participação societária, em virtude de
incorporação, fusão, ou cisão, está assim disposta nos art. 385, 386, 391 e 426 do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em (DecretoLei no 1.598, de 1977, art. 20):
I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte; e
II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento (DecretoLei no 1.598, de 1977, art. 20, §
1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (DecretoLei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo
anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração (DecretoLei no1.598, de 1977, art. 20, § 3o).
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com
ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no 9.532, de 1997,
art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
Fl. 1648
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

I deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso I do § 2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou
direito que lhe deu causa;
II deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do §
2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a
amortização;
III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do
§ 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II
do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real,
levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para
efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou
exaustão (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 1o).
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei no 9.532,
de 1997, art. 7o, § 2o):
I o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
II o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso
IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 3o):
I será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de
capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou
acionista, na hipótese de devolução de capital;
II poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe
deu causa.
§ 4o Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do
fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao
pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de
juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, § 4o).
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o
parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei
no 9.532, de 1997, art. 7o, § 5o).
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997, art. 8o):
I o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido;
II a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade
da participação societária.
Fl. 1649
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

§ 7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá
classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2o deste artigo, a
conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei no 9.718, de 1998, art. 11).
Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426
(DecretoLei no 1.598, de 1977, art. 25, e DecretoLei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso
III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial,
do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para
efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do
investimento (art. 426).
Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores
(DecretoLei no 1.598, de 1977, art. 33, e DecretoLei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso
V):
I valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;
III provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do
lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior.
Por óbvio, os dispositivos legais supracitados que autorizam a dedutibilidade do ágio na
aquisição de participação societária nos casos de incorporação, fusão ou cisão,
estabelecem, implicitamente, como requisito para fruição do benefício fiscal que as
operações realizadas devam estar fundadas em fatos existentes não só no plano jurídico
mas principalmente no plano econômico, estes últimos não podem estar limitados à
própria fruição do benefício. Como forma de redução do montante do imposto a pagar,
o dever probante de tais circunstâncias incumbe a quem dele pretende se beneficiar, no
caso o contribuinte.
Isto posto, a controvérsia cinge-se na existência ou não de artificialismo nas operações
societárias realizadas para o fim de se considerar amortizável o ágio na aquisição do
controle societário da autuada pela Rio Lurio Empreendimentos Ltda, sociedade
posteriormente cindida, e incorporada em parte pela impugnante para aproveitamento
do benefício fiscal mencionado. Em última análise, resta verificar se as operações foram
realizadas com abuso do direito ou não.
Há que se verificar, portanto, se operações societárias foram montadas para obtenção do
benefício fiscal sem que de fato tenha ocorrido qualquer mudança de controle ou de
gerenciamento do grupo empresarial, levando-se em conta tratar-se de operações
realizadas entre empresas dentro do mesmo grupo econômico. Verificada tal hipótese
configurar-se-á o abuso do direito de auto-organização da sociedade, por ausência de
fundamento econômico. Vale dizer, estará cometendo um ato ilícito, e,
conseqüentemente, não poderá beneficiar-se dos seus efeitos. Se pretendia, por
exemplo, deduzir uma despesa, esta tornar-se-á indedutível.
Neste aspecto, assiste razão a autoridade autuante. Com efeito, as operações societárias
praticadas em nada mudou o controle acionário e ao percentual de participação total dos
controladores indiretos do grupo econômico de que a autuada faz parte. É patente que a
Rio Lurio Empreendimentos Ltda não exerceu outra função que não seja de servir de
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

“veículo” para transportar o ágio gerado na aquisição da participação da Fiscalizada,
sem que sequer tenham transitado recursos financeiros entre as empresas envolvidas.
Além disso, as alegações apresentadas pela impugnante para justificar as operações
realizadas não vieram acompanhadas de provas, razão pela qual não restou demonstrado
qualquer fundamento econômico, que não seja a fruição do próprio benefício fiscal
pretendido.
Só isso já seria suficiente para atestar o propósito exclusivamente tributário das
operações realizadas. Somado a esses fatos, tem-se a brevidade da existência jurídica da
sociedade Rio Lurio Empreendimentos Ltda, e a concomitância de todas as operações
societárias realizadas, concluídas em apenas dois dias.
Assim, tenho como artificiosas as operações societárias realizadas com o intuito de
obtenção do direito a amortização do ágio na aquisição de participação societária da
autuada, por ausência de fundamento econômico, razões pelas quais considero como
procedente a adição à base cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica dos anos
calendário de 2006 a 2009 dos valores relativos a amortização do ágio promovida pela
autoridade fiscal.
4. DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
A autoridade fiscal aplicou a multa qualificada no percentual de 150%, pela sonegação e
fraude em razão de que a autuada teria empregado meio fraudulento e simulado na
criação do ágio utilizado, sendo impossível desvincular seu caráter doloso.
A impugnante afirma que se trata de um caso de planejamento tributário, no qual a
contribuinte observou integralmente dispositivos legais vigentes à época da sua
reestruturação societária, não importando em qualquer omissão de receitas ou outro
ilícito, tendo as operações de formação, reconhecimento e amortização do ágio
realmente ocorrido, assim como os aumento de capital, cisão e incorporação.
Todas as operações realizadas foram praticadas mediante atos arquivados em registro
público, cujos efeitos jurídicos respeitariam exatamente como foram arquivados.
Além disso, foram devidamente informadas em sua DIPJ, na efetiva dimensão em que
foram realizadas, isto é, a totalidade das despesas de amortização do ágio foi declarada,
inexistindo, por isso ato de sonegação, tampouco evidente intuito de fraude, o que
afastaria a aplicação da multa qualificada.
Por fim, pugna pela inconstitucionalidade da penalidade de 150% do tributo
supostamente não recolhido, em virtude da sua nítida feição confiscatória, o que
afrontaria o disposto no art. 150, IV da Constituição Federal.
Inicialmente deve-se ponderar que, consoante o parágrafo único do artigo 142 do
Código Tributário Nacional (CTN), a atividade administrativa do lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Portanto, por dever de ofício, o Fisco e os colegiados dos órgãos julgadores
administrativos de primeira instância são obrigados a seguir fielmente a legislação,
regulamentos e entendimentos emanado pelos órgãos competentes e pela administração
tributária, não lhes sendo dada à discricionariedade para modificar o lançamento,
abrandando ou cancelando a penalidade, se tal procedimento não estiver claramente
previsto na legislação ou for determinado pelo agente público com poderes e
competência para tal, o que não é o caso.
De igual modo não compete ao julgador administrativo deixar de aplicar disposição
expressa da legislação, sob a alegação de sua inconstitucionalidade ou de ilegalidade, o
Fl. 1651
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

que caracterizaria controle difuso de constitucionalidade de leis e de atos normativos, ou
da legalidade destes, competência privativa dos órgãos integrantes do Poder Judiciário.
Entendo que assiste razão a autoridade administrativa, na medida que a conduta
praticada pela se enquadra perfeitamente na hipótese de qualificação da multa de ofício.
A aplicação da multa de ofício no percentual de 150 % está assim prevista no § 1o e
inciso I, do art. 44, da Lei no 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Os artigos mencionados da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, estão a seguir
transcritos:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A autuada realizou de forma premeditada operações societárias, efetuando incorporação
de holding recém criada, utilizada como veículo para fruição de dedução de amortização
de ágio na aquisição de participação societária por empresa do mesmo grupo, sem a
transferência de recursos financeiros nas operações, sem alterar a composição societária
dos controladores indiretos da autuada, caracterizando a inexistência de propósito
negocial extratributário, reduzindo o montante do imposto devido, pela amortização
irregular de ágio indedutível, o que demonstra o evidente intuito de fraude conforme a
definição do art. 72, da Lei no 4.502/64.
A conduta planejada consubstanciada na incorporação reversa com o único propósito de
gerar ágio artificial por meio da utilização de empresa veículo, constituída tão somente
para este fim, opera no sentido de se concluir que existiram atos preparatórios e de
execução que analisados objetivamente, compõem percurso notoriamente utilizado para
lesar o Erário Público, caracterizando o dolo, e não simplesmente aplicação de
interpretação da legislação.
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Assim, restou configurada a hipótese de qualificação da multa de ofício, sendo correta a
sua aplicação.
Isto posto, mantenho a aplicação da multa de ofício qualificada no percentual de 150%.

(...)
6. DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
Mantido o crédito tributário no tocante ao IRPJ, deve ser mantido o crédito referente a
CSLL, uma vez que efetuado o lançamento pelas mesmas razões, e com os mesmos
fundamentos, os quais foram considerados, neste voto, procedentes.
7. CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, voto no sentido de julgar improcedente a impugnação, mantendo
os créditos tributários lançados.

Sobre a alegação de que teria decorrido a decadência/preclusão do direito de
questionar os fatos que deram origem ao ágio, entendo que não assiste razão à recorrente.
Isso porque o registro contábil do ágio não é fato gerador de tributo nem há, aí,
lançamento. Ora, o prazo decadencial é aquele após o qual o fisco perde o direito de constituir o
crédito tributário e tal constituição somente é possível quando ocorre o fato gerador. Assim, fica
fácil perceber que não há que se falar em início de contagem do prazo decadencial pelo mero
registro contábil de uma potencial despesa.
Ademais, vale notar que recentemente este CARF aprovou o enunciado do
Súmula n. 116, de seguinte teor: "Para fins de contagem do prazo decadencial para a
constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e
8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração
do tributo em cobrança."
Por tais razões entendo não ter ocorrido a decadência no caso em questão.
No mais, com exceção da alegação de concomitância da multa isolada, entendo
que a decisão recorrida deva ser mantida pelos seus próprios fundamentos. Entretanto, cabe a
este relator fazer algumas ressalvas.
Isto porque, este Relator já tem posição reiterada no sentido de a utilização da
chamada empresa-veículo, expressão que tem sido usada como sinônimo de ilegalidade
tributária, por si só, não torna a operação ilegal, se desacompanhada de qualquer ato fraudulento
ou simulado, especialmente quando restar demonstrada a existência de alternativas que resultem
no mesmo resultado tributário obtido.
Esta linha de jurisprudência já é adotada por este Conselho:

"AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO.
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização
de ágio efetivamente pago.
A circunstância de a reorganização societária de que tratam os arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio de empresa veículo não
prejudica o direito do contribuinte, ante o fato incontroverso de que dessa
reorganização não surgiu novo ágio ou economia de tributos distinta daquela
prevista em lei. (Acórdão 1102000.982 1° Câmara / 2° Turma Ordinária Sessão
de 04/12/2013 Voto Vencedor Conselheiro José Evande Carvalho Araujo)

Destaque-se trecho de voto proferido no Acórdão n. 1201001.267:

"(...) Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre destacar que tal
expressão tem sido utilizada pela fiscalização de uma maneira pejorativa, no sentido de
um "mal em si mesmo".
No entanto, como é cediço, não é possível sustentar-se uma autuação fiscal lastreada na
simples acusação de emprego de "empresa veículo", até porque o simples emprego de
"empresa veículo" não é tipificado como infração à legislação tributária.

Ou seja, cabe à fiscalização apontar a relação entre o emprego da "empresa
veículo" e a prática de alguma infração à legislação tributária. E, no caso dos autos, o autor da
ação fiscal logrou êxito em demonstrar isso de forma cabal.
A autoridade fiscal conseguiu demonstrar de forma clara e detalhada todas as
etapas de uma sequência de atos completamente simulados que buscavam, tão somente, a
formação de um ágio inexistente através da utilização de empresas adquiridas da prateleira de
sócios de um escritório de advocacia especializado em direito tributário e com ampla experiência
em operações de ágio, com atos instantâneos e sequenciais, bem como fundamentado em laudo
de avaliação quase que contemporâneo à própria sequência de operações.
Para melhor explicitar, detalho novamente a sequência fática das operações:

Fl. 1654
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

A respeito da origem das denominadas empresas veículo, e para detalhar ainda
mais a sequência de operações entendo necessário destacar que:

Fl. 1655
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Fl. 1656
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Da análise dos fatos é possível se depreender que a simulação foi escancarada e
restou absolutamente demonstrada pela fiscalização, inicialmente com a utilização de empresas
veículo e em ato sequencial com realização de operações entre empresas inexistentes de fato e
intragrupos.
Também chama a atenção no arranjo simulatório perpetrado pelos sócios
controladores da fiscalizada. Em 28/12/2004, estes subscreveram e integralizaram cotas da “Rio
Lúrio” mediante a conferência de suas participações no fiscalizado, a um valor de R$
4.016.045,40 (quatro milhões, dezesseis mil e quarenta cinco reais e quarenta centavos).
Um dia depois, 29/12/2004, estas mesmas cotas foram avaliadas e vertidas em um
novo processo de integralização na “Rio Piave”, mas agora sob o valor de R$ 146.292.000,00
(cento e quarenta e seis milhões e duzentos e noventa e dois mil reais).
Evidente que um negócio jurídico real, entre partes independentes, resultante das
forças naturais de mercado, e não eivado de vício, não ocorreria em tais condições. Com o passar
de apenas um dia, o grupo de proprietários do fiscalizado “negociou consigo mesmo sua própria
participação societária” por montantes distintos em mais de 1.200% (um mil e duzentos por
cento), com vistas exclusivamente à criação do referido ágio simulado.
Verifica-se das provas trazidas aos autos que a empresa-veículo “Rio Piave”
nunca praticou qualquer atividade empresarial. Antes de ser transferida a “Rio Lurio” era uma
empresa de gaveta, com existência apenas formal, sem qualquer capital integralizado, de
propriedade de dois advogados de um escritório especializado em planejamentos tributários.
Assim que foi transferida para os sócios do fiscalizado e utilizada para a criação do ágio, foi, no
mesmo ato, extinta, sem nunca ter praticado qualquer ato de mercancia.
Todo o trabalho desenvolvido pelo agente fiscal, de fato, teve como específico
objetivo a demonstração dos critérios próprios da configuração da “simulação”, na operação
analisada, sobretudo em face da verificação das divergências temporais entre os documentos
então apontados.
Diante dessas considerações, entendo, da análise dos elementos contidos nos
presentes autos, que, ao contrário do que pretende fazer crer a contribuinte, a operação societária
aqui apresentada, pelas razões fáticas apontadas, formou-se a partir de efetiva e induvidosa
“simulação”, nos termos aqui apontados, abrindo, assim, autorização para a sua desconsideração
pelos agentes da fiscalização, da forma como então efetivado.
As operações foram planejadas e orquestradas desde a aquisição de empresas da
prateleira de sócios de um escritório de advocacia até a finalização da operação. O que se vê ao
final do filme é a mesma cena inicial, com a mesma ser mantida a qualificação da multa.
Face ao quanto exposto, entendo que a decisão deve ser mantida pelos seus
próprios fundamentos, inclusive no que se refere aos fundamentos relativos à qualificação da
multa face a toda simulação perpetrada que levou ao não recolhimento de tributos.
Fl. 1657
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

No caso aqui analisado, conforme já se assentou, restou, pois, configurada a
atuação fraudulenta e dolosa da contribuinte, simulando os fatos apontados com o objetivo único
e exclusivo de reduzir o montante do tributo devido, o que, como se verifica, atrai as disposições
aqui destacada e impõe, por consequência, a manutenção da penalidade qualificada, da forma
como aplicada.
Por sua vez, também não há o que se falar em decadência do crédito em razão da
manutenção da qualificação da penalidade. Tendo o fato gerador ocorrido em 31/12/2006, o
lançamento somente poderia ter sido efetuado após a apuração do imposto e contribuições
devidos feita pelo contribuinte ao longo do ano-calendário de 2007. Desse modo o primeiro dia
do exercício seguinte ao que poderia ser lançado se daria em 01/01/2008, termo inicial da
contagem do prazo decadencial.
Assim, os créditos tributários relativos ao ano-calendário de 2006 poderiam ser
lançados até 31/12/2012, e uma vez que a ciência do lançamento se deu em 09/03/2012, afasto a
preliminar de decadência.
Quanto as alegações de inconstitucionalidade e questionamentos a respeito da
incidência de juros sobre multa tratam-se de matérias sumuladas.
Já no que se refere à alegação de impossibilidade de concomitância entre a multa
de ofício e isolada penso que assiste razão ao Recorrente.
Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação
simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas
no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo
devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário.
Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas
uma etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras
antecipações dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade
sobre o mesmo fato.
Tratando-se portanto de aplicação de penalidade, o ius puniendi está sujeito a
mecanismos e princípios de controle do Poder punitivo do Estado razão pela qual, um único
ilícito tributário não pode acarretar em duas punições sob pena de bis in idem.
Neste ponto me permito valer dos fundamentos aduzidos pelo Conselheiro
Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201-00.235:

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de
imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das
primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata
de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Fl. 1658
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norna
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração
ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante
sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às
temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso.
Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de antecipação e
de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento de
pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-
Fl. 1659
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar,
mas não do de pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada.

Diga-se ainda que a questão é objeto de Súmula do CARF no 105, que entendo
permanecer aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07 in verbis:

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Outrossim, tal posição encontra guarida em diversas decisões deste Conselho,
incluindo-se esta mesma Turma Ordinária e também, mais recentemente através de precedente
da CSRF de 01/09/2020 através do Acórdão 9101-005.080:

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Quanto ao precedente acima citado, peço vênia para reproduzir a brilhante
declaração de voto proferida pela Conselheira Livia de Carli Germano, que já compôs esta TO, e
que enfrenta de forma direta e exaustiva o argumento relativo à inaplicabilidade da referida
Súmula 105:

Fl. 1660
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais,
com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigência das multas isoladas
lançadas para o ano calendário de 2007.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula CARF
n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada
alterando quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à
“totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no ajuste
anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio,
parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se
referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento
que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os incisos
de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual,
qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial
considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de
recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há
ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo para a
multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da
multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
Fl. 1661
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática) ser
aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis
que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de
cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano,
e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto
legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de
cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos
termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa (art.
106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência
na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade) ter
sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente
(isto é, do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a
alteração de um texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à
norma como meramente para fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já
contido na norma anterior (neste último caso se compreende a alteração como tendo
natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera
que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou
contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a
multa isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base
de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório
com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como
sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de
acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em
questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para
os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo
Fl. 1662
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na
qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em
sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação
original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção
do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma
integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas
disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste anual
nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do
parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento
mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei
Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a
máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras inúteis (verba cum
effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma
eficácia). Assim, compreendo não ser adequado, especialmente quando possível uma
interpretação que pressuponha a coerência do texto normativo, optar por uma
interpretação que resulte em se considerar como não escrita a integralidade do trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se tratando
de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa
mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o valor do
recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por
antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já
pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro
ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o recolhimento
mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão – e
proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula
CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução
no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração
contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do ano-
calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro.
Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma
relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em
Fl. 1663
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas poderia ser aplicada durante o
ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao dever
de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente
porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma
que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a
segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao
final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher estimativas
pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa. Além
disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a
manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do
tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma especifica
– nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula
CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário.
Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
Fl. 1664
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Fl. 1665
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Fl. 1666
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Com a devida vênia, afastar a aplicação das razões de decidir da referida Súmula
uma vez que esta foi editada antes da alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96
promovida pela Lei no 11.488/2007, como se tal alteração legislativa fulminasse de morte toda a
lógica e racionalidade da referida Súmula me parece postura muito perigosa para fins da
segurança jurídica.
Nesse ponto, e para entender e compreender as razões de decidir necessário se faz
analisar os precedentes que justificaram a produção da referida Súmula, e a conclusão que posso
chegar é a de que os fundamentos da ratio decidendi permanece intacta e inalterada mesmo com
a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Entendo ainda que, a lógica é a mesma no que se refere à aplicação da Súmula
Vinculante CARF n. 22 mesmo para exclusões realizadas no âmbito do SIMPLES NACIONAL,
muito embora a mesma se refira ao SIMPLES FEDERAL.
Veja que, neste caso específico, o que ocorreu foi sim, de fato, uma mudança
completa no regime do Simples Federal, instituído pela Lei no 9.317/1996, substituído pela LC
123/2006.
O que ocorreu neste exemplo, foi uma completa mudança no regime de tributação
diferenciado para os micro e pequenos empresários e, mesmo assim, não são poucos os
precedentes deste CARF - e desta mesma TO - que aplicam a mesma ratio decidendi da referida
Súmula para anular atos de exclusão realizados já no âmbito do novo regime. Para mim deve ser
aplicada a mesma lógica.
Diante do exposto, entendo assistir razão ao Recorrente neste ponto.
Fl. 1667
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Contudo, em que pese entenda restar comprovada a atuação dolosa e simulada da
Recorrente, entendo que a multa qualificada deve ser reduzida ao patamar de 100%.
Isso porque, a Lei no 14.689/2023 alterou o dispositivo do §1o, do art. 44, da Lei
no 9.430/96, que trazia a previsão da multa duplicada. Vejamos a antiga e a nova redação:

Redação dada pela Lei no 11.488/2007
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e
passará a ser de:
(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto
ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a
reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)

Como se vê, a nova regra geral da multa de ofício nos casos previsto nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502/64 prevê a majoração ao patamar de 100%, conforme dispõe o inciso IV,
§1o, da Lei no 9.430/96.
Destaca-se que referida lei criou uma nova hipótese de majoração ao patamar de
150%, prevista no inciso VII, mas apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito
passivo. Esta hipótese trata-se da instituição de uma nova penalidade, e que deve ser aplicada
apenas aos fatos geradores ocorrida após a vigência da lei, haja vista, ainda, a necessidade de
motivação pela autoridade fiscal.
Portanto, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por
aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao
patamar de 100%.
Assim, face a tudo o quanto exposto e nos termos da faculdade garantida pelo
pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de
21 de dezembro de 2023), adoto parcialmente a decisão da DRJ como razões de decidir,
acrescidas das razões aqui expostas, e voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário tão somente para afastar a aplicação da penalidade isolada e, de ofício, aplicar a
retroatividade benigna da multa qualificada.
É como voto.
Fl. 1668
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Redator Designado.
Em que pese as sempre judiciosas palavras do Conselheiro Daniel Ribeiro Silva,
ouso discordar de sua visão acerca da exigência da multa isolada cobrada sobre as estimativas
pagas a menor em função do lançamento tributário efetuado. No entendimento deste Relator, não
há como acolher as alegações pela impossibilidade da concomitância entre a multa de ofício e
isolada.
Neste tema, perfilo com os que pensam estar-se diante de imposições diferentes,
com fatos geradores diferentes, tipificações legais diferentes e motivações fáticas diferentes, vez
que, da leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez
constatada falta ou insuficiência de pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada,
exigência que transcende a situação fática de ter sido apurado lucro ou prejuízo no final do
período anual.
Historicamente, a matéria foi tratada, de prefácio, no art. 44, I, §1o, IV da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento
do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não
houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o
lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que
tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007
(DOU 22/01/2007), convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo:
Fl. 1669
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica, exceto
em relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada, qualquer alteração
substancial nos dispositivos no que tange à hipótese de incidência e à base de cálculo da
penalidade em apreço.
O objetivo do preceito contido no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (com as
alterações legislativas supervenientes, inclusive) foi o de assegurar o recolhimento antecipado e
evitar o não pagamento da estimativa mensal de IRPJ e CSLL no curso do ano-calendário e
reconhecer que a base de cálculo da multa isolada sempre foi, mesmo antes das alterações
legislativas, o próprio valor da estimativa que deixou de ser paga.
Nesse contexto, a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, elaborada a
partir da vigência MP 351, de 2007 e da Lei no 11.488, de 2007, ao instituir um percentual
distinto e menos gravoso em relação ao aplicável ao descumprimento da obrigação tributária
principal (IRPJ e CSLL devidos na apuração anual) apenas veio aperfeiçoar o preceito normativo
acerca da incidência da multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas mensais,
explicitando o seu caráter de obrigação acessória.
Sob a vigência da redação original da Lei no 9.430, de 1996, e ainda atualmente,
com a redação da Lei no 11.488 de 2007, a multa isolada deve ser aplicada à pessoa jurídica,
sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento do IRPJ e da CSLL, em
cada mês, determinados sobre bases de cálculo estimadas, por descumprimento da obrigação de
antecipar o IRPJ ou a CSLL mensalmente devidos; e deve ser calculada sobre a totalidade ou
diferença da antecipação do IRPJ e da CSLL, mensalmente devida e não recolhida.
Tem-se assim que a multa isolada em questão, que decorre da falta ou
insuficiência de pagamento mensal das estimativas devidas no curso do ano-calendário, é
aplicada em função do descumprimento de uma obrigação tributária acessória (falta de
recolhimento de antecipações obrigatórias), e é completamente autônoma em relação à obrigação
tributária principal a ser constituída, ou não, no final do período.
Não é demais lembrar que a obrigação tributária principal, na definição da
doutrina, é a “obrigação de dar” (pagar) o tributo devido, ou seja, é o “dever fundamental,
consistente em prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em
Fl. 1670
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

lei”1, enquanto as obrigações acessórias revestem-se de clara natureza de “obrigação de fazer” e
“obrigação de não fazer”, vale exprimir, são, como o próprio nome diz, “acessórias ao principal”,
que é o compromisso do contribuinte pagar o encargo tributário devido, constituindo-se, no
fundo, em “obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o
cumprimento das obrigações principais”2.
Neste raciocínio, a estimativa mensal não pode ser considerada propriamente um
“tributo” devido, a ser extinto, por pagamento (modalidade de extinção da obrigação e do crédito
tributário, prevista no art. 156, I do CTN), mas apenas uma “antecipação estimada” do tributo, a
ser apurado como devido, ou não, ao final do período de apuração, que é devida e deve ser
recolhida apenas para validar uma determinada sistemática de tributação de livre opção
do contribuinte, qual seja: o Lucro Real Anual.
Pois bem, justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal
(tributo) é que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse
exigido), para penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração
do Lucro Real Anual, descumprem, no curso do ano-calendário, a obrigação de apuração e
recolhimento das antecipações mensais obrigatórias, requisito imperativo, nos termos da
legislação em vigor.
O único instrumento de que dispõe o Fisco para sancionar o descumprimento do
dever de antecipar o IRPJ/CSLL devidos mensalmente pelas pessoas jurídicas optantes pelo
Lucro Real Anual, é a aplicação da multa isolada.
Conclui-se daí que, além de distintas naturezas jurídicas, são completamente
autônomas as obrigações tributárias, relativas às antecipações mensais devidas a título de
estimativas, e as relativas ao IRPJ e a CSLL devidos ao final do período de apuração anual, e tal
autonomia encontra eco nas próprias disposições legislativas, quando se referem à incidência da
multa isolada, ainda que apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período,
de modo que a multa isolada é sempre exigível, desde que apurada falta/insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais, sendo irrelevante a apuração de tributo devido no ajuste
anual.
Nesta linha, cumpre observar que não se aplica ao presente caso o contido na
Súmula CARF no 105, por se referir, esta, expressamente, à redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, anterior ao advento da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007.
Assim, é forçoso negar provimento ao recurso voluntário relativamente à
aplicação da multa isolada sobre as estimativas não pagas nos períodos-base autuados.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar,
1993, p. 306-307.
2ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4a. ed. São Paulo: Método, 2010.
Fl. 1671
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-006.980 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.725725/2012-17

Fl. 1672
DF CARF MF
Original