Tribunal: CARF
Processo: 11516.724656/2017-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Cynthia Elena de Campos
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ANÁLISE DOS FATOS SEM OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO VIGENTE.
Em razão da retroatividade assegurada pelo art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da Lei no 12.973/2014, deve ser aplicada a definição do crédito presumido de ICMS como subvenção de investimento, resultando na exclusão do lançamento de ofício.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ANÁLISE DOS FATOS SEM OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO VIGENTE.
Em razão da retroatividade assegurada pelo art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da Lei no 12.973/2014, deve ser aplicada a definição do crédito presumido de ICMS como subvenção de investimento, resultando na exclusão do lançamento de ofício.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER” MAIS BOLSA TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER INTEIRO ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, encontram-se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar.
O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SANDUÍCHES.
Em relação à classificação dos sanduíches no código NCM 1902.20.00, resta bastante óbvio que não se enquadram nesta classificação, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, um sanduíche de carne, peito de peru, etc, não é uma massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades fiscais, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 - Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.724656/2017-84
ACÓRDÃO
3402-012.111 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
BRF S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como
despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto
no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos
inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa
integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos.
Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não
cumulativas.
Fl. 3820
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.111 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724656/2017-84
2
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ANÁLISE DOS FATOS
SEM OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO VIGENTE.
Em razão da retroatividade assegurada pelo art. 10 da Lei Complementar
no 160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da Lei no 12.973/2014, deve ser
aplicada a definição do crédito presumido de ICMS como subvenção de
investimento, resultando na exclusão do lançamento de ofício.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3,
de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância
com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
Fl. 3821
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11516.724656/2017-84
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insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos
inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa
integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos.
Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não
cumulativas.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. ANÁLISE DOS FATOS
SEM OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO VIGENTE.
Em razão da retroatividade assegurada pelo art. 10 da Lei Complementar
no 160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da Lei no 12.973/2014, deve ser
aplicada a definição do crédito presumido de ICMS como subvenção de
investimento, resultando na exclusão do lançamento de ofício.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3,
de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
Fl. 3822
DF CARF MF
Original

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vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância
com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis
enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas,
refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a
um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por
exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER”
MAIS BOLSA TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de
materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a
retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação
fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM
PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da
RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as
mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que,
no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo
capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros.
Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER
INTEIRO ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto,
classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição
4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905,
encontram-se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de
glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes,
bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche,
pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar.
Fl. 3823
DF CARF MF
Original

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O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse
levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação
residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos
do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo
no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem
preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação
fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SANDUÍCHES.
Em relação à classificação dos sanduíches no código NCM 1902.20.00, resta
bastante óbvio que não se enquadram nesta classificação, cujo texto da
posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de
carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado”. Ora, um sanduíche de carne, peito de peru, etc, não é
uma massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada
no código NCM 1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo
cozidas ou preparadas de outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas
autoridades fiscais, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e
conservas de carne, de miudezas ou de sangue”.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na
classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete,
macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal
como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou
cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 -
Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas
autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na
posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria
de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas
vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou
fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.
Fl. 3824
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes: (a) às despesas de fretes incorridas com as transferências de matérias-primas e
embalagens entre estabelecimentos, desde que devidamente identificadas nas contas contábeis
informadas pela Recorrente no Recurso Voluntário; e (b) às peças e serviços para manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo; e II) por maioria de votos: (i) para,
observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não
cumulativas, reverter as glosas sobre custos com instrumentos, vencidos, neste tópico, os
conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Jorge Luís Cabral, que não revertiam as glosas; e
(ii) para manter as glosas sobre: (a) as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores
Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas; e
(b) os serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização,
vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena
de Campos (relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo
aos tópicos II).(ii).(a) e II).(ii).(b) o conselheiro Jorge Luís Cabral.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício interpostos contra o Acórdão no
07-45.621, proferido pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Florianópolis/SC que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a impugnação,
mantendo integralmente o valor lançado pela aplicação da multa por descumprimento de
obrigação acessória e mantendo parcialmente os débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Fl. 3825
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11516.724656/2017-84
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Cofins, nos valores de R$ 2.634.616,34 de R$ 12.135.198,11, respectivamente, acrescidos de multa
ofício de 75% e juros de mora.
O v. Acórdão recorrido foi proferido com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INFRAÇÃO
OBJETIVA.
Constatado que os fatos, comprovadamente ocorridos, subsomem-se ao
dispositivo legal que prevê a infração tributária, impõe-se a aplicação da multa
correspondente, independentemente da intenção do agente.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. DEFINITIVIDADE EM SEDE ADMINISTRATIVA
As matérias não expressamente impugnadas junto à primeira instância, são
incontroversas e tornam-se definitivamente dirimidas em sede administrativa. A
possibilidade de recurso voluntário junto à segunda instância se limita às matérias
expressamente contestadas e decididas pela instância a quo.
PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. COMPROVAÇÃO DA CORRETA
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao contribuinte, quando intimado para tanto, levar ao conhecimento da
fiscalização todas as características das mercadorias e insumos utilizados na
produção de produtos os quais entenda que sejam sujeitos à alíquota zero devido
à sua classificação na NCM.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do
crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
NOMENCLATURA
COMUM
DO
MERCOSUL.
REGRAS
GERAIS.
NOTAS
EXPLICATIVAS.
Fl. 3826
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As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de
Mercadorias - NESH estabelecem o alcance e o conteúdo da Nomenclatura
abrangida pelo SH, pelo que devem ser obrigatoriamente observadas para que se
realize a correta classificação de mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
ORDEM DE APLICAÇÃO.
A primeira das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado - RGI-SH
prevê que se determina a classificação de produtos na NCM de acordo com os
textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e, quando for o caso,
desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de
acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação
de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos
passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO.
O conceito de insumo aplicável no âmbito do regime não cumulativo de
tributação para a contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, de que trata o inciso II
do artigo 3.o da Lei no10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica, conforme as diretrizes estabelecidas na decisão do STJ proferida nos
autos do Resp1221170/PR, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17
de dezembro de 2018.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou
sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA EMPRESA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste permissivo legal para tomada de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins a partir de dispêndios com serviços de frete de mercadorias
ou produtos entre estabelecimentos da empresa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
Fl. 3827
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A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins informado pelo contribuinte quando verificada a ocorrência de fato
previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação
de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos
passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO.
O conceito de insumo aplicável no âmbito do regime não cumulativo de
tributação para a contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, de que trata o inciso II
do artigo 3.o da Lei no10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica, conforme as diretrizes estabelecidas na decisão do STJ proferida nos
autos do Resp1221170/PR, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17
de dezembro de 2018.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou
sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA EMPRESA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste permissivo legal para tomada de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins a partir de dispêndios com serviços de frete de mercadorias
ou produtos entre estabelecimentos da empresa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins informado pelo contribuinte quando verificada a ocorrência de fato
previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Fl. 3828
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Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata-se de Autos de Infração por meio dos quais são constituídos os créditos
tributários da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não cumulativas,
apurados no período de janeiro a março de 2013, nos valores de R$ 6.110.608,48
e de R$ 28.145.828,68, respectivamente, acrescidos de multa ofício de 75% e
juros de mora.
As infrações são OMISSÃO DE RECEITA sujeita à tributação pela contribuição,
CRÉDITO DE AQUISIÇÃO NO MERCADO INTERNO CONSTITUÍDO INDEVIDAMENTE
(glosa de créditos sem débitos da contribuição) e CRÉDITOS DESCONTADOS
INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO.
Também trata o presente processo de “Auto de Infração OUTRAS MULTAS
ADMINISTRADAS PELA RFB LAVRATURA”, no valor de R$ 15.844.569,93, lavrado
pela “Apresentação de EFD-Contribuições com Informações Inexatas, Incompletas
ou Omitidas”.
Do procedimento fiscal
Os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação
de ofício da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bem como dos PER/Dcomp
apresentados pela contribuinte relativos ao primeiro trimestre de 2013.
No decorrer das verificações foram detectados fatos que constituem infrações à
legislação tributária, que acarretaram a glosa de créditos a descontar informados
em Dacon e o lançamento de valores de PIS/Pasep e de Cofins não considerados
no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais e não declarados em
DCTF, adiante descritos. Também foram detectados fatos que se relacionam a
incorreções na prestação de informações na EFD-Contribuições. Todos os
assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do período
foram tratados no relatório fiscal deste Auto de Infração, que serviu como base
para os Despachos Decisórios gerados, razão pela qual os processos
correspondentes serão julgados em conjunto, como segue:

Das Informações presentes na EFD-Contribuições
A Autoridade fiscal informa: que foram utilizadas as informações contidas nos
arquivos da EFD-Contribuições transmitidos ao SPED; os créditos presentes na
Fl. 3829
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EFD-Contribuições, relativos às linhas 1 a 7 das Fichas 06A e 16A do Dacon, foram
apurados a partir da totalização dos registros A170, C170, C190, C500 e D100,
F100, e correspondentes registros filhos quando foi o caso; o Dacon foi
preenchido com base nestas informações, conforme cópia da totalização das
linhas 1 a 7.
Informa, ainda, que os fretes informados em resposta ao item 14 da intimação
Seort/EAC2 no 2017/525 (fl.150) não contêm indicador que os identifique como
fretes de aquisições, de vendas ou de transferência, etc., mas, pela verificação
relativa à correta descrição das contas contábeis utilizadas, constatou-se a baixa
confiabilidade da informação. Não há informação no campo COD_CTA - Código da
conta analítica contábil debitada/creditada dos registros D101/D105 na enorme
maioria das vezes. E que, assim, a melhor forma de tratar o assunto é pela
totalização dos itens das linhas 1 a 7 e tratamento agrupado, sendo abatidas do
total informado as glosas realizadas. Informa que foram totalizados os créditos
das linhas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 das fichas 6A e 16A do Dacon e analisados em
conjunto e que esta totalização foi comparada ao somatório das informações
presentes na EFD-Contribuições com Código de Situação Tributária (CST) 56 –
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-
Tributadas no Mercado Interno e de Exportação. Ressalta que nenhum outro CST
relativo a créditos básicos da Contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins foi
encontrado na EFD-Contribuições. E, ainda, que a contribuinte incluiu
informações sobre aluguel de bens e imóveis na EFD-Contribuições.
A autoridade fiscal descreve o procedimento de verificação e identificação dos
valores glosados e informa: que ao final dos procedimentos resumidamente
descritos, apenas as notas fiscais que de fato não se enquadravam nas hipóteses
de creditamento permitido é que foram glosadas; todas as informações relativas
às glosas estão disponíveis nas planilhas localizadas no arquivo não-paginável
inserido através do Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 01-
trim 2013 de folha 1082, arquivo GLOSAS 01-2013.xlsx, na planilha
correspondente, onde constam, item por item, nota por nota, todas as glosas
efetuadas com o motivo individualizado, salvo em relação às glosas de itens
informados de forma consolidada nos registros C191 e C195, onde consta o
número da linha na EFD-Contribuições onde foi informado o crédito glosado.
Das glosas das bases de cálculo dos créditos
Passa, então, a discriminar as glossas efetuadas, como segue indicado, conforme
os itens do relatório fiscal.
1) IV.III.4.1 Fretes
Foram glosados os valores das seguintes despesas com serviços de fretes:
a. os valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi
possível identificar a aplicação do serviço;
b. itens sem qualquer informação de contabilização;
Fl. 3830
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c. dos valores totalizados nos arquivos apresentados em resposta à intimação
fiscal, foram excluídos os valores contabilizados em contas que denotam não se
tratar de insumos, tais como fretes entre as unidades da empresa (fretes de
distribuição, que não se confundem com fretes de venda), fretes de tratamento de
resíduos, fretes de bens de uso permanente, fretes de refeições, fretes
contabilizados em custo de sinistros e diversos outros.
A autoridade fiscal acrescenta que os fretes de distribuição cuja conta sintética
era fretes de vendas, representando saída de produtos vendidos, não foram
glosados. Foram glosados os fretes de distribuição cuja conta totalizadora era de
fretes de distribuição (contas 510488, 510530, 510536, 510539, 510545, 510546,
530291).
2) IV.III.4.2 Demais assuntos das linhas 1 a 7
a. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou NT”;
b. aquisições de bens e serviços não se enquadram no conceito de insumo,
conforme o art. 8o, §4o, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF no 404, de 12
de março de 2004, (IN SRF 247/2002, art. 66 para o PIS);
c. aquisição de bens adquiridos com suspensão das contribuições: sem direito a
crédito regular (alíquota de 1,65% ou 7,6%) por força das Leis nos 12.058/2009 e
12.350/2010, INs RFB nos 977/2009 e 1.157/2011, que determinam suspensão
obrigatória nestes casos – situação tratada em conjunto com o crédito presumido
das atividades agroindustriais;
d. operações realizadas entre unidades da contribuinte (transferências) que não
geram qualquer direito creditório, apesar da utilização de CFOP relativos a compra
e venda de produtos; as glosas estão marcadas com a expressão Partic. BRF,
indicando que o participante da operação é a própria BRF, não havendo crédito
algum a apurar;
3) IV.III.4.3 Fichas 6A e 16A – Linha 09 – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com
base nos Encargos de Depreciação)
Foram glosados da base de cálculo do crédito pleiteado os valores de depreciação
de bens com data de incorporação anterior a 01/05/2004, contrariando o art. 31
da Lei 10.865, de 30/04/2004.
4) IV.III.5- Fichas 6A e 16A – Créditos presumidos - ATIVIDADES
AGROINDUSTRIAIS
Linha 22 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 23 – (-) Ajustes Negativos de Crédito
Linha 25 – Calculados sobre Insumos de Origem Animal
Linha 26 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal
Linha 27 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 28 – (-) Ajustes Negativos de Créditos
Fl. 3831
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a. Creditamento incorreto baseado nas Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de
2004
i. Aquisições de pessoas físicas
Foram glosados créditos presumidos sobre aquisições de pessoas físicas
destinadas a revenda (CFOP 1102); tais valores não foram excluídas nos ajustes
informados em resposta ao item 22 da citada Intimação 2017/525. Os valores
dessas aquisições estão identificados no arquivo anexado pelo “Termo de
Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 03-trim 2013” de folha 934, arquivo
“GLOSAS 03-2013.xlsx”, na planilha “Presumido sobre REVENDA PF”.
ii. Suspensão obrigatória - IN RFB 977, de 2009, e IN 1.157, de 2011
A autoridade fiscal relata que glosou as aquisições que deveriam ter sido
informadas com suspensão, que era obrigatória, mas que foram informados como
tendo CST-56 e crédito de 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins.
b. Crédito Presumido da Lei no 10.925, de 2004
O auditor fiscal relata que a interessada informou créditos nas linhas 2, 25 e 26 do
Dacon calculados pelas alíquotas previstas nas Leis 10.833/2003 (Cofins),
10.637/2002 (PIS) ou Lei no 10.925/2004, os quais foram glosados em razão de os
bens cujas aquisições deram origem aos créditos não mais serem regulados pelas
referidas leis; os bens em tela passaram à regulação da Lei no 12.350/2010,
entretanto a contribuinte não atendia às condições da legislação para a apuração
do novo crédito presumido.
Acrescenta que glosou alguns bens adquiridos pela contribuinte que ainda são
também regulados pela Lei no 10.925, de 2004, seja por não estarem listados na
Lei no 12.350, de 2010, seja por não estarem na exceção do art. 57, na redação
dada pela Lei no 12.431, de 2011, e terem sido utilizados como insumos na
produção de bens que não são regulados por esta lei (por exemplo, produtos do
capítulo 16). O crédito (soma dos créditos apurados a 5,55% e 9,25%) foi
corrigido, sendo estornado o valor que excedeu ao cálculo do crédito presumido
permitido pela Lei 10.925, de 2004, tendo em vista que não foi admitido nenhum
crédito relativo à Lei 12.350, de 2010.
Com relação aos itens “carnes in natura”, classificadas nas posições da NCM 0203,
0207 e 0210.1 Ração Outros Animais e insumos para ração, classificados na
subposição da NCM 2309.90, informa que nenhum crédito foi admitido baseado
na Lei 10.925/2004 porque o art. 57 da Lei 12.350, com a redação dada pela Lei no
12.431, de 2011, estabelece que “a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
de publicação desta Lei, não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no
10.925, de 23 de julho de 2004, às mercadorias ou aos produtos classificados nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1 e 23.09.90 da NCM”.
c. IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058, de 2009 e IN RFB no 977, de
2009
Fl. 3832
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Informa que a contribuinte à época dos fatos adquiria bovinos vivos (posição
01.02 da NCM – animais vivos da espécie bovina) e produzia/industrializava e
exportava produtos classificados na subposição 0201.3000 (OUTS CARNES BOV.
DESOSS. FRESC OU REFRIG.), o que a enquadrava na Lei no 12.058, art. 32, inc. I
como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se também no art. 33, §3o,
fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de 3,8% da Cofins apurada
e de 0,825% da Contribuição para o PIS/Pasep apurada, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Entretanto, considerando
que restou claro o fato que a contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição
01.02 da NCM, que adquiria, passa a apontar as vedações ao crédito relativos às
suas aquisições de carnes:
i. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058, de 2009, glosou todos os
valores relativos à aquisição de carnes, com fundamento no art. 34, §1o, da Lei no
12.058, de 2009 – que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição
de carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse;
ii. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977, de 2009, a contribuinte não faz jus
uma vez que se enquadra na vedação do parágrafo único do mesmo artigo, da
mesma forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058, de 2009;
d. IV.III.5.2 Créditos Presumidos da Lei no 12.350, de 2010 e IN RFB no 1.157, de
2011
i. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e
23.09.90, sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
pois é notório que a contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que
industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”,
conforme preconizado no inciso III do caput do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei
12.350/2010;
A autoridade fiscal informa, que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos -
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescenta que a interessada também
não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu
procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo
em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida
a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível de apuração.
Na sequência a autoridade fiscal traz a consolidação dos créditos presumidos
(item IV.III.5.3 do relatório fiscal), a apuração dos créditos reconhecidos (IV.IV) e o
recálculo dos créditos utilizados para desconto dos débitos (item V).
Fl. 3833
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Passa então a tratar da omissão de receitas.
Das omissões de receitas
Crédito presumido do ICMS
No item VI.I do relatório fiscal, a autoridade fiscal tratada da omissão de receitas
decorrentes de créditos presumidos de ICMS. Relata que, verificando
lançamentos contábeis, bem como as Notas Explicativas das Demonstrações
Financeiras da empresa, constatou que foram apurados créditos presumidos de
ICMS provenientes de diversos estados brasileiros, tais como Bahia, Pernambuco,
Goiás e Mato Grosso.
Omissão de receita por incorreção da EFD-Contribuições
No item VI.II, a autoridade fiscal tratada omissão de receitas decorrentes da
incorreta classificação fiscal de alguns produtos, como segue, conforme itens do
relatório fiscal:
1) VI.II.2- Carnes Temperadas
Foram glosados os valores das as notas fiscais eletrônicas (NFE) cujas
classificações fiscais estão incorretas na EFD-Contribuições. Os produtos foram
informados com código NCM 02 quando deveriam estar classificados no capítulo
16.
Menciona que a interessada apresentou três Relatórios de Entendimento, um
sobre a classificação fiscal das carnes de animais da espécie bovina, outro das
carnes de animais da espécie frango ou peru e outro das carnes de animais da
espécie suína, todos datados de 14/08/2017, de autoria do sr. Milton Gato e
pontua que tais relatórios “Tratam os três relatórios de mera opinião do autor, da
qual discordamos. Tais relatórios parecem esquecer que as carnes em tela
utilizam temperos e conservantes.” Tendo em conta a NCM, alterada pela
Resolução Camex no 94, de 08/12/2011, vigente à época dos fatos e as Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, a fiscalização concluiu que toda a
carne temperada (exceto se apenas com sal) deve ser classificada no Capítulo 16,
pelo que a classificação fiscal das mercadorias listadas não é nas posições do
capítulo 02 (já que temperadas com outros diversos produtos, e não só com sal),
pelo que não podiam ser comercializadas com alíquota zero.
Consta do relatório fiscal a listagem diversos produtos que foram considerados
com
classificação
fiscal
incorreta
presentes
na
planilha
“NFE-Geral”,
acompanhados da lista de ingredientes fornecida pela contribuinte. Salienta a
autoridade fiscal que desta verifica-se nos produtos a presença de pimenta ou
antioxidante para temperados bovinos ou realçador de sabor (glutamato
monossódico) ou aromatizantes ou condimentos ou temperos diversos como
alho, cebola, salsa, proteína de soja, limão, óleo de soja, óleo de aipo, condimento
Fl. 3834
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16
embutido de carne de galinha, algumas vezes vinho conservantes como nitrato e
nitrito de sódio, corantes, estabilizantes e diversos produtos, diferentes de sal ou
açúcar.
2) VI.II.2.1 KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO e outros
Relata a autoridade fiscal que diversos itens da listagem relativa ao capítulo 2 da
NCM são identificados como kits. Informa que os kits são formados por itens
diversos além das carnes temperadas como, por exemplo, bolsas térmicas e
diversos outros produtos. Pontua que para os fins deste relatório fiscal, o único
interesse é demonstrar que os kits e as carnes temperadas que os compõem não
se classificam no capítulo 02 e sim no capítulo 16, o que já foi demonstrado no
subitem anterior. E que os demais itens dos kits que não se tratam de carnes, por
evidente, não se classificam no capítulo 02.
Em relação aos kits que contém o item bolsa térmica, afirma que a classificação
fiscal segue cada uma das partes, não se constituindo num sortido para venda a
retalho, porque este item tem características próprias, é reutilizável e não é uma
embalagem. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na
posição 42.02, se confeccionada de plástico, que compreende, entre outros, as
bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
Menciona a Solução de Consulta no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de
2008.
3) VI.II.3- Produtos informados com NCM 1902
A autoridade fiscal traz uma listagem de produtos que foram informados na EFD-
Contribuições como sendo classificados na posição 19.02 da NCM, que estava
incluída no rol dos produtos tributados a alíquota zero. Com base na Resolução
CAMEX no 94/2011, seção 1, página 20 e nas mesmas NESH, conclui que,
independentemente da classificação correta de cada uma das dezenas de itens
relacionados, o importante no caso em tela é que os referidos itens não se
classificam na posição 19.02 e seus desdobramentos e, portanto, deveriam ter
sido tributados normalmente já que não estão amparados por qualquer comando
legal que afaste a tributação.
Valores Lançados
No item VI.II.4 do relatório fiscal consta a consolidação das incorreções das
classificações fiscais, onde estão demonstradas as bases de cálculo das
contribuições omitidas dos meses do trimestre.
Da Multa por Apresentação de EFD-Contribuições com Informações Inexatas,
Incompletas ou Omitidas
Relata a autoridade fiscal que a contribuinte explicitamente concorda que está
incorreta a EFD-Contribuições dos meses de julho, agosto e setembro de 2013,
onde não constaram as saídas com CFOP 5117 e 5118. Desta forma, como
nenhuma das notas de venda com CFOP 5117 e 5118 constantes do arquivo “NF
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OMITIDAS SAÍDAS CFOP 5117 e 5118.xlsx” (fl. 935) consta da EFDContribuições, os
valores citados no item VI.III também devem fazer parte da base de cálculo da
multa por inexatidão e incompletude da EFD-Contribuições.
Acrescenta que todas as infrações apuradas nos itens VI.I, relativo a créditos
presumidos do ICMS, e VI.IV, relativo aos juros sobre o capital próprio, também
implicam em grave omissão na EFD-Contribuições para os meses de julho, agosto
e setembro, pois todos aqueles valores lá apurados não constam da citada EFD-
Contribuições.
Além disso, menciona: que constatada a incorreção de classificação fiscal, é
bastante claro que as informações prestadas nos registros C181 e C185
correspondentes da EFD-Contribuições estão incorretos; também os registros de
apuração das contribuições estão incorretos, tendo apurado valor a menor, tudo
devidamente comprovado no item VI.II do relatório fiscal; as glosas realizadas no
item IV do relatório fiscal também corrigem informações inexatas prestadas na
EFD-Contribuições, sendo que os registros C170, C191 e C192 correspondentes
aos créditos glosados estão incorretos por representarem créditos inexistentes.
No item VI.V.3 a autoridade fiscal traz a legislação pertinente, à luz do Parecer
Normativo RFB no 3, de 10/06/2013 e do Parecer Normativo Cosit no 3/2015, e
afirma que para o caso da escrituração com informações inexatas, omitidas ou
incompletas, aplica-se a alínea “a” do inciso III do art. 57 da MP 2.158-35, na
redação da Lei 12.783, de 2003. No próprio relatório, a autoridade fiscal junta
quadro demonstrativo da base de cálculo e da multa apurada por incorreção da
EFD-Contribuições.
Da impugnação
Preliminarmente a interessada pede o julgamento em conjunto dos processos
relacionados.
Nulidade do Auto de Infração e Despachos Decisórios
A impugnante, preliminarmente, suscita a nulidade do Auto de Infração alegando
que “o dever de investigação é obrigação da fiscalização, uma vez que a ela
incumbe demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de glosar o
crédito e lançar eventual exigência tributária”; cita o art. 142 do CTN para afirmar
que cabe a fiscalização “apurar e constituir o crédito tributário... a fim de obter o
verdadeiro quantum a ser exigido do contribuinte”. Conclui que restou
caracterizado “vício material” ante a realização das glosas “com fundamento em
meras presunções, sem a análise do processo produtivo da empresa”, o que leva à
nulidade do presente processo administrativo, nos termos do art. 59, §1o, II do
Decreto 70.235/75. Por fim diz ser inadmissível a alegação da fiscalização de que
“o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito”,
alegação que, segundo aduz, tem o objetivo de afastar sua responsabilidade
outorgada por lei.
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Afirma que, caso não decida pela nulidade do Auto de Infração, impõe-se aos
Julgadores a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no
70.235/72), determinando à fiscalização a realização de diligência “in loco” em
estabelecimentos da Manifestante para que (i) esclareça a participação de cada
bem/serviço glosado no processo produtivo da empresa; (ii) seja efetuado um
descritivo minucioso do referido processo, a fim de que sejam constatados o
emprego dos referidos bens/serviços no seu processo produtivo, aquilatando sua
participação em relação ao produto final; bem como (iii) esclareça se houve o
correto creditamento em relação aos produtos com crédito presumido da
agroindústria, sob pena de nulidade do Auto de Infração.
Créditos constituídos indevidamente
Conceito de insumo
No tópico “IV – DA CORRETA APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS”, a
interessada, a fim de afastar o conceito de insumo adotado pela Fiscalização e
defender que a palavra "insumo", empregada pelas Leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, possui abrangência muito maior do que pretende lhe dar a RFB, nas
Instruções Normativas SRF no 247, de 11/11/2002, e no 404, de 12/3/2004, tece
considerações sobre a não cumulatividade das contribuições em tela
estabelecendo o seu entendimento sobre o conceito de insumo aplicável ao caso,
à luz da interpretação que faz da legislação, da jurisprudência e da doutrina.
Alega que o conceito de insumo trazido nas referidas Instruções Normativas
assemelha-se ao conceito de insumo tratado na legislação do IPI, mas que,
entretanto, afirma que não há qualquer dispositivo nas Leis da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins que vincule os créditos destas contribuições à sistemática
aplicada ao IPI e ao ICMS. Afirma: que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
autorizam a apropriação de créditos sobre todos os insumos destinados à
produção de bens e serviços, porque para os tributos incidentes sobre a receita,
devem ser concedidos os créditos daquilo que é fundamental para a geração
dessa receita.
Defende, então, que o conceito de insumo contemplado na sistemática não
cumulativa das contribuições em tela está relacionado ao fato de "determinado
bem ou serviço ter sido utilizado, mesmo que de forma indireta, na atividade de
fabricação do produto ou com finalidade de prestar um determinado serviço, ou
seja, insumos são aqueles bens e serviços contabilizados em custos de produção e
despesas necessárias à atividade da empresa". E que, para efeito de identificar os
valores que proporcionam a geração do crédito, "deve ser buscado o conceito
atualmente considerado pela jurisprudência do E. CARF, analisando-se a
vinculação deste bem/serviço na produção e na venda dos produtos".
Após tais ponderações, passa a tratar das glosas especificamente.
Fretes
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Inicialmente, a impugnante defende o direito ao crédito em relação a todas as
despesas com frete glosadas alegando que em razão de sua atividade produtiva,
realiza o transporte de insumos e produtos acabados entre as diversas unidades
da empresa, cujas operações são essenciais para sua atividade produtiva.
Informa que parte das glosas constantes na planilha fornecida à fiscalização é
relacionada aos fretes na aquisição de bens que estão diretamente vinculados à
atividade da empresa, tais como EPI’s, materiais de limpeza, material de
laboratório, etc. e alega que se esses bens estão diretamente vinculados ao
processo produtivo, gerando, com isso, direito ao creditamento da contribuição, a
mesma lógica deve ser aplicada ao frete utilizado na aquisição de tais materiais.
Quanto às glosas relacionadas aos fretes intermediários e de movimentação
interna entre os estabelecimentos da empresa diz que “apesar de tratar de fretes
entre estabelecimentos da Impugnante, são todos decorrentes do processo
produtivo e de industrialização da mercadoria final destinada ao consumo
humano”.
Explica que possui inúmeras plantas industriais, com linhas de produção muitas
vezes diferentes, tornando-se comum operações com transferência de produtos
de uma unidade a outra, onde servirá de matéria prima, além do transporte de
produtos resfriados e frigorificados, os quais, explica, "são produzidos em um
determinado estabelecimento e posteriormente são remetidos a outro, em
caminhões refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi
produzido". Argumenta, ainda: a manutenção da refrigeração dos produtos, além
de indispensável ao processo produtivo, decorre de obrigação normativa
estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA; o Laudo do Instituto
Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 03), que analisou, dentre outros insumos, o
frete, comprovou a total relevância e inerência do frete entre estabelecimentos
da Manifestante como vinculado e essencial ao seu processo produtivo. Defende
que:
Ao contrário do sustentado pela fiscalização, portanto, TODO o creditamento
realizado pela Impugnante em relação aos fretes está absolutamente correto, com
base no art. 3o, II das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, pois (i) os fretes na
aquisição dos bens, (ii) no transporte de insumos, (iii) em estágio de
industrialização e (iv) aqueles relativos a transferências entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica de produto acabado (destinados à venda) geram direito ao
crédito de PIS e de COFINS, por comporem a fase de produção na acepção ampla
do conceito de industrialização, nos termos da jurisprudência do E. CARF:
Conclui que considerando que todas as despesas com fretes atendem “aos
critérios da necessidade ou relevância, além de guardar estreito vínculo com a
atividade geradora da receita tributável da empresa, se subsomem
perfeitamente ao conceito de insumos para os fins de apropriação de créditos”.
Acrescenta que a apuração do crédito do frete da venda de produtos é
expressamente autorizada pelo art. 3o, IX das Leis n.o 10.637/02 e 10.833/03,
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ressaltando que o frete que destina o produto acabado da fábrica aos centros de
distribuição nada mais é do que uma etapa do frete da venda final.
Pallets
Quanto aos créditos relativos aos custos com pallets, defende que tais bens estão
diretamente vinculados à produção, sendo indevida a glosa do crédito apropriado
sobre tais itens. Nesse sentido aduz:
Conforme Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 03), anexado à
presente Manifestação, os pallets tem objetivo de garantir a segurança na
movimentação das cargas (mecanização para levantamento e deslocamento do
produto transportado) e são amplamente utilizados no processo produtivo da
Manifestante, uma vez que são aplicados na (i) industrialização (movimento de
matérias-primas e produtos em fase de industrialização), (ii) armazenagem de
matérias-primas em condições de higiene, (iii) armazenagem durante o ciclo de
produção e (iv) armazenagem do produto industrializado a ser comercializado,..
No mesmo sentido são os serviços de troca de pallets (conserto, repaletização).
Ora, se os pallets estão essencialmente vinculados ao processo produtivo da
Interessada, igualmente essencial é o serviço de troca de tais bens, a fim de dar
continuidade ao processo produtivo, inclusive com a demonstração, por meio da
informações constantes no Relatório de Operações (Doc. 02), dos diversos
momentos em que eles são utilizados na produção.
Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador Logístico
Defende o direito ao crédito alegando que não há como realizar suas operações e
gerar receitas sem os referidos serviços e que essas despesas decorrem da
armazenagem de seus produtos; aduz que os serviços de armazenagem se
desdobrariam em outros que estão diretamente vinculados ao correto
acondicionamento dos produtos, quais seja: a movimentação, serviços de carga e
descarga e operador logístico.
Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas e Equipamentos
A interessada afirma que a fiscalização "... glosou créditos apropriados sobre
peças utilizadas para manutenção de máquinas e equipamentos relacionados aos
sistemas de geradores Stemac, porque se relacionam com a produção de energia
elétrica e não com os produtos fabricados..,” e contesta tal glosa alegando que a
aquisição dos materiais para manutenção de máquinas e equipamentos, incluindo
os geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos
refrigerados, sem a qual não seria possível a consecução das suas atividades
produtivas, uma vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de
produção funcionando com perfeição. Logo, é obrigatória a manutenção periódica
dos mesmos.
Cita o "Relatório de Operações" elaborado pelo Tyno Consultoria que traz em
anexo (Doc. 03), no qual, segundo alega, o processo produtivo da BRF é
reproduzido de maneira minuciosa. Diz que lá é possível verificar que:
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(...) várias peças fazem parte de equipamentos que são imprescindíveis no processo
de produção da empresa.
(...)No mesmo sentido ocorre com a aquisição de peças e ferramentas para a
manutenção das suas máquinas, sem as quais resta inviabilizada a sua atividade
produtiva, o que revela a essencialidade da referida manutenção com as
respectivas aquisições de peças com a referida finalidade.
Em linha com o acima exposto, também é indubitável que as despesas com serviços
de manutenção de equipamentos do departamento produtivo são indispensáveis
para o desenvolvimento das atividades da Impugnante, porquanto sem os mesmos
inviável seria a consecução da sua atividade produtiva.
Manutenção Edificações
Defende que a glosa é indevida, pois os créditos apropriados são decorrentes de
“gastos com a manutenção de suas edificações que receberam benfeitorias e que
estão vinculados às atividades da empresa”. Aduz que “com o passar dos anos, a
estrutura edificada pela empresa ou terceiros sofra desgastes estruturais, cujo
reparo precisa ser realizado” tendo sido esses “os custos nos quais incorreu”.
Mencionar que a empresa Sadia S.A., incorporada pela ora Manifestante,
formulou Consulta perante a RFB, cuja resposta assegurou que “integram o custo
das edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da empresa, todos os custos diretos e indiretos relacionados com a
construção”.
Lubrificantes e Graxas
Reclama que apesar de existir previsão legal de crédito, a fiscalização glosou os
créditos sobre os graxa sendo que a única informação que consta sobre a glosa é
que a “Solução de Divergência Cosit no 12, de 24/10/2007, que estabelece não
terem direito a crédito, porque, apesar de apresentarem propriedades de
lubrificantes, com estes não se confundem”, informação esta que, no entanto,
sequer representa o entendimento firmado pelo E. CARF.
Defende que em sendo as graxas discriminados utilizadas nas máquinas e
equipamentos da Manifestante, os quais estão diretamente ligados às suas
atividades produtivas, não há dúvida quanto ao direito ao crédito da contribuição,
devendo ser integralmente afastada a glosa sobre estas despesas.
Embalagens
A Interessada contesta a glosa de material de embalagem (cita sacos big bag)
alegando ser indevido o entendimento fiscal de que somente confeririam créditos
ao contribuinte as embalagens incorporadas ao produto no processo de
industrialização. Defende ser incorreta essa interpretação da legislação e que em
momento algum a lei restringiu o creditamento das contribuições às embalagens
de apresentação. Aduz que
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Os chamados sacos “big bag”, por exemplo, são utilizados para acondicionar os
produtos e os transportá-los. Uma de suas utilidades é para armazenagem
provisória de ração.
Do Relatório do INT anexado à presente Impugnação (Doc. 03), retira-se o seguinte
excerto: “33. Utiliza-se o mesmo sistema de acondicionamento para recolher a
farinha no final da linha de produção do fornecedor interessado, para transportar o
subproduto formado para a fábrica de ração, para armazenamento dos materiais
granelizados e para transportar a ração da sua fábrica até os produtores de aves
que não possuem silo. O sistema acondicionador é do tipo SC “big bag”, com
dimensões 0,90 metros x 0,90 metros de seção reta e altura igual a 2,10 metros”
(pg. 49 – destacou-se).
Conclui que todos os bens “apontados pela fiscalização (sacos big bag,
embalagens especiais, caixas etc.)”, por serem utilizados para garantir a qualidade
e o devido transporte dos produtos fabricados são, em verdade, insumos,
“entendidos estes como custos necessários para a atividade da empresa,
havendo, pois direito ao creditamento sobre tais aquisições”.
Materiais de Laboratório e Sanitários
Quanto aos custos com Materiais de Laboratório, alega que os produtos e
equipamentos necessários ao regular funcionamento de seus laboratórios são
imprescindíveis aos controles de qualidade das matérias primas adquiridas e
insumos utilizados na atividade industrial e também da qualidade do produto final
objeto de venda.
Higienização e Limpeza
Em relação aos materiais para Higienização e Limpeza, explica que toda a
atividade produtiva deve ser submetida a um rígido acompanhamento de higiene
e limpeza razão pela qual defende que todos os produtos adquiridos que
“corroborem para atender as normas dos órgãos de inspeção dos fabricantes de
produtos alimentícios de origem animal, são essenciais a sua atividade produtiva,
tais como, detergente, desinfetantes, fungicidas, alvejantes, entre outros”.
EPI’s e Indumentárias
Alega que além dos equipamentos de segurança para os empregados exigidos por
lei – EPI’s, também é indispensável à sua atividade produtiva a indumentária
utilizada, que observa uma série de determinações da Vigilância Sanitária, do
Ministério da Saúde e do Ministério da Agricultura, "seja por uma questão lógica
de higiene, seja em razão das imposições normativas".
Cita Ofício DIPOA no 196/98, decorrente de consulta perante o Ministério da
Agricultura, no qual o referido órgão atesta expressamente que as indumentárias
e os EPI’s integram o processo produtivo da Manifestante.
Menciona que as indumentárias e os equipamentos se desgastam durante seu
uso, por exemplo, através do contato com insumos, resíduos deles decorrentes e
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do produto final (“abrasão” física e/ou química), o que torna ainda mais evidente
seu vínculo com a produção.
Custos com Instrumentos
Alega que, ao contrário do consignado na Informação Fiscal, os diversos
instrumentos, incluindo os instrumentos de medição, são imprescindíveis na
atividade agroindustrial desenvolvida pela Manifestante, de forma a manter todo
o seu processo produtivo dentro dos parâmetros legais e sanitários para a
produção de alimentos de origem animal. Em sendo essenciais, há direito ao
crédito.
Bens adquiridos a alíquota zero
No tópico IV.3 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO, a interessada
defende o direito ao crédito alegando, em síntese, que: o instituto da isenção o da
alíquota zero são espécies que exoneram o tributo; o legislador ao submeter um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao final conclui que “a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,
que trata da isenção, aplica-se, in totum, às situações definidas como alíquota
zero”.
Defende ainda que caso se entenda que a alíquota zero não é caso de isenção e
tampouco o é de imunidade ou de não-incidência, resta que “a aquisição desses
insumos é tributada, porém à alíquota zero”, caso em que caberia a aplicação da
regra geral de apropriação do crédito das contribuições.
Crédito presumido da agroindústria
No tópico “IV.4 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM CRÉDITO PRESUMIDO DA
AGROINDÚSTRIA”, a Interessada inicialmente defende que os dispositivos legais
trazidos como fundamento das glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32,
mencionado no referido § 1o; arts. 56, § 1o e 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2009 -,
ao contrário do entendimento fiscal, permite a tomada de crédito presumido em
relação aos bens adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não
está beneficiada com a mesma suspensão, como é o caso de que se trata.
No que tange à ausência do “controle de estoques diferenciados”, previsto nos
art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011, a interessada
afirma que possui um controle de estoque o qual, devido à complexidade de sua
cadeia, não se dá na entrada das aquisições mas é realizado no momento da saída
dos bens produzidos, quando a empresa consegue aferir a utilização dos bens
adquiridos.
A interessada defende a impossibilidade da aplicação da suspensão obrigatória
nas aquisições de insumos, considerando que, em determinados casos, não é
possível saber a destinação final do produto adquirido e atestar se serão
utilizados nos termos das condições previstas para a aplicação da suspensão (se
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este será tributado ou não na saída). Somente quando da saída final desses bens é
que apura o valor das contribuições a ser recolhido aos cofres públicos, bem como
o respectivo crédito presumido a ser apropriado proporcionalmente de acordo
com as saídas tributadas e/ou não tributadas e, igualmente, realiza os estornos
necessários de bens com saídas sem tributação, como é o caso de venda de
animal vivo.
Segue alegando que, entretanto, caso a fiscalização não tivesse ignorado esse
procedimento de controle, a fim de buscar a verdade material dos fatos, teria
concluído que a Manifestante apropriou crédito em regularidade com a legislação
de regência.
Ao final pugna que a Delegacia de Julgamento analise o controle da empresa e o
cálculo contábil e fiscal por ela realizado e, sendo necessário, determine a
realização de diligência in loco, em atenção ao princípio da verdade material.
Informa que traz planilhas em anexo através das quais, segundo alega, São,
portanto, identificadas todas as vendas de produtos classificados como in natura de
aves ou suínos, carnes salgadas de aves ou suínos, produtos industrializados que
consumiram carne de aves ou suínos na sua elaboração, rações para alimentação
de aves ou suínos vivos, rações para alimentação de outros animais vendidos no
Mercado Interno e/ou Mercado Externo, venda de milho, soja, sorgo, lecitina,
farelo de soja, óleo de soja, margarinas, farinhas e casca de soja.
E explica que:
Após a identificação do percentual da proporção de cada tipo de receita sobre o
total das receitas em que ocorreu consumo de insumo adquirido com suspensão de
PIS/Pasep e da COFINS, é elaborado o cálculo do crédito presumido a ser
apropriado com base na Lei no 10.925/2004 ou Lei no 12.350/2010. Obtendo-se,
assim, o resultado do novo cálculo, com base na proporção das receitas.
Diante disto, é possível identificar o valor de direito da Manifestante referente ao
crédito presumido em discussão, sendo esse resultado comparado com o valor de
créditos apropriados nos registros dos documentos fiscais.
[...]
Por fim, verifica-se se a Impugnante possui valores a serem creditados ou a serem
estornados do PIS/Pasep e da COFINS:
Defende, por fim que:
Não há lei que impeça a Impugnante em apurar os créditos em discussão na forma
acima exposta, uma vez que se deve sobrepor no presente caso é o princípio da
verdade material e da praticabilidade tributária, de tal forma que às Leis nos
12.058/09 e 12.350/2010 devem se amoldar à complexa cadeia produtiva da
empresa.
Aquisição de terceiros - Erro de sistema
No tópico “IV.5 – DO DIREITO AO CRÉDITO DE PIS/COFINS SOBRE AQUISIÇÕES DE
INSUMOS (ERRO DE SISTEMA EM QUE CONSTOU COMO TRANSFERÊNCIA –
“PARTIC. BRF”)” a impugnante argumenta que as glosas que estão “marcadas com
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a expressão Partic. BRF, indicando que o participante da operação é a própria BRF,
não havendo crédito algum a apurar” tratam-se, em verdade, de aquisições de
insumos. Explica que, no entanto, por conta de erro do sistema, foram enviadas à
RFB na EFD-Contribuições informações como se todas as operações tivessem sido
realizadas entre estabelecimentos. Para comprovar tal alegação, diz que anexa à
presente Impugnação (Doc. 15) as telas do seu sistema, as quais demonstrariam
que as aquisições listadas na planilha “Partic. BRF” são oriundas de terceiros e não
de estabelecimentos da Impugnante.
Pedido de diligência
Por fim, no tópico IV.6 – DA EVENTUAL NECESSIDADE DE DILIGÊNCIA, pugna pela
baixa dos autos em diligência para que a fiscalização possa analisar toda a
documentação relacionada às operações que originaram o crédito glosado
indevidamente em conjunto com o processo produtivo da empresa, nos termos
do art. 16, IV do Decreto 70.235/72. A recorrente indica assistentes técnicos e os
quesitos a serem atendidos pela fiscalização, como segue:
Por meio da conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no
70.235/72), a fiscalização deve (i) esclarecer a participação de cada bem/serviço
glosado no processo produtivo da empresa; (ii) efetuar um descritivo minucioso do
referido processo, a fim de que sejam constatados o emprego dos referidos
bens/serviços no seu processo produtivo, aquilatando sua participação em relação
ao produto final; bem como (iii) esclarecer se houve o correto creditamento em
relação aos produtos com crédito presumido da agroindústria.
Omissão de Receitas
Já no tópico IV.6 - NÃO INCIDÊNCIA DO PIS/PASEP E DA COFINS SOBRE CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE ICMS, a impugnante traz seu entendimento sobre a natureza
jurídica do crédito presumido de ICMS para, ao final, concluir que este não
representa ingresso de receita, mas se apresenta como um benefício fiscal sobre o
qual não pode ocorrer a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e as Cofins.
Segue discorrendo sobre a legislação de regência das contribuições e afirma que,
a teor desta legislação, “são receitas tributáveis somente aqueles ingressos que
se incorporam definitivamente ao patrimônio da pessoa jurídica e que
representam novas receitas”. E considerando que o crédito presumido em
questão não se trata de receita, mas de “de recuperação de custos e despesas
inerentes à atividade da empresa, não representando, portanto, o ingresso de
receita ou qualquer aumento no seu patrimônio”, defende que não integra a base
de cálculo das contribuições, razão pela qual os Autos de Infração são
improcedentes. Para corroborar suas alegações, traz jurisprudência do CARF e do
STJ. E, por fim, no tópico IV.6.3 – DO SOBRESTAMENTO DO PRESENTE PROCESSO,
menciona que o STF declarou a repercussão geral do RE 835.818/RG que trata
dessa matéria e pede que, alternativamente, o presente processo seja sobrestado
até a decisão definitiva do STF.
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No item V – DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DAS MERCADORIAS – AUSÊNCIA
DE OMISSÃO DE RECEITAS - REGRA GERAL CLASSIFICAÇÃO, a impugnante inicia
alegando que para a correta classificação da mercadoria, deve-se partir das
Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado – RGI-SH e não
diretamente a partir da NESH como realizado pela Autoridade Fiscal. Afirma que
pela primeira regra de classificação, conforme descrita no item 2, “a” e “b” da
RGI/SH, já seria possível classificar os produtos comercializados, pois com base
nos “textos das posições e das notas de seção e de capítulo” é possível enquadrar
os produtos nas corretas classificações fiscais, não sendo necessário ingressar nas
demais regras gerais para interpretação do sistema harmonizado quando a
primeira regra de classificação já é atendida.
No item V.1 – DAS CARNES, em relação às carnes especificados durante a
fiscalização e consolidados no relatório fiscal - classificadas nos NCMs no
0202.3000, 0203.2900, 0207.1200, 0207.1400, 0207.2500 e 0207.2700, sujeitas à
alíquota zero, nos termos do art. 1o, XIX, alíneas “a” e “b” da Lei no 10.925/04 -,
defende que, pela composição dos ingredientes é possível verificar que "a eles
não são adicionadas substâncias que alterariam a sua natureza química" e o fato
de as carnes "serem temperada para exclusiva conservação não altera em nada o
seu caráter in natura". Conclui que se a carne temperada para sua manutenção
não perde o caráter in natura e não há quaisquer indícios que não sejam carnes,
está absolutamente correta a classificação adotada para estes produtos, não
havendo qualquer base legal ou laudo que comprove a tese da fiscalização, que
afirma que as carnes in natura (acrescida de alguns ingredientes para sua
conservação) deveriam ser classificadas na posição 16.02.
Em relação aos produtos denominados Kit Felicidade (Chester) Perdigão e outros,
no item V.2 – KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO E OUTROS, explica que a
classificação fiscal adotada diz respeito ao produto principal que compõe o Kit e
afirma que não faz sentido "o entendimento da Fiscalização de que cada
componente do produto tenha uma classificação fiscal diferente". Argumenta
que: os Kits nada mais são do que os produtos in natura com uma embalagem de
apresentação diferenciada para datas especiais; as bolsas térmicas compõe os
referidos KITs e servem como embalagem do produto, não devendo ter
classificação específica (NCM 4202.92.00) como sustenta a Fiscalização; o produto
principal dos KITs são mercadorias em estado natural, classificadas corretamente
nos NCMs 0207.2500 e 0207.1200, sendo os demais componentes meramente
acessórios.
No item V.3 – PRODUTOS INFORMADOS COM NCM 1902, a impugnante alega
que:
Para auxiliar o intérprete no enquadramento da posição correta do NCM, a Regra 3
das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias – NESH (IN SRF no 807/2008, com as alterações da IN RFB no 1.260/12,
vigente à época dos fatos), trouxe uma forma de interpretação para classificação
dos produtos, estabelecendo que (i) a posição mais específica prevalece sobre a
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mais genérica, bem como (ii) se classificam pela matéria que lhes confira a
característica essencial. Se ainda assim não for possível o enquadramento, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
E passa a demonstrar a correção da classificação fiscal por ela adotada para os
produtos informados como sujeitos à alíquota zero, como segue:
- no item V.4.1 – DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL NO NCM 1902.1100 alega:
os pães de queijo comercializados não consistem de "pasta congelada ou mistura"
classificadas na posição 1901.2000 como sustenta a Autoridade Fiscal; diz que tais
produtos já são próprios para consumo, o que afasta a sua classificação no NCM
1901.2000; a classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas
alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que
contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada;
- V.4.2 – DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL NO NCM 1902.2000: nos produtos
sanduíches e nas tortas, a carne e o peito de peru representam apenas parcela,
um dos ingredientes do sanduíche, o que atrai a aplicação da classificação mais
próxima da descrição apresentada pela NESH, que é o de massa alimentícia na
posição 19.02; a torta de peito de iogurte com palmito e catupiry, por não se
equiparar a qualquer dos produtos listados nas demais subposições (pães,
bolachas, biscoitos, waffles e torradas), não pode ser classificada na posição
19.05, que trata exclusivamente de produtos de padaria ou pastelaria; conclui que
os sanduíches e as tortas estão corretamente classificados na posição 1902 da
NESH, sujeitas, por conseguinte, à incidência da alíquota zero prevista no art. 1o
XVIII da Lei no 10.925/04;
- V.4.3 – DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL NO NCM 1902.3000: o frango
componente das coxinhas é apenas um dos ingredientes do produto final e
amolda-se corretamente na classificação de outras massas alimentícias da NCM
1902.3000.
No tópico VI – DA EVENTUAL NECESSIDADE DE DILIGÊNCIA, a impugnante,
novamente, requer que seja determinada a baixa dos autos em diligência, com
base nos mesmo fundamentos postos no item III de sua impugnação, apontando
os mesmos quesitos lá postos.
A impugnante contesta a multa por descumprimento de obrigação acessória, no
item VII – DA MULTA POR INCORREÇÕES DA EFD-CONTRIBUIÇÕES, alegando: que
agiu de boa-fé; apenas cometeu “equívocos na escrituração” e que “não teve
qualquer intuito de apurar crédito indevido”; que não houve qualquer prejuízo ao
erário; que o erro no preenchimento de obrigações acessórias não possui
qualquer relação com o valor integral do seu faturamento mensal; por conta
disso, a aplicação da multa em no montante em que o foi vai de encontro aos
princípios da proporcionalidade, da razoabilidade, do não confisco Ao final a
recorrente pugna: pelo reconhecimento da nulidade do Auto de Infração; que
sejam reconhecidos integralmente os créditos pleiteados; que sejam afastadas as
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exigências sobre as supostas omissões de receitas; pelo julgamento em conjunto
dos processos relacionados; que, em sendo mantida a presente autuação, seja
sobrestado o presente processo e os processos conexos, até decisão definitiva do
E. STF no RE 835.818/RG, afetado como repercussão geral. Por fim, requer,
outrossim, que seja dado provimento a presente Impugnação, para o fim de
afastar integralmente a multa regulamentar aplicada ou, quando menos, reduzi-
la, haja vista a evidente violação aos princípios da proporcionalidade,
razoabilidade e não confisco.
Da diligência fiscal
Considerando que o conceito de insumo a ser adotado atualmente no âmbito da
RFB, para fins de aferição do direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins previsto no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o da Lei
no 10.833/2003, não é mais o estabelecido nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004, o
qual foi o adotado pela fiscalização, mas o que consta da decisão do STJ proferida
nos autos do Resp 1221170/PR e considerando que a competência originária para
a análise e reconhecimento de direito creditório pleiteado pelo contribuinte no
âmbito da RFB é da Delegacia da Receita Federal do Brasil – DRF, foi demandado
por esta turma de julgamento o retorno do presente processo à DRF de origem,
para que a autoridade competente para tanto se manifestasse quanto à glosas
realizadas à luz do entendimento firmado pelo STJ.
Do relatório da diligência fiscal
A autoridade fiscal inicialmente menciona que após a emissão do despacho que
determinou a diligência, foi publicado o Parecer Normativo RFB/Cosit no 5, de 17
de dezembro de 2018, que apresenta as principais repercussões no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de
insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
As glosas foram ajustadas de acordo com o conceito de insumo alterado pelo PN
COSIT 5/2018. Todas os documentos fiscais glosados estão listados no arquivo
GLOSAS DILIG DRJ – 01 2013.xlsx, à fl. 2313.
Em relação aos fretes, relata a autoridade fiscal que foi realizada nova análise
resultando em significativa modificação do quadro de fretes não admitidos. Mas
que mesmo assim, foram mantidas as glosas em relação aos fretes relativos às
contas que relaciona (indica o número e a descrição das contas), por não se
enquadrarem no conceito de insumo veiculado no PN COSIT 5/2018.
Em relação à glosas dos “Demais assuntos das linhas 1 a 7”, informa:
- restaram identificados bens e serviços que não se enquadram no conceito de
insumo, como ferramentas e instrumentos de medição, que a elas se
assemelham, excluídas do conceito de insumo pelo parágrafo 95 do PN COSIT
5/2018;
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- também foram glosados itens como projetores, cronômetros, cabos telefônicos,
fones com microfone, bloqueios e outros que não são enquadráveis como insumo
conforme veiculado no citado parecer normativo;
- pelo mesmo motivo foram glosados os serviços que lista;
Menciona que mais de 70% das glosas, excluídos os fretes, em valor, referem-se a
movimentação cross docking e repaletização. Informa que tais itens foram objeto
de análise mais detalhada no processo 11516.721988/2019-79, da mesma
contribuinte, relativo ao 3o trimestre-calendário de 2014, do qual transcreve os
excertos de interesse, e acrescenta que a movimentação cross docking ocorre
após o término do processo produtivo, não tem exigência legal e ocorre de
maneira discricionária por parte da contribuinte, o mesmo ocorrendo com a
repaletização. Não há que se falar em direito creditório à luz do parágrafos 55 a
57 do PN COSIT 5/2018.
Na sequência a autoridade fiscal traz quadros demonstrativos dos valores
ajustados dos créditos tidos como indevidamente utilizados no desconto das
contribuições bem como os respectivos valores do lançamento a serem
cancelados.
Da manifestação contra o relatório fiscal de diligência
A interessada, inicialmente, reclama que o posicionamento fixado no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018, é contrário ao Acórdão Repetitivo proferido
pelo E.STJ no REsp no 1.221.170/PR, pois, como já mencionado, a tese fixada por
aquela Corte foi a de que “todos os bens ou serviços essenciais ou relevantes para
as atividades econômicas do contribuinte, lhe permitirão o aproveitamento dos
créditos de PIS e Cofins”.
Em contestação às glosas de serviços dos fretes descritos pela fiscalização como
“lançamento não informado” e “lançamento não localizado”, a interessada alega
que esses fretes, conferem direito ao crédito, apesar de as planilhas por ela
apresentadas conterem inconsistências; isso com base no argumento de que o
que “deve ser priorizado no processo administrativo fiscal é a busca pela verdade
material dos fatos”. Assim defende que o fato de não constar a informação da
contabilização não invalida o direito ao crédito da empresa, bastando que a
fiscalização tivesse consultado as notas fiscais e analisado o processo produtivo da
empresa para verificar que os tais fretes “são essenciais para empresa”.
Em relação a “Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga,
Operador Logístico e Repaletização”, tece argumentos já trazidos na primeira
impugnação e, diferentemente do alegado na impugnação inicial (onde nada
menciona sobre os serviços de os serviços cross docking), aduz que a
armazenagem se desdobrariam em outros serviços que estão diretamente
vinculados ao correto acondicionamento dos produtos, quais sejam: “(i) a
movimentação (cross docking), (ii) serviços de carga e descarga e operador
logístico; e (iii) repaletização”. Acrescenta que “o art. 3o, IX, da Lei no 10.833/034
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dispõe expressamente sobre a possibilidade de descontar os créditos do PIS e da
COFINS sobre os custos de armazenagem”. Na sequência, passa a explicar cada
um dos serviços mencionados a fim de demonstrar que são “inerentes ao serviço
de armazenagem contratado” e que são relevantes ou essenciais à sua atividade
produtiva.
Contra a as glosas de “PEÇAS E SERVIÇOS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS” os argumentos são os mesmos da primeira impugnação.
Também são os mesmos da impugnação os argumentos contra a glosa dos custos
com instrumentos, acrescentando apenas que Parecer Normativo COSIT no 05/18
reconhece que os custos despendidos pela Pessoa Jurídica para atender a critérios
de qualidade impostos pela legislação (por exemplo, normas sanitárias), atendem
ao conceito de insumos, enquanto despesas relevantes para as atividades da
Empresa e transcreve os itens 49 e 53 da consulta.
Reitera o pedido de acolhimento das razões de contestação.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 11/02/2020 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 2449), apresentando o Recurso Voluntário em 12/03/2020
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls.2452), o que fez com os seguintes pedidos:
Ante o exposto, requer dignem-se V.Sas., preliminarmente, a reformar o r.
Acórdão recorrido para reconhecer a nulidade do Auto de Infração e de todo o
procedimento fiscal, com o seu respectivo cancelamento, posto que para a
correta glosa de créditos de PIS e COFINS é indispensável que a fiscalização
analise com o devido cuidado o processo produtivo da empresa e aplicação dos
insumos cujo crédito foi glosado, o que não se verificou no presente caso,
acarretando em um evidente vício material, nos termos do art. 142 do CTN e art.
59, §1o, II do Decreto 70.235/75.
Caso não seja reconhecida a nulidade, requer dignem-se V.Sas. a dar provimento
ao presente Recurso Voluntário, para o fim de (i) reconhecer integralmente os
créditos de PIS e COFINS apurados no 1o trimestre de 2013, bem como (ii) afastar
as exigências do PIS e da COFINS sobre as supostas omissões de receitas, pois são
indevidas.
Requer, ainda, seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário, para o fim
de afastar integralmente a multa aplicada de 0,2% aplicada em razão das supostas
incorreções na EFDVR Contribuições, diante da evidente violação aos princípios da
proporcionalidade, razoabilidade e não confisco.
Por fim, requer-se também a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do
Decreto no 70.235/72), para que seja verificada a essencialidade ou a relevância
dos itens sobre os quais foram glosados os créditos de PIS e COFINS, bem como a
respeito da classificação fiscal das mercadorias, para que sejam elaborados laudos
periciais sobre a os produtos.
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Considerando a conexão existente entre o presente processo e os PAF’s nos
10983.821283/2016-38 e 10983.821284/2016-82, requer-se o seu julgamento em
conjunto, a fim de evitar-se decisões conflitantes sobre a mesma matéria.
A Contribuinte apresentou Contrarrazões ao Recurso de Ofício, com pedido para
que seja negado provimento mantendo-se o Acórdão no 07-45.621 em sua na parte recorrida,
tendo em vista a impossibilidade da exigência do PIS e da COFINS sobre os créditos presumidos de
ICMS enquanto subvenções para investimento, nos termos do art. 30, §34o, da Lei no 12.973/14 e
art. 10 da Lei Complementar no 160/17.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.
1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso de Ofício preenche os requisitos de admissibilidade, nos termos da
Portaria do Ministro da Fazenda no 23, de 17 de janeiro de 2023 e Súmula CARF no 103, motivo
pelo qual deve ser conhecido.
Por sua vez, o Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Recurso de Ofício
A 4a Turma da DRF/FNS proferiu o Acórdão no 07-45.621, dando parcial provimento
à Impugnação ao Auto de Infração, para o fim de cancelar a exigência do PIS e da COFINS sobre
créditos presumidos de ICMS e, consequentemente, adequar o valor da multa aplicada.
Assim concluiu o ilustre julgador a quo:
A análise da autoridade fiscal, entretanto, não foi realizada à luz da legislação
aplicável ao caso vigente à sua época.
É que quanto à natureza do crédito presumido de ICMS, se subvenção de custeio
ou de investimento, à época do lançamento, o que se deu em 25 de julho de 2018
com a ciência da autuação ao contribuinte, já estava em vigor lei que tratava
especificamente desta matéria.
A Lei Complementar no 160, de 7 de agosto de 2017, além de acrescentar o § 4o
ao art. 30 da Lei no 12.973/2014 que determina que “Os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do
art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal,
são considerados subvenções para investimento”, também acrescentou o §5o que
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determina que “O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados”. De se notar,
ainda, que a LC, em seu art. 10, também determina que a natureza de subvenção
para investimento (§§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014) aplica-se,
inclusive, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início
de produção de efeitos da Lei Complementar.
Assim é que ante a retroatividade assegurada pelo art. 10 da Lei Complementar no
160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da Lei no 12.973/2014, tem-se que a definição do
crédito presumido de ICMS como subvenção de investimento se aplica e já se
aplicava ao caso dos autos, desde a entrada em vigor da referida lei
complementar.
Assim, em tendo sido o Auto de Infração lavrado sem a devida observância à
legislação vigente pertinente aos fatos a que se refere à presente matéria, está,
nesta parte, eivado de vício insanável que leva à sua nulidade.
Desta feita, o crédito tributário deve ser cancelado na parte em que se refere aos
créditos presumidos de ICMS.
Está correta a decisão recorrida ao concluir pela retroatividade assegurada pelo
art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da Lei no 12.973/2014.
Por sua vez, além da conclusão do ilustre Julgador de primeira instância, a qual
adoto integralmente, cumpre salientar que, na sistemática da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, deve ser considerado se o valor que se pretende tributar pode ser conceituado como
receita, enquanto critério que define a hipótese de incidência das contribuições para o PIS e a
COFINS.
Sob esse aspecto, as subvenções governamentais são vistas como uma forma de
redução da despesa tributária, e não como receita, uma vez que não há ingresso financeiro ou,
ainda, desembolso efetivo, mas apenas a ausência de uma perda financeira. No caso, tais
subvenções representam essencialmente uma renúncia de receita por parte da Fazenda Estadual,
que abdica da exação em favor do beneficiário.
Com isso, não está caracterizado o aspecto material para que seja possível a
inclusão na base de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Destaco decisão proferida pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça em julgado ao
REsp no 1.825.503/SC (2019/0198856-0), conforme Ementa:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO
DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
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1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito
público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do
crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera
recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp
1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg
no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp
1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça
entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da
CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do
referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção
para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa
exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio
conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no
DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§
4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de
ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das
bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas
condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido.
Como destacado na Ementa acima, no r. voto condutor da decisão acima, o
Eminente Ministro Relator Mauro Campbell Marques fundamentou no sentido de que “os valores
provenientes do crédito presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento,
mas mera recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações de exportação, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS.”
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Ademais, igualmente deve ser considerado que as subvenções têm como objetivo
primordial estimular o desenvolvimento econômico de regiões ou setores específicos, fomentando
a instalação e expansão de empresas, o que, consequentemente, gera empregos e promove o
desenvolvimento econômico e social.
E a inclusão do crédito presumido na base de cálculo das Contribuições para o PIS e
da COFINS, como fez a Fiscalização, implica em neutralizar um benefício concedido pelo Estado-
membro, resultando em ofensa à autonomia dos entes federativos no que diz respeito à sua
competência tributária.
Neste exato sentido se posicionou a Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu
r. voto-vista por ocasião do julgamento dos Embargos de Divergência em RESP no 1.517.492 – PR
(2015/0041673-7), no qual concluiu por afastar a exigência de IRPJ e CSLL sobre créditos
presumidos de ICMS concedidos pelo estado do Paraná aos contribuintes.
Vejamos a Ementa do julgado em referência:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
Fl. 3853
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União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
Fl. 3854
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XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Em seu r. voto-vista a Eminente Ministra ponderou que “os créditos presumidos de
ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam, com ainda mais razão, o condão de
integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em relação ao IRPJ e
à CSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras
normas infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o
princípio federativo.”
Outrossim, é corolário das próprias normas contábeis que “na aplicação dos
Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer
sobre seus aspectos formais”, conforme art. 1o, § 2o da Resolução no 750/1993, que tratava de
forma compilada os princípios contábeis, os quais, a partir de 2017, estão sendo tratados em CPCs
específicos.
Observo que assim já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme v.
Acórdão no 9303-004.674, cuja Ementa abaixo colaciono:
Fl. 3855
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS INCENTIVADOS DE
ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos
ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito e
natureza de “receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e
à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que refletem aumento de
riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim considerados e, por
conseguinte, não compõem a base de cálculo do PIS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das
contribuições, tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções
para investimento, vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a
expansão de empreendimentos econômicos, as r. subvenções não devem ser
tributadas pelo PIS, em respeito às mudanças normativas que envolveram tal
evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei
1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à
Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas
pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda
que na forma fossem registradas como receita.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS INCENTIVADOS DE
ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos
ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito e
natureza de “receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e
à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que refletem aumento de
riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim considerados e, por
conseguinte, não compõem a base de cálculo da COFINS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das
contribuições, tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções
para investimento, vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a
expansão de empreendimentos econômicos, as r. subvenções não devem ser
tributadas pela COFINS, em respeito às mudanças normativas que envolveram tal
Fl. 3856
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evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei
1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à
Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas
pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda
que na forma fossem registradas como receita.
Recurso Especial do Contribuinte Provido.
Destaco, ainda, o julgamento do Recurso Extraordinário no 835.818 perante o Eg.
Supremo Tribunal Federal, de relatoria do Eminente Ministro Marco Aurélio, julgado em sede de
repercussão geral, conforme Tema 843 com o seguinte teor:
TEMA 843 - Possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos
valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de
incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.
No RE em questão, foi fixada a tese:
COFINS – PIS – BASE DE CÁLCULO – CRÉDITO PRESUMIDO DE IMPOSTO SOBRE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ARTIGOS 150, § 6o, E 195, INCISO I,
ALÍNEA “B”, DA CARTA DA REPÚBLICA – RECURSO EXTRAORDINÁRIO –
REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA.
Possui repercussão geral a controvérsia acerca da constitucionalidade da inclusão
de créditos presumidos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços –
ICMS nas bases de cálculo da Cofins e da contribuição ao PIS.
No caso sob repercussão geral perante o STF, a União interpôs Recurso
Extraordinário contra acórdão proferido pela Segunda Turma do Tribunal Regional da 4a Região,
ao negar provimento à Remessa Oficial e à Apelação no 5014019-74.2010.404.7000/PR, decidindo
que não configurarem os créditos presumidos de ICMS, concedidos pelos Estados e o Distrito
Federal, receita ou faturamento das empresas beneficiadas a atrair a incidência da Contribuição
ao PIS e da Cofins, uma vez tratar-se de renúncia fiscal da unidade federativa concedente, não se
confundindo com o fato gerador das contribuições para o PIS e da COFINS.
Por fim, com relação à matéria em análise, cumpre salientar que a Câmara Superior
de Recursos Fiscais já se posicionou no mesmo sentido deste voto, a exemplo do julgamento ao
Processo Administrativo Fiscal no 11686.000350/2008-96, no qual foi proferido o v. Acórdão no
9303-009.485, conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Fl. 3857
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Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal.
Portanto, deve ser mantida a decisão da DRJ de origem ao concluir que, ante a
retroatividade assegurada pelo art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e pelo § 5o do art. 30, da
Lei no 12.973/2014, tem-se que a definição do crédito presumido de ICMS como subvenção de
investimento se aplica e já se aplicava ao caso dos autos, desde a entrada em vigor da referida lei
complementar, resultando na necessária exclusão de tais valores do lançamento de ofício.
Por sua vez, igualmente considerando as razões acima acrescentadas, entendo que
o incentivo fiscal representado pelo crédito presumido de ICMS não pode integrar a base de
cálculo das contribuições não-cumulativas.
Por tais razões, deve ser negado provimento ao Recurso de Ofício.

3. Recurso Voluntário
3.1. Preliminares
A Recorrente pede pela nulidade do auto de infração e reversão das glosas
realizadas em razão de falta de análise da atividade empresarial para verificação de cada item,
bem como por falta de análise das planilhas apresentadas durante o procedimento fiscal,
tampouco diligências, pela Fiscalização, junto aos estabelecimentos industriais, permitindo detida
averiguação sobre a relevância e essencialidade dos materiais e dos serviços que foram objeto da
glosa.
Em síntese, o pedido de nulidade tem por argumento principal a superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários, bem como da falta
Fl. 3858
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de fundamentação em laudo técnico, o que, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Sem razão à defesa.
Em que pese a imprescindível análise pela Unidade Preparadora sobre a
participação dos itens identificados como insumos, além de partes e peças indicadas como bens
do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da empresa, entendo que não é causa para
que seja declarada nulidade do lançamento de ofício.
Com relação ao ônus da prova, é importante frisar que não obstante se tratar de
lançamento de ofício, é do Contribuinte o encargo de comprovar os requisitos sobre o direito
invocado para manutenção dos créditos glosados, na forma prevista pelo artigo 373, I do Código
de Processo Civil.
Com relação às omissões de receitas, entendo que não há o enquadramento nos
casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72, que assim estabelecem:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Fl. 3859
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Por tais razões, afasto a preliminar invocada em defesa e passo à análise da
controvérsia apresentada em relação ao mérito.

4. Mérito
4.1. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte
4.1.1. Do conceito de insumo
Versa o presente litígio de Autos de Infração por meio dos quais são constituídos os
créditos tributários da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não cumulativas, apurados no
período de janeiro a março de 2013, nos valores de R$ 6.110.608,48 e de R$ 28.145.828,68,
respectivamente, acrescidos de multa ofício de 75% e juros de mora.
Igualmente foi lavrado “Auto de Infração OUTRAS MULTAS ADMINISTRADAS PELA
RFB LAVRATURA”, no valor de R$ 15.844.569,93, lavrado pela “Apresentação de EFD-
Contribuições com Informações Inexatas, Incompletas ou Omitidas”.
Conforme Relatório Fiscal o procedimento de fiscalização dos tributos PIS e COFINS
apurados pela contribuinte no 1o trimestre de 2013, cuja conclusão serviu de base para os
Despachos Decisórios e Auto de Infração objetos dos seguintes processos:

A Recorrente tem como objeto social a atividade no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização varejista e atacadista, exploração de alimentos em geral,
principalmente os derivados de proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de
frio como suporte de distribuição; industrialização de rações, nutrimentos e suplementos
alimentares para animais, de óleos vegetais, gorduras e laticínios; bem como, a exploração,
conservação, armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos; a prestação de serviços de
alimentação em geral; a prestação de serviços de transporte, logística e distribuição de cargas e
alimentos em geral, entre outros.
Segundo a defesa, desenvolve suas atividades em maior escala com industrialização
de produtos de origem animal, passando pela criação, abate, produção, até o transporte ao seu
consumidor final (ou até o porto para a posterior exportação das mercadorias).
A controvérsia posta neste litígio trata sobre a necessária análise sobre os insumos
que deram origem ao direito creditório pleiteado, considerando o julgamento do Recurso Especial
no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia, pelo qual o
Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu que, para efeito de tomada de crédito das
Fl. 3860
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contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, conforme a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
Fl. 3861
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eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Por tais razões, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Fl. 3862
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.724656/2017-84
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Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.
Em razões recursais a Recorrente descreveu o processo produtivo com relação aos
cárneos, frango, suínos, leite e seus derivados, manteiga, creme de leite UHT, leite UHT, leite em
pó e composto lácteo em pó.
Igualmente foram apresentadas as seguintes comprovações:
(i) Relatório explicativo das operações relativas às linhas de produção da
Recorrente;
(ii) Relatório explicativo da metodologia de elaboração de laudos técnicos de itens
e alocações de serviços nas linhas de produção da Recorrente;
(iii) Laudos técnicos dos materiais utilizados; e
(iv) Laudos técnicos de serviços contratados.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.
4.1.2. Fretes
Foram glosados os valores das seguintes despesas com serviços de fretes:
a. os valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi
possível identificar a aplicação do serviço;
b. itens sem qualquer informação de contabilização;
c. para os casos em que o mesmo documento foi informado para mais de um
frete, foi glosado o valor excedente - quando pode ser verificado que o valor do
lançamento contábil era maior ou igual do que a soma dos fretes informados o
fato foi aceito como correto.
d. dos valores totalizados nos arquivos apresentados em resposta à intimação
fiscal, foram excluídos os valores contabilizados em contas que denotam não se
tratar de insumos, tais como fretes entre as unidades da empresa (fretes de
distribuição, que não se confundem com fretes de venda), fretes de tratamento
de resíduos, fretes de bens de uso permanente, fretes de refeições, fretes
contabilizados em custo de sinistros e diversos outros.
Fl. 3863
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Argumentou a defesa que os fretes que deram origem aos créditos pleiteados se
tratam daqueles diretamente relacionados às atividades da Recorrente como, por exemplo, para
aquisições de bens utilizados como insumos, uma vez que a essencialidade das despesas com frete
fica evidente dentro do complexo ciclo produtivo da empresa, pois os bens são produzidos em um
determinado estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido.
Para tanto, demonstrou em razões recursais o seguinte resumo do seu processo
produtivo:

Conforme informações constantes dos autos, os fretes em referência são
realizados desde o ciclo produtivo da empresa até a venda das respectivas mercadorias (art. 3o,
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), os quais são realizados por meio de transportes especiais,
com vistas à manutenção da integridade e qualidade de seus produtos, sob pena de não se ter
um alimento apto ao consumo humano.
De acordo com a defesa, a manutenção da refrigeração dos produtos é exigência
legal estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a exemplo dos arts. 1°, 3° e 4°
Resolução CISA/MA/MS no 10/1984 (necessidade de manutenção da temperatura durante todas
as fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o transporte do
produto), o item 8.2, anexo, da Portaria MAPA no 368/97 (controle da temperatura dos alimentos
na fase de transporte) e o item 8.8.2 da Portaria ANVISA no 326/97.
O ilustre julgador a quo manteve a glosa com a seguinte conclusão:
Quanto ao serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que
tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses:
(1a) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de
crédito tratada no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e inciso II do artigo
Fl. 3864
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3o da Lei no 10.833/2002 (crédito cuja base de cálculo deve ser informada na
Linha 03 - Serviços Utilizados como Insumos, das Fichas 06A e 16A do Dacon) - e
(2a) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3o c/c com artigo
15 da Lei no 10.833/2003 (valores informados na Linha 07 - Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda).
Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com
serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima
colocadas (hipótese que vem sendo acolhida pela Receita Federal do Brasil): esta
se verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é
aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para
revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal
bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da
aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo.
Ou seja, não procede o entendimento da recorrente de que quaisquer serviços de
frete, em sendo essenciais ou relevantes à atividade empresarial e comercial da
empresa, conferem direito ao crédito. Ao contrário do que entende a interessada,
não é qualquer serviço de frete que lhe garante direito a crédito, mas apenas o
que a legislação permite, como acima exposto.
Como mencionado acima, as atividades da Contribuinte são realizadas para o
comércio de produtos de origem animal resfriados, frigorificados, as quais estão submetidas à
regulamentação de órgãos públicos de controle e fiscalização, tais como ANVISA, Ministérios da
Saúde e da Agricultura, com atuação direta do Serviço de Inspeção Federal na exigência de
conformidades com regras de higiene, limpeza, conservação e qualidade, sob pena de condenação
(perda) dos produtos, interdição de setores e dos próprios estabelecimentos frigoríficos.
A título de exemplo de normas reguladoras, a defesa apresentou os seguintes
normativos:
 Resolução no 10/1984, do Ministério da Agricultura, com instruções sobre a
conservação de produtos industrializados perecíveis até a chegada ao
consumidor final;
 Portaria SVS/MS no 326/1997: estabelece controle sanitário de alimentos com o
objetivo de proteger os consumidores mediante a adequação às boas práticas de
fabricação de alimentos;
 Resolução no 275/2002, da ANVISA: que dispõe sobre o Regulamento Técnico de
Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados aos Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos.
Com razão à defesa.
Fl. 3865
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O Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, vigente na época dos fatos (2014),
que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (Lei
no 1.283, de 18 de dezembro de 1950), posteriormente revogado pelo Decreto no 9.013, de 29 de
março de 2017, estabeleceu as normas que regulam, em todo o território nacional, a inspeção e a
fiscalização industrial e sanitária de produtos de origem animal, destinadas a preservar a
inocuidade, a identidade, a qualidade e a integridade dos produtos e a saúde e os interesses do
consumidor, executadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento nos
estabelecimentos registrados ou relacionados no Serviço de Inspeção Federal.
Vejamos o que dispõe o Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952:
Art. 2o Ficam sujeitos a inspeção e reinspeção previstas neste Regulamento os
animais de açougue, a caça, o pescado, o leite, o ovo, o mel e a cêra de abelhas e
seus produtos o subprodutos derivados.
§ 1o A inspeção a que se refere o presente artigo abrange, sob o ponto de vista
industrial e sanitário a inspeção "ante" e "post-mortem" dos animais, o
recebimento, manipulação, transformação, elaboração, preparo, conservação,
acondicionamento, embalagem, depósito rotulagem, trânsito e consumo de
quaisquer produtos e subprodutos, adicionados ou não de vegetais, destinados ou
não à alimentação humana.
Vejamos, ainda, o que dispõe a Portaria no 326, de 30 de julho de 1997, que
aprovou o Regulamento Técnico; "Condições Higiênicos-Sanitárias e de Boas Práticas de
Fabricação para Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos":
8.8 – Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 – As matéria-primas e produtos acabados devem ser armazenados e
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminação e/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve
ser exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que
somente sejam expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam
cumpridas as especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando
existam.
8.2.2. – Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de
alimentos autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem
realizar as operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos
alimentos, devendo ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de
combustão. Os veículos destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou
congelados devem possuir instrumentos de controle que permitam verificar a
umidade, caso seja necessário e a manutenção da temperatura adequada.
Destaco igualmente a Resolução RDC ANVISA no 275 de 21 de outubro de 2002,
que dispõe sobre o Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados
Fl. 3866
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aos Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos.
Vejamos:
2. DEFINIÇÕES
Para efeito deste Regulamento, considera-se:
2.1. Procedimento Operacional Padronizado - POP: procedimento escrito de
forma objetiva que estabelece instruções seqüenciais para a realização de
operações rotineiras e específicas na produção, armazenamento e transporte de
alimentos. Este Procedimento pode apresentar outras nomenclaturas desde que
obedeça ao conteúdo estabelecido nesta Resolução.
O Anexo II da Resolução RDC acima, prevê entre a lista de verificação das boas
práticas de fabricação em estabelecimentos produtores/industrializadores de alimentos, as
conformidades o transporte do produto final (ITEM 4.5).
Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância de tais despesas,
destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos
de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem
destaques no texto original)
Como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo
da seguinte forma:
Fl. 3867
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17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
Fl. 3868
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ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese
acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária
na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o
processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo
subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um
todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento
e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades
de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação
para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
Fl. 3869
DF CARF MF
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56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, é de flagrante constatação que os fretes em análise enquadram-se nos critérios de
essencialidade e relevância, cuja subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir
disposições legais dos órgãos sanitários, a exemplo dos normativos acima citados.
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
entendo que na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 3870
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[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590, cuja
Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte,
conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos
navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido se posiciona a Câmara Superior, a exemplo dos acórdãos abaixo
citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Fl. 3871
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Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).
Com relação aos fretes sobre transferências de produtos acabados, entendo que os
custos de frete de mercadorias de produtos acabados geram o direito ao crédito das
contribuições, uma vez que se referem à fretes em operações de vendas, enquanto serviços
intermediários e necessários, considerando que as embalagens são carregadas diretamente
dentro do caminhão, pois se tratam de toneladas de fertilizantes, os quais possuem necessidades
específicas de armazenamento para conservar a qualidade do produto, conforme descrito pela
Recorrente.
Por sua vez, igualmente cabe destacar que a Fiscalização não contestou a forma
como ocorriam os fretes para transferências de produtos acabados apresentada pela Contribuinte,
sendo que a glosa de tais créditos ocorreram em razão do entendimento sobre conceito de
insumos que há época se adotada, nos termos previstos pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004.
Com isso, pelas mesmas razões destacadas nos Itens 3 e 4.2 deste voto, entendo
pela possibilidade de aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS sobre serviços de
fretes nas operações de venda, os quais demonstra-se relevantes para as atividades da
Recorrente.
Fl. 3872
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No mesmo sentido, destaco as seguintes decisões já proferidas em processos
administrativos da mesma Contribuinte, abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal. (Acórdão no 9303-009.485 - PAF no 11686.000350/2008-
96- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2006 a 30/09/2006
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à
demonstração de dissenso jurisprudencial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da
Fl. 3873
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3402-012.111 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724656/2017-84
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Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a
expressão "frete na operação de venda". (Acórdão no 9303-007.843 - PAF no
11686.000378/2008-23- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em
dois fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial somente
com relação a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser conhecido quanto
à possibilidade de apresentação de provas posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
(Acórdão no 9303-007.105 - PAF no 11686.000374/2008-45 - Relator:
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)
Destaco os fundamentos que embasaram o r. voto condutor da do v. Acórdão no
9303-007.105, acima citado, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo
ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou
relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos
de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170/PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta
Fl. 3874
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ACÓRDÃO 3402-012.111 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724656/2017-84
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Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros
já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois
são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado
pela
Fiscalização,
está
consolidado
que
os
fretes
entre
os
estabelecimentos da empresa são de matéria-prima e uma pequena
parte de produtos acabados, defendendo serem ambos passíveis de créditos,
em consonância com o acórdão colacionado como paradigma (nos 3401-002.075
e 340203.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade/pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduzem-se os argumentos
constantes às fls. 385 a 387, in verbis:
[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo produtivo são os
seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo nitrogênio,
fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e venda
final.
Ou seja, os produtos da Recorrente como condição para bem desempenharem sua função,
são higroscópicos e, portanto, com absorção de umidade apresentam perda de suas plenas
qualidades em período relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado
armazená-los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no acórdão
paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem com que o seu processo
produtivo não termine na fábrica, mas somente quando o produto industrializado acabado é
entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança no
transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante quanto aos
procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o transporte correto do
fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no tipo de fertilizante e na forma
como é expedido (granel ou sacos):
[...]
Fl. 3875
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No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados da
federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a remessa
de matéria prima) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de
compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado
produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que,
como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo,
devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à
venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos
artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que
seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto
Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
[...]
Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e
reconhecido o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa. (sem destaques no texto original)

Neste mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior deste Tribunal
Administrativo, a exemplo dos acórdãos cujas Ementas abaixo reproduzo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito
a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.286 - PAF no 13971.001080/2004-17-
Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO
DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Fl. 3876
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Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no
transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito
fechado ou armazém geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições. (Acórdão no 9303-009.715 - PAF
no 13971.720236/2009-77 - Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relatora:
Conselheiro Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, nos termos da fundamentação acima, reconheço o direito de crédito da
Contribuinte em relação aos fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com
relação às matérias-primas, embalagens, bem como de produtos acabados.
Por tais razões, reconheço o direito de crédito da Contribuinte em relação aos
fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com relação às matérias-primas,
embalagens, bem como de produtos acabados, desde que devidamente lançados nas respectivas
contas contábeis e comprovados mediante documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem
apurar os créditos por ocasião da liquidação desta decisão.

4.1.3. Operações de movimentação, Serviços de Carga e Descarga – Cross Docking
e Repaletização
Após a diligência realizada pela Autoridade Fiscal da DRF de Florianópolis, parte das
glosas sobre as operações de movimentação, serviços de carga, descarga e operador logístico foi
Fl. 3877
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PROCESSO 11516.724656/2017-84
59
revertida. No entanto, as glosas referentes aos serviços de cross docking e repaletização foram
mantidas.
Em relação ao serviço de repaletização, relata a Autoridade Fiscal que intimada para
tanto, a interessada informou: que o serviço ocorre no armazém destinatário das mercadorias e
que é uma troca de paletes “com o objetivo de maximizar a ocupação das carretas frigoríficas e
containers, carregando o máximo possível em cada veículo, às vezes não é utilizado o mesmo
padrão de altura de pallets que os armazéns de destino utilizam ...”; que os produtos estão
prontos, acabados, embalados com embalagem de apresentação e de transporte, mesmo há
vários dias, e que os serviços são realizados no armazém destinatário (respostas aos itens 4.2, 4.3
e 4.4, fl. 1280). Menciona, ainda, que intimada a informar a “legislação que exija a utilização dos
serviços”, a fiscalizada citou genericamente normas sanitárias. Conclui que, que muito embora
haja exigência de normas sanitárias quanto a paletes, não há exigência legal de troca de paletes
para casos como o informado pela interessada.
Argumentou a defesa que o serviço de repaletização é indissociável das despesas
com pallets que, por sua vez, são insumos entendidos como custos necessários para a atividade da
empresa, o que lhe garante o direito aos créditos da contribuição.
Argumentou, ainda, que os custos e despesas com a movimentação das
mercadorias, serviços de carga e descarga e operador logístico, são inerentes ao serviço de
armazenagem.
Com relação ao cross docking, concluiu a Fiscalização que não há exigência legal tal
movimentação, mas de manutenção do frio, o que pode ser obtido utilizando-se veículos
refrigerados, pelo que conclui que a contribuinte utiliza o serviço de movimentação cross docking
de forma discricionária, não sendo obrigada por lei a utilizar tal serviço.
Por sua vez, sustenta a defesa que os serviços de cross docking são essenciais às
atividades da Recorrente, uma vez que sua contratação é necessária para atender às obrigações
sanitárias. Por industrializar produtos de origem animal destinados ao consumo humano, a
Recorrente deve transportá-los e acondicioná-los em temperaturas adequadas, sob risco de sofrer
sanções administrativas das autoridades de fiscalização sanitária.
Explicou a defesa que o cross docking é um sistema em que os bens entram e saem
de um centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução das atividades
da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os produtos no centro de distribuição, de
modo a permitir uma rápida passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para
os clientes. Para melhor compreensão. Justificou que, além de acelerar a distribuição dos produtos
– o que diminui a perda por perecimento –, o cross docking permite a expansão das atividades,
tendo em vista o maior número de clientes (revendedores) e consumidores que poderão ser
atendidos.
Fl. 3878
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PROCESSO 11516.724656/2017-84
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Por outro lado, o ilustre Julgador a quo entendeu que tais bens e serviços são
utilizados fora do processo de produção do bem destinado à venda e, portanto, não podem ser
considerados como insumos.
Assiste razão à defesa.
Reitero o r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Considerando os fundamentos já demonstrados neste voto com relação às despesas
com fretes e, diante da singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, é de flagrante constatação que os itens sob análise de
fato são utilizados para conservação dos produtos até a destinação para consumo humano,
motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e essencialidade, cuja subtração
resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições legais sanitárias.
Outrossim, o reconhecimento do direito creditório sobre tais itens igualmente já
foi reconhecido por este CARF através dos seguintes precedentes:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE.
Fl. 3879
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11516.724656/2017-84
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As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados
como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n°
10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das
frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os
pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte
garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade delas, em
virtude de sua fragilidade. (Acórdão no 3301-009.760 – Relatora: Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e
transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada
do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.488 – Relator: Conselheiro
Salvador Cândido Brandão Junior)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA PARA
CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o
recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, aplique de
forma diversa a legislação apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo
Contribuinte não comprova o dissenso jurisprudencial em relação a “gastos com
aquisições de partes e peças de reposição, combustíveis e lubrificantes e de
serviços de montagem e manutenção” e “direito à correção do valor do
ressarcimento pela aplicação da Taxa Selic”. E o Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional utiliza, no que se refere ao “conceito de insumos”, paradigma
em sentido contrário à decisão vinculante do STJ, proferida na sistemática dos
recursos repetitivos (Recurso Especial no 1.221.170/PR).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
Fl. 3880
DF CARF MF
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62
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, integrado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018,
o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets para proteção e transporte dos
produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e
natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em
sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força do disposto no §
2o do art. 62 do Anexo II do seu Regimento Interno.
CRÉDITOS. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS DE CARGA. IMPOSSIBILIDADE.
FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o
PIS/PASEP as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos
a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando
contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002) aquelas
com locação de veículos de carga, o que se endossa na Solução de Consulta Cosit
no 1/2014.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM GÁS GLP CILINDRO P-20.
São admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP as
despesas com gás GLP-cilindro P-20, utilizado em empilhadeiras alugadas,
necessárias às operações no processo produtivo. (Acórdão no 9303-014.369 -
Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan)
No v. Acórdão no 9303-014.369, ao analisar o enquadramento no conceito de
insumos sobre aquisição de pallets destinados tanto à proteção de
mercadorias/produtos quanto ao seu transporte, o ilustre Conselheiro Relator
Rosaldo Trevisan esclareceu que a 3a Turma da Câmara Superior deste CARF vem
reconhecendo a possibilidade de tomada de créditos, o que fez citando o v.
Acórdão no 9303-011.407, no seguinte excerto:
“...conforme razões bem delineadas no acórdão ora recorrido, integrado pelos
acórdãos de embargos, há de ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito
com relação aos itens listados no parágrafo anterior: ...(b) compras de pallets:
utilizados em diversas etapas do processo produtivo, para a movimentação das
matérias-primas, produtos intermediários e produtos acabados, evitando o
contato com o solo e diminuindo o risco de contaminação, preservando-se a
integridade e qualidade dos produtos. Também são utilizados como embalagem
Fl. 3881
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.111 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724656/2017-84
63
para produtos acabados. Diante da essencialidade e relevância, também deve ser
concedido o crédito”. (Acórdão no 9303-011.407, Rel. Cons. Vanessa Marini
Cecconello, unânime em relação ao tema dos pallets, sessão de 15/04/2021)
(grifo nosso)
Portanto, deve ser revertida a glosa sobre tais itens.

4.1.4. Das peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos
Em relação aos créditos apropriados sobre peças utilizadas para manutenção de
máquinas e equipamentos, em diligência realizada foram revertidas as glosas referentes à
manutenção do Sistema de Geradores STEMAC, mantendo-se as glosas sobre os demais itens
relacionados com esta classificação (cf. se verifica da planilha “GLOSAS DILG DRJ – 01/2013.xlsx”).
Argumenta a defesa que a aquisição dos materiais para manutenção de máquinas e
equipamentos, incluindo os geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos
refrigerados da Recorrente, sem os quais não seria possível a consecução das suas atividades, uma
vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de produção funcionando com perfeição
com a sua manutenção periódica.
Para melhor visualização, confira-se abaixo algumas das máquinas utilizadas
diretamente pela Recorrente e que necessitam regularmente de manutenção em suas peças:

Fl. 3882
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.111 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.724656/2017-84
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A Recorrente argumenta, ainda, que é necessário contratar serviços de manutenção
de equipamentos vinculados diretamente ao seu departamento produtivo, razão pela qual
também não pode ser mantida a glosa dos créditos da contribuição decorrentes de tais serviços.
Em atenção aos critérios adotados pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, é de se
reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre as despesas em análise, uma vez que
tais itens são empregados no processo produtivo e essenciais à atividade da Contribuinte.

4.1.5. Manutenção de Edificações
Foram glosados créditos apropriados sobre despesas relacionadas a instalação e
manutenção predial, referentes a “gastos com a manutenção de suas edificações que receberam
benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa”. Aduz que “com o passar dos anos,
a estrutura edificada pela empresa ou terceiros sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser
realizado” tendo sido esses “os custos nos quais incorreu”.
Tais glosas foram mantidas pelo Acórdão proferido pela 4a Turma da DRJ/FNS, sob o
argumento de que “não consistem de insumo e que não existe previsão legal de tomada de crédito
pelo custo de aquisição de produtos ou serviços utilizados na manutenção dos prédios da
empresa”.
Assim argumentou a Recorrente:
Como bem demonstrado pela Recorrente em sua defesa, para a regular
consecução das suas atividades produtivas, é necessário que a estrutura dos
prédios utilizados no processo produtivo da Impugnante esteja em condições de
produzir os produtos comercializados, em conformidade com as exigências legais
para tanto (como por exemplo, exigidas pela vigilância sanitária).
É natural que, com o passar dos anos, a estrutura edificada pela empresa ou
terceiros sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser realizado. Esses são
os custos nos quais incorreu a Impugnante, e que, não obstante tal fato, a
Fl. 3883
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fiscalização glosou equivocadamente os créditos da contribuição decorrentes dos
custos em questão.
Importa mencionar que a empresa Sadia S.A., incorporada pela ora Impugnante,
formulou Consulta12 perante a RFB, a fim de afastar qualquer dúvida sobre o
direito ao crédito de PIS/Pasep e COFINS sobre os custos incorridos com a
manutenção predial, cuja resposta assegurou que “integram o custo das
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da empresa, todos os custos diretos e indiretos relacionados com a
construção”, sendo que nesta hipótese o contribuinte tem o direito à apuração de
créditos de PIS/Pasep e COFINS. Neste mesmo sentido, já decidiu a E.CSRF:
“(...) d) Manutenção Predial, Serviço de Pintura e de Construção Civil: A diligência revela que
a manutenção predial e os serviços de pintura e construção civil foram realizados nos
estabelecimentos industriais, conforme demonstrado através das cópias dos documentos
fiscais e razão contábil. O Fisco apurou que os serviços de pintura foram realizados no acesso
a indústria e lateral do prédio bloco administrativo. II – pintura circulação de acesso aos
vestiários parede/platib, pintura na sala de manutenção de baterias, pintura em calhas, teto,
tirantes, suporte de expedição, pintura no setor mec preparação e piso da oficina, pintura no
setor abt, serviço de manutenção civil no setor abt e serviço de manutenção civil piso setor
Produtivo. Nesta caso apenas os custos com a manutenção predial do setor fabril e os
serviços de pintura deste mesmo setor tem o direito de fazer parte do cálculo do crédito da
exação. (...)”. (Ac. 3402-002.312, 2a TO da 4a C., Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, julg.
29/01/14) – destacou-se
Diante disto, considerando que os gastos incorridos pela Recorrente para
manutenção ocorreram em edificações vinculadas à sua atividade produtiva, não
há dúvida quanto à improcedência das glosas mantidas, devendo ser reformado o
r. Acórdão recorrido.
A base legal é o art. 3o, § 1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c o
art. 48 da Lei no 4.506, de 1964:
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
Fl. 3884
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(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
Lei no 4.506/64
Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Observo que os custos com os serviços de manutenção predial do setor fabril
acabam por se incorporar ao ativo imobilizado da empresa, havendo o aproveitamento dos
créditos por meio da depreciação dos imóveis.
Portanto, considerando tratar-se de serviço de gastos com a manutenção de suas
edificações que receberam benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa, entendo
pela possibilidade de reversão da glosa, desde que limitados aos valores das despesas de
depreciação relacionadas aos gastos com manutenção predial.

4.1.5. Dos custos com instrumentos
Após diligência realizada em primeira instância, foram mantidas as glosas sobre
instrumentos utilizados pela Recorrente em seu processo produtivo, tais como: ALICATE AMPER
DIG 374 FLUKE, ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA, MEDIDOR.
Alega a defesa que entre as atividades desenvolvidas pelos estabelecimentos estão
a exploração e industrialização de alimentos em geral. Para tanto, é necessário a aquisição e
utilização de instrumentos vinculados à medição, verificação de temperatura, dentre outros.
Argumentou que os alicates amperímetros acima listados destinam-se a medições
de corrente elétrica, sendo assim, imprescindível para o processo produtivo da Recorrente, visto
que utilizados com a finalidade de verificar o correto funcionamento dos equipamentos de
refrigeração durante a industrialização dos alimentos por ela produzidos.
Consta nos autos pré-requisitos para aplicação do Plano APPCC implantados e com
resultados satisfatórios nas verificações realizadas pelo SIF (Serviço de Inspeção Federal) de
acordo com as Circulares 175/176/2005/CGPE/DIPOA. Entre os requisitos está a calibração e
aferição de instrumentos de controle de processo, corroborando com o argumento da defesa.
Considerando as mesmas razões do tópico anterior com relação aos critérios
estabelecidos pelo STJ na conceituação de insumos, está correta a Recorrente ao invocar o Item 49
do Parecer Normativo COSIT no 05/18, motivo pelo qual reverto a glosa neste ponto.
Fl. 3885
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4.2. Produtos adquiridos com alíquota zero
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção, esta vedação aplica-se tão-
somente quando os bens ou serviços são revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
Argumentou que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são
revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que, quando o § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do tributo, somente
pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou isenção. Contudo, o referido dispositivo
não trataria da hipótese de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao intérprete da
lei verificar em qual hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra.
Para tanto, assim argumenta:
Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à
diferenciação da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota
zero não está fora da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição
Federal.
Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-
se que ambas são espécies que exoneram o tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o legislador, ao subtrair o aspecto quantitativo da
regra- matriz de incidência através do fenômeno da alíquota zero, está fazendo
uso do instituto da isenção, haja vista que tal medida que exonera é veiculada
através de lei.
Confira-se:
(...)
No mesmo sentido, sustenta Roque Antonio Carrazza que “para alcançar-se a
isenção tributária vários caminhos jurídicos podem ser percorridos. Um deles é o
da adoção da chamada alíquota zero. De fato, reduzindo-se a alíquota do tributo
ao valor zero, não surgirá nenhuma quantia a pagar”.
Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do
instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota
zero do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que
exonera o tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo
Fl. 3886
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modo que as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas
alteradas por lei, em respeito ao princípio da legalidade.
Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei,
eis que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da
CF/88, e que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta
configurado o pleno enquadramento da alíquota zero como isenção, ao menos
para fins do PIS/Pasep e COFINS.
Assim, a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção,
quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações
definidas como alíquota zero.
Outrossim, igualmente argumentou a defesa que, caso se entenda que a alíquota
zero para o PIS/Pasep e para a COFINS não é caso de isenção e tampouco o é de imunidade ou de
não-incidência, só há uma conclusão a ser tirada: a aquisição desses insumos seria tributada,
porém à alíquota zero. E assim sendo, então há que se concluir que deve ser aplicada a regra geral
de apropriação de créditos em relação a bens utilizados como insumos contida no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Sem razão.
Vejamos o que consta do dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
De acordo com o texto normativo, a vedação ao crédito aplica-se a bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Nesse sentido, um produto tributado à alíquota zero não está sujeito a tal
pagamento, o que contradiz a alegação do Recorrente de que essa vedação “somente pode estar
se referindo à não incidência, imunidade ou isenção”, desconsiderando a possibilidade de
aplicação a produtos sujeitos à alíquota zero.
Diferentemente da isenção, que configura uma não incidência específica e depende
de lei para sua concessão, a alíquota zero ocorre quando há incidência tributária, mas com
aspecto quantitativo nulo, podendo ser instituída ou revogada por decreto do Poder Executivo.
Fl. 3887
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Além disso, a isenção pode ser restrita a regiões ou grupos específicos, enquanto a
alíquota zero tem aplicação geral, vinculada ao produto.
Embora isenção, imunidade, não incidência, suspensão e alíquota zero
compartilhem o efeito prático de afastar o pagamento do tributo, esses institutos possuem
naturezas jurídicas distintas e não podem ser utilizados de maneira indistinta, como se fossem
equivalentes
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição dos insumos seria
tributada à alíquota zero e, por isso, estaria sujeita à regra geral de apropriação de créditos, tal
entendimento não prospera.
O art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o
desconto de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
sem restringir-se a bens considerados não tributados.
Por tais razões, mantenho o lançamento de ofício neste ponto.

4.3. Do Crédito Presumido
Com relação ao crédito presumido, a Autoridade Fiscal informa que todos os valores
creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser
estornados porque ou havia suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes,
ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no
10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não
era permitido porque a contribuinte estava enquadrada nas vedações à apropriação ao crédito
previstas no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009, artigo 5o e 6o da IN RFB no 977/2009, art. 5o e 6o
da IN RFB no 1.157/2011.
Assim foi justificada a autuação sobre o crédito presumido em referência:
IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009,
“não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho
de 2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei
no 12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Assim, à época dos fatos tinha o
seguinte enunciado:
“Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Nomenclatura Comum
do Mercosul - NCM, quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa,
vendidos para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
Fl. 3888
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códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM; (Redação dada pela Lei
no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
(Redação dada pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011)II - aplicar-se-á nos
termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20,
0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da
NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada
pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do
inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar das
referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de percentual
correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art.
2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
[Vigente a partir de 10/07/2013]
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas
posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos
referidos no caput.(Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)) [Vigente a partir
de 10/07/2013]
[...]
Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3o
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e os
créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
Fl. 3889
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discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições
previstas nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei,
não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.” (destacamos)
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011,
com produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
(...)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos, por
exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a enquadrava na
Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se
também no art.
33, §3o, fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de 3,8% da Cofins
apurada e de 0,825% do PIS apurado, ambos sobre o valor das aquisições de
bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Fica bastante claro que a contribuinte
industrializava os bovinos vivos, posição 01.02 da NCM que adquiria, sendo
enquadrada como “pessoa jurídica mencionada no inciso II do caput do art. 32”,
da Lei no 12.058/2009.
Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Também analisando este crédito presumido à luz da IN RFB no 977/2009, previsto
em seu art. 6o, conclui-se que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra
na vedação de seu parágrafo único, que estabelece que a apropriação do crédito
presumido “é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art.
3o”, as que industrializam bois vivos ou carnes de bovinos, situação esta pública e
notória.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito
era vedado na situação da contribuinte.
(...)
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na
Fl. 3890
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sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa,
acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes. Por
outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte estava
enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito conforme previsão legal
acima referida e demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada a linha
28.Ajustes Negativos de Créditos para incluir o estorno do crédito em tela,
conforme item IV.III.5.3.
De acordo com os arts. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, e 56, § 1o, da Lei no
12.350/2010, é vedada a apuração de crédito presumido nas aquisições realizadas por pessoas
jurídicas que revendam ou industrializem animais vivos das espécies bovina, suína e aves,
classificados nas posições específicas da NCM.
Essa vedação é justificada pelo fato de que tanto as receitas provenientes da
revenda quanto da industrialização desses animais estão sujeitas ao regime de suspensão das
contribuições, conforme disposto nos arts. 32, incisos I e II, da Lei no 12.058/2009, e 54, incisos III
e IV, da Lei no 12.350/2010.
Assim, aplica-se a regra do art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, que impede o crédito sobre bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
A Recorrente sustenta que seria possível apurar o crédito presumido sobre
aquisições com suspensão das contribuições, desde que as saídas não estejam beneficiadas pelo
mesmo regime. Contudo, esse argumento não procede, uma vez que o motivo das glosas não está
relacionado à forma de apuração ou ao tratamento das saídas, mas sim à ocorrência de hipótese
legal de vedação ao crédito, claramente estabelecida nos dispositivos citados.
Portanto, a decisão da DRJ foi correta ao concluir que não há direito à apuração do
crédito presumido, devendo-se manter as glosas efetuadas.

4.4. Da Classificação Fiscal
4.4.1. Carne in natura
Considerou o ilustre Auditor Fiscal que as carnes devem ser classificadas no capítulo
16 do Sistema Harmonizado, com enquadramento na posição da NCM 16.02. A autuação foi
justificada pela conclusão de que “a correta classificação fiscal das mercadorias segundo a
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante na Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada
pela Resolução Camex no 94, de 08 de dezembro de 2011, não depende apenas da mercadoria ser
ou não “in natura”, sendo necessário levar-se em conta todas as regras de classificação previstas
na legislação”.
Fl. 3891
DF CARF MF
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Por sua vez, a Recorrente defende que a classificação fiscal dos produtos “carnes”
se enquadra no Capítulo 2, sujeitas à alíquota zero, uma vez que são temperados com sal,
condimentos e especiarias para conservação, sem adição de substâncias que alterariam a sua
natureza química, mantendo seu estado “in natura".
Reclama a defesa que não foi apresentado pela Fiscalização qualquer embasamento
técnico para a reclassificação fiscal, bem como não foi indicada a Regra Geral de Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH) adotada na reclassificação, além de não ter sido considerados
fundamentos jurídicos relacionados ao tratamento diferenciado conferido aos produtos cárneos.
Observo que a Requerente apresentou com o Recurso Voluntário um Laudo Técnico
sobre as operações relativas às Linhas de Produção de sua atividade, especificando o ciclo de
produção sobre os frangos, industrializados, bem como com relação ao leite e derivados,
margarinas, perus, pratos prontos, rações, sobremesas, suínos, tortas salgadas, e normas
sanitárias e demais exigências do Serviço de Inspeção Federal.
Cumpre destacar que a classificação fiscal de mercadorias fundamenta-se nas
Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, nas Regras Gerais
Complementares da Nomenclatura Comum do Mercosul (RGC/NCM), na Regra Geral
Complementar da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (RGC/TIPI), nos
pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das
Aduanas (OMA), nos ditames do Mercado Comum do Sul (Mercosul) e, subsidiariamente, nas
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh)1.
Por sua vez, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH) representam a
interpretação oficial do SH oriunda da Organização Mundial das Alfândegas. Pelo § único do art. 1o
do Decreto no 435/1992, “constituem elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção
Internacional de mesmo nome”.
De acordo com as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, da Organização Mundial das Aduanas, a RGI 1 deve ser analisada
nos seguintes moldes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
NOTA EXPLICATIVA

1 Art. 2o - In RFB no 2057/2021
Fl. 3892
DF CARF MF
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74
I)
A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que
são objeto de comércio internacional. Essas mercadorias são agrupadas em
Seções, Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos os mais concisos possíveis,
indicando a categoria ou o tipo dos produtos que se encontram ali classificados.
Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade
e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos
títulos daqueles agrupamentos.
II)
A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas
valor indicativo”. Desse fato não resulta nenhuma conseqüência jurídica quanto à
classificação.
III)
A segunda parte da Regra prevê que se determina a classificação:
a)
de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de
Capítulo, e
b)
quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV)
A disposição III) a) é suficientemente clara, e numerosas mercadorias
podem classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras
Regras Gerais Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as
preparações e artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30
(posição 30.06)).
V)
Na disposição III) b) a frase “desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”, destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os
dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo prevalecem, para a
determinação da classificação, sobre qualquer outra consideração. Por exemplo,
no Capítulo 31, as Notas estabelecem que certas posições só englobam
determinadas mercadorias. Conseqüentemente, o alcance dessas posições não
pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se
incluiriam por aplicação da Regra 2 b). (sem destaques no texto original)
Como já mencionado, o ilustre Auditor Fiscal entendeu que as carnes devem ser
classificadas no capítulo 16 do Sistema Harmonizado, com enquadramento na posição da NCM
16.02.
Ocorre que o Capítulo 16 pertence à Seção IV, que trata de PRODUTOS DAS
INDÚSTRIAS ALIMENTARES; BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E VINAGRES; TABACO E SEUS
SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS.
As Considerações Gerais do Capítulo 16 estão descritas da seguinte forma:
O presente Capítulo compreende as preparações comestíveis de carne, miudezas
(por exemplo: pés, peles, corações, línguas, fígados, tripas, estômagos) ou de
sangue, bem como as de peixes (incluídas as peles), crustáceos, moluscos ou
outros invertebrados aquáticos. O Capítulo 16 abrange os produtos desta espécie
Fl. 3893
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75
que tenham sido submetidos a uma elaboração de natureza diferente daquelas
previstas nos Capítulos 2, 3 ou na posição 05.04 e que se apresentem:
1)
Transformados em enchidos de qualquer espécie.
2)
Cozidos por quaisquer processos: a água ou ao vapor, grelhados, fritos ou
assados, com exceção, porém, dos peixes defumados, que podem ter sido cozidos
antes ou durante a defumação (posição 03.05), dos crustáceos simplesmente
cozidos em água ou vapor, mas que conservem ainda a casca (posição 03.06) e
das farinhas, pós e pellets, obtidos a partir de peixes, crustáceos, moluscos ou de
outros invertebrados aquáticos, cozidos (posições 03.05, 03.06 e 03.07,
respectivamente).
3)
Preparados ou conservados, na forma de extratos, sucos ou em vinha-
d'alhos, preparados a partir de ovos de peixe tais como o caviar e seus
sucedâneos, simplesmente revestidos de pasta ou de pão ralado (panados),
trufados, temperados (por exemplo, com sal e pimenta), etc.
4)
Finamente homogeneizados, apenas com produtos do presente Capítulo
(carne, miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos, preparados ou conservados). Estas preparações homogeneizadas
podem conter uma pequena quantidade de fragmentos visíveis de carne, peixe
etc., bem como uma pequena quantidade de ingredientes para tempero,
conservação ou outros fins. A homogeneização propriamente dita não é suficiente
para tornar um produto uma preparação do Capítulo 16. (sem destaques no texto
original)
A posição 16.02 está definida com o seguinte texto: “Outras preparações e
conservas de carne, miudezas ou de sangue”, ou seja, produtos que se enquadram em
preparações alimentícias, do tipo “refeições prontas”, o que não representa o estado “in natura”,
refrigerada ou congelada.
Por sua vez, a Recorrente defende que a classificação fiscal dos produtos “carnes”
enquadram-se no Capítulo 2, sujeitas à alíquota zero, uma vez que são temperadas com sal,
condimentos e especiarias para conservação, sem adição de substâncias que alterariam a sua
natureza química, mantendo seu estado “in natura".
A classificação fiscal adotada pela Recorrente compreende as posições da NCM no
0202.3000, 0203.2900, 0207.1200, 0207.1400, 0207.2500 e 0207.2700, com os seguintes
desdobramentos:
NCM
DESCRIÇÃO
0202-30-00
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0202 - Carnes de animais da espécie bovina,
Fl. 3894
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congeladas2
Subposição 0202.30.00 - Desossadas
0203-29-00
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0203 - Carnes de animais da espécie suína,
frescas, refrigeradas ou congeladas.
Subposição 0203.29.00 – Congeladas; Outras.
0207.1200
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.1200 - Não cortadas em pedaços,
congeladas.
0207.1400
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição
0207.1400
-
Pedaços
e
miudezas,
congelados.
0207.2500
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.2500 - Não cortadas em pedaços,
congeladas
0207.2700
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da

2 Posição 0202 - Compreende as carnes congeladas dos animais da espécie bovina, domésticos ou selvagens, incluídos na posição 01.02.

Fl. 3895
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posição 01.05.
Subposição
0207.2700
-
Pedaços
e
miudezas,
congelados.
Constam nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, os seguintes esclarecimentos:
Capítulo 2
Carnes e miudezas, comestíveis
Nota.
1.-
O presente Capítulo não compreende:
a)
no que diz respeito às posições 02.01 a 02.08 e 02.10, os produtos
impróprios para a alimentação humana;
b)
as tripas, bexigas e estômagos, de animais (posição 05.04), nem o sangue
animal (posições 05.11 ou 30.02);
c)
as gorduras animais, exceto os produtos da posição 02.09 (Capítulo 15).
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo compreende as carnes em carcaças (isto é, o corpo do
animal com ou sem cabeça), em meias-carcaças (uma carcaça cortada em duas no
sentido do comprimento), em quartos, em peças, etc., as miudezas e as farinhas
e pós de carne ou de miudezas de quaisquer animais (exceto peixes, crustáceos,
moluscos e outros invertebrados aquáticos do Capítulo 3), próprios para a
alimentação humana.
A carne e as miudezas, impróprias para a alimentação humana, estão excluídas
(posição 05.11). As farinhas, pós e pellets, de carne ou de miudezas, impróprios
para a alimentação humana, estão igualmente excluídos (posição 23.01).
(...)
Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo
16.
Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se
apresentem nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a um
ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo,
escaldadas ou descoradas), mas não cozidas:
1)
Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de
lhes assegurar a conservação durante o transporte.
2)
Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0°C, sem atingir o
congelamento.
Fl. 3896
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3)
Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento, até
o congelamento completo.
4)
Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas.
As carnes e miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com água
açucarada incluem-se também neste Capítulo.
As carnes e miudezas apresentadas sob as formas descritas nos números 1) a 4)
acima incluem-se neste Capítulo, mesmo que tenham sido tratadas com enzimas
proteolíticas (por exemplo, a papaína), no intuito de as tornar tenras, e mesmo
que se apresentem desmanchadas, cortadas em fatias ou picadas . Por outro lado,
as misturas ou combinações de produtos que se classificam em diferentes
posições do Capítulo (as aves da posição 02.07 guarnecidas de toucinho da
posição 02.09, por exemplo) continuam incluídas no presente Capítulo.
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se
apresentem:
a)
Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b)
Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo
não mencionado neste Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de
pasta ou de farinha de pão (panados), as trufadas ou temperadas (por exemplo,
com sal e pimenta), incluindo a pasta de fígado (posição 16.02).
(...)
02.02 -
Carnes de animais da espécie bovina, congeladas.
0202.10 -
Carcaças e meias-carcaças
0202.20 -
Outras peças não desossadas
0202.30 -
Desossadas
Esta posição abrange as carnes congeladas dos animais da espécie bovina,
domésticos ou selvagens, incluídos na posição 01.02.
02.03 -
Carnes de animais da espécie suína, frescas, refrigeradas ou congeladas.
0203.1
-
Frescas ou refrigeradas:
0203.11 - -
Carcaças e meias-carcaças
0203.12 - -
Pernas, pás e respectivos pedaços, não desossados
0203.19 - -
Outras
0203.2
-
Congeladas:
0203.21 - -
Carcaças e meias-carcaças
0203.22 - -
Pernas, pás e respectivos pedaços, não desossados
0203.29 - -
Outras
Esta posição abrange as carnes, frescas, refrigeradas ou congeladas, dos porcos
das espécies domésticas ou selvagens (javalis, por exemplo). Inclui também o
toucinho entremeado (isto é, o que apresenta ‘camadas de carne) e o toucinho
com uma camada de carne aderente.
(...)
02.07 - Carnes e miudezas, comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da posição
Fl. 3897
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0207.1
-
De galos ou de galinhas:
0207.11 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.12 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.13 - -
Pedaços e miudezas, frescos ou refrigerados
0207.14 - -
Pedaços e miudezas, congelados
0207.2
-
De peruas ou de perus:
0207.24 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.25 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.26 - -
Pedaços e miudezas, frescos ou refrigerados
0207.27 - -
Pedaços e miudezas, congelados
0207.3
-
De patos, de gansos ou de galinhas-d'angola (pintadas*):
0207.32 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.33 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.34 - -
Fígados gordos (“foies gras”), frescos ou refrigerados
0207.35 - -
Outras, frescas ou refrigeradas
0207.36 - -
Outras, congeladas
A Recorrente trouxe aos autos Relatórios Técnicos emitidos pelo Instituto Nacional
de Tecnologia (INT), relacionados a produtos crus fabricados pela Requerente.
Tomando como exemplo o Relatório Técnico no 000.288/20, relativo ao produto
frango inteiro temperado congelado (sem miúdos), destaco as seguintes conclusões:

Fl. 3898
DF CARF MF
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80

Da mesma forma, consta no Relatório Técnico no 000.290/20, relativo ao produto
Carne Temperada Congelada de Suíno (Lombo), a seguinte conclusão:

Igualmente consta nos autos RELATÓRIO EXPLICATIVO DAS OPERAÇÕES RELATIVAS
ÀS LINHAS DE PRODUÇÃO DA BRF S.A., emitido pela Tyno Consultoria, no qual é possível verificar
o processo industrial ocorrido sobre os frangos após a sangria (ITEM 1.2.4 do Relatório Tyno
Consultoria).
Vejamos:
Fl. 3899
DF CARF MF
Original

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81

(...)

(...)

(...)
Fl. 3900
DF CARF MF
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82

(...)

(...)

Fl. 3901
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83

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

Fl. 3902
DF CARF MF
Original

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Ou seja, tanto o INT quanto a Tyno Consultoria demonstraram que o produto
analisado não passou por processo de cozimento, na forma indicada para a Posição 16.02, o que
afasta o Capítulo 16 sobre os itens em análise.
Outrossim, cumpre observar que o NCM 1602.50.00 pertence à PREPARAÇÃO E
CONSERVA DE CARNE DA ESPÉCIE BOVINA.
A título de exemplos de produtos incluídos na Posição 16.02, vejamos as seguinte
Soluções de Consultas referentes ao mesmo Código NCM:

 SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF10 No 9, DE 30 DE JANEIRO DE 2014:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código TIPI: 1602.50.00
Mercadoria: Carne bovina cozida em vapor, desidratada, cortada em cubos,
própria para consumo humano, do tipo utilizada na preparação de alimentos
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 16.02) e 6 (texto da subposição
1602.50) da Tipi aprovada pelo Decreto no 7.660, de 2011. (sem destaque no
texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF10 No 10, DE 30 DE JANEIRO DE 2014:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código TIPI: 1602.50.00
Mercadoria: Carne bovina cozida em vapor (76%), desidratada, cortada em
cubos, contendo proteína texturizada de soja, fécula de batata e aditivos,
própria para consumo humano, do tipo utilizada na preparação de alimentos.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 16.02) e 6 (texto da subposição
1602.50) da Tipi aprovada pelo Decreto no7.660, de 2011. (sem destaque no
texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98170, DE 31 DE AGOSTO DE 2022:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 1602.50.00
Mercadoria: Preparação destinada à alimentação humana, constituída pela
mistura e cozimento de trigo, água, leite, margarina e sal, com posterior sova e
modelagem na forma de semicírculo, com recheio de carne (mais de 20%) e
requeijão cremoso. O semicírculo assim obtido, denominado “risole de carne”,
é mergulhado em água, empanado com farinha de rosca, congelado e
apresentado em embalagens personalizadas de 1 kg.
Dispositivos Legais: RGI 1 c/c Nota 1, ”a”, do Capítulo 19 e RGI 6, da NCM
constante da TEC, aprovada pela Res. Gecex no 272, de 2021, e da Tipi,
Fl. 3903
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aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Dec. no 435, de 1992, e consolidadas pela IN RFB no 1.788, de
2018, com atualizações posteriores. (sem destaque no texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98304, DE 08 DE DEZEMBRO DE 2022:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 1602.50.00
Mercadoria: Empanada (pastel de forno) congelada, para consumo humano
após cozimento, composta de farinha de trigo, gordura vegetal, água, sal e
açúcar, ovo pasteurizado, corante amarelo gema, farinha de rosca e flocos de
milho, recheada com carne moída bovina (38%, em peso) cozida ao molho de
tomate, apresentada em pacote com dez unidades de 130 g cada, denominada
"empanada
bolonhesa".
Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 1, 'a', do Capítulo 19 e Nota 2 do Capítulo 16) e
RGI 6, da NCM constante da TEC, aprovada pela Res. Gecex no 272, de 2021, e
da Tipi, aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022. (sem destaque no texto
original)

Por sua vez, o NCM 1602.41.00 pertence à PERNAS E RESPECTIVOS PEDAÇOS.
Vejamos as seguinte Soluções de Consultas referentes ao mesmo Código NCM:
 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98.093, DE 18 DE ABRIL DE 2018:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código NCM: 1602.49.00
Mercadoria: Pele de suíno cortada em pequenas tiras, salgada e frita,
apresentada pronta ao consumo humano em embalagem plástica contendo 60
g, comercialmente denominada “torresmo suíno”.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (texto da posição 16.02) e RGI/SH 6 (textos das
subposições 1602.4 e 1602.49), da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM),
constante da TEC, aprovada pela Resolução Camex no 125, de 2016, e da Tipi,
aprovada pelo Decreto no 8.950, de 2016, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB no 807, de
2008, e alterações posteriores. (sem destaque no texto original)
Destaco as seguintes considerações que sustentam os fundamentos da Solução de
Consulta em referência:
8. A Nota 1 do Capítulo 16 dispõe que este Capítulo não compreende as carnes e
miudezas preparados ou conservados pelos processos descritos no Capítulo 2:
Nota 1 do Capítulo 16.
Fl. 3904
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1.- O presente Capítulo não compreende as carnes, miudezas, peixes, crustáceos,
moluscos e outros invertebrados aquáticos, preparados ou conservados pelos
processos enumerados nos Capítulos 2, 3 ou na posição 05.04.
9. Por sua vez, as Considerações Gerais das NESH do Capítulo 2 dispõem que as
carnes e miudezas (que é o caso das peles comestíveis) não se incluem neste
Capítulo, mas, no Capítulo 16, quando se apresentem cozidas de qualquer
maneira – cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas (posição 16.02).
“As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se
apresentem:
a) Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas), ou
preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo não
mencionado neste Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de massa
ou de pão ralado (panados), as trufadas ou temperadas (por exemplo, com sal e
pimenta), incluindo a pasta de fígado (posição 16.02).” (grifou-se)
10. Desta forma, a pele de suíno salgada e frita objeto da presente consulta se
classifica, por aplicação da RGI/SH 1, na posição 16.02 cujo texto é: Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue. E esta posição
apresenta os seguintes desdobramentos em nível de subposições.
16.02 Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue.
1602.10.00 - Preparações homogeneizadas 1602.20.00 - De fígados de quaisquer
animais 1602.3 - De aves da posição 01.05:
1602.31.00 -- De peruas e de perus
1602.32 -- De aves da espécie Gallus domesticus
1602.39.00 -- Outras
1602.4 - Da espécie suína:
1602.41.00 -- Pernas e respectivos pedaços
1602.42.00 -- Pás e respectivos pedaços
1602.49.00 -- Outras, incluindo as misturas
1602.50.00 - Da espécie bovina
1602.90.00 - Outras, incluindo as preparações de sangue de quaisquer animais
11. Como se trata de uma preparação de miudeza (pele) da espécie suína, se
enquadra na subposição de primeiro nível 1602.4 e, nesta, na residual 1602.49 –
Outras, incluindo as misturas. Não estando tal subposição subdividida em itens ou
subitens, a classificação do produto se encerra no código NCM 1602.49.00.
Portanto, resta claro que a Posição 16.02, adotada pela douta Fiscalização, versa
sobre preparações e conservas, abrangendo produtos como carne bovina cozida a vapor, rissoles
de carne, empanada, torresmo, dentre outros, como demonstram as Soluções de Consulta acima
citadas.
Fl. 3905
DF CARF MF
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Por tais razões, deve ser acatada a classificação fiscal adotada pela Contribuinte e,
neste ponto, dar provimento ao recurso para manter a classificação das carnes no Capítulo 02 do
Sistema Harmonizado.

4.4.2. Do Kit Felicidade (CHESTER) Perdigão
Com relação à classificação fiscal do Kit Felicidade (CHESTER) Perdigão e Pão de
queijo e Coxinha de Frango, peço vênia para reproduzir os fundamentos do r. voto condutor do
v. Acórdão no 3402-009.900, de relatoria do ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
proferido em julgamento ao PAF no 11516.722531/2017-10, da mesma Contribuinte, cujas
razões foram acompanhadas por esta relatora:
V.2 DO KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO E OUTROS
Alega o Recorrente que a classificação fiscal por ele adotada diz respeito ao
produto principal que compõe o kit, com alguns complementos para manutenção
do produto até o seu consumidor final (sal extra fino, água, glicose milho,
tripolifostato sódico, glutamato monossódico, etc.), das embalagens e acessórios
que lhe dão sustentação, (como o filme strech, ribbon, grampo alumínio, adesivo,
injetável alça) e para o transporte (contoneira papel), de modo que não faz sentido
o entendimento de que cada componente do produto tenha uma classificação fiscal
diferente.
Sustenta ainda que estes kits nada mais são do que os produtos in natura com uma
embalagem de apresentação diferenciada para datas especiais, como o Natal, por
exemplo, tanto que a produção destes kits concentra-se no final do ano (no caso
em análise, no 3o trimestre/2012) para comercialização nas datas festivas de fim de
ano. As bolsas térmicas compõe os referidos kits e servem como embalagem do
produto, não devendo ter classificação específica (NCM 4202.92.00) como sustenta
a Fiscalização.
Os auditores-fiscais, por outro lado, fundamentaram a imputação nos seguintes
termos:
Verifica-se que KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGAO descreve um conjunto de
materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim
em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o
item 158367, BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD, trata-se de sacola
térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, uma embalagem do tipo
normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um
artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos
produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16
litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
(...)
Fl. 3906
DF CARF MF
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Assim, CHESTER INTEIRO ELAB (CHT), com os temperos que fazem parte DESTE
produto, classifica-se na posição 1602.32.00 e a sacola térmica, na posição
4202.92.00. Os demais kits não foram informados na planilha Excel. A respeito de
kits contendo aves, carnes e sacolas térmicas leia-se a Solução de Consulta no 138 -
SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008, cuja ementa foi transcrita adiante, que
trata de situação similar.
Sem razão o Recorrente. Vejamos o que consta da RGI 5 e de suas respectivas
notas explicativas:
REGRA 5
Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para câmeras fotográficas, instrumentos musicais, armas,
instrumentos de desenho, joias e artigos semelhantes, especialmente fabricados
para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso
prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-
se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais
artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos artigos que confiram ao conjunto
a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham
mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente
utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória
quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
NOTA EXPLICATIVA
REGRA 5 a)
(Estojos e artigos semelhantes)
I) A presente Regra deve ser interpretada como de aplicação exclusiva aos
recipientes (receptáculos) que, simultaneamente:
1) Sejam especialmente fabricados para receber um determinado artigo ou sortido,
isto é, sejam preparados de tal forma que o artigo contido se acomoda exatamente
no seu lugar, podendo alguns recipientes (receptáculos), além disso, ter a forma do
artigo que devam conter;
2) Sejam suscetíveis de um uso prolongado, isto é, sejam concebidos,
especificamente, no que se refere à resistência ou ao acabamento, para ter uma
duração de utilização comparável a do conteúdo. Estes recipientes (receptáculos)
servem, frequentemente, para proteger o artigo a que se referem fora dos
momentos de utilização (por exemplo, transporte, armazenamento, etc.). Estas
características permitem diferenciá-los das simples embalagens;
3) Sejam apresentados com os artigos aos quais se referem, quer estes estejam ou
não acondicionados separadamente, para facilitar o transporte. Os recipientes
(receptáculos) apresentados isoladamente seguem o seu próprio regime;
4) Sejam do tipo normalmente vendido com os mencionados artigos;
5) Não confiram ao conjunto a sua característica essencial.
Fl. 3907
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II) Como exemplos de recipientes (receptáculos) apresentados com os artigos aos
quais se destinam e cuja classificação é determinada por aplicação da presente
Regra, citam-se:
1) Os estojos para joias (guarda-joias) (posição 71.13);
2) Os estojos para aparelhos ou máquinas de barbear elétricos (posição 85.10);
3) Os estojos para binóculos, estojos para miras telescópicas (posição 90.05);
4) As caixas e estojos para instrumentos musicais (posição 92.02, por exemplo);
5) Os estojos para espingardas (posição 93.03, por exemplo).
III) Pelo contrário, como exemplos de recipientes (receptáculos) que não entram
no campo de aplicação desta Regra, citam-se as caixas de chá, de prata, que
contenham chá ou as tigelas decorativas de cerâmica, que contenham doces.
REGRA 5 b)
(Embalagens)
IV) A presente Regra estabelece a classificação das embalagens do tipo
normalmente utilizado para as mercadorias que contêm. Contudo, esta disposição
não é obrigatória quando tais embalagens são claramente suscetíveis de utilização
repetida, por exemplo, certos tambores metálicos ou recipientes de ferro ou de aço
para gases comprimidos ou liquefeitos.
V) Dado que a presente Regra está subordinada à aplicação das disposições da
Regra 5 a), a classificação dos estojos e recipientes (receptáculos) semelhantes, do
tipo mencionado na Regra 5 a), rege-se pelas disposições desta última Regra.
O próprio contribuinte reconhece que a sacola termina não é um
recipiente/receptáculo do tipo normalmente vendido com alimentos como o
Chester. Tanto que em seu recurso afirma literalmente que esta sacola é uma
“embalagem de apresentação diferenciada para datas especiais, como o Natal, por
exemplo, tanto que a produção destes kits concentra-se no final do ano”.
As autoridades fiscais também fundamentaram suas conclusões na Solução de
Consulta no 138/2008, com Ementa a seguir transcrita:
“Solução de Consulta no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI - Mercadoria
1601.00.00 Lingüiça de carne suína, apresentada embalada a vácuo em pacotes de
240g, componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit
Ave Maria".
1602.32.00 Frango temperado e congelado, peso aproximado de 2,9 a 3,1 kg,
componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit Ave
Maria".
4202.92.00 Sacola térmica para acondicionamento de produtos alimentícios, com
superfície exterior de PVC (policloreto de vinila) laminado, com alças, capacidade
Fl. 3908
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para 13 litros, componente de conjunto não caracterizado como "sortido"
denominado "Kit Ave Maria".
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (textos das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos
das subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92) da Tabela de Incidência do
IPI/TIPI, aprovada pelo Dec. no 6.006/2006, subsídios NESH, aprovadas pelo Dec. no
435/92 e atualizadas pela IN/RFB no 807/2008.”
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.
Não obstante a classificação fiscal acima adotada e, considerando que o Relatório
Fiscal que motivou o auto de infração teve por conclusão o enquadramento na RGI/SH 1 (textos
das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos das subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92),
quando deveria ter adotado a RGI5, cabe ser afastado o lançamento de ofício neste ponto.

4.4.3. Pão de queijo, Coxinha de Frango e Produtos Informados com NCM 1902.
A DRJ manteve a exigência do PIS e da COFINS sobre alguns produtos que, no ponto
de vista da Autoridade Fiscal, concluindo que foram incorretamente classificados na posição 1902
da NCM, quais sejam:

Fl. 3909
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Os produtos acima foram classificados nas NCMs 1902.1100, 1902.2000 e
1902.3000, sujeitos à alíquota zero, nos termos do art. 1o, XVIII, da Lei no 10.925/04:

Fl. 3910
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Igualmente com relação a tais itens, peço vênia para reproduzir os
fundamentos do r. voto condutor do v. Acórdão no 3402-009.900, acima citado:
V.4 DOS PRODUTOS INFORMADOS COM NCM 1902
V.4.1 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO PÃO DE QUEIJO (NCM 1902.1100)
Alega o Recorrente que a Fiscalização, ao classificar seu produto “pão de queijo” na
posição 1901.2000 (produtos tributados), afastando a classificação na posição
1902.1100 (produtos sujeitos à alíquota zero), parte da equivocada premissa de
que este seria uma “preparação alimentícia de farinhas, na forma de pasta crua e
congelada”, quando na verdade se trata de produto comercializado já pronto para
consumo.
Além disso, afirma ainda que não há como classificar o pão de queijo na posição
1905.9090, verbis:
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, reproduzidas
no relatório fiscal às fls. 842/844, encontram-se compreendidos na referida
posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo ou matzo, pão crocante
denominado Knäckebrot, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, pão
de especiarias, bretzels, bolachas e biscoitos, bolachas secas, bolachas e biscoitos
adicionados de edulcorantes, bolachas e biscoitos salgados ou aromatizados,
waffles, os produtos de pastelaria, merengues (suspiros), quiche, pizzas, produtos
alimentícios crocantes sem açúcar.
Nota-se que o pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que
pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação
residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do
subcapítulo 1905, o que não se verifica.
Por outro lado, a classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas
alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que
contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada. Como consignado
na NESH, excluem-se desta posição apenas (a) as preparações, com exclusão das
massas recheadas, contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixe ou crustáceos, moluscos, ou de outros invertebrados aquáticos, ou
de uma combinação destes produtos (Capítulo 16) e (b) As preparações para sopas
ou caldos e as sopas e caldos preparados, contendo massas (posição 21.04).
Assim, sendo o pão de queijo composto de massa alimentícia não cozida, não
recheada, nem preparada de outro modo, que contém leite e derivados, ovos e
derivados da soja, e destinado ao consumo próprio, já preparado para consumo,
está corretamente classificado na posição 1902.1100, fazendo jus à incidência da
alíquota zero das contribuições do PIS e da COFINS, nos termos do art. 1o, XVIII, da
Lei no 10.925/04, devendo ser afastada a cobrança das referidas contribuições.
A fundamentação trazida pelas autoridades tributárias para esta reclassificação foi
a seguinte:
Fl. 3911
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Das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, extraímos:
(...)
Preliminarmente cabe enfatizar que a posição 1902 refere-se a massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou
preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravióli, calzone e canelone; cuscuz, mesmo preparado. No entanto, o
contribuinte informou nessa posição diversos outros itens, conforme relacionamos
a seguir:
a) Pão de queijo: classificam-se no código 1901.2000, quando se trata da pasta
congelada ou mistura, que é o caso da BRF (conforme SC Coana no 301/2015) ou
no código 1905.9090, quando prontos para consumo.
(...)
Diversas Soluções de Consulta da RFB confirmam esse entendimento, como por
exemplo, as Soluções de Consulta no 14/2008, da Diana/7RF, 28/2011, 33/2011 e
42/2011 da Diana /9RF, 2/2013 e 4/2013 da Diana /6RF e SOLUÇÃO DE CONSULTA
COANA No 301, DE 26 DE OUTUBRO DE 2015, cujas ementas foram transcritas
abaixo:
(...)
“Solução de Consulta no 42 - SRRF/9a RF/Diana, de 12 de maio de 2011
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código Tipi: 1901.20.00
Mercadoria: Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo, margarina, sal, ovos e leite.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da
subposição 1901.20) da TIPI aprovada pelo Decreto no 6.006, de 2006, e subsídios
extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN
RFB no 807, de 2008, e alterações posteriores”
“Solução de Consulta no 2 – SRRF06/Diana, de 29 de janeiro de 2013
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
1901.20.00 - Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo de soja, sal, ovos e leite.
1901.20.00 - Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo de soja, sal, ovos, leite e com recheios diversos representando 20% do
produto (goiabada ou catupiry ou carne).
Dispositivos Legais: Decreto 97.409 de 23/12/88. Decreto no 435, de 27/01/1992.
Decreto no 7.660, de 23/12/2011, publicado no DOU de 26/12/2011. RGI-1a (texto
da posição 19.01) e RGI - 6a (texto da subposição 1901.20) da Tabela de Incidência
do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Subsídios extraídos das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH da posição 19.01. IN SRF no 697, de
Fl. 3912
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15/12/2006. IN RFB no 807, de 11/01/2008. IN RFB no 1.072, de 30/09/2010. IN RFB
no 1.202, de 19/10/2011. IN RFB no 1.260, de 20 de março de 2012.”
“SOLUÇÃO DE CONSULTA COANA No 301, DE 26 DE OUTUBRO DE 2015
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias EMENTA: Código NCM: 1901.20.00
Mercadoria: Pão de queijo cru, congelado, moldado em porções de 25 g, à base de
polvilho azedo, contendo ovos, manteiga e/ou margarina, óleo, leite em pó, soro
de leite em pó, queijo, sal e água, acondicionado em embalagem plástica de 400g.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI/SH 1 (texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da
subposição 1901.20), da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante da
Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução Camex n.o 94, de 2011, e da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada
pelo Decreto n.o 7.660, de 2011.”
Vejamos as classificações propostas pelo contribuinte (NCM 1902.11.00) e pela
Receita Federal (NCM 1901.20.00):
Contribuinte:
19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
1902.11.00 - Que contenham ovos
Receita Federal:
19.01 - Extratos de malte; preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas,
amidos, féculas ou de extratos de malte, que não contenham cacau ou que
contenham menos de 40%, em peso, de cacau, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas noutras
posições; preparações alimentícias de produtos das posições 04.01 a 04.04, que
não contenham cacau ou que contenham menos de 5%, em peso, de cacau,
calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
1901.20.00 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria,
pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05
A classificação defendida pelo Fisco Federal implica que o produto, quando pronto,
seja classificado na posição 1905:
19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
1905.10.00 - Pão denominado knäckebrot
1905.20 - Pão de especiarias
1905.20.10 – Panetone
1905.20.90 – Outros
1905.3 - Bolachas e biscoitos, adicionados de edulcorante; waffles e wafers:
1905.40.00 - Torradas, pão torrado e produtos semelhantes torrados
Fl. 3913
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Analisando as notas complementares do Capítulo 19, constata-se que estas não
auxiliam na resolução da lide:
Capítulo 19
Preparações à base de cereais, farinhas, amidos, féculas ou leite; produtos de
pastelaria
Notas.
1.- O presente Capítulo não compreende:
a) Com exclusão dos produtos recheados da posição 19.02, as preparações
alimentícias que contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, de carne, de
miudezas, de sangue, de peixes ou crustáceos, de moluscos ou de outros
invertebrados aquáticos ou de uma combinação destes produtos (Capítulo 16);
b) Os produtos à base de farinhas, amidos ou féculas (biscoitos, etc.),
especialmente preparados para alimentação de animais (posição 23.09);
c) Os medicamentos e outros produtos do Capítulo 30.
2.- Na acepção da posição 19.01, entende-se por:
a) “Grumos”, os grumos de cereais do Capítulo 11;
b) “Farinhas e sêmolas”:
1) As farinhas e sêmolas de cereais do Capítulo 11;
2) As farinhas, sêmolas e pós de origem vegetal, de qualquer Capítulo, exceto as
farinhas, sêmolas e pós, de produtos hortícolas secos (posição 07.12), de batata
(posição 11.05) ou de legumes de vagem secos (posição 11.06).
3.- A posição 19.04 não abrange as preparações que contenham mais de 6%, em
peso, de cacau, calculado sobre uma base totalmente desengordurada, nem as
revestidas de chocolate ou de outras preparações alimentícias que contenham
cacau, da posição 18.06 (posição 18.06).
4.- Na acepção da posição 19.04, a expressão “preparados de outro modo” significa
que os cereais sofreram tratamento ou preparo mais adiantados do que os
previstos nas posições ou nas Notas dos Capítulos 10 e 11.
Vejamos o que consta das NESH deste capítulo:
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo abrange um conjunto de produtos que têm, em geral, o
caráter de preparações alimentícias, obtidas quer diretamente a partir dos cereais
do Capítulo 10, quer a partir de produtos do Capítulo 11 ou a partir de farinhas,
sêmolas ou pós alimentícios de origem vegetal de outros Capítulos (farinhas,
grumos e sêmolas de cereais, amidos, féculas, farinhas, sêmolas e pós de fruta ou
de produtos hortícolas), ou, ainda, a partir de produtos das posições 04.01 a 04.04.
Inclui, também, os produtos de pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo que na sua composição não entrem farinha, amido, fécula nem outros
produtos provenientes dos cereais.
(...)
Fl. 3914
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19.01
19.01 - Extratos de malte; preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas,
amidos, féculas ou de extratos de malte, que não contenham cacau ou que
contenham menos de 40 %, em peso, de cacau, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas noutras
posições; preparações alimentícias de produtos das posições 04.01 a 04.04, que
não contenham cacau ou que contenham menos de 5 %, em peso, de cacau,
calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
1901.10 - Preparações para alimentação de lactentes e crianças de tenra idade,
acondicionadas para venda a retalho
1901.20 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria, pastelaria
e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05
1901.90 – Outros
I. Extratos de malte.
(...)
II. Preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de
extratos de malte, que não contenham cacau ou que contenham menos de 40 %,
em peso, de cacau, calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não
especificadas nem compreendidas noutras posições.
Esta posição compreende um conjunto de preparações alimentícias, à base de
farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de extratos de malte, cuja
característica essencial provenha destes constituintes, quer eles predominem ou
não em peso ou em volume.
A estes diversos componentes principais podem adicionar-se outras substâncias,
tais como leite, açúcar, ovos, caseína, albumina, gorduras, óleos, aromatizantes,
glúten, corantes, vitaminas, fruta ou outras substâncias destinadas a aumentar-lhes
as propriedades dietéticas, ou cacau desde que neste último caso, o teor em peso
de cacau seja inferior a 40% calculado sobre uma base totalmente desengordurada
(ver as Considerações Gerais do presente Capítulo).
(...)
As preparações da presente posição podem ser líquidas, em pó, em grânulos, em
pasta ou apresentar-se sob qualquer outra forma sólida, como fitas e discos.
(...)
19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
(...)
As massas alimentícias da presente posição são produtos não fermentados,
fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
Estas sêmolas ou farinhas (ou mistura de ambas) são, em primeiro lugar,
misturadas com água e depois amassadas de forma a obter-se uma pasta, na qual
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se podem incorporar outros ingredientes (por exemplo: produtos hortícolas
finamente picados, sucos ou purês de produtos hortícolas, ovos, leite, glúten,
diástases, vitaminas, corantes e aromatizantes).
A massa, em seguida, é trabalhada (por exemplo, por passagem à fieira e corte;
laminagem e recorte; compressão; moldagem ou aglomeração em tambores
rotativos) no intuito de se obterem formas específicas e predeterminadas (por
exemplo, tubos, fitas, filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e
letras). No decurso desse trabalho, pode adicionar-se uma pequena quantidade de
óleo. Em geral, a essas formas corresponde o nome do produto acabado (por
exemplo, macarrão, talharim, espaguete, aletria).
Para facilidade de transporte, de armazenagem e de conservação, em geral, estes
produtos são dessecados antes da comercialização. Quando secos, tornam-se
quebradiços. Esta posição compreende também os produtos frescos (isto é úmidos
ou por secar) e os produtos congelados, por exemplo, os nhoques frescos e os
ravioles congelados.
As massas alimentícias desta posição podem ser cozidas, recheadas de carne,
peixe, queijo ou de outras substâncias em qualquer proporção, ou preparadas de
outra forma (apresentadas como pratos preparados, que contenham outros
ingredientes, tais como produtos hortícolas, molho, carne). O cozimento tem por
objetivo amolecer as massas, conservando-lhes a forma original.
As massas recheadas podem ser inteiramente fechadas (por exemplo, ravioles),
abertas nas extremidades (por exemplo, canelones) ou, ainda, apresentar-se em
camadas sobrepostas, tal como a lasanha.
Esta posição abrange também o “couscous”, que é uma sêmola tratada
termicamente. O “couscous” desta posição pode ser cozido ou preparado de outra
forma (com carne, produtos hortícolas e outros ingredientes, tal como o prato
completo que leva o mesmo nome).
(...)
19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
(...)
A) Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau.
Nesta posição estão compreendidos todos os produtos de padaria, pastelaria ou
da indústria de bolachas e biscoitos; os ingredientes mais vulgarmente utilizados
são as farinhas de cereais, a levedura e o sal, embora possam conter igualmente
outros ingredientes, tais como: glúten, fécula, farinhas de leguminosas, extrato de
malte, leite, determinadas sementes como a da papoula, cominho, anis (erva-
doce), açúcar, mel, ovos, gorduras, queijos, fruta, cacau em qualquer proporção,
carne, peixe, etc., e ainda os produtos designados por “melhoradores de
panificação”.
Estes últimos destinam-se, principalmente, a facilitar a manipulação da massa, a
acelerar a sua fermentação, a melhorar as características ou a apresentação dos
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produtos e a prolongar a duração da sua conservação. Os produtos da presente
posição podem também ser obtidos a partir de uma massa à base de farinha,
sêmola ou pó de batata.
Encontram-se compreendidos na presente posição:
1) O pão comum que, frequentemente, contém apenas farinhas de cereais,
fermento e sal.
2) O pão de glúten para diabéticos.
3) O pão ázimo ou matzo, fabricado sem fermento.
4) O pão crocante denominado Knäckebrot, que é um pão crocante, seco,
apresentando-se, em geral, em placas delgadas de forma quadrada, retangular ou
redonda, cuja superfície se apresenta com vários e pequenos orifícios. O
knäckebrot é feito com uma massa à base de farinha (mesmo inteira), de sêmola ou
de grãos de centeio, cevada, aveia ou de trigo, fermentada com leveduras, massa
azeda ou outro tipo de fermento, ou ainda por aeração (insuflação*). O teor de
água do produto não excede 10% em peso.
5) As torradas (tostas), o pão torrado e produtos semelhantes, torrados, mesmo
em fatias ou ralados, que contenham ou não manteiga ou outras gorduras, açúcar,
ovos ou outras substâncias nutritivas.
6) O pão de especiarias, que é um produto poroso, geralmente de consistência
elástica, feito de farinha de centeio ou de trigo, edulcorante (por exemplo, mel,
glicose, açúcar invertido ou melaço purificado), especiarias ou aromatizantes, que
contenham, por vezes, também, gema de ovos ou fruta. Determinados tipos de pão
de especiarias apresentam-se recobertos de chocolate ou de uma cobertura
cristalizada, obtida a partir de preparações de gorduras e cacau. Outros tipos de
pão de especiarias podem conter açúcar ou ainda apresentarem-se recobertos de
açúcar.
A partir das NESH do capítulo, pode-se concluir que não assiste razão ao
Recorrente. O “pão de queijo” congelado, tal qual é por este produzido, tem clara
afinidade com os produtos exemplificativos da posição 19.05, acima listados. O pão
de queijo é um produto de padaria, assim como as demais variedades de pães
citados, fato que pode ser comprovado pelos seus ingredientes e modo de preparo.
Verifiquei a receita do pão de queijo tradicional em alguns sites especializados,
obtendo os seguintes resultados:
i) https://fornodeminas.com.br/produto/pao-de-queijo-tradicional/
INGREDIENTES: Polvilho, água, queijo, ovo integral pasteurizado, fécula de
mandioca, óleo de soja, leite em pó integral, creme de leite, sal e soro de leite em
pó.
ii) https://anamariabraga.globo.com/receita/pao-de-queijo-tradicional/
INGREDIENTES: 600 ml de água, 1 e 1/2 xícara (chá) de óleo, 1 e 1/2 xícara (chá) de
leite, 1 colher (sopa) cheia de sal, 1 kg de polvilho azedo, 6 ovos e 150 g de
parmesão ralado.
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O polvilho é outro nome de fécula de mandioca, conforme pesquisa no link
https://pt.wikipedia.org/wiki/Polvilho:
O polvilho, também chamado de fécula de mandioca, carimã ou goma, é o amido
da mandioca.
O polvilho azedo é um tipo modificado por processo de fermentação e secagem
solar, apresentando características bem diversas do polvilho doce. É utilizado para
diversos fins culinários, como o preparo da massa para o pão-de-queijo, bolinho
típico de Goiás, de São Paulo, do Paraná, do Mato Grosso do Sul e até mesmo de
Minas Gerais, e para a pamonha de carimã. Principal produtora é a cidade de
Conceição dos Ouros, sul de Minas Gerais.
Através do link https://paladar.estadao.com.br/noticias/receita,como-fazer-o-pao-
de-queijo-perfeito,10000007904, verifiquei a função dos ingredientes:
A função de cada ingrediente
● Polvilho | Os pães de polvilho azedo crescem um pouco mais e, quando esfriam,
ficam mais secos. Os que levam polvilho doce são mais uniformes e densos.
● Queijo | Se for fresco, terá mais água, vai dar um pão mais pesado. Se for muito
gorduroso, também. Quanto mais curado, melhor. Queijo bem duro, de ralar, é
bom para pão de queijo.
● Gordura | Altera a textura da massa. Mais gordura deixa o pão mais macio.
Gordura demais deixa o pão pesado. Pode ser óleo, manteiga e banha.
● Leite/água | A água e/ou o leite faz que o amido do polvilho inche e gelatinize –
deixando a massa elástica. Com leite, ela fica mais pegajosa e mas difícil de
modelar.
● Sal | Sua função é só mesmo dar gosto. A depender do queijo, ele pode ser
dispensado da receita, por isso cuidado ao adicionar sal à massa.
● Ovo | Interfere na textura e leveza do pão. Ajuda o polvilho a estruturar a massa
e é também responsável por reter os gases que se formam no miolo.

Todos estes ingredientes são utilizados para fabricação de pães, conforme consta
na NESH, já colacionada acima e que trago novamente em destaque:
Nesta posição estão compreendidos todos os produtos de padaria, pastelaria ou
da indústria de bolachas e biscoitos; os ingredientes mais vulgarmente utilizados
são as farinhas de cereais, a levedura e o sal, embora possam conter igualmente
outros ingredientes, tais como: glúten, fécula, farinhas de leguminosas, extrato de
malte, leite, determinadas sementes como a da papoula, cominho, anis (erva-
doce), açúcar, mel, ovos, gorduras, queijos, fruta, cacau em qualquer proporção,
carne, peixe, etc., e ainda os produtos designados por “melhoradores de
panificação”.
Os produtos classificados na posição 19.02, defendida pelo Recorrente, possuem
outra composição e modo de fabricação, conforme NESH respectiva:
As massas alimentícias da presente posição são produtos não fermentados,
fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
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Ora, como visto acima, o polvilho interfere no crescimento da massa, enquanto os
ovos retém os gases que se formam no miolo, indicando claramente um processo
de fabricação através da fermentação, característico dos pães, porém ausente nas
massas alimentícias da posição 19.02, como descrito acima.
Além disso, conforme consta da NESH, para facilidade de transporte, de
armazenagem e de conservação, em geral, os produtos da posição 19.02 são
dessecados antes da comercialização; quando secos, tornam-se quebradiços. Esta
característica não existe nas misturas/pastas para a preparação do pão de queijo
que foram reclassificadas, pois não são submetidas a esse processo de dessecação.
Nesse contexto, correta a classificação fiscal atribuída pela Fiscalização, qual seja,
1901.20.00 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria,
pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
V.4.2 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO SANDUÍCHE HAMB. E DA TORTA DE PEITO
DE PERU E TORTA IOGURTE DE PALMITO E CATUPIRY
Alega o Recorrente que classificou os sanduíches e as tortas que comercializa no
NCM 1902.2000, que corresponde a massas alimentícias recheadas. Todavia, o
acórdão recorrido manteve, equivocadamente, o entendimento da Autoridade
Fiscal no sentido de que os sanduíches devem ser classificados na posição 1602 e as
tortas na posição 1905.
O Recurso Voluntário, neste tópico, apresenta os seguintes fundamentos:
Conforme se extrai das considerações gerais da Posição 16 da NESH, “excluem-se
deste Capítulo: a) As preparações alimentícias (com exclusão dos produtos
recheados da posição 19.02), contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos, ou de uma combinação destes produtos (Capítulo 16).” Em outras
palavras, ressalvados os produtos da posição 1902, que são os produtos da
Recorrente, as demais preparações alimentícias com carne enquadram-se no
capítulo 16.
Verifica-se, ainda, que o capítulo da posição 16 abrange igualmente as preparações
alimentícias compostas (incluídas as denominadas “refeições prontas”) contendo
enchidos, carne, miudezas, sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou outros
invertebrados aquáticos associados a produtos hortícolas e massas, molhos etc.,
desde que contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos, ou
de uma combinação desses produtos.
Nos produtos sanduíches e nas tortas comercializados pela Recorrente a carne e o
peito de peru representam apenas parcela dos ingredientes do sanduíche, o que
atrai a aplicação da classificação mais próxima da descrição apresentada pela NESH,
que é o de massa alimentícia na posição 19.02. Igualmente, a torta de iogurte com
palmito e catupiry por não se equiparar a qualquer dos produtos listados nas
demais subposições (pães, bolachas, biscoitos, waffles e torradas), não pode ser
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classificada na posição 19.05, que trata exclusivamente de produtos de padaria
ou pastelaria.
Assim, estando os sanduíches e as tortas corretamente classificados na posição
1902 da NESH, sujeitas, por conseguinte, à incidência da alíquota zero prevista no
art. 1o XVIII da Lei no 10.925/04, não há como prevalecer a exigência das
contribuições ao PIS e da COFINS, devendo ser afastada a sua cobrança pelos
fundamentos exarados.
Em relação às tortas, por tudo quanto já exposto no tópico antecedente, resta
bastante óbvio que não se enquadram na classificação NCM 1902.20.00, cujo texto
da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou
de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete,
macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparado”. Ora, uma torta de iogurte com palmito e catupiry não é uma massa
alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.20.00
- Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades fiscais,
na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de
bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para
medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e
produtos semelhantes”. Isso porque, ao contrário do que afirma o Recorrente, as
tortas são produtos de pastelaria. Vejamos a definição do termo “pastelaria” em
links de dicionários acessíveis na internet:
i) https://www.meudicionario.org/pastelaria
substantivo feminino
1.
ofício de pasteleiro
2.
conjunto de iguaria feitos com massa de farinha recheada
3.
estabelecimento onde se confeccionam e/ou vendem e consomem a
mercadoria feita pelo pasteleiro (pastéis, empadas, tortas, etc)
ii) https://edukavita.blogspot.com/2013/02/pastelaria.html
2. Definição de pastelaria
Pastelaria refere-se ao estabelecimento onde são produzidos ou comercializados
diferentes tipos de alimentos doces, como bolos, tortas, bolos, faturas e outros.
iii) https://oquee.space/dicionario/pastelaria/
1. Conjunto de bolos, doces ou outras iguarias doces ou salgadas feitas com massa
de farinha (ex.: pastelaria doce; pastelaria salgada; a pastelaria exposta incluía
bolos e salgados).
2. Arte, actividade ou ofício de confeccionar bolos, doces e outras iguarias feitas
com massa de farinha (ex.: curso de pastelaria).
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3. Estabelecimento de pasteleiro ou de quem faz bolos, doces e outras iguarias
feitas com massa de farinha.
iv) https://www.lexico.pt/pastelaria/
subst. f.
1. estabelecimento onde se fazem e/ou vendem bolos: comprar bolos na
pastelaria.
v) https://michaelis.uol.com.br/palavra/ne2n1/pastelaria/
1 Conjunto de doces e salgados preparados com massa variada, prontos para o
consumo.
2 Estabelecimento onde se fazem e/ou vendem esses produtos; pasteleiro,
pâtisserie.
vi) https://www.dicio.com.br/pastelaria/
substantivo feminino
Pasta ou massa trabalhada, ornamentada de formas diversas e assada.
[Por Extensão] Pastéis, tortas, empadas, massas cozidas em geral.
Loja, mercadoria do pasteleiro.
vii) https://dicionario.priberam.org/pastelaria
substantivo feminino
1. Conjunto de bolos, doces ou outras iguarias doces ou salgadas feitas com massa
de farinha (ex.: pastelaria doce; pastelaria salgada; a pastelaria exposta incluía
bolos e salgados).
2. Arte, atividade ou ofício de confeccionar bolos, doces e outras iguarias feitas
com massa de farinha (ex.: curso de pastelaria).
3. Estabelecimento de pasteleiro ou de quem faz bolos, doces e outras iguarias
feitas com massa de farinha.
4. Local onde se pode tomar uma refeição ligeira.
A NESH corrobora esse entendimento em diversas passagens, como por exemplo:
i) Considerações gerais sobre o Capítulo 20
Estão excluídos deste Capítulo:
(...)
b) Os produtos de pastelaria (por exemplo, as tortas de fruta) que estão incluídos
na posição 19.05.
ii) NESH da posição 82.15 - Colheres, garfos, conchas, escumadeiras, pás para
tortas, facas especiais para peixe ou para manteiga, pinças para açúcar e artigos
semelhantes.
A presente posição compreende especialmente:
(...)
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4) As pás para peixe, as pás para pastelaria (para tortas, etc.), para morangos,
aspargos, sorvetes, etc.
iii) NESH da posição 84.38, item I.- MÁQUINAS E APARELHOS PARA AS
INDÚSTRIAS DE PANIFICAÇÃO, PASTELARIA, BOLACHAS E BISCOITOS
7) Os aparelhos de pastelaria para dosar massas ou ingredientes nas formas, para
fabricação de tortas, bolos, doces, etc.

Além disso, o item 10 da NESH da posição 19.05 especifica como se compõem os
chamados “produtos de pastelaria”:
A) Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau.
(...)
Encontram-se compreendidos na presente posição:
(...)
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, fruta, licores, aguardente, albumina,
queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.
Em relação à classificação dos sanduíches no código NCM 1902.20.00, repita-se
tudo quanto já dito para as tortas: por tudo quanto já exposto no tópico
antecedente, resta bastante óbvio que não se enquadram nesta classificação, cujo
texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de
carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparado”. Ora, um sanduíche de carne, peito de peru, etc, não é uma massa
alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.20.00
- Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades fiscais,
na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne, de
miudezas ou de sangue”. A classificação exata dependeria de informações
adicionais que, conforme consta do Relatório Fiscal, não foram fornecidas pelo
Recorrente. Contudo, tais informações apenas poderiam alterar a classificação a
nível de item, pois a classificação a nível de capítulo, posição e subposição já está
definida como 1602.32. Vejamos as subdivisões existentes a nível de item e
subitem:

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Como exemplo de quais seriam essas preparações, trago um citado na própria
NESH, interpretando a aplicação da Regra 3.b):
VII) Nas diversas hipóteses, a classificação das mercadorias deve ser feita pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível
realizar esta determinação.
(...)
Podem citar-se como exemplos de sortidos cuja classificação pode ser determinada
pela aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b):
1) a) Os sortidos constituídos por um sanduíche composto de carne bovina,
mesmo com queijo, num pequeno pão (posição 16.02), apresentado numa
embalagem com uma porção de batatas fritas (posição 20.04):
Classificação na posição 16.02.
A Nota Complementar do Capítulo 16 esclarece o seguinte:
2.- As preparações alimentícias incluem-se no presente Capítulo, desde que
contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, de carne, de miudezas, de
sangue, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos ou de uma combinação destes produtos. Quando essas preparações
contiverem dois ou mais dos produtos acima mencionados, incluem-se na posição
do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante em peso. Estas
disposições não se aplicam aos produtos recheados da posição 19.02, nem às
preparações das posições 21.03 ou 21.04.
As NESH, por sua vez, trazem a seguinte orientação, nas Considerações Gerais do
Capítulo 16:
O presente Capítulo abrange igualmente as preparações alimentícias compostas
(incluindo as denominadas “refeições prontas”) que contenham enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos associados a produtos hortícolas e massas, molhos etc., desde que
contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas, sangue, peixes
ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos, ou de uma
combinação desses produtos. Se essas preparações contiverem dois ou mais dos
produtos acima mencionados (carne e peixe, por exemplo), classificam-se na
posição do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante em peso.
Em qualquer dos casos, o peso a considerar será o peso da carne, do peixe, etc. tal
como se encontra na preparação e não o peso de tais produtos antes da confecção
da preparação. (Convém, no entanto, notar que os produtos recheados da posição
19.02, os molhos, as preparações para molhos, os condimentos e temperos do tipo
dos descritos na posição 21.03, bem como as preparações para sopas e caldos, as
sopas e caldos preparados e as preparações alimentícias compostas,
homogeneizadas do tipo das descritas na posição 21.04, classificam-se sempre
nestas posições).
As NESH específicas para a posição 16.02, por sua vez, trazem a seguinte
orientação:
Estão, entre outros, incluídos nesta posição:
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(...)
5) As preparações alimentícias (incluindo as “refeições prontas”) que contenham,
em peso, mais de 20% de carne, de miudezas ou de sangue (ver as Considerações
Gerais do presente Capítulo).
Excluem-se também da presente posição:
a) As massas alimentícias (ravioli, etc.) recheadas de carne ou miudezas (posição
19.02).
b) As preparações para molhos, os molhos preparados, os condimentos e os
temperos compostos (posição 21.03).
c) As preparações para caldos e sopas, caldos e sopas preparados, bem como as
preparações alimentícias compostas homogeneizadas (posição 21.04).
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
V.4.3 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA COXINHA DE FRANGO
Alega o Recorrente que classificou as coxinhas de frango que comercializa no NCM
1902.3000, que corresponde a “outras massas alimentícias”. Todavia, o acórdão
recorrido manteve, equivocadamente, o entendimento da Autoridade Fiscal no
sentido de que as coxinhas de frango devem ser classificados na posição 1602.
O Recurso Voluntário, neste tópico, apresenta os seguintes fundamentos:
Da mesma forma que fundamentada para os casos do sanduíche e da torta, o
frango componente das coxinhas é apenas um dos ingredientes do produto final e
amolda-se corretamente na classificação de outras massas alimentícias da NCM
1902.3000.
Assim, sendo a NCM 1902.3000 a classificação mais próxima da composição do
produto comercializado pela Recorrente, deve ser afastada a cobrança do PIS e da
COFINS, uma vez que tais produtos sujeitam-se a incidência da alíquota zero, nos
termos do art. 1o, XVIII, da Lei no 10.925/04.
Mais uma vez, por tudo quanto já exposto no tópico antecedente, resta bastante
óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM
1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou
recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais
como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal
como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”.
Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 - Outras massas
alimentícias.
Quanto à classificação fiscal correta, entendo que tanto pode ser aquela proposta
pelas autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição
19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e
biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para
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medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e
produtos semelhantes”.
Isso porque, em razão de tudo quanto já exposto nos tópicos antecedentes, a
“coxinha de frango” é um “salgado”, produto típico de pastelaria, que pode ter
recheio de carne, conforme consta da NESH:
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, fruta, licores, aguardente, albumina,
queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.
Ocorre que, na NESH dessa mesma posição, há uma orientação para que o produto
seja classificado no Capítulo 16, a depender da quantidade de carne nele contida:
São excluídos desta posição:
a) Os produtos que contenham mais de 20% em peso de enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos, ou de uma combinação desses produtos (por exemplo, preparações
constituídas por carne coberta de massa) (Capítulo 16).

As Soluções de Consulta apresentadas pelos auditores-fiscais deixam bem claro
esse entendimento:
“Solução de Consulta no 33 - SRRF/9a RF/Diana, de 17 de março de 2011
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI: 1602.32.00
Mercadoria: Coxinha de frango, congelada, própria para a alimentação humana
após ser empanada e frita, composta por farinha de trigo, manteiga, ovos, leite e
recheio de carne de frango (23%, em peso), sem fermento, obtido pela mistura
dos
ingredientes,
moldagem
manual,
pré-cozimento,
congelamento
e
acondicionamento em embalagem com capacidade de 1kg.
Dispositivos Legais: RGI-1 (Notas 1a) do Capítulo 19 e 2 do Capítulo 16 e texto da
posição 1602) e 6 (texto da subposição 1602.32), da TIPI aprovada pelo Decreto no
6.006, de 2006.”
Assim, uma “coxinha de frango com catupiry, por exemplo, provavelmente não
alcançaria este percentual, e seria então classificada na posição 19.05. Não há nos
autos informação sobre a composição de carne em percentual, impossibilitando
uma classificação definitiva. Tal fato, contudo, não tem qualquer relevância para o
presente caso, pois em qualquer das 2 posições não há previsão de alíquota zero, o
que implica restar caracterizado o fato impeditivo ao direito creditório pleiteado,
nos termos do art. 373, II, do CPC.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Considerando as mesmas razões detidamente demonstradas no r. voto acima,
mantenho as glosas com relação a tais itens.

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4.5. Multa Regulamentar
A Fiscalização constatou que a contribuinte apresentou sua Escrituração Fiscal
Digital da Contribuição - EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas.
No item VI.III de seu relatório, a autoridade fiscal relata que a interessada, em sua resposta a
intimação para esclarecer inconsistência verificada entre os valores totalizados das notas fiscais
eletrônicas de saída e a totalização das informações prestadas na EFD-Contribuições nos meses de
outubro, novembro e dezembro de 2013, explicitamente concorda que está incorreta a EFD-
Contribuições dos referidos meses, onde não constaram as saídas com CFOP 5105, 5117 e 5118,
além de diversas outras notas fiscais.
Sustenta a defesa que que não se tem a presença dos requisitos fático-jurídicos
necessários para aplicação da Multa Regulamentar, pois o mero equívoco não autoriza sua
imposição, conforme reconhecido no Parecer Normativo no 03/2013.
Sustenta, ainda, com fundamento na aplicabilidade do princípio da consunção no
âmbito tributário, não pode prevalecer, em uma mesma autuação, a multa de ofício de 75% sobre
o valor do tributo exigido e a multa regulamentar de 3% sobre os valores pretensamente omitidos
ou informados equivocadamente, prevista na alínea “a” do inciso III do artigo 57 da MP no 2.158-
35/01, pois esta (multa regulamentar) se encontra absorvida por aquela (multa de ofício), por
força do princípio da consunção.
Concluiu a DRJ de origem que a multa por descumprimento de obrigação acessória
encontra suporte na alínea “a” do inciso III do art. 57 da Medida Provisória no 2158-35 (com a
redação dada pela Lei no 12.873/2012), que prevê que a multa, no percentual de 3% (três por
cento), deve ser aplicada sobre o valor das transações comerciais ou das operações financeiras,
próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação às quais seja responsável tributário, no caso
de informação omitida, inexata ou incompleta. Neste ponto, observo que a mudança promovida
pela Lei no 12.873/2013, no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35 é clara no sentido de que a
apresentação da EFD com omissões ou incorreções implica na infração e consequente multa. No
mesmo sentido o Parecer Normativo COSIT no 3, de 28 de agosto de 2015.
Concluiu, ainda, que constatado que os fatos, comprovadamente ocorridos,
subsomem-se ao referido dispositivo legal, tem-se como correto o procedimento fiscal e a
consequente autuação, pelo descumprimento da obrigação legal de apresentar corretamente a
escrituração fiscal. Ressaltese que é fato incontroverso o equívoco na prestação das informações,
conforme expressamente reconhecido pelo impugnante. Já a multa de ofício vinculada ao tributo,
prevista no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do
tributo apurado. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento de tributo devido.
O objeto de penalização é o descumprimento das obrigações acessórias exigidas
nos termos do artigo 16 da Lei no 9.779/99, dispositivo esse em que o legislador outorgou
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competência à Receita Federal para dispor sobre essas obrigações, inclusive estabelecendo forma,
prazo e condição para seu cumprimento.
Deve ser aplicado o Parecer Normativo RFB no 03/2013, que assim concluiu:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10
de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da
redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013,
observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando
cabível;
b) A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com
as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Considerando que os fatos geradores do presente litígio ocorreram no período de
31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013, aplica-se a seguinte conclusão do Parecer Normativo em
referência:
Fundamentos
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao
reintroduzir no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma
redação assemelhada à redação originária eliminando as remissões a “declaração,
demonstrativo ou escrituração digital”, retomou o escopo genérico do dispositivo,
a fim de ser aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de
uma obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi
eliminado o texto que determinava que os prazos para a apresentação dos
documentos não poderiam ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da
intimação, bem como foram tratadas situações que envolvam pessoas jurídicas de
direito público e novo regramento de infração pautado no tipo do regime
tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer
Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no
período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24
de outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o
do Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas
do Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência
da nova redação do art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001,
tendo-se em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas
pela Receita Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração
legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada
pela Lei no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária,
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e não contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não
apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado
pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal qual
antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração,
demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram
revogados e, portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência
da redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de
2012 ? conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que implica
(observadas as considerações do contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer
Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados com
esse suporte legal no referido período;
c) Os prazos de entrega para entrega de escrituração, demonstração e arquivo
digital de forma ordinária não sofreram alteração quando da vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, tampouco na redação atual;
d) O prazo previsto no § 1o do art. 19 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de
1958, na redação dada pela MP no 2.158-35, de 2001, considerado derrogado
tacitamente para a apresentação de arquivo, demonstração ou escrituração
digital ou para prestar esclarecimento sobre eles (na redação dada pela Lei no
12.766, de 2012, conforme alínea “g” do item 10 do Parecer Normativo no 3, de
2013), não poderá ser invocado para essas mesmas situações, haja vista que a
repristinação há que ser expressa (art. 2o, § 3 da Lindb), o que inocorreu, na
espécie;
e) Quanto às pessoas jurídicas omissas, como elas não optaram pelo regime
presumido de apuração do lucro, tampouco do Simples Nacional, aplica-se a elas a
multa relativa “às demais pessoas jurídicas” de que trata a alínea “b” do inciso I
do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001.
Tendo em vista que a multa regulamentar foi aplicada neste litígio sobre os valores
pretensamente omitidos ou informados equivocadamente e, diante da conclusão de que tal
penalidade tem por aspecto material a não apresentação de “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital”, deve ser afastada do lançamento de ofício objeto deste litígio.

5. Dispositivo
Ante o exposto, (i) conheço e nego provimento ao Recurso de Ofício; e (ii) conheço
e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para:
a) Reverter as glosas referentes às despesas de fretes incorridas com as
transferências de matérias-primas e embalagens entre estabelecimentos, desde
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que devidamente identificadas nas contas contábeis informadas pela
Recorrente no Recurso Voluntário;
b) Reverter a glosa com as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos,
desde
que
devidamente
identificadas nas contas contábeis informadas pela Recorrente no Recurso
Voluntário;
c) Reverter a glosa sobre operações de movimentação, Serviços de Carga e
Descarga – Cross Docking e Repaletização;
d) Reverter a glosa sobre peças e serviços para manutenção de máquinas e
equipamentos;
e) Reverter a glosa sobre gastos com a manutenção de edificações que receberam
benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa, desde que
limitados aos valores das despesas de depreciação relacionadas aos gastos com
manutenção predial.
f) Reverter a glosa sobre custos com instrumentos;
g) Manter a classificação das carnes no Capítulo 02 do Sistema Harmonizado;
h) Afastar o lançamento sobre as glosas relativas ao “kit felicidade”,
i) Afastar do lançamento de ofício a multa regulamentar prevista no artigo 57, III,
“a”, da Medida Provisória no 2.158-35/2001.

É como voto.
Assinado digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luis Cabral, redator designado
Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de
reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados e os
serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização, nas quais
restou vencida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de
reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por
entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento
deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
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e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833),
conforme passo a descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de
certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se
encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há por que estender o alcance da previsão legal a
algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
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relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais
de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas
Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens
e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas"
da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa
a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda
Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa
parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o
conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Quanto ao serviço de repaletização e de cross docking, são despesas necessárias à
manipulação de cargas na armazenagem e transporte que importam em manutenção da
temperatura de conservação dos produtos.
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Trata-se, portanto, da mesma situação em relação a gastos que são apropriados
como insumos, mas são aplicados a produtos já acabados. No voto vencido, a ilustre relatora
considera-os como essenciais ou relevantes em razão de serem objeto de normas fitossanitárias
obrigatórias para a comercialização de produtos de origem animal para consumo humano.
Pois precisam ser preservados da deterioração provocada especialmente por
temperaturas inapropriadas para armazenagem e transporte. No entanto, o produto já se
encontra em sua apresentação final para venda ao consumidor, não lhe cabendo a caracterização
dos gastos a partir desta etapa como insumos, que devem ser considerados apenas em relação
aos produtos em elaboração, ainda que se possa considerar em situações específicas que a
elaboração possa estender-se para além do que se espera pelo senso comum.
Mas mesmo que se considere que alguns gastos posteriores a conclusão da
produção, e que são essenciais e relevantes para a disponibilização do produto para a venda,
como por exemplo a elaboração de laudos determinados pela legislação aplicável, deve-se
estabelecer um limite demarcatório do término da produção e que implicará no tratamento
tributário adequado aos gastos que ocorrerem a partir daí, sob pena de considerar um processo
produtivo que estende-se praticamente até o consumo final.
A produção a meu ver encerra-se quando o produto está na sua apresentação final
para a venda, nas embalagens que lhe forem próprias a comercialização pela perspectiva do
comprador, atacado ou varejo, e superadas as exigência necessárias para o seu consumo naquilo a
se possa atribuir ao fabricante, UP STREAM.
As despesas e gastos de estocagem e de conservação, necessários à preservação da
sua qualidade exigida para transporte e consumo, DOWNSTREAM, sendo estes decorrentes de
obrigações legais ou de interesse do próprio fabricante para que se garanta o preço pretendido ou
mesmo o interesse do comprador, não podem ser considerados mais como insumos, posto serem
referentes a produtos já acabados.
Por óbvio que, em decorrência das discussões jurídicas que determinaram os
critérios de essencialidade ou de relevância para o estabelecimento do conceito de insumos para
fins de apuração do PIS/COFINS, no regime não cumulativo, terem estendido o que se considera a
produção especialmente nos casos de produtos sujeitos ao controle fitossanitário para um
momento além daquele em se poderia reconhecer o produto final em sua apresentação de venda
para o consumidor a que se destina, atacado ou varejo, serem especialmente polêmicas em
relação aos produtos destinados ao consumo humano, entendo que as despesas e gastos
relacionadas ao downstream de qualquer indústria não podem mais ser considerados como
insumos.
Assim, gastos e despesas para que produtos de papelão não se estraguem com a
umidade, tanto na armazenagem como no transporte, são da mesma natureza que a refrigeração
ou gastos logísticos relacionados a produtos que precisam destas providências para manterem a
qualidade conseguida no final do processo produtivo e sua adequabilidade para o consumo.
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Voltando à questão da refrigeração necessária à transporte ou armazenagem de
produtos perecíveis acabados, podem ter créditos de PIS/COFINS na sua apuração dentro do
regime não cumulativo na classificação que lhe é própria, que seriam os gastos de frete e
armazenagem nas operações de venda quando lhe for aplicável. Destaco que a armazenagem e
frete de produtos acabados que não possam ser atribuídos à uma operação de venda não geram
direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme já discutimos acima.
De forma que voto por manter a glosa destes dois itens, conforme o dispositivo do
julgamento deste processo, e acompanho a relatora nos demais.
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral

Fl. 3933
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