Tribunal: CARF
Processo: 10314.722594/2016-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-10-25

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.722594/2016-07
RESOLUÇÃO
3102-000.373 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
KUEHNE + NAGEL SERVIÇOS LOGISTICOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, em converter o julgamento
em diligência nos termos do voto da relatora.
Sala de Sessões, em 20 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fábio Kirzner Ejchel, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães, Luiz Carlos de Barros Pereira,
Daniel Moreno Castillo (suplente convocado), Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro (a) Karoline Marchiori de Assis, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Daniel Moreno
Castillo.

Fl. 4511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3102-000.373 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.722594/2016-07
2
RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração lavrados para cobrança da contribuição ao PIS,
acrescida de juros de mora e multa de ofício, no valor total de R$13.039.405,49, e da COFINS,
acrescida de juros de mora e multa de ofício, no valor total de R$59.967.039,51, relativas ao ano-
calendário de 2012.

De acordo com o Termo de Verificação e Constatação Fiscal (fls. 179/215), o
lançamento é fruto das seguintes acusações fiscais:
1. Os valores das receitas e ingressos informados pela empresa na planilha de
controle interno entregue no curso da Fiscalização não correspondem aos valores informados na
DRE e na contabilidade;
2. Embora os contratos apresentados indiquem que o contribuinte presta serviços
de transporte de carga, logística e gerenciamento de documentos em operações de comércio
exterior, não há direito à isenção prevista no artigo 14, inciso V, § 10 da MP 2.158-35/2001,
porque os documentos apresentados não comprovam a prestação de serviço de transporte
internacional e não foram demonstradas quais as contas compõem as "receitas do transporte
internacional";
3. Os ingressos financeiros recebidos pela empresa a título de reembolso de
despesas incorridas em nome dos clientes não poderiam ter sido excluídos da base de cálculo do
PIS e da COFINS, por ausência de previsão nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, com a redação vigente
em 2012; sendo certo que a possibilidade de exclusão das operações com conta alheia da base de
cálculo das contribuições exsurgiu no mundo jurídico apenas com a vigência da Lei 12.973/2014;
4. Foram glosados os créditos relacionados às despesas de aluguéis pagos a pessoas
físicas e aos encargos de depreciação sobre veículos, computadores, periféricos, máquinas de
escritórios, móveis, utensílios e softwares;
5. Foram glosados os créditos relacionados às despesas com serviços e comissões,
pois a empresa não apresentou documentação demonstrando tratar-se de insumos da atividade
econômica;
6. As despesas com a Kuehne Nagel no exterior não dão direito a créditos de PIS e
COFINS porque os prestadores de serviços são domiciliados fora do território nacional;
7. A empresa excluiu indevidamente da base de cálculo do PIS e da COFINS os
valores contabilizados como accrual, pois a reversão das provisões previstas na legislação, quando
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contabilizadas como receitas auferidas, não se confunde com a simples exclusão de valores
provisionados revertidos, que nunca compuseram a base de cálculo das contribuições;
8. 0s valores contabilizados como “exportação collect – KN exterior” foram
indevidamente excluídos da base de cálculo das contribuições, pois embora o contribuinte alegue
tratar-se de receitas de exportação, não sujeitas à tribulação, nos termos dos artigos 5o, II, e 6o, II,
das Leis 10.637/02, e 10.833/03, quando se analisa os contratos, fica evidente tratar-se de
operações internas, pois os clientes são empresas nacionais;
9. Foram glosados os créditos relacionados às despesas com SISCOMEX, porque tais
serviços não são insumos da atividade econômica;
10. Foram glosados os créditos relacionados às despesas com telefonia e internet,
por serem serviços utilizados por todos os setores da empresa;
11. Foram glosados os créditos relacionados às despesas com manutenção de
sistemas e cessão de direitos de software, porque estes não geram direito ao creditamento.
A Recorrente apresentou impugnação ao lançamento (fls. 243/347) alegando, em
síntese:
- Nulidade do lançamento por ofensa ao artigo 142 do CTN, por terem sido
ignoradas as planilhas de controle interno, que representam as receitas registradas na
contabilidade, como atesta o Relatório Técnico elaborado pela auditoria independente Deloitte
Touche Tohmatsu Consultores Ltda;
- As receitas oriundas do transporte internacional de cargas devem ser excluídas da
base de cálculo do PIS e da COFINS em razão da isenção prevista no artigo 14, inciso V, § 10 da MP
2.158-35/2001, já que os documentos apresentados comprovam a natureza dos serviços e o
registro em sua contabilidade, como atestado pelo Relatório da Deloitte;
- As receitas decorrentes da prestação dos serviços de transporte internacional de
cargas estão isentas do PIS e da COFINS, quer a pessoa jurídica que preste os serviços esteja
localizada no Brasil, quer esteja localizada no exterior, quer o tomador dos serviços de transporte
esteja localizado no Brasil, quer esteja localizado no exterior;
- A isenção do PIS e das COFINS em relação às receitas do transporte internacional
de cargas também se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços de transporte internacional
mediante contratação de terceiros para realização do transporte propriamente dito;
- Quanto às atividades de despacho aduaneiro e às atividades logísticas acessórias
ao transporte internacional, tais serviços envolvem o pagamento de valores a terceiros e taxas em
nome dos clientes, que reembolsam a empresa pela antecipação dessas despesas;
- Apenas os pagamentos que se referem aos serviços prestados são classificados
como receitas próprias e, dessa forma, podem estar sujeitos à incidência das contribuições, razão
pela qual esses reembolsos devem ser excluídos da base de cálculo das contribuições;
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- De acordo com a doutrina e a jurisprudência, o conceito de receita corresponde
apenas aos valores que se incorporam efetivamente ao patrimônio da pessoa jurídica, em caráter
definitivo, e não meros ingressos financeiros no caixa da pessoa jurídica ou em suas contas
bancárias;
- Diversamente do que afirma a Autoridade Fiscal, a Lei no 12.973/14 apenas veio
alinhar o texto da legislação do PIS e da COFINS ao conceito jurídico de receita há muito tempo
consagrado pelo legislador;
- Quanto à exclusão do accrual da base de cálculo das contribuições, a empresa
afirma que, uma vez contratada por seus clientes, reconhecia em sua contabilidade provisões
relativas aos valores que seriam incorridos, em nome destes, para desempenho das atividades
contratadas;
- Referidos valores eram lançados na contabilidade antes do efetivo recebimento.
Concretizadas as operações realizadas em benefício dos seus clientes, cujo pagamento era por
conta destes, mediante adiantamento ou reembolso, os valores lançados como provisão eram
revertidos e o montante da provisão dava lugar ao efetivo custo lançado como despesa;
- Os valores provisionados nada mais são do que controles contábeis acerca das
despesas a serem incorridas em nome dos clientes, cujos valores seriam reembolsados no futuro.
Nos termos da legislação do PIS e da COFINS, as reversões de provisões que não representem
ingresso de novas receitas não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS;
- As despesas relativas a “serviços e comissões”, inclusive aqueles prestados por
Veconinter, SISCOMEX e manutenção de sistemas, são insumos na prestação dos serviços passíveis
de creditamento, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03;
- A Veconinter é uma empresa especializada na prestação de serviços de cobrança
de demurrage, que é o valor cobrado pelo transportador ou operador logístico pela sobrestadia do
container, quando este fica em poder do contratante mais tempo do que o acordado;
- Como a gestão e a cobrança da demurrage é uma atividade necessária e
intrinsecamente relacionada à prestação de serviços de transporte e de operador logístico, é
assegurado o direito à apropriação de créditos sobre as despesas incorridas com a contratação dos
serviços da Veconinter;
- Quanto às despesas com acesso ao SISCOMEX e manutenção de sistemas, a
prestação de serviços de despacho aduaneiro depende do acesso a plataformas eletrônicas,
acessadas por meio da internet, e da utilização de programas de computador que permitam o
processamento eletrônico de um grande volume de informações;
- No período autuado, os usuários do Siscomex usavam linhas dedicadas,
disponibilizadas por operados como Embratel, Accestage, CDT, Databras e Vivo, que as conectava
diretamente ao portal do Serviço Federal de processamento de Dados (SERPRO), por meio do qual
era possível ter acesso ao SISCOMEX. Considerando que o acesso ao SISCOMEX é condição para
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desenvolvimento das atividades de despacho aduaneiro, não restam dúvidas que essas despesas
geram créditos de PIS e COFINS;
- A Fiscalização argumenta que os dispêndios com telefonia e internet são
atribuíveis a todos os setores da empresa. Contudo, se o obstáculo encontrado pela Autoridade
Fiscal para reconhecimento do crédito se referia unicamente à suposta ausência de segregação de
valores, o que está sob discussão não é a qualificação do dispêndio como insumo, mas sim a
quantificação do respectivo crédito;
- No que se refere às despesas com manutenção de sistemas, tais despesas estão
relacionadas à contratação dos prestadores de serviço Softway S/A e Leonar Informática e
Sistema;
- A época dos fatos, a Softway era a fornecedora dos sistemas ImportSys e
BrokerSys, responsáveis por atender os registros de Declaração de Importação (DI) e Licença de
Importação (LI); enquanto a empresa Leonar Informática era a responsável por atender aos
registros de LI e DI em operações de grande volume realizadas com montadoras de veículos;
- Essas ferramentas eletrônicas eram utilizadas para efetuar o registro de 2.800
processos de importação por mês (DI e LI), sendo fundamentais para efetivar, no SISCOMEX, a
nacionalização dos milhares de veículos e peças importados pelos clientes, sendo evidente tratar-
se de insumos que geram direito a créditos de PIS e COFINS;
- O aproveitamento dos créditos de depreciação de bens do ativo imobilizado e do
aluguel observa as condições impostas na legislação, uma vez que os bens são utilizados
diretamente na prestação dos serviços;
- Quanto à glosa de créditos relacionados a encargos de depreciação sobre veículos,
computadores e periféricos, máquinas de escritórios, móveis e utensílios e software, a Autoridade
Fiscal não se atentou para a sua relevância para o desenvolvimento dos serviços prestados, visto
que, sem a atividade gerencial e estratégica desenvolvida nos escritórios, o despacho aduaneiro, o
transporte internacional e as operações logísticas seriam inviabilizados;
- Quanto à glosa de créditos relacionados à locação de bens imóveis, embora sua
propriedade fosse de pessoa física, a relação do contribuinte se dava somente com as imobiliárias;
- Na modalidade 'collect', o pagamento pelo serviço do transporte é de
responsabilidade do adquirente da mercadoria, situado fora do território nacional. O residente no
exterior entrega os recursos à Kuehne Nagel de seu país de origem, que os remete ao Brasil para
liquidar suas obrigações;
- Para atestar as remessas entre o contribuinte e Kuehne+Nagel International AG no
exterior, foram apresentados 26 (vinte e seis) contratos de câmbio, a planilha Clearing-2012 e a
planilha 'Composição-Export-Collect', cujas informações podem ser cruzadas;
- Assim, deve ser reconhecida, ao menos, a isenção do PIS e da COFINS em relação
aos valores que constam na conta contábil "exportação collect", por se tratar de receitas
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decorrentes de exportação de serviços, isentas das contribuições, nos termos do artigo 14, inciso
III, da MP 2.158-35/2001;
- No caso da multa decorrente de lançamento de ofício, a incidência dos juros, se
devidos, deveria ocorrer a partir do trigésimo dia após a ciência do lançamento, quando restaria
configurada a mora. Assim, é indevida a imposição de juros de mora sobre a multa de ofício
lançada e não paga no vencimento, por ausência de previsão legal.
A empresa de auditoria independente Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda
emitiu o "Relatório Técnico - Resposta a Quesitos" (fls. 893/3369), a pedido da Recorrente.
A 3a Turma de Julgamento da DRJ/BEL, através da Resolução no 593 (fls.
3370/3391), determinou a realização de diligência para que fossem analisados os documentos
relacionados às receitas oriundas do transporte internacional de cargas, nos seguintes termos:
“A fiscalização assevera que "O Contrato Social do contribuinte abre a
possibilidade de que sejam exploradas tanto as atividades de agenciamento e
logística quanto os transportes internacionais", e, acrescenta "E o que se vê dos
contratos apresentados é que a fiscalizada atuou junto aos seus clientes, tanto
nos serviços de logística e gerenciamento de documentos em operações de
comércio exterior quanto nos serviços de transporte de cargas em si."
A Fiscalização diz que em 04/11/16 compareceu ao domicílio fiscal do
contribuinte, quando foi feita uma apresentação das operações da empresa,
seguindo a nova linha de defesa, de que quase todos os serviços prestados se
referiam a transporte internacional de cargas, e que foram também apresentados
alguns documentos ("files"), que não comprovaram o alegado. Entretanto, não
constam nos autos explicação o que seriam "files".
O sujeito passivo por sua vez diz "Durante a fiscalização, além dos contratos
firmados com seus clientes, trouxe aos autos os "files" do seu sistema os quais
contém jogos de documentos que comprovam as operações de transporte
internacional de carga. Cada "file" é basicamente composto por: (i) nota de débito
emitida pela Impugnante ao cliente; (ii) conhecimentos de transporte
internacional marítimo e aéreo (Bill of Lading, no caso dos transportes marítimos,
e Air WayBill, no caso dos transportes aéreos), os quais comprovam a origem e o
destino das cargas nos transportes; e, (iii) suporte contábil que demonstra o
registro desses valores na contabilidade da Impugnante". Juntou aos autos
diversos documentos entre os quais "Bill of Lading" e "Air WayBill".
Se o Contrato Social do contribuinte abre a possibilidade de que sejam exploradas
as atividades de transportes internacionais, e o que se vê dos contratos
apresentados é que a fiscalizada atuou junto aos seus clientes nos serviços de
transporte de cargas, segundo afirma a fiscalização no Termo de Constatação
Fiscal, a juízo deste julgador, necessário se faz que os autos sejam baixados em
diligência, haja vista que o sujeito passivo trouxe aos autos documentos que alega
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comprovarem a prestação de serviços de transporte internacional, e que ainda
não foram analisados pela fiscalização, a quem cabe a la análise.”
Após os procedimentos necessários à realização da diligência, a fiscalização emitiu
Relatório Fiscal (fls. 3396/3408).
Quanto ao "Relatório Técnico - Resposta a Quesitos" da empresa de auditoria
independente Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda, segue reproduzida a conclusão da
diligência fiscal:
“Inicialmente cabe ressaltar que o “Relatório Técnico” apresentado (que foi
juntado na íntegra às fls. 893 a 3369) foi elaborado a pedido da impugnante e faz
as seguintes ressalvas:
“Reportamos aqui o nosso entendimento e conclusões na qualidade de
consultores tributários, com base em metodologia própria e testes
realizados para atender ao escopo proposto, por amostragem”.
“Em resumo, a amostra levou em consideração o total de 389 Files, com
seus respectivos documentos (notas de débito, conhecimentos de
embarque e telas dos lançamentos contábeis), resultando no total de
aproximadamente 2300 documentos”.
“Os documentos citados cobrem, aproximadamente, 1916 do total de
receitas auferidas pela K+N em 2012 e cerca de 3916 do total de receitas de
Transporte Internacional de carga”.
Assim, de imediato pode-se concluir que a amostragem realizada reflete apenas
uma pequena parte do faturamento da empresa, e as conclusões apresentadas no
“Relatório Técnico”, as quais serão objeto de análise posterior, não podem ser
extrapoladas para toda a receita auferida pela impugnante.
Mesmo porque não há na contabilidade uma segregação de contas de transporte
internacional de cargas, como inclusive atesta o referido “Relatório Técnico” ao
afirmar que “a estrutura de Balancete utilizada pela K+N no ano de 2012 não
continha conta contábil específica para lançamento das receitas oriundas da
prestação de serviços de transporte internacional de cargas”.
(...)
Merece destaque a enorme diferença entre o que alegou a impugnante em
27/10/16, de que “Como pode ser verificado da documentação ora acostada,
parte significativa dos valores recebidos pela Requerente, que representa
aproximadamente 90% do montante total dos ingressos recebidos em 2012, está
diretamente vinculada ao transporte internacional de cargas” e o que concluiu o
“Relatório Técnico”, ao afirmar que “As receitas relacionadas à prestação de
serviços de transporte internacional de cargas corresponderam, segundo o
mesmo DRE, à aproximadamente 41% do valor total da receita operacional do
período (R$ 597.476.441,17)”.”
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Quanto à análise dos “files”, a diligência fiscal concluiu o seguinte:
“File 7200-3435-203.015 Análise: O frete aéreo foi realizado por outra empresa do
grupo internacional da Kuehne Nagel na China. Logo, o transportador
internacional foi a empresa chinesa, sendo a impugnante tão somente o agente
de cargas que contratou o serviço. Se foi com uma empresa coligada ou não, não
faz diferença, o que importa é que esse faturamento não é isento para fins de
apuração do PIS/COFINS.
Como se pode verificar, existem outros lançamentos que não dizem respeito ao
transporte e que, em sua maioria, foram considerados como insumos no Termo
de Verificação e Constatação Fiscal - PIS/COFINS.
O valor de R$ 100,00 relativo a “reembolso despesas taxa cia aérea” foi registrado
na conta “3011060 - prestação de serviços de operações logísticas”, mas no
“Relatório Técnico” consta como sendo de frete, sendo que na coluna
“Observação” diz: “Frete conforme posicionamento da KN”, isto é, registrou em
conta de serviços e considera frete internacional.
E há ainda uma segunda nota de débito de “frete aéreo” que se refere a
“diferença cambial”. Ora, se houve diferença cambial ela deveria ter sido disposta
por todos os reembolsos da nota de débito, e não só sobre o frete aéreo. Na
planilha do “Relatório Técnico” não há menção a essa segunda nota.
Concluindo, não se pode afirmar que quase toda a conta 30110040 refere-se a
transporte internacional de carga. Como demonstrado, o ajuste cambial foi
alocado somente no frete aéreo. Além disso, os documentos apresentados neste
“file” não comprovam que a impugnante fez transporte internacional de cargas.
File 7200-3896-208.014 Análise: Novamente o frete aéreo foi realizado por outra
empresa do grupo internacional da Kuehne Nagel na China, que foi o
transportador internacional. A impugnante foi o agente de cargas que contratou o
serviço.
Há também outros lançamentos que não dizem respeito ao transporte.
Mais uma vez o valor de R$ 100,00 relativo a “reembolso despesas taxa cia aérea”
foi registrado na conta “3011060 - prestação de serviços de operações logísticas”.
Novamente no “Relatório Técnico” consta como sendo de frete, sendo que na
coluna “Observação” diz: “Frete conforme posicionamento da KN”.
E, conforme já mencionado, há ainda uma segunda nota de débito de “taxa – ret.
documento” que foi registrada como “frete” no sistema da impugnante. Não há
documento retificando isso. Não há também nenhuma informação sobre isso no
“Relatório Técnico”, bem como não há menção a essa segunda nota na planilha
do referido relatório.
A conclusão é a mesma do “file” anterior, não se pode afirmar que quase toda a
conta 30110040 refere-se a transporte internacional de carga. Como não há conta
individualizada do suposto transporte internacional, o “Relatório Técnico” faz
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referência ao sistema da impugnante. Só que ficou comprovado que a nota de
débito no 0056410, de “reembolso de taxa – ret. documento” foi registrada como
“frete”. Isso foi encontrado em uma pequena amostragem. Mais uma vez os
documentos apresentados no “file” não comprovam que a impugnante fez
transporte internacional de cargas e não individualizam com precisão os itens do
faturamento da impugnante.
Como último comentário deste item, é destacado o item 2.3 do “Relatório
Técnico” (‘Contabilização das Receitas de Transporte Internacional de Cargas’),
onde é afirmado que “a estrutura utilizada pela K+N no ano de 2012 não continha
conta contábil específica para lançamento das receitas oriundas da prestação de
serviços de transporte internacional de cargas”. E é então apresentada uma
tabela com a composição das contas onde foram lançados os valores entendidos
pela impugnante como sendo de transporte internacional de cargas.
O que observa dessa tabela é que:
• A conta 3011004 envolve tanto frete nacional quanto internacional (não há
nenhuma divisão nos lançamentos);
• Já a conta 3011060 refere-se a prestação de serviços de operações logísticas
que vão desde “despesas taxa cia aérea” e “taxa – ret. documento”, a “IOF”,
“despesa desconsolidação” e “serviços prestados de armazenagem”;
• A conta 3050002 é relativa a tarifa/tributo pagos em nome de clientes no
desembaraço aduaneiro;
• E a conta 3011050 refere-se a frete rodoviário em nome de clientes.
Fica claro que há uma mistura de serviços de despachante aduaneiro com os de
agenciador de cargas, além de taxas e tributos pagos em nome de clientes e em
nome da impugnante (IOF), e tudo é considerado como transporte internacional
de cargas.
File 7210-3436-201.012 Análise: O frete aéreo foi realizado por outra empresa do
grupo internacional da Kuehne Nagel na China. Assim, o transportador
internacional foi a empresa chinesa, sendo a impugnante tão somente o agente
de cargas que contratou o serviço. Esse faturamento não é isento para fins de
apuração do PIS/COFINS.
Há dois valores contabilizados na conta de transporte terrestre: R$ 2.077,00 e R$
137,03. A impugnante transportou a mercadoria por via terrestre no Brasil e
considera isso transporte internacional de cargas isento de PIS/COFINS. Não, esse
transporte é nacional e sujeito à tributação.
Novamente existem outros lançamentos que não dizem respeito ao transporte, e
que, em sua maioria, foram considerados como insumos no Termo de Verificação
e Constatação Fiscal - PIS/COFINS.
O valor de R$ 110,15 relativo a “reembolso de despesas com ISS” foi registrado na
conta 3011060, que o “Relatório Técnico” afirma ter sido objeto de registro de
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transporte internacional de cargas. Ora, a tributação do ISS também foi registrada
nessa conta, e ela é descrita como “prestação de serviços de operações
logísticas”. Logo, não há como afirmar que essa conta é isenta da tributação do
PIS/COFINS, nem mesmo apurar o montante parcial que supostamente seria de
transporte internacional de cargas.
A conclusão para este tipo de “file” ainda é a mesma, isto é, a impugnante realiza
diversas atividades e as considera como transporte internacional de carga. Só que
os documentos apresentados não comprovam que ela fez transporte
internacional de cargas e que esse faturamento seria isento de PIS/COFINS.
File 7210-3816-211.013 Análise: O frete aéreo foi realizado por outra empresa do
grupo internacional da Kuehne Nagel na Indonésia. Assim, o transportador
internacional foi a empresa asiática, sendo a impugnante tão somente o agente
de cargas que contratou o serviço. Esse faturamento não é isento para fins de
apuração do PIS/COFINS.
Há dois valores contabilizados na conta de transporte terrestre: R$ 14.882,16 e R$
918,68. Isso foi considerado como transporte internacional de cargas isento de
PIS/COFINS embora a impugnante tenha transportado a mercadoria por via
terrestre.
Novamente existem outros lançamentos que não dizem respeito ao transporte, e
que, em sua maioria, foram considerados como insumos no Termo de Verificação
e Constatação Fiscal - PIS/COFINS.
Conclusão: mesmo tipo de “file” onde a impugnante realiza diversas atividades e
as considera como transporte internacional de carga. Os documentos
apresentados não comprovam que ela fez transporte internacional de cargas e
que esse faturamento seria isento de PIS/COFINS.
Outro destaque que se faz é que em vários casos a planilha do “Relatório Técnico”
(Anexo IV) informa na coluna “Observação” que se trata de “Operação de
Exportação”, o que não procede, visto que o aeroporto de destino é sempre
Viracopos/SP. Isso comprova mais uma vez que algumas das informações do
referido relatório estão equivocadas, o que não permite usar a amostragem para
extrapolar as conclusões.
File 7200-9525-212.011 Análise: O frete marítimo foi realizado por outra empresa
do grupo internacional da Kuehne Nagel em Cuba. Assim, o transportador
internacional foi a empresa cubana, sendo a impugnante tão somente o agente de
cargas que contratou o serviço e assinou o B/L. Esse faturamento não é isento
para fins de apuração do PIS/COFINS.
Novamente existem outros lançamentos que não dizem respeito ao transporte, e
que, em sua maioria, foram considerados como insumos no Termo de Verificação
e Constatação Fiscal - PIS/COFINS.
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Destaca-se também que além da nota de débito há uma nota de crédito, que
comprova que foi pago à empresa do mesmo grupo em Cuba, o serviço realizado
de transporte internacional. Não é possível identificar a conta onde foi realizado o
registro (mas a análise do próximo “file” abaixo permitiu verificar que se trata de
faturamento entre empresas do mesmo grupo econômico no exterior).
A conclusão para este tipo de “file” ainda é a mesma, isto é, a impugnante realiza
diversas atividades e as considera como transporte internacional de carga. Só que
os documentos apresentados não comprovam que ela fez transporte
internacional de cargas e que esse faturamento seria isento de PIS/COFINS.
File 7200-9559-205.011 Análise: O frete marítimo foi realizado por outra empresa
do grupo internacional da Kuehne Nagel na Turquia, que foi o transportador
internacional. A impugnante foi o agente de cargas que contratou o serviço e
procedeu ao desembaraço da mercadoria. Esse faturamento não é isento para
fins de apuração do PIS/COFINS.
No “file” em questão, além da nota de débito há também uma nota de crédito,
que comprova que foi pago à empresa do mesmo grupo na Turquia (que foi quem
realizou o transporte internacional) um valor referente aos serviços prestados. A
contabilização, inclusive, se deu na conta “3321007 – FATURAMENTO INTERCIAS”.
A conclusão é a mesma. A impugnante realiza diversas atividades e as considera
como transporte internacional de carga. Só que os documentos apresentados não
comprovam que ela o fez e que esse faturamento seria isento de PIS/COFINS.
Neste caso ficou demonstrado que quem fez tudo foi a empresa do mesmo grupo
na Turquia.
Files Físicos Os chamados “files físicos” são de mesma natureza dos “files”
anteriores, de modo que a análise individual deles não precisa ser descrita.
Ressalta-se aqui os diversos “files” cujos objetos são apenas despesas diversas
(“reembolso desp. tx. Segurança – armador”, “reembolso despesas taxa cia
aérea”, “reembolso de taxa de combustível”, etc.) que foram registrados na conta
“3011060 - prestação de serviços de operações logísticas”, mas no “Relatório
Técnico” consta como sendo de frete, sendo que na coluna “Observação” diz:
“Frete conforme posicionamento da KN”, isto é, novamente registrou em conta
de serviços e considera como frete internacional.
Outro exemplo de inconsistência do “Relatório Técnico” é o “file” 7220-3348-
206.017, cujo valor no referido relatório (que seria de frete internacional) é de R$
15.585,07, mas a nota de débito acostada às fls. 2223 (no 0065088) é só de
serviços, num total de R$ 575,92.
As conclusões são as mesmas, isto é, os documentos apresentados nos “files” não
comprovam que a impugnante fez transporte internacional de cargas e não
individualizam com precisão os itens do faturamento da impugnante. Foram
encontradas, mesmo nessa pequena amostra anexa ao “Relatório Técnico”,
diversas contabilizações em outras contas que não de frete, relativas a outros
Fl. 4521
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12
serviços prestados, muitos deles realizados por empresas do mesmo grupo no
exterior, além de notas de crédito que reforçam o entendimento adotado pela
Fiscalização.”
A Recorrente refuta o resultado da diligência fiscal realizada (fls. 3418/3460),
afirmando que:
- Além dos contratos firmados, foram apresentados os "files" do sistema,
compostos por nota de débito emitida ao cliente e conhecimentos de transporte internacional
marítimo e aéreo (Bill of Lading e Air WayBill), que comprovam a origem e o destino das cargas;
além do suporte contábil, que demonstra o registro desses valores na contabilidade da empresa;
- Com base em uma análise enviesada de apenas 6 (seis) dos 389 (trezentos e
oitenta e nove) files apresentados, a fiscalização concluiu que não haveria direito à isenção sobre
as receitas do transporte internacional;
- Embora a Autoridade Fiscal tenha concluído, em um primeiro, que a empresa
havia sido contratada para a prestação do serviço de transporte, posteriormente, quando da
elaboração da Informação Fiscal, passou a defender que a empresa atua como agente de cargas;
- Embora a empresa cobrasse de seus clientes um valor total pelo serviço de
transporte internacional, tal valor era decomposto, para fins gerenciais, em alguns dos itens de
custos incorridos para a realização do transporte, os quais foram identificados pela auditoria
independente;
- O procedimento adotado decorria da orientação da matriz do grupo no exterior,
acerca da apresentação das demonstrações financeiras e contas contábeis. Entretanto, a despeito
disso, os valores que efetivamente se relacionam ao transporte internacional são claramente
identificáveis;
- Para fins de determinação das receitas relativas ao transporte internacional de
cargas, apenas os valores que efetivamente se referiam ao transporte foram considerados como
tal. Ao contrário do que afirmou a fiscalização, o valor incluído na nota de débito como
"reembolso de taxa", por exemplo, não foi considerado como receita de transporte internacional;
- Os valores relativos à rubrica "reembolso de despesas de taxas de cia aérea" são
receitas de transporte internacional de cargas, por comporem o custo total do serviço prestado
pelas companhias aéreas envolvidas no transporte físico das cargas. Esse valor era pago pela
empresa às partes que efetivamente movimentavam a mercadoria e posteriormente cobrado de
seus clientes, nos termos negociados;
- O mesmo racional se aplica à rubrica "reembolso de taxa de combustível", uma
vez que essa taxa também era devida aos armadores e companhias aéreas em decorrência de
gastos adicionais com combustível, conforme é praxe no transporte internacional;
Fl. 4522
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- É equivocada a premissa adotada pela Fiscalização na Informação Fiscal, no
sentido de que a empresa não realizaria transporte internacional de cargas porque o frete aéreo
ou marítimo era realizado por outra empresa;
- Em linha com a redação do artigo 730 do Código Civil, quando alguém se obriga a
transportar de um lugar para outro, pessoas ou coisas, se está diante de um contrato de
transporte, sendo relevante para tal fim, quem assume a responsabilidade, independentemente
de ser a pessoa jurídica que efetivamente desloca a mercadoria de um ponto para outro;
- A empresa possui certificado de registro perante a Associação Internacional de
Transporte Aéreo (International Air Transportation Association - IATA), o que a autoriza a prestar
os serviços de transporte aéreo internacional;
- A empresa possui registro de agente desconsolidador (NVOCC) perante a Agência
Nacional de Transportes Aquaviários – ANTAQ, o que a autoriza a prestar os serviços de transporte
marítimo internacional;
- O agente desconsolidador é um transportador que atua diretamente na cadeia do
transporte internacional, nos termos do artigo 2o, parágrafo 1o, inciso IV, alínea "e" da Instrução
Normativa RFB no 800/07;
- O fato de a empresa contar com terceiros para a realização do transporte físico
propriamente dito, tais como os armadores dos navios e companhias aéreas, não descaracteriza a
atividade por ela realizada;
- Nos termos do artigo 5o da Lei no 9.611/98, o Operador de Transporte Multimodal
é a pessoa jurídica contratada como principal para a realização do Transporte Multimodal de
Cargas da origem até o destino, por meios próprios ou por intermédio de terceiros;
- O CARF já reconheceu tratar-se de transporte internacional de cargas, mesmo que
a empresa utilizasse espaços em ativos de terceiros para a realização do transporte (acórdão
3102-002.174 e acórdão 3401-002.677);
- De acordo com a Solução de Consulta no 397, o transporte internacional de cargas
é aquele cujo ponto de embarque ou de destino estiver situado fora do território nacional, mesmo
que o tomador e o prestador dos serviços sejam domiciliados no Brasil e o pagamento em Reais;
- O conhecimento de transporte é documento hábil a comprovar o recebimento da
mercadoria na origem e a obrigação de entregá-la no destino, como reconhecido no Acórdão
3401-002.931.
Sobreveio o Acórdão no 01-36.026 (fls. 4021/4070), proferido na sessão de 14 de
dezembro de 2018, através do qual a 3a Turma da DRJ/BEL julgou a impugnação procedente em
parte, nos termos da ementa reproduzida abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
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14
Ano-calendário: 2012
FALTA DE RECOLHIMENTO.
A falta ou insuficiência de recolhimento da Cofins não cumulativa, apurada em
procedimento fiscal, enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos
legais.

ISENÇÃO. RECEITA DE TRANSPORTE INTERNACIONAL.
Com o advento da MP no 1.858-6, atual MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
artigo 14, inciso V e § 1o, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de
01/02/1999, as receitas de transporte internacional de cargas ou passageiros
estão isentas da Cofins não cumulativa desde que comprovado com documentos
hábeis.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÕES.
Na sistemática não cumulativa, a COFINS incide sobre a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, nelas incluídas as receitas operacionais e não
operacionais, inclusive receitas financeiras, uma vez que inexiste dispositivo legal
que possibilite suas exclusões da base de cálculo respectiva.
COFINS. CRÉDITOS. INSUMOS.
No cálculo da COFINS não cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou
serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens
e na prestação de serviços, ou quando restar demonstrado de forma induvidosa
que atende ao conceito de insumo esposado pelo STJ no julgamento no Recurso
Especial (RESP) no 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos
prevista nos arts. 1.036 e seguintes do vigente Código de Processo Civil.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2012
FALTA DE RECOLHIMENTO.
A falta ou insuficiência de recolhimento do PIS não cumulativo, apurada em
procedimento fiscal, enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos
legais.
ISENÇÃO. RECEITA DE TRANSPORTE INTERNACIONAL.
Com o advento da MP no 1.858-6, atual MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
artigo 14, inciso V e § 1o, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de
01/02/1999, as receitas de transporte internacional de cargas ou passageiros
estão isentas do PIS não cumulativo desde que comprovado com documentos
hábeis.
Fl. 4524
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PIS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÕES.
Na sistemática não cumulativa, o PIS incide sobre a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, nelas incluídas as receitas operacionais e não
operacionais, inclusive receitas financeiras, uma vez que inexiste dispositivo legal
que possibilite suas exclusões da base de cálculo respectiva.
PIS. CRÉDITOS. INSUMOS.
No cálculo do PIS não cumulativo somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou
serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens
e na prestação de serviços, ou quando restar demonstrado de forma induvidosa
que atende ao conceito de insumo proferido pelo STJ no julgamento no Recurso
Especial (RESP) no 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos
prevista nos arts. 1.036 e seguintes do vigente Código de Processo Civil.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto 70.235/72 e não tendo ocorrido o
disposto no art. 59 do mesmo Decreto, não há que se falar em anulação ou
cancelamento da autuação.
ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO LITERAL. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS.
Interpretam-se literalmente os dispositivos que tratam de isenção tributária.
Somente as receitas que comprovadamente sejam originárias da prestação de
serviço de transporte internacional de cargas são isentas do PIS e da Cofins e
devem ser excluídas da base de cálculo dessa contribuição.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Em face do princípio da legalidade, os atos administrativos nascem com a
presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que a estabeleça.
Em consequência, matérias que não foram expressamente questionadas na
Impugnação não compõem o objeto do litígio, nos termos do artigo 17 do Decreto
no 70.235/72, na redação dada pela Lei no 9.532/97.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
A alegação de nulidade do lançamento foi rechaçada sob o fundamento de que os
atos e termos foram lavrados por pessoa competente, dentro da estrita legalidade, e foi garantido
Fl. 4525
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o mais absoluto direito de defesa. Ademais, a Recorrente rebateu cada uma das acusações,
demonstrando ter plena compreensão e entendimento das infrações apontadas.
A DRJ entendeu ilegítimas as exclusões da base de cálculo realizadas a título de
isenção, com base no artigo 14, inciso V, da MP no 2.158/2001, asseverando que, pelos
conhecimentos de embarque trazidos aos autos, foi possível verificar que as empresas emissoras
eram estabelecimentos do grupo Kuehne Nagel localizadas em outros países, sendo estes,
portanto, os executores do transporte internacional de cargas, tendo a Recorrente executado
apenas o serviço de agenciamento de cargas nas áreas de transporte aéreo e marítimo, para
intermediar e facilitar o acesso de seus clientes aos prestadores de serviço de transporte, de
forma a operacionalizar as operações de comércio exterior.
Ainda nessa seara, o acórdão recorrido esclarece que não há controvérsias sobre a
possibilidade de prestação de serviço de transporte internacional de cargas por terceiros.
Entretanto, a Recorrente não teria trazido aos autos os contratos firmados com os proprietários
de embarcações.
Quanto aos valores excluídos da base de cálculo das contribuições, por não se
referirem a receitas de prestação de serviços, mas a recuperação de custos (reembolso de
clientes), a Delegacia de Julgamento concluiu que tais exclusões não encontram amparo no artigo
1o, § 3o, das leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
A esse respeito, a Turma Julgadora esclarece que as recuperações de despesas são
consideradas receitas por força do disposto no artigo 44, inciso III, da Lei no 4.506/1964, e no
artigo 392, inciso II, do RIR/1999 e, como tal, inserem-se no campo de incidência do PIS e da
COFINS.
Ainda de acordo com o acórdão recorrido, somente a partir da vigência da Lei n°
12.973/2014 as receitas decorrentes de operações em conta alheia deixaram de constituir fato
gerador e base de cálculo das exações.
A DRJ também reputou correto o procedimento fiscal quando desconsiderou as
exclusões dos valores provisionados revertidos (accrual) da base de cálculo do PIS e da COFINS,
por falta de previsão legal. Segundo o acórdão recorrido, a Recorrente confundiu a exclusão das
reversões das provisões, previstas na legislação do PIS/COF1NS, quando estas são contabilizadas
como receitas auferidas, com a simples exclusão de valores provisionados.
Quanto aos valores excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, sob alegação
de tratar-se de receitas de exportação de serviços (Exportação Collect - KN Exterior), a DRJ
entendeu que a Recorrente não comprovou a prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, haja vista que os contratos apresentados foram firmados
com empresas brasileiras e, nas planilhas apresentadas, não existe nenhuma explicação de como a
empresa chegou aos valores lançados.
Fl. 4526
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Com relação aos créditos relacionados a despesas com aluguéis, a DRJ asseverou
que o artigo 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 dispõe claramente que somente dão
direito a créditos os aluguéis pagos a pessoas jurídicas, razão pela qual foi mantida a glosa.
Com relação aos créditos relativos aos valores pagos à “Veconinter Serviços
Administrativos Marítimos Ltda” a título de demurrage, no valor de R$2.861.976,91, a DRJ
asseverou que a empresa, mesmo intimada para tanto, não apresentou as notas fiscais que teriam
dado suporte a precitada despesa, razão pela qual foi mantida a glosa.
A DRJ acrescentou que, por ter o contribuinte comprovado com documentação
hábil os gastos referentes a despesas com demurrage, no montante anual de R$28.841.876,22, a
fiscalização os considerou como insumos que dão direito a créditos na apuração das bases de
cálculo de PIS/COFINS.
Quanto às despesas com acesso ao siscomex e manutenção de sistemas, a DRJ
concluiu que tais despesas atendiam aos critérios de essencialidade e relevância, nos termos da
decisão proferida pelo STJ no julgamento do REsp 1.221.170-PR, determinando a reversão das
glosas.
Por fim, a DRJ asseverou que, ao determinar a incidência da Taxa Selic sobre os
débitos para com a União, o artigo 61 da Lei no 9.430/96 autorizou a incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício.
No que tange aos créditos calculados sobre despesas com KN Exterior, no valor de
R$ 290.215.733,29, e sobre as despesas de serviços e comissões, no valor de R$ 7.030.792,95, a
DRJ entendeu que o contribuinte não impugnou tais matérias, restando preclusa a oportunidade
de contestar as respectivas glosas, nos termos do artigo 17 do Decreto no 70.235/1972. Desse
modo, os julgadores determinaram o desmembramento do processo para cobrança da parte não
impugnada através do apenso no 16151.720393/2018-15.
A Recorrente opôs Embargos de Declaração (fls. 4090/4099), afirmando que houve
impugnação específica das rubricas relativas às contas “4011080 – Serviços e Comissões” e
“4121000 – Despesas com KN Exterior”, o que foi acatado pela DRJ/BEL, através do Acórdão no 01-
36.102 - Revisa do Acórdão no 01-36.026 (fls. 4106/4155).
Em seguida, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 4159/4258) e memoriais
(fls. 4464/4474), nos quais reitera os argumentos da impugnação e da manifestação sobre a
diligência fiscal, à exceção da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, que não foi
objeto de irresignação.
De novidade, a Recorrente acrescentou a alegação de nulidade da decisão de
primeiro grau por ofensa aos artigos 29, 31 e 59, II do Decreto no 70.235/72, em razão da ausência
de análise das provas, e por violação ao artigo 146 do CTN, devido à alteração do critério jurídico
do lançamento.
Fl. 4527
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Além disso, a Recorrente requereu a conversão do julgamento em diligência
porque, segundo ela, a primeira diligência realizada nos autos, cumprida por meio da Informação
Fiscal de fls. 3396/3408, não apresentou resultado conclusivo sobre as receitas vinculadas ao
transporte internacional, escolhendo o caminho mais fácil, no sentido de descaracterizar todas as
operações.
O recurso foi instruído com cópia do Acórdão no 3302-005.843 (fls. 4419/4444),
proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento, na sessão de 25 de
setembro de 2018, nos autos do processo administrativo no 19515.722003/2013-59, que se refere
à exigência de PIS e COFINS, do período de janeiro a dezembro de 2009, em relação ao mesmo
contribuinte.
Segundo a Recorrente, nesse julgamento, o CARF teria examinado suas atividades e
o correto tratamento tributário, cancelando a autuação fiscal que tinha exatamente as mesmas
premissas do auto de infração aqui questionado.
O recurso também foi instruído com um parecer emitido pela ANAC sobre a
atividade de “transportador contratual” (fls. 4445/4447), elaborado em 17/05/2018, a pedido do
contribuinte.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Preliminar de nulidade do lançamento
Preliminarmente, a Recorrente alega a nulidade do auto de infração em face da
suposta precariedade do procedimento fiscal de lançamento, pelo não exame da documentação
apresentada, com violação ao artigo 142 do CTN.
Quanto à alegação fiscal de que não teria sido demonstrada a composição das
contas contábeis que perfazem as “receitas do transporte internacional”, a Recorrente aduz que a
fiscalização não solicitou esclarecimentos e a diligência realizada resultou em uma análise precária
das notas de débito, dos documentos de suporte do transporte internacional – bill of lading e air
waybill – e das planilhas por ela disponibilizadas.
Não assiste razão à Recorrente.
Fl. 4528
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Pela leitura dos autos, vê-se que a Autoridade Fiscal teve o cuidado de narrar o
contexto em que a autuação ocorreu, as infrações praticadas e os fundamentos legais do
lançamento, não havendo que se falar em cerceamento de defesa.
A Recorrente apresentou defesa devidamente instruída com parecer técnico de
auditoria independente, na qual rebateu cada uma das acusações com veementes argumentações,
demonstrando ter plena compreensão das infrações que lhe foram imputadas.
Ademais, a 3a Turma de Julgamento da DRJ/BEL, através da Resolução no 593 (fls.
3370/3391), atendeu ao pedido da Recorrente e determinou a realização de diligência para que
fossem analisados os documentos relacionados às receitas oriundas do transporte internacional
de cargas – o que foi devidamente cumprido pela fiscalização, conforme conclusões formalizadas
na Informação Fiscal (fls. 3396/3408), da qual foi dada ciência à Recorrente, que teve
oportunidade de se manifestar sobre ela (fls. 3418/3460).
A jurisprudência do CARF é pacífica no sentido de que não se declara a nulidade do
Auto de Infração quando a autoridade fiscal apresenta clara descrição do fato ilícito, o correto
enquadramento legal da infração e da penalidade, bem como adequada instrução probatória e o
contribuinte é validamente intimado para responder a todos os atos praticados no processo:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 20/06/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. FALTA
DE FUNDAMENTO LEGAL. INOCORRÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de nulidade, por cerceamento de direito defesa e falta de fundação
legal, o Auto de Infração que apresenta perfeita descrição do fato ilícito, o correto
enquadramento legal da infração e penalidade, bem como adequada instrução
probatória.”
(CARF, Processo no11131.000697/2007-24, Recurso Voluntário, Acórdão no 3102-
00.805 – 3a Seção de Julgamento / 1a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 28
de outubro de 2010)
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em cerceamento de defesa quando o contribuinte toma
ciência de todo o conteúdo do auto lavrado, inclusive da diligência requerida,
tendo assim todo o necessário a produzir sua defesa.”
(CARF, Processo no 10120.721835/201236, Recurso Voluntário, Acórdão no
2803003.944 – 3a Turma Especial / 2a Seção de Julgamento, Sessão de 04 de
dezembro de 2014)
Fl. 4529
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Como não houve cerceamento de defesa e todos os atos foram praticados por
autoridade competente, não vislumbro qualquer circunstância que se amolde às disposições do
artigo 59 do Decreto no 70.235/172 e que macule de nulidade o lançamento.
Preliminar de nulidade da decisão de primeira instância
Ainda em preliminar, a Recorrente alega a nulidade da decisão de primeira instância
por ofensa aos artigos 29, 31 e 59, II do Decreto no 70.235/72, em razão da ausência de análise das
provas, e por violação ao artigo 146 do CTN, devido à suposta alteração do critério jurídico do
lançamento.
Segundo a Recorrente, a alteração do critério jurídico deveu-se ao fato de que, em
um primeiro momento, com base nos contratos apresentados, a fiscalização concluiu que a
empresa prestava serviços de transporte internacional, e que, após análise dos conhecimentos de
carga aéreos e marítimos, concluiu que a empresa, na verdade, prestava serviços de agente de
cargas, pois se limitava a intermediar a contratação de transportadoras domiciliadas no exterior.
Não assiste razão à Recorrente.
Tendo a Delegacia de Julgamento acatado o pedido de realização de diligência, e
tendo baseado seu entendimento nas conclusões adotadas pela fiscalização com base na
documentação analisada, descabe a alegação de que os julgadores de primeira instância não
apreciaram as provas dos autos.
Também não há que se falar em alteração do critério jurídico do lançamento: as
conclusões da fiscalização não se alteraram – permaneceu o entendimento de que, a despeito da
previsão no contrato social da empresa e nos contratos de prestação de serviços firmados com os
clientes, não teria sido comprovado que a Recorrente, de fato, havia prestado serviços de
transporte internacional.
O fato de ter sido adotado entendimento contrário ao interesse do contribuinte não
implica tenha havido desconsideração da prova dos autos e muito menos alteração do critério
jurídico do lançamento.
Portanto, não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância.
Necessidade de conversão do julgamento em diligência
Isenção sobre receitas de serviço de transporte internacional de cargas
No Termo de Verificação e Constatação Fiscal, embora se reconheça que a
Recorrente exerce a prestação de serviço de transporte internacional foi afastada a isenção sobre
tais receitas (art. 14, inciso V, § 1o da MP no 2.158-35/2001), ao fundamento de que não teria
havido comprovação por parte da Recorrente dos valores relacionados às atividades de transporte
internacional;
Em 04/11/2016, a fiscalização compareceu ao domicílio fiscal da Recorrente,
quando foi feita uma apresentação das operações realizadas, tendo a Recorrente alegado que
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quase todos os serviços prestados se referiam a transporte internacional de cargas, tratando-se,
portanto, de receitas isentas. Foram apresentados alguns documentos (files), que a fiscalização
entendeu não serem capazes de comprovar o alegado.
Com relação à "planilha_transporte_internacional" (Hash Code n° c48cbef7-
88a57eba-3c0cc806-43a89101), apresentada pela Recorrente em 29/11/16, para comprovar a
atividade de transporte internacional de cargas, a fiscalização apontou que não há
compatibilidade entre as DRE e as contas contábeis que compuseram a planilha
"MEMORIA__DE_CALCULO_PIS_COFINS_2012" (substituída pela planilha "MC PIS__COFINS_
2012").
Sendo assim, asseverando que a Recorrente não demonstrou quais contas
compunham a chamada "receita de transporte internacional de carga e reembolso", a fiscalização
concluiu que esta não fazia jus à isenção prevista no artigo 14, inciso V, da Medida Provisória n°
2.158-35/2001.
Em sua Impugnação, a Recorrente alega que possui (1) registro perante a
Associação Internacional de Transporte Aéreo, o que a caracterizaria como uma transportadora
aérea internacional; e (2) registro de agente desconsolidador perante a ANTAQ, o que a
caracterizaria como uma transportadora marítima internacional, nos termos do artigo 2o, § 1o,
inciso IV, "e", da IN RFB no 800/07.
A DRJ entendeu correto o procedimento da autoridade fiscal que desconsiderou as
exclusões da base de cálculo realizadas pela Recorrente.
Reconhece o acórdão recorrido que, com o advento da MP no 1.858-6, atual MP no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, artigo 14, inciso V e § 1o, em relação aos fatos geradores
ocorridos a partir de 01/02/1999, as receitas de transporte internacional de cargas ou passageiros
estão isentas da Cofins não cumulativa desde que comprovadas com documentos hábeis.
Contudo, segundo o acórdão recorrido, embora não haja controvérsia quanto à
possibilidade de o transporte internacional de cargas ser realizado por terceiros, caso tivesse
havido a contratação de armadores para execução do transporte internacional de cargas em lugar
da Recorrente, esta deveria ter trazido aos autos os contratos firmados com os proprietários de
embarcações brasileiras ou estrangeiras, situação em que haveria duas relações jurídicas distintas:
(1) uma entre a Recorrente e a empresa que contratou o serviço de transporte; e (2) outra entre a
Recorrente e a empresa brasileira ou estrangeira proprietária das embarcações afretadas.
Entendendo que inexistem nos autos elementos que demonstrem, de forma
incontroversa, que a Recorrente executou transporte internacional de cargas, por via marítima ou
aérea, ou que contratou outras empresas para executar o transporte contratados com seus
clientes, a DRJ concluiu ser inaplicável a isenção prevista no artigo 14, inciso V e § 1o, da MP no
2.158-35/2001.
Fl. 4531
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Em seu recurso, a Recorrente insiste fazer jus à isenção prevista no artigo 14, inciso
V, da MP 2158-35/2001, relativa às receitas obtidas com a prestação dos serviços de transporte
internacional de cargas.
Argumenta que referida isenção também se aplica às pessoas jurídicas que prestam
serviços de transporte internacional mediante subcontratação de terceiros para realização do
transporte propriamente dito. Assevera, inclusive, que o artigo 1o, item 3, da Convenção de
Montreal, prevê que o transporte internacional de cargas pode ser efetuado por vários
transportadores.
Esclarece que, de acordo com o artigo 730 do Código Civil, o contrato de transporte
é aquele no qual alguém se obriga a transportar de um lugar para outro, pessoas ou coisas; e que,
de acordo com os artigos 749 a 750 do Código Civil, no contrato de transporte de coisas, o
contratado assume a responsabilidade pelo bem transportado e por mantê-lo em bom estado.
Acrescenta que a prova da relação de subcontratação dos armadores estrangeiros
não depende de um contrato específico. Na prática do mercado, os conhecimentos de transporte
(BL Master / BL House e AWB Master e AWB House), analisados em conjunto com os demais
elementos que permeiam as operações por ela exercidas, inclusive os contratos de transporte
firmados com seus clientes, permitem identificar as partes na relação: o transportador contratual
e o transportador de fato, sendo ambas as operações qualificadas como transporte internacional
de cargas, por terem origem e destino em territórios diferentes.
O recurso foi instruído com cópia do Acórdão no 3302-005.843 (fls. 4419/4444),
proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento, na sessão de 25 de
setembro de 2018, nos autos do processo administrativo no 19515.722003/2013-59, que se refere
à exigência de PIS e COFINS do período de janeiro a dezembro de 2009 em relação ao mesmo
sujeito passivo.
No Acórdão 3302-005.843, o CARF reconheceu que a Recorrente presta serviços de
transporte internacional de cargas, exonerando-a do pagamento das contribuições, por se tratar
de receitas isentas. A Recorrente pretende seja aplicado ao presente caso o entendimento então
adotado.
O contrato social da Recorrente (fls. 349/400) atesta que, dentre as atividades
que compunham o objeto social da pessoa jurídica, consta a exploração do transporte
internacional de cargas; a contratação, em nome de terceiros, de transportes em geral; o
agenciamento de cargas para transporte de terceiros; bem como o exercício de qualquer atividade
relacionada à intermediação de transporte nacional e internacional:
Fl. 4532
DF CARF MF
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Fl. 4533
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Os contratos firmados com clientes – Avon, Renner, Whirlpool (fls. 507/579)
atestam que a prestação dos serviços de logística englobava o transporte internacional de
mercadorias e que a Recorrente se responsabilizava pela entrega e pela integridade dos bens
transportados:

Fl. 4534
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Fl. 4535
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Fl. 4536
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O fato da Recorrente assumir a responsabilidade pela entrega dos bens
transportados e garantir sua integridade perante a contratante a coloca na condição de
transportadora, segundo as disposições dos artigos 730, 749 e 750 do Código Civil:
“Art. 730. Pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a
transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas. ”
“Art. 749. O transportador conduzirá a coisa ao seu destino, tomando todas as
cautelas necessárias para mantê-la em bom estado e entregá-la no prazo ajustado
ou previsto. ”
“Art. 750. A responsabilidade do transportador, limitada ao valor constante do
conhecimento, começa no momento em que ele, ou seus prepostos, recebem a
coisa; termina quando é entregue ao destinatário, ou depositada em juízo, se
aquele não for encontrado.”
Ademais, o CARF já reconheceu que a atividade de transporte internacional de
cargas fica caracterizada mesmo quando a pessoa jurídica utiliza espaços em ativos de terceiros
para a realização do transporte propriamente dito:
Fl. 4537
DF CARF MF
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“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 13/10/2008
NVOCC. AGENTE DESCONSOLIDADOR DE CARGA. NATUREZA JURÍDICA. SUJEIÇÃO
ÀS REGRAS DA IN RFB N. 800/2007.
O NVOCC (Operador de Transporte Não Armador) é empresa que opera no
transporte de carga internacional por meio de navio de terceiro, sendo espécie de
transportador/armador sem navio que compra espaços em navios de armadores
tradicionais. Para tanto, este precisará consolidar e desconsolidar cargas, devendo
emitir conhecimento de carga específico, chamado de “house”, o qual resta
regulamentado no art. 2o da IN RFB n. 800/2007, sendo o motivo pelo qual o
mesmo é equiparado ao transportador/armador.”
(CARF, Processo no 11128.729330/2013-93, Recurso Voluntário, Acórdão no 3401-
007.852 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 29
de julho de 2020)
Para efeito de esclarecimentos, transcreve-se trecho do inteiro teor do acórdão
discorrendo sobre o Operador de Transporte Não Armador:
“Por NVOCC entende-se o Operador de Transporte Não Armador (Non vessel
operating common carrier), que nada mais é do que a empresa que opera no
transporte de carga internacional por meio de navio de terceiro. Ou seja, o
NVOCC é uma espécie de transportador/armador sem navio, que opera por meio
da compra de espaços em navios de outros armadores propriamente ditos. Sua
atividade é eminentemente focada em pequenos e médios clientes, que não
possuem volume para ocupar containers inteiros e se utilizam do NVOCC para
consolidar cargas de diferentes donos nos espaços que subloca e levá-las até seu
destino.
A figura do NVOCC surgiu como um nicho de atuação que favorece os armadores
tradicionais, visto que para estes é mais cômodo e ágil trabalhar com carga já
conteinerizada. Assim, enquanto o armador tradicional foca sua atividade em
clientes maiores e que possuem volume para conteiners inteiros, o NVOCC
preenche a demanda dos pequenos e médios importadores, emitindo, para tanto,
conhecimento de embarque e consolidando/desconsolidando a carga.
Neste sistema, as cargas transportadas por meio de NVOCC contarão com dois
conhecimentos de carga: um classificado como máster (“BL/AWB Master”) e, o
outro, como house ou filhote (“BL/AWB House”).
O transportador efetivo, residente ou domiciliado no exterior, emitirá o
conhecimento de carga genérico ou master, no qual constam como embarcador,
o NVOCC (consolidador no país de origem), e como consignatário, o agente de
cargas, residente ou domiciliado no Brasil.
Fl. 4538
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Após a chegada da carga no porto de destino, o agente de cargas, residente ou
domiciliado no Brasil, procederá à desconsolidação a fim de tornar disponível o
conhecimento de carga específico “house” e nele constam como transportador o
agente desconsolidador, como embarcador o exportador da mercadoria,
residente ou domiciliado no exterior, e como consignatário o importador.
(...)
Todos estes conceitos restam disciplinados no art. 2o da IN RFB n. 800/2007,
senão vejamos:
Art. 2o Para os efeitos desta Instrução Normativa define-se como:
I - unitização de carga, o acondicionamento de diversos volumes em uma
única unidade de carga;
II - consolidação de carga, o acobertamento de um ou mais conhecimentos
de carga para transporte sob um único conhecimento genérico, envolvendo
ou não a unitização da carga;
III - navegação de longo curso, aquela realizada entre portos brasileiros e
portos marítimos, fluviais ou lacustres estrangeiros;
IV - armador, a pessoa física ou jurídica que, em seu nome ou sob sua
responsabilidade, apresta a embarcação para sua utilização no serviço de
transporte;
V - transportador, a pessoa jurídica que presta serviços de transporte e
emite conhecimento de carga § 1o Para os fins de que trata esta Instrução
Normativa:
(...) IV - o transportador classifica-se em:
a) empresa de navegação operadora, quando se tratar do armador da
embarcação;
b) empresa de navegação parceira, quando o transportador não for o
operador da embarcação;
c) consolidador, tratando-se de transportador não enquadrado nas alíneas
“a” e “b”, responsável pela consolidação da carga na origem.
d) desconsolidador, no caso de transportador não enquadrado nas alíneas
“a” e “b”, responsável pela desconsolidação da carga no destino; e e)
agente de carga, quando se tratar de consolidador ou desconsolidador
nacional;
V - o conhecimento de carga classifica-se, conforme o emissor e o
consignatário, em:
a) único, se emitido por empresa de navegação, quando o consignatário
não for um desconsolidador;
Fl. 4539
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b) genérico ou master, quando o consignatário for um desconsolidador; ou
c) agregado, house ou filhote, quando for emitido por um consolidador e o
consignatário não for um desconsolidador.
Conforme se verifica pelo art. 2o da IN RFB n. 800/2007 acima transcrito, a
recorrente, por ser agente de carga desconsolidador nacional, é responsável pela
emissão de conhecimento house e é considerada como sendo transportador para
fins normativos.
Diferentemente do que é alegado no recurso voluntário, não se trata de uma
equiparação forçada entre o agente de cargas e o transportador/armador, uma
vez
que,
para
os
importadores
que
recorrem
aos
agentes
consolidades/desconsolidadores de carga – como é a recorrente – estes atuam
como um “armador virtual”, sendo esta expressão bastante comum na doutrina
para descrever as atividades do NVOCC e suas responsabilidades. ” (destaquei)
Como visto, o artigo 2o, § 1o, inciso IV, alínea “e”, da IN RFB no 800/2007 elenca o
agente de carga nacional como uma modalidade de transportador.
A questão foi abordada na Solução de Consulta Cosit no 257/2014, que embora
tratando das obrigações acessórias vinculadas ao SISCOSERV, admite as figuras do transportador
contratual e do transportador de fato:
“SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 257, DE 26 DE SETEMBRO DE 2014
ASSUNTO: Obrigações Acessórias
EMENTA: SISCOSERV. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGA
1) Prestador de serviço de transporte de carga é alguém que se obriga com quem
quer enviar coisas (tomador do serviço) a transportá-las de um lugar para outro,
entregando-as a quem foi indicado para recebê-las. A obrigação se evidencia pela
emissão do conhecimento de carga.
2) O obrigado a transportar que não é operador de veículo deverá subcontratar
alguém que efetivamente faça o transporte. Logo, simultaneamente, será
prestador e tomador de serviço de transporte.
3) Quem age em nome do tomador ou do prestador de serviço de transporte não
é, ele mesmo, prestador ou tomador de tal serviço. Mas é prestador ou tomador
de serviços auxiliares conexos (que facilitam a cada interveniente cumprir suas
obrigações relativas ao contrato de transporte) quando o faz em seu próprio
nome. (...)” (destaquei)
Em sentido análogo, vejamos a Solução de Consulta Cosit no 57/2016, que admite
que o agente de cargas assuma a condição de transportador, conforme as responsabilidades
contratualmente assumidas:
“SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 57, DE 2016
Fl. 4540
DF CARF MF
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7.b. Segundo a legislação brasileira, agente de carga é o representante ou do
importador/exportador ou fornecedor dos serviços de transporte, atuando como
um intermediário entre o tomador e o prestador do serviço de transporte. Assim,
quando a consulente diz que contrata um agente marítimo, este está, na verdade,
em vista da situação fática descrita, atuando como um agente de carga,
independentemente de sua autodenominação e do exercício de outras atividades.
7.c. O agente de carga, ao atuar como representante do importador/exportador
brasileiro, contrata em nome deste. Estando domiciliados no exterior os
prestadores dos serviços contratados, então será do importador/exportador a
obrigação de registrar no Siscoserv. Neste caso, é irrelevante que a remessa dos
valores ao exterior, a título de pagamento ao prestador do serviço de transporte
se dê por meio do agente de carga. Por outro lado, nada obsta que o
importador/exportador acerte com o agente de carga que seja este quem faça os
atos materiais de manuseio de documentos e inserção de dados no sistema –
acerto, porém, que não afasta a responsabilidade do importador/exportador
perante o Siscoserv.
7.d. Porém, se o agente de carga emitir o conhecimento de carga, então assumirá
a obrigação de transportar perante seu cliente, ou seja, será o prestador do
serviço de transporte, mesmo que não seja operador de veículo (deverá,
portanto, providenciar alguém que, efetivamente, realize o transporte). Neste
caso, sendo ambos, importador/exportador e agente de carga domiciliados no
Brasil, não há, para o primeiro, a obrigação de informar no Siscoserv.
7.e. Note-se, ainda, que o agente de carga poderá atuar, na verdade, em nome
daquele que oferece o serviço de transporte. Ou seja, neste caso, o
importador/exportador estará contratando, não o agente de carga, mas o próprio
prestador do serviço de transporte. Logo, caberá ao primeiro informar no
Siscoserv. Novamente, é irrelevante que se tenha entregue os valores ao agente
de carga para que este repasse ao transportador.” (destaquei)
No Acórdão no 3302-005.843, relativo à exigência de PIS/COFINS do mesmo sujeito
passivo no ano de 2009, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento, por
unanimidade, admitiu que a Recorrente prestava serviços de transporte internacional de cargas e,
nessa condição, fazia jus à isenção:
“COFINS. EXPORTAÇÄO DE SERVIÇOS. NÄO INCIDÊNCIA/ISENÇÃO. RECEBIMENTO
NO EXTERIOR. INGRESSO DE DIVISAS. CARACTERIZAÇÃO.
Nos termos da solução de Divergência Cosit no l, de l3 de janeiro de 2017,
caracteriza ingresso de divisas, para fins de isenção ou não incidência das
contribuições ao PIS e a COFINS, o recebimento no exterior, por pessoa jurídica
nacional, do pagamento pela prestação de serviços a pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, ainda que lá mantidos os recursos.
(...)
Fl. 4541
DF CARF MF
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso de ofício para excluir do montante dos créditos
reconhecidos pela DRJ/RPO os valores de R$ l .874.450,00 e de R$8.633.827,00,
respectivamente a título de PIS e COFINS não cumulativos e, por unanimidade de
votos, em dar provimento ao recurso voluntário, a fim de excluir da base de
cálculo utilizada pela fiscalização, na lavratura do auto de infração combatido, as
importâncias correspondentes: (i) as receitas decorrentes dos serviços de
transporte internacional de cargas; (ii) as receitas de exportações de serviços, e;
(iii) os valores dos ingressos de recursos a título de tributos pagos pela recorrente
por conta e ordem de seus clientes; (iv) deve ainda ser deduzido do valor das
contribuições ao PIS e a COFINS devidas, os créditos relativos aos insumos
utilizados, nos termos e limites constantes do Relatório Fiscal de Diligência de fls.
40.507 a 40.513.
(...)
VOTO:
A decisão recorrida entendeu que os contratos firmados pela autuada com seus
clientes incluíam a prestação de serviços de transporte e, portanto, considerou
que os ingressos de recursos decorrentes de tal rubrica constituem receita própria
da autuada, devendo compor a base de cálculo das contribuições ao PIS e a
COFINS.
Para chegar a tal conclusão, dado o grande volume de documentos anexados aos
autos, a instância a quo determinou a conversão do julgamento em diligência,
cujo relatório, além de fundamentar as razões de decidir da DRJ, concluiu pelo
direito ao aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS relativos aos insumos
utilizados na atividade da impugnante, segundo o que, retificou o auto de
infração, exonerando parte do crédito tributário anteriormente constituído.
(...)Por ocasião da sessão de julgamento ocorrida em 30.03.2017, esta turma, em
outra composição, já debateu sobre tais alegações.
A então relatora, entendeu que embora a maioria dos contratos apresentados por
ocasião da diligência determinada pela DRJ envolva tão somente a atividade de
despachante aduaneiro ou agenciamento de cargas, o resultado da citada
diligência não trouxe resultado conclusivo sobre os contratos firmados, bem como
sobre se a receita da recorrente compreende todo o fluxo financeiro que
transitou por suas contas ou se parte deste fluxo financeiro é de transações por
conta e ordem de suas contratantes, hipótese em que as receitas pertenceriam à
empresa que efetivamente realizou o serviço de transporte.
(...)
O conselheiro José Fernandes do Nascimento, em sua declaração de voto,
destacou ser irrelevante o fato de a autuada não ter autorização para a realização
dos serviços de transporte por conta própria, visto que não foi nessa condição que
os serviços foram prestados aos clientes.
Fl. 4542
DF CARF MF
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33
Com efeito, de acordo com os trechos extraídos do Termo de Verificação
Fiscal, anteriormente transcritos, a prestação dos referidos serviços de
transporte foi feita pela recorrente na condição de prestadora e tomadora
de serviço de transporte, situação em que o prestador assume a obrigação
de transportar a carga, mas por não ser operadora de veículo habilitado ao
transporte pelos órgãos competentes, necessariamente, ela subcontrata
operadora de veículo habilitada para que faça o transporte da carga.
(...)No caso em tela, diferentemente do alegado pela recorrente, os
contratos celebrados entre a recorrente e suas principais clientes, bem
como as várias propostas comerciais de prestação de serviços de
transporte, contidos nos arquivos integrantes do CD vinculado ao Termo de
Anexação de Arquivo Não Paginável de fl. 19487 (documentos 0l a 19),
demonstram que a recorrente, de fato, atua como prestadora e tomadora
de serviços de transporte de carga, haja vista que não consta dos citados
contratos/propostas nenhum intermediário.
(...)
Dessa forma, fica cabalmente demonstrado, que a recorrente, em vez de
atividade de agente de carga, efetivamente, ela exerceu atividade de
operadora de transporte multimodal de carga nacional e internacional,
conforme previsto no objeto do seu contrato social. Assim, agira e atuara
por conta própria e não como representante dos seus clientes no âmbito
das operações de transporte objeto das presentes autuações.
Enfim, cabe ainda mencionar que, os dados apresentados no Laudo
elaborado pela PwC, relativo a operação de importação marítima realizada
em nome da cliente Robert Bosch Ltda. (documento 51 anexo), com base
em nota de débito, conhecimento de transporte, tela de sistema interno,
invoice emitida pela recorrente, extratos bancários, registros no Diário, etc.,
apenas comprova como ocorreu o fluxo do dinheiro decorrente das
operações de pagamentos e recebimentos dentro da empresa, mas não
servem de prova de que os serviços de transporte foram prestados na
condição de agente de carga.
Em suma, o conselheiro José Fernandes do Nascimento entendeu que a
Recorrente figurava como contratada responsável pelo resultado das operações
de transporte de mercadorias, razão pela qual, muito embora não fosse ela
própria quem operasse o veículo transportador, assumiu a condição de
transportadora - porque responsável pelo objeto do contrato de transporte -,
devendo a diligência: a) quantificar o montante dos ingressos de recursos
provenientes
de
adiantamento
ou
reembolso
de
despesas
dos
clientes/representados, pagos pela recorrente em nome destes; b) quantificar o
montante das receitas decorrentes das prestações de serviço de transporte
internacional; c) quantificar o montante das receitas de exportações de serviços.
Fl. 4543
DF CARF MF
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Em nosso sentir, no que tange à natureza das atividades desenvolvidas pela
recorrente, adequado é o entendimento manifestado pelo conselheiro José
Fernandes do Nascimento, razão pela qual tomamos de empréstimo suas bem
fundamentadas razões, acrescendo-lhes breves comentários e fundamentos.
(...)
Como bem observado pelo ilustre colega José Fernandes do Nascimento, a
recorrente registrou em sua contabilidade a totalidade dos ingressos de recursos
advindos de seus clientes em contas de resultado destinadas à contabilização de
receitas operacionais, ao mesmo tempo em que registrou os pagamentos
realizados aos subcontratados igualmente em contas de resultado, por sua vez
destinadas à contabilização dos gastos operacionais.
Ao assim proceder, produziu prova de que tais ingressos representavam receitas
operacionais próprias, sujeitas, portanto, à incidência das contribuições ao PIS e a
COFINS, na forma da legislação vigente.
(...)
Isso porque, consoante ao já exposto pelo conselheiro José Fernandes, além de
exibir em seu objeto social atividades de transporte, a recorrente firmou
contratos de onde se infere que é a responsável pelo resultado da operação de
transporte - a efetiva entrega da mercadoria ao destinatário -, bem como
apresentou propostas comerciais de seu timbre que contemplavam o transporte
de mercadorias sem qualquer indicação de qual seria o operador do transporte.
Fosse uma mera agente de cargas ou gestora logística, agindo por conta e ordem
de seus clientes, como alegado em suas peças, natural seria que as propostas
apresentassem as diferentes alternativas de transportadoras disponíveis,
indicando, com base em sua expertise, qual a mais recomendada aos interesses
do cliente, que segundo sua linha argumentativa, era de seu dever zelar.
Ou seja, enquanto agente de cargas ou gestora logística, agindo em defesa dos
interesses do cliente e por conta e ordem deste, é de se esperar que as propostas
para a contratação dos prestadores de serviço de transporte fossem mais
transparente, indicando as opções disponíveis e a escolha realizada, de modo a
demonstrar a isenção e o profissionalismo que acompanham o sólido nome da
recorrente em todo os países em que atua, inclusive o Brasil.
Destarte, o conjunto probatório formado pela escrituração contábil da recorrente
e pelos contratos, faturas, recibos e comprovantes apresentados, quando
interpretado à luz do disposto no art. 417 do Código de Processo Civil, depõe no
sentido de que a recorrente de fato agia como prestadora do serviço de
transporte, mesmo sem ser a operadora do veículo transportador legalmente
habilitado.
(...)
Fl. 4544
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Ocorre, contudo, que diante da convergência dos quesitos propostos pela
conselheira relatora e pelo conselheiro José Fernandes do Nascimento, a
conclusão da fìscalização atendeu aos objetivos propostos.
Assim também entendeu a própria recorrente, que na resposta à intimação do
resultado da diligência afirmou: (i) restar inequívoca a natureza de reembolso dos
valores dos tributos e taxas de importação, bem como sua não tributação; (ii) que
as autoridades fiscais atestaram que as receitas de transporte internacional de
cargas totalizam o montante de R$341.516.655,00, bem como expurgaram do
cálculo dos montantes passíveis de créditos os valores dos custos relativos a
subcontratações de frete internacional, contra o que não se insurgiu a recorrente;
(iii) ter sido atestado pela diligência que as receitas de exportação de serviços
representam ingressos de divisas para efeitos de isenção de PIS e COFINS, citada,
inclusive, a Solução de Divergência COSIT n.ll20l7 a esse respeito.
(...)
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso de ofício
para excluir do montante dos créditos reconhecidos pela DRJ/RPO os valores de
R$l.874.450 e de R$S.633.827, respectivamente a título de PIS e COFINS não
cumulativos; bem como por dar provimento ao recurso voluntário, a fim de
excluir da base de cálculo utilizada pela fiscalização, na lavratura do auto de
infração combatido, as importâncias correspondentes: (i) as receitas decorrentes
dos serviços de transporte internacional de cargas; (ii) as receitas de exportações
de serviços, e; (iii) os valores dos ingressos de recursos a título de tributos pagos
pela recorrente por conta e ordem de seus clientes; (iv) deve ainda ser deduzido
do valor das contribuições ao PIS e a COFINS devidas, os créditos relativos aos
insumos utilizados, nos termos e limites constantes do Relatório Fiscal de
Diligência de fls. 40.507 a 40.513.” (destaquei)
Por fim, vale citar trecho do parecer emitido pela ANAC sobre a atividade de
“transportador contratual” (fls. 4445/4447), elaborado em 17/05/2018, a pedido da Recorrente:
“6. Começando pelo transportador de fato, o Código Brasileiro de Aeronáutica
(CBA), prevê no art. 225 a figura do transportador de fato, já o diferenciando
nesse caso do transportador contratual, in verbis:
Art. 225. Considera-se transportador de fato o que realiza todo o transporte
ou parte dele, presumidamente autorizado pelo transportador contratual e
sem se confundir com ele ou com o transportador sucessivo.
7. Como se observa no artigo citado, o transportador de fato realiza transporte
aéreo. Nesse contexto, o transportador de fato explora diretamente serviços
aéreos, devendo atender aos ditames regulatórios da agência, em especial no que
tange os regulamentos acerca de safety e security. Para tanto, o transportador de
fato deve obter junto à agência concessão, permissão ou autorização para
exploração de serviços aéreos, tal como disposto nos incisos XIII e XIV do art. 8o,
da lei de criação da ANAC.
Fl. 4545
DF CARF MF
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8. Cumpre destacar que o Capítulo V da Convenção de Montreal regula os casos
em que o transportador contratual é uma pessoa distinta do transportador de
fato. Nesse caso, é necessário ressaltar que o art. 39 da convenção informa que o
transportador contratual não deve realizar o transporte aéreo propriamente dito,
mas apenas celebrar contrato de transporte aéreo com passageiro ou expedidor
de carga e autorizar que o transportador de fato realize todo ou parte do
transporte propriamente dito, senão vejamos:
As disposições deste Capítulo se aplicam quando uma pessoa – (doravante
denominada “transportador contratual”), como parte, celebra um contrato
de transporte regido pela presente Convenção, com um passageiro ou com
um expedidor ou com uma pessoa que atue em nome de um ou de outro, e
outra pessoa – (doravante denominada “transportador de fato”), realiza,
em virtude de autorização dada pelo transportador contratual, todo ou
parte do transporte, mas sem ser com relação a dita parte um
transportador sucessivo, no sentido da presente Convenção. Tal
autorização se presumirá, salvo prova em contrário.
9. Portanto, a diferença fundamental entre o transportador de fato e o
transportador contratual é que este não realiza serviços aéreos propriamente
ditos, não possui aeronaves para execução do serviço, funcionando mais como um
intermediário entre o passageiro ou expedidor de cargas e o transportador de
fato.”
(...)
12. Por fim, as atividades de transportador contratual são atividades realizadas
fora do ambiente aeroportuário, bem como não há prestação de serviços aéreos
específicos, figurando-se como contrato típico de direito civil.
13. Entretanto, os contratos celebrados se caracterizam como de transporte
aéreo, nesse ponto cumpre analisar a aplicabilidade das normas de consumo, em
especial questões atreladas às condições gerais de transporte, previstas na
Resolução 400, de 13 de dezembro de 2.016, bem como demais itens relativos à
relação de consumo que eventualmente está se estabelecendo.
14. Diante disso, faz-se necessária a oitiva da Gerência responsável pelas relações
de consumo a fim de verificar as regras aplicáveis aos contratos firmados, bem
como, nesse ponto, a necessidade de qualquer intervenção da ANAC e a forma
como será responsabilizado o transportador contratual ou transportador de fato
pela eventual violação ao disposto o ato normativo em análise.
15. Diante do exposto, no que tange aos itens regulados por essa gerência, as
atividades desenvolvidas pelo transportador contratual não necessitam de prévia
outorga, concessão ou autorização, posto não existirem serviços aéreos.”
(destaquei)
Em que pese reconhecer que a Recorrente realiza serviços de transporte
internacional de cargas, não restou comprovado nos autos que todas as operações lançadas na
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conta contábil de registro 3011004 – Faturamento de Fretes se referem a efetivas receitas de
prestação de serviços de transporte no exterior, haja vista as diversas inconsistências citadas pela
fiscalização no curso do presente processo administrativo e a inexistência de segregação das
receitas por atividade.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente requer a conversão do julgamento em
diligência, alegando que a primeira diligência fiscal realizada nos autos, cumprida por meio da
Informação Fiscal de fls. 3396/3408 e versando apenas sobre as receitas de transporte
internacional, não apresentou resultado conclusivo sobre as receitas vinculadas ao transporte
internacional. Aduz ainda que, “desde a origem da autuação ora em discussão, entre o Termo de
Verificação Fiscal exordial e a Informações Fiscal de fls. 3396/3408, entende a Recorrente que não
foi cumprido, pelas D. Autoridades Administrativas, esclarecimento primordial para embasamento
do melhor desfecho da lide, que consiste na segregação das receitas por atividade, quais sejam: (i)
transporte internacional de carga; (ii) reembolso de despesas incorridas em nome de clientes; (iii)
receitas de exportação; e, (iv) outros serviços prestados; para que se possa concluir pela incidência
ou não das indigitadas contribuições in casu”.
Diante do acima exposto, entendo necessário converter o julgamento em diligência,
com a finalidade de assegurar o respeito ao princípio da verdade material, a fim de que a
fiscalização segregue, por rubrica na conta contábil, em especial a conta contábil de registro
3011004 – Faturamento de Fretes, as receitas da Recorrente por tipo de atividade, devendo a
Recorrente ser intimada a apresentar toda a documentação que comprove a natureza da rubrica
de prestação de serviços de transporte internacional.
Exclusão dos valores contabilizados como reembolso de custos e despesas
vinculados a despacho aduaneiro e atividades logísticas acessórias ao transporte internacional de
cargas da base de cálculo das contribuições
A fiscalização concluiu que a Recorrente não poderia excluir da base de cálculo do
PIS e da COFINS os valores recebidos de clientes a título de reembolso de despesas incorridas na
prestação dos serviços de despacho aduaneiro e nas atividades logísticas acessórias ao transporte
internacional de cargas por ausência de previsão no § 3o do artigo 1o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
A DRJ manteve o lançamento quanto a esse item asseverando que a recuperação de
custos e despesas é considerada receita, por força do disposto no artigo 44, inciso III, da Lei no
4.506/1964, e no artigo 392, inciso II, do RIR/1999 e, como tal, insere-se no campo de incidência
das contribuições.
Ainda de acordo com a Turma Julgadora, somente a partir da vigência da Lei n°
12.973/2014 as receitas decorrentes de operações em conta alheia deixaram de constituir fato
gerador e base de cálculo das exações em comento.
Em seu recurso, a Recorrente esclarece que, ao atuar como operador logístico,
incorre em custos por conta e ordem de seus clientes com atividades acessórias ao transporte
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internacional, necessárias à movimentação das mercadorias. Trata-se de serviços realizados por
terceiros, como capatazia, estiva, seguro, armazenagem, etc, que são posteriormente
reembolsados pelos clientes.
A Recorrente defende que esses valores não representam custos operacionais de
sua atividade e não compõem o preço cobrado. Como tais ingressos financeiros não são receitas
próprias, por não se incorporarem definitivamente ao seu patrimônio, não constituem fato
gerador do PIS e da COFINS.
A Recorrente prossegue asseverando que também desempenha a atividade de
despacho aduaneiro, atuando em nome de seus clientes perante repartições aduaneiras e fiscais.
Nessa atividade, incorre em custos e despesas que são devidos por seus clientes, mas que
transitam temporariamente por sua contabilidade, por ser ela a responsável por realizar tais
pagamento.
Da mesma forma, a Recorrente defende que esses reembolsos são meros ingressos
financeiros, não representando receitas que se incorporam em definitivo ao seu patrimônio, razão
pela qual não devem sofrer a incidência de PIS e de COFINS.
Os contratos de fls. 589/651 demonstram, ainda que por amostragem, que a
Recorrente prestava serviços de despacho aduaneiro e de atividades logísticas na importação e
exportação, inclusive prevendo o faturamento dos valores devidos pelos serviços prestados em
separado do faturamento das despesas incorridas nessas atividades. As notas de despesas de fls.
820/824 comprovam, também por amostragem, a cobrança dos reembolsos dos clientes.
Em relação a este tópico, também reputo necessária a conversão do julgamento em
diligência, para que seja promovida a segregação e a identificação dos valores que transitaram
pelo patrimônio da Recorrente, em razão da atividade desempenhada (despacho aduaneiro e
atividades acessórias ao transporte de carga), referentes ao pagamento de custos e despesas que
são de seus clientes e que foram reembolsados à Recorrente, devendo esta ser intimada para
apresentação da documentação comprobatória hábil e idônea, caso se entenda necessário.
Exclusão da base de cálculo das contribuições dos valores contabilizados como
“exportação collect – KN exterior”
A fiscalização glosou os créditos relacionados a despesas classificadas como
“exportação collect – KN exterior”, no valor anual de R$11.192.116,51, com fundamento no artigo
3o, § 3o, inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, por se referirem a prestadores de serviços
domiciliados fora do território nacional.
Ainda de acordo com a Autoridade Fiscal, embora a Recorrente alegue que tais
receitas sejam "de exportação", não sujeitas, portanto, à tributação do PIS e da COFINS, nos
termos do artigo 5o, inciso II, da Lei no 10.637/02, e do artigo 6o, inciso II, da Lei no 10.637/02, e
10.833/03, era evidente o caráter interno dessas operações, pois os contratos foram firmados com
empresas nacionais.
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Nesse sentido, a fiscalização aponta que, na DIPJ - Declaração de Informações
Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica do exercício 2013, o contribuinte responde negativamente ao
item sobre a existência de operações com o exterior naquele período. Na Ficha 06A, a Linha 06 —
Receita de Prestação de Serviços — Mercado Externo, o valor é nulo. Já no DACON -
Demonstrativo de Apuração das Contribuições, nada declara nas rubricas intituladas Receita Sem
Incidência da Contribuição — Exportação.
A Delegacia de Julgamento manteve a glosa asseverando que acompanharam a
impugnação apenas contratos de câmbio, a planilha denominada Clearing-2012 e a planilha
denominada Composição-Export-Collect, com dados supostamente extraídos do sistema
operacional CIEL e do sistema contábil/financeiro ACON, sendo tais informações insuficientes para
comprovar a prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior.
Em seu recurso, a Recorrente insiste que se trata de receitas de exportação de
serviços, aduzindo que, na modalidade 'collect', o pagamento pelo serviço do transporte era de
responsabilidade do adquirente da mercadoria situado fora do território nacional. O residente ou
domiciliado no exterior, cliente da Recorrente, interessado no transporte internacional, entre os
recursos à Kuehne Nagel localizada no seu país de que, por sua vez, os remete à Kuehne Nagel no
Brasil, para liquidar as obrigações, representando ingresso de divisas no país.
Tratando-se de receitas de prestação de serviços a pessoas físicas e jurídicas
residentes ou domiciliadas no exterior, a Recorrente conclui que estes valores são isentos das
contribuições, por força do disposto no artigo 5o, inciso II, da Lei no 10.637/02, e no artigo 6o,
inciso II, da Lei no 10.833/03.
Acrescenta que o fato de não ter declarado as receitas isentas em suas obrigações
acessórias não é motivo suficiente para afastar o direito à isenção do PIS e da COFINS sobre elas.
Da mesma forma, necessária se faz a conversão do julgamento em diligência, para
que seja promovida a identificação dos valores recebidos pela Recorrente referentes à prestação
de serviços ao exterior e que representem ingresso de divisas, devendo a Recorrente ser intimada
para apresentação da documentação comprobatória hábil e idônea, caso se entenda necessário.
Exclusão das reversões de provisões (accrual) da base de cálculo das contribuições
A fiscalização reputou indevida a exclusão dos valores contabilizados como
“accrual” da base de cálculo do PIS e da COFINS, no valor de R$ 8.954.930,33, por ausência de
previsão legal.
A esse respeito, a Autoridade Fiscal asseverou que a Recorrente confundiu a
exclusão das reversões das provisões previstas na legislação do PIS/COFINS, quando estas são
contabilizadas como receitas auferidas, com a simples exclusão de valores provisionados
revertidos, que não compuseram as bases de cálculo do PIS/COFINS. Segundo a fiscalização, não
se pode excluir valores que não foram adicionados à receita bruta.
Fl. 4549
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A Recorrente foi intimada para apresentar planilha eletrônica com a composição
dos valores constantes na conta em referência, na qual deveria ser incluído o valor dito
"provisionado", nome do cliente, data de "provisionamento", data de reversão, e a indicação de
quais dessas "provisões" teriam sido adicionadas no Livro de Apuração do Lucro Real — LALUR.
Naquela ocasião, a fiscalização teria constatado que, na planilha apresentada pela
Recorrente, havia um descasamento entre seus controles contábeis e as exclusões efetivamente
informadas nas bases de cálculo do PIS e COFINS. Isso porque, enquanto na planilha
“MEMORIA_DE_CALCULO_PIS_COFINS 2012” constava o valor de R$8.954.930,33, o livro razão
contábil demonstrava o valor de R$5.490.775,61.
A fiscalização concluiu que, além do valor reconhecido pela própria Recorrente
como indevidamente excluído da base de cálculo, no importe de R$3.464.154,72, o total da conta
não poderia ser excluído das receitas tributáveis, pelo simples fato de que nunca a compôs.
A DRJ manteve o lançamento reiterando os argumentos fiscais.
Em seu recurso, a Recorrente repete os argumentos apresentados na resposta à
intimação fiscal e na impugnação, no sentido de que, uma vez contratada por seus clientes,
reconhecia em sua contabilidade provisões relativas aos valores que seriam incorridos, em nome
destes, para a prestação dos serviços. Concretizadas as operações realizadas em benefício dos
clientes e reembolsados os valores, a provisão era revertida, dando lugar ao custo lançado como
despesa, conforme registros contábeis de fls. 136/139 (arquivos não pagináveis).
O artigo 1o, § 3o, inciso V, alínea “b”, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, com a
redação vigente em 2012, dispunha o seguinte sobre as reversões de provisões:
“§ 3o - Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...) V - referentes a:
(...) b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação
de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido
computados como receita. (...)” (destaquei)
Pela letra da lei, excluem-se da base de cálculo das contribuições as reversões de
provisões que não representem ingresso de novas receitas.
Sendo assim, em homenagem ao princípio da verdade material, reputo necessária a
conversão do julgamento em diligência, para que seja promovida a identificação dos valores que
efetivamente representem reversão de provisões, devendo a Recorrente ser intimada para
apresentação da documentação comprobatória hábil e idônea, caso se entenda necessário.

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Conclusão
Pelo exposto, voto no sentido de converter o julgamento em diligência, para que a
unidade de origem:
1. realize a segregação, por rubrica na conta, a fim de se atribuir rubricas distintas
da do serviço de transporte internacional à outras atividades exercidas, em
especial sendo analisada a conta contábil de registro 3011004 – Faturamento de
Fretes, separando as receitas da Recorrente por tipo de atividade, de modo que
se identifique exatamente quais as operações lançadas se referem efetivamente
às receitas de prestação de serviços de transporte internacional, devendo a
Recorrente ser intimada a apresentar toda a documentação que comprove a
natureza da rubrica de prestação de serviços de transporte internacional;
2. promova a segregação e a identificação dos valores que transitaram pelo
patrimônio da Recorrente, em razão da atividade desempenhada (despacho
aduaneiro e atividades acessórias ao transporte de carga), referentes ao
pagamento de custos e despesas que são de seus clientes e que foram
reembolsados à Recorrente, devendo esta ser intimada para apresentação da
documentação comprobatória hábil e idônea, caso se entenda necessário;
3. identifique os valores recebidos pela Recorrente referentes à prestação de
serviços ao exterior e que representem ingresso de divisas, devendo a
Recorrente ser intimada para apresentação da documentação comprobatória
hábil e idônea, caso se entenda necessário;
4. identifique os valores que efetivamente representem reversão de provisões,
devendo a Recorrente ser intimada para apresentação da documentação
comprobatória hábil e idônea, caso se entenda necessário.
Poderá a Autoridade intimar a Recorrente para apresentar outros documentos e
informações complementares.
Cumpridas a providências indicadas, a Recorrente deverá ser cientificada dos
resultados da diligência, para se manifestar no prazo de 30 dias.
Em sequência, com ou sem manifestação do contribuinte, retornem os autos a este
Conselho, para prosseguimento do julgamento.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 4551
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