Tribunal: CARF
Processo: 13971.907532/2016-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-04-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
PRELIMINAR. CARÁTER REFLEXIVO. JULGAMENTO CONJUNTO. DESNECESSIDADE.
Havendo efetiva vinculação entre processos da Recorrente em virtude de conexão, decorrência ou reflexo, os mesmos poderão ser distribuídos e julgados conjuntamente. Apesar de estarmos diante de diversos processos de pedidos de ressarcimento com declarações de compensação a eles vinculados, não há a necessária vinculação em face de conexão (fundamentado em fato idêntico), decorrência (a partir de processos formalizados em procedimento fiscal anterior) ou reflexo (processos formalizados com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
MAJORAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. AFASTAMENTO PARCIAL.
As subvenções concedidas pelos Estados como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX). Necessário o afastamento da majoração da base de cálculo das contribuições dos programas de benefícios fiscais DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
INSUMOS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições sociais, está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e, portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.
INSUMOS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSPORTE DE MERCADORIAS ADQUIRIDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo demonstração de que as mercadorias transportadas adquiridas com o fim específico de exportação foram direta e efetivamente encaminhadas para formação de lote com este fim. E, em sentido contrário, afirmando que as mercadorias adquiridas foram transportadas para estabelecimentos da própria empresa, não há que se falar em frete na operação de venda (exportação).
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO. DECISÃO FINAL ADMINISTRATIVA OUTROS PROCESSOS. DESNECESSIDADE.
Desnecessário o sobrestamento do presente processo para aguardar decisão final em outros processos administrativos em virtude de a liquidação deste dever necessariamente observar o resultado administrativo final daqueles, tendo em vista o acolhimento dos devidos ajustes de saldos credores anteriores que possam ter sido restabelecidos no transcurso dos julgamentos na esfera administrativa.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.907532/2016-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.632 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de fevereiro de 2024
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
PRELIMINAR. CARÁTER REFLEXIVO. JULGAMENTO CONJUNTO.
DESNECESSIDADE.
Havendo efetiva vinculação entre processos da Recorrente em virtude de
conexão, decorrência ou reflexo, os mesmos poderão ser distribuídos e
julgados conjuntamente. Apesar de estarmos diante de diversos processos de
pedidos de ressarcimento com declarações de compensação a eles vinculados,
não há a necessária vinculação em face de conexão (fundamentado em fato
idêntico), decorrência (a partir de processos formalizados em procedimento
fiscal anterior) ou reflexo (processos formalizados com base nos mesmos
elementos de prova, mas referentes a tributos distintos).
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
MAJORAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTOS. AFASTAMENTO PARCIAL.
As subvenções concedidas pelos Estados como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, não integram a base de cálculo das
contribuições ao PIS e Cofins, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos
10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX). Necessário o afastamento da
majoração da base de cálculo das contribuições dos programas de benefícios
fiscais DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do
Piauí e Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou
prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.907532/2016-18
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão
preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
INSUMOS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições
sociais, está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo
contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de
encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e,
portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.
INSUMOS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MERCADORIAS
ADQUIRIDAS
COM
FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo demonstração de que as mercadorias transportadas adquiridas
com o fim específico de exportação foram direta e efetivamente encaminhadas
para formação de lote com este fim. E, em sentido contrário, afirmando que as
mercadorias adquiridas foram transportadas para estabelecimentos da própria
empresa, não há que se falar em frete na operação de venda (exportação).
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO.
DECISÃO
FINAL
ADMINISTRATIVA
OUTROS
PROCESSOS.
DESNECESSIDADE.
Desnecessário o sobrestamento do presente processo para aguardar decisão
final em outros processos administrativos em virtude de a liquidação deste
dever necessariamente observar o resultado administrativo final daqueles,
tendo em vista o acolhimento dos devidos ajustes de saldos credores anteriores
que possam ter sido restabelecidos no transcurso dos julgamentos na esfera
administrativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a
preliminar de “Caráter Reflexivo”. No mérito, por dar parcial provimento ao recurso da forma a
seguir apresentada. 1) Por unanimidade de votos para: a) afastar a majoração da base de cálculo
das contribuições para o PIS e da COFINS dos seguintes programas de benefícios fiscais:
DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção concedida
pelo Estado do Mato Grosso, vencido o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
que dava provimento em maior expansão; b) reverter as glosas de créditos relacionados aos
dispêndios de frete pagos para o transporte de insumos e produtos em elaboração e de fretes
pagos na transferências entre estabelecimentos os quais estejam relacionados a operações de
“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda” e “Remessa de vasilhame
ou sacaria”. 2) Por maioria de votos, para manter a glosa de frete na transferência produtos
acabados e de remessa de produção, vencido o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues.
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente o Conselheiro Renan Gomes Rego, substituído
pelo Conselheiro Joao Jose Schini Norbiato.

Relatório
Por economia processual e por relatar a realidade dos fatos de maneira clara e
concisa, reproduzo o relatório da decisão de piso:
1. BUNGE ALIMENTOS S/A, empresa acima identificada, apresentou Pedido de
Ressarcimento/Compensação de crédito de COFINS INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA,
vinculado às receitas de exportação, referente ao 3° trimestre do ano-calendário de
2011, no valor de R$ 46.818.964,91.
2. Por intermédio do Despacho Decisório de fl. 137, a DRF-Blumenau reconheceu
crédito no valor de R$ 24.229.119,40 com fundamento no Relatório Fiscal de fls.
139/178 e homologou as compensações até este montante.
3. Neste relatório, a autoridade fiscal majorou a base de cálculo das contribuições, com
a inclusão de subvenções concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato
Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás, além disso reduziu o saldo de créditos de
períodos anteriores, bem como glosou créditos relacionados a despesas com fretes.
4. O contribuinte foi cientificado do Despacho Decisório em 21/02/2017 (fl. 224) e
apresentou Manifestação de Inconformidade em 22/03/2017 (fls. 09/61) alegando em
síntese:
a- A fiscalização desconsiderou saldo credor de períodos anteriores, objeto de outros
procedimentos fiscais. Ocorre que estes procedimentos foram contestados pelo
contribuinte e as respectivas exigências estão com a exigibilidade suspensa. Assim, o
presente processo deveria ser suspenso até que os demais procedimentos fiscais sejam
analisados;
b- os valores lançados na conta “reserva de investimento” transitaram em contas de
receita e compuseram a base de cálculo do PIS/COFINS;
c- O incentivo, que consiste em reduzir o ICMS a Pagar, cujo valor é registrado na
Conta de Reserva de Capital, não representa faturamento, mas uma renúncia fiscal por
parte do Estado. Se a empresa adotasse outro procedimento contábil, os valores
lançados em Reserva de Capital seriam lançados como redutores da Conta de despesa de
ICMS e não na conta de Vendas (faturamento);
d- Portanto, ainda que a empresa não concorde com a tributação separada da subvenção
para investimento, como pretendido pelos Srs. AFRFB, cabem os esclarecimentos retro
para demonstrar que ainda que de modo diverso e indireto estes valores foram tributados
pelo PIS e COFINS da receita/faturamento propriamente dito;
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

e- As subvenções de ICMS não devem ser consideradas faturamento da empresa, por
falta de previsão legal;
f- O PIS/COFINS somente podem incidir sobre o faturamento, jamais sobre o valor
referente às subvenções para investimento;
g- os Srs. AFRB no Parecer Fiscal nem mesmo buscaram enquadrar estas subvenções
como passíveis de incidência do PIS e da COFINS sob o argumento de que as mesmas
não estão previstas como exclusão nos respectivos §§3°, acima transcritos, como
anteriormente adotavam, mesmo que afrontando flagrantemente o princípio da estrita
legalidade tributária e também olvidando que sua atividade é plenamente vinculada, nos
termos do art. 142 do CTN, na medida que eles próprios afirmaram que a incidência
tributária ocorre pelo fato da não exclusão;
h- os valores da reserva de subvenção para investimento, nem sequer podem ser
considerados como "receita de natureza diversa", capaz de suscitar discussões acerca da
inconstitucionalidade da exigência fiscal nos termos do art. 1o, §§ 1o e 2o, das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003;
i- definir reserva para subvenção como sendo faturamento fere o artigo 110 do CTN e o
princípio da segurança jurídica;
j- subvenção na realidade seria uma renúncia fiscal, com o intuito de incentivar o
desenvolvimento de determinados setores;
k- os próprios auditores reconheceram que a subvenção seria uma não despesa;
l- o Parecer Normativo CST n° 112/78, firma entendimento de que as subvenções não
tributáveis são aquelas que se destinam ao emprego em bens ou direitos para implantar
ou expandir empreendimentos econômicos, que também é questionável. Quando inclui o
vocábulo "inclusive" constante do texto legal citado tem função inclusiva, vale dizer, que
todas elas, inclusive, ou seja, também, as recebidas mediante isenção ou redução de
impostos, Logo, a regra não tributação atua sempre, desde que observados os requisitos
previstos na lei, diante de uma subvenção. Então, para incidência da norma basta que
seja recebida uma subvenção e que o seu produto seja destinado a investimentos;
m- o PRODEPE instituído pelo Estado de Pernambuco exige para a concessão dos
benefícios fiscais a aplicação de recursos em investimentos locais;
n- o programa DESENVOLVE também visa o fomento e desenvolvimento da economia do
Estado da Bahia;
o- estas subvenções não geram “entrada” de dinheiro, ocorre uma redução da carga
tributária. Em todos os casos houve investimentos por parte da Bunge, cita investimentos
no Mato Grosso do Sul, Mato Grosso e Piauí;
p- a lei não define o que venha a ser investimentos, assim deve ser entendido como toda
aplicação de capital que trará benefícios futuros à empresa;
q- a lei diz que não são tributáveis as subvenções que forem recebidas sob a forma de
isenções e reduções de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos;
r- na ordem jurídica brasileira, por força do inciso I do art. 175 do CTN, a isenção é
forma de exclusão do crédito tributário, o que permite inferir que para que ela opere é
necessária a existência desse crédito tributário. Assim sendo, o contribuinte deveria, em
primeiro lugar, reconhecer contabilmente o valor da despesa tributária e,
posteriormente, efetuar a baixa do valor contabilizado como obrigação, que desaparece
por obra da regra da isenção, e que tem como contrapartida uma conta de reserva;
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

s- o frete da transferência do produto acabado já faz parte do processo de venda, apenas
diferindo da venda direta ao destinatário final pela passagem da mercadoria pela filial
receptora, e de produção, por óbvio. Tal situação não descaracteriza o processo de
venda nem de produção como um todo, posto que no primeiro caso equivale ao custo de
transporte a venda direta;
t- o frete da transferência dos insumos ou dos produtos em elaboração faz parte do
processo produtivo, situação reconhecida pelo CARF como possível de gerar o direito ao
crédito, conforme decisões adiante transcritas;
u- ao contrário do que afirma o auditor-fiscal há previsão legal para a concessão destes
créditos.
v- a transferência destes produtos é tributada pelo PIS/COFINS, assim como o
faturamento dos fretes que acompanham tais mercadorias, desta forma, houve tributação
na cadeia anterior;
w- nos itens 88 a 93 do Relatório Fiscal, o auditor-fiscal glosou créditos relativos a
despesas com fretes supostamente ligados à transferência de produtos. Ocorre que se
trata de frete na aquisição de insumo para produção e revenda;
x- informou, de forma equivocada, que a nota fiscal no 183.013 trataria de operação de
venda para outra filial, quando se refere a transferência. A nota fiscal no 193.519 trata
de retorno de industrialização por encomenda e não de venda para outra filial;
y- Como apoio a situação descrita, segue anexo também uma planilha, na qual se
evidencia um par de duas colunas denominadas de 'CFOP' e 'DESCRIÇÃO CFOP',
sendo que as constantes do conjunto Dados da nota fiscal física1 devem substituir as
colunas correspondentes no conjunto 'Informações Entregue ao Fisco'.
z- A fiscalização glosou créditos relacionados a fretes por entender estar diante de
remessa com fim específico de exportação de remetente diverso, do qual a Recorrente
adquiriu mercadoria na condição FOB e pagou pelo frete, para entrega em seus
armazéns/silos, e posteriormente remetidos ao estabelecimento portuário, posto que a
formação de lote já a própria operacionalização da exportação.
aa- não é razoável se entender deste forma porque são operações entre estabelecimentos
da mesma empresa, na medida que a ora Recorrente não tem condições de enviar todo
um lote de soja para exportação num único momento. A uma porque não há como
viabilizar este transporte desta forma; a duas porque não há como fazer coincidir o
navio com a chegada da soja, lembrando que o mesmo não pode ficar aguardando a
chagada de cada caminhão, um a um, para carregamento; a três porque não há a
mínima condição portuária para movimentação desta soja de uma única vez, quer seja a
movimentação da mercadoria como o estacionamento dos caminhões, etc...
bb- fretes em operação sem direito a crédito, refere-se na realizada à industrialização
sob encomenda;
cc- requer seja reconhecida a improcedência do Despacho Decisório em tela.
5. É o relatório

A DRJ em São Paulo/SP julgou improcedente a manifestação de inconformidade,
não reconhecendo o direito creditório conforme ementa do Acórdão no 16-80.268 a seguir
transcrita:
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
INSUMO. CONCEITO.
Insumo é toda matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e qualquer
outro bem adquirido de terceiros, não contabilizado no ativo imobilizado, que sofra
alteração em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou
então seja aplicado ou consumido na prestação de serviços. Consideram-se insumo
também os serviços prestados por terceiros aplicados na produção do produto ou
prestação de serviço.
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO.
A subvenção para custeio integra a base de cálculo do PIS/COFINS, pois compõe a
receita bruta da pessoa jurídica.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETE.
Originam crédito de PIS/COFINS as despesas com fretes na venda de mercadorias,
assim como as despesas com fretes na compra de produtos, neste caso, por compor o
custo da mercadoria revendida e da matéria-prima utilizada.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada com a decisão da DRJ, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário
contra a decisão de primeira instância com os argumentos a seguir sintetizados: 1) Preliminar de
Desconsideração do saldo credor do período anterior – não objeto de fiscalização do período; 2)
Da majoração da base de cálculo das contribuições – subvenções para investimentos; 3) Glosas
relativas a Fretes de Transferência – Parte 1; 4) Glosas relativas a Fretes de Transferência – Parte
2; 5) Fretes vinculados a operações com Mercadorias adquiridas com fim específico de
exportação.
Dando-se prosseguimento ao feito o presente processo foi objeto de sorteio e
distribuição à minha relatoria.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Relator.
Conhecimento
O recurso voluntário atende aos requisitos formais de admissibilidade, portanto,
dele tomo conhecimento.
Preliminar
A recorrente reitera em sede de preliminar o pedido para sobrestar o presente
processo ou, se não for o caso, reunir os processos listados para que sejam julgados
Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

conjuntamente, agora no âmbito do CARF de modo que observem os reflexos correspondentes e
evitem resultado diverso e conflitante com os demais.
Destaca que o presente processo refere-se a dois fatores: “1) a glosa de créditos
apropriados referente ao 2° trimestre/2011 e; 2) a desconsideração do saldo credor do período
anterior”. Especificamente em relação ao fator 2, afirma tratar-se de saldo credor do 4o
Trimestre/2010 e períodos anteriores objeto de verificação em outro procedimento fiscal e que
não pode ser desconsiderado na apuração do presente processo. Reforça que a própria autoridade
fiscal concluiu que os saldos de créditos disponíveis ao final de 03/2011 para utilização em
04/2011 são os seguintes:

Acrescenta ainda que a mesma autoridade fiscal ressaltou que os créditos
presumidos remanescentes e originados nos meses 04 e 06/2010 foram utilizado nos
PER/DCOMPs
nos
11606.81001.060712.1.5.10-3894
(PIS/PASEP)
e
08227.99630.190412.1.1.11-5757 (COFINS) os quais foram tratados nos autos do processo no
13971.724090/2015-87.
Conclui afirmando que neste sentido há uma repercussão sucessiva de vários
processos anteriores, além do citado no parágrafo anterior, cujas glosas reduziram a ZERO o
saldo final transferido para o trimestre seguinte. Ou seja, o presente processo necessariamente
depende do trânsito em julgado dos processos a seguir listados:

Além destes, caberia também a suspensão do presente feito em face do caráter
reflexivo com os seguintes processos:
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Inicialmente destaco que apenas os processos 13971.724090/2015-87 e
13971.720616/2015-50 estão sendo julgados em outra Turma de Julgamento deste Tribunal
Administrativo.
Já
os
processos
13971.908784/2011-41,
13971.908783/2011-05
e
13971.723730/2014-51 encontram-se com o trânsito em julgado na via administrativa. Os
demais processos estão sendo julgados nesta 1a Turma Ordinária da 4a Câmara de Julgamento.
De todo modo, de fato existe o risco de haver decisões conflitantes entre Turmas
de Julgamento desta Corte Administrativa. Para tanto, existe a previsão no RICARF,
especificamente no seu art. 67, do Recurso Especial a ser interposto quando houver divergências
de entendimento da legislação tributária.
Havendo efetiva vinculação entre os processos citados pela Recorrente em virtude
de conexão, decorrência ou reflexo, os processos poderão ser distribuídos e julgados
conjuntamente. Entretanto, apesar de estarmos diante de diversos processos de pedidos de
ressarcimento com declarações de compensação a eles vinculados bem como de AUTO DE
INFRAÇÃO (processo 13971.725135/2017-01), entendo não haver a necessária vinculação em
face de conexão (fundamentado em fato idêntico), decorrência (a partir de processos
formalizados em procedimento fiscal anterior) ou reflexo (processos formalizados com base nos
mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos).
Especificamente no argumento da recorrente (Caráter Reflexivo), em uma análise
preliminar, exatamente naquilo que estamos tratando antes do mérito, entendo não terem sido os
processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal ou com base nos mesmos elementos
de prova. O que pode, e normalmente acontece, é haver alguma matéria idêntica em alguns
processos, mas não necessariamente todas. Se houvesse ocorrido, os processos poderiam
inclusive ser agrupados em lotes de repetitivos, o que não ocorreu quando da confecção dos lotes
de julgamento distribuídos para este relator.
Entretanto, entendo que em parte a Recorrente possui razão. Isto porque os
valores desconsiderados pela fiscalização neste processo são decorrentes de saldo credor de
períodos anteriores os quais foram refeitos em virtude de procedimentos fiscais instaurados na
empresa. Realmente a decisão administrativa final dos citados processos irão repercutir
diretamente no saldo credor inicial das contribuições para o PIS e da COFINS do presente
processo.
Conforme bem delineado pela decisão recorrida, “Caso, porventura, o
posicionamento da fiscalização venha a ser alterado por decisão administrativa final, por certo
este novo entendimento deverá refletir em todos os demais casos relacionados”.
Portanto, apesar de alguns processos da Recorrente terem sido sobrestados para
aguardar a decisão final a respeito de eventual alteração dos saldos credores de períodos
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

anteriores, entendo desnecessário tal sobrestamento. Isto porque a unidade de origem, ao liquidar
a decisão final do presente processo, deverá necessariamente observar o resultado
administrativo final em relação a todos os processos a ele vinculados (13971.908784/2011-
41,
13971.908783/2011-05,
13971.723730/2014-51,
13971.720616/2015-50,
13971.724090/2015-87, 13971.907536/2016-98, 13971.907534/2016-07, 13971.907533/2016-
54, 13971.907532/2016-18 e 13971.907533/2016-43), com vistas a proceder os devidos ajustes
de saldos credores anteriores que possam ter sido restabelecidos no transcurso dos julgamentos
na esfera administrativa e que venham a afetar os saldos credores iniciais do presente processo.
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de sobrestamento e julgamento
conjunto.

Mérito
No que concerne ao mérito, a Recorrente apresenta argumentos que, no seu
entender, estão intimamente ligados a improcedências do procedimento fiscal mantido pela
decisão recorrida. São os seguintes pontos a seguir sintetizados em tópicos e que serão adiante
abordados individualmente: 1) Da majoração da base de cálculo das contribuições – subvenções
para investimentos; 2) Glosas relativas a Fretes de Transferência – Parte 1; 3) Glosas relativas a
Fretes de Transferência – Parte 2; 4) Fretes vinculados a operações com Mercadorias adquiridas
com fim específico de exportação.
Antes de adentrar na análise pontual de cada alegação, conforme já descrito no
parágrafo anterior, há neste processo glosas de créditos derivados de entendimentos legais,
normativos e jurisprudenciais sobre o conceito de insumos na legislação das Contribuições para
o PIS e da COFINS.
Neste sentido, importante tecer alguns comentários a respeito da conceituação de
insumos que vem prevalecendo na jurisprudência deste Tribunal Administrativo.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapolou as disposições previstas nas Leis
Fl. 340
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

nos 10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-
cumulatividade das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, este Conselho já vinha apresentando entendimento intermediário na
conceituação de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
os quais deveriam estar intimamente ligados ao critério da essencialidade. Este critério busca
uma posição "intermediária" construída pelo CARF na definição insumos, com vistas a alcançar
uma relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento do recurso especial no 1.246.317
MG realizado em 16/06/2011, decidiu pela ilegalidade do art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 247/2002 Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e do
art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins. Nesta mesma decisão,
o STJ adotou um conceito de insumo específico e diferenciado quando comparado aos conceitos
estabelecidos na legislação do IPI e do Imposto de Renda. Veja a seguir a ementa do referido
julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA
N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA
LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o
conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Fl. 341
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os
impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)
Diante desta decisão, o CARF passou a adotar este mesmo entendimento na
maioria dos seus julgados. Destaco trecho do Acórdão no 9303-003.069, proferido em
13/08/2014, no qual utilizou um conceito de insumo que vem servindo de base para os
julgamentos dos processos relacionados a conceito de insumos neste Conselho:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. (grifos da
reprodução)
Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Em julgamento do REsp. no 1.221.170-PR realizado em 22 de fevereiro de 2018, o
Superior Tribunal de Justiça proferiu nova decisão, sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts.
1.036 e seguintes do CPC/2015), estabelecendo o conceito de insumo bem como adotando
diretrizes para os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a seguir a ementa do
referido julgado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036
E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Diante da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça pacificando o
entendimento abstrato sobre o conceito de insumos para fins de creditamento na sistemática da
não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da Cofins, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
com vistas a proferir uma análise do citado julgado, formalizar orientações no âmbito daquela
Procuradoria e viabilizar a adequada observância da tese por parte da RFB. Na linha da
pacificação do entendimento firmado, relevante reproduzir os itens 14 a 17 da referida nota
explicativa:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara uma
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a
revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)
Neste mesmo ano de 2018, a COSIT emitiu o Parecer Normativo no 5/2018
apresentando as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR. A seguir, a ementa do referido Parecer Normativo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, inciso II.
Diante da decisão judicial vinculante aos integrantes deste Conselho, nos termos
do art. 62, §2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, no qual o REsp. 1.221.170/PR
consolidou o entendimento a respeito da conceituação de insumos na sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a COFINS, adentremos nas circunstâncias
fáticas que regem a presente controvérsia, não só no que concerne a análise das glosas dos
créditos relacionados a insumos, mas todas as matérias apresentadas pelo recurso voluntário.

Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

1) Da majoração da base de cálculo das contribuições – subvenções para
investimentos consideradas como Custeio pelo Relatório Fiscal
Neste tópico, em síntese, a fiscalização entendeu por majorar a base de cálculo da
Contribuição para o PIS e da COFINS, incluindo as subvenções governamentais concedidas
pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás por
entender que as referidas subvenções possuíam natureza de custeio.
Inicialmente a Recorrente ressalta que os valores lançados na conta de Reserva de
Investimento transitaram em contas de receitas e compuseram a base de cálculo do PIS/COFINS
e que o valor total constante das notas fiscais (que inclui ICMS, PIS e COFINS) está 100%
lançado na receita e compõe o faturamento da empresa. O valor registrado na conta Reserva de
Capital vem a ser uma renúncia fiscal do ICMS por parte do Estado. Entende ainda que na
coletânea de leis acerca das contribuições não há indicação de que as Reservas para Subvenção
são consideradas como faturamento ou receita bruta, ou que servem de base de cálculo para a
apuração, citando os arts. 1os das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e seus respectivos §§3os e o art.
195, I, “b” da CF88.
Ressalta ainda que as citadas contribuições somente podem incidir sobre o
“faturamento” (soma dos valores nas operações de venda ou de prestação de serviços), jamais
sobre o valor referente ao ICMS e decorrentes de reserva para subvenções para investimentos.
Afirmando ainda que não deve prevalecer o entendimento da fiscalização em tentar transformar
subvenção para investimento em subvenção para custeio, não podendo confundir a diferença
entre os dois tipos de subvenções. E que a própria fiscalização reconhece no Relatório Fiscal que
o art. 21 da Lei no 11.941/2009 excluiu as subvenções para investimento da base de cálculo do
PIS/COFINS, mas que teria sido revogada pela Lei no 12.973/14. Ressalta que a fiscalização, ao
entender que as subvenções não estão previstas como exclusão nos respectivos §§3os, estariam
afrontando flagrantemente o princípio da estrita legalidade tributária, olvidando-se de que sua
atividade é plenamente vinculada nos termos do art. 142 do CTN, para tanto apresenta alguns
posicionamento doutrinários sobre o princípio da legalidade.
Apresenta também argumentos no sentido de diferenciar receita de faturamento,
indicando que receita é gênero e faturamento é uma espécie de receita, não podendo entendê-los
como sinônimos, conforme destacado no dispositivo constitucional citado. Nesta linha de
raciocínio, cita a decisão do STF no RE no 390.840/MG, que consagrou a inconstitucionalidade
do §1o do art. 3o da Lei no 9.718/98, e que tratou também desta diferenciação entre receita e
faturamento. Cita ainda o RE no 240.785/MG que tratou da necessidade de exclusão do ICMS da
base de cálculo do PIS/PASEP no enfoque de que o tributo estadual “não passa a integrar o
patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço”. Ou seja, segundo a recorrente os
valores da reserva de subvenção para investimento não podem ser considerados como “receita de
natureza diversa”, o que estaria ferindo o Princípio da Segurança Jurídica ao alterar definições de
conteúdo, conceitos e formas de direito privado nos termos do art. 110 do CTN.
A Recorrente traz ainda diversos entendimentos jurisprudenciais e doutrinários
acerca do conceito de Subvenção, exatamente no sentido de que não é uma receita ou
faturamento da empresa, mas sim uma renúncia fiscal, com o intuito de incentivar o
desenvolvimento de determinados setores da economia. Segundo o art. 182, §1o, alínea “d” da
Lei no 6.404/76, “as doações e as subvenções para investimento” devem ser classificadas como
reserva de capital. Destaca que o motivo desta determinação legal é justamente devido ao fato de
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

as subvenções não integrarem a receita e, por consequência, não interferir na apuração do
resultado da pessoa jurídica. Apresenta ainda o conceito jurídico de Subvenção constante da Lei
no 4.320/64, legislação que estabelece normas gerais de direito financeiro para a elaboração e
controle dos orçamentos e balanços dos entes federativos.
A Recorrente enfrenta ainda os fundamentos utilizados pela decisão recorrida,
especificamente nos itens 25 e 26 do voto do acórdão recorrido, no sentido de manter a
tributação do PIS/COFINS sobre o ICMS. No seu entendimento a então pendência de
julgamento em face dos embargos opostos não impede o reconhecimento do quanto ficou
decidido acerca do mérito da matéria pelo STF, qual seja, não cabe a incidência das referidas
contribuições sobre o ICMS, da mesma forma que restou decidido pelo STJ no REsp.
1319102/RS de que o crédito presumido de ICMS não se enquadra como receita ou faturamento,
devendo também ser excluído da base de cálculo das contribuições, tema que teve reconhecida a
repercussão geral no RE no 835.818.
A Recorrente acrescenta aos seus argumentos as alterações procedidas na Lei no
12.973/14, introduzidas pela Lei Complementar no 160/17, cujo objetivo foi afastar a Guerra
Fiscal entre os Estados e consolidar o caráter de “subvenção para investimentos” dos benefícios
fiscais concedidos. Ou seja, a fiscalização pretende impor uma restrição legal (requisitos) para as
contribuições ao PIS e COFINS que somente devem ser aplicados para fins de IRPJ e CSLL
quando da apuração do lucro real, ferindo o princípio da legalidade tributária.
Por derradeiro, a Recorrente faz uma breve análise dos incentivos contabilizados,
a título de exemplo, com vistas a consolidar o seu entendimento quanto às subvenções. O
PRODEPE, concedido pelo Estado de Pernambuco pela Lei no 11.675/99, em seu art. 1o define a
finalidade do incentivo (fomentar investimentos na atividade industrial e comércio atacadista), já
o art. 14 estabeleceu as condições para ter os benefícios (empreendimentos novos ou com
ampliação mínima da capacidade instalada de 20%). Em seguida, apresenta o programa de
incentivo DESENVOLVE do Estado da Bahia, também com a finalidade de desenvolvimento
local. Ou seja, todos os incentivos fiscais contabilizados foram efetivamente para fins de
investimentos com vistas a fomento e desenvolvimento local cuja contrapartida não seria o
recebimento de qualquer valor, mas tão somente o desconto do valor do ICMS devido. Conclui
no sentido de que os valores registrados nas Reservas para Subvenção não podem ser
caracterizados como faturamento e, via de consequência, serem tributados pelas contribuições
para PIS e COFINS.
Destaque-se os seguintes fundamentos utilizados pela DRJ para manter a
majoração da base de cálculo do PIS/COFINS:
- As Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 determinam que a base de cálculo das
referidas contribuições é qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, independente de sua
classificação contábil;
- O PIS/COFINS incidente sobre o ICMS, que faz parte do faturamento, não se
confunde com a tributação exigida pela fiscalização através das subvenções concedidas pelos
Estados e incluída na base de cálculo daquelas contribuições, por intermédio da redução ou do
crédito presumido de ICMS;
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

- As subvenções (para custeio) possuem natureza jurídica de receita bruta
operacional nos termos do art. 44, IV da Lei no 4.506/64;
- A Lei no 11.941/09 determinou que as subvenções para investimentos não
integravam a base de cálculo do PIS/COFINS;
- Este entendimento foi mantido pela Lei no 12.973/14, que alterou as Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, incluindo o inciso IX/X nos §§3o dos seus artigos 1os;
- Com base na interpretação dada pelo Parecer Normativo CST no 112/78,
subvenções para custeio é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com vistas a
auxiliá-la em suas despesas e operações relacionadas com seus objetivos sociais. Já a subvenção
para investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
aplica-los em projetos apresentados pelo subvencionador para implantação ou expansão do
empreendimento econômico;
- A alteração do §5o do art. 30 da Lei no 12.973/14 procedida pela LC no 160/17
somente passou a ser aplicada com a entrada em vigor desta Lei Complementar e alcançando
fatos geradores ocorridos após a sua vigência;
- A decisão de piso, para fins de verificar se foi procedente a interpretação dada
pela autoridade fiscal de que não se tratava de subvenção para investimento, mas sim para
custeio, analisou cada Programa conforme a seguir:
* DESENVOLVE – confirma o entendimento da fiscalização de que o programa
não vincula os ganhos da subvenção a aplicação em investimentos em expansão de
empreendimento econômico. Podendo os recursos ser utilizados em quaisquer despesas, devem
ser caracterizadas como subvenções para custeio;
* PRODEPE – também não há vinculação dos recursos recebidos para fins de
investimentos. A própria Lei no 11.675/99 (Estado do Pernambuco) que instituiu o programa é
explícita em permitir o uso da subvenção como capital de giro. Portanto, correta a classificação
como subvenção para custeio.
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso do Sul – conforme Termo de
Acordo no 10/07, constante do processo no 13971.907537/2016-32, o benefício fiscal concedido
ao estabelecimento localizado no município de Dourados não está atrelado a qualquer tipo de
investimento, mas somente a operações já existentes.
* Subvenção concedida pelo Estado do Piauí – o incentivo fiscal foi concedido
para criação e manutenção de 500 postos de trabalho, portanto não pode ser enquadrada como
subvenção para investimento.
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso – não podem garantir que os
valores subvencionados foram efetivamente aplicados em investimento pois não há no protocolo
de intenções e no Termo de Acordo (constantes do processo no 13971.907537/2016-32)
obrigatoriedade de aplicação dos recursos em ativo fixo da empresa.
* Subvenção concedida pelo Estado de Goiás – a Resolução no 1806/03 (juntada
pelo contribuinte nos autos do processo no 13971.907537/2016-32) consta como única condição
Fl. 347
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

para fruição do benefício é o prazo de 324 meses, desvirtuando da natureza de subvenção para
investimento.
Diante destas colocações, a decisão de piso entendeu como correta a
caracterização das mencionadas subvenções como sendo de custeio e, via de consequência, a
majoração da base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS.
Inicio meu voto fazendo uma explanação a respeito da cronologia da legislação
afeta ao tema e o entendimento deste relator sobre classificação das subvenções governamentais
bem como sobre a sua sujeição à tributação.
Conforme bem delineado pelo Parecer Normativo CST no 112/78, citado e
reproduzido pela decisão de primeira instância, as subvenções para custeio dizem respeito a
incentivos nos quais destinam recursos a pessoas jurídicas com vistas a auxiliá-las em suas
despesas correntes e operacionais. Já as subvenções para investimentos destinam-se ao estímulo
para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da liberação de
recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos.
No que concerne às subvenções para custeio, sendo assim caracterizadas, devem
integrar a receita bruta operacional, nos termos do art. 44, inciso IV da Lei no 4.506/64 e estarão
sujeitas a incidência das contribuições para o PIS e da COFINS.
Já em relação às subvenções para investimentos, também sendo assim
caracterizadas, a regra geral é que não devem integrar as bases de cálculo das contribuições para
o PIS e da COFINS, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03
(inciso IX), incluído pela Lei no 12.973/2014 (vigência a partir de 1o de janeiro de 2015).
Reproduzo:
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil. Produção de efeito
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)(Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de
efeitos
Importante ressaltar que os referidos artigos, bem como outros afetos a este tema,
foram revogados pela Medida Provisória no 1.185/2023, entretanto, a produção de efeitos das
revogações nela previstas somente ocorrerão a partir de 1o de janeiro de 2024, conforme
disposição contida no art. 16 da MP.
Fl. 348
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Diante das definições acima apresentadas, a questão a ser analisada é verificar se
as subvenções governamentais concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato Grosso,
Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás devem ser consideradas Subvenções para Custeio ou para
Investimento.
Antes de adentrarmos na análise das questões afetas ao cabimento da tributação
das subvenções para investimentos, vejamos o tratamento contábil que deve ser aplicado às
concessões governamentais.
O §2o do artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/77 dispôs que as subvenções para
investimentos não seriam computadas na determinação do lucro real, desde que registradas em
conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital):
§2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do
artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Revogado pela Medida
Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Revogado pela Medida Provisória no
1.185, de 2023) Produção de efeitos
Como estamos diante de uma Sociedade Anônima, a Recorrente está sujeita às
normas contábeis determinadas pela Lei no 6.404/76 que, no mesmo sentido do Decreto-lei no
1.598/77, determinava o registro das Subvenções para Investimentos na conta Reserva de Capital
nos termos do art. 182, §1o, “d”. Contudo, esta determinação legal foi revogada pela Lei no
11.638/2007, facultando a destinação das doações e subvenções governamentais para
investimentos para a conta de Reserva de Incentivos Fiscais, nos termos do art. 195-A da Lei no
6.404/76. A partir de então, o tratamento contábil a ser aplicado às Subvenções para
Investimentos, conforme previsão contida no CPC – 07 R1, todas as subvenções deveriam ser
contabilizadas como receitas, ou seja, compor o resultado do exercício.
Destaque-se que a Lei no 11.941/2009 (conversão em Lei da MP no 449/2008)
teve por objetivo a garantia da neutralidade tributária decorrente dos novos métodos e critérios
contábeis introduzidos pela Lei no 11.638/2007. Para tanto instituiu o Regime Tributário de
Transição (RTT) de apuração do Lucro Real. O art. 18 da Lei no 11.941/2009 disciplinou as
condições para exclusão das subvenções para investimento do lucro real nos seguintes termos: 1)
reconhecer o seu valor em conta de resultado pelo regime de competência; 2) excluir do Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR); 3) manter em reserva de lucro a parcela decorrente de
subvenções até o limite do lucro líquido; 4) adicionar ao LALUR quando tiver destinação
diversa. Repare que, apesar de estar tratando de Lucro Real, o art. 21 ressalta que poderão ser
excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS o valor das subvenções de
que trata o referido art. 18.
Fl. 349
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Ou seja, de acordo com a Lei no 11.941/2009, verifica-se a necessidade de análise
do tratamento contábil dispendido às subvenções para investimentos em relação aos requisitos e
condições aplicados não só para fins de tributação do imposto de renda pelo lucro real mas
também para as contribuições sociais.
Passando à análise das questões afeta à tributação, a regra geral para fins de
tributação das contribuições para o PIS e da COFINS é que as Subvenções para Investimentos
não serão tributadas nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03
(inciso IX), a princípio a partir de 1o de janeiro de 2015, conforme já exposto parágrafos acima.
Entretanto, para que não haja tributação, nos termos da lei, necessário verificar se as subvenções
para investimentos de fato devem ser assim classificadas/caracterizadas tal qual enquadradas
pelo sujeito passivo.
Antes da edição da Lei no 12.973/2014, utilizavam-se os conceitos de subvenções
governamentais contidos no Parecer Normativo CST 112/1978, bem como o tratamento contábil
neles aplicados para verificação do seu correto enquadramento. Ou seja, deveriam ser efetiva e
especificamente destinadas ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento
econômico e registradas em contas de reserva de capital (até edição da Lei no 11.638/2007) ou
compor contas de resultado do exercício com faculdade de registro em conta de Reserva de
Incentivos Fiscais (após a edição da Lei no 11.638/2007). Não cumprindo estes requisitos, as
Subvenções para Investimentos seriam tributadas.
Com o advento do novo tratamento contábil dado às subvenções, é editada a Lei
no 12.973/2014 cujo art. 30 traz a determinação de que as subvenções para investimento não
serão computadas na determinação do lucro real desde que concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, registradas na conta de reserva de
lucros (Reservas de Incentivos Fiscais) e que sua utilização seja apenas para a absorção de
prejuízos ou aumento de capital.
Até a edição da Lei no 12.973/2014, inclusive, resta evidente a necessidade de
ocorrência das seguintes condições, em síntese, para que os valores recebidos a título de
Subvenções para Investimento não sejam sujeitos à tributação federal: 1) concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; 2) registro em conta de
Patrimônio Líquido (Reserva de Lucros/Reserva de Incentivos Fiscais); 3) utilizados para
absorção de prejuízos ou aumento de capital; 4) aplicação na implantação ou expansão do
empreendimento (nos termos do PN 112/78).
Entretanto, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/2017, que inseriu os
§§4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos” no caput de tal dispositivo. Já o §5o esclareceu ainda que esse entendimento deve ser
aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Portanto, com a inserção dos mencionados §§4o e 5o ao art. 30 da Lei no
12.973/2014, entendo que não é mais cabível a exigência a respeito da demonstração pelos
sujeitos passivos de que houve a aplicação dos recursos oriundos das subvenções na implantação
ou expansão do empreendimento.
Fl. 350
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Destaque-se ainda que, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017,
os convênios deverão atender também as seguintes condições a serem observadas pelos entes
federativos: 1) publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de
todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais; 2) efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho
Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos
atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência
Tributária.
Ou seja, além dos requisitos/condições previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014,
exigidos do subvencionado, há ainda exigências a serem cumpridas pelo Estado subvencionador,
nos termos do caput do citado art. 30 e do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017.
Relevante aqui fazer um adendo de que, apesar deste relator ter apresentado os
requisitos previstos no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, especificamente no que concerne
a registro das subvenções em reservas de incentivos fiscais (reservas de lucros a que se refere o
art. 195-A da Lei no 6.404/76) e na verificação da sua utilização para absorção de prejuízo ou
aumento de capital social, tais requisitos são determinações legais específicas para fins de
apuração do lucro real. Ou seja, não há previsão legal expressa destas condições para fins de
exclusão da base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS. Este entendimento também
se encontra consubstanciado nas conclusões da Solução de Consulta COSIT no 253/2023 de 25
de outubro de 2023.
Após a apresentação deste necessário transcurso da evolução legislativa sobre as
subvenções governamentais, entendo que, para todos os processos administrativos (e judiciais)
não definitivamente julgados, deve ser analisado o cumprimento dos seguintes requisitos para
fins de verificação da possibilidade da sua exclusão da base de cálculo das contribuições para o
PIS/COFINS:
1) concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
2) publicação pelo Estado subvencionador, em seus respectivos diários oficiais, da relação com a
identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais;
3) registro e depósito da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais na Secretaria Executiva do
CONFAZ.
Passo à análise do caso concreto.
A fiscalização entendeu que todos os atos instituidores dos incentivos fiscais
possuem características de subvenções para custeio. Inicialmente examino os atos instituidores
verificando se de fato foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos. Vejamos um a um.
* DESENVOLVE – apesar de a fiscalização entender que o programa não vincula
os ganhos da subvenção a aplicação em investimentos em expansão de empreendimento
econômico, entendo que o ato instituidor (Resolução no 012/2008) em seu art. 1o habilitou a
Fl. 351
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Recorrente aos benefícios do programa DESENVOLVE para o “projeto de ampliação da
BUNGE ALIMENTOS S/A CNPJ no 84.045.101/0228-39, localizado no município de Luiz
Eduardo Magalhães”. A própria fiscalização destaca que Lei no 7.980/2001 que criou o incentivo
teve por finalidade a “instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a
modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos ou
processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de custos de produtos e
processos já existentes”. Portanto, essas subvenções foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
* PRODEPE – no mesmos sentido do programa instituído pelo Estado da Bahia,
apesar de não haver vinculação dos recursos recebidos para fins de investimentos e haver a
possibilidade de uso da subvenção como capital de giro, conforme previsão contida na Lei no
11.675/99 (Estado do Pernambuco) que instituiu o programa, esta mesma lei teve por objetivo
atrais e fomentar investimentos na atividade industrial e, conforme consta do seu art. 5o, para o
grupo de empresas industriais o incentivo alcançou exclusivamente as “hipóteses de
implantação, ampliação ou revitalização de empreendimentos”. Portanto, essas subvenções
também foram concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso do Sul – conforme apontado
pela fiscalização no Termo de Acordo no 10/07 de fato o benefício fiscal concedido ao
estabelecimento localizado no município de Dourados não está atrelado a qualquer tipo de
investimento. As subvenções foram concedias para manutenção da empresa instalada no
município, sem prever qualquer tipo de implantação ou expansão do empreendimento industrial.
Destaque-se que a única condição para fruição do benefício foi no sentido de que a
subvencionada não destinasse óleo de soja para fins combustíveis, exceto nas saídas para
indústrias fabricantes de biocombustíveis. Portanto, entendo que essas subvenções não foram
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
* Subvenção concedida pelo Estado do Piauí – a fiscalização entendeu que o
incentivo fiscal foi concedido somente para criação e manutenção de 500 postos de trabalho, não
pode ser enquadrada como subvenção para investimento. Entretanto, analisando a Lei no
4.859/96 do Estado do Piauí, previu no seu art. 1o a concessão do incentivo fiscal quando houver
acordo com estabelecimentos industriais para “implantação, relocalização, revitalização e
ampliação de unidades fabris já instaladas”. O art. 2o definiu como ampliação “o aumento da
capacidade instalada do estabelecimento, do qual resulte incremento real de receita e/ou absorção
de mão-de-obra, de pelo menos 1/3 (um terço) da já existente, exceto se decorrente de fusão ou
incorporação de empresas, de que trata o § 6o do art. 4o”. Portanto, essas subvenções também
foram concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos..
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso – a fiscalização afirma que
não neste caso não há como garantir que os valores subvencionados foram efetivamente
aplicados em investimento pois não há no Protocolo de Intenções e no Termo de Acordo
firmados 29/09/2005 e 05/05/2008, respectivamente, obrigatoriedade de aplicação dos recursos
em ativo fixo da empresa. Esta perspectiva abordada pela fiscalização não encontra base legal,
conforme explanado neste voto, para fins de inclusão destas subvenções na base de cálculo das
contribuições. Os mencionados incentivos foram concedidos para fins de implantação de uma
indústria no Município de Mutum/MT. Portanto, essas subvenções também foram concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos..
Fl. 352
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

* Subvenção concedida pelo Estado de Goiás – a fiscalização cita a Resolução no
1806/03 e afirma que consta como única condição para fruição do benefício é o prazo de 324
meses, desvirtuando da natureza de subvenção para investimento. Concordo com a fiscalização.
O documento apresentado não faz prova alguma de que o incentivo concedido tenha vínculo com
qualquer estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos no Estado de
Goiás. Portanto, entendo que essas subvenções não foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Passo à apreciação dos requisitos referentes à publicação pelo Estado
subvencionador da relação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais e dos registros e depósitos da documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais na Secretaria Executiva do CONFAZ. A Recorrente apresentou nos
autos do processo 13971.907540/2016-56 (julgados nesta mesma sessão de julgamento) os
documentos DOC 01, DOC 02 e DOC 03 nos quais constam a publicação dos atos normativos
nos respectivos diários oficiais dos Estados objeto desta análise, os certificados de registros e
depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ dos atos concessórios dos referidos Estados e o
Relatório de Diligência do processo no 13971.723959/2015-76, emitido pela DRF Blumenau, e
cuja conclusão foi no sentido de que os requisitos previstos nas cláusulas 2a, 3a e 4a do Convênio
ICMS no 190/17 foram comprovados.
Considerando os fundamentos utilizados pela fiscalização para descaracterização
das subvenções para investimentos classificadas pela Recorrente e enquadrando-as como
subvenções para custeio. Considerando ainda os termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02
(inciso X) e 10.833/03 (inciso IX) bem como as condições estabelecidas no art. 30 da Lei no
12.973/2014 e no art. 3o da Lei Complementar no 160/2017. Considerando por fim que os
requisitos previstos nas cláusulas 2a, 3a e 4a do Convênio ICMS no 190/17 (art. 3o, I e II da LC
160/2017) foram atendidos. Voto por dar parcial provimento ao recurso para afastar a majoração
da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS dos seguintes programas de
benefícios fiscais: DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e
Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso.

2) Glosas de Créditos Apurados sobre Frete de Transferência – Parte 1
(Fretes na Transferência de Produtos Acabados, de Insumos e de Produtos em Elaboração)
Segundo a Recorrente esta operação de frete na transferência de produtos
acabados é uma etapa que faz parte do processo de venda, apenas diferindo da venda direta ao
destinatário final por passar por uma filial receptora, não descaracterizando uma operação de
venda como um todo. De outro lado afirma que os fretes de transferência de insumos e de
produtos em elaboração faz parte do processo produtivo, situação reconhecida pelo CARF como
possível de gerar direito ao crédito. Entende não haver vedação legal aplicada ao caso,
destacando três pontos: processo de logística de distribuição da empresa; a transferência é
tributada pelo PIS/COFINS; e que há decisões no CARF a favor deste entendimento de
aproveitamento de crédito (cita jurisprudência administrativa – Acórdãos nos 3301-001.577,
3401-002.075 e 9303-004.318).
Fl. 353
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Antes da análise dos argumentos da Recorrente, relevante apresentar as situações
nas quais, no entender deste relator, pode-se identificar os dispêndios com frete que geram ou
não direito a créditos das contribuições para o PIS e da COFINS.
Quando estamos diante de atividade industrial verificamos a existência de
diversos tipos de serviços de fretes. A título de exemplo podemos destacar os seguintes: 1) fretes
nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção, como por
exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados,
entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de produtos acabados em
operações de venda.
Na legislação vigente existe fundamento jurídico para a apropriação de créditos
relacionados ao frete quando considerados como parte do custo de aquisição, do custo de
produção ou da despesa de venda, conforme será demonstrado a seguir.
O fundamento jurídico para apropriação dos créditos da Contribuição para PIS e
da COFINS pode ser extraído do art. 289 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de
Renda de 1999 RIR/1999), em relação ao valor dos gastos com serviços de transporte de bens
para revenda, apesar de não haver expressa previsão nos art. 3°, I e § 1°, I, das Leis 10.637/2002
e 10.833/2003. Destaque-se que, por haver simetria entre os textos das referidas leis, aqui será
reproduzido apenas o disposto na Lei no 10.833/2003, por ser mais completa e, em relação aos
dispositivos específicos, haver remissão expressa no seu art. 15 de que eles também se aplicam à
Contribuição para o PIS/Pasep disciplinada na Lei no 10.637/2002. Diante desta fato vejamos:
Lei 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, (...);
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
RIR/1999
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Fl. 354
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Tendo por base os referidos dispositivos legais, verifica-se que o valor do frete,
relativo ao transporte de bens para revenda, integra o custo de aquisição dos referidos bens.
Portanto, somente nesta condição (frete integrando o custo de aquisição) é que o frete pode
compor a base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições. Com isso, de forma análoga,
o valor do frete no transporte dos bens somente poderá integrar a base de cálculo dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativas quando tais fretes sofrerem a
incidência das referidas contribuições.
Este mesmo entendimento deve ser aplicado na atividade industrial, quando
houver o valor do frete relativo ao transporte: a) de bens de produção (matérias-primas, produtos
intermediários e material e embalagem) a serem utilizados como insumo na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e b) de bens em fase de
produção ou fabricação (produtos em fabricação) entre estabelecimentos fabris do contribuinte
ou não. Veja o disposto na norma de regência relacionado a atividade industrial:
Lei 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, (...);
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2a desta Lei sobre o valor:
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
(...)
RIR/1999
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, §1o):
I o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados
ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de produção
ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou produtos
intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica
tem algumas operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais
situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá
necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros
estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Portanto, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a
saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de produção
(matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de custo
de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em
fabricação nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Fl. 355
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Encerrado o ciclo de produção ou industrialização, o art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei
10.833/2003 autoriza a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o
ônus deste frete seja suportado pelo vendedor:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2a desta Lei sobre o valor:
(...)
II dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
Repare que no caso dos dispêndios com fretes de produtos acabados não se
enquadram nas situações acima descritas. Isto porque quando da transferência de produtos
acabados, o processo produtivo já se encontra encerrado. Ou seja, se o produto acabado foi
transportado, culminado está o processo produtivo. Portanto, não há que se falar em direito de
apropriar créditos das contribuições para o PIS e da COFINS sobre os dispêndios com frete nas
transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa ou para seus
centros de distribuição que por ventura venha a existir, ou mesmo quando estamos diante de
transporte de produtos acabados com fins de formação de lotes para a exportação.
Considerando ainda o disposto no REsp. no 1.221.170/PR, no que concerne ao
Teste de Subtração, reproduzo a seguir trecho da decisão do STJ:
São "insumos", (...), todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
Ou seja, se a retirada do “frete de produtos acabados” não afeta/obsta a obtenção
do produto produzido pela empresa, não há que se falar em aproveitamento de crédito destes
dispêndios com frete como insumos do processo produtivo.
Há diversos julgados neste Tribunal Administrativo que seguem a mesma linha de
entendimento deste relator. Apenas a título de exemplo enumero os Acórdãos nos 3302-010.922,
9303-012.936 e 9303-013.785.
Há ainda diversos precedentes do STJ, posteriores a decisão consubstanciada no
REsp. 1.221.170/PR, que adotaram esta linha de entendimento. Também a título de exemplo,
reproduzo a seguir alguns julgados daquele Tribunal Superior:
AgInt no AREsp n. 848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A
CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária. Precedentes
(...)
***
AgInt no REsp 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 26/05/2021
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A
CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária. Precedentes. 2. No caso dos autos, está em conformidade com
esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual ?apenas
os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha
sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da COFINS devida. 3. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 26/05/2021)
***
AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART.
535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses
de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa.
Conforme disposto no voto, assiste razão à Recorrente em parte tendo em vista ser
possível o aproveitamento de créditos em relação aos dispêndios com frete na transferência de
insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos da mesma empresa.
Fl. 357
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso neste particular
para reverter as glosas de créditos relacionadas aos fretes na transferência de insumos e produtos
em elaboração.

3) Glosas de Créditos Apurados sobre Fretes de Transferências – Parte 2
(Fretes em outras operações entre estabelecimentos da Recorrente)
O presente item trata de fretes relacionados a outras operações entre
estabelecimentos da Recorrente não declaradas nos demonstrativos como transferências, sem que
tratasse de remessa para formação de lote.
A Recorrente afirma que não procede o entendimento da fiscalização como a
própria relação evidencia conforme a finalidade das operações: 01 – Aquisição para Revenda; 02
– Aquisição de insumo para produção; 03 – Aquisição de insumo para a agroindústria; 09 –
Venda. Neste sentido, os argumentos de defesa relativos aos fretes de transferência referente a
aquisição de insumo para produção/agroindústria e para venda já foram apresentados no item
anterior. Além desses argumentos, a recorrente afirma que houve falha na geração do
demonstrativo quando informa que houve operação de venda para outra filial (CFOP 5101)
quando o correto seria operação de transferência (CFOP 5151) ou mesmo retorno de
industrialização por encomenda (CFOP 6902). Para tanto, a Recorrente anexa uma planilha com
informações referentes a CFOP/DESCRIÇÃO CFOP de um conjunto de informações de “Dados
da nota fiscal física” que devem substituir as “Informações Entregue ao Fisco”. Por fim, cita e
reproduz jurisprudência deste Conselho (Acórdão 9303-004.673).
A glosa deste item por parte da fiscalização se deu em virtude dos seguintes
fundamentos/argumentos:
Glosa de Fretes em Transferências – Parte 2
88. A fiscalização verificou, ainda, que o sujeito passivo aproveitou, em alguns casos,
créditos da não-cumulatividade da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins calculados
sobre as despesas de fretes em outras operações entre estabelecimentos, não declaradas
nos demonstrativos como transferências, porém ocorridas entre dois estabelecimentos
Bunge, sem que se tratasse de remessa para formação de lote.
89. A identificação das ocorrências foi feita pela pesquisa, nos demonstrativos
apresentados pelo sujeito passivo, dos registros em que, concomitantemente, tanto
remetente como destinatário sejam filiais da empresa e o campo finalidade seja
preenchido com informações diferentes de 05, 06, 07 ou 08.
90. Como resultado, todos os registros objeto da presente glosa referem-se a operações
com alguma das finalidades a seguir:
Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

92. Tais despesas não geram direito a crédito, por não se enquadrarem em nenhuma das
hipóteses elencadas no item 79.
93. Assim, procede-se à glosa dos créditos correspondentes aos 3.340 registros indicados
no o Anexo 2 do presente, cujos valores estão totalizadas na tabela seguinte:

Cabe ressaltar que serão consideradas para o julgamento deste item as situações
descritas no item anterior nas quais foram indicados os dispêndios com frete que geram ou não
direito a créditos das contribuições para o PIS e da COFINS.
Destaque-se ainda que todas as glosas de frete operadas neste item se referem a
dispêndios pagos na transferências entre estabelecimentos da Recorrente.
Considerando a planilha apresentada em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente
afirma que houve equívoco na indicação das quatro operações (“01 – Aquisição para Revenda”,
“02 – Aquisição de insumo para produção” e “03 – Aquisição de insumo para a agroindústria
(§10, do art. 3o, da Lei 10.637)” e “09 – Venda”) inicialmente apresentadas à fiscalização. Nesta
nova planilha a Recorrente indica as operações que seriam as que efetivamente constam das
notas fiscais, quais sejam:
Remessa de mercadoria, adquirida ou recebida de terceiros, p/ formação de lote de exportação
Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
Transferência de produção do estabelecimento
Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda
Remessa de vasilhame ou sacaria
Analisando os autos, verifico que a Recorrente trouxe uma pequena amostra de
três notas fiscais de todas aquelas constantes da planilha. Contudo, partindo-se do princípio que a
fiscalização tomou por base as informações constantes da planilha inicialmente apresentada e
que as novas informações constantes da planilha refletem os dados das notas fiscais, passo à
análise da possibilidade de apropriação de crédito de dispêndios de fretes relacionados com cada
uma das operações.
Com relação à operação de “Remessa de mercadoria, adquirida ou recebida de
terceiros, p/ formação de lote de exportação” entendo não haver possibilidade de apropriação de tais
créditos por se tratar de transferências de mercadorias entre estabelecimentos da empresa e não
para o porto para formação do lote de exportação.
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Já em relação à operação de “Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de
terceiros”, não há elementos nos autos que demonstrem se tratar de mercadorias utilizadas no
processo produtivo da empresa. Portanto, por ausência de provas de mercadorias
(insumos/produtos em elaboração) empregadas na produção, entendo que devem ser mantidas as
glosas de fretes a eles relacionadas.
No que concerne à operação de “Transferência de produção do estabelecimento“,
também entendo não haver possibilidade de apropriação de tais créditos por se tratar de
transferências de produtos (produção) em tese já finalizados, do contrário seria transferência de
insumos ou produtos em elaboração.
Em sentido oposto, os fretes pagos nas operações relacionadas ao “Retorno de
mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”, estão diretamente relacionadas aos custos
de produção destas mercadorias, mesmo que por encomenda (terceiros) e, portanto, devem gerar
direito a créditos das contribuições para o PIS e da COFINS.
Por derradeiro, os fretes pagos nas transferências entre estabelecimentos nas
operações de “Remessa de vasilhame ou sacaria” também possuem relação direta com o processo
produtivo da empresa e, por consequência, devem gerar direito a créditos das contribuições para
o PIS e da COFINS.
Diante do exposto, voto por reverter as glosas de fretes pagos na transferências
entre estabelecimentos os quais estejam relacionados a operações de “Retorno de mercadoria
utilizada na industrialização por encomenda” e “Remessa de vasilhame ou sacaria”.

3) Glosas de Créditos Apurados sobre fretes vinculados a operações com
mercadorias adquiridas com fim específico de exportação
Segundo a Recorrente, trata-se de frete para formação de lote com fim específico
de exportação. Afirma que se trata de uma operação entre estabelecimentos da mesma empresa,
isto porque não há como enviar todo um lote de soja para exportação num único momento, nem
o navio pode ficar esperando a chegada de cada caminhão de soja e que não há a mínima
condição portuária para movimentação desta soja de uma única vez. Destaca que o §2o do art. 1o
da IN no 379/2003 extrapolou as determinações legais previstas nas Leis nos 10.637/02 e
10.833/03. Apresenta ainda jurisprudência da DRJ em Florianópolis reproduzindo o Acórdão no
07-12164.
Destaque-se que a fiscalização procedeu a glosa dos créditos do presente item
tendo em vista se tratar de fretes pagos quando do transporte de mercadorias adquiridas com fim
específico de exportação. Inicialmente afirma que a legislação de regência veda a apuração de
créditos na aquisição de mercadorias com fim específico de exportação nos termos dos artigos 6o
e 15 da Lei no 10.833/03, via de consequência, não há que se falar em apuração de créditos sobre
os fretes relacionados àquelas aquisições.
Ao manter as referidas glosas, reforçando os fundamentos utilizados pela
fiscalização, a DRJ destaca que a Recorrente, como empresa comercial exportadora, não pode
apropriar tais créditos visto que tais fretes somente daria direito a créditos se compusessem o
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

custo da mercadoria revendida ou da matéria-prima utilizada. Como são aquisições de
mercadorias com fim específico de exportação sem incidência das contribuições, não há que se
falar em aproveitamento de crédito em relação ao frete.
Inicialmente ressalto que não comungo totalmente com a tese encampada pela
fiscalização e pela decisão de piso. No entendimento deste relator, e de grande parte da
jurisprudência deste Tribunal Administrativo, o frete pago no transporte de insumos possui
natureza jurídica autônoma. Ou seja, se determinado insumo for adquirido e, via de consequência
haja o pagamento de frete para o seu transporte, independentemente de o insumo ter sido ou não
tributado pelas contribuições, caberá o aproveitamento dos créditos relativos aos dispêndios com
o seu transporte. Entretanto, no presente caso não estamos tratando de aquisição de insumos para
produção ou prestação de serviços.
Relevante destacar que a Recorrente fez uma mistura de duas situações.
Primeiramente afirma que as mercadorias (grãos de soja) foram enviadas para seus
armazéns/silos, e posteriormente remetidos ao estabelecimento portuário. Em outro momento da
sua defesa a Recorrente afirma que o frete tomado para transportar a mercadoria até o porto para
fins de formação de lotes destinados à exportação foi tributado pelas contribuições, motivo pelo
qual entende se enquadrar no conceito de frete na operação de venda (cita nesta linha o Acórdão
no 07-12164 da DRJ em Florianópolis).
Analisando os autos, verifico que a Recorrente não trouxe elementos de prova que
corroborassem seu argumento de que houve o transporte daquelas mercadorias adquiridas para o
porto, seja para embarque de exportação ou para depósito em entreposto, conforme previsão
contida no art. 1o do Decreto-lei no 2.148/72, tal qual mencionado pela interessada em seu
Recurso Voluntário. A bem da verdade destaca em seu recurso em sentido contrário, quando
afirma que as mercadorias adquiridas foram enviadas para seus armazéns/silos, para depois
serem remetidas ao estabelecimento portuário. Portanto, não há que se falar em frete na operação
de venda (exportação).
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso neste particular.

Da conclusão
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de “Caráter Reflexivo” e, no
mérito, dar parcial provimento ao recurso para: 1) afastar a majoração da base de cálculo das
contribuições para o PIS e da COFINS dos seguintes programas de benefícios fiscais:
DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção concedida
pelo Estado do Mato Grosso; 2) reverter as glosas de créditos relacionados aos dispêndios de
frete pagos para o transporte de insumos e produtos em elaboração e de fretes pagos na
transferências entre estabelecimentos os quais estejam relacionados a operações de “Retorno de
mercadoria utilizada na industrialização por encomenda” e “Remessa de vasilhame ou sacaria”.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-012.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907532/2016-18

Fl. 362
DF CARF MF
Original