Tribunal: CARF
Processo: 10983.910062/2018-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2025-02-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
PIS/COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.910062/2018-04
ACÓRDÃO
3402-012.103 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como
despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto
no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos
inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa
integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos.
Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não
cumulativas.
Fl. 2271
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
PIS/COFINS.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AGROINDÚSTRIA.
ALÍQUOTA.
PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o
da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da
mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não
em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes: (a) às despesas de fretes incorridas com as transferências de matérias-primas e
embalagens entre estabelecimentos, desde que devidamente identificadas nas contas contábeis
informadas pela Recorrente no Recurso Voluntário; e (b) às peças e serviços para manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo; (ii) para afastar o lançamento sobre
os encargos de depreciação e amortização ocorridos após 30.04.2004; e II) por maioria de votos:
(i) para, observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não
cumulativas, reverter as glosas sobre custos com instrumentos, vencidos, neste tópico, os
conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Jorge Luis Cabral, que não revertiam as glosas; e
(ii) para manter as glosas sobre: (a) as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores
Fl. 2272
DF CARF MF
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Barros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas; e (b)
os serviços de movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico, vencidas, neste
tópico, as conselheiras Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos
(relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos
II).(ii).(a) e II).(ii).(b) o conselheiro Jorge Luís Cabral.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 07-44.457, proferido
pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis/SC que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade e não reconheceu
o direito creditório pleiteado.
Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico e Declarações de
Compensação (Dcomp) de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não
cumulativa apurado no primeiro trimestre-calendário de 2014, no valor de R$
2.327.399,94.
Do Despacho Decisório
O Pedido de Ressarcimento foi indeferido e as Compensações não homologadas,
como segue:
Fl. 2273
DF CARF MF
Original

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Do procedimento fiscal
Os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação
de ofício da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bem como dos PER/Dcomp
apresentados pela contribuinte relativos ao período de 01/01/2014 a 31/03/2014.
No decorrer das verificações foram detectados fatos que constituem infrações à
legislação tributária, que acarretaram a glosa de créditos a descontar informados em Dacon
e o lançamento de valores de PIS/Pasep e de Cofins não considerados no Demonstrativo de
Apuração das Contribuições Sociais e não declarados em DCTF, adiante descritos. Também
foram detectados fatos que se relacionam a incorreções na prestação de informações na
EFD-Contribuições. Todos os assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e
da Cofins do período foram tratados no relatório fiscal deste Auto de Infração, que serviu
como base para os Despachos Decisórios gerados, razão pela qual os processos
correspondentes serão julgados em conjunto, como segue:

Fl. 2274
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Relata a autoridade fiscal que em resposta ao Termo de Constatação e Intimação
Fiscal no 002/2018 do TDPF-F 09.2.01.00-2018-00482-1 (fls. 309 e seguintes), a contribuinte
explicitamente concorda que está incorreta a EFD-Contribuições dos meses de janeiro,
fevereiro e março de 2014, onde não constaram as saídas com Cfop 5105, 5117 e 5118.
Acrescenta que, além das incorreções citadas, como existem notas fiscais que
representaram saída de mercadorias com incorreção de classificação fiscal, também estas
saídas estão incorretas na EFD-Contribuições.
A Autoridade fiscal informa que foram utilizadas as informações recuperadas da
EFD-Contribuições foram comparadas por amostragem com a base de dados do SPED Fiscal
e do SPED Notas Fiscais Eletrônicas, procedimento este permitiu a validação dos arquivos
apresentados pela fiscalizada em resposta à intimação fiscal para apresentação de
informações sobre o processo produtivo e os insumos utilizados.
A autoridade fiscal descreve o procedimento de verificação e identificação dos
valores glosados e informa que ao final, apenas as notas fiscais que de fato não se
enquadravam nas hipóteses de creditamento permitido é que foram glosadas; todas as
informações relativas às glosas estão disponíveis nas planilhas localizadas no arquivo não-
paginável GLOSAS 01-trim 2014 de folha 943, na planilha correspondente, onde constam,
item por item, nota por nota, todas as glosas efetuadas com o motivo individualizado, salvo
em relação às glosas de itens informados de forma consolidada nos registros C191 e C195,
onde consta o número da linha na EFD-Contribuições onde foi informado o crédito glosado.
Das glosas da base de cálculo dos créditos
Passa, então, a discriminar as glossas efetuadas, como segue indicado, conforme
os itens do relatório fiscal.
1) IV.III.4.1 Fretes
Foram glosados:
a. as despesas com serviços de fretes onde não houve informação do número DocContab,
identificador do lançamento na contabilidade, identificados como Lançamento não
informado;
b. os lançamentos que, apesar de informados, as informações recuperadas do SPED
Contábil não eram compatíveis com o frete informado (datas ou valores incompatíveis),
identificados como Lançamento não localizado e
c. as despesas contabilizadas em contas que não se referem a fretes de vendas e nem de
aquisição de insumos.
2) IV.III.4.2 Crédito Presumido das Atividades Agroindustriais
a. IV.III.4.2.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A autoridade fiscal informa que todos os valores creditados relativos aos bens
tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser estornados porque ou havia
suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada instrução normativa,
acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes, ou tratava-se
de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no 10.925/2004
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pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não era
permitido porque a contribuinte estava enquadrada na vedação à apropriação do citado
crédito como segue:
i. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009, glosou todos os valores
relativos à aquisição de carnes, com fundamento no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009 –
que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de carnes por pessoa
jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse
ii. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977/2009, a contribuinte não faz jus uma vez
que se enquadra na vedação do parágrafo único do mesmo artigo, da mesma forma acima
descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058/2009;
Consta, ainda:
iii. que as informações prestadas pela interessada na resposta ao item 19 da Intimação
SEORT/EAC2 no 2018/35 (informações sobre a compra de bois vivos e de carne, com
apuração de crédito presumido) não são compatíveis com o efetivamente apurado na
EFD-Contribuições, sendo verificada importante diferença apenas com relação ao
informado para as compras de carne bovina e que, assim, foi apurado o crédito efetivo a
estornar com base no que foi realmente informado na EFD-Contribuições;
iv. que a contribuinte apurou créditos com CST 56 e utilizou alíquotas de 7,6% para Cofins
e 1,65% para Contribuição para o PIS/Pasep; tais créditos são indevidos pois, por força do
inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925/2004, com a redação da Lei no 12.839/2013, as
carnes bovinas eram tributadas à alíquota zero naquele período e não tinham direito a
este creditamento.
b. IV.III.4.2.2 Créditos Presumidos da Lei no 12.350/2010 e IN RFB no 1.157/2011
i. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de
venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e 23.09.90, sem tributação,
bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: pois é notório que a
contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos
classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do
caput do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei 12.350/2010;
A autoridade fiscal informa, que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos - previsto
no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -, respondeu que
“quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como segregar as aquisições
previstas nas IN...”. Acrescenta que a interessada também não apresentou qualquer
consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu procedimento diante de tal
obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo em vista a obrigação de
interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida a obrigação acessória, o crédito
presumido não é passível de apuração.
3) IV.III.4.3 Análise conforme a Natureza da Base de Cálculo do Crédito
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a. IV.III.4.3.1 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens para
revenda
i. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
ii. . Bens adquiridos de pessoas físicas para revenda sobre os quais foi apurado crédito
presumido com alíquota de 0,99% (PIS) e 4,56%(Cofins), para o qual não há base legal para
tal creditamento.
b. IV.III.4.3.2 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens utilizados
como insumo
i. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
ii. aquisições de bens e serviços não se enquadram no conceito de insumo, conforme a
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, parágrafos 64 e 68; com fundamento no
parágrafo 95 do Parecer Normativo Cosit no 05/2018, foram glosados os gastos com
“ferramentas e os instrumentos de medição, suas partes e peças”; também foram
glosados os serviços de frete.
c. IV.III.4.3.3 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 03 - Aquisição de serviços utilizados
como insumo
Foram glosados os serviços que não se enquadram no conceito de insumo,
conforme a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo Cosit no
05/2018. Foram glosados serviços que não tem relação com a produção e ou que ocorrem
após o término da produção e mesmo da armazenagem da mercadoria.
d. IV.III.4.3.4 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 07 – Armazenagem de Mercadorias
e Frete na Operação de Venda
Neste tópico a autoridade fiscal traz a consolidação das glosas tratadas no item
IV.III.4.1 do relatório fiscal, posto no item 1 deste.
e. IV.III.4.3.5 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 09 - Máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado (com base nos encargos de depreciação)
Foram glosados os valores referentes a:
i. depreciação de bens com data de incorporação anterior a 01/05/2004, contrariando o
art. 31 da Lei 10.865, de 30/04/2004;
ii. bens que foram incorporados após o término de cada mês do trimestre, portanto sem
direito a depreciação naquele período;
f. IV.III.4.3.6 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 10 - Máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição)
A interessada foi intimada a trazer o demonstrativo das informações referentes
ao registro de crédito com base no valor de aquisição de bens incorporados ao Ativo
Imobilizado, prestadas no registro F130 da EFD-Contribuições. As informações presentes na
resposta ao item 6 (fl. 340), foram comparadas com as informações presentes nos registros
F130 e verificou-se que as informações foram incompletas, não sendo comprovado direito
ao crédito, em especial em relação às aquisições com direito ao aproveitamento de crédito
em 48 meses, restando glosada parte do crédito. A autoridade fiscal acrescenta que, para
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este item da intimação, foram concedidos mais de cem dias de prazo para fornecimento
das informações.
No item IV.III.4.4 a autoridade fiscal traz demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados no item IV.III.2 e
os valores a estornar dos crédito tratados no itens IV.III.4.2.1 e IV.III.4.2.2.
No item IV.IV, traz a apuração dos créditos após as glosas, considerando que a
empresa utiliza o rateio proporcional e mantendo os percentuais utilizados na apuração do
EFD-Contribuições de cada período.
No item V, consta o resumo da utilização do crédito reconhecido no desconto das
contribuições devidas. Salienta que por conta das glosas efetuadas, foram alterados os
valores utilizados para desconto dos débitos informados na EFD-Contribuições.
Passa então a tratar da omissão de receitas, as quais não serão aqui relatoriadas
em razão de não tratar o presente processo de Auto de Infração.
Da manifestação de inconformidade
Preliminarmente a interessada pede o julgamento em conjunto dos processos
relacionados.
Da preliminar de nulidade do Despacho Decisório
Ainda preliminarmente, suscita a nulidade do Despacho Decisório alegando que o
procedimento que originou a glosa dos créditos das contribuições está viciado, uma vez que
não se buscou alcançar a verdade material dos fatos relacionados à atividade econômica da
empresa. Nesse sentido aduz a fiscalização deveria necessariamente realizar instrução
probatória e atestar se os créditos tomados referem-se à insumos ligados diretamente ou
indiretamente às atividades desempenhadas pela Empresa, não sendo suficiente apenas
relacionar itens em planilhas, como ocorreu no presente caso, sob pena da “glosa dos
créditos se dar com fundamento em mera presunção”. Alega que, entretanto, a
fiscalização, além de não diligenciar nas unidades de produção, também “não analisou as
planilhas apresentadas pela empresa”.
Afirma que “o dever de investigação é obrigação da fiscalização, uma vez que a
ela incumbe demonstrar o fato impeditivo do direito do contribuinte e lançar eventual
exigência tributária”.
Cita o art. 142 do CTN para afirmar que cabe a fiscalização “apurar e constituir o
crédito tributário... a fim de obter o verdadeiro quantum a ser exigido do contribuinte”.
Conclui que restou caracterizado “vício material” ante a realização das glosas “sem a
necessária produção de provas mediante análise das atividades econômicas da empresa”, o
que leva à nulidade do presente processo administrativo, nos termos do art. 59, §1o, II do
Decreto 70.235/75. Por fim diz ser inadmissível a afirmação da fiscalização de que “o ônus
da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito”, sendo
improcedente a alegação desta de que “os pedidos de ressarcimento de crédito do PIS e da
COFINS não cumulativo foram formalizados pela requerente, cabendo-lhe apresentar as
provas que amparam seu direito”. A fim de corroborar sua tese, cita julgado do Carf.
Fl. 2278
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Afirma que, caso não decida pela nulidade do Despacho Decisório, impõe-se aos
Julgadores a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no 70.235/72),
determinando à fiscalização a realização de diligência “in loco” em estabelecimentos da
Impugnante para que:
(i) esclareça a participação de cada bem/serviço glosado na regular execução das
atividades da empresa; (ii) seja efetuado um descritivo minucioso do processo produtivo e
das atividades desenvolvidas pela empresa, a fim de que sejam constatados o emprego
dos referidos bens/serviços nestas atividades, aquilatando sua participação em relação ao
produto final e sua comercialização; bem como (iii) esclareça se houve o correto
creditamento em relação aos produtos com crédito presumido da agroindústria, sob pena
de nulidade do despacho decisório.
Dos créditos constituídos indevidamente
Antes de passar a contestação das glosas, a impugnante, item 3.1. DOS CRÉDITOS
SOBRE BENS/SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – CONCEITO DE INSUMO -
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA PARA AS ATIVIDADES ECONÔMICAS DO CONTRIBUINTE -
STJ - RESP 1.221.170, tece suas considerações contra o conceito de insumo adotado pela
Receita Federal do Brasil. Afirma que, da ementa do acórdão proferido pelo STJ, verifica-se
que a tese fixada foi no sentido de que o produto/serviço/despesa deve ser essencial ou
relevante “para o desenvolvimento das atividades econômicas do contribuinte”, para
assegurar o direito ao desconto dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
não cumulativas. Que, dada a natureza vinculante da decisão proferida pelo STJ, com
fundamento no art. 19, IV, da Lei 10.522/026, a PGFN editou a Nota SEI
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, incluindo o tema sobre o conceito de insumos para
aproveitamento dos créditos das contribuições como uma das matérias das quais a Fazenda
está autorizada a não recorrer, ficando, portanto, expressamente consignado que tanto os
Procuradores da Fazenda Nacional quanto os Auditores Fiscais da Receita Federal estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ. A Receita Federal do Brasil,
entretanto, editou o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018 - onde esclareceu “as
principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes do
julgamento pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça do Recurso Especial
1.221.170/PR” – por meio do qual continuou a limitar o conceito de insumos, admitindo o
creditamento somente àqueles itens que estejam ligados diretamente ou indiretamente ao
processo de produção de bens ou prestação de serviços desenvolvidos por pessoas
jurídicas.
Aduz que, para que a não cumulatividade de tributos incidentes sobre a receita
faça sentido é fundamental que se permita o crédito daqueles gastos (“insumos”) que são
relevantes ou essenciais para a geração de receita tributável pelas contribuições. E afirma
que basta analisar de forma mais detida “os insumos adquiridos pela Impugnante e
glosados pela fiscalização para concluir que estão diretamente relacionados ao seu objeto
social, sendo relevantes ou essenciais à sua atividade econômica”, permitindo, assim, o
creditamento pretendido.
Passa a contestar as glosas.
Fl. 2279
DF CARF MF
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PROCESSO 10983.910062/2018-04
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Serviços de fretes
Em contestação às glosas de serviços dos fretes descritos pela fiscalização como
“lançamento não informado” e “lançamento não localizado”, a interessada alega que
esses fretes, conferem direito ao crédito, apesar de as planilhas por ela apresentadas
conterem inconsistências; isso com base no argumento de que o que “deve ser priorizado
no processo administrativo fiscal é a busca pela verdade material dos fatos”. Assim defende
que o fato de não constar a informação da contabilização não invalida o direito ao crédito
da empresa, bastando que a fiscalização tivesse consultado as notas fiscais e analisado o
processo produtivo da empresa para verificar que os tais fretes “são essenciais para
empresa”.
Ainda quanto a essas glosas, defende que, na verdade se tratam de fretes
diretamente relacionados às atividades da impugnante, sendo uma parcela destes
referente a aquisições de bens utilizados como insumos, o que seria permitido, a teor da
Solução de Consulta DISIT no 9077/2017.
Em relação aos demais fretes, alega que apesar de se tratarem de operações de
frete entre estabelecimentos da própria empresa, são todos eles decorrentes de uma
“cadeia produtiva que se inicia com a industrialização das mercadorias até a sua destinação
final, em comercialização para o consumo humano”. Aduz que a essencialidade das
despesas com frete fica evidente dentro do complexo ciclo produtivo da empresa, pois “os
bens são produzidos em um determinado estabelecimento e, posteriormente, são
remetidos a outro em caminhões refrigerados que mantém o produto na condição térmica
em que foi produzido”. Argumenta, ainda: a manutenção da refrigeração dos produtos,
além de indispensável ao processo produtivo, decorre de obrigação normativa estabelecida
pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA; o Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia –
INT (Doc. 03), que analisou, dentre outros insumos, o frete, comprovou a total relevância e
inerência do frete entre estabelecimentos da Manifestante como vinculado e essencial ao
seu processo produtivo. Para corroborar seus argumentos, cita decisão do Carf.
Conclui que todas as despesas incorridas nas operações de frete atendem aos
critérios de essencialidade e/ou relevância, adequando-se, assim, perfeitamente ao
conceito de insumos para os fins de aproveitamento dos créditos.
Operações de movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico
A impugnante defende o direito ao crédito em relação a despesas com operações
de movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico alegando que não há
como realizar suas operações e gerar receitas sem os referidos serviços e que essas
despesas decorrem da armazenagem de seus produtos; aduz que os serviços de
armazenagem se desdobrariam em outros que estão diretamente vinculados ao correto
acondicionamento dos produtos, quais sejam: a movimentação, serviços de carga e
descarga e operador logístico.
Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas e Equipamentos
A recorrente afirma que "... glosou créditos apropriados sobre peças utilizadas
para manutenção de máquinas e equipamentos, inclusive para manutenção dos geradores
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Stemac, este último porque se relacionaria com a produção de energia elétrica e não com
os produtos fabricados” e contesta tal glosa alegando que a aquisição dos materiais para
manutenção de máquinas e equipamentos, incluindo os geradores de energia, são
essenciais para manutenção dos produtos refrigerados, sem a qual não seria possível a
consecução das suas atividades produtivas, uma vez que se faz imprescindível manter seus
equipamentos de produção funcionando com perfeição com sua manutenção periódica.
A título exemplificativo, a Impugnante apresenta algumas peças que são utilizadas
em suas máquinas (diretamente vinculadas à sua produção), cuja manutenção é essencial
para que continuem operando regularmente, e que foram indevidamente glosadas pela
fiscalização. E junta fotos de algumas das máquinas que necessitam regularmente de
manutenção em suas peças.
Acrescenta que, no mesmo sentido, ocorre com os serviços de manutenção e a
aquisição de peças e ferramentas para a manutenção das suas máquinas, sem as quais
resta inviabilizada a sua atividade produtiva e, consequentemente, a sua atividade
econômica, o que revela a essencialidade da referida manutenção com as respectivas
aquisições de peças com esta finalidade.
Custos com Instrumentos
Alega que sem a utilização de instrumentos vinculados à medição, verificação de
temperatura, etc. fica inviabilizada a atividade desenvolvida pela Impugnante, uma vez que
não será possível a entrega do produto final aos seus consumidores, razão pela qual resta
demonstrada a aplicação direta desses instrumentos no processo produtivo e a correta
apropriação do crédito das contribuições
Com fundamento nos parágrafos 49 e 53 Parecer Normativo COSIT no 05/18,
defende o direito ao crédito alegando que tais instrumentos seriam relevantes às suas
atividades, pois se destinam especialmente a atender os critérios impostos a ela por
exigência legal.
Quitação dos débitos relacionados às glosas de bens e serviços que não
atendem ao conceito de insumo
A impugnante junta quadros demonstrativos de créditos que “se refere a bens e
serviços em que a Impugnante reconhece a tomada indevida dos créditos e
consequentemente a exigência fiscal” e informa que realizará, no prazo de 30 (trinta) dias a
contar da data da intimação do presente Auto de Infração, “a quitação dos créditos de PIS e
COFINS mediante compensação”, com a redução da multa exigida, nos termos do art. 6o da
Lei no 8.218/91, com a redação dada pelo art. 28 da Lei no 11.941/09, anexando
oportunamente os documentos que comprovam a “extinção do débito das contribuições
devidas”.
Da glosa de aquisições de bens sujeitos à alíquota zero
No item 4.3.1 de sua impugnação, a interessada contesta as glosas das aquisições
de “bens adquiridos para a revenda” e “bens utilizados como insumos” alegando,
inicialmente, que parte das operações listadas pela fiscalização na planilha “Alíq ZERO ou
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NT” não foram adquiridas com alíquota zero. Informa que alguns dos produtos adquiridos
pela Impugnante e listados na autuação não estão enquadrados na legislação que autoriza
a aplicação do benefício da alíquota zero, razão pela qual são devidamente tributados pelo
fornecedor da mercadoria e traz uma planilha onde indica “por amostragem”, algumas das
mercadorias que foram indicadas na planilha “Alíq ZERO ou NT”, mas que foram tributadas
pelos fornecedores. Por conta disso, pede a nulidade do Auto de Infração.
No mais, a interessada defende o direito ao crédito alegando, em síntese, que: o
instituto da isenção o da alíquota zero são espécies que exoneram o tributo; o legislador ao
submeter um determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária
para fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento. Ao
final conclui que “a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
isenção, aplica-se, in totum, às situações definidas como alíquota zero”.
Defende ainda que caso se entenda que a alíquota zero não é caso de isenção e
tampouco o é de imunidade ou de não-incidência, resta que “a aquisição desses insumos é
tributada, porém à alíquota zero”, caso em que caberia a aplicação da regra geral de
apropriação do crédito das contribuições.
Possibilidade da manutenção dos créditos de produtos adquiridos à alíquota
zero
A impugnante defende que tem direito a manutenção dos créditos de PIS e Cofins
apurados no regime não cumulativo, na hipótese outrora vedada pelo art. 3o, § 2o, inciso II,
da Leis 10.637/02 e 10.833/03, pelas aquisições, tendo em vista as disposições do art. 17 da
Lei 11.033/04, devendo assim, julgado improcedente o Auto de Infração.
Produtos adquiridos com crédito presumido da agroindústria
A interessada inicialmente defende que os dispositivos legais trazidos como
fundamento das glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32, mencionado no referido
§ 1o; arts. 56, § 1o e 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2009 -, ao contrário do entendimento
fiscal, permite a tomada de crédito presumido em relação aos bens adquiridos com
suspensão das contribuições quando a saída não está beneficiada com a mesma suspensão,
como é o caso de que se trata.
No que tange à ausência do “controle de estoques diferenciados”, previsto nos
art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011, a interessada afirma
que possui um controle de estoque o qual, devido à complexidade de sua cadeia, não se dá
na entrada das aquisições mas é realizado no momento da saída dos bens produzidos,
quando a empresa consegue aferir a utilização dos bens adquiridos.
A recorrente defende a impossibilidade da aplicação da suspensão obrigatória nas
aquisições de insumos, considerando que, em determinados casos, não é possível saber a
destinação final do produto adquirido e atestar se serão utilizados nos termos das
condições previstas para a aplicação da suspensão (se este será tributado ou não na saída).
Somente quando da saída final desses bens é que apura o valor das contribuições a ser
recolhido aos cofres públicos, bem como o respectivo crédito presumido a ser apropriado
proporcionalmente de acordo com as saídas tributadas e/ou não tributadas e, igualmente,
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realiza os estornos necessários de bens com saídas sem tributação, como é o caso de venda
de animal vivo.
Segue alegando que, entretanto, caso a fiscalização não tivesse ignorado esse
procedimento de controle, a fim de buscar a verdade material dos fatos, teria concluído
que a empresa apropriou crédito em regularidade com a legislação de regência.
Ao final pugna que a Delegacia de Julgamento analise o controle da empresa e o
cálculo contábil e fiscal por ela realizado e, sendo necessário, determine a realização de
diligência in loco, em atenção ao princípio da verdade material.
Informa que traz planilhas em anexo através das quais, segundo alega,
São, portanto, identificadas todas as vendas de produtos classificados como in natura de
aves ou suínos, carnes salgadas de aves ou suínos, produtos industrializados que
consumiram carne de aves ou suínos na sua elaboração, rações para alimentação de aves
ou suínos vivos, rações para alimentação de outros animais vendidos no Mercado Interno
e/ou Mercado Externo, venda de milho, soja, sorgo, lecitina, farelo de soja, óleo de soja,
margarinas, farinhas e casca de soja.
E explica que:
Após a identificação do percentual da proporção de cada tipo de receita sobre o total das
receitas em que ocorreu consumo de insumo adquirido com suspensão de PIS/Pasep e da
COFINS, é elaborado o cálculo do crédito presumido a ser apropriado com base na Lei no
10.925/2004 ou Lei no 12.350/2010. Obtendo-se, assim, o resultado do novo cálculo, com
base na proporção das receitas.
Diante disto, é possível identificar o valor de direito da Manifestante referente ao crédito
presumido em discussão, sendo esse resultado comparado com o valor de créditos
apropriados nos registros dos documentos fiscais.
[...]
Por fim, verifica-se se a Manifestante possui valores a serem creditados ou a serem
estornados do PIS/Pasep e da COFINS:
Defende, por fim que:
Não há lei que impeça a Impugnante em apurar os créditos em discussão na forma acima
exposta, uma vez que se deve sobrepor no presente caso é o princípio da verdade material
e da praticabilidade tributária, de tal forma que às Leis nos 12.058/09 e 12.350/2010
devem se amoldar à complexa cadeia produtiva da empresa.
Inconstitucionalidade da limitação à tomada de créditos de Depreciação – art.
31 da Lei no 10.865/04
Alega que a previsão de vedação à tomada de crédito de depreciação dos bens do
ativo imobilizado adquiridos até 30/04/2004, introduzida pelo art. 31 da Lei no 10.865/04, é
absolutamente inconstitucional, uma vez que ofende o princípio da não cumulatividade.
Acrescenta que a previsão legal superveniente que vedou o seu direito ao crédito, nas
operações realizadas anteriormente à publicação da lei violou a segurança jurídica e o
princípio da irretroatividade da lei tributária.
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Créditos de bens incorporados ao Ativo Imobilizado com base no valor de
aquisição
Afirma a impugnante que “A controvérsia no presente caso diz respeito à suposta
“ausência de indicação da data de aquisição” dos bens informados na EFD-Contribuições.
Em razão de tal fato, a Fiscalização glosou os créditos apropriados pela Impugnante”. E
argumenta que: a Fiscalização deixou de promover as diligências necessárias para atestar a
legalidade dos créditos apropriados; “os créditos ... decorrem de máquinas e equipamentos
que foram adquiridos por empresas incorporadas”; “a Impugnante não conseguiu acesso
integral especificamente àquelas que foram indicadas pela Fiscalização como ausentes”;
“Toda a base glosada pela Fiscalização decorre, de forma incontroversa, de máquinas e
equipamentos incorporados ao seu ativo imobilizado - tanto é verdade, que sequer há este
questionamento pela Autoridade Fiscal”.
Acrescenta que a Fiscalização não pode glosar os créditos apropriados com base
em meras presunções, de modo que, caso entenda que qualquer crédito aproveitado pela
Impugnante seja indevido, deverá diligenciar de modo a privilegiar a busca pela verdade
material.
Na sequência a interessada passa a impugnar os valores lançados em razão da
omissão de receitas, argumentos que não serão aqui relatoriados, haja vista o presente
processo não tratar de Auto de Infração.
Pedido
A interessada requer a nulidade do despacho decisório e, alternativamente, que
seja julgada procedente a presente manifestação de inconformidade, cancelando-se o
despacho decisório para que seja deferido o PER e homologadas as Dcomp.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 13/09/2019 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 2150), apresentando o Recurso Voluntário em 11/10/2019
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 2152), o que fez com os seguintes pedidos:
Ante o exposto, requer dignem-se V.Sas., preliminarmente, a reformar o r.
Acórdão recorrido para reconhecer a reconhecer a nulidade do Despacho
Decisório no 2602975 e de todo o procedimento fiscal, com o seu respectivo
cancelamento, posto que para a correta glosa de créditos de PIS e COFINS é
indispensável que a fiscalização analise com o devido cuidado o processo
produtivo da empresa e aplicação dos insumos cujo crédito foi glosado, o que não
se verificou no presente caso, acarretando em um evidente vício material, nos
termos do art. 142 do CTN e art. 59, §1o, II do Decreto 70.235/75.
No mérito, requer dignem-se V.Sas. a dar provimento ao presente Recurso
Voluntário, para o fim de reconhecer integralmente os créditos de PIS, apurados
no
1o
trimestre
de
2014,
deferindo
o
Pedido
de
Restituição
no
09935.42168.300514.1.1.18-3004, e homologar as respectivas DCOMPs nos
07178.85607.300514.1.3.18-9450,
07722.79096.300514.1.3.18-0646,
21120.84880.040614.1.3.18-0560,
20178.11743.300914.1.3.18-5148
e
36730.97760.181115.1.3.18-1601.
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Considerando a conexão existente entre o presente processo e os PAF’s nos
11516.724007/2018-64 e 10983.910063/2018-41, requer-se o seu julgamento em
conjunto, a fim de evitar-se decisões conflitantes sobre a mesma matéria.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Preliminarmente
2.1. Da Contestação de Todas as Glosas
Consta no acórdão recorrido que a Contribuinte não contestou as seguintes glosas:
- De aquisição de bens adquiridos de pessoas físicas para revenda sobre os quais foi
apurado crédito presumido com alíquota de 0,99% (PIS) e 4,56%(Cofins), para o qual
não há base legal para tal creditamento;
- Dos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado incorporados após o
término de cada mês do trimestre, portanto sem direito a depreciação naquele
período;
- De aquisição dos bens e serviços que não atendem ao conceito de insumo, listados
nos quadros do item 3.1.5 da impugnação, como segue:

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Diante do entendimento pela ausência de impugnação, o ilustre julgador a quo
deixou de analisar tais matérias, considerando definitivo o lançamento sobre a glosa dos valores a
estas correspondentes.
Em suma, analisando a peça de Impugnação, é possível verificar que realmente
foram contestadas as matérias apontadas pelo ilustre julgador de primeira instância.
E tanto é que a decisão recorrida expressamente adentrou em tais matérias,
analisando todos os itens contestados pela Contribuinte.
Portanto, no mérito serão analisados os argumentos da defesa com relação às
glosas e demais itens incluídos no auto de infração.

2.2. Nulidade
A Recorrente pede a nulidade das glosas realizadas por falta de análise da atividade
empresarial para verificação de cada item, bem como por falta de análise das planilhas
apresentadas durante o procedimento fiscal, tampouco diligências, pela Fiscalização, junto aos
estabelecimentos industriais, permitindo detida averiguação sobre a relevância e essencialidade
dos materiais e dos serviços que foram objeto da glosa.
Em síntese, o pedido de nulidade tem por argumento principal a superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários, bem como da falta
de fundamentação em laudo técnico, o que inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Sem razão à defesa.
Em que pese a imprescindível análise pela Unidade Preparadora sobre a
participação dos itens identificados como insumos, além de partes e peças indicadas como bens
do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da empresa, entendo que não é causa para
que seja declarada nulidade das glosas objeto deste litígio.
Com relação ao ônus da prova, importante frisar que é do Contribuinte o encargo
de comprovar os requisitos sobre o direito invocado para manutenção dos créditos glosados, na
forma prevista pelo artigo 373, I do Código de Processo Civil.
Com relação às omissões de receitas, entendo que não há o enquadramento nos
casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72, que assim estabelecem:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
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V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Por tais razões, afasto a preliminar invocada em defesa e passo à análise da
controvérsia apresentada em relação ao mérito.

3. Mérito
3.1. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte
3.1.1. Do conceito de insumo
Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico e Declarações
de Compensação (Dcomp) de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não
cumulativa apurado no primeiro trimestre-calendário de 2014.
Conforme Relatório Fiscal relativo ao procedimento de fiscalização dos tributos PIS
e COFINS apurados pela contribuinte no período de janeiro a março de 2014, cuja conclusão serviu
de base para os Despachos Decisórios e Auto de Infração objetos dos seguintes processos:

A Recorrente tem como objeto social a atividade no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização varejista e atacadista, exploração de alimentos em geral,
principalmente os derivados de proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de
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frio como suporte de distribuição; industrialização de rações, nutrimentos e suplementos
alimentares para animais, de óleos vegetais, gorduras e laticínios; bem como, a exploração,
conservação, armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos; a prestação de serviços de
alimentação em geral; a prestação de serviços de transporte, logística e distribuição de cargas e
alimentos em geral, entre outros.
Segundo a defesa, desenvolve suas atividades em maior escala com industrialização
de produtos de origem animal, passando pela criação, abate, produção, até o transporte ao seu
consumidor final (ou até o porto para a posterior exportação das mercadorias).
A controvérsia posta neste litígio trata sobre a necessária análise sobre os insumos
que deram origem ao direito creditório pleiteado, considerando o julgamento do Recurso Especial
no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia, pelo qual o
Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu que, para efeito de tomada de crédito das
contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, conforme a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
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15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
Fl. 2289
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b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Por tais razões, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.
3.1.2. Fretes
Consta em Relatório Fiscal que foram glosados os créditos originados das seguintes
despesas:
a. as despesas com serviços de fretes onde não houve informação do número
DocContab, identificador do lançamento na contabilidade, identificados como Lançamento
não informado;
b. os lançamentos que, apesar de informados, as informações recuperadas do
SPED Contábil não eram compatíveis com o frete informado (datas ou valores
incompatíveis), identificados como Lançamento não localizado e
c. as despesas contabilizadas em contas que não se referem a fretes de vendas e
nem de aquisição de insumos.
Argumentou a defesa que os fretes que deram origem aos créditos pleiteados se
tratam daqueles diretamente relacionados às atividades da Recorrente como, por exemplo, para
aquisições de bens utilizados como insumos, uma vez que a essencialidade das despesas com frete
fica evidente dentro do complexo ciclo produtivo da empresa, pois os bens são produzidos em um
determinado estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido.
Para tanto, demonstrou em razões recursais o seguinte resumo do seu processo
produtivo:
Fl. 2290
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Conforme informações constantes dos autos, os fretes em referência são
realizados desde o ciclo produtivo da empresa até a venda das respectivas mercadorias (art. 3o,
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), os quais são realizados por meio de transportes especiais,
com vistas à manutenção da integridade e qualidade de seus produtos, sob pena de não se ter
um alimento apto ao consumo humano.
De acordo com a defesa, a manutenção da refrigeração dos produtos é exigência
legal estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a exemplo dos arts. 1°, 3° e 4°
Resolução CISA/MA/MS no 10/1984 (necessidade de manutenção da temperatura durante todas
as fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o transporte do
produto), o item 8.2, anexo, da Portaria MAPA no 368/97 (controle da temperatura dos alimentos
na fase de transporte) e o item 8.8.2 da Portaria ANVISA no 326/97.
O ilustre julgador a quo manteve a glosa com a seguinte conclusão:
Ocorre que a questão da essencialidade e relevância do gasto para fins de aferição
do direito ao crédito (decisão do STJ – RE no 1.221.170/PR), como visto no item
3.1 deste voto, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inciso II do
art. 3o das leis, ou seja, aquisição de bens e serviços “utilizados como insumo na...
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. E somente
podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados e utilizados tão
somente no processo produtivo da empresa, do qual resultará o serviço prestado
ou o bem destinado à venda.
Quanto ao serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que
tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses:
(1a) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de
crédito tratada no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e inciso II do artigo
Fl. 2291
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3o da Lei no 10.833/2002 (crédito cuja base de cálculo deve ser informada na
Linha 03 - Serviços Utilizados como Insumos, das Fichas 06A e 16A do Dacon) - e
(2a) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3o c/c com artigo
15 da Lei no 10.833/2003 (valores informados na Linha 07 - Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda).
Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com
serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima
colocadas (hipótese que vem sendo acolhida pela Receita Federal do Brasil): esta
se verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é
aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para
revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal
bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da
aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo.
Ou seja, não procede o entendimento da recorrente de que quaisquer serviços de
frete, em sendo essenciais ou relevantes à atividade empresarial e comercial da
empresa, conferem direito ao crédito. Ao contrário do que entende a interessada,
não é qualquer serviço de frete que lhe garante direito a crédito, mas apenas o
que a legislação permite, como acima exposto.
Entendo que assiste razão à defesa:
Como mencionado acima, as atividades da Contribuinte são realizadas para o
comércio de produtos de origem animal resfriados, frigorificados, as quais estão submetidas à
regulamentação de órgãos públicos de controle e fiscalização, tais como ANVISA, Ministérios da
Saúde e da Agricultura, com atuação direta do Serviço de Inspeção Federal na exigência de
conformidades com regras de higiene, limpeza, conservação e qualidade, sob pena de condenação
(perda) dos produtos, interdição de setores e dos próprios estabelecimentos frigoríficos.
A título de exemplo de normas reguladoras, a defesa apresentou os seguintes
normativos:
 Resolução no 10/1984, do Ministério da Agricultura, com instruções sobre a
conservação de produtos industrializados perecíveis até a chegada ao
consumidor final;
 Portaria SVS/MS no 326/1997: estabelece controle sanitário de alimentos com o
objetivo de proteger os consumidores mediante a adequação às boas práticas de
fabricação de alimentos;
 Resolução no 275/2002, da ANVISA: que dispõe sobre o Regulamento Técnico de
Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados aos Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos.
Com razão à defesa.
Fl. 2292
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O Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, vigente na época dos fatos (2014),
que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (Lei
no 1.283, de 18 de dezembro de 1950), posteriormente revogado pelo Decreto no 9.013, de 29 de
março de 2017, estabeleceu as normas que regulam, em todo o território nacional, a inspeção e a
fiscalização industrial e sanitária de produtos de origem animal, destinadas a preservar a
inocuidade, a identidade, a qualidade e a integridade dos produtos e a saúde e os interesses do
consumidor, executadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento nos
estabelecimentos registrados ou relacionados no Serviço de Inspeção Federal.
Vejamos o que dispõe o Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952:
Art. 2o Ficam sujeitos a inspeção e reinspeção previstas neste Regulamento os
animais de açougue, a caça, o pescado, o leite, o ovo, o mel e a cêra de abelhas e
seus produtos o subprodutos derivados.
§ 1o A inspeção a que se refere o presente artigo abrange, sob o ponto de vista
industrial e sanitário a inspeção "ante" e "post-mortem" dos animais, o
recebimento, manipulação, transformação, elaboração, preparo, conservação,
acondicionamento, embalagem, depósito rotulagem, trânsito e consumo de
quaisquer produtos e subprodutos, adicionados ou não de vegetais, destinados ou
não à alimentação humana.
Vejamos, ainda, o que dispõe a Portaria no 326, de 30 de julho de 1997, que
aprovou o Regulamento Técnico; "Condições Higiênicos-Sanitárias e de Boas Práticas de
Fabricação para Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos":
8.8 – Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 – As matéria-primas e produtos acabados devem ser armazenados e
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminação e/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve
ser exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que
somente sejam expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam
cumpridas as especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando
existam.
8.2.2. – Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de
alimentos autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem
realizar as operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos
alimentos, devendo ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de
combustão. Os veículos destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou
congelados devem possuir instrumentos de controle que permitam verificar a
umidade, caso seja necessário e a manutenção da temperatura adequada.
Destaco igualmente a Resolução RDC ANVISA no 275 de 21 de outubro de 2002,
que dispõe sobre o Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados
Fl. 2293
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aos Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos.
Vejamos:
2. DEFINIÇÕES
Para efeito deste Regulamento, considera-se:
2.1. Procedimento Operacional Padronizado - POP: procedimento escrito de
forma objetiva que estabelece instruções seqüenciais para a realização de
operações rotineiras e específicas na produção, armazenamento e transporte de
alimentos. Este Procedimento pode apresentar outras nomenclaturas desde que
obedeça ao conteúdo estabelecido nesta Resolução.
O Anexo II da Resolução RDC acima, prevê entre a lista de verificação das boas
práticas de fabricação em estabelecimentos produtores/industrializadores de alimentos, as
conformidades o transporte do produto final (ITEM 4.5).
Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância de tais despesas,
destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos
de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem
destaques no texto original)
Como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo
da seguinte forma:
Fl. 2294
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17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
Fl. 2295
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ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese
acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária
na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o
processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo
subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um
todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento
e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades
de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação
para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de
prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Fl. 2296
DF CARF MF
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56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação
específica de alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de
medidas posteriores à finalização da produção do bem e anteriores a sua
efetiva disponibilização à venda, como ocorre no caso de exigência de testes
de qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional
de Metrologia, Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres,
marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, é de flagrante constatação que os fretes em análise enquadram-se nos critérios de
essencialidade e relevância, cuja subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir
disposições legais dos órgãos sanitários, a exemplo dos normativos acima citados.
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
entendo que na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Fl. 2297
DF CARF MF
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590, cuja
Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida
no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos
navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior, a exemplo dos acórdãos
abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Fl. 2298
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PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).

Com relação aos fretes sobre transferências de produtos acabados, entendo que
os custos de frete de mercadorias de produtos acabados geram o direito ao crédito das
contribuições, uma vez que se referem à fretes em operações de vendas, enquanto serviços
intermediários e necessários, considerando que as embalagens são carregadas diretamente
dentro do caminhão, pois se tratam de toneladas de fertilizantes, os quais possuem necessidades
específicas de armazenamento para conservar a qualidade do produto, conforme descrito pela
Recorrente.
Por sua vez, igualmente cabe destacar que a Fiscalização não contestou a forma
como ocorriam os fretes para transferências de produtos acabados apresentada pela Contribuinte,
sendo que a glosa de tais créditos ocorreram em razão do entendimento sobre conceito de
insumos que há época se adotada, nos termos previstos pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004.
Fl. 2299
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PROCESSO 10983.910062/2018-04
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Com isso, pelas mesmas razões já destacadas neste voto, entendo pela
possibilidade de aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS sobre serviços de fretes
nas operações de venda, os quais demonstra-se relevantes para as atividades da Recorrente.
No mesmo sentido, destaco as seguintes decisões proferidas em processos
administrativos da mesma Contribuinte, abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal. (Acórdão no 9303-009.485 - PAF no 11686.000350/2008-
96- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2006 a 30/09/2006
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à
demonstração de dissenso jurisprudencial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Fl. 2300
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Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da
Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a
expressão "frete na operação de venda". (Acórdão no 9303-007.843 - PAF no
11686.000378/2008-23- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em
dois fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial somente
com relação a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser conhecido quanto
à possibilidade de apresentação de provas posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
(Acórdão no 9303-007.105 - PAF no 11686.000374/2008-45 - Relator:
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)
Destaco os fundamentos que embasaram o r. voto condutor da do v. Acórdão no
9303-007.105, acima citado, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo
ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou
Fl. 2301
DF CARF MF
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relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos
de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170/PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta
Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros
já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois
são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado
pela
Fiscalização,
está
consolidado
que
os
fretes
entre
os
estabelecimentos da empresa são de matéria-prima e uma pequena
parte de produtos acabados, defendendo serem ambos passíveis de créditos,
em consonância com o acórdão colacionado como paradigma (nos 3401-002.075
e 340203.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade/pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduzem-se os argumentos
constantes às fls. 385 a 387, in verbis:
[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo produtivo são os
seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo nitrogênio,
fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e venda
final.
Ou seja, os produtos da Recorrente como condição para bem desempenharem sua função,
são higroscópicos e, portanto, com absorção de umidade apresentam perda de suas plenas
qualidades em período relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado
armazená-los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no acórdão
paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem com que o seu processo
produtivo não termine na fábrica, mas somente quando o produto industrializado acabado é
entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Fl. 2302
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Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança no
transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante quanto aos
procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o transporte correto do
fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no tipo de fertilizante e na forma
como é expedido (granel ou sacos):
[...]
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados da
federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a remessa
de matéria prima) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de
compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado
produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que,
como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo,
devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à
venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos
artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que
seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto
Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
[...]
Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e
reconhecido o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa. (sem destaques no texto original)

Neste mesmo sentido vem se posicionando a Câmara Superior deste Tribunal
Administrativo, a exemplo dos acórdãos cujas Ementas abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito
a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.286 - PAF no 13971.001080/2004-17-
Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Fl. 2303
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Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO
DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no
transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito
fechado ou armazém geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições. (Acórdão no 9303-009.715 - PAF
no 13971.720236/2009-77 - Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relatora:
Conselheiro Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, nos termos da fundamentação acima, reconheço o direito de crédito da
Contribuinte em relação aos fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com
relação às matérias-primas, embalagens, bem como de produtos acabados.
Por tais razões, reconheço o direito de crédito da Contribuinte em relação aos
fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com relação às matérias-primas,
embalagens, bem como de produtos acabados, desde que devidamente lançados nas respectivas
contas contábeis e comprovados mediante documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem
apurar os créditos por ocasião da liquidação desta decisão.

Fl. 2304
DF CARF MF
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PROCESSO 10983.910062/2018-04
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3.1.3. Serviços de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador
Logístico
Foram glosados créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com as operações de
movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico (tabela abaixo), por entender
que se tratam se serviços utilizados após a produção, o que supostamente inviabilizaria o
aproveitamento dos créditos das referidas contribuições, quais sejam:

Sustenta a defesa que não há como realizar regularmente as suas operações e obter
receitas tributáveis, sem que realize a contratação dos referidos serviços. Ao glosar os créditos
sobre estas despesas, a Fiscalização na verdade transforma a contribuição em tributo cumulativo,
já que impede o crédito incidente sobre quase a totalidade dos serviços essenciais ou relevantes
às suas atividades.
Esclarece que as despesas relativas aos serviços supracitados compreendem a
armazenagem de produtos, que são oriundos da industrialização de bens de origem animal e que,
por consequência, devem ser devidamente acondicionados sob temperaturas adequadas,
conforme exigência do Ministério da Agricultura e da ANVISA.
Observa, ainda, que os serviços de armazenagem, por seu turno, desdobram-se em
outros serviços que estão diretamente vinculados àquele para assegurar o correto
acondicionamento dos produtos em temperaturas adequadas e, se o caso for, em ambiente de
umidade controlada. Estes desdobramentos são justamente os serviços de carga/descarga,
transbordo, operador logístico, movimentação de saída e movimentação cross docking.
Explicou a defesa que o cross docking é um sistema em que os bens entram e saem
de um centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução das atividades
da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os produtos no centro de distribuição, de
modo a permitir uma rápida passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para
os clientes. Para melhor compreensão. Justificou que, além de acelerar a distribuição dos produtos
– o que diminui a perda por perecimento –, o cross docking permite a expansão das atividades,
tendo em vista o maior número de clientes (revendedores) e consumidores que poderão ser
atendidos.
Fl. 2305
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Por outro lado, o ilustre Julgador a quo entendeu que tais bens e serviços são
utilizados fora do processo de produção do bem destinado à venda e, portanto, não podem ser
considerados como insumos.
Assiste razão à defesa.
Reitero o r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Considerando os fundamentos já demonstrados neste voto com relação às despesas
com fretes e, diante da singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, é de flagrante constatação que os itens sob análise de
fato são utilizados para conservação dos produtos até a destinação para consumo humano,
motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e essencialidade, cuja subtração
resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições legais sanitárias.
Portanto, deve ser revertida a glosa sobre tais itens.

3.1.4. Das peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos
Em relação aos créditos apropriados sobre peças utilizadas para manutenção de
máquinas e equipamentos, o r. Acórdão recorrido manteve integralmente as glosas realizadas, sob
o pretenso fundamento de que não são insumos para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS.
Fl. 2306
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Original

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Novamente, como o devido respeito e acatamento, está equivocado o
posicionamento manifestado pelo r. Acórdão recorrido.
Veja-se que a aquisição dos materiais para manutenção de máquinas e
equipamentos, incluindo os geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos
refrigerados da Recorrente. Não seria possível a consecução das suas atividades se referidas
aquisições, uma vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de produção
funcionando com perfeição com a sua manutenção periódica.
A título exemplificativo, a Recorrente apresenta algumas peças que são utilizadas
em suas máquinas (diretamente vinculadas à sua produção), cuja manutenção é essencial para
que continuem operando regularmente, e que foram indevidamente glosadas pela fiscalização:

Essas são apenas algumas das peças vinculadas à manutenção de máquinas e
equipamentos, vinculados às atividades da empresa, cujo crédito foi indevidamente glosado pela
fiscalização.
Para melhor visualização, confira-se abaixo algumas das máquinas utilizadas
diretamente pela Recorrente e que necessitam regularmente de manutenção em suas peças:
Fl. 2307
DF CARF MF
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Considerando o complexo processo industrial da empresa e a utilização de
equipamentos de grande porte, essa necessita contratar serviços de manutenção de
equipamentos vinculados diretamente ao seu departamento produtivo, razão pela qual também
não pode ser mantida a glosa dos créditos da contribuição decorrentes de serviços contratados.
Veja-se alguns exemplos:

No Acórdão recorrido, a Turma julgadora sufragou conceito de insumo derivado da
jurisprudência do STJ, plasmado no REsp no 1.221.170/PR. Verifica-se ainda que, mesmo ante o
detalhamento da atividade desenvolvida pela BRF, descrita nas peças de defesa e corroborada
pelos Laudos Técnicos, o voto condutor da decisão recorrida só admitiu na base de cálculo dos
créditos os custos citados nos itens "V" e "VI" listados abaixo. Confira-se:
Fl. 2308
DF CARF MF
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“I) detergentes, lubrificantes, anticorrosivos, fusíveis e mangueiras condutoras de
água (resfriamento e limpeza) são aplicados na produção de ração animal e em
equipamentos de corte de carnes;
II) rolamentos que possibilitam o movimento controlado entre duas ou mais
partes da máquina
III) conectores, retentores, buchas, arruelas, rebites e desengrachantes, para
garantir o funcionamento eficaz de máquinas e evitar vazamento de óleo, graxa e
combustível;
IV) combustíveis (gasolina, óleo, GLP, gás acetileno, argônio e oxigênio
industriais), como energia para funcionamento de máquinas
V) dicoflenato sódico, como medicamento para aves, e kits para tipificação da
salmonela, para a realização de testes que certificam a ausência de
contaminação;
VI) matrizes peletizadoras, metionina, treonina e neomicina, na produção ração;
VII) serviços de manutenção, revisão, inspeção, regulagem e calibração de
máquinas; e
VIII) molas de pressão para separação de partes dos cárneos”.
Rechaçou o creditamento referente aos demais itens por falta de informações
detalhadas acerca das máquinas nas quais os listados produtos teriam sido aplicados. Assentou
ainda que, com relação a peças e serviços de manutenção, revisão, inspeção, regulagem e
calibração, além da ausência de identificação das máquinas, para fins de aceitação dos créditos,
haveria ainda que definir se aumentaram a vida útil do bem, caso em que deveriam ter sido
contabilizadas no custo do bem do ativo imobilizado, para posterior depreciação.
Ou seja, o creditamento sobre o custo dos itens analisados pela decisão recorrida
foi indeferido por falta de provas de sua pertinência ao processo produtivo.
Todavia, conforme atestado pelo laudo elaborado pelo ITA ...", a decisão acolheu
parcialmente os embargos, para reconhecer o direito ao crédito sobre os itens possíveis de serem
categorizados como ferramentas e também sobre abraçadeira, correia, emenda, retentor,
rolamento, lubrificante, mangueira, reator, disjuntor, lâmpada, bobina, fusível, detergente e
anticongelante. Confira-se trecho:
“Considerando, no caso vertente, que o sujeito passivo é pessoa jurídica de direito
privado, que se dedica ao ramo alimentício, em respeito ao critério da
essencialidade à atividade do sujeito passivo, para fins de definição e
enquadramento como insumo para a constituição de crédito de PIS e de Cofins,
nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei
10.637/02, é de se impor a constituição de crédito das contribuições sobre os
gastos com a aquisição de peças e partes de reposição e manutenção, quais
sejam, abraçadeira, correia, emenda, retentor, rolamento, mangueira, reator,
disjuntor, lâmpada, bobina e fusível, em razão de tais itens serem empregados
Fl. 2309
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no processo produtivo e essenciais à atividade do sujeito passivo, enquadrando-
se no conceito de insumo”. (Grifei)
Nesse espeque, entende-se relevante analisar, o precedente vinculante do STJ
sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR
(Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste Colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do
art. 3o das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) também foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR.
Sendo assim, em respeito ao critério da essencialidade à atividade da Recorrente,
para fins de definição e enquadramento como insumo para a constituição de crédito de PIS e de
COFINS, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02, é de
se reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre os gastos com “arruelas,
mangueiras, rolamentos e retentores”, uma vez que tais itens são empregados no processo
produtivo e essenciais à atividade da Contribuinte.

3.1.5. Dos custos com instrumentos
Alega a defesa que entre as atividades desenvolvidas pelos estabelecimentos estão
a exploração e industrialização de alimentos em geral. Para tanto, é necessário a aquisição e
utilização de instrumentos vinculados à medição, verificação de temperatura, etc.
Os instrumentos em referência foram relacionados pela defesa com os seguintes
itens:

Argumentou a Recorrente que os alicates amperímetros acima listados destinam-se
a medições de corrente elétrica, sendo assim, imprescindível para o processo produtivo da
Recorrente, visto que utilizados com a finalidade de verificar o correto funcionamento dos
equipamentos de refrigeração durante a industrialização dos alimentos por ela produzidos.
Consta nos autos pré-requisitos para aplicação do Plano APPCC implantados e com
resultados satisfatórios nas verificações realizadas pelo SIF (Serviço de Inspeção Federal) de
Fl. 2310
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acordo com as Circulares 175/176/2005/CGPE/DIPOA. Entre os requisitos está a calibração e
aferição de instrumentos de controle de processo, corroborando com o argumento da defesa.
Considerando as mesmas razões do tópico anterior com relação aos critérios
estabelecidos pelo STJ na conceituação de insumos, está correta a Recorrente ao invocar o Item 49
do Parecer Normativo COSIT no 05/18, motivo pelo qual reverto a glosa neste ponto.

3.2. Produtos adquiridos com alíquota zero
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção, esta vedação aplica-se tão-
somente quando os bens ou serviços são revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
Argumentou que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são
revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que, quando o § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do tributo, somente
pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou isenção. Contudo, o referido
dispositivo não trataria da hipótese de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao
intérprete da lei verificar em qual hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra.
Para tanto, assim argumenta:
Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à
diferenciação da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota
zero não está fora da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição
Federal.
Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-
se que ambas são espécies que exoneram o tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o legislador, ao subtrair o aspecto quantitativo da
regra- matriz de incidência através do fenômeno da alíquota zero, está fazendo
uso do instituto da isenção, haja vista que tal medida que exonera é veiculada
através de lei.
Confira-se:
(...)
No mesmo sentido, sustenta Roque Antonio Carrazza que “para alcançar-se a
isenção tributária vários caminhos jurídicos podem ser percorridos. Um deles é o
da adoção da chamada alíquota zero. De fato, reduzindo-se a alíquota do tributo
ao valor zero, não surgirá nenhuma quantia a pagar”.
Fl. 2311
DF CARF MF
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Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do
instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota
zero do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que
exonera o tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo
modo que as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas
alteradas por lei, em respeito ao princípio da legalidade.
Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei,
eis que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da
CF/88, e que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta
configurado o pleno enquadramento da alíquota zero como isenção, ao menos
para fins do PIS/Pasep e COFINS.
Assim, a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção,
quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações
definidas como alíquota zero.
Outrossim, igualmente argumentou a defesa que, caso se entenda que a alíquota
zero para o PIS/Pasep e para a COFINS não é caso de isenção e tampouco o é de imunidade ou de
não-incidência, só há uma conclusão a ser tirada: a aquisição desses insumos seria tributada,
porém à alíquota zero. E assim sendo, então há que se concluir que deve ser aplicada a regra geral
de apropriação de créditos em relação a bens utilizados como insumos contida no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Sem razão.
Vejamos o que consta do dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
De acordo com o texto normativo, a vedação ao crédito aplica-se a bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Fl. 2312
DF CARF MF
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Nesse sentido, um produto tributado à alíquota zero não está sujeito a tal
pagamento, o que contradiz a alegação do Recorrente de que essa vedação “somente pode estar
se referindo à não incidência, imunidade ou isenção”, desconsiderando a possibilidade de
aplicação a produtos sujeitos à alíquota zero.
Diferentemente da isenção, que configura uma não incidência específica e depende
de lei para sua concessão, a alíquota zero ocorre quando há incidência tributária, mas com
aspecto quantitativo nulo, podendo ser instituída ou revogada por decreto do Poder Executivo.
Além disso, a isenção pode ser restrita a regiões ou grupos específicos, enquanto a
alíquota zero tem aplicação geral, vinculada ao produto.
Embora isenção, imunidade, não incidência, suspensão e alíquota zero
compartilhem o efeito prático de afastar o pagamento do tributo, esses institutos possuem
naturezas jurídicas distintas e não podem ser utilizados de maneira indistinta, como se fossem
equivalentes
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição dos insumos seria
tributada à alíquota zero e, por isso, estaria sujeita à regra geral de apropriação de créditos, tal
entendimento não prospera.
O art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o
desconto de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
sem restringir-se a bens considerados não tributados.
Por tais razões, mantenho a decisão recorrida neste ponto.

3.3. Produtos adquiridos com crédito presumido da Agroindústria
Com relação ao crédito presumido, a Autoridade Fiscal informa que todos os valores
creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser
estornados porque ou havia suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes,
ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no
10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não
era permitido porque a contribuinte estava enquadrada nas vedações à apropriação ao crédito
previstas no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009, artigo 5o e 6o da IN RFB no 977/2009, art. 5o e 6o
da IN RFB no 1.157/2011.
Argumentou a defesa que os dispositivos legais trazidos como fundamento das
glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32, mencionado no referido § 1o; arts. 56, § 1o e 54,
inciso IV, da Lei no 12.350/2009 permite a tomada de crédito presumido em relação aos bens
adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não está beneficiada com a mesma
suspensão, como ocorre no presente caso.
Sem razão à defesa.
Fl. 2313
DF CARF MF
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Assim constou no Relatório Fiscal sobre o crédito presumido em referência:
IV.III.4.2.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009,
“não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei no
12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Também a Lei no 12.431/2011 e a
Medida Provisória no 609, de 08/03/2013 provocaram alterações, que foram mais
adiante alteradas pela Lei 12.839, de 09/07/2013. Assim, à época dos fatos tinha o
seguinte enunciado:
“Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Nomenclatura Comum
do Mercosul - NCM, quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa,
vendidos para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM; (Redação dada pela Lei
no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo; (Redação dada pela Lei
no 12.431, de 24 de junho de 2011)
II - aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20,
0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da
NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada
pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só
se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no §
4o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 4o do art. 3o da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
Fl. 2314
DF CARF MF
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caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do
inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar das
referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de percentual
correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art.
2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
[Vigente a partir de 10/07/2013]
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições realizadas
por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas posições 01.02,
01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos referidos no
caput.(Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3o
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e os
créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições
previstas nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei,
não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.” (destacamos)
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011,
com produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
“Seção I
Dos Produtos Vendidos com Suspensão
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados na posição 01.02 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM); e (destacamos)
Fl. 2315
DF CARF MF
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II - produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21,
0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1, da NCM.(Redação dada
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
§ 1o Para aplicação da suspensão de que trata o caput, devem ser observadas as
disposições dos arts. 3o e 4o.
§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve constar a
expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo, também, à receita bruta da venda, no
mercado interno, dos bens referidos nos incisos do caput, quando estes tiverem sido
importados, observado o disposto no art. 17.
Seção II
Das Pessoas Jurídicas que Efetuam Vendas com Suspensão
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o e 4o,
alcança somente as vendas:
I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2o, quando efetuadas por pessoa
jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4o;
II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2o, quando efetuadas por pessoa
jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e
02.02 da NCM. (destacamos)
§ 1o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 33 da Lei No 12.058, de
2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar
os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados aos
produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na
forma do inciso I do art. 2o.
§ 2o A suspensão não alcança a receita bruta auferida nas vendas a consumidor
final, não se aplicando, neste caso, o disposto no § 1o.
§ 3o A suspensão de que trata este artigo prevalece sobre as suspensões de que
tratam o art. 59 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o art. 40 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 12 da Lei no 11.945, de 4 de junho de 2009.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
[...]
Do Direito ao Desconto de Créditos Presumidos
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de apuração
não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderão descontar da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, o
crédito presumido calculado sobre o valor dos bens classificados na posição 01.02
da NCM, utilizados como insumos na fabricação de produtos classificados nos
códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinados à exportação ou vendidos
a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Fl. 2316
DF CARF MF
Original

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(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo é
vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos bens referidos no
inciso I do caput do art. 2o. (destacamos)
Art. 6o A pessoa jurídica, tributada com base no lucro real, poderá descontar da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, o
crédito presumido calculado sobre o valor das mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, utilizadas como insumos em
industrialização ou destinadas à revenda. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este artigo é
vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art. 3o.”
(destacamos)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos, por
exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a enquadrava na
Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se
também no art. 33, §3o, fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de
3,8% da Cofins apurada e de 0,825% do PIS apurado, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Fica bastante claro que a
contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição 01.02 da NCM que
adquiria, sendo enquadrada como “pessoa jurídica mencionada no inciso II do
caput do art. 32”, da Lei no 12.058/2009.
Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Também analisando este crédito presumido à luz da IN RFB no 977/2009, previsto
em seu art. 6o, conclui-se que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra
na vedação de seu parágrafo único, que estabelece que a apropriação do crédito
presumido “é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art.
3o”, as que industrializam bois vivos ou carnes de bovinos, situação esta pública e
notória.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito
era vedado na situação da contribuinte.
Ainda, a contribuinte foi intimada pela Intimação SEORT/EAC2 no 2018/357, item
19 (fl. 18 e seguintes):
“A Instrução Normativa RFB no 977, de 14/12/2009 determina:
Art. 14. As pessoas jurídicas referidas no art. 5o deverão manter controle de
estoques diferenciados em relação às importações e às aquisições, no mercado
interno, dos bens classificados na posição 01.02 da NCM, discriminando aqueles
que serão utilizados como insumo na industrialização de produtos destinados à
Fl. 2317
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exportação ou vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação, daqueles que serão utilizados como insumos na industrialização de
produtos destinados ao mercado interno.
Art. 15. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não-cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3o
da Lei No 10.637, de 2002, o art. 3o da Lei No 10.833, de 2003, e os arts. 15 e 17 da
Lei No 10.865, de 30 de abril de 2004, bem como os créditos presumidos previstos
na legislação de regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos.
§ 1o Os créditos presumidos de que trata esta Instrução Normativa devem ser
apurados e registrados de forma segregada, e seus saldos devem ser controlados
durante todo o período de sua utilização.
§ 2o Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições previstas nos
§§ 8o e 9o do art. 3o da Lei No 10.637, de 2002, e nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei No
10.833, de 2003.”
19) Informar como se operava este controle diferenciado de estoques e de registro
dos créditos e quais as contas contábeis que foram utilizadas em cumprimento às
determinações da IN RFB 977/2009.
A contribuinte, a respeito deste item, respondeu (fl. 32/33) que “quanto ao
controle diferenciado de estoques, não há como segregar as aquisições dos bois
vivos...”:

Também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse
justificar seu procedimento. Diante da obrigação imposta pela IN RFB no
977/2009, art. 14, editada cumprindo expressa determinação do art. 35 da Lei
12.058/2009, acima transcrito, simplesmente resolveu não cumpri-la. Tendo em
vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida a
obrigação acessória, o crédito presumido relativo à IN RFB no 977 não é passível
de apuração.
Relembre-se: relativo ao art. 6o, já estava estabelecida a inexistência do crédito
presumido uma vez que se enquadra na vedação de seu parágrafo único, da
forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058/2009. Também se
aplica a estes meses o descumprimento da obrigação acessória. Quanto ao crédito
presumido do art. 5o, o não atendimento da obrigação acessória impede a correta
apuração do crédito, impossibilitando sua utilização.
Isto posto, verifica-se que não há crédito presumido algum no primeiro trimestre
de 2014, relativo à IN RFB no 977/2009, sendo necessário excluí-los dos créditos
Fl. 2318
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presumidos lançados na NBC 2 da EFD-contribuições e ajustes, levando-se em
conta os créditos já estornados conforme mais adiante consolidado.
A contribuinte forneceu, na resposta ao item 21 da Intimação SEORT/EAC2 no
2018/357, arquivos anexados nas fls. 112/114, informações sobre a compra de
bois vivos e de carne, com apuração de crédito presumido. Informou créditos
presumidos relativos à aquisição de carnes bovinas com os seguintes valores:

É importante salientar que os estornos listados foram efetivamente levados em
consideração nos ajustes informados na EFD-Contribuições. São decorrentes da
forma como a contribuinte pretende apurar os créditos relativos à Lei 12.058.
Porém, neste trimestre, as informações da contribuinte relativas ao valor
creditado não são compatíveis com o efetivamente apurado na EFD-
Contribuições, sendo verificada importante diferença com relação ao informado
para as compras de bois vivos e carne bovina. Assim, foi apurado o crédito efetivo
a estornar com base no que foi realmente informado na EFD-Contribuições.
Constam da EFD-Contribuições apuração de crédito de PIS e COFINS relativa à
compra de carnes bovinas, com natureza de base de cálculo 1 e 2, nos seguintes
valores:

Fl. 2319
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50
Verifica-se que a contribuinte apurou créditos com CST 56 e utilizou alíquotas de
7,6% para Cofins e 1,65% para PIS. Ocorre que, por força do inciso XIX do art. 1o
da Lei no 10.925/2004, com a redação da Lei no 12.839/2013, as carnes bovinas
eram tributadas à alíquota zero naquele período e não tinham direito a este
creditamento. Além disto, se houvesse direito a qualquer crédito, seria apenas
sobre a parcela a ser utilizada na exportação.
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser estornados porque ou havia
suspensão na sua aquisição(obrigatória), conforme art. 4o da citada instrução
normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam
presentes, ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações
introduzidas na Lei no 10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013.
Por outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte
estava enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito conforme
demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 977/2009, foi alterada a linha 7. Valor
total dos ajustes de redução na planilha corrigida de apuração das contribuições
adiante no item IV.III.4.4.
De acordo com os arts. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, e 56, § 1o, da Lei no
12.350/2010, é vedada a apuração de crédito presumido nas aquisições realizadas por pessoas
jurídicas que revendam ou industrializem animais vivos das espécies bovina, suína e aves,
classificados nas posições específicas da NCM.
Essa vedação é justificada pelo fato de que tanto as receitas provenientes da
revenda quanto da industrialização desses animais estão sujeitas ao regime de suspensão das
contribuições, conforme disposto nos arts. 32, incisos I e II, da Lei no 12.058/2009, e 54, incisos III
e IV, da Lei no 12.350/2010.
Assim, aplica-se a regra do art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, que impede o crédito sobre bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
A Recorrente sustenta que seria possível apurar o crédito presumido sobre
aquisições com suspensão das contribuições, desde que as saídas não estejam beneficiadas pelo
mesmo regime. Contudo, esse argumento não procede, uma vez que o motivo das glosas não está
relacionado à forma de apuração ou ao tratamento das saídas, mas sim à ocorrência de hipótese
legal de vedação ao crédito, claramente estabelecida nos dispositivos citados.
Portanto, a decisão da DRJ foi correta ao concluir que não há direito à apuração do
crédito presumido, devendo-se manter as glosas efetuadas.

Fl. 2320
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3.4. Do percentual de apuração da alíquota aplicável sobre os créditos, prevista no
art. 8o, § 3o, da Lei no 10.925, de 2004.
O art. 8o, caput, da Lei no 10.925/2004, em sua redação vigente à época dos fatos,
autoriza as pessoas jurídicas produtoras de mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à
alimentação humana ou animal, a apurarem crédito presumido de PIS/COFINS sobre insumos
adquiridos de pessoas físicas, cooperadas ou não.
O método de cálculo do crédito presumido está disciplinado no § 3o do referido
artigo, que assim estabelece:
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a: (...)
Em síntese, utiliza-se as alíquotas cheias de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%) e se
aplicam percentuais específicos (60%, 50% ou 35%) para calcular o crédito presumido.
A controvérsia consiste em saber se esses percentuais devem ser definidos com
base na classificação da mercadoria produzida ou na origem do insumo adquirido.
Essa questão foi esclarecida pela Lei no 12.865/2013, que, por meio de seu art. 33,
incluiu o § 10 no art. 8o da Lei no 10.925/2004, com a seguinte redação:
§ 10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3o, o direito ao crédito na
alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados nos
produtos ali referidos.
Desse modo, ficou estabelecido que o percentual de presunção deve ser definido
em função da natureza dos produtos produzidos ou comercializados pela agroindústria,
independentemente da origem dos insumos empregados.
Esse entendimento foi consolidado pela Súmula CARF no 157, vinculante nos
termos da Portaria ME no 410/2020, que assim dispõe:
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei
no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da
origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
No caso concreto, a Contribuinte desenvolve, entre outras atividades, a
agroindústria, com frigorífico de abate de bovinos, processamento de carnes e produção de
alimentos destinados à alimentação humana e animal, motivo pelo qual deve ser aplicada a
Súmula CARF no 157.
Assim, reconheço o direito da Contribuinte de apurar o crédito presumido de
PIS/COFINS sobre os insumos adquiridos de pessoas físicas ou cooperativas de produtores rurais,
Fl. 2321
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utilizando-se a alíquota de 60% das previstas no art. 2o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
nos termos do art. 8o, § 3o, inciso I, da Lei no 10.925/2004.

3.5. Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado
Foram glosados os créditos relativos a bens do ativo imobilizado, concluindo a
Fiscalização que a Contribuinte (i) incorporou bens em data anterior a 01.05.2004 e, por conta
disso, a depreciação contrariaria o artigo 31 da Lei no 10.865/04, e (ii) incorporou bens após o
término de cada mês do trimestre e, por conta disso, seria vedada a depreciação naquele período.

3.5.1. Incorporação de bens em data anterior a 01.05.2004
Argumentou a defesa que ao vedar o direito à tomada do crédito de PIS e COFINS
dos bens do ativo imobilizado adquiridos até 30/04/2004, a disposição contida no art. 31 da Lei no
10.865/04 violou o princípio da não-cumulatividade das referidas contribuições, devidamente
assegurado pela CF/88.
Afirma que ao adquirir os bens para o seu ativo imobilizado, a Recorrente contava
com a possibilidade de apurar a integralidade dos créditos decorrentes dos seus encargos de
depreciação, diante da inexistência de qualquer limitação temporal na legislação. Contudo, foi
surpreendida com a previsão legal superveniente que vedou o seu direito ao crédito, nas
operações realizadas anteriormente à publicação da lei.
No julgamento do RE 599.316, submetido ao regime da repercussão geral, o
Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucional o art. 31, caput, da Lei n°
10.865/2004.
Em julgamento ao Tema 244, foi negado provimento ao recurso extraordinário,
sendo fixada a seguinte tese:
Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da
isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o
creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo
imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004.
Como observado pela defesa, considerando que os encargos de depreciação e
amortização foram incorridos após 30.04.2004, deve ser reconhecido o direito creditório neste
ponto.

3.5.2. Natureza da Base de Cálculo do Crédito - Máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição)
Consta no Relatório Fiscal que a Recorrente foi intimada a trazer o demonstrativo
das informações referentes ao registro de crédito com base no valor de aquisição de bens
incorporados ao Ativo Imobilizado, prestadas no registro F130 da EFD-Contribuições.
Fl. 2322
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As informações presentes na resposta foram comparadas com as informações
presentes nos registros F130 e verificou-se que as informações foram incompletas, não sendo
comprovado direito ao crédito, em especial em relação às aquisições com direito ao
aproveitamento de crédito em 48 meses, restando glosada parte do crédito.
A glosa de tais créditos foi embasada em demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados e os valores a estornar.
Foi realizada a apuração dos créditos após as glosas, considerando que a empresa
utiliza o rateio proporcional e mantendo os percentuais utilizados na apuração do EFD-
Contribuições de cada período.
Sustenta a defesa que a Lei no 11.774/08 passou a estabelecer a possibilidade de
creditamento em prazos menores, a depender do período em que o bem foi adquirido, sendo que,
para as aquisições realizadas a partir de julho de 2012, passou a ser possível inclusive a apuração
do crédito integral na data da aquisição do bem.
Não obstante os argumentos da Recorrente, está correto o Acórdão recorrido ao
manter a glosa dos créditos de PIS e COFINS apropriados de bens do ativo imobilizado, com base
no valor de aquisição, pois, não teria sido comprovada o direito ao crédito sobre referidos bens.
A autoridade fiscal observou que, para este item da intimação, foram concedidos
mais de cem dias de prazo para fornecimento das informações.
Reitero o ônus da prova da Contribuinte, aplicando-se o artigo 373, I do CPC, uma
vez tratar-se de pedido de crédito.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para:
a) Reconhecer o direito de apurar créditos de PIS sobre as despesas de fretes
incorridas com as transferências de matérias-primas, embalagens e produtos
acabados entre seus estabelecimentos, devidamente comprovados mediante
documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem apurar os créditos e
homologar o respectivo PER/Dcomp objeto deste litígio até o limite constatado;
b) Reverter a glosa sobre Serviços de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga
e Operador Logístico;
c) Reconhecer o direito de apurar créditos originado de peças utilizadas para
manutenção de máquinas e equipamentos;
d) Reconhecer o direito de apurar créditos originado de custos com instrumentos;
e) Afastar a glosa sobre os encargos de depreciação e amortização ocorridos após
30.04.2004.

É como voto.
Fl. 2323
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54

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luis Cabral, redator designado
Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de
reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados e os
serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização, nas quais
restou vencida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de
reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por
entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento
deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833),
conforme passo a descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 2324
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(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de
certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se
encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há por que estender o alcance da previsão legal a
algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais
de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas
Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens
e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas"
da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa
a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda
Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa
parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
Fl. 2325
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com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o
conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Quanto ao serviço de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador
Logístico, são despesas necessárias à manipulação de cargas na armazenagem e transporte que
importam em manutenção da temperatura de conservação dos produtos.
Trata-se, portanto, da mesma situação em relação a gastos que são apropriados
como insumos, mas são aplicados a produtos já acabados. No voto vencido, a ilustre relatora
considera-os como essenciais ou relevantes em razão de serem objeto de normas fitossanitárias
obrigatórias para a comercialização de produtos de origem animal para consumo humano.
Pois precisam ser preservados da deterioração provocada especialmente por
temperaturas inapropriadas para armazenagem e transporte. No entanto, o produto já se
encontra em sua apresentação final para venda ao consumidor, não lhe cabendo a caracterização
dos gastos a partir desta etapa como insumos, que devem ser considerados apenas em relação
aos produtos em elaboração, ainda que se possa considerar em situações específicas que a
elaboração possa estender-se para além do que se espera pelo senso comum.
Mas mesmo que se considere que alguns gastos posteriores a conclusão da
produção, e que são essenciais e relevantes para a disponibilização do produto para a venda,
como por exemplo a elaboração de laudos determinados pela legislação aplicável, deve-se
estabelecer um limite demarcatório do término da produção e que implicará no tratamento
tributário adequado aos gastos que ocorrerem a partir daí, sob pena de considerar um processo
produtivo que estende-se praticamente até o consumo final.
A produção a meu ver encerra-se quando o produto está na sua apresentação final
para a venda, nas embalagens que lhe forem próprias a comercialização pela perspectiva do
comprador, atacado ou varejo, e superadas as exigência necessárias para o seu consumo naquilo a
se possa atribuir ao fabricante, UP STREAM.
Fl. 2326
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As despesas e gastos de estocagem e de conservação, necessários à preservação da
sua qualidade exigida para transporte e consumo, DOWNSTREAM, sendo estes decorrentes de
obrigações legais ou de interesse do próprio fabricante para que se garanta o preço pretendido ou
mesmo o interesse do comprador, não podem ser considerados mais como insumos, posto serem
referentes a produtos já acabados.
Por óbvio que, em decorrência das discussões jurídicas que determinaram os
critérios de essencialidade ou de relevância para o estabelecimento do conceito de insumos para
fins de apuração do PIS/COFINS, no regime não cumulativo, terem estendido o que se considera a
produção especialmente nos casos de produtos sujeitos ao controle fitossanitário para um
momento além daquele em se poderia reconhecer o produto final em sua apresentação de venda
para o consumidor a que se destina, atacado ou varejo, serem especialmente polêmicas em
relação aos produtos destinados ao consumo humano, entendo que as despesas e gastos
relacionadas ao downstream de qualquer indústria não podem mais ser considerados como
insumos.
Assim, gastos e despesas para que produtos de papelão não se estraguem com a
umidade, tanto na armazenagem como no transporte, são da mesma natureza que a refrigeração
ou gastos logísticos relacionados a produtos que precisam destas providências para manterem a
qualidade conseguida no final do processo produtivo e sua adequabilidade para o consumo.
Voltando à questão da refrigeração necessária à transporte ou armazenagem de
produtos perecíveis acabados, podem ter créditos de PIS/COFINS na sua apuração dentro do
regime não cumulativo na classificação que lhe é própria, que seriam os gastos de frete e
armazenagem nas operações de venda quando lhe for aplicável. Destaco que a armazenagem e
frete de produtos acabados que não possam ser atribuídos à uma operação de venda não geram
direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme já discutimos acima.
De forma que voto por manter a glosa destes dois itens, conforme o dispositivo do
julgamento deste processo, e acompanho a relatora nos demais.

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral

Fl. 2327
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