Tribunal: CARF
Processo: 15746.720799/2023-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-16
Data de publicação: 2024-11-05

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Exercício: 2019
NULIDADE. INEXISTÊNCIA
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
INSUMO. INEXISTÊNCIA. ATIVIDADE COMERCIAL.
Para fins de apuração de créditos da contribuição, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda. O conceito de insumo, definido pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR está vinculado à atividade de prestação de serviço e à fabricação ou produção de bens, de modo a inexistir insumo na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE CRÉDITOS. ICMS-ST. POSSIBILIDADE.
O ICMS-ST destacado nas notas fiscais de compra pelos fornecedores compõe o custo de aquisição das mercadorias por se tratar de tributo não recuperável.
BONIFICAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os montantes recebidos em decorrência das vantagens para o atingimento de determinadas condições que não reduzem o valor das notas fiscais de venda e que se efetivam em momento posterior a sua emissão não configuram descontos incondicionais ou redutores de preço e sim receita do adquirente, porquanto estão sujeitos à tributação da Cofins.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA
Decorrendo a exigência da multa de ofício aplicada conforme expressa determinação legal.
PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E VEDAÇÃO AO CONFISCO. LEGALIDADE ESTRITA. ATIVIDADE ADMINISTRATIVA VINCULADA.
Não cumpre ao CARF, mormente em se tratando de atividade administrativa plenamente vinculada, discutir em sede de recurso administrativo matéria constitucional, como os critérios da proporcionalidade e da razoabilidade, a fim de dispensar ou reduzir penalidades.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720799/2023-11
ACÓRDÃO
3201-012.169 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ATACADAO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Exercício: 2019
NULIDADE. INEXISTÊNCIA
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235,
de 1972.
INSUMO. INEXISTÊNCIA. ATIVIDADE COMERCIAL.
Para fins de apuração de créditos da contribuição, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda. O conceito de insumo, definido pelo STJ no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR está vinculado à atividade de prestação
de serviço e à fabricação ou produção de bens, de modo a inexistir insumo
na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE CRÉDITOS. ICMS-ST. POSSIBILIDADE.
O ICMS-ST destacado nas notas fiscais de compra pelos fornecedores
compõe o custo de aquisição das mercadorias por se tratar de tributo não
recuperável.
BONIFICAÇÃO.
EXCLUSÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DA
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
Os montantes recebidos em decorrência das vantagens para o atingimento
de determinadas condições que não reduzem o valor das notas fiscais de
venda e que se efetivam em momento posterior a sua emissão não
configuram descontos incondicionais ou redutores de preço e sim receita
do adquirente, porquanto estão sujeitos à tributação da Cofins.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA
Fl. 2261
DF CARF MF
Original

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Decorrendo a exigência da multa de ofício aplicada conforme expressa
determinação legal.
PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E VEDAÇÃO AO
CONFISCO.
LEGALIDADE
ESTRITA.
ATIVIDADE
ADMINISTRATIVA
VINCULADA.
Não cumpre ao CARF, mormente em se tratando de atividade
administrativa plenamente vinculada, discutir em sede de recurso
administrativo
matéria
constitucional,
como
os
critérios
da
proporcionalidade e da razoabilidade, a fim de dispensar ou reduzir
penalidades.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para cancelar a parcela dos autos de infração correspondente ao ICMS-ST destacado
pelos fornecedores nas notas fiscais de compra, vencido o conselheiro Hélcio Lafetá Reis
(Presidente), que negava provimento.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relator

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Flávia
Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela 31a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ/08 que julgou improcedente a
Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
Fl. 2262
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Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:

Trata-se de impugnação dos autos de infração de créditos tributários de
PIS/Pasep, fls. 1728 a 1736, e Cofins, fls. 1718 a 1726, dos períodos de apuração e
valores a seguir relacionados, nos quais estão incluídos o principal (insuficiência de
recolhimento das contribuições), multa de ofício de 75% e juros de mora lavrados.
(...)
A ciência deu-se, por meio do Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), elegido pela
contribuinte, no dia 12/06/2023, fls. 1790 e a impugnação ocorreu no dia
07/07/2023 (18:26:06), fls. 1795 a 1869 (documentos anexos de fls. 1870 a 1969).
A atividade da contribuinte registrada no sistema CNPJ é “comércio varejista de
mercadorias em geral como predominância de produtos alimentícios,
hipermercados e supermercados”.
Previamente a esta fiscalização houve a análise pelo Serviço de Acompanhamento
de Maiores Contribuinte (Semac) da 10a RF das EFD(s)-Contribuições do período de
apuração de 01/2019 a 12/2020 no qual se constatou que a atividade da
contribuinte é de revenda de bens, que a contribuinte descontou das contribuições
apuradas créditos relacionados a dispêndios a título de insumo além do seguinte:
(i) Aproveitou créditos relativos a serviços utilizados como insumos, na apuração
do PIS e COFINS, mesmo tendo como atividade preponderante a revenda de bens;
(ii) Aproveitou créditos relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviço – Substituição Tributária (ICMS ST) na apuração do PIS e COFINS e
(iii)
Auferiu
receitas
proveniente
de
acordos
comerciais
com
fornecedores(bonificações) e os não tributou na apuração do PIS e COFINS.
O Semac informou à contribuinte o entendimento da Receita Federal do Brasil
(RFB)de que para a atividade desenvolvida pela contribuinte somente é possível
aproveitar crédito do inciso I e não do inciso II do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e
10.637/2002, ou seja, bens adquiridos para a revenda e não bens serviços como
insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados
à venda:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (destaques acrescidos)(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
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concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (destaques acrescidos)
Além disso, solicitou informação sobre o ajuizamento de medida judicial sobre a
questão e acaso não houvesse que providenciasse a autorregularização mediante
a retificação das obrigações acessórias (EFD-C e DCTF). A contribuinte respondeu
negativamente e citou o seu entendimento de que teria direito aos créditos
apurados e de que as bonificações não eram receitas tributáveis.
Ato contínuo, foi aberta a fiscalização destinada a verificar o cumprimento das
obrigações tributárias relacionadas com a Contribuição para o PIS e a COFINS do
período de 01/2019 a 12/2020 o qual desaguou nos autos de infração recorridos
(Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal - Fiscalização (TDPF-F) no
08.1.23.00-2022-00070-0, emitido em 10 de outubro de 2022, nos termos da
Portaria RFB no 6.478, de 29/12/2017).
As EFD-C do período de 01/2019 a 12/2020 apresentadas pela contribuinte foram
as seguintes:

Concluiu a autoridade fiscal que a fiscalizada descontou créditos relativos
aquisição de serviços utilizados como insumo (arts. 3o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003) e que esses artigos abrangem apenas as atividades
de fabricação de produtos, produção de bens e prestação de serviços,
distintamente da atividade exercida pela fiscalizada que é o comércio atacadista e
varejista de mercadorias em geral, razão pela qual os respectivos créditos foram
glosados, por falta de amparo legal.
As glosas incidiram sobre os valores escriturados em EFD-C, conforme o seguinte:
Fl. 2264
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Foram efetivadas glosas de valores relativos aos ICMS-ST que foram adicionados
indevidamente, como ajustes, na apuração dos créditos do PIS e a COFINS,
conforme resumo a seguir.

Fl. 2265
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E lançou os valores a seguir transcritos relacionados com a omissão de receitas
provenientes de bonificações por entender, de acordo com a legislação e a
jurisprudência, que são receitas e devem ser tributadas na apuração do PIS/Pasep
e Cofins:

Fl. 2266
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Diante das glosas e lançamentos realizados houve a necessidade de se reapurar o
PIS/Pasep e Cofins o que resultou na insuficiência de recolhimentos e de valores a
tributar, conforme quadro resumo a seguir:

Em decorrência das glosas e tributações e da reapuração das contribuições houve
alteração nos saldos de créditos acumulados para serem utilizados em períodos
posteriores motivo pelo qual a autoridade fiscal intimou a contribuinte a zerar os
saldos anteriores acumulados e reapurar as contribuições a partir de janeiro de
2021;
Ainda, em decorrência desta reapuração, os saldos dos créditos acumulados de PIS
e COFINS para serem utilizados em períodos posteriores foram alterados. Em
dezembro de 2020, o saldo da COFINS passou de 123.358.316,26 para 0,00 e o do
PIS passou de 27.561.919,04 para 0,00.
Assim sendo, fica a contribuinte intimada a zerar os saldos anteriores acumulados
de PIS e COFINS e reapurar as citadas Contribuições a partir de janeiro de 2021.
As informações relacionadas com as glosas e com os lançamentos supracitados
encontram-se nos seguintes arquivos: “BLOCO F100 SERVIÇOS.xls”, fls. 1717,
“TOTALIZAÇÃO DAS BONIFICAÇÕES.xls”, fls. 1727 e “DEMONSTRATIVO DE
VALORES A TRIBUTAR ATACADAO.xlsx”, fls.
1737.
1 ALEGAÇÕES DA AUTORIDADE FISCAL
1.1 SERVIÇOS COMO INSUMO EM ATIVIDADE DE REVENDA DE BENS
A fiscalização constatou que a contribuinte descontou créditos de serviços
utilizados como insumos na apuração dos créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins no período de 01/2019 a 12/2020, ou seja, utilizou serviços
como insumo em atividade preponderante de revenda de bens o que não é
permitido pela legislação de regência.
Fl. 2267
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Estes créditos foram integralmente escriturados no Bloco F1, registro F100, das
EFD(s)-Contribuições, conforme o anexo “BLOCO F100 SERVIÇOS”. Nestas
escriturações, verificamos que não foram escriturados os prestadores de serviços e
nem as descrições dos serviços.
No termo de início de ação fiscal e intimação no 01 a contribuinte foi intimada a
informar se havia ação judicial que poderia influenciar a apuração do PIS/Pasep e
Cofins no período de 01/2019 a 12/2020.
No termo de início de ação fiscal e intimação no 02 a autoridade fiscal informou à
contribuinte os termos do relatório Semac, conforme já descrito no § 4o e
seguintes deste relatório e intimou a contribuinte a apresentar o seguinte:
1 – Apresentar o(s) Estatuto(s) Social(ais) ou documento(s) consolidado(s) que
contenha o objeto social da contribuinte nos anos de 2019 e 2020.
2 – A contribuinte escriturou, no Bloco F100 das EFD(s)- Contribuições, os créditos
relativos aos serviços utilizados como insumos, conforme os valores relacionados
na tabela abaixo. Verificamos, ainda, que não foram escriturados dados como
participantes, CNPJs ou descrições dos serviços.
(...)2.1 - Apresentar a(s) base(s) legal(ais) utilizada(s) pela contribuinte para os
descontos créditos de PIS e COFINS relativo a serviços utilizados como insumos no
período de 01/2019 a 12/2020.
2.2 – Informar a atividade preponderante da contribuinte.
2.3 – Descrever sobre a essencialidade ou relevância na atividade da contribuinte
dos serviços utilizados como insumos na apuração do PIS/COFINS.
2.4 – Apresentar os contratos relativos aos serviços adquiridos e escriturados
como créditos nas EFD(s)-Contribuições no período de 01/2019 a 12/2020.
2.5 – Apresentar os comprovantes (boleto, recibo, extrato bancário ou outros) de
pagamentos destes citados serviços utilizados como insumos relativo ao mês de
06/2019 no valor total de 359.060.239,00.
2.6 – Apresentar uma planilha ou retificar as EFD(s)-Contribuições detalhando os
serviços adquiridos como insumos, ou seja, informar o período, o nome do
participante (empresa contratada), CNPJ do participante, descrição do serviço,
valor do serviço, base de cálculo do PIS/COFINS e valores do PIS e da COFINS.
Em 06/12/2022, em virtude da planilha apresentada pela fiscalizada não atender
o intimado no item 2.6 do Termo de Intimação no 02, a fiscalizada foi intimada do
Termo de Intimação no 06, a apresentar o seguinte:
1 – Complementar a planilha apresentada acrescentado colunas contendo, mês de
apuração do PIS/COFINS, o nome do participante (empresa contratada), CNPJ do
participante, descrição do serviço, valor do serviço, base de cálculo do PIS/COFINS
e valores do PIS e da COFINS.
Fl. 2268
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Não obstante as alegações da contribuinte, as quais serão descritas no tópico
seguinte, a fiscalização entendeu, com base na legislação de regência e na
jurisprudência, que não há insumos, como hipermercado, na atividade exercida
pela contribuinte de revenda de bens.
Fundamentou-se no art. 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002 os quais
esclarecem que somente podem ser descontados créditos de bens adquiridos para
revenda, nos termos do inciso I do § 3o, e insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens destinados à venda, nos termos do inciso II do §
3o, e no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018.
A autoridade fiscal remeteu ao julgamento do STJ no REsp no 1.221.170/PR o qual
define os critérios da essencialidade e relevância na compreensão do conceito de
insumo e citou o voto da Ministra Regina Helena Costa, cuja tese foi acordada
pela maioria dos Ministros ao final daquele julgamento.
Concluiu, portanto, somente ser possível falar em insumos no âmbito das
atividades econômicas relacionadas à elaboração de produtos e prestação de
serviços. Aduziu que não se pode confundir o desconto de créditos admissíveis da
atividade de revenda com o enquadramento no conceito de insumo. Produtos
adquiridos para revenda não seriam insumos, pois para esta modalidade
(revenda) há previsão específica no inciso I do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e
10.637/2002.
Nesse viés, citou o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, o qual, neste mesmo
sentido, diz que os insumos devem se relacionar com a produção de bens
destinados à venda ou com a prestação de serviços o que não abarca itens não
relacionados com tais atividades, ou seja, a autoridade fiscal compreendeu que a
atividade de revenda de bens não permite o desconto de créditos a título de
insumo, pois a revenda possui tratamento específico na legislação de regência,
conforme já mencionado:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (destaques da
fiscalização) Mencionou que embora o conceito de insumo deva ser analisado
sobre os critérios da essencialidade e relevância há limites bem definidos na
legislação de regência sobre a necessidade da prestação de serviço ou da
produção de bens e fabricação de produtos, os quais não abrangem atividades
comerciais.
Embora o conceito de insumo deva ser analisado sobre os critérios da
essencialidade e relevância para o desenvolvimento da atividade econômica da
contribuinte, permaneceu os limites estabelecidos pela necessidade da fabricação
de produtos, da produção de bens e da prestação de serviços, sem abranger as
atividades comerciais.
Fl. 2269
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Original

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Transcreveu os itens 40, 41 e 42 do Parecer Normativo Cosit no 5/2018 os quais
tratam da inexistência de insumos na atividade comercial:
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833,
de 2003).
42. Em razão disso, exemplificativamente, não constituem insumos geradores de
créditos para pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens:
a)combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos próprios de entrega de
mercadorias2; b) transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios;
c) embalagens para transporte das mercadorias; etc.
E colacionou farta jurisprudência administrativa do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) e judicial, fls. 1753 a 1755.
1.2 DESCONTO DE CRÉDITO DA APURAÇÃO DO ICMS-ST
A autoridade fiscal intimou a contribuinte (termo de intimação fiscal no 03 de
11/11/2022, fls. 167 a 172) a prestar esclarecimentos sobre: a) a base legal
utilizada para o desconto de créditos de PIS/Pasep e Cofins relativos ao ICMS-ST
no período de 01/2019 a 12/2020; b)apresentar em planilha o detalhamento da
composição dos ajustes de acréscimo informados na EFD-C.
Diante da escrituração dos ajustes na EFD-C a intimação fez-se necessária porque
a RFB entende que o ICMS-ST não integra o valor das aquisições de mercadorias
nos termos do art.26 da IN RFB no 84/2007. E tal fato foi informado à contribuinte
no termo de intimação fiscal no 03 no qual também se requereu o seguinte:
1 – Apresentar planilhas detalhando a composição dos Ajustes de acréscimos
relacionadas na tabela acima. A tabela deverá ter o mês do crédito, Número da
Nota Fiscal (NF), chave da NF Eletrônica, data de emissão da NF, tipo de
ajuste(acréscimo ou redução), natureza da base de cálculo, conta contábil,
descrição dos produtos, valor dos produtos, valor do ICMS, valor do IPI, valor do
ICMS ST, valor dos descontos, Bases de Cálculo do PIS e COFINS, valores do PIS e
COFINS.
OBS : As planilhas deverão estar compactadas (.zip) e o tipo de documento deverá
ser informada como “Arquivo Não-paginável”.
Fl. 2270
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2 - Apresentar a(s) base(s) legal(ais) utilizada(s) pela contribuinte para os
descontos créditos de PIS e COFINS relativo ao ICMS-ST no período de 01/2019 a
12/2020.
Após várias respostas parciais da contribuinte, a autoridade fiscal entendeu não
terem sido atendidos os requisitos da intimação no 02 as quais não continham as
chaves das notas fiscais, datas de emissões ou os valores do ICMS-ST.
Procedeu-se nova intimação (termo de intimação no 07) solicitando fosse
respondido o termo de intimação no 03. Diante da resposta da contribuinte a
autoridade fiscal concluiu pela inexistência de amparo legal para a exclusão do
ICMS-ST das bases de cálculo dos créditos de PIS/Pasep e Cofins.
Justificou a sua cognição nos seguintes termos:
Especificamente quanto ao ICMS cobrado por substituição tributária (ICMS-ST),
entendemos que a adquirente não poderá descontar crédito de PIS e COFINS no
regime de apuração não cumulativa, visto que o ICMSST, pago pelo adquirente na
condição de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para
revenda, por não constituir custo de aquisição, mas sim uma antecipação do
imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria.
Fundamentou-a na Solução de Consulta DISIT/SRFF04, de 16 de junho de 2016 e no
art. 26, § 4o da IN RFB no 1.911/2019 os quais assim transcreveu no relatório
fiscal:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins O ICMS
cobrado por substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição
de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas sim uma antecipação do imposto devido
pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria.
Sobre a parcela do ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de
Cofins, no regime de apuração não cumulativa dessa contribuição.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep O ICMS cobrado por substituição
tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de substituto, não integra
o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de
aquisição, mas sim uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte
substituído na operação de saída da mercadoria.
Sobre a parcela do ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa dessa
contribuição.
IN RFB no 1.911/2019:
Art. 26. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é:
I - a totalidade das receitas, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil, para as pessoas jurídicas de que trata o art. 150 (Lei no
Fl. 2271
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12
10.637, de 2002, art. 1o, caput e § 2o, com redação dada pela Lei no 12.973, de 13
de maio de 2014, art. 54; e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, caput e § 2o, com
redação dada pela Lei no 12.973, de 2014, art. 55); ou II - o faturamento, para as
pessoas jurídicas de que tratam os arts. 118 e 119 (Lei no 9.718, de 1998, arts. 2o e
3o, com redação dada pela Lei no 12.973, de 2014, art. 52; Lei no 10.637, de 2002,
art. 8o; e Lei no 10.833, de 2003, art. 10).
...
§ 4o Para efeitos do disposto no caput não integram a base de cálculo das
contribuições os valores referentes (Lei no 9.718, de 1998, art. 3o, § 2o, inciso I; Lei
no 10.637, de 2002, art. 1o, § 3o, inciso I; e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, § 3o,
inciso I):
I – (...);
II - ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário; e(...)Disse que “se o ICMS substituído
não integra a base de cálculo para definição da receita bruta das contribuições do
contribuinte substituto, ele também não integra a base de cálculo desse crédito do
contribuinte substituído” e citou os itens 161 e 162 e 163 do Parecer Normativo
Cosit no 5/2018:
161. A duas, rememora-se que a “vedação de creditamento em relação à
“aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma
das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos
estabelecida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003.”: (destaques da fiscalização)Art. 3o Do valor apurado na forma
do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I – (...)II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição.
162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do montante de
crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal
item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a
vedação destacada no parágrafo anterior.
163. Assim, por exemplo, não se permite a inclusão no custo de aquisição do bem
para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na
modalidade aquisição de insumos: (destaques da fiscalização)
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a) (...);
b) (...);
c) Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) nas seguintes variações: (destaques da fiscalização)c.1)
recolhido em etapa anterior em regime de substituição tributária (ver Solução de
Consulta Cosit no 104, de 27 de janeiro de 2017, cuja ementa foi publicada no
Diário Oficial da União de 1/2/2017); (destaques da fiscalização)E por derradeiro
citou o relato do Ministro Mauro Campbell Marques no REsp no 1.456.648 - RS
(2014/0126247-4):
“não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não
cumulativo de Pis e Cofins, dos valores que, na condição de substituído tributário,
paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do
ICMSsubstituição” e “O princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento
do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a
incidência em “cascata”) das contribuições ao PIS/Pasep e Cofins”.
E concluiu esclarecendo o seguinte:
Visto que os ajustes de adições de créditos escriturados nas EFD(s)-Contribuições
eram compostos por adições, relativas ao ICMS ST, diminuídos por reduções,
relativas as devoluções de compras, estornos e outros ajustes de reduções,
glosando os valores relativos as adições sobram apenas as reduções, conforme
demonstrado na planilha da aba “GLOSAS ICMS ST” do anexo “DEMONSTRATIVOS
DE VALORES A TRIBUTAR”.
1.3 OMISSÃO DE RECEITAS – BONIFICAÇÕES
A autoridade fiscal questionou a ausência de tributação das bonificações e
reafirmou à contribuinte o posicionamento da RFB anteriormente esposado pelo
Semac/10a RF de que as bonificações devem ser tributadas, pois não são
descontos incondicionais, tampouco receitas financeiras.
Fundamentou-se nas seguintes Soluções de Consulta Cosit: no 542/2017, no
291/2017, no 380/2017, no 531/2017, no 664/2017, no 290/2017 e no 208/2019.
Entendeu que as bonificações escrituradas em EFD-C compõem a receita tributável
para efeito das contribuições ao PIS/Pasep e Cofins, nos termos dos arts. 1o e 2o
das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002, pois as aludidas receitas independem da
classificação contábil e representam aumento de ativos, seja por ingresso de
recursos ou por redução do passivo.
Portanto, no regime de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, as receitas
para fins de tributação independem de sua classificação contábil e representam
um aumento de seus ativos, que pode ser tanto por representar um ingresso de
recursos, quando por representar redução de passivo. Assim sendo, as
bonificações escrituradas pela fiscalizada, na Escrituração Contábil Digital (ECD),
Fl. 2273
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possuem natureza de receita tributável na apuração do PIS e COFINS, conforme
determina os Arts. 1o e 2o das Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003. Estas
bonificações, também, não se incluem nas hipóteses de exclusões previstas no §3o
do Art. 1o das citadas Leis.
Diante disso, tributou as bonificações, conforme a seguinte tabela, cujos dados
têm origem na planilha “TOTALIZAÇÃO DAS BONIFICAÇÕES”, fls. 1727.

2 ALEGAÇÕES DA CONTRIBUINTE
Preliminarmente, a recorrente alega a nulidade dos autos de infração por erro na
delimitação dos fatos autuados e pela indevida limitação à defesa. Refuta os
lançamentos dizendo que não houve a prática de atos que desbordassem de
disposição legal específica, porquanto carece de competência a autoridade fiscal
para a constituição do crédito tributário:
6. Antes de apresentar as suas razões de mérito, cumpre demonstrar que os Autos
de Infração são NULOS por erro na delimitação dos fatos autuados e pela indevida
limitação à defesa do Requerente.
7. O Direito Tributário é norteado pelo princípio constitucional da legalidade
estrita, pelo qual o contribuinte não será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei, sendo necessária a existência de lei para
Fl. 2274
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que o tributo seja exigível (artigo 5o, inciso II, e artigo 150, inciso I da Constituição
Federal – “CF/88”).
8. Isso significa que o tributo apenas poderá ser lançado caso a prática adotada
pelo contribuinte se enquadre em disposição legal específica. Caso contrário, as
Autoridades Fiscais não têm competência para a constituição do crédito tributário,
uma vez que a atividade de lançamento é plenamente vinculada – no sentido de
que o lançamento deve estar diretamente relacionado a uma determinada norma
tributária que tiver sido violada (artigos 3o e 142 do CTN) Alega a falta de
motivação dos atos administrativos praticados, notadamente em relação àqueles
que, supostamente, embasariam a autuação como a vedação à apuração de
créditos sobre insumos.
Diz que não houve análise da natureza e utilização dos serviços adquiridos e que
se limitou a fiscalização a mencionar dispositivos da legislação tributária e dizer
da inexistência do direito ao reconhecimento e aproveitamento dos créditos, bem
como em nenhum momento se analisou a relevância, materialidade e utilização
dos serviços reprimidos.
Contesta as autuações baseadas em presunções e indícios e alega violação ao
contraditório e a ampla defesa, pois restringiu a compreensão da recorrente sobre
o racional da autuação e os aspectos questionados.
No mérito, contrapõe-se às três infrações coibidas pela autoridade fiscal a seguir
descritas:
2.1 POSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO DE CRÉDITOS COMO INSUMOS
Alega a recorrente que a autoridade fiscal não avaliou ou questionou a
essencialidade e relevância dos gastos para suas atividades e o auferimento de
suas receitas e destaca que tal fato é incontroverso, eis que a própria autoridade
fiscal partiu desta premissa ao expressamente dizer que “ainda que os serviços
sobre os quais o Requerente tenha apurado créditos sejam relevantes e essenciais
às suas atividades”.
Como tal, entende que o único ponto em discussão nestes autos é se as sociedades
comerciais podem ou não apurar créditos sobre insumos às suas atividades:
20. Feitas essas considerações, o Requerente destaca que as Autoridades Fiscais
não realizaram qualquer avaliação ou questionamento quanto à essencialidade e
relevância destes gastos para o desenvolvimento das atividades do Requerente e o
auferimento de suas receitas.
21. Com efeito, no Termo de Verificação Fiscal, a própria Fiscalização afirma que
ainda que os serviços sobre os quais o Requerente tenha apurado créditos sejam
relevantes e essenciais às suas atividades, esta entidade não estaria autorizada a
esse creditamento, exclusivamente pelo fato de que tais serviços alegadamente
não teriam sido utilizados em processo de produção de bens e/ou prestação de
serviços.
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22. Desse modo, (A) a essencialidade/relevância dos bens e serviços tidos como
insumos pela Requerente é fato incontroverso nestes autos; e, (B) assim, a análise
destes autos deve partir da premissa de que os serviços que deram surgimento aos
créditos sob discussão são essenciais e/ou relevantes às atividades do Requerente
(fato incontroverso), visto que a própria Fiscalização parte dessa premissa.
23. Como consequência, para que o deslinde da controvérsia seja realizado de
forma adequada, o Requerente esclarece que o objeto desta discussão é
exclusivamente o questionamento das Autoridades Fiscais acerca da possibilidade
de apuração de créditos nas modalidades descritas pela legislação por sociedades
comerciais – sem qualquer questionamento quanto à essencialidade ou
importância dos itens glosados para o desenvolvimento da atividade econômica
do Requerente.
24. Assim, cumpre decidir se as sociedades comerciais podem ou não apurar
créditos sobre insumos às suas atividades. Este é o único ponto sob discussão nos
autos deste processo administrativo.
25. Conforme será demonstrado a seguir, as empresas comerciais possuem amplo
direito ao reconhecimento e aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre
insumos;
(ii) o Requerente observou todos os requisitos previstos pela legislação tributária
para o desconto dos créditos sob discussão; e, assim,
(iii) as alegações formuladas pela Fiscalização não possuem qualquer cabimento.
Descreveu detalhadamente suas atividades e destacou que são complexas e vão
muito além da mera compra e revenda de produtos. Mencionou a integração da
cadeia produtiva, a logística, e pontuou que a compra e venda de mercadorias é
apenas uma etapa de sua atividade econômica. Cita acórdão do CARF e conclui
que as despesas e os encargos relacionados a cada etapa do processo de
circulação e venda das mercadorias são absolutamente relevantes e essenciais no
contexto da sua atividade econômica e operacional, consequentemente à geração
de sua receita.
Apesar de não se considerar uma empresa exclusivamente comercial, discorre,
para fins argumentativos, sobre o direito de apropriação de créditos por empresa
comercial. Refuta a impossibilidade de desconto de créditos por sociedades
comerciais por inexistência de vedação legal e reputa sem fundamentação legal a
interpretação restritiva realizada pelo fisco. Diz que a o direito ao crédito se dá
independentemente da natureza de sua atividade, conforme preceitua a
Constituição da República de 1988 que preconiza o direito de aproveitamento de
créditos com dispêndios de bens e serviços essenciais ou relevantes à atividade da
empresa. Afirma que qualquer interpretação ao largo deste entendimento deve
ser afastada pela DRJ.
Sustenta a tese de que todas as despesas essenciais e relevantes realizadas para a
formação e auferimento de receita devem ser passíveis de creditamento,
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independente da atividade desempenhada e que é sobre essa perspectiva
alargada que devem ser interpretados os dispositivos das Leis no 10.833/2003 e
10.637/2002:
42. No caso específico do PIS e da COFINS, por serem tributos cujo fato gerador é a
geração de receita/faturamento, todas as despesas consideradas essenciais e
relevantes para a sua formação (auferimento de receita) devem ser passíveis de
creditamento, independentemente de a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte. É sob esta perspectiva ampla que os dispositivos legais das Leis no
10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”), e 10.833, de 29.12.2003 (“Lei
10.833/03”), devem ser interpretados.
Desenvolve sua tese cotejando a constituição federal, os atos normativos
infralegais, o regime da cumulatividade e da não cumulatividade, apresentando,
em sede de julgamento, sua visão jurídica sobre os motivos pelos quais entende
procedente o pleito impugnatório:
43. A CF/88, ao estabelecer que “a lei definirá os setores de atividade econômica
para os quais as contribuições serão não cumulativas”1, apenas autorizou o
legislador ordinário a eleger quais empresas passariam a se sujeitar à não
cumulatividade do PIS e da COFINS (e quais permaneceriam sujeitas à
cumulatividade).
44. O legislador seguiu o comando constitucional por meio do artigo 10° da Lei
10.833/03, que estabelece quais são as operações que permaneceram submetidas
às contribuições em suas sistemáticas cumulativas. Desta forma, todas as demais
operações estão submetidas à não cumulatividade e as sociedades que as
desenvolvem podem apurar créditos seguindo uma interpretação ampla.
Destacou a impossibilidade de tratamento desigual entre contribuintes sujeitos ao
mesmo regime de apuração das contribuições (não cumulatividade):
45. Assim, não foi permitido ao legislador ordinário autorizar o direito ao
creditamento para o contribuinte do setor industrial e de prestação de serviços e,
concomitantemente, vedar esse direito ao contribuinte comerciante, sendo que
todos estão sujeitos à sistemática não cumulativa, muito menos foi permitido às
Autoridades Fiscais restringirem o direito constitucionalmente consagrado à
apuração de créditos dessas contribuições na sistemática não cumulativa.
46. Além disso, o entendimento das Autoridades Fiscais representa verdadeira
aplicação de tratamento desigual entre contribuintes sujeitos à mesma
sistemática de não cumulatividade – mediante restrição do direito à apropriação
de créditos sobre insumos apenas às sociedades comerciais, o que constitui
gritante violação ao princípio da isonomia (artigo 150, inciso II, da CF/88). A
inobservância do princípio da isonomia fica ainda mais evidente quando levado
em consideração um conceito abrangente de insumo, atrelado à essencialidade de
determinada despesa para a geração de receitas das empresas comerciais.
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E sugere a adoção do mesmo critério permissivo para as empresas produtoras ou
fabricantes de bens e serviços, prestadoras de serviço e empresas comerciais:
47. De fato, se no entendimento da Fiscalização as empresas prestadoras de
serviços ou as empresas fabricantes de bens podem, por exemplo, tomar
créditosdo PIS e da COFINS sobre despesas necessárias à geração de sua receita
(mesmo que não utilizadas diretamente na produção), este direito deve também
ser assegurado às empresas comerciais, que se encontram igualmente sujeitas à
sistemática não cumulativa.
E prossegue discorrendo sobre os objetivos da apuração não cumulativa, a sua
instituição dada a necessidade de se estimular a atividade e eficiência econômica
e demais consectários do regime de apuração do PIS/Pasep e Cofins. Refere-se à
jurisprudência administrativa e judicial para corroborar sua sustentação e refuta a
disposição do art. 111 do CTN, pois os créditos das contribuições sociais não
correspondem a benefício fiscal. Encerra este tema concluindo o seguinte:
60. Portanto, por certo que: (i) não existe qualquer restrição legal à tomada de
créditos de PIS/COFINS por empresas comerciais; (ii) existe, tão somente, uma
interpretação restritiva e sem qualquer amparo na legislação aplicável por parte
da Fiscalização; e (iii) em que pese o entendimento das Autoridades Fiscais, o
entendimento mais condizente com a CF/88 e a legislação ordinária aplicável é o
de que as empresas puramente comerciais estão plenamente autorizadas a
aproveitar créditos de PIS/COFINS.
Faz um arrazoado sobre o “Caso Anhambi” tratado pelo STJ no REsp no
1.221170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, o qual atribuiu um efeito
alargado ao conceito de insumo afastando a interpretação restritiva
anteriormente dada pela Receita Federal. Destaca o voto da Ministra Regina
Helena Costa na medida em que entende que ela considerou haver a possibilidade
de enquadramento dos dispêndios realizados como insumo por empresa de
natureza jurídica comercial. Nesse viés, apresenta o “Caso Unilever” tratado pelo
STF, no qual se reconheceu o entendimento então pacificado pelo STJ de que o
conceito de insumo está vinculado à essencialidade e relevância.
Conclui nos seguintes termos:
79. Dessa maneira, é evidente o direito do Requerente ao crédito glosado pelas
Autoridades Fiscais sobre serviços utilizados como insumos, tendo em vista a
improcedência da alegação de que sociedades comerciais não poderiam apurar
créditos sobre esta modalidade. Este fato é especialmente reforçado considerando
que, para fins de apuração dos créditos sobre insumos, o Requerente aplica as
definições determinadas pelas Cortes Superiores – fato incontroverso nestes autos,
haja vista que as Autoridades Fiscais em nenhum momento questionaram a
efetiva utilização destes serviços e a sua importância na consecução das
atividades do Requerente.
2.2 POSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO DE CRÉDITOS DO ICMS-ST
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Traça um panorama sobre a questão, descreve pormenorizadamente a
sistemática de substituição tributária progressiva, também conhecida como
substituição tributária “para frente”, no qual o substituto tributário torna-se, por
disposição legal, responsável, antecipadamente, por fatos geradores ainda não
ocorridos de toda a cadeia produtiva, cujo objetivo é centralizar a arrecadação e
facilitar a fiscalização. Dessa forma, entende serem o mesmo tributo o ICMS-ST e o
ICMS próprio, apenas exigidos de forma e em momentos distintos.
Explica a mecânica de apuração do ICMS-ST da seguinte forma:
88. Ainda nessa perspectiva, em aquisições de bens para revenda e na condição de
contribuinte substituído, o Requerente suporta o ônus econômico do ICMS-ST que
foi recolhido pelo substituto tributário e tal valor é “embutido” (absorvido,
incorporado ou repassado) no seu custo de aquisição, muito embora o imposto
recolhido nessa antecipação não esteja destacado na nota fiscal de saída de suas
mercadorias (é destacado na nota fiscal de compra do produto, pelo substituto).
89. Em outras palavras, o contribuinte substituto recolhe determinado valor de
ICMS em benefício de toda a cadeia econômica. O contribuinte substituído
(Requerente), por sua vez, está reembolsando o substituto tributário (ou elo
anterior) pela antecipação de um imposto que, na sistemática normal, seria
devido por ele (substituído) e, também, incorporando esse ônus econômico no
preço da mercadoria que será revendida.
90. Essas relações resultantes da sistemática de substituição tributária afetam
diretamente a apuração de tributos federais, principalmente do PIS e da COFINS.
Isso porque, no desenvolvimento de suas atividades econômicas, o Requerente
aufere receitas sujeitas à incidência do PIS e da COFINS na sistemática não
cumulativa, nos termos dos artigos 195, I, “b”, e 239, da CF/88, e das Leis no
10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”), e 10.833, de 29.12.2003 (“Lei
10.833/03”), com alterações promovidas pela Lei no 12.973, de 13.5.2014 (“Lei
12.973/14”).
91. Como as referidas contribuições, na sistemática não cumulativa, incidem
“sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica”, conforme
preveem os artigos 1o das Leis 10.833/03 e Lei 10.637/02, o valor da mercadoria
(inclusive
o
ICMS-ST)
torna-se
custo
da
mercadoria
adquirida
(que,
economicamente, compõe o preço de venda da mercadoria e o “total das receitas
auferidas no mês pela pessoa jurídica”)Sustenta que o ICMS-ST compõe o custo de
aquisição das mercadorias adquiridas e, como tal, encontra abrigo no inciso I do
art. 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002. Desta forma, refuta as autuações
fiscais, pois ignoraram que o custo de aquisição da mercadoria vendida é tributo
não recuperável, cujos custos de aquisição correspondem à “quantidade de capital
financeiro aplicado pela sociedade empresária para adquirir o ativo”, conforme
doutrina de Bulhões Pedreira.
Fl. 2279
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Entende que o valor do ICMS é recolhido pelo substituto tributário, no início da
cadeia produtiva, o qual destaca o seu valor na nota fiscal emitida. Tal destaque
não ocorre nas demais etapas subsequentes.
Cita precedentes favoráveis do STJ, decisão singular proferida pelo Tribunal
Regional Federal (TRF3) e Acórdão do CARF, fls. 1819 a 1824:
107. No Poder Judiciário, mais recentemente, o STJ tem proferido precedentes
favoráveis aos contribuintes, reconhecendo o direito ao creditamento sobre o
valor do ICMS-ST:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE ICMS-
ST.
CABIMENTO. CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA
ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO. APLICAÇÃO DE MULTA. ART.
1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)II - Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito
ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus
gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto,
compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo
revendedor.
III - A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST,
pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da
aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da
mercadoria(venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto
estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal,
critério definidor adotado pela legislação de regência.
IV - O ICMS-ST constitui parte integrante do custo de aquisição da mercadoria e,
por conseguinte, deve ser admitido na composição do montante de créditos a ser
deduzido para apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins, no regime não
cumulativo.
V - À luz dos arts. 3o, I, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003,
independentemente da incidência das apontadas contribuições sobre o tributo
estadual recolhido pelo substituto na etapa anterior, é cabível o aproveitamento
de crédito. Precedentes da 1a Turma.
(...)VII - Agravo interno improvido.
(AgInt no REsp n. 2.050.539/RS, Relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira
Turma,
julgado
em
11.4.2023
–
não
destacado
no
original)”
Fl. 2280
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21
==================================================================
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE ICMS-
ST.
POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, no caso, o Código de Processo Civil
de 2015.
II - Na Primeira Turma, prevalece o entendimento segundo o qual o ICMS-ST
constitui parte integrante do custo de aquisição da mercadoria e, por conseguinte,
deve ser admitido na composição do montante de créditos a ser deduzido para
apuração da Contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, à luz dos
arts. 3o, I, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente da
incidência das apontadas contribuições sobre o tributo estadual recolhido pelo
substituto na etapa anterior.
III - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
IV - Agravo interno desprovido.
(AgInt no REsp n. 1.959.723/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Regina Helena Costa,
DJE
de
14.10.2022
–
não
destacado
no
original)============================================================
====== “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973.
APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE.
ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (ICMS-ST). AQUISIÇÃO DE BENS
PARA REVENDA POR EMPRESA SUBSTITUÍDA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO.
INCLUSÃO DO VALOR DO IMPOSTO ESTADUAL. LEGALIDADE. CREDITAMENTO QUE
INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO
CONFIGURADO. (...)II – A 1a Turma desta Corte assentou que a disposição do art.
17 da Lei n.
11.033/2004, a qual assegura a manutenção dos créditos existentes de
contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada, não se
aplica apenas às operações realizadas com os destinatários do benefício fiscal do
REPORTO. Por conseguinte, o direito ao creditamento independe da ocorrência de
tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência
Fl. 2281
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da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na
operação de venda do substituto ao substituído.
III – Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao
crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado
pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo,
desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.
IV – A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST,
pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da
aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da
mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto
estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal,
critério definidor adotado pela legislação de regência.
V – Recurso especial provido.” (REsp no 1.428.247/RS, julgado pela 1a Turma do
STJ
em
15.10.2019
–
não
destacado
no
original)============================================================
====== “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. ICMS-ST.
ICMSANTECIPAÇÃO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. O Plenário do STJ decidiu que "aos recursos interpostos com fundamento no
CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser
exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as
interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça"(Enunciado Administrativo 2).
2. Na Primeira Turma, prevalece a compreensão de que o ICMS-ST constitui parte
integrante do custo de aquisição da mercadoria e, por conseguinte, deve ser
admitido na composição do montante de créditos a ser deduzido para apuração
da Contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, à luz dos arts. 3o,
I, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente da incidência de
mencionadas contribuições sobre o tributo estadual recolhido pelo substituto na
etapa anterior, sendo que não há óbice para que referido raciocínio jurídico tenha
igualmente curso no ICMS antecipação (AgInt no REsp 1.428.247/RS, Rel. p/
acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em
15/10/2019, DJe 29/10/2019).
3. Agravo interno desprovido. (AgInt no AgInt no REsp 1.525.939/PR, 1a Turma,
Rel.
Min. Gurgel de Faria, DJE 27.04.2022 - não destacado no original)108. O mesmo
entendimento foi recentemente reforçado pelo STJ nos autos do REsp
2.019.459/PR (Rel. Ministra Regina Helena Costa, sessão de 27.4.2023), no qual foi
decidido que o contribuinte (revendedor) tem direito à apuração de créditos de
PIS/COFINS sobre o valor do ICMS-ST pago pelo fornecedor, uma vez que esse
montante compõem o custo da mercadoria adquirida para revenda:
Fl. 2282
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• “Isso porque, sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo,
o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do
ônus gerado pelo recolhimento antecipado do imposto estadual atribuído ao
substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida
pelo revendedor”;
• “Ademais, na seara da não cumulatividade, é juridicamente ilegítimo frustrar o
direito ao creditamento por supor recuperado o custo mediante eventual projeção
no valor de revenda”; e
• “Isso considerado, forçoso reconhecer que o Requerente faz jus aos créditos da
Contribuição ao PIS e da Cofins pretendidos, quer porque independem da
incidência de tais contribuições sobre o montante do ICMS-ST recolhido pelo
substituto na etapa anterior, quer porque o valor do imposto estadual antecipado
caracteriza custo de aquisição, como reconhecia a própria Secretaria da Receita
Federal do Brasil”.
109. Como é possível verificar, existem diversos precedentes do STJ reconhecendo
que o ICMS-ST corresponde a custo de aquisição para o adquirente da mercadoria
a ser revendida.
110. Mais especificamente, no recente AgInt no REsp n. 2.050.539/RS (citado
acima), o STJ entendeu pela possibilidade de desconto de créditos de PIS/COFINS
sobre o ICMS-ST incidente na operação de entrada da mercadoria, com base nos
seguintes argumentos principais:
(a) “sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao
crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado
pelo recolhimento antecipado do imposto estadual atribuído ao substituto,
compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo
revendedor”;
(b) “Dessarte, a repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do
ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando
da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída
da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto
estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal,
critério definidor adotado pela legislação, conforme apontado”;
(c) “Ademais, na seara da não cumulatividade, é juridicamente ilegítimo frustrar o
direito ao creditamento por supor recuperado o custo mediante eventual projeção
no valor de revenda”; e(d) “(...)forçoso reconhecer que o Requerente faz jus aos
créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins pretendidos, quer porque independem
da incidência de tais contribuições sobre o montante do ICMS-ST recolhido pelo
substituto na etapa anterior, quer porque o valor do imposto estadual antecipado
caracteriza custo de aquisição(...)”.
111. Em sessão de julgamento de 18.4.2023, o mesmo racional foi novamente
adotado pela Primeira Turma do STJ:
Fl. 2283
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“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE ICMS-
ST.
CABIMENTO. CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA
ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO. VIOLAÇÃO A DISPOSITIVO
CONSTITUCIONAL. OFENSA AO REGIME DE PRECATÓRIOS. RAZÕES RECURSAIS
ASSENTADAS EM FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE DE
REVISÃO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. TESE NÃO ANALISADA NA ORIGEM.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. APLICAÇÃO DE MULTA.
ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte, na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil
de 2015.
II - Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao
crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado
pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo,
desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.
III - A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST,
pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da
aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da
mercadoria(venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto
estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal,
critério definidor adotado pela legislação de regência.
IV - O ICMS-ST constitui parte integrante do custo de aquisição da mercadoria e,
por conseguinte, deve ser admitido na composição do montante de créditos a ser
deduzido para apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins, no regime não
cumulativo.
V - À luz dos arts. 3o, I, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003,
independentemente da incidência das apontadas contribuições sobre o tributo
estadual recolhido pelo substituto na etapa anterior, é cabível o aproveitamento
de crédito. Precedentes da 1a Turma.
(...)IX - Agravo interno improvido.”(AgInt no REsp n. 2.018.972/SC, Relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 18.4.2023 – não
destacado no original)112. No mesmo sentido, o Tribunal Regional Federal da 3a
Região (“TRF-3”) decidiu pela possibilidade de desconto de créditos de PIS/COFINS
sobre o ICMS-ST pago pelo substituto tributário:
“DIREITO TRIBUTÁRIO ICMS-ST NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
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ENTENDIMENTO VEICULADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RE 574.706.
ACOLHIMENTO DA PRETENSÃO DO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO DE APROPRIAR
CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE O ICMS-ST APURADO PELO SUBSTITUTO
TRIBUTÁRIO (CUSTO DE AQUISIÇÃO). MODULAÇÃO DE EFEITOS. IMPOSSIBILIDADE
DO CREDITAMENTO PRETENDIDO NO QUE CONCERNE AOS PRODUTOS SUJEITOS À
TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA DE PIS/COFINS.
(...)
3. No caso concreto, a pretensão do Requerente, na qualidade de contribuinte
substituída, é de apropriar créditos de PIS e COFINS sobre a parcela do ICMS-ST
apurado pelo substituto tributário.
4. Em tais situações, esta Terceira Turma tem autorizado a exclusão, da base de
cálculo do PIS e da COFINS, dos valores atinentes ao ICMS-ST apurados na fatura
do substituto tributário, tendo em vista a compreensão de se tratar de valores que
sequer deveriam integrá-la, nos termos do quanto decidido pelo Supremo Tribunal
Federal por ocasião do julgamento do RE 574.706.
5. Entretanto, o pedido de creditamento (apropriação de créditos) pelo substituído
encontra suporte na jurisprudência da Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça, que tem se pautado no entendimento de que “os valores correspondentes
ao ICMS-ST reembolsados pelo substituído podem ser qualificados como custo de
aquisição da mercadoria para efeito de geração de créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo” (STJ, AgInt no REsp 1876244/RS, Rel. Ministra Regina
Helena Costa, Primeira Turma, DJe em 17.2.2022).
6. Em atenção ao princípio da congruência ou adstrição, é de ser acolhida a
pretensão do contribuinte, conforme já decidiu esta Terceira Turma.
(...)12. Apelação do contribuinte parcialmente provida.”(TRF 3a Região, Apelação
Cível no 5004063-75.2020.4.03.6106, Rel. Desembargador Federal Consuelo
Yatsuda Moromizato Yoshida, 3a Turma, julgado em 30.11.2022 – não destacado
no original)113. Na mesma linha de raciocínio, o CARF também já adotou o
entendimento de que o ICMS-ST integra o custo de aquisição das mercadorias
adquiridas pelo substituído e dá direito à tomada de créditos de PIS/COFINS por
este contribuinte:
“NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ICMS/ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
POSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
substituído, integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
constituir custo de aquisição. (CARF - Acórdão no 3201-008.626, de 21.6.2021 –
não destacado no original)Defende a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das
contribuições do PIS/Pasep e Cofins e diz que o ICMS-ST e o ICMS próprio possuem
a mesma natureza jurídica, conforme já decidido pelo STJ, razão pela qual não é
possível conferir tratamento distinto conforme preconizado pelo fisco, fls. 1825 e
Fl. 2285
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1826. E, como tal, não devem compor a base de cálculo das contribuições,
conforme decidiu o STF no Tema 69 em repercussão geral, pois se não incidem
sobre a base de cálculo do ICMS próprio não devem também incidir sobre a base
de cálculo do ICMS-ST.
117. Ocorre que a incidência de ICMS de forma concentrada em um elo da cadeia
econômica é uma mera técnica de arrecadação, que não altera a natureza jurídica
do ICMS e o seu ônus em cada etapa de circulação da mercadoria. O fato de o
ICMSST possuir a mesma natureza do ICMS já foi decidido pelo E. STJ:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO
ARTIGO
535
DO
CPC/1973.
INEXISTÊNCIA
DE
VÍCIO
NO
ACÓRDÃO
RECORRIDO.ICMS POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS/ST). INCLUSÃO NA BASE
DE CÁLCULO.
2. A controvérsia dos autos, gira em torno da possibilidade ou não da inclusão do
valor do ICMS por substituição tributária (ICMS/ST), em sua própria base de
cálculo.
3. Firmou-se a jurisprudência do STJ no sentido de que o ICMS integra a sua
própria base de cálculo, sendo, portanto, legal a sistemática do "cálculo por
dentro" para aferição da base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13, § 1o, I, da
LC n. 87/96.
4. A dúvida dos autos é se essa mesma regra aplica-se para o ICMS substituição
tributária. A substituição tributária se trata de mecanismo de arrecadação no qual
um terceiro sujeito se insere na relação jurídica entre o fisco e o contribuinte de
modo a antecipar o pagamento devido por este, cabendo o ressarcimento
decorrente do regime plurifásico.
5. O ICMS/ST não é um tributo diferente do ICMS próprio. A base de cálculo do
ICMS não sofre modificação quando se trata de arrecadação mediante
substituição tributária, como ocorre na hipótese em exame.(destaques do
original)E nem poderia ser diferente, uma vez que, como a própria nomenclatura
informa, a substituição tributária trata-se de uma técnica de arrecadação e
fiscalização fazendária, não tendo o condão de afastar a aplicabilidade da norma
disposta no artigo 13, § 1o, I, da LC 87/96.
6. O ICMS e o ICSM/ST são o mesmo tributo, portanto, não há como julgá-los e
entende-los de maneira diversa, pois trata-se apenas de aplicar um regime
diferenciado para simplificar a tributação e fiscalização. (...)” (REsp 1454184/MG,
Rel. Ministro Mauro Campbell, Segunda Turma, DJ 09.06.2016 – grifos nossos).
(destaques do original)118. Isto é, se são o mesmo tributo e o ICMS não compõe a
base de cálculo do PIS e COFINS (como reconhecido pelo STF no Tema 695), o
ICMS-ST também deveria ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS pelo
substituído. Um exemplo de diferença de sistemática pode elucidar que, ao fim e
ao cabo, o contribuinte substituído está recolhendo, de forma antecipada, o ICMS
e que a sistemática de recolhimento concentrado não deveria impactar no
Fl. 2286
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montante do ICMS a ser excluído da base de cálculo do contribuinte. (destaques
do original)Apresenta exemplo numérico a título de esclarecimento, fls. 1826.
119. Imagine-se a situação em que um fornecedor (A) vende o produto para a
empresa B pelo valor de R$ 100,00. Imagine-se, agora, que esse produto está
sujeito à uma alíquota de ICMS de 18% e que ele também está sujeito a
sistemática ordinária não-cumulativa (situação em que não há o recolhimento
concentrado do
ICMS – substituição tributária). A empresa B, por sua vez, vende o produto por R$
200,00 ao consumidor final (o produto continua sujeito à alíquota de 18% - C). A
base de cálculo (débito) do PIS e da COFINS segundo o Tema 69 julgado pelo STF
seria a seguinte:
120. Exatamente a mesma situação poderia estar sujeita a sistemática de
substituição tributária, na qual A seria o substituto e B o substituído. Nesse tipo de
circunstância, A recolheria o ICMS relativo à etapa seguinte da circulação da
mercadoria (venda de B). Quando B realizasse sua venda, sua saída não estaria
sujeita ao ICMS (posto que já teria sido recolhido no elo da cadeia anterior).
Confirase o exemplo sem que fosse possível excluir o valor do ICMS-ST na base de
cálculo(débito) do PIS e da COFINS:
122. Note-se que o ICMS, que antes era recolhido por B na sistemática ordinária
(R$ 36,00), passou a ser recolhido por A, de forma concentrada. B assume,
inclusive, o ônus econômico desse valor em sua nota fiscal de compra, uma vez
que esse valor está destacado e é cobrado dele por A.
123. Ocorre que, por uma questão de sistemática de apuração, as vendas de B não
se sujeitam à incidência de ICMS em suas saídas (já que se sujeitaram, de forma
concentrada, na saída de A). Isso faz com que não haja ICMS destacado na nota
fiscal de saída de B e, portanto, se discuta a possibilidade jurídica de realizar essa
exclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS.
124. Todavia, a partir do exemplo acima, fica evidente que o ICMS recolhido na
cadeia econômica (total de R$ 54,00) não pode se sujeitar à incidência de PIS e
COFINS, independentemente em que etapa econômica que ele incide. Esse valor,
quando recebido pelo contribuinte (de fato ou de direito), é transferido
diretamente aos cofres estaduais, não representando receitas sob a perspectiva
jurídica. O fato de A ter que antecipar esse valor na sistemática de substituição
tributária (em benefício de B e sob o ônus de B) não altera a realidade de que R$
36,00 do preço de venda do produto ao consumidor final (C) foi para os cofres
estaduais e, sob nenhuma circunstância, pode ser fato gerador do PIS e da
COFINS, por não representar receita ou faturamento.
125. No caso de vedação ao creditamento de PIS/COFINS sobre o valor do ICMSST,
há claro prejuízo àquele contribuinte que se encontra na sistemática de
substituição tributária para fins de apuração do PIS e da COFINS, o que não se
Fl. 2287
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compagina com o princípio da isonomia e não possui qualquer racionalidade
econômica ou jurídica.
A situação de B, em ambos os exemplos, no que se refere a incidência de PIS e
COFINS e o cálculo de sua base de cálculo, deverá ser exatamente a mesma.
(destaques do original)Por fim, pontua que o tema será decidido pelo STJ pela
sistemática dos recursos repetitivos em sede dos REsp no 1.896.678/RS e
1958.265/SP e que o Ministério Público Federal já apresentou parecer favorável às
contribuintes, conforme o seguinte:
“9. No regime de substituição tributária, um contribuinte é responsável por
recolher o ICMS dos demais elos de uma cadeia de consumo de forma antecipada,
facilitando a fiscalização quanto ao pagamento do tributo. Dessa feita, o
responsável pelo pagamento do imposto estadual, denominado substituto, irá
recolher não apenas o ICMS referente à operação por ele realizada, mas também
o ICMS relativo às operações subsequentes (ICMS-ST), acrescendo o montante do
tributo à nota de venda, de modo que o substituído a ele se sujeita no momento
da aquisição.
10. Frisa-se que a sistemática de substituição tributária no ICMS consiste no
recolhimento do imposto por contribuinte diverso (substituto) do que prática a
operação de venda de mercadorias (substituído).
11. Observa-se que o imposto é o mesmo, mas com contribuintes de fato
diferentes. A base de cálculo do tributo não sofre modificação quando se trata de
arrecadação mediante substituição tributária, portanto, o ICMS-ST nada mais é do
que uma antecipação do ICMS normal. Assim, não há como julgá-los de maneira
diferente. (destaque da contribuinte)12. Logo, vedar a exclusão do ICMS-ST da
incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS importa em tratamento
desigual entre os contribuintes, pois cada estado tem uma lei específica para a
substituição tributária e, dependendo do ente, a sistemática de pagamento do
ICMS de uma determinada mercadoria poderá, ou não, ser de substituição
tributária. A consequência prática disto é que uma opção legislativa de um ente
federativo (estados e Distrito Federal) pelo ICMS-ST, obrigatória ao contribuinte,
repercutirá na base de cálculo de um tributo federal.
(destaques da contribuinte)13. Dessa feita, o recolhimento antecipado não pode
privar o contribuinte que foi substituído de excluir o imposto da base das
contribuições federais. Portanto, aplica-se a tese fixada no Tema 69 do STF. Assim
o ICMS-ST deve ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS devidos pelo substituído.”(não destacado no original) (destaques da
contribuinte)Ainda sobre a jurisprudência destaca que a matéria sobre a
possibilidade de exclusão do valor correspondente ao ICMS-ST da base de cálculo
do PIS/Pasep e Cofins devidas pelo contribuinte substituído está sendo tratada
pelo STJ em sede de recursos repetitivos no Tema 1.125, cujo julgamento está
suspenso, porém com voto já favorável às contribuintes:
Fl. 2288
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131. O Ministro Relator reiterou que o STF já decidiu que os conceitos de
faturamento e receita para fins de incidência do PIS e da COFINS não estão
presentes no ICMS. No caso, para o Ministro Gurgel de Faria, os contribuintes,
substituídos ou não, ocupam posições jurídicas idênticas quanto à tributação do
ICMS, diferenciando-se somente no mecanismo especial de recolhimento, sendo
incabível a majoração do tributo ao substituído por conta da forma de cobrança
do tributo.
132. Desse modo, diante do fato de que a submissão ao regime de substituição
tributária depende de lei estadual, a distinção entre o ICMS próprio e ICMS-ST
quanto à inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS possibilitaria a invasão da
competência tributária da União, criando espécie de isenção heterônoma.
133. Assim, o Ministro, decidindo favoravelmente ao contribuinte, entendeu que
devem ser excluídos os valores correspondentes do ICMS-ST da base de cálculo do
PIS e da COFINS, propondo a fixação da seguinte tese: “O ICMS-ST não compõe a
base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS devidos pelo contribuinte
substituído no regime de substituição tributária progressiva”.
134. Conforme destacado pelo Ministro, o posicionamento firmado pelo E. STF no
julgamento do RE 574.706 foi no sentido de que os termos faturamento e receita
significam tão somente os valores que o contribuinte recebeu em contraprestação
aos serviços que prestou ou às mercadorias que vendeu. A inclusão do ICMS-ST na
base de cálculo do PIS e da COFINS, não apenas pelo substituto mas também pelo
substituído tributário que suporta seu custo na aquisição e o repassa ao seu
cliente, mostra-se nitidamente indevida.
135. Não sendo receita, o valor do ICMS-ST pago pelo contribuinte não representa
para ele riqueza/acréscimo patrimonial que seja base para a tributação das
contribuições sociais instituídas com fundamento no artigo 195, inciso I, alínea “b”
e artigo 239, ambos da CF/88. Por esse motivo, a sua inclusão na base de cálculo
do PIS e da COFINS ofende frontalmente o princípio da capacidade contributiva,
assegurado pelo artigo 145, § 1o da CF/88, uma vez que se está tributando algo
que não carrega signo presuntivo de riqueza para o contribuinte, mas representa
receita apenas para o Estado.
2.3 IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DAS BONIFICAÇÕES
Sobre as bonificações, após ser intimada, a contribuinte respondeu que celebra
acordos com fornecedores os quais contribuem para o incremento das vendas e se
revertem benefício mútuo da fiscalizada e seus fornecedores.
Explicou a forma com que se efetivam tais acordos, disse não haver decisão
judicial ajuizada sobre o tema e que as bonificações recebidas não são receita,
mas mera redução do custo de mercadorias.
Recusou-se a retificar as obrigações acessórias do ano calendário 2019 sob o
argumento de que as bonificações não correspondem à receita tributável para fins
de incidência das contribuições.
Fl. 2289
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A contribuinte informou que celebrava acordos comerciais com seus fornecedores,
nos quais eram negociados possíveis descontos, que estes descontos, em geral,
visavam o incremento das vendas e que tanto os descontos como as bonificações
são elementos de formação do preço das mercadorias adquiridas razão pela qual
não são receitas para fins de incidência do PIS/Pasep e Cofins, conforme
estabelecido no artigo 1o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002.
Esclareceu também que as bonificações são concedidas em dinheiro, mercadorias
ou descontos no preço da mercadoria no momento de pagamento das duplicatas.
141. Neste contexto, o Requerente celebra com os seus fornecedores contratos de
compra e venda de mercadorias (“Contrato de Fornecimento”), a partir dos quais
os preços praticados serão definidos, bem como são estabelecidas todas as
características das operações de fornecimento em um certo período.
142. Nos referidos contratos, as sociedades fornecedoras e o Requerente
negociam sob quais características que as operações de compra e venda serão
praticadas e, considerando estas características, definem qual será o preço
praticado.
Usualmente, os fornecedores aceitam reduzir o preço praticado nas vendas para o
Requerente para que as operações sejam praticadas em condições mais benéficas
para elas.
143. Os fornecedores estabelecem reduções no preço de venda quando, por
exemplo, o Requerente aceita: (i) desempenhar aspectos logísticos da cadeia de
abastecimento de mercadorias; (ii) realizar ações de marketing e publicidade dos
produtos vendidos nas lojas; (iii) renunciar ao direito de devolução de quebras e
avarias de mercadorias; (iv) reservar pontos de exposição privilegiado para os
produtos dos fornecedores em suas lojas, etc.
144. Os Contratos de Fornecimento estabelecem as condições em que as
operações serão praticadas (e.g.: com concentração das atividades logísticas, com
utilização de espaço privilegiado nas lojas, etc.). Assim, todo o contexto jurídico
para a definição do preço, inclusive eventuais reduções em determinadas
circunstâncias, estão estabelecidos antes que ocorra o efetivo fornecimento.
145. Historicamente, na indústria supermercadista, a redução nos preços é
adimplida pela fornecedora em uma das seguintes formas: (i) em dinheiro, com o
crédito de determinados valores previamente acordados em conta corrente de
titularidade do estabelecimento atacadista e varejista (“Recebimento em
Dinheiro”); (ii) em mercadorias, com o fornecimento adicional de mercadorias
(sem custo) em benefício do estabelecimento atacadista e varejista (“Recebimento
em Mercadorias”); e (iii) com redução no custo das mercadorias vendidas, no
momento de pagamento das duplicatas (“Descontos Comerciais”).
146. As reduções no custo através de bonificações recebidas pelos fornecedores do
Requerente são redutoras do custo das mercadorias revendidas e, em decorrência
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dessa sua natureza jurídica, o Requerente não apresenta os valores relacionados à
essas bonificações à tributação pelo PIS e pela COFINS.
Sustentou que as bonificações são elementos de formação do preço, reduzindo
custo, porém sem integrar receitas tributárias das contribuições:
149. Nesse sentido, conforme será demonstrado a seguir, as reduções dos preços
das mercadorias adquiridas pelo Requerente (bonificações) são elementos de
formação do preço das mercadorias adquiridas por esta entidade, reduzindo o
custo destes bens, de maneira que não consistem em receitas tributárias para fins
de PIS e COFINS.
E assim detalhou:
150. As atividades no setor varejista supermercadistas possuem particularidades,
entre elas a elaboração de Contratos de Fornecimento que estabelecem
metodologia própria para a formação do preço das operações. Esta metodologia
contratual tem como única finalidade estabelecer o preço na compra e venda
entre fornecedores e atacadistas/varejistas 151. Nesse cenário, as operações
estão submetidas sob a lógica fundamental do mercado em que o vendedor
(fornecedor) quer receber para si o maior preço possível e o adquirente
(atacadista/varejista) quer pagar o menor preço possível.
152. Considerando esta sistemática econômica, os Contratos de Fornecimento
estabelecem que caso a fornecedora opte por vender os seus produtos em
operação com certas características, o preço de venda praticado por ela naquele
momento será reduzido, na medida em que estas características representam
vantagens para a sociedade fornecedora.
153. A título de exemplo, o preço de venda da mercadoria ao Requerente pode ser
impactado pela opção da fornecedora de transferir a responsabilidade de parte
das operações logísticas para a comercial supermercadista.
154. Em sentido semelhante, os preços poderão impactados pela disponibilização
de vantagens competitivas aos fornecedores, como a apresentação dos produtos
em setores do estabelecimento comercial que possuem maior movimento e
resultam em mais vendas, ou a apresentação dos produtos em mídias
publicitárias, também resultando em acréscimo nas vendas.
155. Assim, o preço de aquisição das mercadorias é uma consequência natural dos
termos e condições em que a compra e venda é celebrada, e não condicionada a
eventos futuros e incertos das características em que as operações serão
implementadas. Naturalmente, no caso de o Requerente assumir parcela das
atividades logísticas, o preço de aquisição das mercadorias será menor, inclusive
pelo fato de as mercadorias custarem menos aos vendedores. É evidente a
aplicação da lógica de mercado livre. (destaques do original)156. Na medida em
que o Requerente utiliza de sua ampla expertise e assume etapas na cadeia
comercial, o preço praticado pelos vendedores cai. Destaca-se que todos estes
elementos contratuais são celebrados em momento anterior ao da compra e
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venda. Assim, as próprias características da operação implicam a definição do
preço.(destaques do original)157. Desta forma, os valores questionados pelas
Autoridades Fiscais jamais poderiam ser considerados receitas, uma vez que são
um elemento de formação do preço.(destaques do original)158. O preço das
mercadorias adquiridas é apurado mediante a subtração do preço base
estabelecido pelo vendedor pelo valor das reduções concedidas na medida em que
as operações foram praticadas seguindo determinadas características.
159. Reforça o entendimento de que se trata de elementos de formação do preço
o fato de os Contratos de Fornecimento disciplinarem as relações comerciais entre
o Requerente e a fornecedora por longos períodos de tempo, muitas vezes
superiores a um ano. A duração do Contrato de Fornecimento impede que um
preço fixo para o produto seja estabelecido para todo o período, definindo-se,
então, diretrizes para a sua apuração.
160. O Contrato de Fornecimento estabelece os elementos para o cálculo do preço
e não um preço fixo que pode deixar de ser razoável ao longo da sua vigência.
Tratase de relações duradouras de fornecimento e, por este motivo, os contratos
são celebrados para que ainda que existam interesses econômicos de parte a
parte, sobressaia a boa-fé e a perpetuidade da relação comercial.
E remete à metodologia contábil do CPC 16:
161. Cumpre ressaltar que os Contratos de Fornecimento: (A) são celebrados em
momento anterior à venda das mercadorias; (B) determinam de forma precisa
como será apurado o preço em todas as operações futuras, seguindo parâmetros
certos – que, no caso sob análise, acabam por reduzir o preço que será pago pelo
Requerente para a aquisição de uma determinada quantidade de mercadorias;
e(C) assim, definem o preço de venda a partir de um preço base que é reduzido
conforme as características da operação praticada.
162. Esta característica é evidenciada pelo tratamento contábil conferido pelo
Requerente sobre as aquisições. Em que pese o fato de o Direito ter independência
com relação ao entendimento contábil, a norma contábil auxilia na compreensão
do fato jurídico avaliado neste processo administrativo.
163. O CPC 16 estabelece a metodologia para a apuração do valor dos estoques,
elementos principais da formação do custo das mercadorias revendidas:
“Custos do estoque 10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de
aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os
estoques à sua condição e localização atuais.
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco),
bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição.” 164. Assim, conforme disposto pelas normas
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contábeis aplicáveis, o preço base dos produtos vendidos é reduzido pelos
descontos, abatimentos e outros itens semelhantes na determinação do custo de
aquisição. Destaca-se que se trata da escrituração contábil de uma única
operação (um único fato jurídico), ainda que segregada em dois momentos para
fins de formalização (reconhecimento do valor escriturado em nota fiscal e
redução deste montante conforme fornecimento adicional de mercadorias sem
custo, crédito de determinados valores previamente acordados, desconto em
duplicata, recebimento).
Citou decisão singular do Poder Judiciário em matéria semelhante a destes autos:
167. O Poder Judiciário já apreciou demanda como a discutida neste processo
administrativo6. O caso discutido judicialmente apreciou o tratamento aplicado
pela WMS Supermercados do Brasil Ltda. (“WMS”), sociedade supermercadista do
antigo Grupo Wallmart, quanto à tributação de valores indicados pelas
Autoridades
Fiscais
como
descontos
condicionais
recebidos
junto aos
fornecedores.
168. O relatório do Caso WMS indica que a sociedade teria registrado redutores de
custo das mercadorias, conforme disposição contratual, mas que a nota fiscal de
aquisição de produtos não registraria a referida redução, que somente seria
implementada no momento do pagamento das duplicatas.
169. O Poder Judiciário entendeu que os valores questionados pelas Autoridades
Fiscais naquela oportunidade possuíam natureza de redutor de custo –
componentes para a formação do preço de aquisição das mercadorias que serão
revendidas:
“É bem verdade que a nota fiscal é documento que sintetiza o negócio jurídico de
compra e venda, servindo como extrato daquilo que foi pactuado pelas partes. Se
era fundada a desconfiança do Fisco manifestada no curso da ação fiscal, deveria
ela, porém ter sido satisfeita com a juntada dos contratos de fornecimento, pois
do exame mais amplo que assim se viabiliza é possível verificar haver um contrato
que previa termos gerais de negociação e também termos específicos. O
acionamento dos termos específicos evidentemente que supera os termos iniciais.
As notas fiscais, se é o certo que servem de extrato do negócio de compra e venda,
não esgotam os termos do negócio jurídico, pois foram emitidas pelo fornecedor
com base nos termos gerais, posteriormente alterados por conta da adesão aos
termos específicos, que por si foram eleitos como mais vantajosos.
Assim fica esclarecida a divergência entre os valores indicados nas notas fiscais e
os valores pagos pelo varejista: no curso da negociação, o fornecedor foi
convencido a – ou antes, optou por - fornecer as mercadorias por um valor inferior
ao que estava inicialmente predisposto. Portanto, como valor das mercadorias
deve ser tido o preço efetivamente pago pelo adquirente, e não os indicados nas
notas fiscais. (destaques do original)
Fl. 2293
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Não é correto concluir, como faz o Fisco, que os fornecedores estariam
remunerando atividade empresarial realizada a seu favor pelo contribuinte
varejista. A fixação do valor da mercadoria se deve aos específicos termos de
negociação, e tal fixação em valor abaixo do inicialmente aventado pelas partes
só por ficção poderia se transmutar em receita tributável do comprador. É mesmo
inapropriado se enveredar para o conceito de desconto, e ainda de ser condicional
ou incondicional. Primeiro porque o desconto ocorre quando já definido o preço da
mercadoria, e no caso dos Auto o preço da mercadoria foi sendo definido
dinamicamente pelo fornecedor, valorando as benesses de exposição de sua
marca e desencargos operacionais. Segundo porque, para o fim de exclusão da
tributação do PIS e COFINS, interessa à legislação de regência os descontos
concedidos (pelo vendedor), e não o que se verifica no caso dos Auto, que tem por
objeto de análise os descontos recebidos“(TRF-4, Agravo de Instrumento no
5041760-25.2019.4.04.0000, Des. Relator Rômulo Pizzolatti, de 5.12.2019)
(destaques do original)170. O I. Desembargador Relator Rômulo Pizzolatti delimita
de maneira clara que o preço das vendas praticadas sob o Contrato de
Fornecimento é aquele que reflete a vontade das partes, apurado a partir do
Contrato de Fornecimento e formalizado na duplicata paga. Evidencia também
que o fato de o preço ser diverso do valor escriturado nas notas fiscais não
interfere em sua natureza jurídica.
Pontuado outro aspecto no relatório fiscal que é o argumento incompatível com a
lógica operacional e econômica das aquisições, visto que a sociedade fornecedora
não remunera a sociedade varejista. Pelo contrário, a fornecedora aufere receitas
potencialmente tributáveis pelo PIS e pela COFINS em decorrência das vendas
praticadas.
Menciona outras decisões proferidas pelo judiciário e pelo CARF em casos
específicos similares aos destes autos e conclui com o seguinte:
182. Conforme amplamente detalhado, os valores sob discussão são elementos
formadores do preço praticado nas aquisições realizadas pelo Requerente. A
formação do preço ocorre em linha com os elementos contratados entre as partes
em momento anterior ao da venda e garante segurança a relação de
fornecimento de longo prazo, uma vez que o contrato não cuida de fixar um preço,
mas de estabelecer os elementos necessários para a sua apuração ao longo de
todo o período de vigência.
183. Logo, é claro que que estes valores não podem, jamais, ser considerados
como receitas pelo Requerente, uma vez que reduzem o custo, estabelecendo o
valor dos estoques das mercadorias mantidas para revenda, conforme regra
contábil. Assim, o Requerente requer o reconhecimento de que os valores
questionados são elementos de formação do preço, não sujeitos à incidência do
PIS e da COFINS, em linha com a mais recente jurisprudência sobre a matéria.
Como tese alternativa à discussão de que os valores sejam efetivamente um
componente do preço, mas sim descontos concedidos em momento posterior ao
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da formação do preço (as bonificações são descontos incondicionais), assevera o
seguinte:
185. Caso sejam considerados descontos, as bonificações possuem a natureza de
descontos incondicionais. Isso conforme determina o artigo 121 do Código Civil
brasileiro:
Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da
vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e
incerto.
Afirma que as alegações da fiscalização são genéricas e sem análise quanto a
natureza de cada um dos redutores de preço:
186. O artigo transcrito, bem como a doutrina, indica como elementos
fundamentais para a identificação de uma condição a existência de evento futuro
e incerto.
187. Neste ponto, merece destaque que as Autoridades Fiscais não apontaram em
no TVF nem sequer um evento que fora interpretado cumulativamente como
evento futuro e incerto. As alegações das Autoridades Fiscais estão pautadas em
meras alegações genéricas no sentido de que toda e qualquer bonificação
recebida pelo Requerente supostamente estaria sujeita à tributação pelo PIS e
pela COFINS – sem qualquer análise quanto à natureza de cada um desses
redutores de custo.
Cita decisões semelhantes dos tribunais judiciais para outros contribuintes, fls.
1842 a 1844:
(...)191. Ademais, o caso em destaque possui particular relevância uma vez que o
TRF4 entendeu que a imposição feita pela Instrução Normativa n° 51 de 3.11.1978
(“IN 51/78”), que determina que os descontos somente podem ser considerados
incondicionais na medida em que escriturados na mesma nota fiscal em que
registrada as operações de venda, não deveria ser aplicada.
192. A acertada decisão consagra o entendimento que a natureza jurídica de um
determinado desconto, enquanto condicional ou incondicional, não é modificada
pela forma como o referido desconto foi formalizada em documentos fiscais.
Neste caso, inexiste qualquer conexão entre a existência de um evento futuro e
incerto e a escrituração destes valores em uma mesma nota fiscal.
(...)194. Os elementos contratuais até podem ser considerados futuros, mas jamais
se enquadrariam no conceito de incertos. Tomando como exemplo a cláusula
contratual que estabelece que o preço praticado será reduzido caso a fornecedora
opte por utilizar da logística do Requerente, este elemento contratual não pode
ser dado como incerto, haja vista ser de formação da obrigação, ou seja, o
contrato prevê a entrega dos bens em centros de distribuições e por este motivo o
preço será reduzido, ainda que esta característica seja considerada um desconto,
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trata-se de desconto por condição certa. Os bens serão entregues nos centros de
distribuições e o preço será reduzido.
195. Ademais, a IN 51/78 foi editada por órgão equivalente a atual RFB no ano de
1978, momento em que inexistia a CF/88 ou qualquer das legislações que
estabelecem a incidência do PIS e da COFINS. Em que pese a harmonia contida no
sistema jurídico, a referida IN trata de hipóteses que não se confundem com a
exigência dessas contribuições e, portanto, não podem ser aplicadas.
196. Notadamente, a exigência de que os valores estejam escriturados na mesma
nota fiscal em que ocorre a venda é ilegal, uma vez que extrapola o disposto no
artigo 1° da lei 10.637/02 e 10.833/03 ao delimitar a hipótese de incidência. Os
referidos artigos delimitam como fora do campo de incidência as “vendas
canceladas e aos descontos incondicionais concedidos”, não existindo qualquer
referência à forma de escrituração dos descontos incondicionais.
197. Desse modo, caso os valores sob avaliação sejam considerados descontos,
teriam natureza jurídica de descontos incondicionais (independentemente de sua
formalização ou não na nota fiscal) e não deveriam ser submetidos à tributação
pelo PIS e pela COFINS.
198. De toda maneira, a questão relacionada à classificação das bonificações
como descontos condicionais ou incondicionais somente é relevante na
perspectiva dos fornecedores (que concederam esses descontos) e, na perspectiva
do Requerente(adquirente), não poderia afastar o fato de que esses valores não
devem ser incluídos na sua base de cálculo do PIS e da COFINS – por
corresponderem a mero redutor de custo, que não representa receita tributável
por essas contribuições.
Defende que as bonificações não são receitas para efeito da apuração das
contribuições do PIS/Pasep e Cofins:
199. Como mencionado, as Leis 10.637/02 e 10.833/03 introduziram no sistema
jurídico brasileiro a sistemática não-cumulativa de apuração do PIS e da COFINS.
200. O artigo 1o das mencionadas leis determina que o fato gerador do PIS e da
COFINS é “o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”. O § 1o desse artigo complementa que “o total das receitas compreende
a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”. (destaques do
original)Menciona a doutrina:
201. Eliseu Martins, referência no plano das ciências contábeis, é categórico ao
estabelecer que descontos comerciais não se confundem com receita, mas sim
como redutores do preço de aquisição:
“No caso de descontos comerciais e abatimentos, não há dúvidas, devem ser
considerados como redução do preço de aquisição.” 202. Desta forma, se os
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descontos não preenchem os requisitos para que sejam tratados como receitas
sob a perspectiva contábil, muito menos o serão em uma avaliação jurídica,
pressupõe a existência de uma série de elementos.
203. Importante destacar que “receita” possui um conceito específico e delimitado
para fins jurídicos. Este conceito de receita, utilizado para determinar a base de
cálculo do PIS e da COFINS, não se confunde com o conceito contábil ou econômico
de receita.
Referiu-se a julgamento do STF e as demais doutrinas:
204. Deve ser destacado que o STF definiu no julgamento do Recurso
Extraordinário n° 150.764 e ADC 1 que a receita tributável pelas contribuições é
aquela que represente um ingresso novo, definitivo e que integre o patrimônio do
contribuinte.
O caso em tela não possui esses elementos, ainda que se tratem de receitas
contábeis não se trata de elemento novo, mas mera redução de custos
anteriormente incorridos. O sujeito passivo não ganha, ele deixa de gastar.
205. Paulo de Barros Carvalho9 entende que o Direito delimita os seus próprios
objetos de relevância, sem que seja possível que esta ciência invada o campo de
estudo das demais, ou o oposto. Dito de maneira mais simples, ao direito compete
determinar o que é receita para fins de incidência do PIS e da COFINS, sem que
este conceito seja necessariamente o mesmo adotado pelas ciências contábeis ou
econômicas:
“A ciência do Direito não pode construir outra realidade que não aquela de
descrever o seu objeto específico. O mesmo acontece com a Física ou com a
Economia, que haverão de cingir-se à tarefa de descrever, respectivamente, as leis
físicas e as leis econômicas.” 206. De fato, nem toda entrada de recursos nas
contas da sociedade pode ser caracterizada como “receita” para fins jurídicos,
mas somente aquelas que ingressam em caráter definitivo e representem um
acréscimo ao patrimônio da sociedade. Este é o entendimento jurídico de
“receita”.
207. As mais diversas definições doutrinárias e jurisprudenciais sobre o tema
indicam a necessidade de que três elementos essenciais sejam identificados para
que um determinado ingresso possa ser caracterizado como “receita”:
(i)incorporação de valores de maneira positiva e que acarretem acréscimo
patrimonial; (ii) incorpore-se de forma definitiva ao patrimônio da sociedade; e
(iii)tenha relação causal entre com as atividades sociais desenvolvidas pela pessoa
jurídica. (destaques do original)Conclui o seguinte fundamentando-se na CF/88:
212. Por fim, para que o ingresso seja considerado juridicamente como “receita”, é
necessário que represente remuneração ou contraprestação de atos, atividades ou
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operações da pessoa jurídica (terceiro elemento) e que representem acréscimo
patrimonial. Elemento, novamente, não verificado no contexto descrito, uma vez
que o Requerente não gera receita comprando, mas sim vendendo.
213. As bonificações não representam acréscimo patrimonial, mas sim redução de
custo de mercadoria, não podendo ser tributadas pelo PIS e pela COFINS como
receita, sob pena de ofensa ao artigo 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Reitera-se que a definição de “receita” contida nas Leis não necessariamente
corresponde ao entendimento contábil ou econômico mantido sobre a mesma
palavra 214. A análise da CF/88 (artigo 195, inciso I, alínea “b”) deixa claro que os
valores que não acarretem efetivo acréscimo positivo ao patrimônio da pessoa
jurídica não poderão ser objeto de tributação pelo PIS e pela COFINS (a
Constituição Federal somente outorga ao legislador a competência para
instituição do PIS ou da COFINS sobre valores que ingressem positivamente no
patrimônio do contribuinte).
(...)215. Com base nas premissas adotadas pela doutrina, as bonificações não
representam receita, pois tais valores consistem, na realidade, em redução de
custo de aquisição das mercadorias.
216. O STF já se manifestou quanto ao conceito de receita para fins de incidência
do PIS e da COFINS. O tema foi objeto do Recurso Extraordinário n° 606.107/RS12,
afetado com repercussão geral, de relatoria da Ministra Rosa Weber, que definiu
que receita é “o ingresso financeiro que se integra ao patrimônio na condição de
elemento novo e positivo, sem reservas ou condições” (destaques do
original)(...)219. Assim, nos termos da CF/88, tal como interpretada pelo STF,
receita é uma grandeza econômica referente a certos fatos que ocorrem no
patrimônio de uma empresa que modificam o seu estado de riqueza própria
(patrimônio), alterando esse valor para mais (no caso das receitas) ou para menos
(despesas e custos).
Receita, portanto, comporta ingressos no patrimônio da empresa que tem efeito
de acrescentar, de maneira definitiva, o seu patrimônio.
(...)221. Portanto, os eventuais ganhos contábeis registrados pelo contribuinte não
se confundem com receitas tributáveis pela ausência de caráter positivo. Isso
porque juridicamente tratam-se de redutores dos custos, e não de acréscimos
patrimoniais.
Sobre o fato alegado de que as bonificações não decorrem da prestação de
serviços tem-se as seguintes argumentações:
222. Nos termos do art. 1o, caput e § 1o, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, o PIS e a
COFINS incidem sobre “o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (caput) –
sendo
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que “o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977(...)” (§ 1o).
223. De acordo com o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26.12.1997 (“DL
1.598/77”), a receita bruta compreende (i) o produto da venda de bens nas
operações de conta própria; (ii) o preço da prestação de serviços em geral; (iii) o
resultado auferido nas operações de conta alheia; e (iv) as receitas da atividade ou
objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.
(destaques do original)224. Ora, é sabido que o objeto social do Requerente
consiste na comercialização de produtos (atividade-fim), dentre outras atividades.
No entanto, as bonificações recebidas não se referem a serviços prestados em
benefício de fornecedores que, em contrapartida, remunerariam o Requerente. O
que se tem é tão somente que, para realização de sua atividade-fim, o Requerente
pratica diversas atividades-meio visando viabilizar seu negócio aumentando suas
vendas.
225. Dentre as atividades-meio, cite-se, por exemplo, a colocação dos produtos em
gôndolas; a realização de propagandas e de promoções. Estas atividades-meio
acabam por gerar descontos na forma de bonificações concedidas por
fornecedores. Todavia, não há uma prestação de serviço em favor dos
fornecedores, apta a gerar receitas tributárias pelo PIS e pela COFINS. (destaques
do original)226. Não há uma obrigação de fazer por parte do Requerente e
tampouco uma remuneração por um serviço prestado. As partes apenas
estabelecem determinados descontos comerciais em razão de privilégios na
exposição de produtos ou da marca vendida. Trata-se de evidente relação de
muitos anos consolidada entre fornecedores e atacadistas/varejistas que, em
razão da relação de parceria desenvolvida, fazem acordos comerciais, atrelados
exclusivamente a uma compra e venda (ausente qualquer prestação de serviços),
na sua essência uma obrigação de dar.
227. Não existe um contrato de prestação de serviços entre o Requerente e os
fornecedores, mas apenas contratos particulares que preveem a concessão de
bonificação, por meio dos quais o fornecedor se compromete a conceder
desconto(bonificação) em ocorrendo determinadas situações. Se os contratos não
traduzem uma prestação de serviços, evidentemente não cabe às Autoridades
Fiscais presumir que as operações teriam essa natureza e poderiam estar sujeitas
à incidência do PIS e da COFINS.
228. Assim, fica claro que as bonificações recebidas pelo Requerente não
correspondem a receitas operacionais e, muito menos, à remuneração por serviço
prestado por esta entidade – não cabendo a exigência de PIS/COFINS.
Sobre o tema em geral apresentou extensa citação à jurisprudência, fls. 1850 a
185, e sobre a Inversão da Lógica Econômica na Cadeia Comercial prosseguiu com
o seguinte:
Fl. 2299
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248. As Autoridades Fiscais adotaram o entendimento que o Requerente aufere
receitas junto aos seus fornecedores e que estas receitas, portanto, estariam
sujeitas à incidência das Contribuições ao PIS e à COFINS na forma estabelecida
pelo artigo 1° da Lei 10.637/02 e 10.833/03. (destaques do original)249. Ocorre
que o entendimento das Autoridades Fiscais parte de uma premissa que não
possui amparo lógico ou econômico. Isso porque, a aquisição de mercadorias para
a revenda é o momento da atividade do Requerente em que esta realiza a
formação de seu custo, momento em que esta entidade gasta recursos para
formar os seus estoques e, posteriormente, revendê-los. (destaques do
original)250. Em outras palavras, a Fiscalização parte da premissa de que o
Requerente aumenta o seu patrimônio comprando produtos para a revenda,
afirmação que é absolutamente infundada. (destaques do original)251. A lógica
econômica das atividades do Requerente é a seguinte: (i) a sociedade comercial
atacadista/varejista busca adquirir de seus fornecedores produtos com o menor
preço, inclusive mediante a negociação de bonificações, reduzindo o custo dos
estoques de mercadorias para a revenda; e (ii) busca vender as mercadorias
adquiridas com as melhores margens de lucro possíveis para os seus
consumidores.
252. Como é usual em uma economia de livre mercado, o vendedor busca para si o
maior preço possível, enquanto o comprador pretende pagar o menor preço. No
momento em que for atingido o equilíbrio entre as percepções das partes sobre o
preço da operação, haverá sido apurado o preço de venda. No caso sob avaliação
nestes autos, o Requerente estabelece determinadas características para a
operação que a tornam mais atrativas para os fornecedores, que reduzem a sua
percepção quanto ao preço ideal de venda.
253. O racional econômico descrito foi introduzido na legislação que regulamenta
a cobrança do PIS e da COFINS da seguinte forma: (i) as mercadorias adquiridas
são os custos da sociedade comercial atacadista/varejista e podem representar
créditos dessas contribuições; e (ii) as mercadorias são revendidas e representam
receitas pela sociedade comercial varejista, que podem ser tributadas pelo PIS e
pela COFINS.
254. As Autoridades Fiscais estão exigindo tributos sobre a compra de
mercadorias, mas o Requerente não pode auferir receitas neste momento - pode,
no máximo, reduzir o seu custo de aquisição. O Requerente somente aufere
receitas, na acepção legal da legislação que exige as contribuições (aumento
positivo, definitivo e novo do seu patrimônio), quando realiza a venda das
mercadorias.
(destaques do original)255. Merece desta que o TRF-4, ao apreciar o Caso WMS,
transcrito acima, sustentou o seu posicionamento justamente a partir deste
racional. Qual seja, a sociedade atacadista/varejista somente aufere receita para
fins de tributação pelo PIS e pela COFINS no momento que revende as mercadorias
adquiridas para esse fim. Atribuir a natureza de receita tributável para redução do
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custo de aquisição é verdadeira subversão da lógica tributária das contribuições
sob avalição nestes autos.
256. Desta forma, as premissas adotadas pelas Autoridades Fiscais contrariam o
entendimento jurídico sobre o conceito de receitas tributáveis, bem como o
racional econômico da operação comercial. As operações com os fornecedores
geram custos(maiores ou menores) para o Requerente. Desta forma, é descabida
a incidência do PIS e da COFINS sobre as bonificações.
Como argumento subsidiário da classificação das bonificações como receitas
financeiras assim dispõe:
257. Por fim, ainda que se entenda que as bonificações não sejam redutores de
custos das mercadorias, o que se admite apenas para fins de argumentação, na
remota hipótese de serem enquadrados como receitas tributáveis, tais valores
teriam natureza de receitas financeiras, sujeitas à alíquota de 4,65%.
258. Note-se que esse entendimento está em linha com o posicionamento da
própria RFB na Solução de Consulta COSIT no 34, de 21.11.2013: (destaques do
original)“BASE DE CÁLCULO. DESCONTOS CONDICIONAIS E INCONDICIONAIS.
Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras do preço de vendas,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos
não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista
da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo
de aquisição, não configurando receita.
Os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento posterior à
emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento da compra dentro de certo
prazo, e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para
o comprador.” (grifos nossos) (destaques do original)259. Nessa linha, a legislação
fiscal estabelece quais contas devem integrar o campo “receitas e despesas
financeiras”, nos termos do artigo 373 do Regulamento do Imposto de Renda
(“RIR/1999”)14 vigente à época dos fatos e do artigo 397 do atual RIR/201815:
(...)260. Note-se que os dispositivos do RIR/1999 e do RIR/2018 não detalham os
componentes das “receitas financeiras”, afirmando que quaisquer descontos se
classificam como tal. Nesse particular, o Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações16, ao comentar sobre os descontos financeiros, menciona aqueles
concedidos normalmente em função de pagamentos antecipados, sem prejuízo
dos descontos concedidos por outros motivos: (destaques do original) (...)
261. Do mesmo modo, aliás, a própria RFB, no Manual “Perguntas e Respostas de
2019” (aplicável aos fatos geradores em questão), confirma que descontos são
receitas financeiras para todos os fins:
"139. O que se consideram Receitas Financeiras e como devem ser tratadas?
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Os juros recebidos, os descontos obtidos, o lucro na operação de reporte, o prêmio
de resgate de títulos ou debêntures e os rendimentos nominais relativos a
aplicações financeiras de renda fixa, auferidos pelo contribuinte no período de
apuração, compõem as receitas financeiras e, assim, deverão ser incluídos no
lucro operacional.” (destaques da contribuinte)263. Portanto, ainda que se
considere que os descontos concedidos ao Requerente sejam receitas para fins
fiscais, o que se admite apenas para argumentar, resta evidente que esse tipo de
receita teria natureza financeira, o que resulta no necessário recálculo da
autuação fiscal. Nessa oportunidade, a alíquota conjunta aplicável não seria mais
de 9,25%, mas sim de 4,65%, nos termos do Decreto no 8.426, de 1.4.2015
(“Decreto 8.426/2015”). (destaques do original)
2.4 ABUSIVIDADE DA MULTA APLICADA
Entende que a multa de ofício de 75% é abusiva, carente de razoabilidade e
proporcionalidade e possui efeito confiscatório. Esclarece que o STF tem reduzido
este percentual de 20% a 30% do valor do tributo.
Refuta a aplicação da multa SELIC sob pena de agravamento da sanção o que é
injustificável e ilegal e diz que a lei que a instituiu tomou-a como parâmetro
somente em relação ao principal e não em relação a multa, que é penalidade e
não pode ser utilizada como fator de correção, por expressa vedação legal. Conclui
o seguinte:
269. Assim, resta evidente a improcedência de se aplicar juros sobre a multa, na
medida em que, se os juros remunerarão o credor que foi privado do seu
patrimônio, estes somente deverão incidir sobre o que deveria ter sido recolhido
no prazo legal, mas supostamente não o foi, em respeito ao artigo 3o do CTN, e ao
artigo 150, inciso VI, da CF/88, bem como aos artigos 5o, incisos XXII e XXIV
(direito de propriedade e justa indenização), e 37 (moralidade), todos da CF/88.
2.5 DO PEDIDO
Suposta Infração no 01 | A Possibilidade de Reconhecimento de Créditos sobre
Insumos
• Nulidade – Erro na delimitação dos fatos autuados e a limitação ao direito de
defesa do Requerente: em sede preliminar, os Autos de Infração padecem de
nulidade, uma vez que em nenhum momento as Autoridades Fiscais analisaram a
utilização dos bens que deram surgimento aos créditos aproveitados pelo
Requerente e/ou a sua relação com as atividades do Requerente, se limitando tão
somente a alegar que não caberia a apuração desses créditos por sociedades
comerciais (sem qualquer exame quanto à relevância e materialidade desses bens
às atividades do Requerente). Esse patente vício dos Autos de Infração cerceia o
direito de defesa do Requerente, constituindo violação aos princípios
constitucionais do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa
(artigo 5o, incisos LIV e LV, da Constituição Federal), o que torna o Auto de
Fl. 2302
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Infração nulo por vício material insanável, nos termos do artigo 59, II do Decreto
70.235/72);
• A complexidade das atividades desenvolvidas pelo Requerente: as atividades
desenvolvidas pelo Requerente são muito mais complexas do que a mera compra
e venda de mercadoria (envolvendo, inclusive, a prestação de serviços), sendo que
o esforço de suas atividades está na integração da cadeia produtiva, que envolve
todas as etapas posteriores à fabricação do bem. Desse modo, considerando que a
venda dos produtos ao consumidor final é somente o resultado de um longo
processo desenvolvido pelo Requerente, não é possível resumir as suas atividades
à mera compra e venda de mercadorias;
• A impossibilidade de vedação à apuração de créditos de PIS/COFINS por
sociedades comerciais: caso entenda-se que o Requerente é sociedade
exclusivamente comercial (o que somente se cogita para fins de argumentação),
esse mero fato não poderia ser utilizado para afastar o seu direito aos créditos sob
discussão, uma vez que:
a) não existe nenhuma vedação legal à apuração de créditos de PIS/COFINS por
sociedades puramente comerciais, de modo que o entendimento da Fiscalização é
ilegal e não possui nenhum amparo legal;
b) a interpretação mais correta e condizente da CF/88 e da legislação ordinária
aplicável c) todas as despesas essenciais e relevantes à formação das receitas
tributáveis
dos
contribuintes
devem
ser
passíveis
de
creditamento,
independentemente da natureza de sua atividade;
d) em nenhum momento a CF/88 permitiu ao legislador ordinário autorizar o
creditamento aos contribuintes do setor industrial e de prestação de serviços e, ao
mesmo tempo, restringir a tomada de créditos aos contribuintes do setor
comercial;
e) eventual entendimento nesse sentido resultaria em tratamento desigual entre
contribuintes sujeitos à mesma sistemática não cumulativa de apuração do PIS e
da COFINS, em violação ao princípio da isonomia;
f) a restrição de apuração de créditos de PIS/COFINS por sociedades comerciais
resultaria no aumento das alíquotas dessas contribuições, sem a contrapartida do
crédito, o que traria desestímulo a determinados setores econômicos e ineficiência
econômica, em sentido contrário à intenção da legislação ao instituir a sistemática
não cumulativa de apuração dessas contribuições; e
sua apuração dessas contribuições implicaria a sua sujeição à tributação pelo PIS e
pela COFINS, o que não pode ser admitido.
Como já reconhecido pelo próprio STF pelo Tema 69, o ICMS não pode compor a
base de cálculo das Contribuições. Nesse sentido, considerando que, conforme
entendimento consolidado pelo STJ, o ICMS e o ICMS-ST possuem a mesma
natureza(tratando-se da substituição tributária como mera técnica de
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arrecadação, que não altera a natureza jurídica do tributo), o ICMS-ST não deve,
sob hipótese alguma, compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, razão pela
qual deve ser reconhecido o direito do Requerente à exclusão da base de cálculo
das referidas Contribuições.
• O ônus econômico: ainda que o substituto seja responsável pelo recolhimento do
tributo que seria devido pelo restante dos agentes da cadeia econômica, o ônus
econômico do ICMS-ST é efetivamente suportado pelos demais agentes
pertencentes à cadeia (substituído), uma vez que o valor do tributo recolhido
antecipadamente é “embutido” (absorvido, incorporado ou repassado) no custo
de aquisição das mercadorias. Há, portanto, um reembolso, pelo substituído, ao
substituto, que antecipou o imposto que, na sistemática normal, seria devido pelo
substituído;
• O ICMS-ST compõe o custo de aquisição das mercadorias: no âmbito das
aquisições realizadas pelo Requerente, o ICMS-ST faz parte da quantidade de
capital financeiro empregado para fins de aquisição das mercadorias. Muito
embora as empresas, na qualidade de substituídas tributárias, não recolham o
ICMS-ST diretamente em razão das regras de substituição tributária, esses
estabelecimentos são onerados pelo imposto estadual, pois suportam o seu ônus
financeiro e jurídico na operação anterior, quando recebem as mercadorias que
são revendidas aos clientes. Desse modo, tratando-se de tributo não recuperável,
as normas tributárias e contábeis estabelecem que o ICMS-ST deve compor o custo
de aquisição das mercadorias adquiridas pelo Requerente e, nos termos do art. 3o,
inciso I e § 1o, inciso I das Leis 10.637/02 e 10.833/03, deve compor a base de
créditos de PIS/COFINS a serem descontados por esta entidade; e • A
Impossibilidade de inclusão do valor do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da
COFINS do Requerente: subsidiariamente, caso não se entenda que o ICMSST deve
compor o custo de aquisição das mercadorias adquiridas pelo Requerente – o que
se somente se admite para fins de argumento– a não exclusão desse montante da
sua apuração dessas contribuições implicaria a sua sujeição à tributação pelo PIS e
pela COFINS, o que não pode ser admitido. Como já reconhecido pelo próprio STF
pelo Tema 69, o ICMS não pode compor a base de cálculo das Contribuições. Nesse
sentido, considerando que, conforme entendimento consolidado pelo STJ, o ICMS e
o ICMS-ST possuem a mesma natureza (tratando-se da substituição tributária
como mera técnica de arrecadação, que não altera a natureza jurídica do tributo),
o ICMSST não deve, sob hipótese alguma, compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS, razão pela qual deve ser reconhecido o direito do Requerente à exclusão
da base de cálculo das referidas Contribuições.g) o direito dos contribuintes
sujeitos ao regime não cumulativo do PIS e da COFINS ao desconto de créditos não
corresponde a benefício fiscal, mas sim a metodologia de apuração desses
tributos, de modo que não seria cabível a aplicação do art. 111 do Código
Tributário Nacional.
• O crédito de PIS/COFINS sobre insumos: em entendimento respaldado pelo E. STF
no Caso Unilever, o E. STJ já definiu – em julgamento sujeito à sistemática de
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recursos repetitivos (Caso Anhambi) – que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade e relevância do respectivo bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, sem qualquer distinção
quanto à natureza (industrial, prestação de serviços e comercial) dessa atividade.
Por esse motivo, o Requerente tem direito ao reconhecimento e aproveitamento
de créditos sobre todos bens e serviços que sejam essenciais ou relevantes ao
desenvolvimento de sua atividade, independentemente de sua natureza – sendo
que, no caso destes autos, a essencialidade/relevância dos bens e serviços
considerados como insumos pela Requerente é fato incontroverso nestes autos,
diante da ausência de questionamento específico no TVF pela Fiscalização.
Suposta Infração no 02 | A Possibilidade de Reconhecimento de Créditos sobre o
ICMS-ST • O ônus econômico: ainda que o substituto seja responsável pelo
recolhimento do tributo que seria devido pelo restante dos agentes da cadeia
econômica, o ônus econômico do ICMS-ST é efetivamente suportado pelos demais
agentes pertencentes à cadeia (substituído), uma vez que o valor do tributo
recolhido antecipadamente é “embutido” (absorvido, incorporado ou repassado)
no custo de aquisição das mercadorias. Há, portanto, um reembolso, pelo
substituído, ao substituto, que antecipou o imposto que, na sistemática normal,
seria devido pelo substituído;
• O ICMS-ST compõe o custo de aquisição das mercadorias: no âmbito das
aquisições realizadas pelo Requerente, o ICMS-ST faz parte da quantidade de
capital financeiro empregado para fins de aquisição das mercadorias. Muito
embora as empresas, na qualidade de substituídas tributárias, não recolham o
ICMS-ST diretamente em razão das regras de substituição tributária, esses
estabelecimentos são onerados pelo imposto estadual, pois suportam o seu ônus
financeiro e jurídico na operação anterior, quando recebem as mercadorias que
são revendidas aos clientes. Desse modo, tratando-se de tributo não recuperável,
as normas tributárias e contábeis estabelecem que o ICMS-ST deve compor o custo
de aquisição das mercadorias adquiridas pelo Requerente e, nos termos do art. 3o,
inciso I e § 1o, inciso I das Leis 10.637/02 e 10.833/03, deve compor a base de
créditos de PIS/COFINS a serem descontados por esta entidade; e • A
Impossibilidade de inclusão do valor do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da
COFINS do Requerente: subsidiariamente, caso não se entenda que o ICMSST deve
compor o custo de aquisição das mercadorias adquiridas pelo Requerente – o que
se somente se admite para fins de argumento– a não exclusão desse montante da
sua apuração dessas contribuições implicaria a sua sujeição à tributação pelo PIS e
pela COFINS, o que não pode ser admitido.
Como já reconhecido pelo próprio STF pelo Tema 69, o ICMS não pode compor a
base de cálculo das Contribuições. Nesse sentido, considerando que, conforme
entendimento consolidado pelo STJ, o ICMS e o ICMS-ST possuem a mesma
natureza(tratando-se da substituição tributária como mera técnica de
arrecadação, que não altera a natureza jurídica do tributo), o ICMS-ST não deve,
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sob hipótese alguma, compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, razão pela
qual deve ser reconhecido o direito do Requerente à exclusão da base de cálculo
das referidas Contribuições.
• O ônus econômico: ainda que o substituto seja responsável pelo recolhimento do
tributo que seria devido pelo restante dos agentes da cadeia econômica, o ônus
econômico do ICMS-ST é efetivamente suportado pelos demais agentes
pertencentes à cadeia (substituído), uma vez que o valor do tributo recolhido
antecipadamente é “embutido” (absorvido, incorporado ou repassado) no custo
de aquisição das mercadorias. Há, portanto, um reembolso, pelo substituído, ao
substituto, que antecipou o imposto que, na sistemática normal, seria devido pelo
substituído;
• O ICMS-ST compõe o custo de aquisição das mercadorias: no âmbito das
aquisições realizadas pelo Requerente, o ICMS-ST faz parte da quantidade de
capital financeiro empregado para fins de aquisição das mercadorias. Muito
embora as empresas, na qualidade de substituídas tributárias, não recolham o
ICMS-ST diretamente em razão das regras de substituição tributária, esses
estabelecimentos são onerados pelo imposto estadual, pois suportam o seu ônus
financeiro e jurídico na operação anterior, quando recebem as mercadorias que
são revendidas aos clientes. Desse modo, tratando-se de tributo não recuperável,
as normas tributárias e contábeis estabelecem que o ICMS-ST deve compor o custo
de aquisição das mercadorias adquiridas pelo Requerente e, nos termos do art. 3o,
inciso I e § 1o, inciso I das Leis 10.637/02 e 10.833/03, deve compor a base de
créditos de PIS/COFINS a serem descontados por esta entidade; e • A
Impossibilidade de inclusão do valor do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da
COFINS do Requerente: subsidiariamente, caso não se entenda que o ICMSST deve
compor o custo de aquisição das mercadorias adquiridas pelo Requerente – o que
se somente se admite para fins de argumento– a não exclusão desse montante da
sua apuração dessas contribuições implicaria a sua sujeição à tributação pelo PIS e
pela COFINS, o que não pode ser admitido. Como já reconhecido pelo próprio STF
pelo Tema 69, o ICMS não pode compor a base de cálculo das Contribuições. Nesse
sentido, considerando que, conforme entendimento consolidado pelo STJ, o ICMS e
o ICMS-ST possuem a mesma natureza (tratando-se da substituição tributária
como mera técnica de arrecadação, que não altera a natureza jurídica do tributo),
o ICMSST não deve, sob hipótese alguma, compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS, razão pela qual deve ser reconhecido o direito do Requerente à exclusão
da base de cálculo das referidas Contribuições.
Suposta Infração no 03 | A Impossibilidade de Tributação das Bonificações
• As bonificações têm natureza de redução de custo, e não de receita tributável: as
bonificações possuem natureza de redução do custo de aquisição das mercadorias
e, portanto, não configuram receita tributável para fins de incidência do PIS e da
COFINS. Independentemente de sua forma de denominação, contabilização ou
forma de operacionalização, as bonificações concedidas ao Requerente não
Fl. 2306
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podem ser consideradas como receitas operacionais da pessoa jurídica, uma vez
que não representam qualquer acréscimo patrimonial ao contribuinte, mas
apenas a redução de custos;
• As bonificações são elementos formadores do custo de aquisição: os acordos
celebrados pelo Requerente e seus fornecedores consistem apenas no
estabelecimento de determinadas características às operações de aquisição, que,
caso sejam seguidas, implicam a redução do custo de aquisição das mercadorias.
Os Contratos de Fornecimento, que preveem as bonificações: (A)são celebrados
em momento anterior à venda das mercadorias; e (B) com base em parâmetros
precisos e definidos, fixam o preço de venda a partir de um preço base que é
reduzido conforme as características da operação praticada;
• As bonificações configuram descontos incondicionais: as bonificações concedidas
pelos fornecedores do Requerente não estão vinculadas a qualquer evento futuro
e incerto, de tal forma que não são condicionadas. Nesse contexto, caso as
bonificações recebidas pelo Requerente sejam classificadas como descontos, tais
montantes deveriam ser reconhecidos como descontos incondicionais, na medida
em que não há qualquer elemento futuro e incerto que esteja atrelado à
concessão das bonificações;
• As bonificações não podem ser classificadas como receitas para fins de
incidência das contribuições: os valores das bonificações recebidas pelo
Requerente não constituem nenhum ingresso novo e definitivo que integre o
patrimônio desta entidade. As bonificações em questão não existem no plano
jurídico senão acompanhadas das aquisições, tratando-se, portanto, de um único
elemento (o custo de aquisição). Tais valores não constituem ingresso novo e
definitivo ao patrimônio do Requerente, uma vez que resultam simplesmente na
redução do custo de aquisição das mercadorias. Isto posto, dada a ausência de
caráter positivo, as bonificações recebidas pelo Requerente não devem ser
caracterizadas como receitas para fins de incidência do PIS e da COFINS;
• As bonificações não decorrem da prestação de serviços: as bonificações
recebidas não se referem a serviços prestados em benefício de fornecedores que,
em contrapartida, remunerariam o Requerente. Não há prestação de serviço em
favor dos fornecedores, tampouco remuneração do Requerente apta a gerar
receitas tributárias pelo PIS e pela COFINS; e
• Argumento subsidiário – Natureza de receitas financeiras: mesmo que fossem
receitas, o que se admite apenas para argumentar, as bonificações teriam
natureza de receitas financeiras e, conforme a legislação vigente ao tempo de sua
verificação, seriam tributadas pelo PIS e pela COFINS à alíquota de 4,65%, nos
termos do Decreto 8.426/2015.
A Abusividade da Multa Aplicada • A multa de ofício aplicada – no percentual de
75% - sobre o valor do crédito tributário principal lançado é abusiva e
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confiscatória no caso concreto, que envolve tão somente, no máximo, divergência
de interpretação da legislação tributária.
Portanto, essa multa deve ser afastada no caso concreto ou, ao menos, reduzida.
271. Considerando todo o exposto acima, o Requerente tem por comprovada a
exatidão dos procedimentos adotados e a total improcedência dos Autos de
Infração, bem como o equívoco cometido pelas Autoridades Fiscais ao interpretar
os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso.
272. Sendo assim, o Requerente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DA PRESENTE
IMPUGNAÇÃO e o imediato cancelamento dos Autos de Infração (principal, multas
e juros), com o consequente restabelecimento do saldo acumulado de créditos de
PIS/COFINS do Requerente, bem como com o arquivamento do processo
administrativo.
273. O Requerente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que
possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.o, alínea “a” do Decreto
70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo
administrativo fiscal

A decisão recorrida julgou improcedente a Impugnação e conforme ementa do
Acórdão no 108-041.814 que apresenta o seguinte resultado:

PROCESSO 15746.720799/2023-11
ACÓRDÃO 108-041.814 – 31a TURMA/DRJ08
SESSÃO DE 27 de fevereiro de 2024
INTERESSADO ATACADAO S.A.
CNPJ/CPF 75.315.333/0001-09
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 30/04/2019, 31/05/2019, 30/06/2019, 31/08/2019,
30/09/2019, 31/10/2019, 30/11/2019, 31/12/2019, 31/01/2020, 28/02/2020,
31/03/2020, 30/04/2020, 31/05/2020, 31/10/2020, 30/11/2020, 31/12/2020
INSUMO. INEXISTÊNCIA. ATIVIDADE COMERCIAL.
Para fins de apuração de créditos da contribuição, não há insumos na atividade de
revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração
de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda.
O conceito de insumo, definido pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR está vinculado à atividade de prestação de serviço e à fabricação ou
produção de bens, de modo a inexistir insumo na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE CRÉDITOS. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 2308
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O ICMS-ST que consta da nota fiscal emitida pelo substituto tributário não compõe
a base de cálculo das contribuições devidas por ele vendedor.
Considerando que o ICMS-ST não faz parte do valor da mercadoria, não é possível
o desconto de crédito pelo substituído em consonância com o princípio do regime
não cumulativo, nos termos das Leis no 10.833/2003, 10.637/2002 e de decisão do
STF.
BONIFICAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS.IMPOSSIBILIDADE.
Os montantes recebidos em decorrência das vantagens para o atingimento de
determinadas condições que não reduzem o valor das notas fiscais de venda e que
se efetivam em momento posterior a sua emissão não configuram descontos
incondicionais ou redutores de preço e sim receita do adquirente, porquanto estão
sujeitos à tributação da Cofins.
BONIFICAÇÕES. DESCONTO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
O adquirente não poderá descontar crédito em relação a produtos havidos por
bonificações, visto que a aquisição desses produtos ocorre a título gratuito, não
havendo pagamento de Cofins pelo fornecedor.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Incidem acréscimos moratórios (juros de mora) para fatos geradores ocorridos a
partir de 01/01/1997, em percentual equivalente à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia (SELIC), para títulos federais, acumulada
mensalmente, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Súmula vinculante
CARF no 5 preleciona a procedência da incidência dos juros de mora sobre o
crédito tributário que é composto de principal e multa.
MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA
Decorrendo a exigência da multa de ofício e da taxa SELIC sobre os juros de mora
de expressa determinação legal, conforme descrito nos demonstrativos que
acompanham o lançamento, não cumpre à DRJ afastála sem lei regulamentadora,
nos termos do art. 97, inciso VI, do CTN.
PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E VEDAÇÃO AO CONFISCO.
LEGALIDADE ESTRITA. ATIVIDADE ADMINISTRATIVA VINCULADA.
Não cumpre à DRJ, mormente em se tratando de atividade administrativa
plenamente vinculada, discutir em sede de recurso administrativo matéria
constitucional, como os critérios da proporcionalidade e da razoabilidade, a fim de
dispensar ou reduzir penalidades, assim como a correção pela taxa SECLIC
instituída por lei e a sua incidência, as quais, devem ser levadas à apreciação dos
órgãos judiciais competentes.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 30/04/2019,
31/05/2019, 30/06/2019, 31/08/2019, 30/09/2019, 31/10/2019, 30/11/2019,
Fl. 2309
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3201-012.169 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720799/2023-11
50
31/12/2019, 31/01/2020, 28/02/2020, 31/03/2020, 30/04/2020, 31/05/2020,
31/10/2020, 30/11/2020, 31/12/2020 LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a aplicação
das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para a Contribuição
para o PIS/Pasep.
Original DOCUMENTO VALIDADO EM 27/02/ 2024 15:14:05 ACÓRDÃO 108-
041.814 – 31a TURMA/DRJ08 PROCESSO 15746.720799/2023-11 3 Assunto:
Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 30/04/2019,
31/05/2019, 30/06/2019, 31/08/2019, 30/09/2019, 31/10/2019, 30/11/2019,
31/12/2019, 31/01/2020, 28/02/2020, 31/03/2020, 30/04/2020, 31/05/2020,
31/10/2020, 30/11/2020, 31/12/2020 NULIDADE. INEXISTÊNCIA Não procedem as
arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das
hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972. Inexiste
cerceamento do direito de defesa quando oferecido à contribuinte oportunidade
de manifestação e realizadas intimações para a prestação de esclarecimentos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto de forma tempestiva, reproduz
os argumentos apresentados em sede de impugnação, em síntese pleiteia o acolhimento integral
do presente recurso voluntário, com o consequente cancelamento dos Autos de Infração e
arquivamento deste processo administrativo.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
Dos fatos
Conforme já relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela 31a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ/08 que
julgou improcedente a Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
Em síntese os Autos de Infração sob discussão exigem valores supostamente
devidos de PIS/COFINS sobre a glosa de determinados créditos referentes aos anos-calendário de
Fl. 2310
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720799/2023-11
51
2019 e 2020, acrescidos de multa de ofício (no percentual de 75%) e juros de mora. A autuação foi
baseada na suposta prática de 3 infrações, a saber:
(i) aproveitamento créditos relativos a serviços utilizados como insumos, na
apuração do PIS e COFINS, mesmo tendo como atividade preponderante a revenda de bens;
(ii) aproveitamento créditos relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviço – Substituição Tributária (ICMS ST) na apuração do PIS e COFINS; e
(iii) auferimento de receitas proveniente de acordos comerciais com fornecedores
(bonificações) e os não tributou na apuração do PIS e COFINS.
A Recorrente em sede de Recurso Voluntário refuta todas as alegações do Fisco,
bem como argui a nulidade dos Autos de In fração.
Da nulidade dos Autos de Infração
Pois bem. Alega a Recorrente a nulidade dos Autos de Infração em razão de erro na
delimitação dos fatos autuados e a limitação ao seu direito de defesa.
Contudo, razão não lhe assiste e nos termos do inciso I, §12 do art. 114 do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por concordar com a
decisão de 1a instância, adoto os fundamentos da decisão recorrida, quais sejam:

A recorrente alega a nulidade dos autos de infração e cerceamento do direito de
defesa. Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Constou do da informação fiscal um tópico específico tratando da fundamentação
legal, no qual citou-se a legislação de regência, vejamos:
Fl. 2311
DF CARF MF
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Auto de Infração PIS/Pasep ENQUADRAMENTO LEGAL Fatos geradores ocorridos
entre 01/04/2019 e 31/12/2020:
Art. 1o da Lei Complementar no 7/70; art. 4° da Lei no 10.637/02 Art. 1o da
Lei no 10.637/02, com as alterações introduzidas pelo art. 25 da Lei no
10.684/03, pelo art. 37 da Lei no 10.865/04, pelo art. 42, inciso III, alínea "c"
da Lei no 11.727/08 e pelo art. 16 da Lei no 11.945/09 Art. 3o da Lei no
10.637/02, com as alterações introduzidas pelo art. 25 da Lei no 10.684/03,
pelo art. 37 da Lei no 10.865/04, pelo art. 16 da Lei no 10.925/04, pelo art.
3o da Lei no 10.996/04, pelo art. 45 da Lei no 11.196/05, pelo art. 3o da Lei
no 11.307/06, pelo art. 17 da Lei no 11.488/07, pelo art. 4o da Lei no
11.787/08, pelo art. 14 da Lei no 11.727/08, pelo art. 24 da Lei no 11.898/09
e pelo art. 16 da Lei no 11.945/09.
(...)ENQUADRAMENTO LEGAL Vencimento do Tributo Fatos Geradores entre
01/04/2019 e 31/12/2020:
Art. 10 da Lei no 10.637/02, com a redação dada pelo art. 2o da Lei no
11.933/09 Multas Passíveis de Redução Fatos Geradores entre 01/04/2019
e 31/12/2020:
75,00% Art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14
da Lei no 11.488/07 Juros de Mora A PARTIR DE JANEIRO DE 1997 (para
Fatos Geradores a partir de 01/01/1997): percentual equivalente à taxa
referencial TAXA DO SIST.
ESPEC. DE LIQ. E CUSTODIA - SELIC para títulos federais, acumulada
mensalmente.
Art. 61, § 3°, da lei n° 9.430/96 Auto de Infração Cofins ENQUADRAMENTO
LEGAL Fatos geradores ocorridos entre 01/04/2019 e 31/12/2020:
Art. 1o da Lei Complementar no 70/1991; art. 5o da Lei no 10.833/2003 Art.
1o da Lei no 10.833/03, com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei no
10.865/04 e pelo art. 17 da Lei no 11.945/09 Art. 3o da Lei no 10.833/03,
com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei no 10.865/04, pelo art. 5o
da Lei no 10.925/04, pelo Original DOCUMENTO VALIDADO EM 27/02/ 2024
15:14:05 ACÓRDÃO 108-041.814 – 31a TURMA/DRJ08 PROCESSO
15746.720799/2023-11 51 art. 21 da Lei no 11.051/04, pelo art. 43 da Lei no
11.196/05, pelo art. 4o da Lei no 11.307/06, pelo art. 18 da Lei no
11.488/07, pelo art. 5o da Lei no 11.787/08, pelos arts. 15 e 36 da Lei no
11.727/08, pelo art. 25 da Lei no 11.898/09 e pelo art. 17 da Lei no
11.945/09.
ENQUADRAMENTO LEGAL Vencimento do Tributo Fatos Geradores entre
01/04/2019 e 31/12/2020:
Fl. 2312
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PROCESSO 15746.720799/2023-11
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Art. 11 da Lei no 10.833/03, com a redação dada pelo art. 3o da Lei no
11.933/09 Multas Passíveis de Redução Fatos Geradores entre 01/04/2019
e 31/12/2020:
75,00% Art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14
da Lei no 11.488/07 Juros de Mora A PARTIR DE JANEIRO DE 1997 (para
Fatos Geradores a partir de 01/01/1997): percentual equivalente à taxa
referencial TAXA DO SIST.
ESPEC. DE LIQ. E CUSTODIA - SELIC para títulos federais, acumulada
mensalmente.
Art. 61, § 3°, da lei n° 9.430/96 Observa-se que o procedimento fiscal
respeitou os incisos I e II do aludido art. 59 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, e o art. 142 do CTN, tendo sido a exigência instruída com
todos os termos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ato praticado.
Depreende-se que os fatos foram perfeitamente descritos, juridicamente
qualificados pelas normas pertinentes e consubstanciam-se no entendimento da
Autoridade Fiscal acerca das infrações apontadas, conforme resumido no relatório
fiscal.
Além disso, a fiscalização elaborou um conjunto de demonstrativos e planilhas, o
qual, combinado com os termos e a descrição dos fatos, demonstra cabalmente a
forma como foi apurado e calculado o crédito tributário, caracterizando
plenamente todos os elementos do fato jurídico tributário, pelo que não se
vislumbra qualquer prejuízo à contribuinte para a perfeita inteligência acerca da
matéria autuada.
Desta feita, não há que se falar em ofensa ao contraditório e cerceamento do
direito de defesa quando a contribuinte demonstra no recurso a exata
compreensão das infrações que lhe foram impingidas o que se pode verificar não
só pela extensão da impugnação que totaliza 76 páginas como por seu elevado
conteúdo técnico. Tal prerrogativa foi regularmente facultada à contribuinte que
dela fez uso ao apresentar a impugnação.
Não se observa nos autos o descumprimento de medida que atente contra o
direito de defesa da recorrente. Durante os trabalhos fiscais a contribuinte foi
regularmente cientificada e intimada a prestar os esclarecimentos necessários
para elucidação dos fatos apurados pelo fisco.
Observa-se que inexiste erro de enquadramento legal, pois no relatório fiscal ficou
clara a dedução indevida de crédito e insuficiência do recolhimento das
contribuições, as quais ensejaram o lançamento para exigência da parcela devida,
acrescida da multa de ofício e dos juros legais. Destaque-se que a multa e os juros
têm sua aplicação decorrente de expressa determinação legal, não cumprindo à
administração afastá-los ou reduzi-los sem lei que assim regulamente, nos termos
do art. 97, inciso VI, do CTN.
Fl. 2313
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720799/2023-11
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A auditoria justificou as glosas por não reconhecer as apropriações de serviços
utilizados como insumos em atividade de revenda de mercadorias, como é o caso
da atividade desempenhada pela recorrente. Motivou todas as glosas citando os
dispositivos legais correspondentes.
Além disso, a fiscalização relacionou exaustivamente em tabela todos os insumos
sobre os quais recaíram as glosas destacando a descrição dos produtos, sua
classificação fiscal, o tipo de crédito, o motivo da glosa, o valor do produto, a base
de cálculo das contribuições, suas alíquotas e o montante do crédito tributário
devido e glosado das respectivas contribuições não restando dúvidas em relação à
determinação da matéria tributável.
Portanto, os fatos foram perfeitamente descritos, juridicamente qualificados pelas
normas pertinentes e consubstanciam-se no entendimento da Autoridade Fiscal
esposado no relatório fiscal acerca das infrações apontadas.
Os demonstrativos e planilhas, os quais, combinados com os termos e a descrição
dos fatos, demonstram cabalmente a forma como foi apurado e calculado o
crédito tributário, os critérios adotados nas glosas aplicadas e os motivos que
ensejaram a prática de seus atos, como por exemplo as desconsiderações havidas
em face da apresentação incompleta da documentação requerida nas intimações.
Todos os cálculos efetuados pela fiscalização e consignados em planilha eletrônica
foram cientificados à recorrente. Da mesma forma, foi dado à recorrente conhecer
dos motivos das glosas e indeferimentos e as exatas balizas observadas pelo fisco
no procedimento fiscal. Descreveuse, minuciosamente, a lógica e a sequência dos
procedimentos realizados no curso da fiscalização que culminou a glosa e a
apuração dos tributos insuficientes.
Com efeito, para a confirmação dos valores declarados como origem dos créditos
foram efetuadas análises das memórias de cálculo e efetuadas conferências de
notas fiscais, foram levados em conta os seus valores, a descrição do produto e a
sua relação com o processo produtivo.
Também foram efetuadas consultas aos sistemas informatizados, elaboradas
planilhas e realizadas conferências dos valores declarados nas escriturações
fiscais.
Se não houve nulidade por falta de fundamentação legal consequentemente não
houve prejuízo ao direito de defesa. Outrossim, todos os atos praticados nos autos
do processo administrativo, além de fundamentados, foram cientificados à
recorrente, conforme consta dos registros dos documentos acostados nos autos
(relatório fiscal, termos de intimação fiscal e documentos relacionados às glosas e
à recomposição dos créditos tributários).
Observa-se que o procedimento fiscal atendeu às disposições do art. 142 do CTN,
tendo sido formalizada a exigência instruída com todos os termos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação das infrações.
Fl. 2314
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Ficaram plenamente caracterizados todos os elementos do fato jurídico tributário,
pelo que não se vislumbra qualquer prejuízo à contribuinte para a perfeita
compreensão da matéria em litígio. Assim, cumpriu o fisco seu dever de justificar
os fatos e o direito que levaram à emissão do relatório fiscal e dos autos de
infração, não se havendo falar em nulidade.
Posto isso, não vislumbro qualquer prejuízo ao direito de defesa da recorrente, eis
que preservados, e não reconheço a nulidade do ato administrativo, pois, no
mérito, improcedentes as arguições. Não se reconhece também falta de
fundamentação legal e equívoco nos cálculos que reputo corretos para os efeitos a
que se propõem.

Do Mérito
(i) Aproveitamento créditos relativos a serviços utilizados como insumos, na
apuração do PIS e COFINS, mesmo tendo como atividade preponderante a revenda de bens;
Acerca do aproveitamento de créditos relativos a serviços utilizados como insumos,
na apuração do PIS e COFINS, afirma a Recorrente em resposta a Intimação n° 02 do Fisco ser
sociedade que tem por atividade preponderante o comércio atacadista e varejista de mercadorias
em geral.
Já em sede de Impugnação a Recorrente afirma que entre as suas operações, existe
elevado nível de prestação de serviços e, até mesmo, de beneficiamento e produção de bens,
contudo não traz aos autos de forma pormenorizada quais serviços são efetivamente prestados
realização de prestação de serviços e /ou industrialização, bem como, qual o percentual de receita
tal como quais produtos são por ela industrializados, tampouco apresenta qual o percentual de
receita auferida com estas atividades. Também não faz a vinculação das despesas de serviços
tomados a estas atividades.
Assim, por se tratar de sociedade que tem por atividade preponderante o comércio
atacadista e varejista de mercadorias em geral, não restou comprovado a realização de atividade
de produção ou fabricação de bens, tal como, prestação de serviço que permitisse a tomada de
crédito a título de insumos.
Ressalte-se que há a vedação legal à tomada de crédito a título de insumo para
varejistas, logo correto o entendimento adotado na decisão recorrida, posto que, não há sequer
que se aferir relevância ou essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de proibição
para a atividade.
É fato que a não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e
para a COFINS pela Lei no 10.833/2003, e o limite interpretativo do conceito de insumo para
tomada de crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da COFINS foi objeto de análise do
Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos e com decisão
publicada em 24 de abril de 2018.
Fl. 2315
DF CARF MF
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No julgamento, foram fixadas as seguintes teses:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas n°
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Nesse contexto, consignou a decisão da Corte Superior que a atividade industrial ou
a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância ou essencialidade dos dispêndios
relacionados à atividade, sendo vedada a tomada de crédito em relação a despesas gerais e
administrativas.
Porém, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio essencial e
relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte não estendeu o
conceito para as empresas varejistas. Ao contrário do que afirma a Recorrente, é equivocado
concluir a partir do julgado citado, que a atividade comercial pode também se creditar a título de
insumos.
Dessa forma, não há que se falar em extensão pelo STJ dos limites impostos pelo
inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II dos art. 3° versam restritivamente sobre os
dispêndios relacionados à produção de bens e à prestação de serviços.
Portanto, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no inciso II,
não representa violação da não-cumulatividade prevista no art. 195, § 12, da CF/88, ao contrário,
implica em observância das Leis que regulamentam o regime.
Destaque-se, que os incisos II dos arts. 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002
não contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente a prestação de
serviços e a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou fabricadas pela
Recorrente, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para revenda com
base nos incisos I dos arts. 3° das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos
incisos II desses artigos, pois ausente o processo produtivo de bens ou a prestação de serviços.
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina expressamente a
aplicação dos critérios da essencialidade ou da relevância para a determinação do que é insumo
para a não-cumulatividade de PIS e COFINS, como dito linhas acima, é o veículo normativo que se
volta a explicitar os limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos pelo STJ no
âmbito da Receita Federal do Brasil. É de se destacar que prescreve no seu item 2:
Fl. 2316
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2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).

Corrobora com este entendimento as decisões proferidas por este E. Conselho, a
saber:
Número do processo: 19311.720371/2017-82
Turma: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3a SEÇÃO Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 21 00:00:00 UTC 2024 Data da publicação: Fri Apr 05
00:00:00 UTC 2024
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
Ementa:
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA PARA
CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL. Para que o recurso especial
seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o recorrente comprove
divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma que,
enfrentando questão fática semelhante, aplique de forma diversa a legislação
apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo Contribuinte não comprova
o dissenso jurisprudencial em relação a dispêndios com embalagens de
acondicionamento, tendo em conta que apresenta paradigmas que não indicam
situações fáticas semelhantes à apreciada no acórdão recorrido. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS.
IMPOSSIBILIDADE. As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de
bens, por não possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem
jus a créditos sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas, para operações que não sejam de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
Fl. 2317
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cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e
unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas
(Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a
tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa. DESPESAS. ALUGUEL DE VEÍCULOS.
AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Somente são admitidas as despesas com aluguéis
de máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa, não estando contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833/2003) aquelas referentes a locação de veículos para transporte de
mercadorias entre estabelecimentos da empresa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR
UTILIZADAS PARA A COFINS. Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o
PIS/PASEP as mesmas razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os
lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.
Número da decisão: 9303-014.666 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
em conhecer em parte do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, em
relação exclusivamente a créditos sobre despesas com aluguel de veículos
destinados a transportar mercadorias, solicitados com base no inciso IV do art. 3o
das leis de regência das contribuições não cumulativas, e créditos sobre dispêndios
devidamente
comprovados
com
transporte
de
mercadorias
entre
estabelecimentos da empresa comercial, e, no mérito, por unanimidade de votos,
negou-se provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Liziane
Angelotti Meira - Presidente (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan
- Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz
Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena
de Campos (suplente convocada), e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN

Número do processo: 10882.723221/2020-87
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Fl. 2318
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Data da sessão: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Mar 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na
atividade de
comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos. INSUMO. INEXISTÊNCIA.
ATIVIDADE COMERCIAL. O conceito de insumo, definido pelo STJ no julgamento
do RE 1.221.170/PR está vinculado à atividade de prestação de serviço e à
fabricação ou produção de bens. Inexiste insumo na atividade comercial.
CRÉDITO. DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. ATIVIDADE COMERCIAL.
INEXISTÊNCIA. Inexiste direito a desconto de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, na
modalidade insumo, em relação à atividade comercial. CRÉDITO. ATIVIDADE
COMERCIAL. Os gastos com combustíveis e lubrificantes, manutenção de
equipamentos, material de limpeza, seguros e materiais de consumo não geram
créditos nas atividades comerciais. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO
IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N°
10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o
10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
CRÉDITOS. CONSTRUÇÃO E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS PRÓPRIOS OU DE
TERCEIROS. Os dispêndios com construção e benfeitorias em imóveis próprios ou
de terceiros devem ser levados ao ativo imobilizado somente gerando créditos não
cumulativos calculados sobre os valores de depreciação mensal dos bens utilizados
nas atividades da empresa. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. TAXAS
PAGAS A ADMINISTRADORAS DE CARTÕES. IMPOSSIBILIDADE. As despesas
relativas a serviços prestados por administradoras ou operadoras de cartões de
crédito e/ou débito, incorridas por pessoa jurídica no exercício de atividade
comercial, não geram direito a crédito, no regime não-cumulativo do PIS e da
Cofins, por falta de previsão legal. CRÉDITO. REVENDA DE MERCADORIAS. FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. Tratando-se de
pessoa jurídica que tem como atividade principal a revenda de mercadorias,
valendo-se de uma estrutura ampla e diversificada de estabelecimentos, as
despesas incorridas nas operações de transferência de mercadorias entre eles se
inserem no contexto mais amplo de operações de venda, uma vez se destinarem
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PROCESSO 15746.720799/2023-11
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exatamente à viabilização da comercialização final, devendo os fretes se
encontrarem devidamente comprovados, observados os demais requisitos da lei.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
“ENCARGOS
FINANCEIROS”
SUPORTADOS
PELO
LOCATÁRIO. IMPOSSIBILIDADE As despesas periféricas relacionadas aos contratos
de aluguel, tal como o IPTU, TAXA DE CONDOMÍNIO, FUNDO DE RESERVA
contratualmente estabelecidas, NÃO integram o custo de locação nos termos do
art. 22 da Lei no 8.245/1991, portanto NÃO devem ser consideradas para fins de
apropriação de créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições
para o PIS e da COFINS. TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES NÃO DECLARADOS. MULTA
APLICÁVEL Tributo não declarado e não pago é constituído de ofício, com o
acréscimo da multa de 75% do valor da contribuição não recolhida. Vistos,
relatados e discutidos os presentes autos.
Número da decisão: 3201-011.541 Decisão: Acordam os membros do colegiado,
por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para
reverter as glosas de créditos relativos a fretes pagos a pessoas jurídicas nas
transferências de mercadorias entre estabelecimentos, mas somente aqueles
fretes devidamente comprovados pelo Recorrente, observados os demais
requisitos da lei, vencido o conselheiro Marcos Antônio Borges (substituto
integral), que negava provimento integralmente. (documento assinado
digitalmente) Hélcio Lafetá Reis - Presidente (documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator Participaram do presente julgamento os
Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio, Márcio Robson Costa, Marcos Antônio
Borges (substituto integral), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira
Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente o conselheiro Ricardo Sierra
Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Nome do relator: MARCIO ROBSON COSTA
(grifos não constam dos originais)

Assim, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário em relação a esta matéria.

(ii) ICMS-ST destacado pelos fornecedores nas notas fiscais de compra
Alega a Recorrente compor o ICMS-ST o custo de aquisição das mercadorias.
Neste caso, razão assiste a Recorrente, pois de fato o ICMS-ST destacado nas notas
fiscais de compra pelos fornecedores compõe o custo de aquisição das mercadorias por se tratar
de tributo não recuperável.
Como bem destaco em sua peça recursal:

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As normas contábeis que tratam do tema (especificadamente o Pronunciamento
Contábil n° 16 R1, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, de 8.5.2009 - “CPC
16”) vão exatamente nessa linha, especificando ainda que TODOS os tributos não
recuperáveis (como é o caso do ICMS-ST) devem compor o custo de aquisição:
“O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos
de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como
os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à
aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.” (Item 11 do
Pronunciamento Técnico CPC no 16 – não destacado no original)3 PEDREIRA,
Bulhões. Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia: conceitos e
fundamentos. Rio de Janeiro: Forense, 1989, pg. 338 Original - 24 -98. Da mesma
forma, sob a perspectiva da legislação tributária, o Regulamento do Imposto de
Renda de 2018 (“RIR/18”) determina que os impostos recuperáveis devem ser
excluídos do custo de aquisição (artigo 301, § 3o4 ).
Assim, a contrario sensu, depreende-se que impostos não recuperáveis devem
compor o custo das mercadorias adquiridas para revenda.
99. Como se vê do exame das normas contábeis e fiscais que tratam do tema, é
fácil depreender que o “custo de aquisição” é composto pelo “preço de compra” e,
entre outros elementos (como, por exemplo, custos de transporte, seguro e
manuseio), pelos tributos não recuperáveis.

Nesse sentido, de acordo com decisão proferida pelo STJ, no Recurso Especial no
1.428.247 – RS, “a repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo
substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem,
todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota
fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na
escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação de regência.”
Assim, o crédito de PIS e Cofins a ser aproveitado deve ser o valor integral da nota
fiscal de compra dos produtos que serão revendidos, incluindo o valor do ICMS-Substituição
Tributária.
Importa destacar ainda que a fim de pacificar a jurisprudência sobre a matéria a 1a
Seção do STJ optou por julgar o tema na sistemática dos recursos repetitivos e elegeu os REsps
2.075.758 e 2.072.621 e o EREsp 1.959.571 como leading cases. Além disso, o STJ determinou a
suspensão de todos os processos que tratem sobre esta matéria.
O Tema de Repetitivo foi cadastrado sob o no 1.231 com o seguinte teor:

“Decidir sobre a possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-
cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na
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condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de
reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST)”.

Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para permitir o
creditamento do ICMS-ST destacado pelos fornecedores nas notas fiscais de compra.
(iii) Inclusão das bonificações na base de cálculo das contribuições sociais não-
cumulativas
O Fisco constatou que o contribuinte deixou de oferecer à tributação valores
recebidos a título de bonificação.
A recorrente argumenta que:
Neste ramo em que atua, o Requerente possui acesso direto ao consumidor final
de inúmeros produtos fabricados e distribuídos por seus fornecedores. Por esse
motivo, as sociedades fornecedoras do Requerente possuem grande interesse em
celebrar parcerias comerciais com esta sociedade.
140. As sociedades fornecedoras têm acesso ao imenso mercado consumidor que
utiliza das lojas do Requerente para fazer as suas compras. E o Requerente utiliza
de suas relações comerciais para negociar a redução de seus custos, através de
mecanismos que reduzem os preços das mercadorias adquiridas para a revenda.
As negociações implicam a redução dos preços, fato que beneficia o consumidor
final e a economia do país.
141. Neste contexto, o Requerente celebra com os seus fornecedores contratos de
compra e venda de mercadorias (“Contrato de Fornecimento”), a partir dos quais
os preços praticados serão definidos, bem como são estabelecidas todas as
características das operações de fornecimento em um certo período.
142. Nos referidos contratos, as sociedades fornecedoras e o Requerente
negociam sob quais características que as operações de compra e venda serão
praticadas e, considerando estas características, definem qual será o preço
praticado. Usualmente, os fornecedores aceitam reduzir o preço praticado nas
vendas para o Requerente para que as operações sejam praticadas em condições
mais benéficas para elas.
143. Os fornecedores estabelecem reduções no preço de venda quando, por
exemplo, o Requerente aceita: (i) desempenhar aspectos logísticos da cadeia de
abastecimento de mercadorias; (ii) realizar ações de marketing e publicidade dos
produtos vendidos nas lojas; (iii) renunciar ao direito de devolução de quebras e
avarias de mercadorias; (iv) reservar pontos de exposição privilegiado para os
produtos dos fornecedores em suas lojas, etc.
144. Os Contratos de Fornecimento estabelecem as condições em que as
operações serão praticadas (e.g.: com concentração das atividades logísticas, com
utilização de espaço privilegiado nas lojas, etc.). Assim, todo o contexto jurídico
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para a definição do preço, inclusive eventuais reduções em determinadas
circunstâncias, estão estabelecidos antes que ocorra o efetivo fornecimento.
145. Historicamente, na indústria supermercadista, a redução nos preços é
adimplida pela fornecedora em uma das seguintes formas: (i) em dinheiro, com o
crédito de determinados valores previamente acordados em conta corrente de
titularidade do estabelecimento atacadista e varejista (“Recebimento em
Dinheiro”); (ii) em mercadorias, com o fornecimento adicional de mercadorias
(sem custo) em benefício do estabelecimento atacadista e varejista (“Recebimento
em Mercadorias”); e (iii) com redução no custo das mercadorias vendidas, no
momento de pagamento das duplicatas (“Descontos Comerciais”).
Original - 40 -146. As reduções no custo através de bonificações recebidas pelos
fornecedores do Requerente são redutoras do custo das mercadorias revendidas e,
em decorrência dessa sua natureza jurídica, o Requerente não apresenta os
valores relacionados à essas bonificações à tributação pelo PIS e pela COFINS.
(grifos não constam do original)

Sustenta ainda:
184. Caso esta I. DRJ não entenda que os valores sob discussão sejam
efetivamente um componente do preço, mas sim descontos concedidos em
momento posterior ao da formação do preço (o que apenas se admite para fins de
argumento), ainda assim, estes valores não deveriam ser tributados pelo PIS e
pela COFINS.
185. Caso sejam considerados descontos, as bonificações possuem a natureza de
descontos incondicionais. Isso conforme determina o artigo 121 do Código Civil
brasileiro:
Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da
vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e
incerto.

As Leis no 10.637/02 e Lei no 10.833/03, nos seus art. 1o, estabelecem a incidência
de PIS e COFINS sobre a totalidade das receitas percebidas pela pessoa jurídica. E, no art. 1o, §3o
de cada uma dessas Leis, estão listadas as taxativas hipóteses de exclusões possíveis da base de
cálculo das contribuições.
O “faturamento”, para fins de identificação da base de cálculo do PIS e COFINS, é o
somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, qual seja, aquelas
decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social, em respeito aos
princípios da isonomia e da capacidade contributiva.
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Destaque-se que as exclusões, deduções e isenções devem ser interpretadas
restritivamente (art. 111 do CTN), assim sendo, as Leis no 10.637/02 e 10.833/03, ao
estabelecerem a sistemática do PIS e da COFINS, dispuseram expressamente as hipóteses de
dedução e exclusão de alguns valores da base de cálculo desses tributos, hipóteses nas quais não
se encontram os valores pagos como “bonificações com descontos”.
Por conseguinte, os “descontos” sustentados pela empresa não podem ser
considerados descontos incondicionais nos termos da Lei no 10.637/2002, art. 1o, § 3o, “a” e Lei no
10.833/2003, art. 1o, § 3o, “a”, pois os descontos incondicionais se referem a parcelas redutoras
do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. Quer isto significar que não
se caracterizam como descontos incondicionais os descontos concedidos apenas nos documentos
de cobrança, sem o serem na nota fiscal de venda.
Da mesma forma, as bonificações concedidas em mercadorias apenas caracterizam-
se como descontos incondicionais, isto é, constituem parcelas redutoras da receita bruta de venda
para fins de apuração da base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando
constarem da Nota Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão
desse documento (cf. Solução de Consulta no 85 - SRRF08/Disit).
Também não se equiparam a receitas financeiras, as quais são formas de
pagamento antecipado e das quais se excluem as atividades empresariais descritas no objeto
social da sociedade empresária.
Por isso, as bonificações são receitas e integram a base de cálculo do PIS e da
Cofins, motivo pelo qual se nega provimento ao Recurso Voluntário acerca deste tópico.

Da abusividade da multa aplicada
Sustenta a Recorrente que a multa de ofício no patamar de 75% deve ser reduzida,
eis que:
(i)
não restou demonstrada a prática, por parte do Recorrente, de qualquer
conduta simulada, dolosa ou fraudulenta que justificasse a aplicação de
sanção tão gravosa;
(ii)
o presente caso envolve, no máximo, divergência de interpretação da
legislação tributária aplicável; e
(iii)
sendo assim, é evidente o caráter abusivo e desproporcional da sanção
mantida pelo Acórdão Recorrido, uma vez constatada a desproporção
entre os “meios e fins” pretendidos pela Fiscalização.

Contudo, razão não assiste a Recorrente, primeiro porque a multa de ofício foi
aplicada corretamente, nos exatos termos da legislação.
Fl. 2324
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720799/2023-11
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Segundo, em razão do caráter vinculado julgador administrativo, ou seja,
considerações sobre a graduação da penalidade não se encontram sob a discricionariedade da
autoridade administrativa, uma vez definida objetivamente pela lei, não dando margem a
conjecturas atinentes a juízo de valor, como as concernentes as supostas ofensas ao princípio do
não confisco.
Assim, qualquer pedido ou alegação que ultrapasse a análise de conformidade do
ato administrativo de lançamento com as normas legais vigentes, como a contraposição a
princípios constitucionais, somente podem ser reconhecidos pela via competente, no caso o Poder
Judiciário.
Portanto, a multa de ofício deve ser mantida, não podendo ser afastada ou
reduzida.
Conclusão
Pelo exposto, rejeito as preliminares arguidas e dou provimento ao Recurso
Voluntário em parte para permitir o creditamento do ICMS-ST destacado pelos fornecedores nas
notas fiscais de compra.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

Fl. 2325
DF CARF MF
Original