Tribunal: CARF
Processo: 10835.720316/2017-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-10-16

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte.
COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTE. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS.
A permissão para apropriação de créditos calculados sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes é válida apenas no caso de produção de bens ou prestação de serviços, previsto no inciso II do art. 3o das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003. Uma vez que não há comprovação a prestação de serviços de transportes, ainda que da própria mercadoria que comercializa, está entre as atividades da empresa previstas no objeto social não há como reconhecer direito creditório.
MATERIAIS DE MANUTENÇÃO E OPERAÇÃO INDUSTRIAL. PNEUS E CÂMARAS. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS.
Não havendo prova de que os créditos pretendidos de aquisição de peças e partes utilizadas na manutenção dos bens do ativo permanente, pneus e câmaras referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3o, § 2o e § 3o da Lei no 10.833/2003 e 10.637/2002, o creditamento desses itens deve ser negado.
ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS E MATERIAIS PARA ESCRITÓRIO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas administrativas tais como alimentação de funcionários de matérias para escritório não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3o das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 , pois não são bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela empresa
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. AUSÊNCIA DE PROVAS.
Nos termos do artigo 3o, VI das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuições não são apenas aqueles que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina, equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo da pessoa jurídica. Contudo, uma vez que não há comprovação da utilização do processo produtivo, não há como reconhecer o direito creditório.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10835.720316/2017-17
ACÓRDÃO
3002-002.897 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SAMMI INDUSTRIA E COMERCIO DE LEITE E DERIVADOS LTDA EM RECUPERACAO
JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a
importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade
econômica do Contribuinte.
COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTE. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS.
A permissão para apropriação de créditos calculados sobre aquisição de
combustíveis e lubrificantes é válida apenas no caso de produção de bens
ou prestação de serviços, previsto no inciso II do art. 3o das Lei
10.637/2002 e 10.833/2003. Uma vez que não há comprovação a
prestação de serviços de transportes, ainda que da própria mercadoria que
comercializa, está entre as atividades da empresa previstas no objeto social
não há como reconhecer direito creditório.
MATERIAIS DE MANUTENÇÃO E OPERAÇÃO INDUSTRIAL. PNEUS E
CÂMARAS. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS.
Não havendo prova de que os créditos pretendidos de aquisição de peças e
partes utilizadas na manutenção dos bens do ativo permanente, pneus e
câmaras referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo
imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os
serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3o, § 2o e
§ 3o da Lei no 10.833/2003 e 10.637/2002, o creditamento desses itens
deve ser negado.
ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS E MATERIAIS PARA ESCRITÓRIO.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
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DF CARF MF
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Despesas administrativas tais como alimentação de funcionários de
matérias para escritório não são insumos para fins de creditamento
previsto inciso II do art. 3o das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 , pois não
são bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao
critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela
empresa
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. AUSÊNCIA DE
PROVAS.
Nos termos do artigo 3o, VI das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, os
ativos que estão sujeito ao crédito das contribuições não são apenas
aqueles que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas
qualquer máquina, equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos
no processo produtivo da pessoa jurídica. Contudo, uma vez que não há
comprovação da utilização do processo produtivo, não há como
reconhecer o direito creditório.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
do recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3002-002.895, de 16 de julho de 2024, prolatado no
julgamento do processo 10835.720334/2017-91, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(Documento Assinado Digitalmente)
Marcos Antônio Borges – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Dionisio Carvallhedo
Barbosa (suplente convocado(a)), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida
Baylon, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antônio Borges (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Catarina Marques Morais de Lima, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Dionisio
Carvallhedo Barbosa.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
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Cuida-se de recurso voluntário interposto contra o acordão no 109-001.397 da DRJ
que julgou improcedente manifestação de inconformidade, mantendo a glosa de créditos COFINS
não-cumulativo relativo ao 2o trimestre de 2011.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou a Manifestação de Inconformidade Improcedente.
Intimada da respectiva decisão, a Recorrente apresenta recurso voluntário nos
exatos termos da manifestação de inconformidade, pleiteando a reversão de glosas sobre
combustíveis e lubrificantes; materiais de manutenção e operação industrial, pneus e câmaras;
dispêndios com alimentação de funcionários e materiais para escritório; bens do ativo imobilizado.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto deve ser admitido.
Do conceito de insumos:
A controvérsia cinge às glosas de crédito da Contribuição para o PIS/ Pasep não-
cumulativo que à época da análise dos créditos (22/02/2017) decorreu de
interpretação jurídica restrita sobre o conceito de insumos amparada na Instrução
Normativa SRF no 247/02. De acordo com a autoridade fiscal à época, somente
poderiam gerar créditos os insumos que sofressem alterações físicas ou químicas
em razão de sua aplicação no processo produtivo diretamente relacionado ao
produto destinado à venda.
Neste sentido, vejamos passagem do Termo de Verificação Fiscal (TVF) (fls. 29 a
39):
“(...)
Primeiramente, tratar-se-á dos créditos calculados sobre insumos.
Como sobredito, esse crédito deve referir-se a bens e serviços utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. Ou seja, é fundamental que o insumo seja utilizado na etapa
laboral cujo resultado seja um produto objeto de comercialização pela empresa.
Além disso, a exigência legal de que o insumo seja utilizado no processo de
“fabricação” desses produtos, afasta a possibilidade de creditamento sobre
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elementos que não sejam utilizados diretamente no processo fabril, como detalha
a Instrução Normativa SRF 247, de 21 de novembro de 2002, em seu artigo 66, §5o:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante
a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como
insumos:
b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços;
(...)
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de
09/09/2003 )
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados
ou consumidos na produção ou fabricação do produto:

Ou seja, apenas podem gerar créditos os insumos que se enquadrem no conceito
supra, qual seja: aquele que sofra alterações físicas ou químicas em razão de sua
aplicação no processo produtivo diretamente relacionado ao produto destinado à
venda. Portanto, foram glosados créditos calculados pela fiscalizada sobre
elementos que, embora indispensáveis a sua logística produtiva, não sofreram
Portanto, foram glosados créditos calculados pela fiscalizada sobre elementos que,
embora indispensáveis a sua logística produtiva, não sofreram desgaste ou perda
de propriedades físico-químicas em razão de contato direto com o produto em
elaboração, a saber:
1) Dispêndios com alimentação de funcionários:
Esta rubrica foi inteiramente glosada, em virtude de os gastos com
alimentação de funcionários não comporem o processo produtivo
propriamente dito.
2) Combustíveis e Lubrificantes:
Do mesmo modo, valores despendidos com manutenção de veículos
afastam-se do conceito de crédito físico, pois compõe a logística mais ampla
da empresa, afastada do processo produtivo direto. Tanto que veículos
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relacionados às atividades administrativas da empresa tiveram seus
respectivos encargos de depreciação apropriados como base de cálculo de
créditos, como será explanado a seguir. Por tais motivos, a glosa desta
rubrica foi integral.
3) Materiais para escritório:
Tratam-se de dispêndios relacionados à manutenção da atividade
administrativa da empresa, outrossim afastados do conceito de insumo
constante da legislação supramencionada, pois tais produtos não são
diretamente consumidos no processo produtivo da empresa. A glosa foi,
portanto, integral.
4) Materiais para Manutenção e Operação Industrial:
A despeito do título desta rubrica, observa-se que muitas das notas fiscais
lançadas são relativas à manutenção de equipamentos não utilizados
diretamente na atividade fabril, notadamente, documentos fiscais de
aquisição de autopeças e de outros dispêndios relacionados à manutenção
de frota. Neste caso, a glosa foi parcial, sendo afastadas apenas as notas
inequivocamente relacionadas à manutenção de veículos.
5) Pneus e Câmaras:
Pelas mesmas razões expendidas acima, acerca da impossibilidade de
cálculo de créditos sobre dispêndios com veículos, esta rubrica foi, por fim,
também glosada em sua totalidade.
O mesmo raciocínio norteou as glosas incidentes sobre créditos calculados sobre o
maquinário e outros bens utilizados pela empresa, integrantes de seu ativo
imobilizado, uma vez que os supracitados dispositivos legais exigem que as
imobilizações sejam destinadas à “utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços”.
Neste âmbito foram glosados créditos calculados sobre encargos de depreciação de
três veículos, nomeadamente: 1) AUT. UNO MILLE WAY ECON 4P; 2) CAMINHÃO
VW 9.150E DELIVERY, EQDO COM MOTOR CUMMINS e 3) CAMINHÃO VW 8.150E
DELIVERY PLUS, EQUIP COM MOTOR CUMMINS. O primeiro trata-se de um veículo
de passeio, voltado para atividades predominantemente administrativas de
frotistas. Os dois caminhões são veículos de carga de pequeno porte, comumente
voltados para atividades de entrega de produtos, o que se configura, outrossim,
como atividade administrativa, relacionada às vendas. Em suma, não há veículos
relacionados à atividade propriamente fabril da empresa, como seria o caso
daqueles indispensáveis ao transporte de insumos produtivos que dessem direito a
créditos de Pis e Cofins.
Em despacho decisório os fundamentos utilizados foram os menos do TVF, com
aplicação dos conceitos restritos e que já se encontram superados, senão
vejamos.
O princípio da não cumulatividade está inserido no texto constitucional e no que
se refere às contribuições sociais está disciplinado no artigo 195, § 12, in verbis:
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Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído
pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003).
Por sua vez, as Leis Federais no 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS),
disciplinaram os bens e/ou serviço aptos a gerar o direito ao crédito, sendo certo
que a não cumulatividade, pressupõe a existência de um ciclo econômico formado
por várias operações, cuja finalidade é evitar o efeito “cascata” da tributação,
compensando-se o valor referente ao tributo das operações anteriores com o
valor a ser recolhido na operação seguinte, desonerando o Contribuinte pela
repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria no
preço final do produto e/ou serviço.
Assim, quando da aplicação da sistemática de não cumulatividade para a
contribuição do PIS e da COFINS, foi adotado, conforme exposição de motivos da
Medida Provisória no 135 de 30/10/2003, o método subtrativo indireto. Tal
método consiste no fato de que a não cumulatividade é obtida por meio da
concessão de crédito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidos em lei,
na mesma proporção da alíquota que registra as vendas (receitas), diferente do
método do imposto sobre imposto que se compensa o montante devido na saída
(vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).
Nesta linha de pensamento, acerca da não cumulatividade e sua efetividade para
a atividade empresarial, valiosos são os ensinamentos de Ives Gandra da Silva
Martins1 , em sua obra, explanando, inclusive, o método de apuração do crédito
em cada cadeia (método subtrativo indireto), veja-se:
“... apresentaremos a ideia de que, dentre as diversas sistemáticas de não-
cumulatividade (neutralidade tributária) desenvolvidos pela doutrina, inclusive
internacional, para o caso da Contribuição para o PIS e da COFINS foi adotado,
expressamente (conferir a Exposição de Motivos da Medida Provisória no 135), o
Método Subtrativo Indireto. Pelo Método Subtrativo Indireto, a não-
cumulatividade é alcançada por meio de concessão de crédito Fiscal sobre as
compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que
grava as vendas (receitas). Trata-se, portanto, de uma sistemática distinta daquela
adotada pela legislação do IPI e do ICMS, para quais aplica-se o Método de Imposto
contra Imposto, isto é, compensa-se o montante devido na saída (vendas) com o
valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).
No caso do Método Subtrativo Indireto, adotado pela Lei no 10.637 de 2003, e pela
Lei 10.833 de 2004, com as alterações posteriores, para a concessão do crédito

1 MARTINS, Ives Gandra da Silva.Não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ed. Quartier Latin, 2007.
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Fiscal não se exige qualquer vinculação com o montante recolhido na etapa
anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro
presumido, pelo SIMPLES ou se tem suas vendas isentas. A transformação da
Contribuição para o PIS e da COFINS em tributos não-cumulativos teve por
finalidade (novamente conferir a Exposição de Motivos da medida provisória no
135) a expansão da atividade comercial brasileira, quer com relação ao mercado
interno que com relação às exportações...”
Nesta perspectiva, se o Contribuinte adquiriu bens ou serviços que anteriormente
tiveram a incidência do PIS e da COFINS, nasce neste ato de forma lógica o direito
ao crédito, conforme disposto nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03, que elencam as
possibilidades de crédito fiscal, com base no insumo adquirido.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações
de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em
devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês
anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
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X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Dentre as disposições acima colacionadas (idênticas para as mencionadas leis), a
previsão contida no inciso II, do artigo 3o, que traz o direito de crédito sobre bens
e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens e produtos destinados à venda é a grande motivadora das
inúmeras discussões e atuações no que tange aos créditos de PIS e COFINS. Isto
porque, como a legislação não trouxe um conceito definido de insumos e os
critérios aplicáveis, deixaram uma verdadeira abertura para aplicação de
entendimentos diversos.
Assim, na tentativa de pacificar anos de discussões administrativas e judiciais o
Superior Tribunal de Justiça – STJ no julgamento do RESP no 1.221.170/PR –Tema
779 em sistemática de recursos repetitivos fixou o entendimento de que o
“conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1.
Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
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4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de
essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018)
Ressalte-se que no referido julgamento reconheceu-se a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004,
vejamos:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
( RESP no 1.221.170/PR –Tema 779)
Assim, para a correta aplicação do conceito de insumo há que observar a
aplicação do “teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell
Marque em seu Voto-Vogal no julgamento do RESP 1.221.170/PR , que consiste
basicamente em verificar se ao subtrair o item da atividade, esta permanece ou
não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda da qualidade
do produto ou serviço.
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C, DO
CPC. 1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do
Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa. 2. Violação aos arts. 110 do CTN, 24
e 25 da Lei no 11.898/09 e 11 da Lei Complementar no 95/98. Ausência de
prequestionamento. Incidência da Súmula no 211 do STJ. 3. Conforme
interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.
3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que
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excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos
conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto
de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 4. São "insumos", para
efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003,
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência
e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de
subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 5.
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais,
relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de
alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação
legal para sua presença. Documento: 45634050 - VOTO VOGAL - Site certificado
Página 1 de 26 Superior Tribunal de Justiça 6. Quanto aos "custos" e "despesas"
com água, combustível, lubrificante, materiais de exames laboratoriais e materiais
de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, é o caso de devolver os
autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos
aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se
verifique sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo, ainda
que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim sendo,
deverão ser considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002
e 10.833/2003. 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo:
Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para
determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a
possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos
definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do
mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos Contribuintes seja no processo
produtivo, seja na prestação de serviços, identificando com clareza a
imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
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Contudo, no caso específico, temos que as diretrizes do referido método
deixaram de ser aplicadas na medida que é possível inferir pela leitura do
relatório Fiscal e de despacho decisório que, por terem sido exarados antes do
julgamento do RESP 1.221.170/PR (acordão publicado em 24/04/2018 e
transitado em julgado em 29/06/2023), referidas decisões não trataram do
conceito contemporâneo de insumo.
Por outro lado, a decisão proferida pela DRJ em 24/09/2020, a despeito de
manter as glosas, analisou-as dentro do contexto do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, publicado como propósito de dirimir as controvérsias
interpretativas entre Contribuintes e fisco a partir da tese fixada pelo STJ.
Neste sentido, fato é que os posicionamentos pela DRJ na análise da manifestação
de inconformidade da Recorrente, trouxe em sua fundamentação o conceito de
insumos que obrigatoriamente deve ser aplicado por este Colegiado, nos termos
do 99 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023.
Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo
Tribunal
Federal,
ou
pelo
Superior
Tribunal
de
Justiça
em
matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos,
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito
do CARF.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver
recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de
julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo
Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
Assim, ultrapassada a questão sobre o conceito de insumos a ser aplicado ao caso,
cabe agora verificar se de fato a Recorrente trouxe elementos e documentos
hábeis a comprovar efetivamente o direito de crédito sobre os itens glosados.
Passemos à análise.
Combustíveis e Lubrificantes.
Neste ponto, a fiscalização realizou a glosa de créditos apurados sobre
combustíveis e lubrificantes ao argumento de que “afastam-se do conceito de
crédito físico, pois compõe a logística mais ampla da empresa afastada do
processo produtivo direito” . A DRJ, por sua vez, trouxe interpretação constante
no Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, no sentido de que “ permanece válida a
vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da
pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados
posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à
prestação de serviço.”
Sobre tais itens, a Recorrente assim se manifestou às fls. 311:
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Pela passagem acima colacionada e permitido inferir que a Recorrente
expressamente declara que os combustíveis e lubrificantes foram utilizados para
entrega de produtos aos clientes e eventualmente para veículos eu prestam
assistência técnica aos produtores rurais, sendo certo que o direito de crédito
está expressamente previsto art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre a possibilidade de tomar crédito sobre combustíveis e lubrificante não há
dúvidas que o texto legal traz a possibilidade, contudo, deixa claro que deve ser
insumo na prestação de serviço oi na fabricação de bens destinados a venda,
vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Pelos argumentos apresentados pela própria Recorrente temos claramente que
tais combustíveis e lubrificantes não foram empregados no processo produtivo.
Por outro lado, poderia cogitar se, em conjunto essa venda de mercadorias, a
empresa exerce também a atividade de prestação de serviços de transporte da
própria mercadoria que revende, atraindo, assim, a hipótese de insumo na
prestação de serviço. Ou seja, se a Recorrente também presta serviços de
transporte associado à venda de suas próprias mercadorias.
Contudo, ao analisar o contrato social da Recorrente, especificamente às fls 255,
tem-se claramente pela leitura da cláusula segunda que a “ A sociedade tem por
objeto a exploração do ramo de indústria e comercio de leite e seus derivados. Ou
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seja, não há no objeto social da Recorrente a prestação de serviço de transporte
de carga.
Ademais, há que se registrar que a Recorrente não trouxe outras provas aptas a
demonstrar o direito crédito, tais como contratos que disciplinam sobre entrega
de produtos dentre outros.
Assim, embora admita-se que poderiam gerar créditos os combustíveis e
lubrificantes utilizados em veículos próprios dos quais a pessoa jurídica faz uso
para entregar as mercadorias que comercializa (venda de produtos), fato é que
somente seria possível caso a Recorrente comprovasse efetivamente a prestação
de serviço de transporte de cargas, o que não ocorre no caso. Logo a glosa deve
ser mantida integralmente.
Materiais de manutenção e operação industrial, pneus e câmaras.
Como já posto acima, houve glosa dos valores relativos à aquisição peças
relacionadas a manutenção de veículos, bem como pneus e câmaras uma vez que
são relativas à manutenção de equipamentos não utilizados diretamente na
atividade fabril.
A DRJ manteve glosa pelos fundamentos utilizados em relação aos combustíveis e
lubrificantes sob argumento de que “não são bens e/ou serviços consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por etapa do processo de
produção, mas utilizados após a finalização do produto para venda ou destinados
a viabilizar a atividade da mão de obra ou utilizados nas demais áreas de atuação
da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc.” (fls. 293).
Em recurso voluntário a Recorrente trouxe as mesmas argumentações genéricas
da manifestação de inconformidade, no sentido de que “ todas as peças e
materiais glosados pelo agente fiscalizador foram contabilizadas nas despesas ou
no custo de produção, pois, não representam acréscimo de vida útil maior do que
um ano ou não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo
imobilizado.” (fls. 312).
Ocorre que a Recorrente não trouxe aos autos qualquer prova que os créditos
pretendidos de aquisição de peças para manutenção de veículos, bem como
pneus e câmaras referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo
imobilizado da empresa. Além disso, não há comprovação bem como da falta de
comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os
requisitos do art. 3o, § 2o e § 3o da Lei no 10.637/2002. Reitera-se que em todas a
oportunidades, os argumentos tecidos para esses itens são genéricos e
desprovidos de apontamento em documentação hábil que confirme a real
natureza dos dispêndios e o cumprimento dos requisitos legais.
Pontua-se, que o direito de creditamento passa por análise previa da repercussão
dos gastos com partes e peças de reposição dessa operação no ativo imobilizado,
sendo certo que antes de efetuar o creditamento título de insumos, é preciso
verificar se houve aumento do tempo de vida útil do bem superior a um ano. Se
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positivo, o gasto deve ser incorporado ao ativo imobilizado e ser descontado
como crédito à proporção que forem sendo registradas as depreciações e não
como despesas.
Não obstante, ainda que não sejam incorporados ao ativo imobilizado, para que
os valores com manutenção sejam considerados insumos, deverão ser atendidos
todos os demais requisitos normativos e legais exigidos para geração do direito a
crédito, sendo certo que no caso a Recorrente não comprovou o atendimento aos
referidos requisitos devendo ser mantidas as glosas.
Dispêndios com alimentação de funcionários e materiais para escritório.
Neste item foram glosados gastos com alimentação de funcionários e materiais de
escritório por não comporem processo produtivo propriamente dito e sim
relacionados com atividade administrativa da empresa.
Na decisão recorrida a DRJ mantém a glosa de acordo com fundamentos já
apontados no presente voto no sentido de que são destinados a viabilizar a
atividade da mão de obra ou utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como área administrativa.
Em sua defesa, a Recorrente foi suscinta em argumentar que é custo assumido
pela empresa e utilizados no controle administrativo da produção e que se
classificam como essenciais, vejamos:

Neste sentido, fato é que a própria Recorrente admite tratar-se de despesas
relacionadas à atividade administrativa e, ainda que não admitisse, fato é que sua
atividade está relacionada a exploração do ramo de indústria e comercio de leite e
seus derivados, sendo certo que despesas com alimentação de funcionários e com
materiais de escritório não tem qualquer relação com seu processo produtivo.
Logo, a glosa deste item também deve ser mantida.

Ativo imobilizado.
Em relação as despesas de depreciação relacionadas com bens escriturados no
ativo imobilizado da Recorrente, igualmente sob o fundamento o argumento de
que tais ativos não estavam diretamente relacionados com o processo produtivo,
foi realizada a glosa.
“(...)
O mesmo raciocínio norteou as glosas incidentes sobre créditos calculados sobre o
maquinário e outros bens utilizados pela empresa, integrantes de seu ativo
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imobilizado, uma vez que os supracitados dispositivos legais exigem que as
imobilizações sejam destinadas à “utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços”.
Neste âmbito foram glosados créditos calculados sobre encargos de depreciação de
três veículos, nomeadamente: 1) AUT. UNO MILLE WAY ECON 4P; 2) CAMINHÃO
VW 9.150E DELIVERY, EQDO COM MOTOR CUMMINS e 3) CAMINHÃO VW 8.150E
DELIVERY PLUS, EQUIP COM MOTOR CUMMINS. O primeiro trata-se de um veículo
de passeio, voltado para atividades predominantemente administrativas de
frotistas. Os dois caminhões são veículos de carga de pequeno porte, comumente
voltados para atividades de entrega de produtos, o que se configura, outrossim,
como atividade administrativa, relacionada às vendas. Em suma, não há veículos
relacionados à atividade propriamente fabril da empresa, como seria o caso
daqueles indispensáveis ao transporte de insumos produtivos que dessem direito a
créditos de Pis e Cofins.
(...)”
Por sua vez, a DRJ ao analisar a manifestação de inconformidade apresentada
consignou expressamente que a Recorrente não desincumbiu do ônus de
comprovar a efetiva existência do crédito. Ou seja, não apresentou que os bens
listados pela fiscalização de fato participaram do processo produtivo, inclusive,
porque a própria Recorrente admitiu que os bens são utilizados nas atividades da
empresa de forma genérica.
Estes mesmo argumentos foram repetidos em recurso voluntário:

Neste sentido, fato é que a Recorrente reconhece claramente que que não
cumpre o comando do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 ao afirmar que
os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuições não são apenas aqueles
que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina,
equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo da
pessoa jurídica.
Contudo, uma vez que não há comprovação da utilização dos ativos no processo
produtivo e que houve reconhecimento de que dele não participam diretamente,
sendo necessários à atividade da empresa de forma genérica, não há como
reconhecer o direito creditório.
Diante do exposto, voto em negar provimento ao recurso voluntário.

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Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento do
recurso voluntário.
(Documento Assinado Digitalmente)
Marcos Antônio Borges – Presidente Redator

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