Tribunal: CARF
Processo: 10120.903738/2019-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-10-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS. AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA
É obrigatória para as pessoas produtoras a suspensão da incidência da contribuição para o Pis e para a Cofins sobre os insumos adquiridos de pessoas jurídicas que exerçam atividades agropecuárias e de cooperativas de produção agropecuária, aplicadas à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, e destinadas à alimentação humana ou animal, classificadas no capítulo 4 (Leite e Laticínios etc) da tabela NCM. Depreende-se também que nessa situação a empresa adquirente faz jus somente ao crédito presumido..
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS SUJEITOS AO CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.903738/2019-36
ACÓRDÃO
3102-002.514 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LATICINIOS BELA VISTA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS.
AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA
É obrigatória para as pessoas produtoras a suspensão da incidência da
contribuição para o Pis e para a Cofins sobre os insumos adquiridos de
pessoas jurídicas que exerçam atividades agropecuárias e de cooperativas
de produção agropecuária, aplicadas à produção de mercadorias de origem
animal ou vegetal, e destinadas à alimentação humana ou animal,
classificadas no capítulo 4 (Leite e Laticínios etc) da tabela NCM.
Depreende-se também que nessa situação a empresa adquirente faz jus
somente ao crédito presumido..
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS SUJEITOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito
presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
Fl. 277
DF CARF MF
Original

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As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para conhecer do recurso e no mérito para reverter a glosa de fretes na aquisição
de leite sujeito ao crédito presumido; ii) por voto de qualidade, para manter as glosas de fretes de
transferências entre estabelecimentos e outros fretes (itens: “operações sobre transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa (CFOP 6151)” e “Remessa de
mercadoria ou bem para exposição ou feira” (CFOP 5914) de produtos acabados”. Vencidos os
conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Karoline Marchiori de Assis e Joana Maria
de Oliveira Guimarães. ii) por maioria, para manter a glosa de outros fretes (item “Retorno de
mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém-geral” (CFOP 5906) de produtos
acabados (LEITE CONDENSADO PIRACANJUBA 395G”). Vencidos os conselheiros Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Karoline Marchiori de Assis. Este julgamento seguiu a sistemática
dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3102-002.506, de 18 de
junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.903728/2019-09, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(Documento Assinado Digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros
Pereira, Karoline Marchiori de Assis e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento – PER no 15272.11906.190218.1.1.197973.
No aludido PER o contribuinte pleiteia saldo de créditos de COFINS não cumulativa
do 4o Trimestre de 2017, no montante de R$ 22.983.406,97. A Delegacia da Receita Federal do
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Brasil em Goiânia-GO, por meio do Despacho Decisório de fls. 102, reconheceu o direito creditório
no montante de R$ 15.948.392,24.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil julgou a Manifestação de
Inconformidade do Contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
REGIME NÃO CUMULATIVO. PESSOA JURÍDICA AGROINDUSTRIAL.
LEITE IN NATURA ADQUIRIDO DE PESSOAS JURÍDICAS QUE EXERCEM
ATIVIDADE AGROPECUÁRIA E DE COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. SUSPENSÃO.
As pessoas jurídicas agroindustriais que produzem mercadorias classificadas no
capítulo 4 da NCM (leite e laticínios) podem apurar crédito presumido de COFINS
nas aquisições de leite in natura utilizado como insumo, efetuadas junto a pessoas
jurídicas que exercem atividade agropecuária e cooperativas de produção
agropecuária (art. 8°, caput e § 1°, inciso III, da Lei n° 10.925/2004). Nesses casos,
não há possibilidade de apuração de crédito básico nos termos do art. 3°, II, da Lei
n° 10.833/2003, pois as vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas que exercem
atividade agropecuária e pelas cooperativas de produção agropecuária estão
sujeitas à suspensão do pagamento da contribuição, nos termos do art. 9°, inciso
III, da Lei n° 10.925/2004, o que faz incidir a vedação à apuração de crédito
prevista no inciso II do § 2° do referido art. 3°.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS SUJEITOS
AO CRÉDITO PRESUMIDO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO
VINCULADA AO BEM ADQUIRIDO.
No caso de frete relativo à aquisição de bens utilizados como insumos, o crédito de
COFINS sobre o valor do frete deve seguir a natureza do crédito passível de
apuração sobre o bem transportado. Assim, o frete pago na aquisição de insumo
sujeito a crédito presumido também dá ensejo à apuração de crédito presumido.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA PESSOA JURÍDICA. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE
DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
Os fretes relativos à movimentação de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica não geram créditos do regime não cumulativo da COFINS,
pois não se trata de insumo utilizado na produção de bens (art. 3o, II, da Lei no
10.833/2003), nem de frete na operação de venda (art. 3o, IX, da Lei no
10.833/2003).
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
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Em seguida, devidamente notificada, a empresa interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
No recurso voluntário, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito,
repetindo as argumentações apresentadas na manifestação de inconformidade quanto ao
indeferimento do crédito pleiteado.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme relatado, a lide trata de pedido de ressarcimento da Recorrente
decorrente de suposto direito creditório correspondente ao COFINS não
cumulativa do 2° Trimestre de 2017, no montante de R$ 19.143.577,04, referente
crédito básico na aquisição do leite in natura vinculado à produção e à
comercialização de leite e seus derivados não tributados no mercado interno ou
de exportação, cujo direito ao ressarcimento teria fundamento no disposto nos
com fundamento no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 (PIS/PASEP) e no art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003 (COFINS); combinados com o artigo 17 da Lei no 11.033, de
21 de dezembro de 2004 e com o artigo 16 da Lei no 11.116, de 18 de maio de
2005; artigo 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004 e demais normas que
tratam da matéria. O crédito solicitado foi parcialmente reconhecido em razão
das seguintes glosas que restaram controversas:
a)
Glosa de créditos básicos na aquisições de leite in natura de pessoas
jurídicas que exercem atividade agropecuária e cooperativas de produção
agropecuária, por considerar que tais operações estão sujeitas às regras de
suspensão do pagamento das contribuições e apuração de crédito presumido
previstas nos artigos 8o e 9o da Lei no 10.925/2004 e Instruções Normativas que
regulamentam a matéria. Nessas operações foi concedido o crédito presumido
correspondente a todos os insumos adquiridos dessas mesmas pessoas;
b)
Fretes relacionados à aquisição de leite de pessoas jurídicas que exercem
atividade agropecuária e cooperativas de produção agropecuária e fretes sobre
aquisições de leite com direito ao crédito presumido (CST 66);
c)
Fretes sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos
da pessoa jurídica; e
d)
Demais fretes sem direito a crédito.
Inicialmente, cabe frisar que a empresa objeto do procedimento fiscal exerce a
atividade de indústria de laticínios (produção de Leites UHT, Bebidas Lácteas UHT,
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Creme de Leite UHT, Leite Condensado, Leites em Pó e Queijos) e que no seu
processo produtivo utiliza como insumo o leite in natura (inquestionavelmente
um produto agropecuário). No exercício das suas atividades, a empresa adquire
leite in natura de cooperativa de produção agropecuária ou por pessoa jurídica
que exerça atividade agropecuária, utilizando-o como insumo na produção de
produtos destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM no
capítulo 4 (leite e laticínios).
Feitas essas breves considerações para melhor entendimento das matérias em
debate, passa-se à análise das matérias controversas.
Glosa de créditos básicos na aquisições de leite in natura de pessoas jurídicas
que exercem atividade agropecuária e cooperativas de produção agropecuária
A recorrente contrapõe as conclusões da fiscalização afirmando que o insumo
adquirido (leite in natura) não está sujeito à suspensão citada visto que não
haveria impedimento legal ao crédito básico nas aquisições de leite in natura de
cooperativa de produção agropecuária ou por pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária.
Afirma ainda que o caso é regido pela lei especial prevista no inciso II do art.9o da
Lei no 10.925/2004.
De acordo com o citado dispositivo, as compras originadas de cooperativas e de
pessoas jurídicas só terão a suspensão de contribuição ao PIS/PASEP e de COFINS
se esses fornecedores exercerem, cumulativamente, o transporte, resfriamento e
venda de leite in natura, in verbis:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei no 12.058, de
2009) (Vide Lei no 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide
Lei no 12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida
Provisória no 609, de 2013 (Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide Lei no
12.839, de 2013) (Vide Lei no 12.865, de 2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de
(...)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
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(...)
Art. 9o A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fica suspensa na
hipótese de venda dos produtos in natura de origem vegetal, classificados nas
posições 09.01, 10.01 a 10.08, 12.01 e 18.01, todos da NCM, efetuada pelos
cerealistas que exerçam cumulativamente as atividades de secar, limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os referidos produtos, por pessoa jurídica e
por cooperativa que exerçam atividades agropecuárias, para pessoa jurídica
tributada com base no lucro real, nos termos e condições estabelecidas pela
Secretaria da Receita Federal.
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada
por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei no 11.051,
de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso
II do § 1o do art. 8o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
(negritos nosso)
De acordo com os citados dispositivos, as compras originadas de cooperativas e
de pessoas jurídicas só terão a suspensão de contribuição ao PIS/PASEP e de
COFINS se esses fornecedores exercerem, cumulativamente, o transporte,
resfriamento e venda de leite in natura.
Conclui afirmando que, na hipótese dos autos, não há que se falar em suspensão
de PIS/PASEP e de COFINS incidentes sobre insumos adquiridos de pessoas
jurídicas e de cooperativas, uma vez que essas não cumpriram as exigências legais
citadas. Diz que todo o transporte do produto foi realizado por conta e ordem da
Recorrente. Tanto é verdade que foram glosados, no item “I.3” do Relatório de
Auditoria, os créditos vinculados aos fretes relativos a essas mesmas operações,
sob a alegação de tratar-se de transportes de produtos agraciados com a
suspensão.
Assim, nas operações realizadas com o produto leite in natura, o dispositivo legal
a ser considerado é unicamente o inciso II do art. 9o da Lei no 10.925/2004, e não
o inciso III desse mesmo diploma, consoante alegaram a fiscalização e a DRJ.
Por fim, aduz a recorrente que, se não bastasse isso, ainda que para que as
pessoas jurídicas, o que inclui as cooperativas de produção agropecuária, tenham
direito ao benefício fiscal apreciado, é necessário que elas consignem, na nota
fiscal respectiva, a anotação de que as vendas foram efetuadas com suspensão,
como determinado pelo § 2o do art. 2o da IN SRF no 660/2006:
Art. 2o. Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda:
...
§ 2o. Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve constar
a expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
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(negritos originais)
Com isso, afirma que, também por esse motivo, a glosa dos créditos básicos e
posterior reclassificação para presumidos não se sustenta. Eis que não houve a
anotação da expressão exigida pelo aludido dispositivo, o que afasta a alegação
do nobre fiscal de que as mercadorias adquiridas de cooperativas agropecuárias
ou de pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária, pela Recorrente,
estavam abrigadas pelo benefício da suspensão.
Sem razão à recorrente.
Como se percebe, o pleito da Recorrente se refere ao direito de desconto de
créditos básicos, fundamentando-se a defesa, sobretudo no argumento de que as
suas aquisições do leite in natura não se enquadram em nenhuma das hipóteses
de suspensão previstas na legislação tributária.
Por oportuno, reproduz-se a legislação que trata da aquisição desse tipo de
insumo (leite in natura) por pessoas jurídicas que se dedicam à produção de leite
industrializado e seus derivados:
O art. 8o, da Lei no10.925/2004, assim dispõe:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis no10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
(..)
III – pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária (redação da Lei no 11.051, de 2004)
(...)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda:(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(..)
III – de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art.
8o desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no
inciso III do § 1o do mencionado artigo.
(negritos nossos)
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Utilizando-se do seu poder regulamentador, sobre a matéria em comento, a SRF
editou a IN SRF no 660, de 2006, vigente à época:
Artigo 2o
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre
a receita bruta decorrente da venda:
(..)
IV – de produtos agropecuários a serem utilizados como insumo na fabricação dos
produtos relacionados no inciso I do art. 5o.
(...)
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
(..)
III – que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
(..)
II – atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no 8.023, de
12 de abril de 1990; e
III – cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça a
atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo também
realizar o beneficiamento dessa produção.
(..)
§ 3o No caso de algum produto relacionado no art. 2o também ser objeto de
redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nas
vendas efetuadas à pessoa jurídica de que trata o art. 4o prevalecerá o regime de
suspensão, inclusive com a aplicação do § 2o deste artigo.
(...)
DA APLICAÇÃO DA SUSPENSÃO
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o e
3o é obrigatória nas vendas efetuadas a pessoa jurídica que, cumulativamente:
(Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
I – apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II – exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III – utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de
produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
(..)
Fl. 284
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§ 3o É vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à revenda. (Redação
dada pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
(...)
Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do
valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-
cumulatividade, pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos
produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos:
I – destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
(..)
b) no capítulo 4;
(negritos nossos).
Pela legislação transcrita, observa-se, em suma, que é obrigatória para as pessoas
produtoras a suspensão da incidência da contribuição para o Pis e para a Cofins
incidentes sobre os insumos adquiridos de pessoas jurídicas que exerçam
atividades agropecuárias e de cooperativas de produção agropecuária, destinados
à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à
alimentação humana ou animal, classificadas no capítulo 4 (Leite e Laticínios etc)
da tabela NCM. Depreende-se também que nessa situação a empresa adquirente
faz jus a crédito presumido, que foi levado em consideração pela a Autoridade
Fiscal no procedimento fiscal.
No caso concreto, constata-se que as operações em comento se subsomem às
situação de suspensão descrita nos dispositivos da legislação citada, isso porque a
empresa recorrente, produtora industrial (laticínio), adquiriu insumo (leite in
natura) de pessoas jurídicas que exercem atividades agropecuárias e de
cooperativas de produção agropecuária, e aplicou à produção de mercadorias
destinadas à alimentação humana ou animal, classificadas no capítulo 4 (Leite e
Laticínios etc) da tabela NCM.
Nessa situação, a empresa não teria direito a calcular créditos básicos sobre essas
aquisições, por força da vedação legal constante do inciso II do §2o do artigo 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(..)
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação da Lei no 10.865/2004)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(..)
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II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(negritos nossos)
Como já explicitado. a empresa recorrente teria direito ao crédito presumido na
aquisição do leite in natura, nos termos do art. 8o, §1o, inciso III, da Lei
no10.925/2004, na forma como considerado pela autoridade fiscal no
procedimento fiscal.
A alegação de que ao caso se aplicaria a hipótese mais específica constante do art.
8o, §1o, inciso II, da Lei no10.925/20041, não procede, posto que as operações em
comento atenderam a todos os requisitos presentes na legislação tributária para
que sejam suspensas, nos termos do art. 8o, §1o, inciso III, da Lei no10.925/2004,
devendo ser aplicada. Assim, não há que se falar em outra hipótese de crédito
presumido na qual não há identidade com as operações citadas na tentativa da
empresa se esquivar da aplicação da suspensão.
Vale reproduzir trecho do acórdão recorrido no qual são explicitadas as situações
nas quais são aplicadas as hipóteses de créditos presumidos constantes do art. 8o,
§1o, da Lei no10.925/2004:
Os três incisos do art. 9o da Lei no 10.925/2004 tratam de situações específicas de
suspensão, cada uma com âmbito de incidência sobre determinado grupo de
pessoas jurídicas: o inciso I trata das vendas efetuadas por pessoa jurídica que
exerça a atividade de cerealista (regra aplicável apenas para determinados
produtos in natura de origem vegetal); o inciso II trata das vendas efetuadas por
pessoa jurídica que exerça a atividade de captação de leite (regra aplicável apenas
para o leite in natura); o inciso III trata das vendas efetuadas por pessoas jurídicas
que exerçam atividade agropecuária e por cooperativas de produção agropecuária
(regra aplicável para qualquer produto utilizado como insumo na produção das
mercadorias referidas no caput do art. 8o, inclusive os produtos referidos nos
incisos I e II).

1 Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02,
03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os
códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00,
1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis no10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
(..)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in
natura;
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004)
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Ou seja, ao caso aplicou-se a hipótese do crédito presumido na qual as operações
se subsumiram ao conteúdo da lei, vale repetir, de aplicação obrigatória.
Não procede também o argumento de que o destaque da suspensão na nota fiscal
é condição seria condição necessária para que o benefício da suspensão pudesse
ser utilizado, uma vez que não havia motivo nenhum para que a empresa
presumisse que as vendas efetuadas, especialmente pelas cooperativas
agropecuárias ou por pessoa jurídica que exerciam atividade agropecuária,
tivessem se dado ao amparo da suspensão. Vale repetir que a referida suspensão
é estabelecida em dispositivos de lei e tais dispositivos não podem ser afastados
por descumprimento de uma obrigação acessória estabelecida em instrução
normativa. O descumprimento de obrigação acessória enseja, no máximo, a
aplicação de uma penalidade administrativa, mas jamais pode afastar a suspensão
prevista em lei como quer a recorrente.
Pelo exposto, agiu bem a autoridade fiscal ao reclassificar os créditos básicos
pleiteados pela empresa recorrente para créditos presumidos, devendo ser
mantida a decisão recorrida neste ponto.
Fretes sobre à aquisição de leite com direito ao crédito presumido
Neste tópico, o acórdão recorrido manteve a glosa do crédito básico apurado pela
recorrente mediante o mesmo entendimento de que o frete na aquisição de leite
com direito ao crédito presumido comporia o custo do produto transportado e
por isso só daria direito a crédito presumido, nos termos das Soluções de Consulta
COSIT no 390/2017 e 214/2019.
Segundo exposto, as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem
sujeito à alíquota zero, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do Imposto de
Renda – RIR, de 1999. Portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero ou
crédito presumido o frete a ela vinculado não gera direito a crédito ou geraria
crédito parcial equivalente ao crédito presumido em observância ao art. 3°, § 2°,
inciso II, da Lei n° 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição. Não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços
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sujeitos à tributação incorridos com bens não sujeitos a tributação (que é o caso
do presente processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela Auditoria Fiscal no
sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas
contribuições ou sujeito ao crédito presumido, o frete, por compor o custo do
produto adquirido, seguiria o mesmo regime dele, não permitindo totalmente ou
parcialmente, dessa forma, créditos dos serviços a ele associados.
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao
processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido
onerado pelas contribuições ou sujeito ao crédito presumido, as despesas com
frete oneradas pelas contribuições devem ser apropriadas no regime da não
cumulatividade totalmente, na condição de serviços utilizados também como
insumos essenciais ao processo produtivo.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção em casos semelhantes, conforme
as ementas parciais de alguns acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e
são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o
insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de
2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de
2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma
em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não
tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra
forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não
cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito
presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos
adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro
autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação,
caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em
relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto,
permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida
no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003).
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(Acórdão no 9303-014.885, sessão de 14 de março de 2024, relatoria do
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Câmara Superior de Recursos Fiscais)
Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos ao
crédito presumido.
Fretes sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da
pessoa jurídica
A recorrente entende que, no caso em questão, o aproveitamento do crédito está
autorizado pela disposição inserta no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003,
segundo o qual também dá direito a crédito a “armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.”
As referidas despesas glosadas tratam, assim, de fretes incorridos nas
transferências de produtos acabados entre os seus estabelecimentos, que a
recorrente afirma ter direito a creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS,
do valor despendido com o frete, sendo possível quando este for utilizado na
operação de venda, devendo o ônus ser suportado pelo vendedor, com
fundamento nos artigos 3.o, inciso IX e 15, inciso II da Lei n.o 10.833/03.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo
de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n°
3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor,
nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no
inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
própria empresa,
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos
legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete
que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde
também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o
frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na
produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós
produção.
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Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir
parcialmente transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção
ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos
referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das
mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte
dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo
produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões
anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete
no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição
destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo
de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção
(matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do
produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do
processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em
diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação
haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para
os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de
serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos
calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de
aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou
material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente
ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação
nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o,
II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos,
caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma
de custo de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002,
c/c art. 289 do RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia
direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos
créditos como custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo
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do crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como
insumo na produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso
em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição
como despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferência dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo
entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
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Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências entre estabelecimentos.
Demais fretes sem direito a crédito
Segundo a recorrente, o acórdão da DRJ também manteve a glosa de créditos
sobre outras despesas com fretes, decorrentes das seguintes situações, por
entender que não há previsão legal para apropriação de créditos, a saber:
a) uma parte refere-se a operações sobre transferências de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa (CFOP 6151);
b) há casos de “Retorno de mercadoria depositada em depósito fechado ou
armazém-geral” (CFOP 5906) de produtos acabados (LEITE CONDENSADO
PIRACANJUBA 395G); e
c) há ocorrências de “Remessa de mercadoria ou bem para exposição ou feira”
(CFOP 5914) de produtos acabados.
Como se percebe, a matéria aqui tratada diz respeito também a movimentação de
produtos acabados.
Assim, a fim de evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações do tópico
anterior para manter a glosa dos demais fretes.
Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para
reverter a glosa de fretes nas aquisições de mercadorias sujeitas ao crédito
presumido.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do recurso e no
mérito para reverter a glosa de fretes na aquisição de leite sujeito ao crédito presumido.
(Documento Assinado Digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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