Tribunal: CARF
Processo: 10825.908330/2016-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
O custo com embalagens utilizadas para o transporte ou para embalar o produto para apresentação deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo das contribuições, quando pertinente e essencial ao processo produtivo.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10825.908330/2016-71
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.783 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de abril de 2024
Recorrente
FOUNTAIN ÁGUA MINERAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da
essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade
econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior
Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede
de recurso representativo de controvérsia.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373,
inciso I do Código de Processo Civil.
INSUMOS.
CREDITAMENTO.
EMBALAGENS.
TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE.
O custo com embalagens utilizadas para o transporte ou para embalar o produto
para apresentação deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema
não cumulativo das contribuições, quando pertinente e essencial ao processo
produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas referentes
ao item filme shrink; e (ii) por maioria de votos, para (ii.1) reverter as glosas referentes aos
itens filme stretch, chapatex, chapa de papelão e encargos relativos a despesas com paletização e
embalagem. Vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Jorge Luís Cabral, que
mantinham as glosas sobre tais itens; e para (ii.2) reverter as glosas referentes aos itens caixa de
papelão e fita adesiva. Vencido o conselheiro Jorge Luís Cabral, que mantinha a glosa sobre tal
item.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10825.908330/2016-71
Fl. 321
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão proferido pela
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 que, por unanimidade de votos, julgou
parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, para reconhecer direito creditório
adicional.
A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância e apresentou Recurso
Voluntário com pedido de provimento para que seja reconhecido integralmente o direito
creditório pleiteado.
Alternativamente, caso se entenda pela necessidade de produção de outros
elementos probatórios, pediu pela conversão do feito em diligência.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e sorteio.
É o relatório.
Voto

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Neste processo, a Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância em
data de 04/02/2022 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de e-fls. 292), apresentando
Recurso Voluntário em data de 04/03/2022 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls.
294), pelo qual pediu provimento, para:
Portanto, o recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Fl. 322
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

2. Mérito
Conforme relatório, versa o presente processo sobre Pedido de Ressarcimento de
créditos de Cofins não cumulativa relativa ao 2o trimestre de 2014, proveniente de operações no
mercado interno, constante do PER/Dcomp no 28892.69518.040814.1.1.19-0031, conforme
Despacho Decisório Eletrônico abaixo colacionado:

A Contribuinte pleiteou o ressarcimento de R$ 1.134.529,43, sendo deferido o
crédito de R$ 1.076.476,74, cujo valor foi integralmente utilizado nas compensações indicadas
nos
PER/Dcomp
nos
41511.34061.040814.1.3.19-2662
(homologada),
39984.26127.220814.1.3.19-0459
(homologada)
e
38536.63838.260914.1.3.19-0315
(homologada parcialmente).
Conforme atos constitutivos apresentados nos autos, a Recorrente tem o seguinte
objeto social:
Fl. 323
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

Informou a Recorrente que no período de 01/2014 a 09/2016 incluiu na base de
cálculo de apuração de créditos sobre aquisição de bens utilizados como insumo o custo de
aquisição de bens e serviços utilizados após o processo produtivo da água mineral envasada para
consumo final.
Igualmente informou em razões recursais o seguinte processo de produção de
água mineral:

Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

Igualmente foi descrito pela defesa o seguinte fluxograma da cadeia
produtiva:

Fl. 325
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

Em síntese, a controvérsia posta em litígio versa sobre as seguintes glosas
efetuadas pela Autoridade Fiscal e mantidas pelo Acórdão recorrido:
(i)
filme shrink;
(ii)
filme stretch;
(iii)
chapatex;
(iv)
chapa de papelão;
(v)
caixa de papelão;
(vi)
fita adesiva;
(vii)
cadeados;
(viii) serviço de industrialização em papelão;
(ix)
serviço de consultoria em energia;
(x)
serviço de manutenção predial;
(xi)
serviço de consultoria/treinamento;
(xii)
serviço de coleta e entregas;
(xiii) ativos imobilizados: (xii.1) administração produção; (xii.2) paletizar;
(xii.3) embalar; (xii.4) movimentação interna; (xii.5) operações CD; e
(xii.6) serviços gerais.
Passo à análise dos insumos indicados pela Contribuinte para aproveitamento dos
créditos objeto deste litígio.

3.1. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS.
Como observado na r. decisão recorrida, ao tempo em que a análise foi realizada
pela fiscalização, encontrava-se em vigor o conceito de insumos previsto nas Instruções
Normativas SRF nos 247, de 2002 (PIS/Pasep) e 404, de 2004 (Cofins).
Todavia, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu através do julgamento
do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de
controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na
forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos
Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo
“insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem
diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o
produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os
custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional em 03/10/2018, publicou a
Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para
crédito de PIS e Cofins fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Portanto, insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

3.2. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte

3.2.1. Filme shrink, filme stretch, chapatex, chapa de papelão, caixa de
papelão e fita adesiva
Entende a DRJ de origem que os gastos com filme shrink, filme stretch, chapatex,
chapa de papelão, caixa de papelão e fita adesiva objetivam apenas preparar o produto para fins
de transporte e não são itens que se incorporam ao produto durante o processo de
industrialização. Na prática constituem despesas com a embalagem dos produtos para simples
transporte, e não têm qualquer relação com o produto em si e, certamente, são realizados após a
finalização do processo de produção.
Para justificar a conclusão, o ilustre julgador a quo invocou os itens 55 e 56
do PN Cosit no 5, de 2018, que assim prevê:
Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

Por sua vez, defende a Recorrente que tais insumos são necessários à atividade da
empresa e deve ser permitido o creditamento de PIS e COFINS, nos termos do que decidiu o STJ no
REsp no 1.221.170, uma vez que as mercadorias produzidas precisam ser empilhadas e embaladas
com filme plástico e acondicionadas em embalagens especiais para segurança do transporte e,
sobretudo, para garantir a qualidade do produto.
Para tanto, justifica a utilização desses insumos da seguinte forma:

Com razão à defesa.
Destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente,
o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços
Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
O transporte de água mineral deve seguir as diretrizes da RESOLUÇÃO DA
DIRETORIA COLEGIADA – RDC No 173, DE 13 DE SETEMBRO DE 2006, que dispõe
sobre o Regulamento Técnico de Boas Práticas para Industrialização e Comercialização de Água
Mineral Natural, e tem por objetivo definir procedimentos a fim de garantir sua condição
higiênico-sanitária.
O regulamento em referência tem as seguintes previsões:
4.9 Transporte e comercialização
4.9.1 As operações de carga e descarga devem ser realizadas em plataforma externa à
área de processamento e os motores dos veículos devem permanecer desligados durante
a operação, a fim de evitar a contaminação das embalagens e do ambiente por gases de
combustão.
4.9.2 O veículo de transporte deve estar limpo, sem odores indesejáveis, livre de vetores
e pragas urbanas, dotado de cobertura e proteção lateral limpas, impermeáveis e
íntegras. O veículo não deve transportar água mineral natural ou água natural envasada
junto com outras cargas que comprometam a sua qualidade higiênico-sanitária.
4.9.3 O empilhamento das embalagens com água mineral natural ou com água
natural, durante o transporte, deve ser realizado de forma a evitar danos às
embalagens, a fim de não comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água
envasada.
4.9.4 A água mineral natural ou a água natural envasada deve ser exposta à venda
somente em estabelecimentos comerciais de alimentos ou bebidas. Deve ser protegida
da incidência direta da luz solar e mantida sobre paletes ou prateleiras, em local
limpo, seco, arejado e reservado para esse fim.
4.9.5 A água mineral natural ou a água natural envasada e as embalagens retornáveis
vazias não devem ser estocadas próximas aos produtos saneantes, gás liquefeito de
petróleo e outros produtos potencialmente tóxicos para evitar a contaminação ou
impregnação de odores indesejáveis. (sem destaques no texto original)
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, a exemplo do Regulamento acima destacado, é de flagrante constatação que os itens
sob análise de fato são utilizados para proteção dos produtos até a destinação para consumo
humano, motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e essencialidade, cuja
subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições legais da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde.
Outrossim, o reconhecimento do direito creditório sobre tais itens igualmente
já foi reconhecido por este CARF através dos seguintes precedentes:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002).
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
FRUTAS
IN
NATURA.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002,
por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das frutas in natura e a
Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

consequente venda no mercado interno e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais
produtos utilizados como embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in
natura, mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade. (Acórdão no
3301-009.760 – Relatora: Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.488 –
Relator: Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA
PARA CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o
recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão
paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, aplique de forma diversa a
legislação apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo Contribuinte não
comprova o dissenso jurisprudencial em relação a “gastos com aquisições de partes e
peças de reposição, combustíveis e lubrificantes e de serviços de montagem e
manutenção” e “direito à correção do valor do ressarcimento pela aplicação da Taxa
Selic”. E o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional utiliza, no que se refere
ao “conceito de insumos”, paradigma em sentido contrário à decisão vinculante do STJ,
proferida na sistemática dos recursos repetitivos (Recurso Especial no 1.221.170/PR).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
OBSERVÂNCIA
DOS
CRITÉRIOS
DE
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, integrado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets para proteção e transporte dos produtos
alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses
produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado
no âmbito do CARF por força do disposto no § 2o do art. 62 do Anexo II do seu
Regimento Interno.
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

CRÉDITOS. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS DE CARGA.
IMPOSSIBILIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o
PIS/PASEP as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando contempladas na
legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002) aquelas com locação de veículos
de carga, o que se endossa na Solução de Consulta Cosit no 1/2014.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM GÁS GLP CILINDRO P-20.
São admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP as
despesas com gás GLP-cilindro P-20, utilizado em empilhadeiras alugadas, necessárias
às operações no processo produtivo. (Acórdão no 9303-014.369 - Relator: Conselheiro
Rosaldo Trevisan)

No v. Acórdão no 9303-014.369, ao analisar o enquadramento no conceito de
insumos sobre aquisição de pallets destinados tanto à proteção de mercadorias/produtos quanto
ao seu transporte, o ilustre Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan esclareceu que a 3a Turma da
Câmara Superior deste CARF vem reconhecendo a possibilidade de tomada de créditos, o que
fez citando o v. Acórdão no 9303-011.407, no seguinte excerto:
“...conforme razões bem delineadas no acórdão ora recorrido, integrado pelos acórdãos
de embargos, há de ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito com relação aos
itens listados no parágrafo anterior: ...(b) compras de pallets: utilizados em diversas
etapas do processo produtivo, para a movimentação das matérias-primas,
produtos intermediários e produtos acabados, evitando o contato com o solo e
diminuindo o risco de contaminação, preservando-se a integridade e qualidade dos
produtos. Também são utilizados como embalagem para produtos acabados.
Diante da essencialidade e relevância, também deve ser concedido o crédito”.
(Acórdão n o 9303-011.407, Rel. Cons. Vanessa Marini Cecconello, unânime em
relação ao tema dos pallets, sessão de 15/04/2021) (grifo nosso)
Portanto, entendo pela reversão da glosa sobre os itens filme shrink, filme stretch,
chapatex, chapa de papelão, caixa de papelão e fita adesiva.

3.2.2. Cadeados
Afirma a Recorrente que os cadeados são bens imprescindíveis ao
desenvolvimento seguro da produção, os quais são utilizados para “bloquear o equipamento
durante intervenções”, sendo “essencial ao desenvolvimento das atividades da empresa por
questão de segurança”, uma vez que equivale aos próprios EPI’s entregues aos trabalhadores,
cuja subtração impede a atividade por tornar os funcionários vulneráveis a acidentes no
manuseio do maquinário empregado na produção da água mineral.
O ilustre julgador de primeira instância manteve a glosa sobre tal item, por
concluir que trata-se de uma simples despesa, que certamente repercute no apuração de seu
lucro, mas que não é capaz de gerar créditos da não cumulatividade.
Não há nos autos qualquer comprovação e/ou justificativa sobre a essencialidade e
relevância utilização dos cadeados, na forma arguida pela defesa, motivo pelo qual deve ser
mantida a glosa, uma vez que a Contribuinte tem o ônus de provar os requisitos para o
creditamento, na forma prevista pelo artigo 373, I do Código de Processo Civil.

Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

3.2.3. Glosas de créditos sobre serviços utilizados como insumos
Argumenta a Recorrente que faz jus ao direito creditório sobre serviços utilizados
como insumos, uma vez que são imprescindíveis para qualidade e eficiência do seu processo
produtivo.
Passo à análise dos serviços indicados como insumos pela Contribuinte:

3.2.3.1. Serviços de industrialização em papelão
Argumentou a Recorrente que os serviços de industrialização de papelão referem-
se ao processo de corte de caixas de pré-forma para transformar em chapas de papelão utilizados
na separação dos produtos (camadas do pallet).
Por sua vez, o ilustre julgador de primeira instância concluiu que o item 56 do
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018 é absolutamente claro acerca da não consideração como
insumo dos gastos incorridos com a embalagem de produtos acabados.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Como já demonstrado no item anterior deste voto, o Regulamento mencionado
prevê no item 4.9.3 que o transporte da água mineral deve ser realizado de forma a evitar
danos às embalagens, a fim de não comprometer a qualidade higiênico-sanitária da água
envasada.
Com isso, da mesma forma como entendo que a Recorrente faz jus ao crédito
originado das caixas de papelão, igualmente as despesas incorridas com os serviços prestados
para produção por encomenda devem permitir o creditamento.
Portanto, reverto a glosa sobre estes serviços.

3.2.3.2. Serviço de consultoria em energia. Consultoria/treinamento. Coleta e
entrega
Com relação a tais serviços a Contribuinte havia alegado em Manifestação de
Inconformidade que:
 Serviço de consultoria em energia: são serviços pagos para consultoria
de energia; (o processo de Mercado Livre de Energia é muito complexo e a
equipe Corporativa tomou a decisão de contratar a consultoria da Esfera
para cuidar de todo o processo de controle, venda, compra, projeção de
energia elétrica).
 Serviço de consultoria/treinamento: são serviços realizados para
treinamentos internos para a fábrica.
 Serviço de coleta e entregas: são serviços de fretes para coleta de peças,
caixas de pré forma para o processo de industrialização.
O ilustre julgador de primeira instância manteve a glosa por falta de provas sobre
a vinculação desses serviços à produção.
Em razões recursais os únicos argumentos apontados pela defesa são de que tais
serviços são imprescindíveis para que a produção dos bens seja realizada com a qualidade e
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

eficiência necessárias, cada um com a sua especificidade e sem os quais o resultado final da
operação não seria o mesmo, razão pela qual devem ser classificados como insumos do seu
processo produtivo.
E sobre os serviços de entrega e coleta, acrescenta que, “na mesma linha,
consistem em serviços de fretes para coleta de peças, caixas de pré-forma para o processo de
industrialização. Assim, são necessários ao processo de embalagem das mercadorias e ao seu
transporte ao consumidor final”.
Neste ponto entendo que não tem razão a defesa, uma vez que não foi apresentada
qualquer comprovação ou detalhamento sobre a relevância e essencialidade dos serviços em
referência, sendo o ônus da prova da Contribuinte, na forma prevista pelo artigo 373, I do
Código de Processo Civil.
Destaco que não é o caso de conversão do julgamento do recurso em diligência,
uma vez que diligências e perícias devem ter por motivação a iniciativa da parte em demonstrar a
liquidez e certeza do direito invocado, não se prestando a suprir o ônus da prova legalmente
obrigatório.
Ademais, diante da falta de comprovação do direito creditório invocado, não há
que se falar em cerceamento do direito de defesa e afronta ao Princípio da Verdade Material e ao
Princípio do Formalismo Moderado, na forma arguida pela Recorrente.
Observo que este Colegiado sempre busca pela aplicação da verdade material para
exaurir toda e qualquer dúvida sobre a realidade fática. Todavia, não há como socorrer a parte
que permaneceu inerte quanto ao seu ônus da prova.
Neste sentido, destaco o Acórdão no 9303-007.218, proferido pela 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais1.
Com isso, devem ser mantidas tais glosas.

3.2.4. Glosas de créditos relacionados a ativos de bens imobilizados
Como observado na decisão recorrida, a Fiscalização analisou o desconto de
créditos sobre os bens do ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação e concluiu
pela glosa dos créditos apurados sobre a depreciação mensal de máquinas, equipamentos e outros
bens do ativo imobilizado que foram utilizados nos centros de custo considerados não
produtivos, ou seja: ADMINISTRAÇÃO PRODUÇÃO, ASSEG. QLDE E MEIO AMBIENTE,
DESPALETIZAÇÃO,
EMBALAR/EMPACOTAR,
MANUTENÇÃO
INDUSTRIAL,
MOVIMENTAÇÃO
INTERNA,
OPERAÇÕES
CD,
PALETIZAR,
SANITIZAÇÃO,
SERVIÇOS GERAIS e TRATAMENTO DE EFLUENTES.
O centro de custo “Asseg. Qlde e meio ambiente” está descrito pela Autoridade
Fiscal como aquele que comporta “laboratórios para testes de matérias-primas adquiridas e de
água extraída do poço”.

1 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das
provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

Considerou a DRJ de origem que, apesar de não terem sido apresentadas provas a
respeito do alegado, considera-se que as alegações apresentadas são corroboradas pela descrição
do centro de custo, ou seja, as atividades vinculadas ao centro de custo visam assegurar a
qualidade e o meio ambiente. Por entender que a realização de tais atividades atende a comandos
legais, revertem-se as glosas respectivas.
Por
sua
vez,
com
relação
aos
centros
de
custo
denominados
paletização/despaletização e embalar/empacotar, a DRJ manteve a glosa por entender que tais
atividades não se relacionam ao produto propriamente dito, mas à facilitação do manuseio e
transporte dos produtos acabados e, por se tratar de despesas posteriores e não estarem
vinculadas ao processo de industrialização, não são geradoras de créditos da não cumulatividade.
Argumentou a defesa que a Fiscalização buscou fazer foi separar itens (bens,
serviços e ativos imobilizados) relevantíssimos a entrega do produto final do próprio produto, na
tentativa de desconsiderar créditos relativos à insumos relevantes ao processo de produção.
Sustentou ainda que os itens do ativo imobilizado, sem margem de dúvida,
enquadram-se no critério da relevância para fins de classificação como insumo, na medida em
que, embora a sua ausência não impossibilite a produção, certamente a compromete de maneira
decisiva.
Sem razão à defesa, uma vez que não trouxe provas ao processo, tampouco
individualizou quais serviços, especificamente, estão sendo considerados para o pedido do
crédito.
Com relação aos serviços gerais e de manutenção predial sequer a defesa
especificou em razões recursais se tais serviços foram efetuados na área industrial, limitando-se a
afirmar que se os serviços de limpeza foram utilizados no escritório ou na sua linha de
montagem diretamente, em ambos casos estariam contribuindo para a perseguição do fim social
e, portanto, devendo gerar créditos de PIS/COFINS, uma vez que a limpeza de todas as áreas da
empresa é imprescindível a regularidade de seu funcionamento.
Como já tratado neste voto, versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se
o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto
ao fato constitutivo de seu direito.
Por tais razões, devem ser mantidas as glosas em referência.

3.2.5. Encargos relativos a despesas com paletização, embalagem e operações
no Centro de Distribuição
Da mesma forma como ocorreu nos itens anteriores, com relação aos encargos ora
analisados, a defesa limitou-se a afirmar que referidos custos estão diretamente vinculados à
excelência do desenvolvimento de sua atividade econômica, de modo que resta evidente que sem
tais custos o resultado final da operação seria diferente.
Não obstante a falta de demonstração necessária sobre os critérios de relevância e
essencialidade das despesas que originaram os créditos pleiteados, por questão coerência e
razoabilidade com o decidido sobre as embalagens para transporte e, aplicando os ITENS 4.9.3 e
4.9.4 do Regulamento Técnico de Boas Práticas para Industrialização e Comercialização de
Água Mineral Natural, já abordado neste voto, entendo pela flagrante obrigatoriedade de
utilização de pallets para proteção da água envasada de incidência direta da luz solar, bem como
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.783 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.908330/2016-71

a necessidade de transporte sem risco de danos às embalagens, a fim de não comprometer a
qualidade higiênico-sanitária da água envasada,
Com isso, adotando os mesmos critérios já mencionados neste voto, concluo pela
reversão da glosa especificamente com relação às despesas com paletização e embalagem,
restando prejudicados os demais itens em virtude da falta de comprovação do direito creditório.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para
reverter as glosas referentes aos itens (i) filme shrink, filme stretch, chapatex, chapa de papelão,
caixa de papelão e fita adesiva; e (ii) encargos relativos a despesas com paletização e
embalagem.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 336
DF CARF MF
Original