Tribunal: CARF
Processo: 12571.720342/2012-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-07-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. ATO COOPERADO.
Conforme entendimento pacífico do Poder Judiciário, as exclusões da base de cálculo das contribuições, permitidas pelo art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35/01 e pelo art. 17 da Lei no 10.684/2003, não se enquadram como uma “isenção parcial” nem como hipótese de “não incidência tributária”. Não é possível apurar créditos relacionados a estes valores recebidos pelas sociedades cooperativas, porém excluídos da base de cálculo, tornando inaplicável ao caso o art. 17 da Lei no 11.033/2004.
O contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade sobre os custos de aquisição incorridos nos atos cooperativos típicos (aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais), da mesma forma que não deve incluir os valores referentes a estas operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, conforme preceitua o art. 79 da Lei 5.764/71 e já decidido no REsp no 1.141.667/RS. Logo, não gera “receitas de vendas” mas meros ingressos financeiros.
Aplicação imediata e direta da tese fixada no REsp no 1.141.667/RS: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos da lei no 10.637/2002.
DIREITO DE CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE SEMENTES E MUDAS. TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL.
Nos termos do artigo 1o da Lei no 10.925/2004, ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o disposto na Lei no 10.711/2003.
A Lei no 10.711/2003 não estabelece como requisito para fruição do benefício fiscal a indicação de “registro das sementes” na nota fiscal, mas sim o número de inscrição do produtor no RENASEM.
O descumprimento de qualquer dos requisitos previstos na Lei no 10.711/2003 torna a respectiva operação comercial, bem como fornecedores e adquirentes, sujeitos às penalidades e responsabilidades previstas na legislação, e não autoriza a tomada de crédito das contribuições.
BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL.
O IPI, quando recuperável, não compõe o custo de aquisição e, portanto, não integra a base de cálculo dos créditos das contribuições. O fato do IPI ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo contribuinte, mas sim do que fora estabelecido pela legislação, pois a lei não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI recuperável”.
A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na aquisição de insumos; se o contribuinte opta por não faze-lo, isso não altera a natureza jurídica do tributo. Tem o contribuinte direito de pleitear a restituição do IPI pago a maior por conta de não ter, eventualmente, escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições, desde que dentro do prazo prescricional.
BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST).
O ICMS-ST não é tributado pelas contribuições, pois não se configura como receita do substituto tributário, que age como mero arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado.
Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não-cumulatividade. Nesse sentido é a posição pacífica da 2a Turma do STJ.
CONCEITO DE INSUMOS. MATERIAIS DE EMBALAGEM.
Os sacos de polipropileno são essenciais à atividade econômica de fabricação e comercialização de ração animal, na medida em que são utilizados como embalagem deste produto.
CONCEITO DE INSUMOS. LENHA. ENERGIA TÉRMICA. BENS PARA REVENDA.
A lenha utilizada para alimentar as caldeiras que produzirão vapor para secagem de grãos pode ser classificada como insumo do processo de obtenção de grãos secos para armazenagem ou como energia térmica, gerando créditos das contribuições, desde que não seja adquirida de pessoas físicas.
CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS.
Os serviços de corte e baldeação de lenhas, realizados nas florestas, são essenciais e relevantes para o processo produtivo de obtenção de lenha para alimentar as caldeiras que irão gerar vapor para secagem dos grãos.
CRÉDITO. FRETE ENTRE A COOPERATIVA E OS COOPERADOS.
A remessa de produtos entre a cooperativa e seus cooperados, com a utilização de frete contratado junto a terceiros não cooperados, tem natureza jurídica de ato cooperativo típico, ou seja, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido no julgamento do REsp 1.141.667/RS, julgado sob o rito previsto para os recursos repetitivos.
O frete entre a cooperativa e seus cooperados não pode ser considerado como insumo da cooperativa, nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, pois este dispositivo legal trata da prestação de serviços e da produção de bens destinados à venda, que é operação de mercado, com natureza jurídica distinta do ato cooperativo típico.
Inaplicável, na espécie, a hipótese do inciso IX do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma vez que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre cooperados e cooperativa, ato cooperativo típico.
CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
É cabível a tomada de créditos sobre encargos de depreciação de itens como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, sistema de captação, filtros de impurezas, secadores e transportadoras, utilizados em estabelecimentos onde é feita a secagem de grãos, desde que não tenham sido adquiridos de pessoas físicas ou não sejam bens usados.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12571.720342/2012-04
ACÓRDÃO
3302-014.545 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FRISIA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.
SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. MÉTODO DE
RATEIO PROPORCIONAL. ATO COOPERADO.
Conforme entendimento pacífico do Poder Judiciário, as exclusões da base
de cálculo das contribuições, permitidas pelo art. 15 da Medida Provisória
no 2.158-35/01 e pelo art. 17 da Lei no 10.684/2003, não se enquadram
como uma “isenção parcial” nem como hipótese de “não incidência
tributária”. Não é possível apurar créditos relacionados a estes valores
recebidos pelas sociedades cooperativas, porém excluídos da base de
cálculo, tornando inaplicável ao caso o art. 17 da Lei no 11.033/2004.
O contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade sobre os custos
de aquisição incorridos nos atos cooperativos típicos (aqueles praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos
sociais), da mesma forma que não deve incluir os valores referentes a estas
operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato
cooperativo típico não implica operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria, conforme preceitua o art. 79
da Lei 5.764/71 e já decidido no REsp no 1.141.667/RS. Logo, não gera
“receitas de vendas” mas meros ingressos financeiros.
Aplicação imediata e direta da tese fixada no REsp no 1.141.667/RS: não
incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos
típicos realizados pelas cooperativas. Não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
nos termos da lei no 10.637/2002.
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DIREITO DE CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE SEMENTES E MUDAS.
TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. REQUISITOS PARA
FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL.
Nos termos do artigo 1o da Lei no 10.925/2004, ficam reduzidas a 0 (zero)
as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e sobre a
receita bruta de venda no mercado interno de sementes e mudas
destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o disposto na Lei
no 10.711/2003.
A Lei no 10.711/2003 não estabelece como requisito para fruição do
benefício fiscal a indicação de “registro das sementes” na nota fiscal, mas
sim o número de inscrição do produtor no RENASEM.
O descumprimento de qualquer dos requisitos previstos na Lei no
10.711/2003 torna a respectiva operação comercial, bem como
fornecedores e adquirentes, sujeitos às penalidades e responsabilidades
previstas na legislação, e não autoriza a tomada de crédito das
contribuições.
BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL.
O IPI, quando recuperável, não compõe o custo de aquisição e, portanto,
não integra a base de cálculo dos créditos das contribuições. O fato do IPI
ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo
contribuinte, mas sim do que fora estabelecido pela legislação, pois a lei
não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI recuperável”.
A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na
aquisição de insumos; se o contribuinte opta por não faze-lo, isso não
altera a natureza jurídica do tributo. Tem o contribuinte direito de pleitear
a restituição do IPI pago a maior por conta de não ter, eventualmente,
escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições, desde que dentro
do prazo prescricional.
BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
(ICMS-ST).
O ICMS-ST não é tributado pelas contribuições, pois não se configura como
receita
do
substituto
tributário,
que
age
como
mero
arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá-
lo ao Estado.
Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta
parcela do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não-
cumulatividade. Nesse sentido é a posição pacífica da 2a Turma do STJ.
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CONCEITO DE INSUMOS. MATERIAIS DE EMBALAGEM.
Os sacos de polipropileno são essenciais à atividade econômica de
fabricação e comercialização de ração animal, na medida em que são
utilizados como embalagem deste produto.
CONCEITO DE INSUMOS. LENHA. ENERGIA TÉRMICA. BENS PARA REVENDA.
A lenha utilizada para alimentar as caldeiras que produzirão vapor para
secagem de grãos pode ser classificada como insumo do processo de
obtenção de grãos secos para armazenagem ou como energia térmica,
gerando créditos das contribuições, desde que não seja adquirida de
pessoas físicas.
CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS.
Os serviços de corte e baldeação de lenhas, realizados nas florestas, são
essenciais e relevantes para o processo produtivo de obtenção de lenha
para alimentar as caldeiras que irão gerar vapor para secagem dos grãos.
CRÉDITO. FRETE ENTRE A COOPERATIVA E OS COOPERADOS.
A remessa de produtos entre a cooperativa e seus cooperados, com a
utilização de frete contratado junto a terceiros não cooperados, tem
natureza jurídica de ato cooperativo típico, ou seja, não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria,
logo não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido
no julgamento do REsp 1.141.667/RS, julgado sob o rito previsto para os
recursos repetitivos.
O frete entre a cooperativa e seus cooperados não pode ser considerado
como insumo da cooperativa, nos termos do art. 3o, II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, pois este dispositivo legal trata da prestação
de serviços e da produção de bens destinados à venda, que é operação de
mercado, com natureza jurídica distinta do ato cooperativo típico.
Inaplicável, na espécie, a hipótese do inciso IX do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma
vez que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre
cooperados e cooperativa, ato cooperativo típico.
CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
É cabível a tomada de créditos sobre encargos de depreciação de itens
como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza,
sistema de captação, filtros de impurezas, secadores e transportadoras,
utilizados em estabelecimentos onde é feita a secagem de grãos, desde
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que não tenham sido adquiridos de pessoas físicas ou não sejam bens
usados.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em (i) rejeitar a
preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por ausência de motivação” e, (ii) no mérito, dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos referentes a (ii.1)
material de embalagens e etiquetas; (ii.2) aquisição de lenha de pessoas jurídicas, exceto em
relação ao creditamento sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte; (ii.3) serviços
aplicados nas fazendas de lenha e na produção de bovinos; (ii.4) fretes nas operações de venda
para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como cooperativas; e
(ii.5) encargos de depreciação, exceto aqueles relacionados à aquisição de bens usados, adquiridos
de pessoas físicas ou de código no 10844, 10915 e 11149/11193.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca
das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo do Despacho Decisório no 298/2012 (fls. 427/472),
emitido em 30/11/2012, por meio do qual DRF–Ponta Grossa deferiu parcialmente pedido de
ressarcimento veiculado por meio do Pedido de Ressarcimento no 20322.22651.180311.1.1.10-
3282 (fls. 2/6), no valor de R$183.432,96, referente a créditos na apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep relativos a mercado interno (vendas efetuadas com alíquota zero,
não incidência, isenção, ou suspensão das Contribuições), auferidos no 3o trimestre de 2009.
O fundamento para o indeferimento de parte do crédito pleiteado foi exposto no
referido despacho decisório, e decorre de glosas de créditos sobre (i) aquisições de bens para
revenda, (ii) aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos, (iii) despesas de
armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, (iv) encargos de depreciação de bens
do ativo imobilizado; bem como em razão da reapuração feita pela fiscalização do índice de rateio
proporcional aplicado aos custos, despesas e encargos comuns (relação percentual existente entre
a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total).
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A decisão contida no Despacho Decisório foi exarada nos seguintes termos, em
síntese:

RESUMO DO CRÉDITO
O contribuinte apurou um crédito total, conforme Dacon, no valor de
R$443.815,43 tendo descontado o valor referente ao PIS a pagar no montante de
R$77.146,55, resultando em um crédito total de R$ 366.668,88.
Em virtude das glosas o montante do crédito apurado pelo contribuinte teve uma
redução no valor de R$261.646,62, sendo apurado um montante no trimestre de
R$182.168,81. Considerando o saldo do crédito de aquisição no mercado interno,
no valor de R$700.339,21, referente ao trimestre anterior, conforme
demonstrativo acima, e após as devidas deduções da própria contribuição a
pagar, no montante de R$77.146,55, temos um saldo remanescente ao final do
trimestre, no valor de R$805.361,47, sendo que R$753.207,49 a título de
mercado interno tributado, sendo o mesmo passível de compensação somente
com débitos da própria contribuição para o PIS; e R$52.153,98 a título de
mercado interno não tributado, em razão de vendas efetuadas com alíquota zero,
não incidência, isenção, ou suspensão das contribuições, passível de
ressarcimento/compensação.
3. DECISÃO
Com base no parecer retro, que aprovo, faço uso da competência delegada pela
Portaria DRF/PTG n° 21, de 11 de abril de 2011, publicada no Diário Oficial da
União — DOU — no dia 12 de abril de 2011, para deferir parcialmente o direito
creditório referente ao pedido de ressarcimento da contribuição para o PIS não
cumulativo, mercado interno não tributado, do 3° trimestre de 2009, no valor de
R$ 52.153,98 (Cinquenta e dois mil cento e cinquenta e três reais e noventa e oito
centavos), passível de ressarcimento/compensação sem atualização monetária,
conforme disposto no § 5o do art. 83 da IN/SRF n° 1300/2012, bem como para
homologar as compensações até o limite do crédito reconhecido.
Regularmente
cientificada,
a
empresa
apresentou
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE às fls. 493/536. Em julgamento datado de 27/05/2019, a DRJ-Ribeirão Preto
(DRJ-RPO) exarou o Acórdão no 14-95.205, às fls. 616/638, através do qual, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, com a seguinte Ementa:
RESSARCIMENTO. RATEIO. MERCADO INTERNO NÃO TRIBUTADO.
Para a apuração do índice de rateio no caso de ressarcimento, as exclusões da
base de cálculo às quais as cooperativas têm direito segundo o art. 15 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, não podem ser consideradas como se fossem
relativas a receitas do mercado interno não tributadas.
INSUMOS. PROCESSO PRODUTIVO.
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Somente há que se falar em insumos para geração de créditos a descontar na
apuração da Cofins devida segundo a modalidade não cumulativa quando se
tratar de bem que integre o processo produtivo ou de fabricação.
IPI. RECUPERÁVEL. CRÉDITO.
O valor do IPI incidente na aquisição quando recuperável não integra o valor do
custo dos bens para efeito de apuração de créditos a descontar no cálculo da
Cofins devida segundo a modalidade não cumulativa, ainda que, no caso concreto,
a contribuinte opte por não aproveitar o crédito relativo a esse imposto.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
No cálculo da Cofins devida segundo a modalidade não cumulativa, a contribuinte
não pode descontar créditos apurados sobre a parcela do ICMS-Substituição.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova do crédito tributário pleiteado em pedido de ressarcimento é da
contribuinte.
FRETE. TRANSPORTE ENTRE ESTABELECIMENTOS. CRÉDITO.
Despesas com fretes relacionados ao transporte entre estabelecimentos da
contribuinte não dão direito a crédito na apuração da Cofins sob a modalidade
não cumulativa.
CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO.
O desconto de créditos no cálculo da Cofins não cumulativa decorrentes de
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado só é possível quando esses bens são adquiridos novos e utilizados na
produção dos bens destinados à venda, na prestação de serviços ou para locação
a terceiros.
CRÉDITO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO BEM ADQUIRIDO. NOTA FISCAL.
Para a análise do cabimento ou não do desconto de crédito na apuração da Cofins
devida sob a modalidade não cumulativa, a classificação fiscal do bem adquirido a
ser considerada é sempre a que consta na nota fiscal.
O contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ em 24/08/2020 (conforme
TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 641), apresentou Recurso Voluntário em
22/09/2020, às fls. 645/709.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
I - ADMISSIBILIDADE
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O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
II – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO
Sustenta o recorrente que, apesar de ter cumprido com seu ônus de apresentar
provas do seu direito ao crédito, os julgadores de piso mantiveram o indeferimento parcial sob a
alegação de carência probatória. Em seu entender, a DRJ não analisou os documentos juntados
aos autos e, assim, seria evidente a ausência de motivação na decisão, com a sua consequente
nulidade. Apresenta os seguintes fundamentos, em apertada síntese:
Em outras palavras: houve vasta dilação probatória, pela qual se gerou justa e
fundada expectativa à Recorrente de que seu direito de crédito estava
devidamente comprovado nos autos, pois grande parte da documentação foi
exigida pela própria Ilma. autoridade administrativa, por duas ocasiões, somada a
diligências na própria sede da empresa.
Logo, os fundamentos do acórdão recorrido teriam cabimento, quando muito, nas
hipóteses em que o contribuinte, mesmo devidamente intimado, se nega ao
fornecimento de informações e documentos, o que, repita-se, não resta
configurado no presente caso.
O que se infere no presente caso, portanto, é uma mera recusa dos Ilmos.
julgadores de primeira instância de analisarem as provas produzidas nos autos,
que asseguravam o direito de crédito da Recorrente, sob o pretexto da alegada
ausência de prova nos autos.
Ora, uma vez apresentada a documentação exigida, caberia à Administração
Pública a análise da documentação fiscal alusiva ao direito creditório da
Recorrente, ainda que por amostragem, deferindo-o acaso constatada a
conformidade do pedido com a sistemática da não-cumulatividade particular das
contribuições sociais.
Em não tendo agido desse modo, a decisão recorrida violou as normas contidas
no artigo 31 do Decreto n.o 70.235/72 e artigos 2.o e 50 da Lei 9.784/99, que
convergem, necessariamente, com a máxima contida no art. 93, IX da CF/88. E a
deferência obrigatória à regra de motivação das decisões é preceito inafastável no
âmbito processual administrativo, como bem ressalta a doutrina nacional:
(...)
Assim, comprovada a ausência de motivação da decisão objurgada, impõe-se a
decretação de nulidade do acórdão recorrido por vício material, de sorte que seja
confirmada, via de consequência, a higidez do crédito que se pretende ver
ressarcido.
Vejamos os motivos apresentados no acórdão da DRJ para negar provimento à
Manifestação de Inconformidade:
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A solução de consulta mencionada pela contribuinte foi juntada aos autos às fls.
639/650, e de sua leitura se percebe que, não obstante todo o arrazoado ali
tecido, em nenhum momento ela vinculou expressamente ao art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, os valores relativos às receitas de revenda de bens a associados
e a receita de prestação de serviços aos associados. De igual modo, em nenhum
momento essa solução de consulta tratou da possibilidade de ressarcimento dos
créditos e muito menos da forma de rateio cabível. Veja-se a sua conclusão:
(...)
Por outro lado, a Solução de Consulta Cosit no 65, de 10 de março de 2014, deixou
estabelecido que as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm
direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de
alíquota a 0 (zero) nas suas vendas.
Por sua vez, o Parecer PGFN/CAT no 1425/2014, comentando o entendimento
dessa solução de consulta da Cosit, assim dispôs:
(...)
Desse entendimento da Coordenação Geral de Tributação deflui que, para a
apuração do índice de rateio, não há como considerar nenhuma das exclusões
da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito segundo o art. 15 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, como se fossem relativas a receitas do
mercado interno não tributadas.
(...)
Diante disso, não há reparos a ser feito no método de rateio adotado pelo
auditor-fiscal para apropriação dos créditos.
Com relação à glosa de créditos decorrentes da aquisição de sementes, a
contribuinte alega que o auditor-fiscal não teria se manifestado sobre a exigência
de registro para que essas aquisições se sujeitem à alíquota zero, nos termos do
inciso III do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004:
(...)
Contudo, a manifestante não trouxe aos autos nenhum documento que
corroborasse sua alegação de que somente se apropriou de créditos referentes
a aquisições de sementes não certificadas.
(...)
Por outro lado, as notas fiscais juntadas às fls. 304/307 demonstram que, ao
contrário do que afirma a manifestante, ela apropriou sim créditos decorrentes
de sementes registradas no Sistema Nacional de Sementes e Mudas, pois na
descrição do produto nesses documentos consta o respectivo número no Registro
Nacional de Sementes e Mudas – Renasem.
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PROCESSO 12571.720342/2012-04
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Desse modo, conclui-se que não merece nenhum reparo o procedimento do
auditor-fiscal ao glosar os créditos relativos às aquisições de sementes, uma vez
que esses produtos estão sujeitos à alíquota zero da contribuição.
Ressalte-se que a manifestante nada contrapôs especificamente em relação às
glosas de créditos decorrente de outros bens sujeitos à alíquota zero, não
havendo, pois, litígio em relação a elas.
(...)
No que tange aos materiais de embalagem, a manifestante alega que os sacos de
polipropileno seriam essenciais não apenas para a armazenagem, mas também
para a consecução da atividade de venda, razão pela qual, segundo ela, sua
aquisição deveria gerar direito ao desconto de crédito na apuração da
contribuição devida. Para ela, a classificação da embalagem como destinada a
transporte ou ao aformoseamento do produto nada importa para fins de seu
enquadramento enquanto insumo.
Contudo, conforme acima dito, os critérios da essencialidade e da relevância são
aplicados para a determinação dos insumos no processo produtivo. E a distinção
entre embalagem de transporte e de apresentação do produto é necessária
justamente para definir se ela integra ou não o processo produtivo.
No caso concreto, os materiais de embalagem cujos créditos foram glosados são
utilizados para transporte da mercadoria e, portanto, não integram o processo
produtivo porque são utilizadas após o término deste e, por isso, não podem ser
enquadrados como insumo, não importando que sejam essenciais a etapas
posteriores. Logo, sua aquisição não gera direito a desconto de créditos.
Quanto à lenha, foram dois os motivos da glosa do auditor-fiscal:
1. ela é utilizada indiretamente no processo de fabricação da ração, o que
contraria o disposto na Instrução Normativa SRF no 404, de 2004; e
2. ela é utilizada na atividade de cerealista exercida pela contribuinte, atividade
essa que não se enquadra como industrialização.
O primeiro motivo deve ser afastado em face do conceito de insumo estabelecido
pelo STJ, uma vez que, embora aplicada indiretamente, a lenha utilizada na
alimentação das caldeiras que geram vapor para redução de possíveis micro-
organismos é essencial ao processo produtivo, pois a sua falta priva a ração
produzida da necessária qualidade.
Todavia, o segundo motivo, que não foi diretamente contestado pela
manifestante, permanece válido, ou seja, a aquisição de lenha utilizada na
atividade de cerealista exercida pela contribuinte não pode gerar direito a
desconto de créditos, pois essa atividade não se enquadra como
industrialização, razão pela qual não há que se falar em insumos. Noutros termos,
só se pode falar em insumos quando se trata de processo produtivo, e, como a
atividade de cerealista não envolve nenhum processo produtivo ou de fabricação,
Fl. 721
DF CARF MF
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PROCESSO 12571.720342/2012-04
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a lenha utilizada simplesmente para secar os grãos que serão revendidos não
pode gerar direito a desconto de créditos na apuração da contribuição devida.
Diante disso, e tendo em conta que os documentos carreados aos autos não
permitem fazer a necessária distinção entre as finalidades da lenha adquirida,
não há como acatar as alegações da contribuinte, devendo ser mantidas as glosas
efetuadas pelo auditor-fiscal de todo o crédito decorrente da aquisição de lenha.
(...)
Esclareça-se, ainda, que o argumento do auditor-fiscal de que parte dos créditos
vinculados a lenha se referem a notas fiscais que possivelmente representariam
aquisições de pessoas físicas, pois esses documentos foram emitidos pela própria
manifestante, apenas dão mais força ao entendimento de que as glosas deviam
ser efetuadas. Por isso, mesmo que não fossem aquisições de pessoas físicas, as
glosas ainda deveriam ser mantidas.
Ademais, também nesse caso o ônus da prova caberia à contribuinte, isto é, ela
deveria comprovar que as compras relativas às notas fiscais por ela própria
emitidas foram efetivadas de pessoas jurídicas.
O mesmo entendimento acima é aplicado à questão das glosas referentes a
despesas com à prestação de serviço de corte e baldeação de lenhas, porque,
também em relação a esses custos, seria preciso fazer a distinção entre as
finalidades da lenha, uma vez que, como visto, se ela for utilizada na atividade de
cerealista não gera direito a desconto de créditos na apuração da contribuição
devida.
Dessa forma, também nesse ponto, devem ser mantidas as glosas efetuadas pelo
auditor-fiscal.
Quanto à glosa referente à despesa com prestação de serviços aplicados na
produção de bovinos, o auditor-fiscal a fundamentou no fato de que se trata de
serviços não aplicados diretamente na fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, como a comercialização de cereais ou fabricação de rações.
A manifestante, por sua vez, somente reitera os argumentos sobre o conceito de
insumo e diz que um dos principais produtos fabricados por seus cooperados é
justamente o leite.
No entanto, a produção de leite dos cooperados não pode ser justificativa para
que ela desconte créditos sobre serviços aplicados na produção própria de
bovinos. Ela deveria ter demonstrado que a sua produção de bovinos tem
finalidade de venda de produto final, o que ela não faz.
O valor muito baixo desses serviços não permite inferir que se trate de uma
produção com finalidade de venda de produto final. Note-se, ainda, que o
auditor-fiscal glosou expressamente porque esses serviços não são aplicados na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Assim, mais uma vez não há como acolher as alegações da interessada.
Fl. 722
DF CARF MF
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Diga-se que a manifestante nada contrapôs à glosa de aquisições com alíquota
zero.
No que se refere ao Imposto sobre Produtos Industrializados, o § 3o, do art. 66
da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002, estabelece que esse tributo
incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens
para a apuração de créditos a descontar na apuração da contribuição devida:
(...)
A manifestante alega que, por mais que, em regra, o IPI seja recuperável, ele
sempre foi tratado, por ela, como não recuperável, pois não teria escriturado
nenhum crédito relativo a esse imposto.
O equívoco da contribuinte é entender que a vedação do § 3o do art. 66 da
Instrução Normativa SRF no 247, de 2002, diria respeito a imposto recuperado, e
como, segundo ela, essa recuperação não ocorria, ela poderia apurar créditos
sobre o valor desse tributo.
Contudo, a redação desse inciso deixa claro que essa vedação se reporta a
imposto recuperável, isto é, aqui se diz respeito à natureza do imposto de ser
recuperável, nada dizendo da efetiva recuperação ou não em cada caso concreto.
Por essa razão, a manifestante não aproveitar os créditos de IPI a que tem
direito não altera o fato de que esse imposto, no presente caso, é recuperável,
como aliás ela própria reconhece quando afirma que essa é a regra.
(...)
No que diz respeito ao ICMS-Substituição, a Solução de Consulta no 106, de 2014,
da Coordenação Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(Cosit) já estabeleceu o entendimento de que esse imposto não integra o valor
das aquisições de mercadorias, razão pela qual a pessoa jurídica não pode
descontar créditos na apuração da contribuição devida. Veja-se a ementa dessa
solução de consulta:
(...)
Em relação aos fretes referentes a transporte entre as filiais da contribuinte,
diga-se que a Solução de Divergência no 2, de 24/01/2001, da Cosit, já
estabeleceu que essas despesas não dão direito a desconto de créditos na
apuração da contribuição devida:
(...)
Note-se que a manifestante nada contrapôs especificamente contra as glosas de
créditos decorrentes de fretes em razão do transporte se caracterizar como atos
cooperativos, que não implicam operação de mercado, não havendo, pois, litígio
sobre essa questão.
Por fim, quanto aos bens do ativo imobilizado, o art. 3o, inciso VI, da Lei no
10.833, de 2003, dispõe:
Fl. 723
DF CARF MF
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(...)
No caso concreto, o auditor-fiscal glosou créditos de depreciação relativos a
máquinas e equipamentos que não se encontram em unidades produtoras da
contribuinte. A glosa efetuada foi descrita expressamente no despacho decisório
como se referindo apenas a unidades não produtoras, o que demonstra a
improcedência da alegação da manifestante de que ela atingiria eventualmente
bens alocados na fábrica de rações.
Portanto, mais uma vez correto o procedimento do auditor-fiscal, já que esses
bens não se enquadram na hipótese do inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, porque não são utilizados na produção de bens destinados à venda.
Com referência à aquisição de bens usados que foram incorporados ao ativo
imobilizado, a Instrução Normativa SRF no 457, de 17 de outubro de 2004, que
disciplinou a utilização de créditos calculados em relação a encargos de
depreciação, dispôs expressamente que é vedada a utilização de créditos nessa
hipótese:
(...)
A razão desse entendimento é o fato de que o § 2o do artigo 3o da Lei no 10.637,
de 2002, dispõe que não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Veja-se que a Solução de Consulta no 196, de 08/06/2009, da Superintendência
Regional da Secretaria da Receita Federal do Brasil – 8a Região Fiscal, citada pela
manifestante, trata de caso diverso do presente, ou seja, de depreciação de bens
adquiridos para locação a terceiros, atividade essa que não é exercida pela
interessada. E mesmo nesse caso, se os bens adquiridos para locação a terceiros
forem usados, não dão direito à apuração de créditos.
Esclareça-se, ainda, que, ao contrário do que parece crer a manifestante, os bens
imobilizados vendidos pela Com. Ind. Brasileiras Coimbra S.A. não sofreram a
incidência da contribuição, pois, nos termos do § 3o, inciso II, do art. 1o da Lei no
10.637, de 2002, as receitas não operacionais decorrentes da venda de ativo
permanente não integram a base de cálculo:
(...)
Assim, verifica-se que agiu corretamente o auditor-fiscal ao glosar os valores
decorrentes de depreciações relativas a bens adquiridos usados.
No tocante aos bens do imobilizado adquiridos de pessoas físicas, a interessada
nada contrapôs em sua manifestação de inconformidade, não havendo, pois,
litígio quanto a essa questão.
Em relação aos itens do imobilizado denominados “Cláudio”, o auditor-fiscal
efetuou a glosa decorrente da depreciação deles porque a contribuinte não
logrou definir a composição/descrição dos itens de cada código dos bens.
Fl. 724
DF CARF MF
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Nesse ponto específico, a manifestante alegou que não existiria nenhum
dispositivo legal que a obrigasse a demonstrar individualizadamente os custos
incorridos na edificação.
Não obstante não haja na legislação determinação expressa para que se
demonstre os custos individuais incorridos em edificação, essa demonstração é
necessária para que se comprove o valor da edificação e se faça jus ao desconto
de créditos decorrentes de sua depreciação.
Com efeito, a simples atribuição de um valor total a uma edificação, sem a
descrição e comprovação dos custos que compuseram esse valor, não pode ser
aceita como prova do direito ao crédito decorrente da depreciação. Como
alhures dito, a escrituração da contribuinte deve estar fundamentada em
documentos que comprovem as operações registradas. No caso, o valor das
edificações deve ser escriturado com a discriminação individualizada dos seus
custos, devidamente fundamentados em documentos. Se a contribuinte
escriturou corretamente os custos das edificações, poderia tê-los descritos de
forma individualizada, para demonstrar a certeza e liquidez do crédito pleiteado,
o que não logrou fazer.
Assim, novamente conclui-se pela correção do procedimento do auditor-fiscal ao
efetuar as glosas.

Conforme se extrai dos excertos acima transcritos, houve uma extensa
fundamentação da decisão a quo, na qual todos os argumentos apresentados pelo recorrente
foram analisados e julgados, embora não com o resultado desejado pelo contribuinte. O ponto
central de cada motivo para a manutenção do indeferimento parcial foi negritado, para uma
melhor identificação, e facilmente se observa que quase todas as razões de decidir foram
embasadas em questões de direito, e não em questões de fato, relacionadas a carência
probatória.
Mesmo quando o colegiado identificou uma ausência de produção de provas, ou
produção insuficiente, mantinha a glosa com base também em um argumento “de direito”, ou
descrevia a prova apresentada, demonstrando que os documentos juntados faziam prova
contrária ao que pretendia o recorrente, como, por exemplo, no caso das sementes, onde a
decisão expressamente consignou que “as notas fiscais juntadas às fls. 304/307 demonstram que,
ao contrário do que afirma a manifestante, ela apropriou sim créditos decorrentes de sementes
registradas no Sistema Nacional de Sementes e Mudas”.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por
ausência de motivação”.

III – DA COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO GLOSADO – APLICAÇÃO AO CASO DA
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 342/2010
Fl. 725
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Alega o recorrente que fez constar em sua apuração a rubrica “Receitas da Solução
de Consulta”, relacionadas à Solução de Consulta no 342/2010, pela qual a Receita Federal lhe
garantiu o enquadramento de parte de suas receitas decorrentes de ato cooperado como isentas.
Afirma que a referida consulta teve por objetivo esclarecer à Recorrente quanto à possibilidade de
equiparar à isenção as receitas decorrentes do ato cooperado, nos termos dos art. 17 da Lei n.o
11.033/2004 e art. 16 da Lei no 11.116/2005.
O objetivo do contribuinte neste tópico, ao defender a equiparação das receitas
decorrentes do ato cooperado à isenção, nos termos dos art. 17 da Lei n.o 11.033/2004, é garantir
o seu cálculo de rateio original, permitindo assim um maior percentual de créditos passíveis de
ressarcimento, tendo em vista que o Despacho Decisório contestou esse cálculo nos seguintes
termos:
Na apresentação do rateio utilizado no preenchimento da DACON a contribuinte
considerou as receitas da revenda de bens a associados e receita da prestação
de serviços aos associados, conforme quadro abaixo:
(...)
Em relação as receitas de prestação de serviços a própria empresa considera
como custos dos serviços prestados as receitas da prestação de serviços aos
associados e armazenagem de produção do associado (quadro acima), conforme
consta nos arquivos digitais Base NF xx-2009: "Por se tratar de rateio de custos
dos serviços prestados e não prestação de serviços, a Cooperativa não emite
notas fiscais, sendo que estes valores estão registrados em contas contábeis
especificas como segue".
(...)
Efetuadas às adequações retro mencionadas, a apuração dos créditos passa a ser
a seguinte:
(...)
Em virtude das glosas o montante do crédito apurado pelo contribuinte teve uma
redução no valor de R$261.646,62, sendo apurado um montante no trimestre de
R$182.168,81. Considerando o saldo do crédito de aquisição no mercado interno,
no valor de R$700.339,21, referente ao trimestre anterior, conforme
demonstrativo acima, e após as devidas deduções da própria contribuição a
pagar, no montante de R$77.146,55, temos um saldo remanescente ao final do
trimestre, no valor de R$805.361,47, sendo que R$753.207,49 a título de
mercado interno tributado, sendo o mesmo passível de compensação somente
com débitos da própria contribuição para o PIS; e R$52.153,98 a título de
mercado interno não tributado, em razão de vendas efetuadas com alíquota
zero, não incidência, isenção, ou suspensão das contribuições, passível de
ressarcimento/compensação.
3. DECISÃO
Fl. 726
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Com base no parecer retro, que aprovo, faço uso da competência delegada pela
Portaria DRF/PTG n° 21, de 11 de abril de 2011, publicada no Diário Oficial da
União — DOU — no dia 12 de abril de 2011, para deferir parcialmente o direito
creditório referente ao pedido de ressarcimento da contribuição para o PIS não
cumulativo, mercado interno não tributado, do 3° trimestre de 2009, no valor de
R$ 52.153,98 (Cinquenta e dois mil cento e cinquenta e três reais e noventa e oito
centavos), passível de ressarcimento/compensação sem atualização monetária,
conforme disposto no § 5o do art. 83 da IN/SRF n° 1300/2012, bem como para
homologar as compensações até o limite do crédito reconhecido.
O recorrente analisa o fundamento invocado pela DRJ para negar provimento a este
pedido, contestando-o pelos seguintes argumentos, verbis:
Assim, as receitas descritas nas hipóteses acima foram devidamente segregadas
das demais receitas do ato cooperado, passando a compor o cálculo do rateio
juntamente com outras receitas desoneradas da contribuição.
E, dentre os bens adquiridos para revenda nesses termos, encontram-se as
sementes, adubos, defensivos agropecuários, produtos químicos orgânicos, todos
indevidamente glosados pela Ilma. autoridade administrativa de primeira
instância, em desacordo com o que prevê a referida Solução de Consulta n.o
342/2010.
Impugnada essa questão por meio da manifestação de inconformidade
apresentadas nos autos, a argumentação trazida no acórdão recorrido foi no
sentido de que (fl. 626): “[...] em nenhum momento ela vinculou expressamente
ao art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, os valores relativos às receitas de revenda de
bens a associados e a receita de prestação de serviços aos associados. De igual
modo, em nenhum momento essa solução de consulta tratou da possibilidade de
ressarcimento dos créditos e muito menos da forma de rateio cabível”.
Porém, tal entendimento não merece prosperar, deflagrando o primeiro ponto de
reforma do entendimento adotado em primeira instância.
Ora, ao contrário do que consignado no acórdão recorrido, a Consulta em
questão teve por objeto central justamente solucionar se a “exclusão da base de
cálculo” aludida no art. 15 da Medida Provisória n.o 2.158-35/2001, se
enquadraria nas hipóteses dispostas no art. 17 da Lei n.o 11.033/2004. E as
conclusões lá adotadas, consoante transcrito linhas acima, deixa clara a
vinculação das “receitas de revenda de bens a associados” e “receita de prestação
de serviços aos associados” ao mencionado art. 17 da Lei n.o 11.033/2004, ao
contrário do que consignado no acórdão recorrido. É o que também se pode
observar a partir da fundamentação apresentada na Solução de Consulta em
referência, consoante abaixo transcrito:
7. Na realidade, o primeiro ponto a ser enfrentado é o seguinte: art. 17 da Lei n.o
11.033, de 2004, autoriza manter os créditos vinculados às operações de venda
nele descritas [...]
Fl. 727
DF CARF MF
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11. Já o art. 15, inciso II, da Medida Provisória n.o 2.158-35, de 2001, fala em:
“receita de venda de bens e mercadorias a associados”. A cooperativa poderá
descontar créditos (ainda não se está falando de ‘mantê-los’) nos termos do art.
3.o, inciso I, das Leis n.o 10.637, de 2002, e n.o 10.833, de 2003 [...]
12. o art. 15, inciso III, da Medida Provisória n.o 2.158, de 2001, trata de: “receitas
decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na
atividade rural [...]”. A cooperativa poderá descontar créditos (repisa-se: ainda
não se está falando de ‘mantê-los’) nos termos do art. 3.o, inciso II, das Leis n.o
10.637, de 2002, e n.o 10.833, de 2003 [...]
15. Em primeiro lugar o art. 17 da Lei n.o 11.033, de 2004, fala em vendas [...]
17. O inciso II do art. 15 da Medida Provisória n.o 2.158, de 2001, fala em “receita
de vendas”, o que não gera discussão. Mas o inciso III fala em prestação de
serviço, daí a questão: o art. 17 da Lei n.o 11.033, de 2004, abrange também as
prestações de serviços? [...] Em suma, fora da interpretação literal, não há motivos
para restringir o art. 17 da Lei n.o 11.033, de 2004, às vendas de mercadorias, de
modo que ele se aplica também às prestações de serviços.
E, ainda que referida Solução de Consulta não tenha tratado especificamente
“forma de rateio cabível”, cuja regra advém da literalidade da lei, a irresignação
da Recorrente exposta em sua manifestação de inconformidade está relacionada
à completa desconsideração do Ilmo. auditor fiscal às previsões constantes em
tal Consulta, para fins de realização da forma de rateio.
(...)
Portanto, é cogente a aplicação da Solução de Consulta n.o 342/2010 ao presente
caso, de modo a afastar, quando do rateio proporcional, a desconsideração pela
Ilma. autoridade fiscal das receitas incluídas pela Recorrente, por força do
entendimento externado pela própria Receita Federal do Brasil que respaldou a
sua conduta.
Apesar do inconformismo do recorrente, observo que tem razão o colegiado de piso
ao afirmar que a referida Solução de Consulta não tem qualquer relação com o critério de rateio
dos custos, despesas e encargos, que é baseado (i) na apropriação direta por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração ou (ii) no rateio proporcional,
aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a
receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
É o que determina o art. 3o, § 8o, da Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
Fl. 728
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àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
A Solução de Consulta n° 342 - SRRF09/Disit, fundamento do Recurso Voluntário,
possui a seguinte ementa:
COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS.
Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da IN SRF n° 635, de
2006, a cooperativa pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre
sua receita bruta, bem como manter, créditos calculados em relação a: a) bens
para revenda a associados, adquiridos pela cooperativa e de não associados; b)
aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços especializados
utilizados como insumo na prestação de serviços aplicáveis na atividade rural,
relativos a assistência técnica, extensão rural formação profissional e
assemelhadas e na industrialização da produção do associado; e c) armazenagem
da produção do associado.
Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, tampouco manter, os créditos calculados em
relação a: a) repasse de valores aos associados, decorrentes da comercialização
de produto por eles entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes
de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras.
A dúvida apresentada e a conclusão foram redigidas nos seguintes termos, litteris:
Relatório
A interessada, acima identificada, formula consulta a esta Superintendência sobre
a Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins).
2. Em síntese, pergunta se, em termos de créditos, as saídas beneficiadas com
exclusão da base de cálculo das referidas contribuições merecem o mesmo
tratamento das saídas beneficiadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência desses mesmos tributos.
Fundamentos
3. A consulente informa que suas saídas são beneficiadas pela exclusão da base de
cálculo da as contribuições em comento, em função do art. 15 da Medida
Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001:
(...)
Fl. 729
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4. Basicamente, a dúvida é se essa "exclusão da base de cálculo" se enquadra no
art. 17 da Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004:
(...)
Conclusão
36. À vista do exposto, conclui-se que:
36.1. Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da IN SRF n°
635, de 2006, a cooperativa pode descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, bem como manter, créditos calculados em
relação a: a) bens para revenda a associados, adquiridos pela cooperativa e de
não associados; b) aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e
serviços especializados utilizados como insumo na prestação de serviços aplicáveis
na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação
profissional e assemelhadas e na industrialização da produção do associado; e c)
armazenagem da produção do associado.
36.2. Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, tampouco manter, os créditos calculados em
relação a: a) repasse de valores aos associados, decorrentes da comercialização
de produto por eles entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes
de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras.
Essa conclusão tem por fundamento as exclusões da base de cálculo previstas no
art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001:
Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2o e
3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços
especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica,
extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização
de produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas
devidos.
§ 1o Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas
decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade
econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
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Logo, correta a decisão de piso, no sentido de que a referida Solução de Consulta
não trata do critério de rateio. No entanto, sendo dever deste Conselho verificar a legalidade dos
atos administrativos, inclusive de ofício, deve-se verificar se a legislação permite que o rateio seja
calculado da forma pretendida pelo contribuinte, ou se o Auditor-Fiscal estava com a razão em sua
apuração.
O objetivo do legislador ao estabelecer critérios de rateio no art. 3o, § 8o, da Lei no
10.637/2002, foi garantir que apenas os insumos efetivamente utilizados em produtos ou serviços
sujeitos ao regime não-cumulativo gerassem créditos. Esse rateio se faz necessário pois o
contribuinte, por exemplo, pode adquirir insumos através de uma única nota fiscal e utiliza-los
para gerar receitas vinculadas tanto à cumulatividade quanto à não-cumulatividade.
Além disso, o rateio é necessário porque nem todos os créditos gerados são
passíveis de compensação ou ressarcíveis em dinheiro, mas tão somente aqueles vinculados a
receitas de exportação ou apurados na forma do art. 17 da Lei no 11.033/2004, conforme
preceitua a legislação:
LEI No 10.637/2002
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
LEI No 11.116/2005
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
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I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
O art. 17 da Lei no 11.033/2004 estabelece que as vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Se os valores recebidos por conta de atos cooperativos típicos puderem ser considerados como
“vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, como pretende o
contribuinte, teremos duas consequências: a primeira, a possibilidade de que os custos associados
a estes ingressos de valores possa gerar créditos; a segunda, a alteração do rateio, de forma que
um percentual maior dos créditos apurados possa ser utilizado para ressarcimento, seja através de
compensação ou recebimento em dinheiro.
Ocorre que o Poder Judiciário vem decidindo, de forma reiterada, que as exclusões
da base de cálculo das contribuições devidas pelas sociedades cooperativas não possuem natureza
jurídica de “isenções parciais” ou sejam “casos de não incidência”. Nesse sentido, os seguintes
precedentes:
i) Recurso Especial no 2.076.664/RS, Relatora Ministra REGINA HELENA COSTA,
julgamento em 23/06/2023:
Trata-se de Recurso Especial interposto por COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
NOVA ALIANÇA LTDA, contra acórdão prolatado, por unanimidade, pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, assim ementado (fl. 340e):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. DIREITO AO APROVEITAMENTO. NÃO
CONFIGURAÇÃO. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05.
1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não
incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n.
1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016).
2. As exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP
2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não
incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS
com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do
saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05.
(...)
Feito breve relato, decido.
(...)
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O Tribunal de origem, por sua vez, não afastou completamente a tributação
sobre todos os atos da ora Recorrente, mas tão somente sobre os atos
cooperativos típicos, "[...] aqueles realizados entre a cooperativa e seus
associados, e vice-versa e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais, sendo todos os outros atos sujeitos à tributação.
São os chamados atos cooperativos típicos ou próprios" (fls. 343e).
Assim, concluiu que as exclusões questionadas são apenas ajustes para delimitar
a incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos
cooperativos típicos (fl. 344e):
as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS previstas em lei para as
cooperativas de produção agropecuária têm o objetivo de limitar a materialidade
da incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos
próprios da cooperativa, tanto é assim que o inciso II do §2o do art. 15 da MP
2.158/01
dispôs
que
tais
operações
deveriam
ser
contabilizadas
destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil
e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do
bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
A Corte de origem compreendeu, portanto, que tais exclusões não se
enquadram no conceito de suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero,
previstas no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, para efeito de aproveitamento de
créditos (fls. 346/347e):
[...]
Conclui-se, dessa maneira, que a manutenção de créditos prevista no art. 17 da
Lei no 11.033/2004 e o correspondente direito ao ressarcimento estabelecido no
art. 16 da Lei no 11.116/2005 não guardam qualquer relação com as hipóteses
de ajustes da base de cálculo das cooperativas agroindustriais.
[...]
as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP
2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não
incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS
com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do
saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05.
[...]
A análise de tais exclusões e deduções permite concluir que não se caracterizam
como suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero. Essa separação resta
clara na IN 635/2006, que prevê separadamente as referidas exclusões e deduções
da base de cálculo (art. 11), em relação às suspensões (art. 34), não incidências
(art. 35) e isenções (art. 36).
Com efeito, o tribunal a quo asseverou que "as exclusões da base de cálculo do
PIS/COFINS previstas em lei para as cooperativas de produção agropecuária têm o
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objetivo de limitar a materialidade da incidência das contribuições sobre as
receitas que não decorram de atos próprios da cooperativa, tanto é assim que o
inciso II do §2o do art. 15 da MP 2.158/01 dispôs que tais operações deveriam
ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da
operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas" (fl. 343e).
(...)
Consoante se observa, a Corte de origem busca efetivamente demonstrar que o
procedimento de exclusão questionado está relacionado, exclusivamente, com a
separação do faturamento da cooperativa para definir o que pode ou não ser
tributado, enquanto a Recorrente defende, apenas genericamente, que tal
entendimento estaria permitindo a tributação sobre ato cooperativo típico.
Desse modo, verifica-se que as razões recursais apresentadas se encontram
dissociadas daquilo que restou decidido pelo tribunal de origem, o que
caracteriza deficiência na fundamentação do recurso especial e atrai, por
analogia, os óbices das Súmulas 283 e 284, do Supremo Tribunal Federal, as quais
dispõem, respectivamente: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a
decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não
abrange todos eles”; e “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a
deficiência na fundamentação não permitir a exata compreensão da
controvérsia”.
ii) Recurso Especial no 2.073.859/PR, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN,
julgamento em 29/05/2023:
Trata-se de Recurso Especial interposto, com fulcro no art. 105, III, "a", da
Constituição da República, contra acórdão assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL.
ATOS PRÓPRIOS OU TÍPICOS. NÃO INCIDÊNCIA. DIREITO AO APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05. NÃO
CONFIGURADO.
1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não
incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n.
1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016).
2. Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais no 1.894.741/RS e n°
1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o
entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se
aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação.
Inaplicabilidade ao caso do art. 17, da Lei 11.033/2004.
(...)
É o relatório.
Decido.
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(...)
Ao dirimir a controvérsia, a Corte regional consignou (fls. 315-318, e-STJ):
(...)
O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não
incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos, pois não
implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria, nos seguintes termos:
(...)
Com relação à incidência do PIS sobre os atos cooperativos próprios, o STJ também
já decidiu que esses atos "não geram faturamento ou receita para a sociedade
cooperativa. Ausência de base imponível para o PIS. Não-incidência pura e
simples. Já os atos não cooperativos revestem-se de nítida feição mercantil e
geram receita à sociedade, razão pela qual devem ser tributados" (STJ, EDcl nos
EDcl no REsp 718.001/MG, SEGUNDA TURMA, DJe de15/05/2009).
Portanto, como bem ponderou a sentença de primeira instância, a jurisprudência
está pacificada no sentido de que os atos cooperados não geram receita ou
faturamento tributável pelo PIS e pela COFINS, caracterizando hipótese de não
incidência das contribuições.
Apuração de créditos de PIS/COFINS. A impetrante pretende obter o
reconhecimento do direito à compensação ou ressarcimento dos créditos, com
fundamento nas Leis nos 11.033/04 e 11.116/05.
Como visto alhures, não há incidência de PIS e COFINS sobre os atos cooperativos
próprios praticados pela apelante.
Deste modo, não há que se falar em direito ao creditamento, pois este
pressupõe, fática e juridicamente, incidências múltiplas, que não existem
conforme a legislação aplicável ao setor de atividade econômica da parte
impetrante.
Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais no 1.894.741/RS e n°
1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou
o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se
aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação.
(...)
No caso dos autos, considerando que sequer resta configurada receita ou
faturamento nos atos próprios praticados pela impetrante, não há como
reconhecer a existência do direito ao creditamento por ela pleiteado.
(...)
Da leitura atenta do Voto condutor, vê-se que o Colegiado originário se
manifestou de maneira clara e embasada acerca das questões relevantes para o
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deslinde do conflito, inclusive daquelas que a recorrente alega terem sido
omitidas.
Ademais, observa-se que a questão foi decidida após percuciente apreciação dos
fatos e das provas relacionados à causa. Diante do arcabouço documental
colacionado aos autos, o órgão julgador reconheceu que a recorrente sequer
possuía direito ao creditamento do PIS e da COFINS, porque praticados atos
cooperativos próprios, os quais não geram receita ou faturamento ─ ou seja, não
há incidência de contribuição.
Para modificar o entendimento firmado no aresto recorrido, seria necessário
exceder as razões nele colacionadas, o que demanda incursão no contexto fático-
probatório dos autos, vedada em Recurso Especial conforme dispõe a Súmula
7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial".
Os fatos são aqui recebidos tais como estabelecidos pelo Tribunal a quo, senhor
na análise probatória. E, se a violação do dispositivo legal invocado perpassa pela
necessidade de fixar premissa diversa da que consta do decisum impugnado,
inviável o apelo nobre.
iii) AgInt no Recurso Especial no 1.239.600/RS, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA,
julgamento em 04/02/2021:
Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Cooperativa
Agrícola Mista General Osório Ltda., com base no art. 105, III, a, da CF, contra
acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região, assim ementado
(fls. 421/422):
(...)
Opostos embargos declaratórios, foram acolhidos, sem efeitos modificativos, para
sanear erro material, em acórdão assim sumariado (fl. 445):
(...)
As exclusões de base de cálculo da contribuição da COFINS e do PIS previstas no
art. 15 da MP n° 2.158-35/2001 e no art. 17 da Lei n° 10.684/2003 e arroladas no
art. 11 da IN n° 635/2006, não se afiguram "isenções parciais".
O artigo 17 da Lei n° 11.033/04 restringe-se ao regime Tributário para Incentivo à
Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO).
(...)
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
Com relação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004; e 16 da Lei 11.116/2005, nota-se
que os referidos dispositivos legais não contêm comando capaz de sustentar a
tese recursal de que "as exclusões de base de cálculo do PIS e da COFINS ora em
análise são, inegavelmente, hipóteses de isenção parcial" (fl. 459), ou mesmo de
"não incidência tributária" (fl. 464) nem de infirmar o juízo formulado pelo
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acórdão recorrido, de maneira que se impõe ao caso concreto a incidência da
Súmula 284/STF ("É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na
sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia."). Por
oportuno, destacam-se os seguintes precedentes: AgRg no AREsp 161.567/RJ, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 26/10/2012; REsp
1.163.939/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
8/2/2011.
iv) Recurso Especial no 1.253.174/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
julgamento em 31/08/2018:
Trata-se de Recurso Especial, interposto por COOPERATIVA DOS SUINOCULTORES
DO CAÍ LTDA, em 23/11/2010, mediante o qual se impugna acórdão, promanado
do Tribunal Regional Federal da 4a Região, assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA. PIS E COFINS. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO.
ARTS. 15 DA MP: No 2.158-35/01, 17 DA LEI No 10.684/03 E 11 DA IN SRF No
635/06. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 17 DA LEI No 11.033/04.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. As exclusões de base de cálculo das contribuições PIS e COFINS previstas no
art. 15 da MP no 2.158-35/01 e no art. 17 da Lei no 10.684/03 e arroladas no art.
11 da IN no 635/06, não se afiguram 'isenções parciais'.
2. O âmbito de incidência do art. 17 da Lei no 11.033/04 restringe-se ao Regime
Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária -
REPORTO, como decorre do texto do diploma legislativo onde inserido tal artigo.
3. Sentença reformada para denegar a segurança" (fl. 181e).
No Recurso Especial, manejado com base na alínea a do permissivo constitucional,
alega-se violação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004 e 16 da Lei no 11.116/2005.
(...)
Recurso Especial admitido (fls. 216/217e).
O presente recurso não merece prosperar.
Encontra-se pacificado, na jurisprudência do STJ, o entendimento de que
inexiste direito a creditamento do PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo,
caracterizado pela incidência monofásica do tributo, porquanto inocorrente,
nesse caso, o pressuposto lógico da cumulação.
À guisa de mero exemplo, as seguintes ementas:
(...)
Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4°, II, do RISTJ, nego provimento
ao Recurso Especial.
Como destacado nos precedentes acima colacionados, por ocasião do julgamento
dos Recursos Especiais no 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos
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repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do
PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação:
EMENTA:
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada
e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
(...)
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de
créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não
permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não
sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de
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créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
sujeitos à tributação monofásica.
No presente caso, não há tributação em fase alguma, em consequência das regras
estabelecidas no art. 79 da Lei no 5.764/71, no art. 15 da MP no 2.158-35/01 e no art. 17 da Lei no
10.684/03, deixando ainda mais evidente a impossibilidade do creditamento pleiteado:
Lei no 5.764, de 1971
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
MP no 2.158-35, de 2001
Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2o e
3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços
especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica,
extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização
de produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas
devidos.
Lei no 10.684/03
Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, e no art. 1o da Medida Provisória no 101, de 30 de
dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
eletrificação rural poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o
Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público -
PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social –
COFINS os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da
sua comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de
eletrificação rural a seus associados.
Embora o texto legal seja expresso nesse sentido, o STJ já confirmou, no julgamento
do REsp no 1.141.667/RS, sob o regime dos recursos repetitivos, a não incidência das
contribuições nos atos cooperativos, portanto, nas relações desta cadeia de negócios,
Fl. 739
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envolvendo os atos praticados entre as cooperativas e seus associados, bem como entre estes e
aquelas. O ato cooperativo sequer pode ser considerado operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria:
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus
próprios associados (fls. 124), de forma a autorizar a não incidência das
contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O Parecer do douto Ministério Público Federal é pelo provimento parcial do
Recurso Especial.
5. Recurso Especial parcialmente provido para excluir o PIS e a COFINS sobre os
atos cooperativos típicos e permitir a compensação tributária após o trânsito em
julgado.
6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008
do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS
sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
Assim sendo, aplica-se ao caso o art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, que vedam a constituição de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
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Conforme as teses fixadas em repetitivo pelo STJ, o art. 17, da Lei 11.033/2004,
apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade
(incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos), não autorizando a constituição de
créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, e diz respeito
apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor.
Assim, conclui-se que o contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade
sobre os custos incorridos nos atos cooperativos típicos, da mesma forma que não deve incluir os
valores referentes a estas operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato
cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria, logo não gera “receitas de vendas”, mas meros ingressos financeiros.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
IV – DA GLOSA RELATIVA A AQUISIÇÕES DE BENS PARA REVENDA
IV.1 – DA AQUISIÇÃO DE BENS SUBMETIDOS À ALÍQUOTA ZERO – DIREITO DE
CRÉDITO – INAPLICABILIDADE IN CASU DO ART. 3o, § 2o, II, DA LEI No 10.637/2002
Alega o recorrente que a aquisição de bens cujas saídas do fornecedor tenha sido
escriturada à alíquota zero não está abarcada pelas hipóteses de vedação ao creditamento de
PIS/COFINS elencadas no art. 3°, §2o, II das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, notadamente porque a
submissão da receita à alíquota zero não se equipara ao não pagamento do tributo, nem sequer à
isenção. Vejamos os fundamentos destas alegações, in litteris:
A sistemática não-cumulativa das contribuições sociais busca fundamento no
artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que autoriza o desconto de
créditos calculados em relação à aquisição de bens para revenda:
(...)
Outrossim, consta no mesmo dispositivo a restrição ao aproveitamento de crédito
apontada pela autoridade julgadora, vide o seu § 2o, inciso II:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
(...)
Vale dizer que a única menção feita à alíquota zero pelo dispositivo supracitado é
aquela constante da sua parte final, que trata da vedação de creditamento sobre
a aquisição de produtos isentos – hipótese diversa do caso concreto –
posteriormente empregados na produção de bem ou serviço que se encontre
Fl. 741
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30
submetido à alíquota zero na saída do estabelecimento adquirente, situação
geralmente observada no regime monofásico das contribuições.
O que se verifica no caso concreto é que a aquisição de “adubos, defensivos,
fertilizantes e sementes” se dá com a efetiva incidência das contribuições na
etapa anterior, não obstante seja submetida à alíquota de 0%.
Por conseguinte, a vedação contida no artigo 3o, §2o, II da respectiva lei de
regência não atinge a hipótese relatada, mas apenas aquela decorrente da
aquisição de bens que não se encontram sujeitos ao pagamento do tributo (como
a não incidência, isenção ou imunidade) – evento diverso do não recolhimento.
Não assiste razão ao recorrente. O art. 3°, §2o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03
é expresso ao vedar o creditamento sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição. Ora, se o bens adquiridos eram tributados à alíquota zero,
obviamente não ocorreu pagamento algum. A essência da não-cumulatividade é justamente
impedir a incidência de nova tributação sobre os tributos pagos na etapa anterior da cadeia de
produção, deduzindo-se do tributo apurado na etapa posterior aquele pago na etapa anterior.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
IV.2 – DA AQUISIÇÃO DE SEMENTES – PRODUTOS NÃO SUJEITOS À ALÍQUOTA
ZERO – POSSIBILIDADE DE CRÉDITO
Alega o recorrente que teria direito ao creditamento porque grande parte das
sementes por ele adquiridas não estavam registradas no RENASEM e, portanto, não estavam
submetidas à alíquota zero, pois o art. 1o, III, da Lei no 10.925/2004 dispõe que apenas terá esse
benefício as sementes em conformidade com a Lei no 10.711/2003, ou seja, que tenham registro e
certificação no Sistema Nacional de Sementes e Mudas.
Apresenta as seguintes razões para sua irresignação, verbis:
Nesses termos, a ora Recorrente pautou sua análise com base nos termos dos
referidos artigos, quando da aquisição de sementes, com a verificação das notas
fiscais de saída dos estabelecimentos produtores, para fins de verificação de sua
conformidade no Registro Nacional de Sementes e Mudas – RENASEM.
Entretanto, as suas alegações foram afastadas pela DRJ de Ribeirão Preto,
mantendo-se a glosa em relação às sementes sem a certificação em q uestão, sob
o argumento que “[...] a manifestante não trouxe aos autos nenhum documento
que corroborasse sua alegação de que somente se apropriou de créditos
referentes a aquisições de sementes não certificadas” (fl. 628 - grifou-se).
Essa conclusão, todavia, merece reforma. Ora, nos presentes autos, a ora
Recorrente juntou todas as notas fiscais de saída do estabelecimento produtor,
pelas quais é possível verificar a efetiva segregação entre aquelas sementes em
conformidade com o RENASEM e outras que não atenderam aos critérios da
referida Lei n.o 10.711/2003.
Fl. 742
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De fato, basta uma simples análise das notas fiscais anexas ao presente processo
administrativo, para constatar a inexistência de registro das sementes
adquiridas, principalmente diante da responsabilidade do produtor de indicá-lo,
como acima mencionado. A título exemplificativo, confira-se as seguintes notas
fiscais:
(...)
Infere-se que a Nota Fiscal n.o 98312 não possui qualquer menção a respeito da
certificação das sementes ali descritas, enquanto a Nota Fiscal n.o 98290 indica o
Termo de Conformidade de Semente e o respectivo RENASEM, situação que
forçosamente faz concluir que as sementes relacionadas à NF n.o 98312 não
possuíam qualquer certificação e, assim, não estariam submetidas à alíquota 0%
de PIS/COFINS.
E da análise do acervo probatório, verifica-se que as Notas Fiscais indicadas no
despacho decisório, das quais resultou a glosa indevida dos créditos, as Notas
Fiscais de fls. 203, 204, 205/208, 224/225, 227, 229/231, 265/266, 302/303, 332,
não possuem qualquer informação quanto à certificação.
Vejamos, inicialmente, o que consta da Lei no 10.925/2004:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
III - sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com
o disposto na Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, e produtos de natureza
biológica utilizados em sua produção;
A Lei no 10.711/2003, por sua vez, estabelece as seguintes regras:
Art. 1o O Sistema Nacional de Sementes e Mudas, instituído nos termos desta Lei
e de seu regulamento, objetiva garantir a identidade e a qualidade do material
de multiplicação e de reprodução vegetal produzido, comercializado e utilizado
em todo o território nacional.
(...)
Art. 3o O Sistema Nacional de Sementes e Mudas - SNSM compreende as
seguintes atividades:
I - registro nacional de sementes e mudas - Renasem;
(...)
Art. 7o Fica instituído, no Mapa, o Registro Nacional de Sementes e Mudas -
Renasem.
Fl. 743
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Art. 8o As pessoas físicas e jurídicas que exerçam as atividades de produção,
beneficiamento, embalagem, armazenamento, análise, comércio, importação e
exportação de sementes e mudas ficam obrigadas à inscrição no Renasem.
(...)
Art. 18. O Mapa promoverá a organização do sistema de produção de sementes e
mudas em todo o território nacional, incluindo o processo de certificação, na
forma que dispuser o regulamento desta Lei.
Art. 19. A produção de sementes e mudas será de responsabilidade do produtor
de sementes e mudas inscrito no Renasem, competindo-lhe zelar pelo controle
de identidade e qualidade.
Parágrafo único. A garantia do padrão mínimo de germinação será assegurada
pelo detentor da semente, seja produtor, comerciante ou usuário, na forma que
dispuser o regulamento desta Lei.
Art. 20. Os padrões de identidade e qualidade das sementes e mudas,
estabelecidos pelo Mapa e publicados no Diário Oficial da União, serão válidos em
todo o território nacional.
Art. 21. O produtor de sementes e de mudas fica obrigado a identificá-las,
devendo fazer constar da respectiva embalagem, carimbo, rótulo ou etiqueta de
identificação, as especificações estabelecidas no regulamento desta Lei.
Art. 22. As sementes e mudas deverão ser identificadas com a denominação
"Semente de" ou "Muda de" acrescida do nome comum da espécie.
Parágrafo único. As sementes e mudas produzidas sob o processo de certificação
serão identificadas de acordo com a denominação das categorias estabelecidas no
art. 23, acrescida do nome comum da espécie.
Art. 23. No processo de certificação, as sementes e as mudas poderão ser
produzidas segundo as seguintes categorias:
I - semente genética;
II - semente básica;
III - semente certificada de primeira geração - C1;
IV - semente certificada de segunda geração - C2;
V - planta básica;
VI - planta matriz;
VII - muda certificada.
(...)
Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados
ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo
Mapa.
Fl. 744
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Parágrafo único. Em situações emergenciais e por prazo determinado, o Mapa
poderá autorizar a comercialização de material de propagação com padrões de
identidade e qualidade abaixo dos mínimos estabelecidos.
Art. 31. As sementes e mudas deverão ser identificadas, constando sua
categoria, na forma estabelecida no art. 23 e deverão, ao ser transportadas,
comercializadas ou estocadas, estar acompanhadas de nota fiscal ou nota fiscal
do produtor e do certificado de semente ou do termo de conformidade,
conforme definido no regulamento desta Lei.
Art. 32. A comercialização e o transporte de sementes tratadas com produtos
químicos ou agrotóxicos deverão obedecer ao disposto no regulamento desta Lei.
(...)
Art. 37. Estão sujeitas à fiscalização, pelo Mapa, as pessoas físicas e jurídicas que
produzam, beneficiem, analisem, embalem, reembalem, amostrem, certifiquem,
armazenem, transportem, importem, exportem, utilizem ou comercializem
sementes ou mudas.
§ 1o A fiscalização de que trata este artigo é de competência do Mapa e será
exercida por fiscal por ele capacitado, sem prejuízo do disposto no art. 5o.
§ 2o Compete ao fiscal exercer a fiscalização da produção, do beneficiamento,
do comércio e da utilização de sementes e mudas, sendo-lhe assegurado, no
exercício de suas funções, livre acesso a quaisquer estabelecimentos, documentos
ou pessoas referidas no caput.
(...)
Art. 39. Toda semente ou muda, embalada ou a granel, armazenada ou em
trânsito, identificada ou não, está sujeita à fiscalização, na forma que dispuser o
regulamento.
(...)
Art. 41. Ficam proibidos a produção, o beneficiamento, o armazenamento, a
análise, o comércio, o transporte e a utilização de sementes e mudas em
desacordo com o estabelecido nesta Lei e em sua regulamentação.
Parágrafo único. A classificação das infrações desta Lei e as respectivas
penalidades serão disciplinadas no regulamento.
(...)
Art. 43. Sem prejuízo da responsabilidade penal e civil cabível, a inobservância das
disposições desta Lei sujeita as pessoas físicas e jurídicas, referidas no art. 8o, às
seguintes penalidades, isolada ou cumulativamente, conforme dispuser o
regulamento desta Lei:
(...)
Fl. 745
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Parágrafo único. A multa pecuniária será de valor equivalente a até 250%
(duzentos e cinquenta por cento) do valor comercial do produto fiscalizado,
quando incidir sobre a produção, beneficiamento ou comercialização.
(...)
Art. 45. As sementes produzidas de conformidade com o estabelecido no caput do
art. 24 e denominadas na forma do caput do art. 22 poderão ser comercializadas
com a designação de "sementes fiscalizadas", por um prazo máximo de 2 (dois)
anos, contado a partir da data de publicação desta Lei.
A tese da defesa é de que existem (i) sementes e mudas vendidas com alíquota zero
para o PIS/Cofins, caso possuam registro e certificação no Sistema Nacional de Sementes e Mudas
e (ii) sementes e mudas vendidas com alíquota normal para o PIS/Cofins, caso não possuam tal
registro e certificação. Nesse contexto, o recorrente teria adquirido parte de suas sementes e
mudas sem registro e certificação, o que lhe permitiria o creditamento sobre o valor de aquisição
de tais produtos.
Contudo, ao analisar a analisar a Lei no 10.711/2003, observa-se que não existe tal
opção. O art. 8o determina que todas as pessoas físicas e jurídicas que exerçam as atividades de
produção, beneficiamento, embalagem, armazenamento, análise, comércio, importação e
exportação de sementes e mudas ficam obrigadas à inscrição no Renasem; e o art. 21 estabelece
que o produtor de sementes e de mudas fica obrigado a identificá-las, devendo fazer constar da
respectiva embalagem, carimbo, rótulo ou etiqueta de identificação, as especificações
estabelecidas no regulamento da Lei no 10.711/2003.
O art. 31, por sua vez, determina que as sementes e mudas deverão ser
identificadas, constando sua categoria, e deverão, ao ser transportadas, comercializadas ou
estocadas, estar acompanhadas de nota fiscal ou nota fiscal do produtor e do certificado de
semente ou do termo de conformidade.
Como se verifica, não há qualquer dispositivo legal que estabeleça a
obrigatoriedade de constar na nota fiscal o registro das sementes. O art. 31 da Lei no
10.711/2003 estabelece apenas que as sementes e mudas deverão, ao ser transportadas,
comercializadas ou estocadas, “estar acompanhadas de nota fiscal ou nota fiscal do produtor e
do certificado de semente ou do termo de conformidade”. O documento comprobatório do
atendimento às regras estabelecidas na Lei no 10.711/2003 e em seu regulamento é o “certificado
de semente” ou o “termo de conformidade”.
Em verdade, sequer existe um “registro das sementes”; o que a Lei no 10.711/2003
determina, em seu art. 8o, é a obrigatoriedade do fornecedor estar inscrito no Renasem, e no art.
21 impõe que o produtor de sementes e de mudas fica obrigado a identificá-las, devendo fazer
constar da respectiva embalagem, carimbo, rótulo ou etiqueta de identificação (e não na nota
fiscal), as especificações estabelecidas no regulamento desta Lei.
Fl. 746
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A tese do contribuinte também não se sustenta porque a Lei no 10.711/2003 proíbe
a produção, venda, transporte, etc., de sementes e mudas que não estejam em conformidade com
as regras lá estabelecidas, conforme consta dos arts 30 e 41, que transcrevo mais uma vez:
Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados
ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo
Mapa.
(...)
Art. 41. Ficam proibidos a produção, o beneficiamento, o armazenamento, a
análise, o comércio, o transporte e a utilização de sementes e mudas em
desacordo com o estabelecido nesta Lei e em sua regulamentação.
Ora, não há como interpretar que o descumprimento de uma obrigação legal, à qual
o adquirente também está submetido, por força do disposto nos arts. 37 e 41, possa lhe beneficiar
com o direito ao crédito de PIS/Cofins enquanto outros contribuintes que cumprem com as
referidas regras ficam impedidos de tal creditamento. Observe-se que o art. 41 determina
expressamente que “fica proibida a utilização de sementes e mudas em desacordo com o
estabelecido nesta Lei e em sua regulamentação”.
Tal situação iria se constituir numa violação ao princípio geral de direito segundo o
qual “ninguém pode se beneficiar da própria torpeza” – nemo auditur propriam turpitudinem
allegans. Se realmente o recorrente adquiriu sementes em desconformidade com as regras da Lei
no 10.711/2003, a consequência não é a obtenção do direito ao creditamento, mas sim sua
sujeição à multa pecuniária de valor equivalente a até 250% do valor comercial do produto, sem
prejuízo da responsabilidade penal e civil cabível, tudo nos termos do art. 43 da Lei no
10.711/2003.
O Decreto no 5.123, de 23/07/2004, regulamentou em seu anexo a Lei no
10.711/2003. Analisando os dispositivos do referido decreto, verifica-se de imediato a inexistência
de qualquer regra determinando que deva constar da nota fiscal algum tipo de “atestado de
conformidade” nem muito menos algum “registro das sementes”. Tal comprovação de
conformidade com a Lei no 10.711/2003 se dá através de outros elementos, no caso, a
embalagem e/ou os já referidos “certificado de semente” ou o “termo de conformidade”. Senão
vejamos na literalidade do Decreto no 5.123/2004:
CAPÍTULO V
DA PRODUÇÃO E DA CERTIFICAÇÃO DE SEMENTES OU DE MUDAS
Art. 24. O sistema de produção de sementes e de mudas, organizado na forma
deste Regulamento e de normas complementares, tem por finalidade
disponibilizar materiais de reprodução e multiplicação vegetal, com garantias de
identidade e qualidade, respeitadas as particularidades de cada espécie.
Fl. 747
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Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos
padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União.
Art. 26. As atividades de produção e certificação de sementes e de mudas
deverão ser realizadas sob a supervisão e o acompanhamento do responsável
técnico, em todas as fases, inclusive nas auditorias.
Parágrafo único. A emissão do termo de conformidade e do certificado de
sementes ou de mudas será, respectivamente, de responsabilidade do
responsável técnico e do certificador.
Art. 27. A certificação do processo de produção de sementes e de mudas será
executada por certificador ou entidade certificadora, mediante o controle de
qualidade em todas as etapas da produção, incluindo o conhecimento da origem
genética e o controle de gerações, com o objetivo de garantir conformidade com
o estabelecido neste Regulamento e em normas complementares.
Art. 28. A certificação da produção será realizada pelo Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento, pela entidade de certificação ou certificador de
produção própria, credenciados na forma do art. 7o deste Regulamento.
(...)
Art. 30. As sementes e as mudas deverão ser identificadas com a denominação:
"Semente de" ou "Muda de", acrescida do nome comum da espécie ou, quando
for o caso, do nome científico.
Parágrafo único. As sementes e as mudas produzidas sob o processo de
certificação serão identificadas de acordo com a denominação das categorias
estabelecidas, respectivamente, nos arts. 58 e 60 deste Regulamento, acrescidas
do nome comum da espécie ou, quando for o caso, do nome científico.
Art. 31. A identificação do certificador deverá ser expressa na embalagem,
diretamente ou mediante fixação de etiqueta, contendo: nome, CNPJ ou CPF,
endereço e número do credenciamento no RENASEM.
(...)
Seção I
Da Produção de Sementes
(...)
Art. 39. A identificação das sementes deverá ser expressa em lugar visível da
embalagem, diretamente ou mediante rótulo, etiqueta ou carimbo, escrito no
idioma português, contendo, no mínimo, as seguintes informações:
(...)
Fl. 748
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§ 1o Deverão também constar da identificação o nome, CNPJ ou CPF, endereço e
número de inscrição no RENASEM do produtor de semente, impressos
diretamente na embalagem.
§ 2o Quando se tratar de embalagens de tipo e tamanho diferenciados, as
exigências previstas no § 1o poderão ser expressas na etiqueta, rótulo ou carimbo.
(...)
CAPÍTULO VII
DO COMÉRCIO INTERNO DE SEMENTES E DE MUDAS
(...)
Art. 89. Na comercialização, no transporte ou armazenamento, a semente ou
muda deve estar identificada e acompanhada da respectiva nota fiscal de venda,
do atestado de origem genética, e do certificado de semente ou muda ou do
termo de conformidade, em função da categoria ou classe da semente ou da
muda.
(...)
Art. 91. No que se refere a este Regulamento, a nota fiscal deverá apresentar, no
mínimo, as seguintes informações:
I - nome, CNPJ ou CPF, endereço e número de inscrição do produtor no RENASEM;
II - nome e endereço do comprador;
III - quantidade de sementes ou de mudas por espécie, cultivar e porta-enxerto,
quando houver; e
IV - identificação do lote.
(...)
Seção V
Do Processo de Produção e de Certificação
(...)
Art. 163. A identificação das sementes e das mudas das espécies previstas neste
Capítulo, sem prejuízo do estabelecido nos arts. 39 e 53 deste Regulamento e
normas complementares, dar-se-á em lugar visível da embalagem, por rótulo,
etiqueta ou carimbo, contendo as seguintes informações em língua portuguesa:
(...)
CAPÍTULO XIII
DAS PROIBIÇÕES E DAS INFRAÇÕES
(...)
Fl. 749
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Art. 181. Além das proibições previstas nos arts. 176, 177 e 178 deste
Regulamento, as pessoas referidas no seu art. 4o estão sujeitas às seguintes
proibições, que serão consideradas infrações de natureza gravíssima:
(...)
III - alterarem, subtraírem ou danificarem a identificação constante da
embalagem de sementes ou de mudas, em circunstâncias que caracterizem burla
à legislação;
IV - alterarem ou fracionarem a embalagem de sementes, ou substituírem as
sementes ou as mudas, em circunstâncias que caracterizem burla à legislação;
O art. 91 do Decreto, acima transcrito, especifica quais os elementos obrigatórios
que devem constar da nota fiscal: (i) nome, CNPJ ou CPF, endereço e número de inscrição do
produtor no RENASEM; (ii) nome e endereço do comprador; (iii) quantidade de sementes ou de
mudas por espécie, cultivar e porta-enxerto, quando houver; e (iv) identificação do lote. Não há
qualquer menção a um suposto “registro das sementes”, “referência à certificação das sementes”
ou “atestado de conformidade”.
Quanto à alegação de que houve tributação pelo PIS/COFINS em relação as algumas
operações, devo ressaltar que, ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, as contribuições
não tem o seu valor destacado em nota fiscal. O pagamentos destas não ocorre por conta de
valores destacados, mas sim por conta da inclusão do valor da operação no faturamento da
empresa, base de cálculo sobre a qual deverão incidir as respectivas alíquotas.
Logo, a existência de qualquer menção à incidência do PIS/COFINS em nada altera a
sua natureza jurídica e não traz qualquer certeza de que o fornecedor tenha realmente feito
incidir as contribuições. Para tanto, seria necessário intima-lo a apresentar sua escrituração
contábil-fiscal e refazer sua apuração destes tributos, o que não se justifica nem mesmo em sede
de diligência, face à total ausência de provas neste sentido.
Além disso, deve-se ter em mente que a nota fiscal é um instrumento que, regra
geral, formaliza uma operação comercial entre vendedor e comprador; trata-se de uma convenção
particular estipulada entre essas partes. Contudo, o art. 123 do CTN não permite que regras
definidoras da sujeição passiva sejam alteradas por acordos entre as partes interessadas. Se o
vendedor não é sujeito passivo de uma obrigação tributária, não pode passar a ser em decorrência
de cláusulas contratuais ou estipulações feitas em documentos fiscais:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Por fim, devo destacar que, mesmo superados todos o argumentos até aqui
expostos, ainda assim verifica-se que a afirmação do recorrente de que “as Notas Fiscais indicadas
Fl. 750
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no despacho decisório (...) não possuem qualquer informação quanto à certificação” não é
totalmente verdadeira.
Analisando a nota fiscal no 000531 (fl. 224), citada expressamente no Recurso
Voluntário, verifiquei que o fornecedor indicou o número do registro no RENASEM (PR-
0500/2006), ao contrário do que afirma o recorrente:

O mesmo ocorre com a nota fiscal no 000542 (fl. 225), também citada
expressamente no Recurso Voluntário, na qual consta o mesmo número do registro no RENASEM
(PR-0622/2005), ao contrário do que afirma o recorrente.
Também a nota fiscal no 043851 (fl. 227), também citada expressamente no
Recurso Voluntário, na qual consta o mesmo número do registro no RENASEM (PR-00286/2005),
ao contrário do que afirma o recorrente:

Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.
V – DA DIFERENÇA DE CLASSIFICAÇÃO E A NECESSIDADE DE SE ASSEGURAR O
DIREITO DE CRÉDITO DA RECORRENTE
Alega o recorrente que as glosas foram motivadas unicamente pela escrituração
errônea das notas de saída, equívoco imputável unicamente ao remetente da mercadoria, pois
indicou NCMs equivocados nas Notas Fiscais de saída, em desconformidade com o produto objeto
daquelas operações.
Afirma que a diferenciação entre o NCM constante nas Notas Fiscais (3105 e 3402)
e aquele escriturado pela Recorrente (3824.90) diz respeito exclusivamente à composição de cada
um dos produtos. E seria precisamente isto, a composição do produto, e não a classificação
indicada na Nota Fiscal, que é efetivamente relevante.
Trouxe aos autos o seguinte exemplo:
Fl. 751
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A decisão teve o seguinte fundamento:
2.2.1. Aquisições de bens para revenda
O inciso I do artigo 3°. da Lei n° 10.833/2003, autoriza o creditamento sobre bens
adquiridos para revenda, adquiridos no mês, que assim dispõe:
(...)
Em relação a alguns insumos ocorreram divergências de classificação fiscal, como
por exemplo: Fertilizante Fosmag (fls. 215, 216 e 217), classificação na Nota Fiscal
3105.59.00, e nos arquivos digitais 3824.90.77; Acido Bórico (fl. 268), classificação
na Nota Fiscal 3104.90.90, e nos arquivos digitais 2810.00.10; Fertilizante F Grapp
(fls. 269 a 272), classificação na Nota Fiscal 3105.90.90 e nos arquivos digitais
3824.90.77; Adubo F Profol Comol (fls. 276, 279, 282, e 283), classificação na Nota
Fiscal 3105.90.19 e nos arquivos digitais 3824.90.88; Profol Manganês (fls. 275,
277, 279, 280, e 284), classificação na Nota Fiscal 3105.90.19 e nos arquivos
digitais 3824.90.77; Adubo F Profol 16-06-04 (fls. 279 e 280), classificação na Nota
Fiscal 3105.30.00 e nos arquivos digitais 3824.90.77; Fertilizante Fosmag 509 (fls.
285 e 288), classificação na Nota Fiscal 3105.59.00 e nos arquivos digitais
3824.90.77; Fertilizante Fosmag 511.3 (fls. 289 a 291), classificação na Nota Fiscal
3105.60.00 e nos arquivos digitais 3824.90.77. Em relação aos produtos 3105 e
3808 não há possibilidade de creditamento em virtude de aquisição de produto
com alíquota zero, conforme Lei 10.925/2004. Já em relação aos produtos 3824 a
princípio deveria ocorrer o direito ao creditamento, no entanto, os mesmos foram
glosados em virtude da informação errônea da classificação fiscal, conforme notas
fiscais elencadas.
O simples erro material, sem alterar a característica do produto como insumo do
processo produtivo, não pode ser motivo para sua glosa. Como exemplo, o adubo (fertilizante) é
insumo para o recorrente, pouco importando se ele contém “zinco ou manganês” ou “nitrogênio
(azoto), fósforo e potássio”.
Por outro lado, em relação aos produtos classificados na NCM 3105 não há
possibilidade de creditamento em virtude de aquisição de produto com alíquota zero. Quanto ao
produto classificado na NCM 3824, apesar de superada a questão meramente formal, esbarra na
dúvida sobre o correto enquadramento. Tivesse o recorrente trazido aos autos provas de que o
produto em questão era o 3824.90.77, como um laudo técnico, seria possível superar a questão
referente ao erro material no preenchimento das notas fiscais (ou dos arquivos digitais).
Fl. 752
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O laudo técnico deveria determinar, em primeiro lugar, se os adubos adquiridos são
“foliares” ou “minerais/químicos”. A simples indicação de composição química não é suficiente
para definir a correta classificação, como alegado pelo recorrente. Vejamos um texto extraído
através do link “https://www.petz.com.br/blog/plantas/o-que-e-adubo-foliar/”, acesso em
29/08/2023, para observarmos as diferenças:
No geral, existem três tipos diferentes de adubação mais utilizados: a orgânica, a
mineral e a organo-mineral. Devido à baixa fertilidade da grande maioria dos solos
brasileiros, adubar a terra é parte importante do processo de plantação, a fim de
garantir qualidade para a planta.
O uso de fertilizantes e adubos faz com que as plantas passem a atender às
exigências do solo e, consequentemente, a interferir no crescimento delas. Para
saber qual é o principal tipo de produto a ser utilizado, é importante realizar a
análise do solo. Confira a seguir o que é adubo foliar e como aplicá-lo na sua
plantação.
O que é adubo foliar?
Mas afinal, o que é adubo foliar e no que ele se difere dos outros? Ao contrário
da grande maioria de fertilizantes utilizados, que devem ser aplicados no solo, a
fertilização foliar ocorre nas folhas e é recomendada também quando a planta
apresenta deficiências nutricionais.
Assim, os nutrientes do adubo foliar são absorvidos pelas partes aéreas das
plantas, como as folhas, e não pelas raízes. Esse processo é considerado uma
prática complementar na nutrição dos vegetais, garantindo a adição de
micronutrientes essenciais para as plantas.
Para fazer a aplicação foliar, deve-se dissolver os fertilizantes em água e, com a
mistura homogênea obtida, aplicá-la diretamente nas folhas das plantas. O
processo de adubação das plantas é indispensável para melhorar a resistência das
plantas a pragas e a qualquer tipo de doença que pode acometê-las.
Além de saber o que é adubo foliar, se você está se perguntando se fertilizante
foliar pode ser usado no solo, a resposta é não. Esse tipo de produto é voltado
apenas para a aplicação nas folhas. Para a adubação convencional, é importante
analisar a qualidade do solo e obter o produto mais adequado para os cuidados.
Na ausência de tal prova, entretanto, persiste a dúvida sobre qual a correta
classificação fiscal entre as duas NCMs em questão, sendo que a 3105 é tributada à alíquota zero,
enquanto a 3824 é tributada com alíquota positiva. Uma vez que, nos termos do art. 170 do CTN, a
homologação da compensação depende da utilização de créditos líquidos e certos, e considerando
que o art. 373, I, do CPC determina que o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato
constitutivo de seu direito, voto por negar provimento a esse pedido.
VI – DA INCLUSÃO DO IPI E DO ICMS-ST NA BASE DE CRÉDITO DO PIS/COFINS
Fl. 753
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Alega o recorrente que sempre tratou o IPI incidente sobre suas industrializações
como imposto não recuperável, uma vez que não se aproveitava dos créditos vinculados às
aquisições de produtos tributados pelo referido imposto, ainda que recuperável, e essa situação
permitiria, em seu entender, a inclusão desses valores de IPI dentro da base de crédito das
contribuições PIS e COFINS.
Suas alegações são assim fundamentadas, in litteris:
Como demonstrado em sua manifestação de inconformidade, a ora Recorrente
tem como principais produtos industrializados a ração animal, mais
especificamente aquelas destinadas à alimentação de bovino (NCM 23099010),
suíno (NCM 23099010) e galináceos/aves (NCM 23099010), tendo produzido,
ainda, por um curto período de tempo - até fevereiro/2010), ração destinada à
alimentação de cães e gatos (NCM 23091000).
Especificamente em relação às alíquotas de IPI das rações destinadas à
alimentação de suínos, bovinos e galináceos, estas eram todas tributadas à
alíquota 0% de IPI, conforme se depreende da leitura do Decreto n.o 6.006/06,
vigente de 1o de janeiro de 2007 a 31 de dezembro de 2011. Já a ração para cães
e gatos (NCM 23091000), referido Decreto previa a tributação à alíquota 10%.
Em todos esses casos (rações para suínos, bovinos, galináceos, cães e gatos) a
Recorrente não escriturava crédito algum de IPI, mesmo existindo previsão legal
para tanto. Tratava-se de posicionamento por ela adotado, tendo em vista que
grande parte dos seus produtos industrializados (rações para suínos e bovinos)
eram tributados à alíquota zero.
E mesmo nas hipóteses em que os produtos eram tributados pelo IPI à alíquota
de 10%, caso das rações de cães e gatos, ainda assim a Recorrente não tomou
crédito algum, tendo recolhido, sem qualquer dedução ou compensação, o valor
do IPI incidente na operação, conforme demonstram os documentos de fls.
624/634.
Em outras palavras, a Recorrente sempre tratou o IPI incidente sobre suas
industrializações como imposto não recuperável, uma vez que não se
aproveitava dos créditos vinculados às aquisições de produtos tributados pelo
referido imposto, ainda que recuperável.
É justamente essa situação que permite a inclusão desses valores de IPI dentro da
base de crédito das contribuições PIS e COFINS. Isso porque, ao não aproveitar os
créditos de IPI, fez com que esses valores integrassem o custo de aquisição, o que,
por consequência, permitiu o aproveitamento de crédito da contribuição em
questão destacada na respectiva Nota Fiscal de compra.
Em relação ao ICMS-ST, o recorrente alega que o fato de ser permitida a exclusão,
da base de cálculo das contribuições, do valor referente ao ICMS-ST, não significa que
automaticamente estará vedada, ao adquirente da mercadoria, a apropriação de crédito relativo a
esse custo.
Fl. 754
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Em suas palavras, conforme consta do Recurso Voluntário:
Ora, referido imposto é cobrado do fornecedor da mercadoria, referente ao ICMS
que iria incidir na circulação do atacadista ou varejista, para o consumidor. Trata-
se, portanto, de uma antecipação do fato gerador, mas não de uma despesa
antecipada, motivo do equívoco adotado na SC Cosit n.o 106/2014, invocada no
acórdão recorrido.
(...)
E vale lembrar que, em recente decisão, o STJ apreciou a questão por meio do
REsp n.o 1.428.247, pelo qual definiu ser possível a inclusão do valor
correspondente ao ICMS-ST na base de cálculo do crédito do PIS/COFINS, tendo
em vista que referido imposto representa custo de aquisição ao adquirente
revendedor. A esse respeito, confira-se a ementa abaixo colacionada:
(...)
Finalmente, deve ser destacado, ainda, que o art. 8o, §3o da IN/SRF no 47/2002
não identifica qual seria o ICMS a ser descontado, se aquele decorrente da
obrigação tributária do vendedor ou, então, relacionado à responsabilidade por
substituição.
Não assiste razão ao recorrente em nenhuma das matérias.
No que diz respeito ao IPI, o contribuinte, em momento algum, questiona o fato de
que, quando recuperável, este tributo não compõe o custo de aquisição e, portanto, não integra a
base de cálculo dos créditos de Cofins. Sua tese é a de que, a despeito deste fato, como não
tratava este tributo como recuperável, uma vez que não o utilizava para deduzir ou compensar o
IPI devido em suas próprias saídas de produtos, isso lhe permitiria incluir tais valores de IPI dentro
da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS.
Ocorre, entretanto, que a lei não permite ao contribuinte fazer tal opção. O fato do
IPI ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo contribuinte, mas sim do que
fora estabelecido pela legislação. E a lei não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI
recuperável”. A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na aquisição de
insumos; se o contribuinte opta por não faze-lo, isso não altera a natureza jurídica do tributo.
Observe-se, inclusive, que o contribuinte tem o direito de pleitear a restituição do IPI pago a maior
por conta de não ter, eventualmente, escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições,
desde que dentro do prazo prescricional.
Quanto ao ICMS-ST, a tese do contribuinte de que seu valor representa custo de
aquisição e, por isso, possibilita a tomada de créditos, parte de uma premissa equivocada. O
indeferimento do pedido de crédito não tem qualquer suporte na questão sobre o ICMS-ST
compor ou não o custo de aquisição; a questão que ressalta se refere ao fato de esta parcela do
custo não é tributada pelo PIS/Cofins e, portanto, não pode compor a base de cálculo dos créditos.
Fl. 755
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As leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 tratam expressamente dessa questão no art.
3o, § 2o, II:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Esta norma legal decorre diretamente da própria essência da regime da não-
cumulatividade, cuja finalidade é impedir a incidência de tributo sobre tributo, ou tributação “em
cascata”, ao longo da cadeia produtiva. Para tanto, compensa-se o tributo devido em uma etapa
com o tributo incidente na etapa anterior. No caso do ICMS-ST, esta parcela não sofre tributação,
pois não se configura como receita do substituto, que age como mero arrecadador/intermediário
do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado.
Ora, se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta
parcela no cálculo dos créditos da não-cumulatividade, o que teria por consequência desvirtuar o
regime. Nesse sentido é a posição pacífica da 2a Turma do STJ, conforme o seguinte precedente:
Recurso Especial no 2.046.771–PE, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, publicação em 21/03/2023:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST).
IMPOSSIBILIDADE. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO (ART. 932, IV, CPC/2015 C/C
ART. 255, § 4o, II, RISTJ).
(...)
Alega a recorrente que houve violação aos seguintes dispositivos legais: art. 301,
§3o do RIR (Dec. 9580/19); art. 3°, incisos I e II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Alega que, na condição de substituída, possui direito líquido e certo à apropriação
de créditos de PIS e COFINS sobre as parcelas pagas a título de ICMS-ST pelo
substituto, porquanto entende que o reembolso do imposto estadual faz parte do
custo de aquisição dos produtos que adquire do substituto para revenda. Procura
demonstrar o dissídio (e-STJ fls. 259/287).
Sem contrarrazões nas e-STJ fls. 315/317.
Recurso regularmente admitido na origem (e-STJ fls. 361).
Fl. 756
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É o relatório. Passo a decidir.
1 - Do creditamento de valores referentes ao ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
(ICMS- ST) pelo substituído, dentro da sistemática das contribuições ao PIS/PASEP
e COFINS não - cumulativas.
Devidamente prequestionados os dispositivos legais tidos por violados, conheço
do especial quanto ao tema epigrafado.
No mérito que se examina, pretende o PARTICULAR, em síntese, ver reconhecido
o direito de creditamento de PIS e COFINS, na forma do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, sobre os valores que, na qualidade de
contribuinte substituído, destinados ao vendedor - contribuinte substituto - a
título de reembolso do ICMS por esse recolhido em regime de substituição
tributária "para frente", sustentando tratar-se de custos com a aquisição de
mercadorias para revenda.
Sem razão o contribuinte. Esta Segunda Turma tem precedentes formados sobre
a matéria onde restou consignado que o contribuinte não tem direito ao
creditamento, no âmbito do regime não- cumulativo do PIS e COFINS, dos
valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte
substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição. Segue:
(...)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST).
IMPOSSIBILIDADE.
1. A Segunda Turma do STJ entende que, "não sendo receita bruta, o ICMS-ST não
está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas
devidas pelo substituto e definida nos arts. 1o e §2o, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003" (REsp 1.456.648/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 2/6/2016, DJe 28/6/2016).
2. Recurso Especial não provido (REsp. n. 1.461.802 - RS, Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin, julgado em 22.09.2016).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP E À COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONSIDERAÇÃO DOS
VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST) RECOLHIDO EM
OPERAÇÃO ANTERIOR. IMPOSSIBILIDADE.
1. A Segunda Turma do STJ firmou entendimento de que, "não sendo receita bruta,
o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS
não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1o e § 2o das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003" (REsp 1.456.648/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, julgado em 2/6/2016, DJe 28/6/2016).
2. A situação fática delineada pela própria agravante leva a compreender que
sobre os valores despendidos a título de ICMS-ST não incidiram o PIS nem a
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COFINS. O fato de a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS não se
adequar com exatidão àquela metodologia adotada no creditamento de IPI e
ICMS não autoriza fechar os olhos para situações em que nas operações anteriores
não tenha havido incidência tributária e, mesmo assim, admitir creditamento
fictício não previsto em lei.
3. Agravo interno a que se nega provimento (AgInt no REsp. n. 1.417.857 - RS,
Segunda Turma, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 21.09.2017).
Outro ponto de relevo é que os precedentes utilizados são específicos para o caso
e não são isolados na Segunda Turma deste STJ, pois inaugurada linha
jurisprudencial que tem sido rigorosamente seguida na Segunda Turma,
consoante os precedentes citados na decisão monocrática, dentre outros: AgInt
no REsp 1937431 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em
09.11.2021; AgInt nos EDcl no REsp 1881576 / SC, Segunda Turma, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, julgado em 15.03.2021; AgInt no REsp 1885048 / RS,
Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 16.12.2020.
(...)
Ante o exposto, com fulcro no art. 932, IV, do CPC/2015 c/c o art. 255, § 4o, II, do
RISTJ, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial.
Pelo exposto, voto por negar provimento a estes pedidos.
VII – DA AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS ENQUADRADOS COMO INSUMO
Alega o recorrente que a autoridade administrativa, no despacho decisório, com
base em conceito completamente restritivo de insumo e contrário ao que prevê o STJ, procedeu à
glosa de créditos relacionados à aquisição de bens e serviços por ele tidos como insumo. Em
seguida, apresenta argumentos específicos para cada insumo glosado.
VII.1 – DOS MATERIAS DE EMBALAGEM
Alega o recorrente que os sacos de polipropileno são essenciais à sua atividade
econômica, na medida em que permitem a armazenagem e transporte das rações por ela
produzidas, principalmente no momento de destinação à venda. Sustenta ainda que, conforme
Laudo apresentado, muitas das matérias-primas por ela utilizada na produção de ração também
são destinadas ao “ensacamento”.
A DRJ negou provimento ao pedido sob os seguintes fundamentos:
No que tange aos materiais de embalagem, a manifestante alega que os sacos de
polipropileno seriam essenciais não apenas para a armazenagem, mas também
para a consecução da atividade de venda, razão pela qual, segundo ela, sua
aquisição deveria gerar direito ao desconto de crédito na apuração da
contribuição devida. Para ela, a classificação da embalagem como destinada a
transporte ou ao aformoseamento do produto nada importa para fins de seu
enquadramento enquanto insumo.
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Contudo, conforme acima dito, os critérios da essencialidade e da relevância são
aplicados para a determinação dos insumos no processo produtivo. E a distinção
entre embalagem de transporte e de apresentação do produto é necessária
justamente para definir se ela integra ou não o processo produtivo.
No caso concreto, os materiais de embalagem cujos créditos foram glosados são
utilizados para transporte da mercadoria e, portanto, não integram o processo
produtivo porque são utilizadas após o término deste e, por isso, não podem ser
enquadrados como insumo, não importando que sejam essenciais a etapas
posteriores. Logo, sua aquisição não gera direito a desconto de créditos.
O Despacho Decisório, por sua vez, motivou a glosa das embalagens nos seguintes
termos:
Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude ao não enquadramento como
"insumos" como prediz a legislação:
a) Material de Embalagens e Etiquetas: saco poliprop 40 Kgs, 60 x 95 cms,
conforme fls. 191 a 193, 213, 214, 300, 301;
b) Outros itens: lenha, conforme fls. 195 a 202, 218 a 223, 295 a 299;
(...)
Neste sentido, como a Batavo Cooperativa Agroindustrial se dedica ao comércio
atacadista de cereais e leguminosas beneficiados e fabricação de alimentos para
animais, entre outras atividades, obtém-se que dão direito a crédito os bens e
serviços utilizados como insumos na fabricação dos mesmos. As instruções
normativas mencionadas definem como insumos os "bens aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado". Os itens relacionados
acima não se agregam aos produtos produzidos ou a nenhum serviço que pudesse
ser vendido pela empresa, não se configuram como aplicados ou consumidos
diretamente na produção ou fabricação dos produtos (ação direta sobre o
mesmo). Representam, na verdade, gastos normais inerentes ou não à atividade,
não sendo, todavia, computados como insumos, razão pela qual não geram
direito ao crédito da contribuição para o PIS/COFINS não cumulativo.
Em diligência a empresa, no dia 16 de agosto de 2012, verificou-se que as
embalagens apresentadas como saco poliprop 40 kgs, entre outros, são
utilizadas exclusivamente para o transportes das mercadorias. Não compõem o
processo de industrialização as embalagens que se destinam precipuamente ao
transporte dos produtos elaborados. São assim entendidos os acondicionamentos
feitos em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos,
embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e
que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, bem
assim o acondicionamento feito em embalagem de capacidade superior àquela
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em que o produto é comumente vendido. (Decreto n° 4.544/2002, art. 40, IV, e
art. 6°).
Como se verifica pelos fundamentos acima colacionados, no presente caso concreto
o Auditor-Fiscal não demonstrou, de forma inequívoca, que os sacos de polipropileno de 40 kg e as
etiquetas se prestam exclusivamente para o transporte de mercadorias, sem desempenhar
qualquer função que os torne essenciais e relevantes ao processo produtivo.
Ao que consta do Despacho Decisório, “Em diligência a empresa, no dia 16 de
agosto de 2012, verificou-se que as embalagens apresentadas como saco poliprop 40 kgs, entre
outros, são utilizadas exclusivamente para o transportes das mercadorias”. Não há nenhuma outra
informação, nem foram juntadas pelo Auditor-Fiscal provas dessa alegação, como fotografias das
embalagens e dos produtos vendidos.
Não se nega a presunção de veracidade dos atos administrativos. Contudo, a
simples afirmação de um fato pela autoridade fiscal não pode ser tomada como verdade absoluta,
ou prescindir de razoável conjunto probatório. Da mesma forma, apesar do art. 373, I, do Código
de Processo Civil, determinar que o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo
de seu direito, isso não significa que determinado crédito possa ser glosado sem a devida
motivação e/ou desacompanhada de provas do quanto alegado.
O contribuinte anexou fotos da utilização dos referidos sacos e etiquetas:

Expedição: as rações são expedidas à granel ou ensacadas, destinadas exclusivamente ao mercado interno.
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O contribuinte informa que seu produto “ração” é vendido à granel, em caminhões,
conforme fotografia acima, ou embalada em sacos. No sítio da empresa na internet, em
https://lojas.frisia.coop.br/racao-pro-cavalo-mel-40-kg/p (acesso em 10/08/2023) consta foto de
um destes produtos:
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Pelo que se pode verificar a partir destes elementos de prova, os sacos de
polipropileno de 40 kg são do tipo normalmente usado para venda de ração. São bens essenciais e
relevantes para o processo produtivo do recorrente pois, conforme o “teste de subtração”
proposto pelo STJ quando do julgamento do REsp 1.170.221/PR, sob o rito previsto para os
recursos repetitivos, sem essas embalagens a única possibilidade de venda da ração seria “à
granel”, por meio de caminhões.
A alegação de que estes sacos são utilizados unicamente para transporte e
armazenagem não são suficientes para justificar a glosa, pois é evidente que toda e qualquer
embalagem irá conter em seu interior o produto fabricado, o qual deverá ficar armazenado até o
momento de sua venda. Da mesma forma, todas as embalagens possuem a função de possibilitar
o transporte do bem produzido até o cliente/adquirente ou consumidor final. Como seria possível
imaginar a venda de um refrigerante se não for possível transportá-lo por meio de latas ou
garrafas, que se constituem em sua embalagem?
O recorrente, além da venda à granel, também comercializa ração em porções de
40 kg, acondicionadas em sacos de polipropileno, no qual constam informações essenciais e
mesmo obrigatórias para essa comercialização. Não é possível sequer imaginar a venda de ração
em porções específicas sem uma embalagem para conter o produto. Da mesma forma, as
etiquetas são utilizadas para apresentar informações como data de validade do produto,
estabelecimento fabricante, etc.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.
VII.2 – DA LENHA
Alega o recorrente que utiliza referido material para secagem de seus grãos e na
fabricação de rações.
Quanto à fabricação de rações, a lenha é empregada no processo de
“Condicionamento e peletização”, onde é utilizada como combustível para alimentação da
caldeira que gera o vapor úmido – aquecimento da água em caldeira –, com o fim de reduzir
possíveis microrganismos contaminantes no processo produtivo da ração, facilitando, assim, o
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consumo para o animal e evitando uma possível segregação dos nutrientes, conforme se infere do
Laudo apresentado.
Informa também que a lenha é empregada na atividade de secagem de grãos,
fundamental para a conservação e correto armazenamento destes, evitando o perecimento do
produto, situação intimamente ligada à atividade econômica por ele exercida.
Argumenta que a secagem dos grãos é atividade econômica da Recorrente e,
independentemente de processo produtivo, a lenha é essencial para o exercício de sua atividade,
sem a qual não será possível o correto e necessário armazenamento dos grãos. Ressalta que, ao
contrário dos fundamentos do acórdão recorrido, o CARF já entendeu, em outros julgamentos,
que a referida atividade está atrelada à processo produtivo.
A DRJ, por sua vez, negou provimento ao pedido com base nos seguintes
fundamentos:
Quanto à lenha, foram dois os motivos da glosa do auditor-fiscal:
1. ela é utilizada indiretamente no processo de fabricação da ração, o que
contraria o disposto na Instrução Normativa SRF no 404, de 2004; e
2. ela é utilizada na atividade de cerealista exercida pela contribuinte, atividade
essa que não se enquadra como industrialização.
O primeiro motivo deve ser afastado em face do conceito de insumo estabelecido
pelo STJ, uma vez que, embora aplicada indiretamente, a lenha utilizada na
alimentação das caldeiras que geram vapor para redução de possíveis micro-
organismos é essencial ao processo produtivo, pois a sua falta priva a ração
produzida da necessária qualidade.
Todavia, o segundo motivo, que não foi diretamente contestado pela
manifestante, permanece válido, ou seja, a aquisição de lenha utilizada na
atividade de cerealista exercida pela contribuinte não pode gerar direito a
desconto de créditos, pois essa atividade não se enquadra como
industrialização, razão pela qual não há que se falar em insumos. Noutros
termos, só se pode falar em insumos quando se trata de processo produtivo, e,
como a atividade de cerealista não envolve nenhum processo produtivo ou de
fabricação, a lenha utilizada simplesmente para secar os grãos que serão
revendidos não pode gerar direito a desconto de créditos na apuração da
contribuição devida.
Diante disso, e tendo em conta que os documentos carreados aos autos não
permitem fazer a necessária distinção entre as finalidades da lenha adquirida,
não há como acatar as alegações da contribuinte, devendo ser mantidas as glosas
efetuadas pelo auditor-fiscal de todo o crédito decorrente da aquisição de lenha.
Observe-se novamente que nos termos do citado art. 373 da Lei no 13.105, de
2015, Código de Processo Civil, o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato
constitutivo de seu direito. Portanto, cabia à contribuinte fazer a segregação
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entre a lenha utilizada no secador de grãos e a lenha utilizada na fabricação de
rações, para demonstrar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado.
Esclareça-se, ainda, que o argumento do auditor-fiscal de que parte dos créditos
vinculados a lenha se referem a notas fiscais que possivelmente representariam
aquisições de pessoas físicas, pois esses documentos foram emitidos pela
própria manifestante, apenas dão mais força ao entendimento de que as glosas
deviam ser efetuadas. Por isso, mesmo que não fossem aquisições de pessoas
físicas, as glosas ainda deveriam ser mantidas.
Ademais, também nesse caso o ônus da prova caberia à contribuinte, isto é, ela
deveria comprovar que as compras relativas às notas fiscais por ela própria
emitidas foram efetivadas de pessoas jurídicas.
Em relação ao argumento de que a atividade de cerealista não se enquadra como
industrialização e/ou não envolve nenhum processo produtivo ou de fabricação, razão pela qual
não haveria que se falar em insumos, devo discordar da Fiscalização e da DRJ. Com efeito, resta
evidente o equivoco cometido tanto no Despacho Decisório quanto no acórdão de piso, pois a
atividade do recorrente não se limita pura e simplesmente à revenda de grãos no mesmo estado
em que adquiridos, uma vez que necessita realizar a secagem dos mesmos para que possam ser
armazenados e posteriormente revendidos.
O entendimento do Auditor-Fiscal e da DRJ é de que o contribuinte somente teria
direito a crédito presumido sobre os bens adquiridos para revenda, caso dos grãos. A meu ver,
contudo, se algum tipo de processo químico ou físico foi realizado sobre tais produtos adquiridos,
não se pode falar em mera revenda, mas sim na produção de grãos secos a partir de grãos
contendo umidade.
Observe-se que a situação é bastante distinta de um supermercado que adquire
produtos prontos para o consumo e os expõe para revenda, ou de uma loja esportiva que revende
camisas, tênis, bolas, bicicletas e demais produtos também adquiridos no mesmo estado em que
serão revendidos, sem sofrerem qualquer tipo de modificação. Nestes casos, sequer a embalagem
é alterada.
De qualquer sorte, caso não seja esse o entendimento desde Conselho, devo
ressaltar que a lenha é utilizada para gerar energia térmica, conforme consta do Despacho
Decisório, in litteris:
Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude ao não enquadramento como
"insumos" como prediz a legislação:
a) Material de Embalagens e Etiquetas: saco poliprop 40 Kgs, 60 x 95 cms,
conforme fls. 191 a 193, 213, 214, 300, 301;
b) Outros itens: lenha, conforme fls. 195 a 202, 218 a 223, 295 a 299;
(...)
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Item classificado erroneamente como bem para revenda, a lenha é utilizada
indiretamente no processo de fabricação da ração, por meio da geração de vapor
úmido para redução de possíveis microorganismos contaminantes da ração. A
adição do vapor úmido se dá por meio do aquecimento da água em caldeiras
alimentados por lenha, conforme fl. 92. Verificou-se também o creditamento
sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte, possivelmente, aquisições
de pessoas físicas, conforme fls. 195 a 202, 218 a 221,295 a 299. Sendo tal
procedimento indevido em relação ao crédito básico de PIS/COFINS não
cumulativo.
Uma das atividades senão a principal atividade é o recebimento, padronização,
classificação, guarda e posterior comercialização da produção de seus associados,
conforme Estatuto, sendo que tais atividades são exclusivamente de cerealista.
Em virtude da atividade de cerealista (secagem dos grãos), na matriz e em
algumas unidades (filiais), o item lenha é utilizados nos secadores, no entanto,
referida atividade não se enquadra como industrialização, não restando outra
alternativa a não ser a glosa do referido item.
Logo, apesar de ter classificado erroneamente parte desse crédito como sendo
referente a “bem para revenda”, ou seja, no art. 3o, inciso I, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, esse não pode ser um fundamento para a sua glosa, mas tão somente para sua
reclassificação como insumo de produção (art. 3o, inciso II) ou como energia térmica (art. 3o,
inciso III).
Destacando, por oportuno, que esta energia térmica não necessita ser consumida,
obrigatoriamente, em “processos produtivos ou de fabricação”, pois o texto legal estabelece o
creditamento sobre energia térmica “consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica”.
No entanto, quanto ao argumento de que parte dos créditos vinculados a lenha se
referem a notas fiscais que possivelmente representariam aquisições de pessoas físicas, pois esses
documentos foram emitidos pela própria manifestante, verifico que assiste razão à DRJ. Nas
aquisições realizadas junto a pessoas físicas não há a incidência de PIS/Cofins, o que impede o
creditamento em relação a estas aquisições, por força do disposto no art. 3o, § 2o, II, c/c o art. 3o,
§ 3o, I, da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
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insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e (Redação dada pela Lei no 14.592, de 2023)
(...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
O contribuinte não pode tomar crédito sobre notas fiscais emitidas por ele próprio.
Em geral, o contribuinte emite uma nota fiscal de entrada nas situações nas quais seu fornecedor
não pode emitir tais documentos, como no caso de importações ou compras de pessoas físicas. Se
a compra foi realizada junto a pessoa jurídica, como determina o art. 3o, § 3o, I, da Lei no
10.833/2003, acima transcrito, o contribuinte deve fazer prova dessa operação, mediante a
apresentação da nota fiscal de venda emitida por seu fornecedor.
Como dentre as notas fiscais glosadas (anexadas às fls. 195 a 202, 218 a 223 e 295 a
299) somente as de fls. 222 e 223 não foram emitidas pelo próprio recorrente, apenas em relação
a estas será possível o creditamento.
Nesse contexto, voto por dar provimento parcial a este pedido para reverter a glosa
de créditos na aquisição de lenha de pessoas jurídicas, exceto em relação ao creditamento sobre
notas fiscais de emissão da própria contribuinte.
VII.3 – DOS SERVIÇOS RELACIONADOS À LENHA E DOS SERVIÇOS APLICADOS NA
PRODUÇÃO DE BOVINOS
Alega o recorrente que o mesmo fundamento utilizado para manter as glosas
relacionadas à aquisição de lenhas também foi indicado no acórdão da DRJ para negar seu direito
de crédito em relação à despesa de serviço de baldeação de lenhas, sob o argumento de que: “(...)
seria preciso fazer a distinção entre as finalidades da lenha, uma vez que, como visto, se ela for
utilizada na atividade de cerealista não gera direito a desconto de créditos na apuração da
contribuição devida”.
Sustenta que lhe compete, ainda, a “extração de florestas” - conforme se infere do
art. 2o, I, de seu Estatuto Social – do que resultaria a necessidade de manter as fazendas de lenha
para a posterior venda, onde são empregados tanto os serviços de baldeação de lenhas, quanto de
visitas técnicas.
Informa que, à época, a empresa Florestal Mueller era responsável pela execução
dos serviços de plantio, combate e controle de pragas, desbaste da floresta, bem como de visitas
técnicas - conforme contrato anexo às fls. 608/612 e fluxograma apresentado às fls. 99/100 -
serviços imprescindíveis para possibilitar a sequência do processo produtivo de fabricação de
lenha, com a venda ou emprego nas atividades de fabricação de ração ou secagem dos grãos.
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A DRJ, por sua vez, negou provimento ao pedido com base no seguinte
fundamento:
O mesmo entendimento acima é aplicado à questão das glosas referentes a
despesas com à prestação de serviço de corte e baldeação de lenhas, porque,
também em relação a esses custos, seria preciso fazer a distinção entre as
finalidades da lenha, uma vez que, como visto, se ela for utilizada na atividade de
cerealista não gera direito a desconto de créditos na apuração da contribuição
devida.
Dessa forma, também nesse ponto, devem ser mantidas as glosas efetuadas pelo
auditor-fiscal.
Quanto ao Despacho Decisório, seus fundamentos foram assim delineados:
Entretanto na relação de notas fiscais de aquisições de mercadorias que geraram
créditos de PIS/COFINS, foram incluídos serviços que não encontram
enquadramento no referido inciso. Tratam-se, na verdade de despesas gerais,
necessárias as operações industriais e comerciais normais de qualquer
estabelecimento industrial/comercial, sem direito a crédito das contribuições
relativas ao Pis e a Cofins.
Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude ao não enquadramento
como "insumos" como prediz a legislação e/ou aquisições com alíquota zero e
com suspensão do PIS/COFINS:
a) Aquisições com alíquota zero: cloreto de colina e lisina, fl. 334, em desacordo
com a legislação conforme item 2.2.1;
b) Prestação de serviços: serviços de corte e baldeação de lenhas, fls. 383 a 385,
389, 391, 393, e 394; e serviço aplicado na produção de bovinos, fls. 388 e 392;
(...)
Em relação às prestações de serviços nas fazendas de lenha e aplicado na
produção de bovinos, tratam-se de serviços não aplicados diretamente na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, como a comercialização de
cereais ou fabricação de rações. Neste sentido, glosa-se os referidos serviços.
Tendo em vista que no tópico anterior já foi demonstrada a desnecessidade de
“fazer a distinção entre as finalidades da lenha”, como exigido pela DRJ, com a conclusão de que
tanto na fabricação de rações quanto na produção dos grãos a lenha pode gerar crédito: (i) como
insumo no processo de secagem dos grãos ou (ii) como energia térmica, o mesmo resultado deve
ser aplicado nesta matéria.
Com efeito, os serviços de corte, plantio, combate e controle de pragas, desbaste da
floresta e baldeação de lenhas são essenciais e relevantes para o processo produtivo da
recorrente, que se inicia com a obtenção de lenha de suas florestas para as utilizações já descritas.
Sem os serviços acima descritos, prestados em suas florestas, o contribuinte poderia incorrer em
perda na qualidade e/ou quantidade da lenha.
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Em relação aos serviços aplicados na produção de bovinos, sustenta o contribuinte
que o acórdão recorrido se fundamentou apenas no sentido de que teria apenas reiterado os
argumentos referentes ao conceito de insumos. Todavia, diversamente do alegado, na
Manifestação de Inconformidade a Recorrente impugnou de forma específica todas as glosas de
créditos efetuadas no despacho decisório, dentre as quais se destaca aquela relativa aos serviços
aplicados na produção de bovinos.
Destaca que uma simples análise do seu Estatuto Social levaria à constatação que,
além da extração de florestas, ela também exerce a atividade pecuária de leite e de corte. O leite
constitui um dos principais produtos fabricados pelos seus cooperados que, inevitavelmente, está
atrelado à produção de bovinos, motivo pelo qual as despesas decorrentes desses serviços devem
compor a sua base de créditos.
A DRJ negou provimento ao pedido com base no seguinte fundamento:
Quanto à glosa referente à despesa com prestação de serviços aplicados na
produção de bovinos, o auditor-fiscal a fundamentou no fato de que se trata de
serviços não aplicados diretamente na fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, como a comercialização de cereais ou fabricação de rações.
A manifestante, por sua vez, somente reitera os argumentos sobre o conceito de
insumo e diz que um dos principais produtos fabricados por seus cooperados é
justamente o leite.
No entanto, a produção de leite dos cooperados não pode ser justificativa para
que ela desconte créditos sobre serviços aplicados na produção própria de
bovinos. Ela deveria ter demonstrado que a sua produção de bovinos tem
finalidade de venda de produto final, o que ela não faz.
O valor muito baixo desses serviços não permite inferir que se trate de uma
produção com finalidade de venda de produto final. Note-se, ainda, que o
auditor-fiscal glosou expressamente porque esses serviços não são aplicados na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Para uma correta decisão, faz-se necessário verificar os exatos termos do Despacho
Decisório (fl. 465):
O termo "insumo" não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou
serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão
somente aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no País, efetivamente sejam aplicados ou consumidos na fabricação ou produção
e prestação de serviços.
Em relação às prestações de serviços nas fazendas de lenha e aplicado na
produção de bovinos, tratam-se de serviços não aplicados diretamente na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, como a comercialização de
cereais ou fabricação de rações. Neste sentido, glosa-se os referidos serviços.
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Conforme se verifica, no Despacho Decisório não há qualquer detalhamento sobre a
razão da glosa. O Auditor-fiscal limita-se a afirmar que os serviços não foram aplicados
diretamente na fabricação de bens ou produtos destinados à venda, sem explicar como chegou a
essa conclusão. O recorrente, por sua vez, afirma que exerce a atividade pecuária de leite e de
corte, o que se comprova do art. 2o, caput e § 1o, do seu Estatuto Social, às fls. 49/51.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido, revertendo as glosas de
créditos relacionados aos serviços nas fazendas de lenha e na produção de bovinos.
VII.4 – DAS DESPESAS COM FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
Alega o recorrente que todos os custos desconsiderados pela fiscalização neste
tópico estão relacionados a fretes essenciais para o exercício da sua atividade econômica.
Especificamente quanto aos fretes relacionados nas Notas Fiscais anexadas aos
autos às fls. 409, 413 a 415, e 419 a 426, sustenta que todos têm por fim a remessa pelo seu
estabelecimento industrial (CFOP 5352) de ração animal e óleo diesel aos seus cooperados, cujos
transportes foram realizados por terceiros não cooperados e com a indicação do custo da
operação.
Afirma que os referidos fretes tiveram por objetivo atingir o fim social da
Recorrente, como cooperativa agrícola, mediante o suporte aos seus cooperados de insumos às
suas atividades econômicas, situação que acaba por se confundir com o exercício da sua própria
atividade econômica.
Sustenta que, na fundamentação do despacho decisório, são mencionadas apenas
algumas notas fiscais e empresas prestadoras do serviço de frete, porém, ao realizar a glosa, o
auditor-fiscal teria desconsiderado outras notas fiscais sem qualquer fundamentação para tanto.
Seria o caso, por exemplo, do frete realizado pela pessoa jurídica “Transportadora Cidade Bella
Ltda”, relativo ao CTRC 2751 (fl. 403), o qual evidencia que se trata de frete prestado para
entrega de produtos a empresa não cooperada e estabelecida em outro Estado.
Considerando que o presente tópico trata da possibilidade de incluir os gastos com
fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos aptos a gerar créditos das contribuições,
faz-se relevante trazer à colação os termos do acórdão do STJ no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, onde ficou estabelecido o conceito de insumos para os fins das leis no 10.637/2002
e 10.833/2003.
O referido REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas
com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo
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combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-vogal do
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis
e da Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações
de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É
que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são
essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua
no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e
não há obrigação legal para sua presença.
(...)
Fl. 770
DF CARF MF
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7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso especial
parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de
dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível,
materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo
isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança.
Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08
(ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente
em relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de
proteção individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções
e propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes
Maia Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta
mantido, contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado
(alterações já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e julgado
sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos com fretes,
salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta neste
dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 771
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Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento sobre
o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra, de movimentação interna, ou qualquer outro tipo de operação, o que indica, à toda
evidência, que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Inicialmente, com relação aos fretes relacionados nas Notas Fiscais anexadas aos
autos, o recorrente informa que se trata de uma operação realizada entre a cooperativa e seus
cooperados, consistente na remessa de ração animal e óleo diesel daquela para estes, remessa
esta que necessitou da contratação de frete a junto a terceiros não cooperados.
Ocorre que esta operação consiste num ato cooperativo típico, ou seja, não
implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo
não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido no julgamento do REsp
1.141.667/RS, com publicação em 04/05/2016, Relator Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
sob o rito previsto para os recursos repetitivos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos
sociais. E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica
operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus
próprios associados (fls. 124), de forma a autorizar a não incidência das
contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O Parecer do douto Ministério Público Federal é pelo provimento parcial do
Recurso Especial.
5. Recurso Especial parcialmente provido para excluir o PIS e a COFINS sobre os
atos cooperativos típicos e permitir a compensação tributária após o trânsito em
julgado.
Fl. 772
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6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008
do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS
sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
Assim sendo, conclui-se que não ocorreu, no caso concreto, a hipótese do inciso IX
do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma vez
que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre cooperados e cooperativa.
Entendo também que este frete não pode ser considerado como insumo do
recorrente, nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, cuja redação é a
seguinte:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Ora, tanto a prestação de serviços quanto a produção de bens destinados à venda
são operações de mercado e, conforme acima transcrito REsp 1.141.667/RS, o ato cooperativo não
implica operação de mercado. Portanto, não há sequer que se falar em “não-cumulatividade”.
Nesse sentido vem julgando o Poder Judiciário, conforme se extrai dos precedentes
indicados a seguir, nos quais decidiu-se que os créditos associados às exclusões da base de cálculo
das cooperativas não geram direito ao creditamento:
i) Recurso Especial no 2.076.664/RS, Relatora Ministra REGINA HELENA COSTA,
julgamento em 23/06/2023:
Trata-se de Recurso Especial interposto por COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
NOVA ALIANÇA LTDA, contra acórdão prolatado, por unanimidade, pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, assim ementado (fl. 340e):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. DIREITO AO APROVEITAMENTO. NÃO
CONFIGURAÇÃO. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05.
1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não
incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n.
1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016).
2. As exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP
2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não
incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS
Fl. 773
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com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do
saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05.
(...)
Feito breve relato, decido.
(...)
O Tribunal de origem, por sua vez, não afastou completamente a tributação
sobre todos os atos da ora Recorrente, mas tão somente sobre os atos
cooperativos típicos, "[...] aqueles realizados entre a cooperativa e seus
associados, e vice-versa e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais, sendo todos os outros atos sujeitos à tributação.
São os chamados atos cooperativos típicos ou próprios" (fls. 343e).
Assim, concluiu que as exclusões questionadas são apenas ajustes para delimitar
a incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos
cooperativos típicos (fl. 344e):
as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS previstas em lei para as
cooperativas de produção agropecuária têm o objetivo de limitar a materialidade
da incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos
próprios da cooperativa, tanto é assim que o inciso II do §2o do art. 15 da MP
2.158/01
dispôs
que
tais
operações
deveriam
ser
contabilizadas
destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil
e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do
bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
A Corte de origem compreendeu, portanto, que tais exclusões não se
enquadram no conceito de suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero,
previstas no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, para efeito de aproveitamento de
créditos (fls. 346/347e):
[...]
Conclui-se, dessa maneira, que a manutenção de créditos prevista no art. 17 da
Lei no 11.033/2004 e o correspondente direito ao ressarcimento estabelecido no
art. 16 da Lei no 11.116/2005 não guardam qualquer relação com as hipóteses
de ajustes da base de cálculo das cooperativas agroindustriais.
[...]
as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP
2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não
incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS
com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do
saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05.
[...]
Fl. 774
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A análise de tais exclusões e deduções permite concluir que não se caracterizam
como suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero. Essa separação resta
clara na IN 635/2006, que prevê separadamente as referidas exclusões e deduções
da base de cálculo (art. 11), em relação às suspensões (art. 34), não incidências
(art. 35) e isenções (art. 36).
Com efeito, o tribunal a quo asseverou que "as exclusões da base de cálculo do
PIS/COFINS previstas em lei para as cooperativas de produção agropecuária têm o
objetivo de limitar a materialidade da incidência das contribuições sobre as
receitas que não decorram de atos próprios da cooperativa, tanto é assim que o
inciso II do §2o do art. 15 da MP 2.158/01 dispôs que tais operações deveriam
ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da
operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas" (fl. 343e).
(...)
Consoante se observa, a Corte de origem busca efetivamente demonstrar que o
procedimento de exclusão questionado está relacionado, exclusivamente, com a
separação do faturamento da cooperativa para definir o que pode ou não ser
tributado, enquanto a Recorrente defende, apenas genericamente, que tal
entendimento estaria permitindo a tributação sobre ato cooperativo típico.
Desse modo, verifica-se que as razões recursais apresentadas se encontram
dissociadas daquilo que restou decidido pelo tribunal de origem, o que
caracteriza deficiência na fundamentação do recurso especial e atrai, por
analogia, os óbices das Súmulas 283 e 284, do Supremo Tribunal Federal, as quais
dispõem, respectivamente: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a
decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não
abrange todos eles”; e “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a
deficiência na fundamentação não permitir a exata compreensão da
controvérsia”.
ii) Recurso Especial no 2.073.859/PR, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN,
julgamento em 29/05/2023:
Trata-se de Recurso Especial interposto, com fulcro no art. 105, III, "a", da
Constituição da República, contra acórdão assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL.
ATOS PRÓPRIOS OU TÍPICOS. NÃO INCIDÊNCIA. DIREITO AO APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05. NÃO
CONFIGURADO.
1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não
incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n.
1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016).
Fl. 775
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2. Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais no 1.894.741/RS e n°
1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o
entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se
aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação.
Inaplicabilidade ao caso do art. 17, da Lei 11.033/2004.
(...)
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dirimir a controvérsia, a Corte regional consignou (fls. 315-318, e-STJ):
(...)
O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não
incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos, pois não
implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria, nos seguintes termos:
(...)
Com relação à incidência do PIS sobre os atos cooperativos próprios, o STJ também
já decidiu que esses atos "não geram faturamento ou receita para a sociedade
cooperativa. Ausência de base imponível para o PIS. Não-incidência pura e
simples. Já os atos não cooperativos revestem-se de nítida feição mercantil e
geram receita à sociedade, razão pela qual devem ser tributados" (STJ, EDcl nos
EDcl no REsp 718.001/MG, SEGUNDA TURMA, DJe de15/05/2009).
Portanto, como bem ponderou a sentença de primeira instância, a jurisprudência
está pacificada no sentido de que os atos cooperados não geram receita ou
faturamento tributável pelo PIS e pela COFINS, caracterizando hipótese de não
incidência das contribuições.
Apuração de créditos de PIS/COFINS. A impetrante pretende obter o
reconhecimento do direito à compensação ou ressarcimento dos créditos, com
fundamento nas Leis nos 11.033/04 e 11.116/05.
Como visto alhures, não há incidência de PIS e COFINS sobre os atos cooperativos
próprios praticados pela apelante.
Deste modo, não há que se falar em direito ao creditamento, pois este
pressupõe, fática e juridicamente, incidências múltiplas, que não existem
conforme a legislação aplicável ao setor de atividade econômica da parte
impetrante.
Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais no 1.894.741/RS e n°
1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou
o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se
aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação.
Fl. 776
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(...)
No caso dos autos, considerando que sequer resta configurada receita ou
faturamento nos atos próprios praticados pela impetrante, não há como
reconhecer a existência do direito ao creditamento por ela pleiteado.
(...)
Da leitura atenta do Voto condutor, vê-se que o Colegiado originário se
manifestou de maneira clara e embasada acerca das questões relevantes para o
deslinde do conflito, inclusive daquelas que a recorrente alega terem sido
omitidas.
Ademais, observa-se que a questão foi decidida após percuciente apreciação dos
fatos e das provas relacionados à causa. Diante do arcabouço documental
colacionado aos autos, o órgão julgador reconheceu que a recorrente sequer
possuía direito ao creditamento do PIS e da COFINS, porque praticados atos
cooperativos próprios, os quais não geram receita ou faturamento ─ ou seja, não
há incidência de contribuição.
Para modificar o entendimento firmado no aresto recorrido, seria necessário
exceder as razões nele colacionadas, o que demanda incursão no contexto fático-
probatório dos autos, vedada em Recurso Especial conforme dispõe a Súmula
7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial".
Os fatos são aqui recebidos tais como estabelecidos pelo Tribunal a quo, senhor
na análise probatória. E, se a violação do dispositivo legal invocado perpassa pela
necessidade de fixar premissa diversa da que consta do decisum impugnado,
inviável o apelo nobre.
iii) AgInt no Recurso Especial no 1.239.600/RS, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA,
julgamento em 04/02/2021:
Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Cooperativa
Agrícola Mista General Osório Ltda., com base no art. 105, III, a, da CF, contra
acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região, assim ementado
(fls. 421/422):
(...)
Opostos embargos declaratórios, foram acolhidos, sem efeitos modificativos, para
sanear erro material, em acórdão assim sumariado (fl. 445):
(...)
As exclusões de base de cálculo da contribuição da COFINS e do PIS previstas no
art. 15 da MP n° 2.158-35/2001 e no art. 17 da Lei n° 10.684/2003 e arroladas no
art. 11 da IN n° 635/2006, não se afiguram "isenções parciais".
O artigo 17 da Lei n° 11.033/04 restringe-se ao regime Tributário para Incentivo à
Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO).
(...)
Fl. 777
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É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
Com relação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004; e 16 da Lei 11.116/2005, nota-se
que os referidos dispositivos legais não contêm comando capaz de sustentar a
tese recursal de que "as exclusões de base de cálculo do PIS e da COFINS ora em
análise são, inegavelmente, hipóteses de isenção parcial" (fl. 459), ou mesmo de
"não incidência tributária" (fl. 464) nem de infirmar o juízo formulado pelo
acórdão recorrido, de maneira que se impõe ao caso concreto a incidência da
Súmula 284/STF ("É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na
sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia."). Por
oportuno, destacam-se os seguintes precedentes: AgRg no AREsp 161.567/RJ, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 26/10/2012; REsp
1.163.939/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
8/2/2011.
iv) Recurso Especial no 1.253.174/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
julgamento em 31/08/2018:
Trata-se de Recurso Especial, interposto por COOPERATIVA DOS SUINOCULTORES
DO CAÍ LTDA, em 23/11/2010, mediante o qual se impugna acórdão, promanado
do Tribunal Regional Federal da 4a Região, assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA. PIS E COFINS. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO.
ARTS. 15 DA MP: No 2.158-35/01, 17 DA LEI No 10.684/03 E 11 DA IN SRF No
635/06. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 17 DA LEI No 11.033/04.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. As exclusões de base de cálculo das contribuições PIS e COFINS previstas no
art. 15 da MP no 2.158-35/01 e no art. 17 da Lei no 10.684/03 e arroladas no art.
11 da IN no 635/06, não se afiguram 'isenções parciais'.
2. O âmbito de incidência do art. 17 da Lei no 11.033/04 restringe-se ao Regime
Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária -
REPORTO, como decorre do texto do diploma legislativo onde inserido tal artigo.
3. Sentença reformada para denegar a segurança" (fl. 181e).
No Recurso Especial, manejado com base na alínea a do permissivo constitucional,
alega-se violação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004 e 16 da Lei no 11.116/2005.
(...)
Recurso Especial admitido (fls. 216/217e).
O presente recurso não merece prosperar.
Encontra-se pacificado, na jurisprudência do STJ, o entendimento de que
inexiste direito a creditamento do PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo,
caracterizado pela incidência monofásica do tributo, porquanto inocorrente,
nesse caso, o pressuposto lógico da cumulação.
Fl. 778
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À guisa de mero exemplo, as seguintes ementas:
(...)
Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4°, II, do RISTJ, nego provimento
ao Recurso Especial.
Como destacado nos precedentes acima colacionados, por ocasião do julgamento
dos Recursos Especiais no 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos
repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do
PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação:
EMENTA:
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada
e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
(...)
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de
créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não
permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
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adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não
sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de
créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
sujeitos à tributação monofásica.
Tal situação, no entanto, é totalmente distinta daquela na qual o recorrente realiza
vendas para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como
cooperativas, ou seja, quando não realiza ato cooperativo típico. Nessas hipóteses, o valor
referente ao frete na venda deve gerar créditos da não cumulatividade, em obediência ao que
determina o art. 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/03.
Quanto aos fretes internos, referentes à remessa da produção do estabelecimento
industrial para os seus estabelecimentos comerciais, neste caso específico não será possível valer-
se dos critérios de essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do
contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como
insumo do processo produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado.
Diferentemente seria a situação caso se referisse a frete de produtos em
elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização por encomenda, uma vez que o
processo produtivo ainda está se desenvolvendo e o frete poderia ser considerado um serviço
utilizado como insumo, a depender do caso concreto.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados
ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do
contribuinte por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma
glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos
originados de fretes “intercompany”, como reconhece o próprio contribuinte.
O frete na movimentação interna de produtos acabados é um serviço que não se
refere ao processo produtivo. Se o legislador quisesse incluir este serviço como fonte de crédito,
haveria um dispositivo próprio, assim como existe para o frete na venda. Aliás, seria até mesmo
dispensável qualificar o frete, delimitando-o como “frete na venda”; bastaria a mera referência ao
serviço de “frete”, seja ele referente à venda dos produtos ou apenas à sua distribuição por
questões de logística.
Levar a mercadoria para locais próximos dos compradores, ou deixar que estes
paguem o frete para adquirir os produtos diretamente da matriz, é meramente uma estratégia
comercial do vendedor. Mesmo que se insista em caracterizar o frete intercompany como insumo,
fazendo-se o “teste de subtração”, elemento balizador para os conceitos de “essencial e
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relevante” observo que, mesmo sem este “frete interno”, a mercadoria continuaria sendo
produzida; a exclusão desse item do “processo produtivo” (para aqueles que advogam essa tese)
não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença,
nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR:
VOTO
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS
DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o direito de
uma empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos a
compensar créditos de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de limpeza
e desinfecção e de serviços de dedetização empregados no processo produtivo,
conforme se verifica na ementa:
(...)
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da
Lei 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
(...)
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego
direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o
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reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas,
porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(...)
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo
na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais,
relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo
de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação
legal para sua presença.
6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante,
materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual - EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem para
que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de
dedução de créditos desses itens conforme se verifique sua pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por aplicação
indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim sendo, deverão ser
considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
(...)
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante. Veja-se que este
conceito já foi tocado por Marco Aurélio Grego em passagem que transcrevemos
ao enfrentar a impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do
IPI. O mesmo conceito foi mencionado no voto do Conselheiro Gilberto de Castro
Moreira Junior, em passagem também já citada de acórdão do CARF.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data da
Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
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1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a
terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido
suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.
ii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, Data
da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt
no AREsp 1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro
no art. 253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar
provimento ao Recurso Especial.
iii) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial.
Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Data da Publicação: 18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito
quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
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reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.
iv) AgInt no AREsp 1.421.287/MA. Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Data da Publicação:
27/04/2020.
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento
de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias
para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido:
AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
v) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ. Relator: Ministro
Benedito Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de
venda ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos)
os seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento
entre estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de
veículos novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir
os dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão
proferido nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman
Benjamin, DJe de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não
dizendo respeito a transporte de bens para revenda. O referido precedente
envolve simples "transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos
de uma única sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
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Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma
cuidou de apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS
(Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo
colacionado nos julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no
AREsp 1237892/SP (Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de
dezembro de 2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados
fracionários da Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento
de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias
para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN,
não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco
analógica" (AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de
08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete
(nas operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da
mesma empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram
direito ao creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ,
REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do
julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta
da questão objeto dos presentes autos, consoante admitido pela própria
agravante, por petição protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido
também por esta Corte, nos EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada
pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel.
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p/ acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do
art. 3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de
"armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso
concreto, em que não se verifica operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de
divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do
acórdão embargado."
vi) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco
Falcão. Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao
creditamento a título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos,
custos e bens, que não sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, ou que não estejam relacionados diretamente à atividade da
empresa.
(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003,
o recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a
impetrante possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com
a atividade-fim exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a
prestação de serviço de transportes e tampouco envolve o transporte de
mercadorias ao destinatário final, mas constitui, em verdade, apenas despesa
operacional", não é possível a esta Corte infirmar tais premissas para fins de
concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do art. 3o, II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de insumos definido nos
autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia, tendo em vista que
tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos
inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
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2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não
se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015;
AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)
vii) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data
da Publicação: 28/05/2018.
A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação dos arts.
3o, I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei 10.637/2002.
Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita bruta da venda de suas mercadorias os créditos referentes às despesas
com armazenagem e frete suportados nas transferências entre seus
estabelecimentos.
(...)
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a orientação do
STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a CONFINS. À guisa de
exemplo, na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os
custos de frete das despesas passíveis de compensação com as contribuições em
debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
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(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao
legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se
a tal sistemática e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no
caso dos impostos anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a
existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não-
cumulatividade por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos
em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a
incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de
faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por
meio de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da
exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil (art. 1o das Leis n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas
deduções expressamente previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer
vedações à dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite
com isso de ofensa à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao
regime de recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que
(a) é ilegal a disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns.247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O
julgado paradigma restou assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Fl. 788
DF CARF MF
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Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu
art. 171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de
forma razoável, em conformidade com os critérios de essencialidade e relevância,
nos termos do que assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o
ônus é suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial
(capítulo "DOS FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas
filiais, de forma contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a
autora realiza o transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais
antes mesmo e independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se
creditar diz respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em
outras regiões do país, com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não
dizendo respeito, portanto, à entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se,
nesses termos, de mera despesa operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das
suas despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os
seus estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta
demanda, adotado a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no
presente caso que a União expressamente se opôs, nos autos, à tese e à
pretensão da demandante, na linha , aliás, do que atualmente é previsto na
Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na verdade, se a tese da
demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do Brasil ou do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer precisaria
agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.
Fl. 789
DF CARF MF
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ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da
Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas
satisfeitas no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições
ao PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no
10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as
despesas com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os
produtos acabados na previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II,
ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de
PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de
venda dos bens e serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com
frete no transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de
distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na
previsão normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida
pelo art. 150, §6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade
de insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que
Fl. 790
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integram cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de
"geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma
vez que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à
operação de venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente
não atende ao critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo"), tampouco da relevância (seja em função das
particularidades da atividade econômica da empresa ou seja em face de
exigências legais), justamente porque é elemento externo ao processo
produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente
caso. Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa
atuasse, por exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa
de beneficiamento de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.
iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère,
Data da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de
PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados
pela Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e
404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de
submissão do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
Fl. 791
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ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao
serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado
pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais
entre as suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas,
ambas no Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e
também produtos semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação
se inicia em uma unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim
como para o transporte das embalagens que acondicionam as peças acabadas
comercializadas aos seus clientes finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do
seu processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição
de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem
contribuir para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que
não são essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste
de subtração", ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria
inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional,
somente geram créditos em relação ao frete na operação de venda, ainda assim,
tão somente quando o ônus do pagamento for suportado pelo vendedor. Não
tem o contribuinte o direito a creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo
do PIS e COFINS (Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com
transporte de matérias-primas entre estabelecimentos próprios, justamente por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE DA
SENTENÇA INEXISTENTE. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE. INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. RESP 1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL.
CUSTO QUE NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E 980.
DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
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6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a
pretensão de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos
da empresa não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003
(extensível ao PIS pelo artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a
literalidade que rege a concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há
razão para, como objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação
especificamente trata de frete na "operação de venda". Não se trata de
qualificativo sem significância (como, de resto, é regra hermenêutica basilar),
inclusive porque o dispositivo exige que o frete seja suportado pelo vendedor -
tornando imperativa, portanto, a existência de uma avença de compra e venda. A
própria exposição da apelante evidencia que o frete da fábrica até os centros de
distribuição, caracterizada como transferência interna entre estabelecimentos da
mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor retratam
operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp
1.221.170, para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo
195, § 12, da CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao
creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e
efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte,
restringindo-se o direito ao creditamento somente aos imprescindíveis ou
essenciais ao atingimento da finalidade empresarial, excluídos os demais,
cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos, afetos ao processo
produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais, relacionadas às
atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou
mesmo frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e sim, a custo percebido em
etapa econômica posterior. Precedentes.
v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança
no 0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação
em 24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. LEIS
10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO DOS
PRODUTOS.
DISTINÇÃO
ENTRE
INSUMOS
E
CUSTOS
E
DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao
PIS e da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e
10.833/03, em decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento
Fl. 793
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da aquisição de matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à
consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação
cuide de atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o
enquadramento do objeto de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como
"insumos", na forma pretendida pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das
citadas Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria
norma regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica
integrado ao produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão
somente regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e
10.833/2003, não demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o
apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de
Justiça: "(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-
cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas
empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre
outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 3. O direito ao
crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da
atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando
relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas
pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de
despesas concernentes às operações de transferência interna das mercadorias
entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso Especial
não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a
possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do empregador serão
não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi
ampla e ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa
dos créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do
PIS (art. 3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a
Constituição Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-
cumulatividade, na forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao
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PIS. O comando constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se,
especificamente, ao ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS,
por mera vontade do contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador
constituinte deixou traçados, fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os
critérios para que se implementasse a não-cumulatividade, dadas as
características desses tributos, enquanto, para o PIS e a COFINS a lei é que deve se
incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-011.782, Sessão de 18/08/2021
CRÉDITO.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA E GASTOS CORRELATOS. IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018,
em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica
no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
ii) Acórdão no 9303-011.615, Sessão de 21/07/2021:
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram
direito a crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-
cumulativa.
iii) Acórdão no 3401-008.305, Sessão de 20/10/2020.
CRÉDITO.
FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
DE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA PORTOS. EXPORTAÇÃO INDIRETA. MERA
OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com a transferência de produto acabado para portos e armazéns no
caso de exportações indiretas, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas
constitui mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao
creditamento em relação à contribuição.
iv) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
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As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas
com fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros
de distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados
“Roundap” e “Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o
custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com
o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete e tampouco
pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um
bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
v) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter as glosas
sobre fretes nas operações de venda para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se
caracterizam como cooperativas.
VII.5 – DOS CRÉDITOS DO ATIVO IMOBILIZADO
Alega o recorrente que a glosa desses créditos foi equivocada, e analisa cada um
dos fundamentos apresentados no despacho decisório e no acórdão recorrido:
(i) equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à venda,
como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, sistema de captação, dentre
outros, apenas por se encontrarem em unidades da Recorrente que, em tese, não seriam
produtoras de alimentos animais destinados à venda, não estando ligados diretamente à produção
Fl. 796
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Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que a noção
restritiva de insumo empregada no acórdão recorrido acabou por afastar, de forma indevida, o
seu direito de crédito pois, no exercício de sua atividade econômica, depende inteiramente de
balança para pesagem dos caminhões, silos de secagem, dentre outros vários maquinários
necessários à consecução de seu fim social.
Entretanto, referidos bens teriam sido desconsiderados pela Fiscalização tão
somente por supostamente não serem utilizados na produção de bens destinados à venda.
Contudo, entende que o “processo produtivo” para fins de apuração de créditos do PIS/COFINS
alcança todos os fatores necessários para, além da produção de bem/serviço, a obtenção de
receita tributável.
Em suas palavras:
Ainda que não integrantes do estabelecimento industrial da Recorrente, os bens
desconsiderados pela fiscalização são imprescindíveis para o correto exercício de
suas várias atividades econômicas.
Basta imaginar como seria a produção de ração, secagem e armazenagem de
grãos em silos, se não houvesse uma balança de precisão. Ora, é essencial
precisar a quantidade carregada ou descarregada nos caminhões, por exemplo,
principalmente porque a informação do peso da carga deve constar nas notas
fiscais, sob pena de sanções caso ausente ou imprecisas.
Tanto é que a pesagem é etapa imprescindível e que aparece em vários
momentos do processo produtivo, consoante do descritivo de fls. 82/83 e 90, o
que justifica, por exemplo, o crédito sobre a depreciação das balanças
rodoviárias/ferroviárias, de precisão, dentre outras.
De igual modo, o mesmo problema ocorreria na ausência de filtros de impurezas
no armazenamento dos produtos destinados à venda, haja vista o rigor a que
está submetida à Recorrente em relação aos controles e padrões de higiene e
saúde. No mesmo sentido, os silos para armazenagem; os secadores para o
necessário e correto armazenamento dos grãos, como já anteriormente
demostrado; transportadoras utilizadas para transferência de matérias-primas e
produtos acabados, conforme consta do Laudo apresentado pela Recorrente (fl.
89):
(...)
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Ora, verifica-se que os bens desconsiderados pela fiscalização não só são
empregados diretamente na produção realizada pela Recorrente, como também
são essenciais à sua atividade econômica. O que se verifica, no presente caso, é a
glosa dos créditos pela fiscalização sem qualquer fundamento que demonstrasse
que cada um dos bens não está inserido no processo produtivo da Recorrente.
E ainda que assim não se entendesse, deve ser destacado que no estabelecimento
matriz da Recorrente estão alocados tanto a fábrica de ração, quanto alguns
armazéns secadores, sem que houvesse a devida segregação por parte da
fiscalização, o que apenas evidencia a ausência de fundamentação do acórdão em
referência, devendo-se garantir o direito de crédito da Recorrente em relação à
depreciação de máquinas e equipamentos essenciais à sua atividade econômica.
Com razão o recorrente. Conforme já analisado no tópico “VII.2 – DA LENHA”, a
atividade econômica do contribuinte não está restrita apenas à fabricação de ração, mas também
à produção de grãos secos, a partir de grãos contendo umidade, adquiridos dos cooperados.
Este fundamento para a glosa se refere exclusivamente ao fato dos equipamentos
listados nos anexos V e VI estarem localizados em estabelecimentos do contribuinte que, segundo
a Fiscalização, não realizam qualquer atividade industrial, conforme consta do Despacho Decisório:
Em diligência a empresa, no dia 16 de agosto de 2012, foi verificado que a
unidade de fabricação de alimentos animais está instalada na matriz, CNPJ:
76.107.770/0001-08, conjuntamente, com uma unidade de secagem e armazéns.
Abaixo a descrição das unidades e respectivas atividades desenvolvidas:
(...)
Conforme os arquivos apresentados: Item 03 - Imobilizado.xls, foi verificado o
creditamento de bens adquiridos de pessoa física, e também sobre diversos
equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à venda,
como por exemplo: balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de
limpeza, sistema de captação, entre outros. Os referidos bens encontram-se em
Fl. 798
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ACÓRDÃO 3302-014.545 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12571.720342/2012-04
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unidades não produtoras de alimentos animais destinados à venda, neste caso é
um equipamento incorporado ao ativo imobilizado não ligado diretamente a
produção, razão pela qual efetuou-se a glosa dos bens relacionados nos Anexos
V e VI.
Observe-se que o Auditor-Fiscal não glosou os equipamentos em razão de sua
utilização individual na empresa, mas pelo fato de estarem sendo utilizados em unidades que se
destinam meramente à revenda de grãos, nas quais não ocorre nenhum processo produtivo.
Tendo em vista que esse argumento já foi refutado neste voto, devem ser revertidas as glosas em
questão, com exceção daquelas referentes a encargos de depreciação de bens usados ou
adquiridos de pessoas físicas.
(ii) bens/edificações adquiridos de pessoas físicas, o que seria vedado pela
literalidade do art. 3.o das Leis n.os 10.833 e 10.637
Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que o
colegiado limitou-se a indicar que não haveria impugnação específica, deixando, portanto, de
demonstrar o acerto/desacerto da fiscalização nessa conclusão. Contudo, afirma que, por meio de
sua Manifestação de Inconformidade, realizou a impugnação da totalidade das glosas relacionadas
ao seu ativo imobilizado – “Tópico – Dos créditos do ativo imobilizado”.
Sustenta, ainda, que merecem ser revertidas as glosas com esse fundamento, haja
vista que as referidas leis nada dispõe a respeito da impossibilidade de aproveitamento de crédito
de bens do ativo imobilizado adquiridos de pessoas física.
O entendimento do recorrente mostra-se equivocado. O art. 3°, §2o, II, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, é expresso ao vedar o creditamento sobre o valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. E o art. 1o destas mesmas leis definem que a
incidência destes tributos somente ocorre com contribuintes pessoa jurídica:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
Nesse contexto, deve ser negado provimento a este pedido.
(iii) “Apropriação de crédito de edificações/bens usados referente ao contrato de
compra e venda com a empresa Com. Ind. Brasileira Coimbras S/A”, o que seria vedado pelo inciso
II, §3.o, art. 1.o da IN/SRF n.o 457/2004 – Código de Bens 10077 a 10105
Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que o art. 3o
das citadas Leis no 10.833 e 10.637, não faz qualquer distinção quanto à condição do bem
incorporado - se usado ou novo. Nesse sentido, o que se verifica, é a ilegal restrição pela referida
Instrução Normativa no 457/2004, em completo desacordo com o citado artigo das referidas leis.
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Sustenta ainda que, em relação ao argumento de que a operação de venda de bens
usados do ativo imobilizado não está sujeita ao pagamento da contribuição em questão, nos
termos do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002, “remete-se aos fundamentos já apresentados no
tópico “5.2.2” das presentes razões recursais”, no qual entende ter demonstrado que a aquisição
de bens submetidos à alíquota zero não obsta o direito de crédito, uma vez que, por representar
tributação, não é restringido pelo referido dispositivo legal.
Apesar do irresignação do contribuinte, não lhe assiste razão nesta matéria. Como
já esclarecido em outros tópicos, o art. 3°, §2o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, é expresso ao
vedar o creditamento sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição. E o art. 1o, § 3o, inciso II, dos mesmos diplomas legais, define que as receitas não
operacionais decorrentes da venda de ativo permanente não integram a base de cálculo das
contribuições:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
(iv) Em relação ao Código de bens n.os 10844, 10915 e 11149/11193, entendeu a
fiscalização que as planilhas enviadas pela Recorrente não seriam conclusivas em definir a
composição/descrição dos itens de cada código de bem.
Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que
forneceu uma planilha contendo todas as informações necessárias para a verificação do crédito,
sendo que competia à Fiscalização indicar qualquer equívoco – se existente – nos valores ali
apresentados. Além disso, sustenta que não há qualquer lei que determine a demonstração
individualizada dos custos incorridos na edificação, situação que deflagra direto desrespeito ao
princípio da legalidade consagrado pelo art. 5o, V, da Constituição Federal.
Esse fundamentado foi assim descrito no Despacho Decisório:
Em relação aos bens listados no Anexo VII, evidenciamos as seguintes incorreções
em relação a o creditamento sobre encargos de depreciação e amortização:
(...)
c. Cód. Bens 10844, 10915 e 11149 a 11193, conforme a planilha Edificações —
Nfs, constam as seguintes informações: campos "Data de Entrada": CLAUDIO;
nos campos "Notas Fiscais", "Valor em Notas", "CNPJ Fornecedor" e "Nome do
Fornecedor" : nenhuma informação (campo zerado). Em contato com a empresa
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foi enviado outro arquivo complementar "Abertura Imobilizado — Itens Cláudio",
no entanto, a planilha não é conclusiva em definir a composição/descrição dos
itens de cada Cód. Bem, impondo-se desta forma a glosa.
De fato, as informações solicitadas do contribuinte são essenciais para a
confirmação da liquidez e certeza do direito creditório. O contribuinte afirma que que forneceu
uma planilha contendo todas as informações necessárias para a verificação do crédito, contudo tal
documento não foi localizado nos autos. Não há, sequer, algum documento atestando sua entrega
ao órgão fiscalizador.
Nesse contexto, deve ser negado provimento ao pedido, por absoluta carência
probatória a cargo do recorrente.

VIII - DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por (i) rejeitar a preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por
ausência de motivação” e, (ii) no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para
reverter a glosa de créditos referentes a (ii.1) material de embalagens e etiquetas; (ii.2) aquisição
de lenha de pessoas jurídicas, exceto em relação ao creditamento sobre notas fiscais de emissão
da própria contribuinte; (ii.3) serviços aplicados nas fazendas de lenha e na produção de bovinos;
(ii.4) fretes nas operações de venda para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se
caracterizam como cooperativas; e (ii.5) encargos de depreciação, exceto aqueles relacionados à
aquisição de bens usados, adquiridos de pessoas físicas ou de código no 10844, 10915 e
11149/11193.

(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 801
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