Tribunal: CARF
Processo: 10925.000329/2008-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-09
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.
CUSTO DE AQUISIÇÃO. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A reversão da glosa de créditos descontados sobre o custo de aquisição, depende da comprovação de os que bens foram utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Não demonstrada a essencialidade e relevância do serviço em seu processo produtivo, a glosa do crédito apurado pelo contribuinte deverá ser mantida.

Inteiro teor:
S3-TE03
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.000329/2008-68
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-002.522 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
9 de abril de 2024
Recorrente
VIPOSA S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP
1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o
processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais
podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO.
CRÉDITOS
DESCONTADOS.
GLOSA.
REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A reversão da glosa de créditos descontados sobre o custo de aquisição,
depende da comprovação de os que bens foram utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. Não demonstrada a
essencialidade e relevância do serviço em seu processo produtivo, a glosa do
crédito apurado pelo contribuinte deverá ser mantida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, conhecer do recurso
voluntário, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial apenas para reconhecer o direito à apuração
dos créditos das contribuições sobre as despesas incorridas com aquisição de caixas de papelão,
fita adesiva e pallets, para transporte de produtos acabados. Vencido o Conselheiro Jorge Luis
Cabral que negava provimento no sentido de não considerar o material de embalagem de
transporte como parte do processo produtivo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.000329/2008-68
Fl. 1536
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro - Relatora

Participaram das sessões virtuais não presenciais os conselheiros George da Silva
Santos, Jorge Luis Cabral (suplente convocado), Keli Campos de Lima, Onizia de Miranda
Aguiar Pignataro, Renan Gomes Rego (suplente convocado), Marcos Antonio Borges
(Presidente).

Relatório
Por bem descrever os fatos ocorridos, adoto o relatório da decisão recorrida, que
transcrevo, a seguir:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de crédito de Cofins nãocumulativa/exportação,
relativo ao quarto trimestre de 2007, no valor total de R$ 516.712,79 (fls. 1211 e ss).
A Autoridade Fiscal, com base em Parecer Fiscal do Saort (fls. 1303 e ss), decidiu
reconhecer parcialmente o crédito pleiteado, no montante de R$ 417.809,55
(quatrocentos e dezessete mil, oitocentos e nove reais e cinquenta e cinco centavos), e,
assim, homologar parcialmente as compensações efetuadas até o limite do crédito
reconhecido, conforme Despacho Decisório no 570 – DRF/JOA (fl. 1334 e ss). No
citado Parecer, a Autoridade Fiscal argumentou, em resumo, que:
1. contrariamente a opinião de alguns contribuintes, o conceito de insumos possui
natureza estrita, e nao ampla, ou seja, um bem ou serviço apenas consubstanciar-se-á em
insumo quando aplicado diretamente no processo produtivo;
2. as embalagens utilizadas pelo contribuinte não são de apresentação, mas tão somente
de transporte, as quais não se enquadram no conceito de insumos;
3. são consideradas de transporte as embalagens destinadas precipuamente ao transporte
dos produtos elaborados, como os acondicionamentos feitos cm caixas, caixotes,
engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, em que não há
um acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetivam valorizar o
produto em razão da qualidade do material nele empregado, à perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim, o acondicionamento feito em
embalagens de capacidade superior àquela em que o produto é comumente vendido;
4. atestou, com relação a vários dos bens e serviços utilizados pelo contribuinte na
formação da base de cálculo de seus créditos, a sua condição de insumos com base tão
somente nos documentos juntados aos autos;
5. entretanto, com relação a outros, estes mesmos documentos não se mostraram
capazes de evidenciar qual a possível relação direta guardada com o processo produtivo
do Curtume Viposa S/A, condição indispensável para caracterizá-los como insumos;
Fl. 1537
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

6. não basta uma máquina, equipamento ou outro bem compor o ativo imobilizado para
que possa gerar direito a créditos, há também que se verificar se foram utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, e o ônus de
comprovar a utilização no processo produtivo é do pleiteante;
7. da análise dos documentos juntados aos autos, não foi possível concordar com o
contribuinte quanto a apropriação de créditos com base em alguns dos itens
imobilizados, posto que a efetiva utilização destes na produção de bens destinados à
venda não restou caracterizada;
8. resta óbvia a impossibilidade de se facultar ao contribuinte apurar créditos com base
na aquisição de bens que compunham o ativo permanente de outra pessoa jurídica, posto
se tratar de receita nãooperacional não sujeita ao pagamento da contribuição;
9. a constatação da utilização de créditos cujo fato gerador tenha ocorrido em períodos
pretéritos ao analisado importa na imediata exclusão desses valores da base de cálculo.
Cientificada da decisão (fl. 1338), em 03/08/10, a contribuinte apresentou, em 25/08/10,
Manifestação de Inconformidade (fl. 1339 e ss) contra o Despacho Decisório, que
deferira parcialmente o crédito solicitado, alegando, em síntese, que:
1. a concessão de crédito tem intrínseca relação com o aspecto material da regra-matriz
de incidência da contribuição (que é auferir receita, no caso, com a venda de um
produto!), logo, igualmente, a interpretação do conceito de "insumo" para a Cofns não-
cumulativa também deve estar atrelada ao referido aspecto material;
2. deve ser considerado "insumo" para a COFINS não-cumulativa todo e qualquer
material/serviço empregado para a obtenção do referido resultado (obter receita), esteja
ele ligado ou não ao processo produtivo;
3. a Lei, quando trata do regime misto de não-cumulatividade, vincula a concessão do
crédito aos custos, despesas e encargos atinente às receitas apuradas no regime não-
cumulativo, logo, concede o crédito em razão do resultado receita (aspecto material da
regramatriz de incidência);
4. não se figura escorreita a interpretação restritiva (integração, desgaste, etc, do
material no processo produtivo) perpetrada no caso concreto no tocante ao conceito de
"insumos";
5. se fosse assim, como explicar que entre os bens considerados "insumos" na legislação
se incluem os combustíveis e lubrificantes, que não integram o produto final e
tampouco estão sujeitos às referidas alterações?
6. não se pode afirmar simplista e categoricamente que o conceito de "insumos", para os
fins da legislação da Cofins tem a mesma dimensão dada pela legislação do IPI, pois,
"insumos", para esse imposto, tem um significado técnico (sentido estrito), enquanto
para a Cofins tem um significado comum (sentido lato);
7. anexou fotos de produtos embalados e os insumos utilizados pela expedição
demonstrando que, no verídico, tais embalagens devem ser tidas como "de
apresentação" e não como "de transporte", nos termos referidos no despacho decisório
objurgado;
8. observando o conceito de insumo acima traçado para a Cofins nãocumulativa, na
esteira de abarcar todo e qualquer material/serviço empregado para a obtenção do
resultado "receita", nota-se que as embalagens de transporte e os alcunhados "bens
correlacionados" devem ser tidos como insumo;
Fl. 1538
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

9. se o frete gera direito de crédito (já que necessário à obtenção de receita!), por que as
embalagens de transporte que visam garantir a integridade e a inviolabilidade dos
produtos negociados (e, assim, otimizar a realização da venda) também não geram?
10. apropriando-se do conceito de "insumo" dado pela Autoridade Fiscal e posto na IN
SRF n.° 247/2002 (art. 66, § 5o, I, "a"), fácil perceber que os materiais glosados,
sobremaneira as embalagens de transporte e consectários (fita adesiva, etc), enquadram-
se na "camisa de força" da referida IN (já que são bens, estão sob a ação direta do
produto fabricado, desgastando-se inclusive e, por óbvio, não compõem o ativo
imobilizado);
11. sendo pacífico o entendimento de que as embalagens de apresentação dão direito ao
crédito de Cofins não-cumulativa, deve a glosa ser afastada no caso;
12. em alguns casos foram consideradas em duplicidade algumas notas fiscais, o que
aumentou a glosa na base de cálculo de crédito;
13. ultrapassadas as questões acima, pondere-se que a simples análise dos
materiais/serviços glosados permite aferir a relação direta dos mesmos na cadeia
produtiva da Recorrente (aí entendida desde a fabricação, etc., até a venda, já que se
deve dimensioná-la em função do aspecto material da regra-matriz de incidência);
14. seria inadmissível deixar qualquer máquina, equipamento, etc., que compõem o
ativo imobilizado sem qualquer utilização! É admitir que empresa labora buscando um
prejuízo!
15. o parecer mencionado aponta glosa em relação à uma máquina de costura advinda
do ativo permanente de outra pessoa jurídica, balizando o raciocínio no § 21 do art. 3°,
contudo, este dispositivo não é aplicável ao caso concreto.
A lide foi decidida pela 17a Turma da DRJ/RJO, nos termos do Acórdão no 12-
73.245, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação apresentada, nos
termos da ementa que segue:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 Matéria não Impugnada. Preclusão.
Operam-se os efeitos preclusivos previstos nas normas do processo administrativo fiscal
em relação à matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante, ou
em relação à prova documental que não tenha sido apresentada, salvo exceções
legalmente previstas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 Créditos a Descontar. Incidência não-
Cumulativa. Não dá direito a crédito gastos ou despesas com bens ou serviços utilizados
nas atividades da Empresa, quando não corresponderem ao conceito de insumo ou a
outra expressa hipótese legal. Créditos Extemporâneos. Aproveitamento. Não-
Autorizado. Cabível o aproveitamento de créditos referentes a períodos anteriores
apenas quando não puderam ser aproveitados na época própria, ou porque excedentes
ou porque se encontram sub judice.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 1539
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

Irresignada, a recorrente apresentou, no prazo legal, recurso voluntário, por meio
do qual reitera os termos de sua Impugnação.
É o relatório.

Voto
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Da admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Do conceito de insumos
A recorrente alega que o conceito de insumo deve ser entendido de forma mais
ampla, pois a Lei, quando trata do regime de não-cumulatividade do PIS/Cofins, vincula a
concessão do crédito a custos, despesas e encargos atinente às receitas apuradas, logo, concede o
crédito em razão do resultado receita (aspecto material da regra matriz de incidência). Desse
modo, a mesma argumenta que não se figura escorreita a interpretação restritiva (integração,
desgaste, etc, do material no processo produtivo) perpetrada no caso concreto no tocante ao
conceito de "insumos".
No entanto, a regra geral que dispõe sobre o aproveitamento do crédito, instituída
pelo art. 3o da Lei no 10.637/03, para o PIS, e pelo art. 3o da Lei no 10.833/04, para a Cofins,
ambos atualmente com a mesma redação dada pela Lei no 10.865/04:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às
mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o ; (redação
original revogada) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos: (Redação atual dada pela Lei no 10.865, de 2004) (...) II - bens e
serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à
prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes; (redação original
revogada) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação atual dada pela Lei no 10.865, de 2004).
Da legislação citada verifica-se que não pode o termo “insumo” ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa para as atividades da empresa, mas, tão-
somente, aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e não
incorporados ao ativo imobilizado da empresa adquirente, sejam efetivamente aplicados ou
consumidos na fabricação ou produção de bens destinados à venda ou utilizados na prestação de
serviço.
Fl. 1540
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

Ou seja, o conceito de insumo deve ser avaliado considerando os critérios da
essencialidade ou relevância, em outras palavras considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Das embalagens de transportes e outros bens correlacionados
A Fiscalização entendeu que a recorrente possui apenas parcialmente o direito ao
crédito apurado no período em exame, isso porque muitas das despesas incluídas na base de
cálculo dos créditos não se enquadram no conceito de insumos.
Nesse sentido, foram glosados os créditos relativos a aquisições de caixas de
papelão, fita adesiva e pallets que são embalagens utilizadas para o transporte da mercadoria, por
entender a fiscalização, não se integrarem aos produtos finais vendidos pelo sujeito passivo. No
entendimento do fiscal, a legislação faz distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização e aquelas outras incorporadas apenas depois de
concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso, precipuamente ao transporte
dos produtos acabados.
No entanto, verifica-se que as provas juntadas pela recorrente demonstram que as
embalagens de transportes, como por exemplo, caixas de papelão, fita adesiva e pallets, garantem
a integridade e a inviolabilidade dos seus produtos comercializados.
Isso porque tais embalagens são utilizadas no transporte das mercadorias, sendo
que essas têm por finalidade a preservação e acondicionamento dos produtos acabados, como por
exemplo, a comercialização de sapatos. Nesse sentido, tais embalagens revestem-se da condição
da essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente,
se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são
considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os itens exigidos para que o
bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
Assim, considerando que tais embalagens de transportes (caixas de papelão, fita
adesiva e pallets) são indispensáveis para a manutenção, preservação e qualidade do produto.
Aqui merecem as glosas serem revertidas. Isso porque o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, consoante
entendimento já pacificado pelo STJ, no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
Por outro lado, em relação aos outros bens e serviços desconsiderados como
insumos, cujas despesas foram glosadas, as provas e as explicações da recorrente não levam a
conclusão diversa, ao contrário, confirma o entendimento da fiscalização. Isso porque, a
Fiscalização admitiu alguns bens como insumo com base nas descrições fornecidas, mas negou a
outros esta mesma qualidade, porque as considerou inconclusivas.
Fl. 1541
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

Cabe mencionar, no entanto, que a produção de prova mais conclusiva caberia a
recorrente, que tem o pleno domínio de seu processo produtivo. O que não ocorreu a contento.
Isso porque há várias descrições completamente genérica/vagas, incapazes de assegurar ao bem
ou serviço a condição de insumo, tal como, “peças diversas”. Diante das considerações, não há
alteração quanto a estas glosas efetuadas pela autoridade fiscal.
Dos bens do ativo imobilizado
Em relação às glosas efetuadas nas despesas com bens do ativo imobilizado,
sucede igualmente caracterização insuficiente do ajuste do procedimento adotado pela recorrente
aos critérios normativos previamente definidos. Isso porque a legislação limita a apuração do
crédito, relativo a bens do imobilizado, àqueles equipamentos e máquinas efetivamente
empregados na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços da Empresa.
Portanto, bens do imobilizado que não tenham sido comprovadamente
empregados na finalidade legalmente definida não podem gerar créditos do regime
não cumulativo.
No entanto, a recorrente alega que “o apontamento dos referidos bens, data venia,
é suficiente para gerar o direito ao credito no caso, isso porque, em uma racionalidade
empresarial, seria inadmissível deixar qualquer máquina, equipamento, etc., que compõem o
ativo imobilizado sem qualquer utilização! É admitir que empresa labora buscando um prejuízo”.
Ocorre que, para a definição da regularidade dos creditamentos é preciso aferir a
efetiva utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços da pessoa
jurídica. Assim, ao contrário do que alega a recorrente, a mera listagem apontada pela mesma
não se mostra suficiente para demonstrar e muito menos comprovar os encargos que lhe dariam
direito a crédito.
Fato é que, a recorrente não cuidou de vincular cada bem do ativo imobilizado à
atividade na qual este seria utilizado, assim como também não cuidou de fazer uma descrição
detalhada e especifica destes bens, por meio da qual fosse possível, eventualmente, aferir sua
efetiva aplicação no processo produtivo da empresa.
Nesse sentido, a impugnação formalizada deve ser instruída com os documentos
em que fundamenta suas alegações, conforme disposto nos arts. 15 e 16, do Decreto no
70.235/1972:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993) (...) § 4o A prova documental será apresentada na
impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997).
Fl. 1542
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-002.522 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.000329/2008-68

Ou seja, caberia a recorrente trazer em suas razões recursais argumentos
específicos para cada item glosado, demonstrando sua utilidade no processo produtivo,
apontando corretamente os documentos que comprovam seu direito e que seriam capaz de refutar
o motivo principal que fez a DRJ manter a glosa, qual seja, ausência de demonstração efetiva de
aplicação dos bens do ativo imobilizado em sua atividade produtiva.
Assim, a breve e simplista menção feita pela recorrente no sentido de que o mero
apontamento dos referidos bens, sem especificação efetiva dos itens glosados, não se presta a
contradizer os fundamentos da decisão recorrida, tampouco demonstrar o direito perseguido pela
mesma.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso voluntário, e, no
mérito, dar-lhe provimento parcial apenas para reconhecer o direito à apuração dos créditos das
contribuições sobre as despesas incorridas com aquisição de caixas de papelão, fita adesiva e
pallets, para transporte de produtos acabados.

(documento assinado digitalmente)
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 1543
DF CARF MF
Original