Tribunal: CARF
Processo: 13896.723538/2015-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS E/OU CUSTOS. IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA. EXIGÊNCIA SIMULTÂNEA. POSSIBILIDADE
Sujeita-se à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado por pessoa jurídica a beneficiário não identificado, bem assim os pagamentos efetuados ou os recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. A tributação pelo do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, em relação a pagamentos a beneficiários não identificados ou quando não for comprovada a operação ou a sua causa, não exclui a incidência de IRPJ e CSLL resultante da glosa das despesas fictícias, as quais são indedutíveis por previsão legal expressa.
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período base de incidência.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13896.723538/2015-95
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-011.150 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrente
PEM ENGENHARIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS E/OU CUSTOS. IRRF SOBRE
PAGAMENTOS
SEM
CAUSA.
EXIGÊNCIA
SIMULTÂNEA.
POSSIBILIDADE
Sujeita-se à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado por pessoa
jurídica a beneficiário não identificado, bem assim os pagamentos efetuados ou
os recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados
ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. A tributação
pelo do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, em relação a pagamentos a
beneficiários não identificados ou quando não for comprovada a operação ou a
sua causa, não exclui a incidência de IRPJ e CSLL resultante da glosa das
despesas fictícias, as quais são indedutíveis por previsão legal expressa.
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores
à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou
redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de
forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período
base de incidência.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.723538/2015-95
Fl. 6336
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Nogueira
Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de
Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo.
Na origem, cuida-se de lançamento para cobrança do IRRF sobre pagamentos sem
causa e/ou a beneficiário não identificado, do IRPJ e CSLL, em razão da glosa de despesas e
custos, todos apurados no âmbito da Operação Lava Jato.
O relatório fiscal encontra-se às fls. 5360/5459.
O autuado apresentou impugnação às fls. 5541/5566, que foi julgada
improcedente pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília/DF às fls.
5695/5729.
De sua vez, a 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção negou provimento ao recurso
voluntário apresentado às fls. 5757/5791, por meio do acórdão 1201-001.902 (fls. 5857/5891).
Não conformado, o contribuinte apresentou Recurso Especial às fls. 5966/5991,
pugnando, ao final, fosse conhecido e provido o recurso para: “(i) cancelar integralmente os
autos de infração de IRPJ, CSL e IRRF ou, quando menos, (ii) afastar a exigência do IRRF
sobre a mesma base do IRPJ e CSL exigidos pela glosa das despesas com os pagamentos
considerados "sem causa" e (iii) afastar a exigência concomitante de multas de ofício e multas
isoladas.”.
Em 12/3/18 - às fls. 6229/6240 - foi dado seguimento parcial ao recurso do contribuinte, para que
fossem rediscutidas as matérias “(ii) Exigência concomitante do IRRF sobre pagamentos sem causa com a
exigência do IRPJ em decorrência da glosa das despesas com mesmos pagamentos e (iv) Exigência
concomitante de multa isolada com multa de ofício pela ausência de pagamento de estimativas mensais do
IRPJ e CSLL.”. Não foi dado seguimento quanto às matérias “necessidade de arbitramento do lucro no caso de
desconsideração da maior parte das despesas registradas pelo contribuinte” e “exigência do IRRF por pagamento
sem causa quando existente uma causa, ainda que supostamente ilícita”.
Ainda irresignado, o autuado apresentou Agravo às fls. 6253/6260, que foi
rejeitado pela Presidência da CSRF às fls. 6265/6271.
Intimada do recurso interposto em 3/1/20 (processo movimentado em 3/12/19 –
fls. 6305), a Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões tempestivas em 18/12/19 (fl. 6320), às
fls. 6306/6319, propugnando pela manutenção do recorrido.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
Fl. 6337
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

O Sujeito Passivo tomou ciência do acórdão de recurso voluntário em 23/10/17
(fl. 5960) e apresentou seu recurso tempestivamente em 6/11/17, consoante se denota de fl. 5964.
Passo, com isso, à análise dos demais requisitos para o seu conhecimento.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fossem
rediscutidas as matérias “Exigência concomitante do IRRF sobre pagamentos sem causa com
a exigência do IRPJ em decorrência da glosa das despesas com mesmos pagamentos e
Exigência concomitante de multa isolada com multa de ofício pela ausência de pagamento
de estimativas mensais do IRPJ e CSLL”.
O acórdão vergastado foi assim ementado, naquilo que importa ao caso:
PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU PAGAMENTO
EFETUADO SEM COMPROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU CAUSA.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta
e cinco por cento, o pagamento efetuado por pessoas jurídicas a beneficiário não
identificado ou quando não for comprovada a operação que lhe deu causa, sem prejuízo
da glosa das despesas que resultaram em redução indevida do lucro líquido do período.
Sua decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, pelo voló de qualidade, em negar provimento ao
Recurso Voluntario. Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, Luis Toselli, Rafael
Gasparello e Gisele Bossa, que davam parcial provimento ao Recurso, apenas para
afastar a multa isolada.
Quanto à primeira matéria, não vejo reparo quanto ao seguimento do recurso1,
razão pela qual, dele conheço e passo-lhe ao exame do mérito.
DO MÉRITO. Exigência concomitante do IRRF sobre pagamentos sem causa com a
exigência do IRPJ em decorrência da glosa das despesas com mesmos pagamentos
Nesse ponto, aduz a recorrente que a tributação concomitante do mesmo recurso,
vale dizer, pela via do IRRF sobre os pagamentos sem causa e/ou a beneficiário não identificado
e pela da glosa dos custos/despesas para fins de IRPJ/CSLL, atinentes a esses mesmos
pagamentos, caracterizaria bis in idem.
Não vejo dessa forma.

1 A partir das ementas e dos trechos dos votos, constata-se a existência de entendimentos divergentes no que diz
respeito à autuação do IRRF por pagamento sem causa, concomitante com lançamento de ofício do IRPJ, em razão
de omissão de receita ou glosa de despesas decorrentes dos mesmos pagamentos.

Isto porque, o paradigma não permite a incidência concomitante do IRPJ pela glosa de despesa, com o IRRF.

Contrariamente, o acórdão recorrido sustentou entendimento que não há vedação para a exigência em paralelo do
IRRF (sobre pagamento sem causa) e do IRPJ e CSLL (pela glosa de despesas fictícias), pois são fatos distintos que
devem ser apurados e autuados
cada qual de acordo com a legislação que os regem.

Sendo assim, tanto o paradigma quanto o acórdão recorrido partem de situação fática semelhante, qual seja, a
incidência de IRRF concomitantemente ao IRPJ e à CSLL. O fundamento para a cobrança do IRRF foi o pagamento
sem causa, enquanto que o lançamento do IRPJ foi a omissão de receitas ou glosa de despesas. E o pagamento que
teria gerado a despesa ou receita é o mesmo que ensejou a incidência do IRRF.

Tem-se portanto situações fáticas semelhantes a ensejarem entendimentos distintos no que toca à possibilidade de
concomitância do IRRF e IRPJ e CSLL, apurados em consequência dos mesmos pagamentos.

Fl. 6338
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

O tema já foi abordado por esta 2a Turma por mais de uma vez, quanto então, à
unanimidade de votos, entendeu-se pela possibilidade legal da concomitância questionada pelo
recorrente. Confira-se a ementa e inteiro teor do voto condutor do acórdão 9202-009-937, cujas
razões de decidir adoto como minhas neste voto.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-
calendário: 2003, 2004, 2005 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO
ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, na parte em que não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude
fática entre os acórdãos recorrido e paradigma.
IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS. IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM
CAUSA. EXIGÊNCIA SIMULTÂNEA. POSSIBILIDADE
Sujeita-se à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de
trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado por pessoa jurídica a beneficiário não
identificado, bem assim os pagamentos efetuados ou os recursos entregues a terceiros
ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a
operação ou a sua causa. A tributação pelo do Imposto de Renda exclusivamente na
fonte, em relação a pagamentos a beneficiários não identificados ou quando não for
comprovada a operação ou a sua causa, não exclui a incidência de IRPJ e CSLL
resultante da glosa das despesas fictícias, as quais são indedutíveis por previsão legal
expressa.
[...]
Em relação ao mérito, a Contribuinte alega que os pagamentos efetuados a título de
Incentive House foram considerados despesas não dedutíveis para efeitos do cálculo do
IRPJ e CSLL, o que levou a Fiscalização a constituir créditos tributários para a
exigência desses tributos.
Por conseguinte, na visão do Sujeito Passivo, a partir do momento em que considerou
que as despesa não eram dedutíveis, constituindo-se os créditos de IRPJ e CSLL, a
Receita Federal do Brasil estaria impedida de exigir o pagamento do IR-Fonte, eis que
se tratariam de pretensões incompatíveis entre si.
A Fazenda Nacional, por seu turno, sustenta inexistir impedimento para exigência de
IRRF simultaneamente com IRPJ/CSLL ao argumento de que as incidências têm por
base fatos distintos, que devem ser apurados e autuados, sem margem para
discricionariedade, como determina o artigo 142 do Código Tributário Nacional.
Pois bem. Cabe-nos neste voto somente tratar da possibilidade de cumulação de IRRF e
IRPJ/CSLL em virtude de pagamentos a beneficiários não identificados ou quando não
for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento.
Sobre esse assunto, o art. 61 da Lei no 8.981/1995 (base legal do art. 674 do RIR/1999)
estabelece:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou
não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de
que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da
referida importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Fl. 6339
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Veja-se que o dispositivo legal em evidência é bastante claro no sentido de que, nas
situações em que se verifique pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado,
haverá a incidência do imposto sobre o rendimento bruto (rendimento líquido
reajustado), tendo em vista que a fonte pagadora deixou de cumprir exigência prevista
em lei, relativa à retenção e recolhimento do tributo incidente sobre a renda auferida
pelo respectivo beneficiário, e, além disso, impediu o Fisco de identificar e exigir o
imposto de quem efetivamente auferiu esse rendimento.
Por outro lado, as despesas decorrentes dos pagamentos aqui analisados, consoante
evidenciado no Relatório Fiscal, são indedutíveis, devendo ser adicionadas ao lucro
líquido da pessoa jurídica para o fim de determinação do lucro real, ex vi dos arts. 249, I
e 304 do RIR/1999:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro liquido do período
de apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6°, § 2°):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro liquido que, de acordo com este Decreto, não
sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
[...]
Art. 304. Não são dedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a
titulo de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não for
indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o
comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento (Lei n°
3.470, de 1958, art. 2°).
Ademais, diferentemente do que se verifica quanto ao IRRF, a exigência de IRPJ e
CSLL resulta da glosa de despesas fictícias, isto é, os argumentos propalados pela
Recorrente, quanto à impossibilidade da exigência simultânea dos diferentes tributos
não se sustentam. Tratam-se de espécies tributárias diversas, previstas em normativos
próprios, cujos fatos geradores, em seus diferentes aspectos, são absolutamente
distintos.
A esse respeito, mister trazer a baila o entendimento consubstanciado no Acórdão no
9101-004.543, de Relatoria da Ilustre Conselheira Andréa Duek Simantob, que bem
representa minha compreensão a respeito do tema:
A questão posta a julgamento é exclusivamente jurídica. Trata-se de decidir se é
possível, ou não, a exigência concomitante de IRPJ/CSLL pela glosa de custos com o
IRRF eventualmente exigível por força da constatação de pagamentos sem causa.
Os próprios custos glosados, reprise-se, não são objeto do recurso especial.
Estando bem delineada a questão ora posta sob julgamento, é de se assentar que não
assiste razão alguma à recorrente.
Não há que se falar na existência de bis in idem, quando aplicadas as duas infrações
em conjunto.
Isto porque não se está a tratar de um único fato a partir do qual se extrai uma dupla
incidência tributária. Pelo contrário, trata-se, à toda evidência, de fatos geradores
distintos, seja quanto ao seu aspecto material, seja quanto aos aspectos temporal e
quantitativo.
A exigência de IRPJ e de CSLL se dá, no caso, pela glosa de despesas inexistentes, as
quais foram deduzidas na apuração do lucro líquido contábil, ponto de partida para o
cálculo da base sobre a qual incidem tais tributos, ao passo que a exigência do IRRF se
dá, no caso, apenas sobre os pagamentos efetivamente realizados a beneficiário não
identificado ou quando não for comprovada a operação ou a sua causa, nos termos do
art. 61 da Lei n° 8.981, de 1995, abaixo transcrito, verbis:
[...]
Fl. 6340
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

A distinção quanto à materialidade dos fatos geradores captados pode ser facilmente
demonstrada a partir de alguns singelos exemplos.
Há casos em que as despesas podem ter sido glosadas (por inexistentes), mas que
sequer foram de fato pagas aos pretensos beneficiários, como ocorre no caso das
chamadas "'notas de favor". Neste caso, haveria a exigência somente de IRPJ e de
CSLL pela glosa das despesas inexistentes, mas não haveria exigência de IRRF porque
não estaria materializado o correspondente pagamento.
Noutro giro, há casos em que — mesmo se tratando de pagamentos comprovadamente
efetuados, mas relativos a despesas inexistentes, posto que não comprovada a
correspondente operação ou a sua causa — pode haver somente a exigência de IRRF,
mas não a exigência de IRPJ e de CSLL. Isto pode ocorrer por várias razões, dentre as
quais o fato de o sujeito passivo estar submetido ao regime de tributação do lucro
presumido ou arbitrado, por exemplo, regimes os quais são em regra indiferentes às
despesas para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ou então,
ainda, pode ocorrer que o sujeito passivo, mesmo estando submetido ao regime do
lucro real, tenha apurado prejuízo fiscal no período em questão.
Todas essas hipóteses citadas, dentre outras que se poderia imaginar, evidenciam a
clara distinção das infrações quanto ao seu aspecto material.
Quanto ao aspecto temporal, a exigência do IRPJ e da CSLL se dá no momento
correspondente ao aproveitamento fiscal do custo inexistente (ao final do período de
apuração do lucro tributável). Já no caso do IRRF. a exigência se dá no momento da
efetivação do pagamento sem causa que o justifique. Há clara distinção, portanto,
também com relação ao aspecto temporal.
No aspecto quantitativo, igualmente se afiguram distintas as suas bases de cálculo. E as
bases de cálculo são distintas não somente em razão do reajustamento do valor do
pagamento sobre o qual recairá o imposto na fonte, mas também em razão da própria
distinção material quanto aos fatos geradores captados por cada uma das incidências,
posto que, conforme visto, pode haver despesas inexistentes que não motivam
pagamentos, e pode também haver pagamentos sem causa completamente
desvinculados de alguma despesa contabilmente reconhecida. Portanto, também com
relação ao aspecto quantitativo as incidências são distintas.
Por fim, quanto ao aspecto pessoal, nada obstante o sujeito passivo sobre o qual
recaem as exigências seja o mesmo, não se pode ignorar o fato de que, enquanto este
sujeito passivo, no que diz respeito à exigência de IRPJ e de CSLL, encontra-se
claramente na posição de contribuinte (que reduziu indevidamente o seu lucro), no caso
do IRRF. muito embora a lei não expressamente assim o designe, a condição por ele
ostentada ê a de responsável, por se constituir na fonte pagadora dos rendimentos cuja
operação ou causa não restou comprovada.
E inegável, ademais, que a não identificação da causa dos pagamentos impede o fisco
de confirmar a regular tributação do rendimento auferido pelos beneficiários dos
pagamentos assim feitos, circunstância esta que acentua a completa desvinculação
entre os fundamentos jurídicos que dão suporte à materialidade de cada uma das
infrações reportadas (glosa de custos, de um lado, e pagamentos sem causa, de outro).
Portanto, sob todas as óticas, não há como prosperar a tese de um suposto bis in idem
quanto às mencionadas exigências.
No mesmo sentido do presente voto, assim também já decidiu o CARF, consoante os
precedentes a seguir transcritos, com destaques acrescidos, verbis:
“CONCOMITÂNCIA DE INCIDÊNCIA DE IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE
DESPESAS E DE IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA
Quando não for comprovada a causa do pagamento, incide o IRRF. Por outro
lado, uma despesa fictícia deve ser glosada, para que IRPJ e CSLL incidam sobre
as bases de cálculo corretas. Consequentemente, se um contribuinte efetua
pagamento por serviço e o deduz na apuração dos lucros tributáveis, mas não
Fl. 6341
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

prova a efetiva prestação, incidem IRPJ/CSLL pela glosa da despesa e IRRF
devido à ausência de causa para o pagamento.” (Acórdão 1402-002.210, sessão de
08/06/2016, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto)
“IRRF. PAGAMENTOS SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIOS NÃO
IDENTIFICADOS. EXIGÊNCIA CUMULADA COM IRPJ E CSSL APURADOS
EM FACE DA GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS CONSIDERADAS
INIDÔNEAS. CABIMENTO.
O art. 61 da Lei no 8.981/1995, alcança todos os pagamentos efetuados a
beneficiários não identificados ou cuja operação ou causa não é comprovada,
independente de quem seja o real beneficiário dele (sócios/acionistas ou terceiros,
contabilizados ou não), elegendo a pessoa jurídica responsável pelo pagamento
efetivamente comprovado com responsável pelo recolhimento do imposto de renda
devido pelo beneficiário, presumindo-se que assumiu o ônus pelo referido pagamento.
(...)
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE DESPESAS. INEXISTÊNCIA DE FATO
DA DESPESA. CABIMENTO.
A base de cálculo da CSLL tem como ponto de partida o resultado líquido apurado na
contabilidade. Assim, as despesas comprovadamente inexistentes não podem
compor o resultado líquido do exercício, do qual parte a apuração tanto do IRPJ
quanto da CSLL. Os atos ilícitos não podem produzir quaisquer efeitos tributários
na apuração do resultado dos exercícios fiscalizados. É remansosa a jurisprudência
administrativa no sentido de dar o mesmo efeito à CSLL na glosa de despesas fictícias
da base de cálculo do IRPJ .” (Acórdão 1302-002.210, sessão de 15/05/2018, relator
Luiz Tadeu Matosinho Machado)
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
GLOSA
DE
CUSTOS.
DOCUMENTOS
INIDÔNEOS.
PAGAMENTO.
RECEBIMENTO DOS BENS. ADQUIRENTE DE BOA FÉ. ÔNUS DA PROVA.
É ônus do fisco comprovar a inidoneidade do documento, bem como de comprovar que
o contribuinte tinha ou deveria ter conhecimento daquela inidoneidade. É ônus do
contribuinte comprovar o efetivo recebimento dos bens e o pagamento do respectivo
preço, no caso de aquisições lastreadas em documentos considerados inidôneos, sob
pena de glosa dos custos por parte da autoridade fiscal.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
GLOSA DE CUSTOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Tratando-se de custos não comprovados, cabível a sua glosa para fins de apuração
da CSLL.
Assunto: Imposto Sobre A Renda Retido Na Fonte – IRRF
PAGAMENTO SEM CAUSA.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, exclusivamente na fonte, o pagamento
efetuado por pessoa jurídica a beneficiário não identificado, assim como o pagamento
efetuado ao sócio ou a terceiros, quando não for comprovada a operação ou a sua
causa.” (Acórdão 1102-001.287, sessão de 04/02/2015, relator João Otávio Oppermann
Thomé)
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
DE
CONSULTORIA.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Correta a glosa de despesas com serviços de consultoria quando o sujeito passivo,
ainda que regularmente intimado, não traz aos autos qualquer elemento que
demonstre a efetiva prestação do serviço.
(...)
Fl. 6342
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de auto de infração tido como decorrente, aplica-se à CSLL as mesmas
razões de decidir que nortearam o julgamento do lançamento que lhe deu origem.
(...)
IRFON. PAGAMENTOS SEM CAUSA.
Correta a exigência do Imposto de renda retido na fonte sobre pagamentos em
relação aos quais não foi demonstrada a causa.” (Acórdão 1402-001.190, sessão de
11/09/2012, relator Leonardo de Andrade Couto)
Por fim, importa salienta que o lançamento de IRRF, como se viu, decorre de disposição
legal taxativa, de modo que somente seria possível afastar sua aplicação, sob o
fundamento de vedação ao bis in idem, caso se entendesse pela inconstitucionalidade da
norma instituidora. No entanto, esse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não
tem competência para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária,
conforme entendimento vinculante, consubstanciado na Súmula CARF no 2:
Súmula CARF no 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Com efeito, encaminho por negar provimento ao recurso quanto a esta matéria.
No que toca ao segundo tema, também não vejo reparos quanto ao seguimento do
recurso2, motivo pelo qual já passou-lhe ao exame do mérito.
DO MÉRITO. Exigência concomitante de multa isolada com multa de ofício pela ausência
de pagamento de estimativas mensais do IRPJ e CSLL.
Quanto a esta matéria, advoga a recorrente a tese ancorada no princípio da
absorção, segundo o qual a multa de ofício absorveria a multa isolada pelo não recolhimento das
estimativas mensais.
Sem razão a recorrente.
Cumpre destacar, de início, que a opção pelo Lucro Real como forma de
tributação do IRPJ, impõe a que o contribuinte apure, em regra, trimestralmente seu resultado
tributável. Definiu o artigo 1o da Lei 9.430/96, que as apurações deveriam ser encerradas nos
dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário
Todavia, à sua opção, o contribuinte poderia apurar seu Lucro Real em 31 de
dezembro de cada ano, desde que o imposto fosse antecipado, mensalmente, mediante a
aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da

2 De fato, o paradigma e o recorrido trazem entendimentos contrários no que diz respeito à aplicação concomitante
da multa isolada com a multa de ofício. O acórdão recorrido,
ao analisar fatos geradores dos anos-calendários 2010 e 2011, considerou ser possível a
aplicação concomitante das multas em face da alteração da lei no 9430/96 pela lei no
11488/2007 (fruto da conversão da MP no 351/2007) e expressamente afastou a Súmula CARF no 105.

De maneira contrária, o paradigma, ao analisar fato gerador do ano-calendário 2009, também posterior à alteração
promovida pela lei no 11488/2007, firmou entendimento da impossibilidade de concomitância das multas de ofício e
isolada.

Existe semelhança nos fatos, posto que os dois acórdãos trataram de imposição de multa de ofício concomitante à
multa isolada para fatos geradores ocorridos após a alteração legislativa promovida pela lei no 11488/2007, todavia o
aresto a quo permitiu a concomitância das multas, enquanto que o paradigma cancelou a exigência da multa isolada
por considerar que o não pagamento das estimativas é apenas etapa preparatória da execução da infração.

Fl. 6343
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e
nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995.
Note-se, até aqui, a preocupação do legislador em que o sujeito passivo recolhesse
o imposto ou antecipasse parcela dele ao longo do ano. Trimestralmente, a partir da apuração do
Lucro Real; ou mensalmente, a partir de uma apuração que em tudo se assemelha a do Lucro
Presumido.
Com isso, procurou garantir o legislador o fluxo constante de ingresso de recursos
e foi nesse contexto é que se instituiu a multa isolada pelo não recolhimento dessas antecipações
que são caras à composição do orçamento público.
Afora a hipótese de se suspender ou reduzir o recolhimento dessas antecipações
prevista no artigo 35 da Lei 8.981/953, o ponto é que uma vez apurado o valor a ser antecipado,
não havia outra alternativa que não o seu recolhimento por parte do contribuinte, sob pena de lhe
ser imposta a multa de 50% sobre essa parcela não antecipada.
Referido valor (a antecipação) poderia ser utilizado na apuração em 31 de
dezembro, reduzindo o montante do IR apurado a ser recolhido ou lhe garantido, como crédito,
saldo negativo restituível/compensável devidamente corrigido pela Selic.
Uma vez apurado o IRPJ em 31 de dezembro por meio do procedimento de oficio,
haverá a imposição da clássica e frequente multa de oficio proporcional a que alude o incido I do
artigo 44 da Lei 9.430/96.
Nesse contexto, dada à sistemática de apuração das estimativas (antecipações) não
se pode garantir, nem de longe, que uma vez apuradas, haveria, também, a apuração do IR
devido ao final do período anual de apuração. Não é por outro motivo que o legislador
estabeleceu a aplicação dessa multa, ainda que viesse a ser apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, o que revela sua preocupação
com a manutenção do fluxo financeiro do ingresso de recursos ao Erário.
Por mais razão ainda pode-se dizer da hipótese em que o sujeito passivo não
antecipou mensalmente os valores, mas recolheu, sponte propria, o valor do IR devido ao final
do período de apuração anual. Por mais que não haja a cobrança da multa de oficio proporcional
do artigo 44, I da Lei 9.430/96, tampouco a cobrança das próprias estimativas, forte na Súmula
CARF no 82, ainda assim o sujeito passivo estará sujeito à multa pela sua não antecipação, com
fulcro no artigo 44, II, “b” do mesmo diploma.

3 Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que
demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto,
inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o
lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou
balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-
calendário. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço
ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado
com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no
9.065, de 1995)
Fl. 6344
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Registre-se que a expressão “...ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa...”, contida na alínea “b” do inciso II do artigo 44 da Lei 9.430/96, é o
bastante para compreender que a multa isolada é de ser aplicada após o encerramento do período
de apuração.
Note-se, com isso, que não há uma dependência ou uma subordinação absoluta e
abstrata entre as condutas. É dizer: não ter declarado e recolhido o IRPJ apurado em 31 de
dezembro não significa dizer – automaticamente - que também não houvera o recolhimento das
antecipações; da mesma forma, não ter recolhido as estimativas não nos autoriza – por si só - a
afirmar que o IRPJ apurado em 31 de dezembro não fora recolhido.
Nesse sentido, não se pode dizer que há uma íntima e automática relação entre a
multa pela não antecipação das estimativas e aquela em função do não recolhimento do IR ao
final do período de apuração anual, sequer que uma conduta seja preparatória ou complementar a
outra, assim penso eu.
São duas e distintas as condutas que se pretende reprimir – o que tende a afastar
eventual alegação de bis in idem - e que, uma vez não praticadas, darão azo à aplicação de
distintas penalidades e com incidência em momentos diversos4. Uma pelo descumprimento da
obrigação principal de declarar e recolher o tributo devido, sujeita a agravamento e majoração;
outra pelo descumprimento da obrigação de antecipar valor devido e em percentual fixo, o que se
pode comparar, mutatis mutandis, ao descumprimento de uma obrigação acessória.
É bem verdade que uma vez recolhidas as estimativas, eventual valor de IRPJ
apurado de ofício ao final do exercício, delas será deduzido, implicando uma multa de ofício
proporcional em valor menor em relação àquele que, nas mesmas condições, não recolheu as
estimativas.
Essas diferentes conclusões, no que toca ao valor da multa proporcional, estão
relacionadas à sistemática de apuração do tributo e não a qualquer reconhecimento de que uma
penalidade, em função de uma conduta, estaria sendo absorvida por outra, em decorrência de
uma outra conduta.
Abre-se aqui um parêntese para registrar que a discussão aqui em tela guarda certa
semelhança com o que se tem para o mesmo imposto de renda, quando devido, todavia, pelas
pessoas físicas. Estou a me referir à concomitância na aplicação da multa de oficio e daquela
pelo não recolhimento do carnê-leão, discussão aquela hoje pacificada em razão do enunciado de
Súmula CARF no 147 editado por esta 2a Seção. Confira-se:
Súmula CARF no 147 Somente com a edição da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta
de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo
lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
Feito o registro, penso não ser essa a praxe do sistema, qual seja, a de uma multa
ser absorvida por outra, ainda que se relacionem na apuração de um dos tributos. Veja-se, por
exemplo, o que dispõe o § 5o do artigo 344 do RIR/99, que estabelece:

4 O STJ tem manifestado o entendimento de que o princípio da consunção não pode ser aplicado quando os crimes
de porte ilegal de arma e disparo de arma de fogo são praticados em momentos diversos, em contextos distintos.

Fonte:
https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias-antigas/2016/2016-08-29_11-
30_Principios-da-consuncao-e-da-insignificancia-entre-os-novos-temas-da-semana.aspx

Fl. 6345
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41).
[...]
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei no 8.981, de 1995, art.
41, § 5o).
Perceba-se, no lançamento de oficio, por exemplo, de COFINS e IRPJ, a multa de
ofício no lançamento da COFINS não impactará a apuração do Lucro Real e, consequentemente,
não influirá no eventual lançamento do IRPJ e da correspondente multa de ofício.
Com isso, tenho, data maxima venia, que qualquer interpretação que se dê aos
dispositivos legais, tornando letra morta a previsão contida naquela alínea “b” do inciso II do
artigo 44, para, ao fim e ao cabo, concluir pela inaplicabilidade da multa isolada, acabará por
afrontar o espírito da lei que procurou garantir o fluxo financeiro de ingresso de recursos ao
Erário.
Especificamente no que toca à aplicação do princípio da consunção ou absorção
no âmbito do Direito Tributário e no contencioso administrativo, trazido de empréstimo do
Direito Penal, tenho forte resistência à sua aceitação, ainda que reconheça ter sua aplicabilidade
já admitida pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça.
Tenho muita dificuldade em compreender a aplicação de princípio próprio de
determinado ramo do Direito (Penal, no caso) em relação ao qual o Direito Tributário se mostra,
a rigor, autônomo. Por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do Direito e
que sua segregação se dê por questões didáticas, o fato é que os bens jurídicos que se tutelam ou
que se relativizam impõem, imagino, que a aplicação do Direito deva se dar sob diferentes
medidas, sob diferentes olhares e com a aplicação de critérios distintos. Vale dizer, penso que a
preocupação dispensada pelo aplicador do Direito não deva ser sempre a mesma em todos os
casos.
Diga-se, apenas como exemplo, que enquanto no Direito Penal as condutas típicas
são, em regra, apenadas observando-se seu elemento subjetivo (a intenção do agente); no âmbito
do Direito Tributário, em regra, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente.
Note-se que estando - ambos – inseridos no ramo do Direito Público não é difícil
identificar sua significativa importância para o conjunto da coletividade. Enquanto que através
do Direito Penal se busca garantir, proporcionar ou viabilizar a convivência civilizada e pacífica
em sociedade; por meio do Direito Tributário espera-se prover o Estado de recursos necessários
às politicas públicas que conduzirão, é o que se espera, ao bem estar social do seu povo.
Todavia, não se descuidou o legislador constituinte de proteger os direitos
individuais fundamentais contra uma atuação estatal que, a pretexto de se estar protegendo um
direito coletivo, venha se afigurar – a seus olhos – desmedida/desarrazoada. Pode-se dizer que no
Direito Penal cuidou o legislador de também olhar para o direito à liberdade (em sentido mais
estrito), à vida e à dignidade humana daquele que cometera o ato penalmente reprovável; no
Direito Tributário, o direito à propriedade (liberdade em sentido mais amplo) daquele
obrigado a recolher o tributo e dos que assim não o fizeram.
Fl. 6346
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Penso que a lógica constitucional foi a de não conferir, até mesmo aos direitos
fundamentais de primeira geração5, proteção absoluta. Todavia, procurou estabelecer limites ou
condições para a sua preservação.
No âmbito das penas, têm-se como exemplos o disposto nos incisos XLVII e
XLIX do art. 5o da CRFB/88. Já no que toca ao direito à propriedade, os incisos XXII e XXIII
do mesmo artigo, além dos artigos 150 a 152 da nossa Constituição da República, em especial
no inciso IV daquele artigo 150.
Vejo, com isso, que a lógica de se admitir, no âmbito do Direito Penal, a
consunção ou a absorção dos crimes está sobremaneira mais alinhada às diretrizes
constitucionais voltadas à proteção dos direitos fundamentais do apenado, como por exemplo e a
depender do caso, o da proibição de penas de caráter perpétuo; do que, na seara do Direito
Tributário, em relação à garantia do não confisco ou à salvaguarda do direito à propriedade, que
inclusive deve atender à sua função social.
Em outras palavras: penso que todos os dispositivos, princípios ou regras em geral
que venham a, de uma forma ou de outra, reduzir a pena que seria imputada ao criminoso – e aí
são alguns os exemplos – estão alinhados à preocupação do constituinte originário em também
não se admitir penas de caráter perpetuo, sobretudo nos casos que a depender da soma das penas
cominadas acabe-se por inviabilizar o retorno do apenado à liberdade, à vida em sociedade –
antes de sua morte.
De outro giro, não vejo esse mesmo e necessário alinhamento na aplicação desse
princípio, notadamente pelo julgador administrativo, a pretexto de se proteger a propriedade
privada em face das normas de Direito Tributário, sobretudo quando o próprio CTN prescreve
em seu artigo 97 que somente a lei poderá estabelecer, dentre outras, as hipóteses de exclusão,
suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Vale mencionar, para fins de mera reflexão, a aplicabilidade do princípio da
bagatela ou insignificância no âmbito do Direito Penal. A grosso modo e observados alguns
requisitos estabelecidos pela jurisprudência, entende-se que a depender do delito, das
circunstâncias do caso concreto, por mais que se reconheça a tipicidade formal da conduta, é
comum que se declare a sua não tipicidade material, com espeque, dentre outros, no princípio da
intervenção mínima do Direito Penal, o que resultaria no desinteresse do Estado em sancionar a
conduta do agente.
Do lado do Direito Tributário podem-se destacar a não inscrição em Dívida Ativa
da União de valor inferior a R$ 1.000,00 e o não ajuizamento de executivo fiscal de valor abaixo
de R$ 20.000,00, estabelecidas na Portaria MF 75/20126.

5 Direitos de Primeira Geração
Os direitos fundamentais de primeira geração ou dimensão são os direitos individuais com caráter negativo por
exigirem diretamente uma abstenção do Estado, seu principal destinatário.
Alguns exemplos de direitos fundamentais de primeira geração são o direito à vida, à liberdade, à propriedade, à
liberdade de expressão, à participação política e religiosa, à inviolabilidade de domicílio, à liberdade de reunião,
entre outros.
Fonte: https://www.lfg.com.br/conteudos/artigos/geral/direitos-fundamentais-de-primeira-segunda-terceira-e-quarta-
geracao

6 Editada pelo Minsitro da Fazenda no uso da atribuição que lhe confere o parágrafo único, inciso II, do art. 87 da
Constituição da República Federativa do Brasil e tendo em vista o disposto no art. 5o do Decreto-Lei no 1.569, de 8
Fl. 6347
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Note-se que por mais que possa haver, em ambos os casos, uma análise da relação
de custo-benefício entre a atuação estatal e o fim almejado, penso, todavia, que isso se dá sob
diferentes enfoques. Enquanto no Direito Penal a preocupação do Estado se volta precipuamente
a não intervir na liberdade individual do agente em função de uma conduta de tudo não
reprovável pela sociedade e cuja sanção se mostraria desarrazoada; no Tributário a intenção da
norma seria, assim entendo, a de não movimentar a máquina pública para a persecução de valor
que não viesse a justificar o custo desprendido para tal objetivo, tal como ocorre, também, na não
emissão de DARF em valor inferior a R$ 10,00. E diga-se que o § 2o do artigo 108 do próprio
CTN estabelece que “o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido”.
Ou seja, ao se aplicar referido princípio (absorção), próprio do Direito Penal,
penso que a pretensão residiria na salvaguarda da propriedade privada do contribuinte fora das
hipóteses previstas nos artigos 150 a 152 da CRFB/88 (que são voltadas ao legislador) ou mesmo
em descompasso com aquele artigo 97, em detrimento do interesse público que justificaria a
tributação pelo Estado e, neste caso, a aplicação de sanção pelo não recolhimento de valor
legalmente devido.
Assim procedendo, imagino que não se está plicando diretamente a legislação
tributária, mas sim a interpretando, valendo-se de princípio próprio do Direito Penal, com vistas
a deixar de exigir crédito tributário em hipótese não prevista no CTN.
Com essa mesma conclusão, adiciono às minhas razões, as da Conselheira
Adriana Gomes Rêgo externadas no voto vencedor do acórdão 9101-003.002, proferido na
sessão de 8/8/2017.
Nelas há importantes considerações acerca da alteração legislativa que deu novo
sentido à multa isolada prevista no artigo 44 da Lei 9.430/96, além de descrever o ambiente
normativo em que foi editado o enunciado da sumula CARF 105. Confira-se7:
[...]
“No mérito, outra questão a ser dirimida no recurso da contribuinte diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de recolhimento
de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no
ajuste anual.

A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus
resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a
pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe
pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita
bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.

de agosto de 1977; no parágrafo único do art. 65 da Lei no 7.799, de 10 de julho de 1989; no § 1o do art. 18 da Lei no
10.522, de 19 de julho de 2002; no art. 68 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e no art. 54 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991.
7 As Notas de Rodapé encontram-se no original.
Fl. 6348
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II – dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
IV – do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as regras
do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde que, efetue
pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.

No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.

Como se vê no auto de infração de CSLL (efls. 3 e ss), a multa isolada aplicada pela falta de
recolhimento das estimativas mensais desse tributo, referente ao ano calendário 2010 e 2011,
teve fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b",
com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.

Sobre o assunto, há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no
11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa
isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base
imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido, muitas vezes, invocam a própria
Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007, que limitou-se a esclarecer que
a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do
Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê leão ou
pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da
multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela
nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade
menos gravosa.

Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar
para o final do ano calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.

Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de
infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de
Fl. 6349
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a
exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além
de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à
opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.

Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de
75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas
naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II – cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I – juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta
de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a
jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa
isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional,
e ainda no mesmo percentual desta.

Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada
sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou
base negativa ao final do ano calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além
disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 6350
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I (revogado);
II (revogado);
III (revogado);
IV (revogado);
V (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não
há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo
devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos
cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 910100577, de 18 de maio de 2010,
910100.685, de 31 de agosto de 2010, 910100.879, de 23 de fevereiro de 2011, no
9101001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101001.771, de 16 de outubro de 2013, e no
9101002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se
confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a
modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela Lei no 11.488, de 2007,
e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de
que (efls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos
pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (efls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque
é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei
9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei
11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte
[das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Fl. 6351
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além
de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo
fiscal no encerramento do ano calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente
pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de
prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria
esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de
penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei
no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de
maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996),
no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de 2007
(sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II –de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em
conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver
cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o
caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu
recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as
normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do
pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade,
como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430, de
1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano
calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser
Fl. 6352
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

paga e o encerramento do ano calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se
perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente.

Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada
em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do
dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas
vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano calendário.

E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.

Explico.

O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo
Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a
votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009
[...]
ANEXO I
I – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou
insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 340100078, de 01/06/2009;
340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de 13/04/2010;
920201.833, de 25/10/ 2011.
[...]
III – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Fl. 6353
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 340100078, de 01/06/2009;
340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de 13/04/2010;
920201.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013
[...]
ANEXO I
I – Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001261, de 22/11/11; 9101001203, de 22/11/11;
9101001238, de 21/11/11; 9101001307, de 24/04/12; 1402001.217, de 04/10/12;
110200748, de 09/05/12; 1803001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014
[...]
ANEXO I
[...]
II – Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001.261, de 22/11/2011; 9101001.203, de 17/10/2011;
1101001.238, de 21/11/2011; 9101001.307, de 24/04/2012; 1402001.217, de
04/10/2012; 110200.748, de 09/05/2012; 1803001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração
promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007,
convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração
legislativa.

De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente
para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.

Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF, rejeitou,
por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das
Fl. 6354
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As discussões nestas
votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse
acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.

Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência
da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo a, como marco temporal, pela referência à
data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao
IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF os enunciados correspondentes.
Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma
vez, rejeitado.

Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007", ou até
a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula
ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.

Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014 foi
redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada
sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida
Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações
verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não
mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os
efeitos sumulares10 à parcela do litígio já pacificada.

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou seja,
tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha
sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre
de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art.
106, inciso II, alínea "c", do CTN.

Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Fl. 6355
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de
tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança
de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
MULTA ISOLADA. ANO CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO
POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto
que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano Calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO
— Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Fl. 6356
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma
vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de
cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo
descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida
pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador
administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.

Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no
sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção, exposta pelo relator. Ora se
o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das
multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal
dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das consequências do entendimento sumulado.

Da mesma forma que faz o i. Relator, há quem argumente que o princípio da consunção veda
a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade
aplicada sobre o tributo devido ao final do ano calendário, prestigiando o bem jurídico mais
relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades
seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E
acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN.

Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente, do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
Acórdão no 9101001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária –
qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer
agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir
natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo
auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a
Fl. 6357
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-
se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que
dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando
do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que
em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que,
mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo
administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de
uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os
interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os
agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando
qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa
dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da
proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo
visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O
princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo constitucional
através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das
autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados
com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na
perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo,
2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza
tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido.
Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
Fl. 6358
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem
ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação
acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito
somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do
IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal
de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações
se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2o da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João
Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p.
277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2o da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min.
Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial
2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p.
341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em
razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de
tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da
multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não
poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação
principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do
Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à
época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma
Fl. 6359
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em
verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que
tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final
do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44
da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado
“sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo
tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de
"pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma
semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de
obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos11 e exigidas de
forma isolada.

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é,
em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro
tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não
só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.

Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir
de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano
calendário.

É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento
contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da
consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental
no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei
9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso
II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.

Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração
abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de
dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o
prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no
ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano calendário. Favorece,
assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas
ao final do ano calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a
outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de
Fl. 6360
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
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apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento
do período trimestral.

Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição
da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é
princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de
normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem
aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou
processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que
definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial
do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade
de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia
Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser
estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma
jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a
natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do
processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos,
próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito
Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é
instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é,
discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de
infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito
Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de
infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de
23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que
dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E
também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a
proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão
aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de
sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada
Fl. 6361
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo,
devido ao princípio da proporcionalidade.
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo
furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes,
ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito meio ou delito fim.

Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como
bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor
do Acórdão no 9101002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de
ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de 2007
(sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II –de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em
conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver
cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o
caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu
recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as
normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor
do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade,
como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente
desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação
Fl. 6362
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
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original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada
não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade
mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista
no inciso I do seu art. 44.

Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem
em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a
finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela
apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano
calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de
antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base
fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações
tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas
penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto
condutor do Acórdão no 1302001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes
de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas
ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in
casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento
sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real
anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher
o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem
normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal
seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a
antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é
aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta
que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos
esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação
Fl. 6363
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
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tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem
menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas,
pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores
devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode
ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As
infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela
são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente
de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória
ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é
idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para
compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal
para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade
menor. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a
reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor
Fiscal.

Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do
que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.

É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros têm
plena liberdade de convicção.

Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória no
351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996), representa o entendimento
acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a
Seção de Julgamento. Nada além disso.

De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador
a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso
identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a Aplicação da súmula.

Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de outro
ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas
ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é
a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de
R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no
ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula
CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado
na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das
penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida
Fl. 6364
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa,
assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa
isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única
interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada
aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com
acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser
exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar
que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101001.261, 9101001.307 e 1803001.263 a
abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é
absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre
esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de
recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com
acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101001.203 e 9101001.238, reportam-se à identidade entre a
infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento
de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402001.217 e 1102000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a
mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de
cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o
seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não se
pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste
anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal
e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir
que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$
62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em
dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos
termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que
uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto
da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal.
Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do
IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim,
deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou
de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela
Fl. 6365
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi
aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos
expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir
eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao
fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir
dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador.

Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo ambas as multas
devidas.

Com relação ao segundo argumento apresentado pela Contribuinte, de que a multa isolada
"também deve ser afastada pela impossibilidade de se exigir esta multa após o encerramento
do ano calendário", cumpre esclarece que evidência suficiente de que a multa isolada pode
ser aplicada depois do encerramento do ano calendário permanece constando na redação atual
do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano calendário correspondente.

Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a
inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão
"ainda que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo devido ao
final do ano calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa proporcional
estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.

Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrários à aplicação da multa
isolada depois do encerramento do ano calendário e favorável à adoção do princípio da
consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de estimativas somente seria
punida se a infração fosse constatada antes do encerramento do ano calendário, interpretação
que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere significativa vantagem à opção
pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro tributável.”
Posto desta forma, VOTO por CONHECER do recurso para NEGAR-LHE
provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 6366
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9202-011.150 - CSRF/2a Turma
Processo no 13896.723538/2015-95

Fl. 6367
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