Tribunal: CARF
Processo: 10600.720042/2014-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-02
Data de publicação: 2024-05-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos REs no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10600.720042/2014-69
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.891 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
04 de abril de 2024
Recorrente
SBF COMERCIO DE PRODUTOS ESPORTIVOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA
DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA
CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA
LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM
SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA
PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido"
não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das
alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O
STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158
firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no
12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos
casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser
exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”,
os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente
aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da
Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10600.720042/2014-69
Fl. 3447
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

provimento ao recurso em relação à matéria “caracterização dos benefícios recebidos pela
Recorrente como subvenção para investimento”; votaram pelas conclusões os Conselheiros
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; (ii) por
maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas
concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli
Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designada
para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, que
manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira
Junior, Jandir Jose Dalle Lucca (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente).
Fl. 3448
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela contribuinte em face do Acórdão no
1402-002.721, de 15 de agosto de 2017, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
Seção, por meio do qual a o colegiado decidiu, por maioria de votos, dar provimento parcial ao
recurso para excluir da base tributável o valor de R$ 5.441.898,51 relativa à subvenção mediante
incentivos fiscais do ICMS recebida do Estado da Paraíba.
O Acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS LEGAIS. ALCANDE DA
INCIDÊNCIA.
A subvenção para investimento é um benefício fiscal cuja legítima dedutibilidade
somente é pertinente quando do atendimento aos requisitos legais previstos nos § 2o, do
art. 38, do Decreto-lei no 1.598/77 e art. 443, do RIR/99. Quando os valores
subvencionados demonstrarem-se e comprovarem-se desproporcionais à finalidade de
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos restará maculado
o caráter de incentivo, caracterizando-se, na realidade, uma subvenção de custeio, em
relação aos valores recebidos e não devidamente investidos. A legislação estadual não
vincula a autoridade federal.
AJUSTES. EXCLUSÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA. INDEDUTIBILIDADE.
A legislação tributária prevê expressamente as hipóteses de exclusão de valores do lucro
líquido, de tal forma que, quando o contribuinte não age conforme a prescrição legal,
não lhe cabe direito ao benefício da dedução fiscal, efeito direto de tal ajuste. Menos
ainda pode o contribuinte se valer de tal direito quando se quer apresenta aos autos
provas pertinentes a comprovar a possibilidade da exclusão efetuada.
MULTA ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS.
O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais sujeita a pessoa
jurídica optante pela sistemática do lucro real anual à multa de ofício isolada
estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei no 9.430/1996, ainda que encerrado o
ano-calendário.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. CABIMENTO.
Correta a incidência da taxa de juros SELIC sobre os juros moratórios que recaem sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal. No mesmo sentido
a Súmula CARF no 4. Quanto à alegação de que não haveria incidência de juros sobre a
multa de ofício, tal fato não decorre da autuação, mas sim do vencimento da multa, por
ocasião do não pagamento voluntário do valor resultante do auto de infração, no seu
respectivo vencimento, momento em que se iniciará o computo de juros sobre a multa.
Cientificada da decisão, a contribuinte opôs embargos de declaração alegando que
o acórdão incorreu em omissão por não ter analisado a matéria em discussão sob a ótica da LC
Fl. 3449
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

160/17, que já estava vigente por ocasião do julgamento e também em erro material, por ter
adotado como fundamento dispositivos que já se encontravam amplamente superados pela LC
160/17 (PN 112/78, artigo 443 do RIR/99, etc.). Os embargos foram rejeitados por meio de
despacho do presidente do colegiado a quo (fls. 2993/3001).
Em 22 de julho de 2021,a contribuinte teve ciência do despacho de embargos (fls.
3007) e em 05 de agosto de 2021 (fls. 3009) interpôs o recurso especial (fls. 3011/3083),
alegando divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias:
(1) “caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção
para investimento”;
(2) “despesas de ajuste de estoque - inobservância do regime de competência”;
(3) “improcedência da aplicação simultânea da multa de ofício em razão da
suposta redução indevida da base de cálculo do IRPJ/CSLL e da multa isolada
pelo não recolhimento das estimativas mensais”; e
(4) “improcedência dos juros de mora sobre a multa de ofício”.
O recurso especial foi parcialmente admitido pela presidência da Câmara a quo,
apenas com relação à primeira e a terceira matérias acima apontadas, nos seguintes termos:
Da contraposição dos fatos e fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos confrontados, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito,
apenas em parte, em comprovar a ocorrência do alegado dissenso interpretativo, como
a seguir demonstrado, por matéria recorrida (destaques do original transcrito):1
(1) “caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção
para investimento”

Fl. 3450
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

10. Afirma-se, em síntese, que nota-se a clara divergência entre o Acórdão recorrido e
os Acórdãos Paradigmas apresentados acima, os quais expressamente indicam que a
intenção de subvencionar e a natureza das subvenções para investimento não dependem
da destinação dos recursos aos empreendimentos (e-fls. 3.032, item 58).
11. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o contribuinte está vinculado ao efetivo
investimento dos valores, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1103-
00.555 e 9101-00.566) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a
caracterização de subvenção para investimento não depende da vinculação da aplicação
dos recursos recebidos em empreendimentos (primeiro acórdão paradigma) e que o
conjunto de obrigações assumidas pela beneficiária, em contrapartida ao favor fiscal,
não configura aplicação obrigatória dos recursos transferidos (segundo acórdão
paradigma).
[...]
(3) “improcedência da aplicação simultânea da multa de ofício em razão da
suposta redução indevida da base de cálculo do IRPJ/CSLL e da multa isolada
pelo não recolhimento das estimativas mensais”

Fl. 3451
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

23. Expõe-se, em síntese, que resta demonstrada a improcedência na conduta da
Fiscalização e do Acórdão recorrido, em tentar aplicar, simultaneamente, a multa de
ofício em razão da suposta redução indevida da base de cálculo do IRPJ/CSLL e da
multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais (e-fls. 3.074, item 198,
destaque do original).
24. No tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
25. Enquanto a decisão recorrida entendeu — relativamente aos anos-calendário de
2007 e seguintes — que, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência,
nada há a barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício
devida pela apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na
apuração anual, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-005.080 e
1102-001.084) decidiram, de modo diametralmente oposto, que não é cabível a
Fl. 3452
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo
lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício (primeiro acórdão paradigma) e
que é ilegítima a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de
IRPJ e CSLL sobre bases estimadas e da multa de ofício lançada conjuntamente com o
montante principal do imposto, quando ambas tiverem por base o mesmo fato apurado
em procedimento fiscal (segundo acórdão paradigma).
[...]
Cientificada da admissibilidade parcial do seu recurso, a contribuinte apresentou
agravo que restou rejeitado pela presidência da CSRF (fls. 3395/3401).
A infração fiscal relativa à exclusão indevida das subvenções foi assim descrita no
auto de infração:
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL – EXCLUSÕES INDEVIDAS (INCENTIVOS FISCAIS
–
SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO NA FORMA DE CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS)
Durante o procedimento de fiscalização verificamos que o contribuinte efetuou
exclusões de valores relevantes em seu LALUR nos anos-calendário 2009, 2010 e 2011
a título de incentivos fiscais (crédito presumido de ICMS) decorrentes do acordo feito
pela sua filial situada no Estado da Paraíba (CNPJ 06.347.409/0031-80) com aquele
ente da Federação materializado no Termo de Acordo no 2007.000035 (anexo aos
autos).
Ocorre que referidas exclusões são desprovidas de base legal, pois o crédito presumido
de ICMS no caso em tela tem o caráter de subvenção para custeio ou operação, a qual
integra a receita tributável para fins do IRPJ e da CSLL.
A descrição dos fatos encontra-se no Termo de Verificação de Infração que é parte
integrante e indissociável deste Auto de Infração.
No Termo de Verificação Fiscal – TVF, a autoridade fiscal apontou, verbis:
[...]
EXCLUSÕES INDEVIDAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
(INCENTIVOS FISCAIS – SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO NA FORMA DE
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS)
13. Através do Termo de Acordo n°2007.000035 firmad o com o governo do Estado da
Paraíba, a filial da fiscalizada situada naquele Estado (CNPJ- 06.347.409/0031-80) foi
beneficiária de incentivos fiscais relativos ao crédito presumido de ICMS.
14. A cláusula primeira do Termo de Acordo acima mencionado assim dispunha sobre o
incentivo fiscal (crédito presumido de ICMS):
CLÁUSULA PRIMEIRA – Fica assegurado à Empresa tratamento tributário, de
forma que, nas saídas efetuadas pelo Centro de Distribuição de produtos por ela
adquiridos, ou industrializados neste Estado, destinados a empresas do grupo
situadas neste e em outros Estados, e para vendas interestaduais a consumidores
finais através de telemarketing e via internet, será adotado regime simplificado
de apuração, de modo que o percentual a recolher resulte em:
I – 3% (três por cento) nas saídas internas;
Fl. 3453
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

II – 1% (um por cento) nas saídas interestaduais;
..........
§2o - O crédito presumido mensal de que trata esta cláusula, corresponderá à
diferença entre o valor de débito total mensal, calculado sobre as saídas com as
alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento), 17% (dezessete por cento) e
12% (doze por cento), e o débito gerado sobre as saídas com aplicação dos
percentuais previstos no Caput desta Cláusula.
15. Ainda, analisando detidamente as demais cláusulas do referido Termo de Acordo
acima mencionado, verificamos que nelas não consta nenhuma obrigação para que a
beneficiária tenha que realizar qualquer tipo de investimento ou que condicione o
benefício à aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir seus
empreendimentos econômicos. Vale dizer, os benefícios recebidos pela empresa
(créditos presumidos de ICMS) tiveram a finalidade de subvencionar o seu giro normal
ou de auxiliar a empresa a arcar com as despesas de suas operações, sem qualquer tipo
de contrapartida por conta daquela.
16. Em verdade, o parágrafo único da Cláusula Décima Segunda do Termo de Acordo
apenas corrobora o acima exposto, na medida em que dispõe que a empresa tem a total
liberdade de requerer, a qualquer tempo, o cancelamento do acordo retornando ao
regime de tributação normal. Ora, se estivéssemos diante de uma subvenção para
investimento que fosse concedida com o intuito de implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos o Poder Público concedente não iria colocar uma
cláusula de cancelamento unilateral a qualquer tempo por parte do contribuinte, afinal
um tempo mínimo de implantação ou expansão do empreendimento seria necessário
para justificar os valores subvencionados pelo Estado. Assim dispõe a Cláusula Décima
Segunda e Parágrafo Único do Termo de Acordo firmado em 13 de Abril de 2007:
CLÁUSULA DÉCIMA SEGUNDA – O presente Termo de Acordo terá
validade até 31 de dezembro de 2015.
Parágrafo Único – A qualquer tempo é facultado à EMPRESA,
espontaneamente, requerer o cancelamento deste acordo, retornando ao regime
normal de tributação.
17. Referido incentivo fiscal (crédito presumido de ICMS) caracteriza-se como uma
subvenção recebida pela pessoa jurídica para financiamento de suas despesas normais
tendo natureza de receitas e foram classificadas pela legislação do imposto sobre a
renda como "Outros Resultados Operacionais", na modalidade subvenção corrente para
custeio ou operação (art. 392 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, que aprovou
o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999). A outra modalidade, apesar de não
ser a hipótese do presente caso, são as subvenções para investimentos de que trata o art.
443 do RIR/1999 que as classifica como "Resultados não Operacionais". Do ponto de
vista do IRPJ e da CSLL, as subvenções para custeio ou operação são sempre
tributáveis, enquanto que as subvenções para investimentos também são tributáveis,
mas poderão não o ser, desde que atendidas certas condições impostas pela lei.
18. Portanto, o valor apurado do crédito presumido do ICMS, por não haver previsão
legal para a sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e por ser
verdadeiramente uma subvenção para custeio ou operação deve ser oferecido à
tributação.
[...]
23. No presente caso, o Termo de Acordo celebrado pelo governo do Estado da Paraíba
com o estabelecimento da fiscalizada localizado naquele Estado não condicionava o
Fl. 3454
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

benefício fiscal (crédito presumido de ICMS) à implantação ou expansão de
empreendimento econômico nem continha qualquer exigibilidade quanto à aquisição de
bens ou direitos, vale dizer, o benefício fiscal não tinha qualquer destinação específica.
24. Os recursos auferidos por meio do benefício integraram o capital de giro da
empresa, de modo que puderam ser utilizados pelo recorrente de maneira que melhor
lhe conviesse não podendo, portanto, serem considerados subvenção para investimento
para efeito tributário, mas apenas e tão somente subvenção para custeio ou operação.
[...]
26. Portanto, as subvenções recebidas das entidades públicas devem ser consideradas
como receita do subvencionado e nem se diga que o recebimento de créditos
presumidos de ICMS não pode ser considerado como receita por não haver a
transferência econômica do recurso, uma vez que a transferência da disponibilidade
jurídica do direito (crédito de ICMS) é motivo suficiente para a realização da receita.
27. Por derradeiro, não há na legislação de regência da matéria nenhum dispositivo que
permita a exclusão da hipótese pretendida (créditos presumidos de ICMS) da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, e portanto, não há razão para deixar de considerar a referida
subvenção fiscal de créditos presumidos de ICMS como tributável, uma vez que
inequivocamente, na presente fiscalização, estamos diante de subvenções para custeio
ou operação, cujo tratamento tributário está plenamente delineado no Artigo 392,I do
RIR/99 (que tem por matriz legal o art. 44, inciso IV, da Lei no 4.506, de 30 de
novembro de 1964), o qual reproduzimos abaixo:
[...]
28. A mesma conclusão aplica-se por ocasião da apuração da base de cálculo da CSLL,
a qual segue as mesmas normas de apuração do IRPJ previstas no art. 247 e demais
artigos pertinentes à espécie do RIR/1999, a teor do art. 6o da Lei no 7.689, de 15 de
dezembro de 1988, do art. 57 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, do art. 28 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e da Instrução Normativa SRF no 390, de 30
de janeiro de 2004, art. 3o.
[...]
No seu recurso, além de apontar a divergência quanto à matéria relacionada à
subvenção de investimentos, aponta a existência de fato novo concernente à alteração
introduzida pela LC no160/2017 no art. 30 da Lei no 12.973/2014, que teria posto fim às
discussões quanto à natureza dos incentivos fiscais decorrentes do ICMS pelos Estados
concedentes, sustentando, verbis:
[...]
B.1 Delimitação do objeto do lançamento fiscal
15. Inicialmente, é importante deixar absolutamente claro que o presente auto de
infração e a decisão recorrida consideraram indevidas as exclusões feitas pela
Recorrente unicamente por entender que o benefício fiscal recebido teria natureza de
subvenção para custeio, e não para investimento. O argumento, conforme visto, é que a
caracterização da subvenção de investimento dependeria de uma vinculação específica
dos recursos subvencionados aos investimentos realizados pelo contribuinte.
16. Portanto, o que se discute nestes autos é a natureza das subvenções recebidas pela
Recorrente, se como subvenções para custeio (no entendimento da Autoridade Fiscal)
ou como subvenções para investimento (no entendimento da Recorrente).
Fl. 3455
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

(ii) FATO NOVO: a Lei Complementar no 160/2017
17. Tendo em mente que o presente auto de infração é fundamentado exclusivamente no
entendimento da Fiscalização de que as subvenções recebidas pela Recorrente foram
concedidas para o custeio de suas atividades, deve-se esclarecer que essa discussão
perdeu o seu objeto em função de um fato novo que modifica totalmente a matéria
objeto destes autos.
18. E isso ocorre em função da publicação da LC 160/17 que, dentre outros aspectos,
estabeleceu que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados possuem a
natureza de subvenção para investimento. Confira-se os dispositivos específicos da LC
160/17 a esse respeito:
[...]
19. Como se pode notar, a Lei Complementar alterou o artigo 30 da Lei no 12.973/2014
para estabelecer de forma expressa que (1) os benefícios fiscais de ICMS se
caracterizam como subvenções para investimento, sendo ainda vedada a exigência de
quaisquer outros requisitos além daqueles previstos no caput do artigo 30, e que (2) tal
definição é aplicável, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
20. Nesse sentido, vale notar que o advento da LC 160/2017 representou uma
significativa inovação na matéria de incentivos fiscais de ICMS e concessões de
subvenções pelo Poder Público, na medida em que encerrou qualquer discussão acerca
da classificação dos incentivos financeiro fiscais de ICMS como subvenções para
investimento das empresas.
21. Com efeito, a vigência dos artigos 9o e 10 da LC 160/17 colocou fim à antiga
discussão “subvenção para investimento x subvenção para custeio”, uma vez que
(1) conferiu o caráter de subvenção para investimento a todo e qualquer benefício fiscal
de ICMS instituído nos termos do inciso II do caput do art. 155, e (2) determinou que
essa condição independe do preenchimento de quaisquer outros requisitos além
daqueles previstos no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/14.
22. Assim, é incontroverso que as receitas decorrentes do usufruto das subvenções de
ICMS concedidas pelo Poder Público não serão computadas para fins da apuração a
base de cálculo do IRPJ/CSL nos termos do artigo 443 do RIR/99:
[...]
23. Por fim, deve-se destacar ainda que a LC 160/17 caracteriza-se como uma norma
expressamente de caráter interpretativo, cujos efeitos também devem retroagir aos
fatos geradores já materializados, nos termos do artigo 106 do CTN1.
24. O caráter interpretativo dos artigos 9o e 10 da LC 160/17 se torna evidente na
medida em que as alterações promovidas na redação original do artigo 30 da Lei 12.973
foram realizadas com o objetivo de esclarecer que todos os benefícios fiscais de ICMS
se enquadram como benefícios de investimento, colocando um ponto final nas
divergências de interpretação acerca da amplitude do conceito jurídico de subvenção.
Tanto isso é verdade que os artigos 9o e 10 da LC 160/17 são aplicáveis, inclusive, aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
25. Portanto, considerando que no presente auto de infração (1) o objeto da controvérsia
são as subvenções recebidas pela Recorrente e que (2) o lançamento fiscal é baseado
unicamente na discussão “subvenção para investimento x subvenção para custeio”,
deve-se destacar que a publicação recente da LC 160/17 interfere diretamente no
Fl. 3456
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

desfecho do presente processo, na medida em que torna prejudicado o próprio
fundamento do auto de infração.
26. O auto de infração tem por fundamento o disposto nos artigos 392 e 443 do RIR/99
e o Parecer Normativo CST no 112/78, bem como a redação anterior da Lei no 12.973/14
sem as alterações promovidas pela LC 160/17. Como se pode notar, portanto, o próprio
fundamento legal do auto de infração teve o seu objeto prejudicado em função das
alterações acima detalhadas.
(iii) Benefícios fiscais não aprovados pelo CONFAZ
27. Vale destacar que o disposto na LC 160/17 é aplicável, inclusive, aos benefícios de
ICMS concedidos sem o amparo do CONFAZ, desde que o ente federativo atenda às
exigências de registro e depósito do ato concessório do benefício na Secretaria
Executiva do CONFAZ para fins de convalidá-lo:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio
de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada
até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar.”
28. Nesse contexto, foi publicado o Convênio no 190, de 15.12.2017 (“Convênio
190/17”), que estabeleceu a remissão dos débitos tributários decorrentes deisenções,
incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS que tenham sido
instituídos, até 8.8.2017, sem aprovação dos demais Estados e do Distrito Federal, no
âmbito do CONFAZ. O Convênio também delimitou as regras que os Estados e o
Distrito Federal deverão cumprir para publicação, registro e depósito dos atos
normativos aplicáveis.
29. Nesse aspecto, é importante notar que a única condição imposta à aplicação da LC
160/17 aos benefícios fiscais concedidos sem o amparo do CONFAZ é a publicação,
registro e depósito dos atos normativos pelos Estados, ou seja, um ônus que não foi
atribuído ao contribuinte.
30. No caso específico da Recorrente, note-se que o Termo de Acordo no 2007.000035,
firmado com o Estado da Paraíba já foi devidamente publicado no Diário Oficial do
Estado em 27.3.2018 (doc. no 2), o que já indica que todos os procedimentos para
regularização do benefício fiscal já foram adotados pelo Estado para fins de aplicação
da LC 160/17.
[...]
No mérito da divergência, a recorrente sustenta que a 2a Câmara da 1a Turma da 3a
Seção de Julgamento do CARF, em 27.6.2017, apreciando o lançamento de PIS e Cofins relativo
à mesma autuação (Acórdão no 3201-002.881), “entendeu tratar-se de efetiva subvenção para
investimento, em função da existência de efetivas contrapartidas e exigências específicas
formuladas por meio do Protocolo de Intenções e da legislação que regulamente o benefício”. E
que tal decisão foi objeto de recurso especial da PFN que não foi conhecido pela 3a Turma da
CSRF (Acórdão 9303-006.874).
A contribuinte refuta o fundamento do acórdão recorrido de que os recursos
subvencionados seriam desproporcionais aos investimento realizados, apontando a falta de
previsão legal para tal conclusão. No tocante a acusação fiscal de ausência de contrapartidas
sustenta, verbis:
Fl. 3457
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

100. Por outro lado, a exigência de contrapartidas pela empresa beneficiária se mostra
relevante nesta análise. Conforme defendido e suportado por recentes decisões deste E.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, a característica determinante para
diferenciar a subvenção para investimento da subvenção para custeio é a intenção do
Poder Público em atrair investimentos privados a fim de proporcionar desenvolvimento
na região.
101. Assim, a exigência de contrapartidas pelo Estado demonstra a intenção do Poder
Público de atrair investimentos para sua a região e, portanto, é um critério legítimo para
diferenciar as subvenções para investimento das subvenções para custeio ou operação.
102. A esse respeito, a Fiscalização parece ter ignorado nada menos do que a primeira
cláusula do Protocolo de Intenções (“Protocolo de Intenções” – doc. no 4 da
impugnação) firmado entre a Recorrente e o Estado da Paraíba em 2007 estabelece
importantíssima obrigação à Recorrente para que instale um centro de distribuição no
Estado:
Cláusula Primeira – A EMPRESA SBF, atuante no ramo de produtos esportivos,
compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa
para suprir os seus estabelecimentos e de empresas coligadas, sediados no País e
efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para consumidores finais em
todo o Território Nacional, no prazo de até 4 (quatro) meses contados a partir da
assinatura deste Protocolo.
103. Na Cláusula Segunda do Protocolo de Intenções, a Recorrente, em conjunto com
outra empresa do mesmo grupo, estimou um investimento em infra-estrutura no Estado
no valor de R$ 7.000.000,00 e a geração de aproximadamente 100 empregos diretos no
prazo de 2 anos, contados a partir do cumprimento das obrigações assumidas pelo
Estado para concessão do benefício e realização de obras de infra-estrutura pelo ente
público:
Cláusula Segunda – As Empresas VBF e SBF estimam investir em infra-
estrutura no Estado o valor de R$ 7.000.000,00 (sete milhões de Reais), bem
como gerar, aproximadamente, 100 (cem) empregos diretos, em um prazo de 2
(dois) anos, desde que sejam viabilizadas as condições logísticas e tributárias
previstas no projeto.
104. Abaixo os valores investidos pela Recorrente em seu centro de distribuição (CNPJ
no 06.347.409/0031-80) e nas duas lojas de varejo (CNPJs no 06.347.409/0249-35 e
06.347.409/0311-25) existentes naquele Estado, totalizando mais de R$ 5,4 milhões, a
saber:
[...]
105. Embora o valor investido seja pouco inferior àquele mencionado na Cláusula
Segunda do Protocolo de Intenções, é importante destacar que aquele montante era uma
mera estimativa do valor do investimento a ser realizado pela Recorrente no Estado da
Paraíba.
106. Além disso, a Recorrente gerou mais de 110 empregos em seus três
estabelecimentos abertos no Estado da Paraíba após a concessão do referido incentivo
fiscal (doc. no 5 da impugnação). A esse respeito, este CARF manifestou entendimento
de que o cumprimento de metas de investimento e geração de empregos são
contrapartidas que caracterizam subvenção de investimento:
[...]
108. Assim, resta claro que, em contrapartida aos incentivos tributários concedidos pelo
Estado da Paraíba, a Recorrente efetivamente se instalou no Estado da Paraíba,
Fl. 3458
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

empreendeu medidas que resultaram no desenvolvimento de sua atividade, investiu no
seu negócio, gerando empregos, ampliando a qualificação de seu profissionais e
colaboradores, aprimorando seus métodos e práticas comerciais, de modo a elevar sua
competitividade, assim como cumpriu requisitos de investimentos em previstos no
acordo que concedeu os incentivos, tendo atingido o resultado esperado pelo Estado ao
conceder o benefício fiscal, qual seja, estimular a economia interna e
promovendo/incrementar a competitividade.
109. Ademais, o mero fato de a Recorrente, a qualquer momento, poder abrir mão do
referido benefício fiscal e retornar ao regime ordinário de tributação não significa que a
concessão da subvenção em análise não exigiria contrapartidas de investimento pela
Recorrente, que, ressalte-se, foram efetivamente entregues pela Recorrente.
110. Portanto, verificadas e comprovadas as contrapartidas assumidas por parte da
Recorrente, resta claro que o benefício fiscal concedido pelo Estado da Paraíba se
caracterizaria como subvenção para investimento, estando a Recorrente autorizada a
excluir os referidos valores do Lucro Real e da base de cálculo da CSL, conforme
disposto no Artigo 18, inciso II da Lei no 11.941/09.
[...]
Com relação à multa isolada, defende a aplicação do princípio da consunção de
modo que não poderia ser exigida juntamente com a multa de ofício, sendo absorvida por esta.
Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional - PFN em
01/02/2022 (fls. 3409), esta apresentou suas contrarrazões em 10/02/2022 (fls. 3410/3444),
alegando, preliminarmente, que o recurso não deve ser conhecido uma vez que a recorrente não
teria se desincumbido de demonstrar a divergência jurisprudencial e, especificamente quanto à
segunda matéria admitida (multas isoladas de estimativas), a CSRF já teria posição consolidada
no sentido contrário ao pretendido pela recorrente.
No tocante ao mérito da primeira matéria, a PFN sustenta o entendimento trazido
na decisão de primeiro grau e conclui, verbis:
[...]
Tal como ressaltou o acórdão de primeira instância, além da falta de obrigatoriedade de
aplicação dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou
expansão de empreendimento econômico (não é suficiente a realização dos propósitos
almejados com a subvenção), inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da
vantagem e a aplicação dos recursos há ainda outros requisitos não cumpridos pelo ora
Recorrente.
Ou seja, além de não ter aplicado a subvenção na implantação ou na expansão do
empreendimento econômico, verifica-se que nos autos não há a comprovação quanto à
constituição e ao controle da reserva de incentivos fiscais prevista no art. 195-A da Lei
no 6.404, de 1976, como determinado pelo art. 18 da Lei no 11.941, de 2009 (para o
período de vigência do RTT), e pelo art. 30 do art. 12.973, de 2014 (para fatos
geradores posteriores ao RTT).
Desse modo, fica claro que o lançamento nesse particular deve ser mantido, por não se
tratar o benefício recebido pelo Recorrente de subvenção de investimento.
[...]
Fl. 3459
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Por fim, defende a manutenção da multa isolada, rebatendo as alegações de
duplicidade de sua exigência em conjunto com a multa de ofício.
É o relatório.

Fl. 3460
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi admitido nos termos regimentais.
A PFN alega que o recurso não deve ser conhecido uma vez que a recorrente não
teria se desincumbido de demonstrar a divergência jurisprudencial e, especificamente quanto à
segunda matéria admitida (multas isoladas de estimativas), a CSRF já teria posição consolidada
no sentido contrário ao pretendido pela recorrente.
Com relação à primeira alegação, de falta de demonstração da divergência,
entendo que não assiste razão à contrarrazoante.
O recurso especial dedicou-se em grande parte à precisamente demonstrar
analiticamente a divergência, inclusive por meio de quadros comparativos, de sorte que é vazia a
acusação no presente caso.
Com relação à divergência trazida quanto à multa isolada de estimativas também
não assiste razão à PFN, pois ainda que existam repetidos provimentos desta CSRF quanto o seu
cabimento é certo que a discussão perdura entre as turmas deste tribunal administrativo,
inexistindo súmula que tenha posto fim ao dissídio interno, sendo de rigor conhecer da
divergência.
No mais, por entender que o despacho de admissibilidade examinou
adequadamente as divergências admitidas, adoto seus fundamentos e voto no sentido de
conhecer do recurso interposto.
Mérito
1. Caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção
para investimento
Com relação à primeira matéria admitida a discussão nos autos refere-se à
natureza do incentivo fiscal recebido pela contribuinte concernente ao crédito presumido do
ICMS oferecido pelo Governo do Estado da Paraíba, nos termo do Acordo firmado em 2007 (fls.
2281/2284) e do Protocolo de Intenções (fls. 2544/2549 – Doc. 4 da Impugnação).
O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo a
natureza do incentivo fiscal como subvenção para investimentos até o limite dos valores
comprovadamente investidos na implantação do empreendimento no Estado, de acordo com as
cláusulas primeira e segunda do protocolo de intenções firmado, que a recorrente descreve em
seu recurso, verbis:
Fl. 3461
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Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

[...]
102. A esse respeito, a Fiscalização parece ter ignorado nada menos do que a primeira
cláusula do Protocolo de Intenções (“Protocolo de Intenções” – doc. no 4 da
impugnação) firmado entre a Recorrente e o Estado da Paraíba em 2007 estabelece
importantíssima obrigação à Recorrente para que instale um centro de distribuição no
Estado:
Cláusula Primeira – A EMPRESA SBF, atuante no ramo de produtos esportivos,
compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa
para suprir os seus estabelecimentos e de empresas coligadas, sediados no País e
efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para consumidores finais em
todo o Território Nacional, no prazo de até 4 (quatro) meses contados a partir da
assinatura deste Protocolo.
103. Na Cláusula Segunda do Protocolo de Intenções, a Recorrente, em conjunto com
outra empresa do mesmo grupo, estimou um investimento em infra-estrutura no Estado
no valor de R$ 7.000.000,00 e a geração de aproximadamente 100 empregos diretos no
prazo de 2 anos, contados a partir do cumprimento das obrigações assumidas pelo
Estado para concessão do benefício e realização de obras de infra-estrutura pelo ente
público:
Cláusula Segunda – As Empresas VBF e SBF estimam investir em infra-
estrutura no Estado o valor de R$ 7.000.000,00 (sete milhões de Reais), bem
como gerar, aproximadamente, 100 (cem) empregos diretos, em um prazo de 2
(dois) anos, desde que sejam viabilizadas as condições logísticas e tributárias
previstas no projeto.
[...]
O colegiado a quo acompanhou o voto do relator, verbis:
A fiscalização, por ocasião da autuação, analisando detidamente todas as cláusulas do
referido Termo de Acordo, não constatou nenhuma obrigação para que a beneficiária
tenha que realizar qualquer tipo de investimento ou que condicione o benefício à
aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir seus empreendimentos
econômicos.
Em anexo à impugnação, a ora Recorrente apresentou um Protocolo de Intenções de fls.
2544/2549, cuja Cláusula Primeira, como reportado na decisão recorrida, estabelece que
a destinatária do incentivo compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade
de João Pessoa com o propósito de suprir seus estabelecimentos e empresas coligadas
sediadas no País a efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para
consumidores finais em todo o território nacional, com a construção se dando num
prazo de quatro meses, contado da assinatura do Protocolo.
A estimativa, conforme Cláusula Segunda, era de investimento em infraestrutura no
importe de R$ 7 milhões e geração de 100 (cem) empregos diretos. Na Cláusula Oitava
informa que o Protocolo produz efeitos a partir de 1o de março de 2007 até 31 de
dezembro de 2015, prorrogável automaticamente por prazo consecutivo de 5 anos,
desde que não haja alteração na legislação tributária.
A Recorrente, em seu recurso, atesta que foram investidos aproximadamente R$ 5,4
milhões e gerados mais de 110 empregos (fls. 2.641). A DRJ, na decisão recorrida,
aponta que a subvenção, apenas nos anos de 2009, 2010 e 2011 alcançou o montante
aproximado de R$ 125 milhões, sendo que o mesmo valeria até o final de 2015,
podendo ser prorrogado.
Fl. 3462
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Veja-se o quadro que reflete o real investimento decorrente do benefício auferido pelo
contribuinte:
O que observou o fisco é que o benefício fiscal é muito maior do que “estímulo à
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos
econômicos”,
na
verdade,
desproporcional, o que, ao ver deste Julgador, descaracteriza seu caráter de investimento
e ressalta características de subvenção de custeio, uma vez que a Recorrente teve livre
disposição para a utilização dos benefícios fiscais no custeio de suas atividades
operacionais.
Neste sentido, inclusive, decidiu esta turma no acórdão 1402-002.387, de 14.02.2017,
no caso da Nilcatex Textil Ltda.
Esclareça-se ainda que a legislação estadual não vincula o fisco federal, e por outro
lado, ao fisco federal é vedado desconsiderar a realidade dos investimentos efetivamente
realizados pelo contribuinte, de acordo ou não com a legislação tributária estadual.
Em outras palavras,. nem o fisco nem o contribuinte podem supor que a subvenção é de
investimento pelo simples fato da legislação estadual assim o afirmar O contribuinte
está vinculado ao efetivo investimento dos valores e o fisco tão pouco pode
desconsiderar esses investimentos, se houver.
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização,
bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do
argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva
de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do
montante auferido a título de subvenção.
Por questão de lógica e coerência, os valores efetivamente comprovados e reconhecidos
pelo fisco devem ser admitidos como subvenção de investimento, no caso concreto.
[...]
A recorrente refuta a conclusão do acórdão recorrido de que o valor investido
seria desproporcional à subvenção recebida, defendendo que todo o incentivo recebido é
contrapartida ao investimento feito no Estado, conforme o protocolo de intenções firmado com o
governo. Sustenta que a exigência de contrapartidas pelo Estado demonstra a intenção do Poder
Público de atrair investimentos para sua a região e, portanto, é um critério legítimo para
diferenciar as subvenções para investimento das subvenções para custeio ou operação
Além de apontar a divergência quanto à matéria relacionada à subvenção de
investimentos, a recorrente aponta, ainda, a existência de fato novo concernente à alteração
introduzida pela LC no 160/2017 no art. 30 da Lei no 12.973/2014, que teria posto fim às
discussões quanto à natureza dos incentivos fiscais decorrentes do ICMS pelos Estados
concedentes e traz ao autos cópia do Decreto estadual que publicou a relação dos atos
normativos relativos às isenções, incentivos, benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos
por legislação estadual até o dia 8 de agosto de 2017, conforme previsto no Convenio ICMS no
190/2017 (fls. 3138/3142).
Com efeito, este colegiado ao analisar os recursos especiais quanto a esta matéria
tem levado em conta as novas disposições introduzidas pela LC no 160/2017, em especial seus
artigos 9o e 10, com a introdução os parágrafos 4o e 5o no art. 30 da Lei no 12/973/2014, verbis:
Lei Complementar no160/2017:
Fl. 3463
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido
dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)

"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados."
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
(Parte mantida pelo Congresso Nacional)
Lei no 12.973/2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 3464
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
Com base nestas novas disposições este relator tem entendido que a discussão
acerca da natureza da subvenção se torna mais restritiva, não havendo mais que se ter em
consideração questões trazida no PN CST no 112/1978, como p.ex. a necessidade de sincronia
entre a subvenção recebida e sua aplicação pelo beneficiário, restringindo-se aos requisito
previsto no art. 30 da Lei no 12.972/2012, com as alterações introduzidas pela LC no160/2017.
Assim, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as
únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a
benefícios fiscais relativos ao ICMS, seriam as previstas no caput do dispositivo acima
transcrito: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de
empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros.
Na esteira dessa conclusão, este relator entendia que ainda seria necessário
analisar em cada caso a natureza da subvenção concedida, de acordo com a legislação estadual. 1
Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou contornos adicionais
em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recursos
repetitivos proferidos no Recurso Especial no 1.945.110 - RS e no Recurso Especial no 1.987.158
- SC, ambos tendo como Relator o Ministro Benedito Gonçalves.
Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada caso,
transcrevo a ementa do RE no 1.945.110, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO.
TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS
DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE
INCLUSÃO
NA
BASE
DE
CÁLCULO
DO
IRPJ
E
DA
CSLL.
IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR.
PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL
DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS
REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR
N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO.
NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA.
AUSENCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE
JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA
FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO,

1 Vide voto vencido no Acórdão no 9101-00.5508, proferido no processo no 13116.721486/2011-29
Fl. 3465
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS
AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais
relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota,
isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
(extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior
Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em
ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se
podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais
de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da
Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017
e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o
cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios
fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira
Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og
Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de
1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos
determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais
benefícios fiscais de ICMS. (g.n.)
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de
ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de
recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos
fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de
incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de
sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a
opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma
alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no
curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final.
É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais
elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de
crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação,
representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do
tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor
Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de
determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência.
Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do
imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência,
imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.
18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente
Fl. 3466
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação.
No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a
determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto
incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de
recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício
fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a
atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio
de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais
benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o
Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do
efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as
características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a
atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles
outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução
de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça:
No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento
do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais
benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido,
compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente
mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita
sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções
de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta,
todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida
pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da
empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988
e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR
(Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena
Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o
exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n.
1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de
se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar
outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se
técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito
presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais,
IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido
os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual,
"muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram
estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações
correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n.
1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
Fl. 3467
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art.
10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes
aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da
Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial foi interposto
pelo contribuinte, com a indicação de violação dos seguintes dispositivos normativos:
art. 9o da Lei Complementar n. 160/2017, art. 443 do RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018.
No caso dos autos o benefício fiscal que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL é especificamente a redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo
Estado de Santa Catarina através do art. 9o inciso I, do RICMS-SC. Analisando a
conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que ela se encontra em
conformidade com a proposta firmada para o Tema 1.182. Ademais, no caso concreto, o
não cumprimento dos requisitos do Art. 30 da Lei 12.473/2014 para a dedução dos
benefícios fiscais de ICMS está expresso no voto e na ementa do acórdão recorrido, não
sendo a hipótese de determinar o retorno dos autos para o exame dessa questão.
10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda parcialmente
provido, com determinação do retorno dos autos à origem.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no
sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros -
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos
repetitivos, foi proferido pelo ministros da 1a Seção do STJ em análise de Embargos de
Divergência em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do incentivo fiscal concedido
como crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte
entendimento:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS.
CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO
FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A
RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
Fl. 3468
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO
FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA
POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO
PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE
CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS.
RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE
DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE
ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI
APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS
nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o
primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da
carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa
passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo
outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à
incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão
paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar,
por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua
competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado
exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora
nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e
por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo,
elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os
demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a
competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios
e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses
estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais
coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade,
pedras de toque da Federação.
Fl. 3469
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da
Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades
sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o
barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes,
reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da
República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas,
sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade
tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais
inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da
subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-
membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais
não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em
descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável
que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos
custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada
pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes
da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo
que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente
impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios,
prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as
receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título
de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo
à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou
a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS,
sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do
contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres
públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de
caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de
incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Como se extrai o ERESP no 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL
sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos estados, entendeu pela sua
exclusão, independentemente de qualquer discussão acerca dos efeitos das disposições
introduzidas LC. no 160/2017.
Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 - RS e no 1.987.158, proferidos
no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP no 1.517.492 cuidaram
de analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais tipos de incentivos fiscais do
ICMS, como por exemplo: redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, e o
diferimento, concluindo que os mesmos deveriam receber um tratamento distinto, dado o
chamado “efeito de recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do
ICMS.
Fl. 3470
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o
crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua exclusão sob a
premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP no 1.517.492, nos demais tipos de
benefício as reduções ocorrem unicamente na incidência do ICMS, não afetando a base de
cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção
heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente
desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP no
1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art.
10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes
aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da
Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de exclusão
do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, entendo que devem ser
aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no 1.517.492/PR, independentemente das
disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do entendimento
exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação deste nos casos de exclusão
crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de concessão como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, restringindo-se à exigência de
constituição de reserva de lucros, não passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o
do art. 30 da Lei no12.973/2014.
Fl. 3471
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer consideração em
seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de Reservas de Lucros em face dos
incentivos recebidos, não sendo este um dos fundamentos da autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu provimento
parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da seguinte passagem, já transcrita,
do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização, bem
como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do argumento
subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva de
incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do
montante auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso
especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial quanto
à primeira matéria.
2. Improcedência da aplicação simultânea da multa de ofício em razão da
suposta redução indevida da base de cálculo do IRPJ/CSLL e da multa
isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais
Trata-se de matéria recorrente no âmbito deste colegiado, de sorte que peço vênia
para reproduzir o posicionamento já manifestado em outros votos, no qual abordo todos os
aspectos da questão.
A recorrente defende a impossibilidade da exigência da multa isolada cumulada
com a multa de ofício em decorrência do princípio da consunção, pelo qual a mesma conduta não
pode ser apenada mais de uma vez.
Não assiste razão à recorrente.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1052, porquanto o lançamento
da multa isolada foi fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento

2 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 3472
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20073. Foram alterados o
percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
Conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.

3 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 3473
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a
penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao
pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
Por fim, a definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Fl. 3474
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade em detrimento
da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por fim, cabe refutar a aplicação do princípio penal da consunção, invocado pela
recorrente.
Para tanto, valho-me do brilhante voto do i. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, no
Acórdão no1302-001.080, citado pela d. PGFN em suas contrarrazões, como fundamento para defender
sua inaplicabilidade à questão em debate, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em
que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo
fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não
é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do
art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do
direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo
aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar
de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação
da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o
IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa
isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas
da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas,
ou seja, do regime.
Fl. 3475
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do §
1o aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais
poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada,
então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e
IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do
princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação
do fluxo de caixa do governo.Conforme já demonstrado, a multa isolada é
aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que
põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual –
pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de
exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo
tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um
saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício.
As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos
casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe
necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
[...] (g.n.)
Fl. 3476
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Assim, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da contribuinte
quanto a esta matéria.
3. Conclusão
Por todo o exposto, no mérito, voto no sentido de dar provimento parcial ao
recurso especial da contribuinte para cancelar a glosa das exclusão do incentivo fiscal de crédito
presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 3477
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Voto Vencedor
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Redatora designada
Com todas as vênias ao I. Relator, quando dos debates ocorridos na sessão de
julgamento, prevaleceu o entendimento de que não se pode exigir, ao mesmo tempo, multa de
ofício e multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
devendo subsistir apenas a multa de ofício.
Nos autos de infração subjacentes, multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais tem por base base o art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, conforme abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 1054 concluíram
pela impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa e multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes
fundamentos: (i) aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de
recolhimento da estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta
de recolhimento do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista
que, ao final do exercício, desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova
base, que corresponde ao tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de
penalização; e (iii) não é legítima a exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de
ofício) com base no mesmo fato apurado em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no
9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”,

4 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011;
9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
Fl. 3478
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

da Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Confira-se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:
Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996
(redação original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996
(redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente
intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente
de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.
Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso
não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com
fundamento no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a
mesma daquela versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação
ao seu percentual. Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no
9.430/1996 teve por objetivo "reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente,
nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou
pela pessoa jurídica a título de estimativa"5.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo
que os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à
multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

5
Disponível
em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-
07.htm, acesso em 09.08.2022.
Fl. 3479
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, concluiu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de
ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da absorção. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022,
AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA
DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há uma
sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas,
hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade, como no caso em
apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio
penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa
de ofício pela falta de recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no
artigo 12, inciso III, da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido. (REsp n. 2.104.963/RJ, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 19/12/2023,
grifamos.)
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes:
AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido. (REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina,
Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023, grifamos.)
Ressalta-se que, no REsp n. 2.104.963/RJ, julgado pela Segunda Turma do STJ, o
caso concreto trata da multa prevista no artigo 12, III, da Lei no 8.218/1991, isto é, da multa por
ausência de entrega ao Fisco de arquivos digitais contendo registros contábeis. No entanto, o
racional adotado para afastar a concomitância da referida multa com a multa de ofício é o
principio da consunção e a jurisprudência citada no acórdão refere-se à concomitância entre
multa de ofício e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.
Portanto, seja em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 ao
presente caso, seja da jurisprudência de ambas as turmas do STJ, deve ser dado provimento ao
Fl. 3480
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

recurso especial do contribuinte, para afastar a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas mensais.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic
Fl. 3481
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Declaração de Voto
No que se refere à caracterização dos benefícios recebidos pelo contribuinte como
subvenção para investimento, embora concorde com o Relator que deva ser dado provimento ao
recurso especial, o faço com base em outros fundamentos, conforme explanado a seguir.
Como já nos manifestamos em outras oportunidades, entendemos que a Lei
Complementar no 160/2017 afastou, de forma definitiva, o requisito da sincronia contido no
Parecer Normativo CST no 112/1978 – e, nesse ponto, nos alinhamos ao Relator. Isso porque o
artigo 9o da referida norma incluiu (i) o § 4o no art. 30 da Lei no 12.973/2014, para estabelecer
que os “incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos” no artigo, bem como (ii) o §5o, para esclarecer que tal previsão se
aplica, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
No entanto, mesmo após o advento da Lei Complementar no 160/2017, persiste a
necessidade de se verificar se determinada benesse referente ao ICMS consiste em subvenção
para custeio ou investimento para fins de exclusão do lucro real, no termos do art. 30 da Lei no
12.973/2014, que assim determinava:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
nocaput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 3482
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)
A análise isolada do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, de fato, pode induzir à
conclusão de que, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/2017, todo e qualquer
incentivo ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal de ICMS seria considerado subvenção para
investimento, de forma que o tratamento fiscal aplicável independeria da sua caracterização
como subvenção para investimento ou custeio.
No entanto, os parágrafos devem ser interpretados em conjunto com a norma
contida no caput e não de forma autônoma. Nesse sentido é a Lei Complementar no 95/1998, que
versa sobre as regras de elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, e determina, em
seu art. 11, III, que, para a obtenção de ordem lógica, as disposições normativas devem
“expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do
artigo e as exceções à regra por este estabelecida” e “promover as discriminações e enumerações
por meio dos incisos.
Aplicando tal norma de interpretação ao art. 30 da Lei no 12.973/2014, verifica-se
que o §4o não contém qualquer evidência de que se trata de exceção ao caput, donde se extrai
que sua função é complementar a norma lá contida, que, por sua vez, é discriminada nos incisos I
e II. Isso significa que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
não serão computados na determinação do lucro real desde que atendidos, dentre outros, os
requisitos contidos no próprio caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, quais sejam, de que (i) a
subvenção seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e (ii) a sua contabilização se dê em conta de reserva de incentivos fiscais.
Portanto, para que não seja computado na determinação do lucro real, o crédito
presumido de ICMS deve atender às exigências contidas no art. 30 da Lei no 12.973/2014 – ou,
no caso de períodos de apuração anteriores, na legislação que o antecedeu, isto é, nos artigos 38
do Decreto-lei no 1.598/1977 e 18 da Lei no 11.941/2009. E, ao contrário do que afirmou o Ilustre
Relator, os Embargos de Divergência em Recurso Especial (“EREsp”) no 1.517.492/PR,
proferido em 08.11.2017 pela Primeira Seção do STJ e os Recursos Especiais no 1.945.110/RS e
no 1.987.158, objeto do Tema 1.182, julgado em 26.04.2023 pelo STJ, não afastam essas
conclusões.
No que se refere ao EREsp no 1.517.492/PR, o principal fundamento para afastar a
tributação do crédito presumido de ICMS pelo IRPJ e CSLL foi a violação ao pacto federativo.
No entanto, o referido julgado não vincula os julgadores do CARF, que, inclusive, não podem
deixar de aplicar art. 30 da Lei no 12.973/2014 ao fundamento de inconstitucionalidade, sob pena
de violação, dentre outros, ao art. 26-A do Decreto no 70.235/1972.
Ademais, a meu ver, existe a possibilidade de o posicionamento contido no
EREsp no 1.517.492/PR ser superado pelo próprio STJ ou até pelo STF. Isso porque, em
03.10.2023, a 2a Turma do STJ, no ARESP no 2388499/RS, de relatoria do Min. Mauro
Fl. 3483
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720042/2014-69

Campbell, anulou uma decisão do TRF4, por omissão, pois concluiu ser necessário verificar o
preenchimento dos requisitos do Tema 1182 em caso de crédito presumido de ICMS, isto é,
aqueles contidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 – o que indica uma possível mudança de
posicionamento pela 2a Turma do STJ com relação ao decidido no EREsp no 1.517.492/PR, uma
vez que, caso a tributação fosse afastada em nome do pacto federativo, não se estaria a exigir o
cumprimento dos requisitos legais. E, ainda, o STF decidiu pela ausência de repercussão geral da
discussão relativa à inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, no Tema RG no 9576, em 18.08.2017, ou seja, antes de o STJ decidir a matéria com base
no princípio do pacto federativo, de natureza constitucional, em 08.11.2017 – o que pode resultar
em uma reanálise da existência de repercussão geral pelo STF.
Com relação ao Tema 1.182, não concordo que a referida decisão “referendou” a
aplicação do EREsp no 1.517.492/PR aos casos de exclusão do crédito presumido de ICMS da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de forma que, nos presentes autos, perderia a relevância
analisar o atendimento aos requisitos previstos na legislação. O Tema 1.182, a meu ver, apenas
excluiu do seu âmbito de aplicação o crédito presumido de ICMS, não validando ou tornando
vinculante o entendimento contido no EREsp no 1.517.492/PR.
Ocorre que, no presente caso, como ressalta o Ilustre Relator em seu voto, (i) a
decisão recorrida reconheceu que o incentivo fiscal em discussão tem natureza de subvenção
para investimento; e (ii) a Autoridade Fiscal não questionou a contabilização do incentivo fiscal
– tema que foi introduzido apenas na decisão da DRJ, foi considerado irrelevante pela decisão
recorrida e não foi objeto de embargos de declaração ou recurso especial da PGFN. Diante disso,
entendo que estão superadas as discussões acerca do preenchimento dos requisitos contidos nos
artigos 38 do Decreto-lei no 1.598/1977, 18 da Lei no 11.941/2009 ou 30 da Lei no 12.973/2014,
razão pela qual deve ser dado provimento ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic

6 RE no 1.052.277-RG/SC, j. 18.08.17.
Fl. 3484
DF CARF MF
Original