Tribunal: CARF
Processo: 19311.720155/2019-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-22
Data de publicação: 2024-11-04

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NULIDADE. FALTA DE ATENDIMENTO AOS REQUISITOS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
A arguição de nulidade deve estar baseada em fatos que possam ser interpretados dentro dos requisitos para a nulidade, estabelecidos pelo art. 59, do Decreto no 70.235/1974.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
RETROATIVIDADE BENIGNA. NORMA APLICÁVEL À ÉPOCA DO FATO GERADOR. INAPLICABILIDADE.
A norma a ser aplicada no lançamento é aquela vigente à época do fato gerador (art. 144, do CTN), a legislação nova só retroage quando for mais benigna em relação à infrações. O mero lançamento tributário com multas e juros de mora, e multa de ofício por falta de pagamento de imposto, não é alcançável por novo tratamento tributário dado à operação.
PROCEDIMENTO DE AUDITORIA. IRREGULARIDADES NÃO IDENTIFICADAS. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. DESCABIMENTO.
Irregularidades que não sejam identificadas em procedimento ou em procedimentos sucessivos de auditoria, não se convertem em norma complementar do Direito Tributário. A Autoridade Tributária não está restrita às conclusões de auditorias anteriores que tenham falhado em identificar matérias que teriam de ter sido objeto de lançamento e não o foram.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). CRÉDITO FICTO DE IPI. DECISÃO JUDICIAL COM EFEITO VINCULANTE.
O Supremo Tribuna Federal decidiu, em regime de repercussão geral, que é devido o crédito ficto de IPI, no regime de apuração não cumulativo, de produtos provenientes da ZFM, sem qualquer outro requisito de fato ou de direito, ampliando o alcance de benefício similar ao previsto para a Amazônia Ocidental, previsto pelo § 1o, art. 6o, do Decreto-Lei no1.435/1975.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. COMPONENTES DIVERSOS EMBALADOS SEPARADAMENTE. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOA EXPLICATIVA DO SISTEMA HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura, embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação separada de cada componente do kit.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19311.720155/2019-07
ACÓRDÃO
3402-012.160 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMBEV S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NULIDADE. FALTA DE ATENDIMENTO AOS REQUISITOS DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL.
A arguição de nulidade deve estar baseada em fatos que possam ser
interpretados dentro dos requisitos para a nulidade, estabelecidos pelo art.
59, do Decreto no 70.235/1974.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
RETROATIVIDADE BENIGNA. NORMA APLICÁVEL À ÉPOCA DO FATO
GERADOR. INAPLICABILIDADE.
A norma a ser aplicada no lançamento é aquela vigente à época do fato
gerador (art. 144, do CTN), a legislação nova só retroage quando for mais
benigna em relação à infrações. O mero lançamento tributário com multas
e juros de mora, e multa de ofício por falta de pagamento de imposto, não
é alcançável por novo tratamento tributário dado à operação.
PROCEDIMENTO DE AUDITORIA. IRREGULARIDADES NÃO IDENTIFICADAS.
PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. DESCABIMENTO.
Irregularidades que não sejam identificadas em procedimento ou em
procedimentos sucessivos de auditoria, não se convertem em norma
complementar do Direito Tributário. A Autoridade Tributária não está
restrita às conclusões de auditorias anteriores que tenham falhado em
identificar matérias que teriam de ter sido objeto de lançamento e não o
foram.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Fl. 8666
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Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). CRÉDITO FICTO DE IPI. DECISÃO
JUDICIAL COM EFEITO VINCULANTE.
O Supremo Tribuna Federal decidiu, em regime de repercussão geral, que é
devido o crédito ficto de IPI, no regime de apuração não cumulativo, de
produtos provenientes da ZFM, sem qualquer outro requisito de fato ou de
direito, ampliando o alcance de benefício similar ao previsto para a
Amazônia Ocidental, previsto pelo § 1o, art. 6o, do Decreto-Lei
no1.435/1975.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
COMPONENTES
DIVERSOS
EMBALADOS
SEPARADAMENTE.
IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOA EXPLICATIVA DO SISTEMA
HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria
classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na
posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda
expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de
concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura,
embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de
refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação
separada de cada componente do kit.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 8667
DF CARF MF
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido, para, no mérito, dar parcial
provimento aos Recursos Voluntários da AMBEV e da PEPSI nos seguintes termos: I) por maioria
de votos, para: (i) afastar a sobrevaloração dos preços, em razão de deficiência probatória por
parte da Autoridade Tributária, vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que
entendia haver sobrevaloração; e (ii) manter as glosas decorrentes da classificação fiscal dos kits
para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que
revertiam essas glosas; e II) por unanimidade de votos, para: (i) afastar a qualificação da multa de
ofício, em razão de deficiência probatória por parte da Autoridade Tributária; e (ii) afastar a
responsabilidade solidária da Pepsi. O conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles votou pelas
conclusões em relação aos tópico II).(i) e II).(ii) e a conselheira Mariel Orsi Gameiro votou pelas
conclusões em relação ao tópico II).(ii).
Sala de Sessões, em 22 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Relator e Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luís Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 01-37.599, proferido
pela 3a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Belém/PA, que por unanimidade de votos julgou parcialmente procedente a Impugnação do Auto
de Infração.
Por bem relatar os fatos, adoto parcialmente o relatório da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado contra o estabelecimento acima identificado,
no valor total de R$ 84.117.823,67 (principal + multas proporcional + juros até 08/2019). Segundo
descrição dos fatos constante dos Termo de Verificação Fiscal nos 01 a 04, anexos ao auto (fls.
5467/5595), a ação fiscal teve por objetivo a verificação de créditos e débitos do IPI referente aos
períodos de janeiro de 2015 a junho de 2018, decorrentes de pedidos de ressarcimento transmitidos
pela empresa.
(...)
c) Créditos fictos em virtude da entrada de kits para fabricação de bebidas adquiridos de
estabelecimentos de firmas interdependentes situados na Zona Franca de Manaus - AROSUCO
AROMAS E SUCOS LTDA e a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA. Neste tópico, a
fiscalização destaca que o corante caramelo aplicado na fabricação dos kits fornecidos pelas
empresa não se caracteriza como uma matéria-prima extrativa vegetal, mas sim um produto
intermediário em cuja industrialização a empresa DD Williamson emprega açúcar, sendo ainda que
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parte desse açúcar sequer é produzido na Amazônia Ocidental, oriundo do Mato Grosso. Além dessa
fato, que já inviabilizaria o aproveitamento dos créditos, aponta que a impossibilidade creditamento
também decorre da incorreta classificação fiscal atribuída ao kit, enquadrado pelas empresas como
mercadoria única no código 2106.90.10, código Ex. 01, com alíquota de 20%. A fiscalização entende
que:
"202.4 - O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação fiscal de bens com
características muito semelhantes às dos insumos adquiridos pela fiscalizada, decidiu que os
componentes individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados
separadamente,tendo oficializado tal entendimento por meio da incorporação nas NESH do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou nas NESH.
202.5 - Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias puras (e não
'preparações') classificadas em outras posições da Nomenclatura que não a 21.06. Tais substâncias
puras passam somente por operação de reacondicionamento no estabelecimento dos fornecedores em
Manaus,não fazendo jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010.
202.6 - Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em código único seria a Regra
Geral para Interpretação (RGI) no 1. A RGI no 1 prevê que a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo do SH.
202.7 - Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa a expressão 'preparação composta', que
só pode ser aplicada a produto apresentado em corpo único.
.......
202.13 - Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits adquiridos pela fiscalizada é
a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente individual, e não sobre o conjunto, como pretende a
empresa.
202.14 - Tendo em vista que os componentes dos kits devem ser enquadrados em códigos tributados à
alíquota zero, o imposto calculado, como se devido fosse, é zero."
d) Créditos relativos à entrada de kits para fabricação de bebidas adquiridos de estabelecimentos
não situados na Zona Franca de Manaus.
(...)
8. No processo administrativo no 19311.720153/2019-18 foi efetuado o lançamento de ofício das
parcelas do imposto proporcionais à utilização dos créditos fictos em virtude da entrada de filmes
Strech (películas de plástico) e de tampas e rolhas de plástico adquiridos de empresas situadas na
Zona Franca de Manaus, bem como dos créditos indevidos relativos a produtos que o
estabelecimento fiscalizado denominou, inapropriadamente, de Material Intermediário de Produção
– MIP. Também foram lançados os valores creditados indevidamente pela entrada de kits para
fabricação de bebidas procedentes de estabelecimentos não localizados na Zona Franca de Manaus.
9. Por meio do Auto de Infração que constitui o processo administrativo no 19311.720155/2019-07,
foram lançados, de ofício, os valores das parcelas de imposto proporcionais à utilização dos créditos
fictos, pelo estabelecimento fiscalizado, em virtude da entrada de kits para fabricação de
refrigerantes adquiridos do estabelecimento da Pepsi, apontada como responsável tributária.
10. Já no presente processo - no 19311.720154/2019-54, foi constituído o crédito tributário relativo
às parcelas de imposto, multa e juros, proporcionais à utilização dos créditos fictos, pelo
estabelecimento fiscalizado, em virtude da entrada de kits para fabricação de refrigerantes
adquiridos do estabelecimento da Arosuco, apontada como responsável tributária.
(...)

O presente processo refere-se à autuação da empresa AMBEV, e como responsável
solidário a empresa PEPSI.
O Auto de Infração, e-folhas 4.884 a 4.895, apresenta uma imputação às
Recorrentes que fundamentaram as glosas nos créditos pleiteados e resultaram no lançamento
tributário em contencioso: Créditos Indevidos – crédito incentivado indevido referente a bebidas
(e-folha 4.887),
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O Auto de Infração vem acompanhado de 4 Termos de Verificação Fiscal (TVF), que
detalham cada uma das imputações nos autos de infração dos três processos acima citados. No
TVF04, encontramos o seguinte parágrafo:
14) Por meio do Auto de Infração que constitui o processo administrativo no 19311.720155/2019-07,
foram lançados, de ofício, os valores das parcelas de imposto – acrescidos dos encargos legais –
proporcionais à utilização dos créditos fictos, pelo estabelecimento fiscalizado, em virtude da entrada
de kits para fabricação de refrigerantes adquiridos do estabelecimento da PEPSI-COLA INDUSTRIAL
DA AMAZÔNIA LTDA, inscrito no CNPJ sob o n o 02.726.752/0001-60.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância assim decidiu em seu Acórdão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS ISENTOS.
No direito tributário brasileiro, o princípio da não-cumulatividade é implementado por meio da
escrita fiscal, com crédito do valor do imposto efetivamente pago na operação anterior e débito do
valor devido nas operações posteriores. Assim, o direito ao crédito do IPI, regra geral, condiciona-se a
que as aquisições de insumos utilizados no processo de industrialização tenham sido efetivamente
oneradas pelo imposto, excluindo-se, portanto, as aquisições isentas.
AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITO.
Por expressa disposição legal, são isentos do IPI os produtos elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental com projeto aprovado pela Suframa. Referidos
produtos gerarão crédito do imposto, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como
matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em
qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido
imposto. Estão fora desse rol aqueles insumos que já sofreram industrialização prévia, estando
incorporados a novos produtos e descaracterizados, portanto, do conceito de matéria-prima
extrativa vegetal de produção regional.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2019
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS REITERADAS PELA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações acerca da
legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal anterior, não corresponde
a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais
onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância de práticas reiteradas pela Administração Tributária.
CONSTITUCIONALIDADE.
Escapa à competência da autoridade administrativa afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Existente a circunstância qualificativa, traduzida na conduta dolosa deevasão tributária, é cabível a
imposição de multa de ofício duplicada (150%).
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. PRESENÇA DE INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO FÁTICA.
Há sujeição passiva solidária se estiver configurado que as pessoas jurídicas, no caso, possuam
interesse comum na situação que consubstancie o fato gerador da obrigação tributária principal.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Exercício: 2019 MERCADORIAS.
CLASSIFICAÇÃO. FABRICAÇÃO INDUSTRIAL DE BEBIDAS.
Consoante art. 16 do Decreto n. 7.212, de 2010 (RIPI/2010), atualmente em vigência, a classificação
de mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), é realizada com o emprego
das seis Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das duas
Regras Gerais Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC). Assim, a classificação fiscal
de determinado produto é inicialmente levada a efeito em conformidade com o texto da posição e
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das notas que lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa-se a
classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na subposição de 2o nível
(6o dígito). O sétimo e oitavo dígitos referem-se a desdobramentos atribuídos no âmbito do
MERCOSUL. À luz da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), para efeito da classificação de componentes
individuais destinados à fabricação industrial de bebidas, incorreto considerá-los como se mercadoria
única fossem, em vista da futura preparação que eventualmente vierem a originar após deixarem a
esfera da contribuinte, no lugar de individualmente atribuir a cada qual de precitados integrantes os
códigos apropriados.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Recorrente AMBEV tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 14 de
fevereiro de 2020 e apresentou Recurso Voluntário no dia 13 de março de 2020, e a Recorrente
PEPSI, tomou ciência no dia 14 de fevereiro de 2020 e apresentou Recurso Voluntário no dia 16 de
março de 2020.
Em seu Recurso Voluntário, a AMBEV, alega o seguinte:
Sendo assim, esclarece a Recorrente que, sem prejuízo dos recursos que serão interpostos nos autos
dos processos administrativos n' 19311.720153/2019-18 e 19311.720154/2019-54, o presente
recurso será interposto exclusivamente contra a r. decisão que manteve as glosas de créditos de IPI
oriundos da entrada das preparações compostas adquiridas da PEPSI.
Com efeito, por diferentes argumentos, e que serão sumarizados a seguir pela Recorrente pelo
critério de prejudicialidade lógica existente entre eles, a fiscalização alega que a Recorrente não teria
direito aos créditos do IPI escriturados na aquisição das preparações compostas para elaboração de
refrigerantes provenientes da Zona Franca de Manaus (“ZFM”), uma vez que:
(i) A Recorrente teria desrespeitado o que restou decidido em caráter definitivo na ação ordinária n'
98.0611525-2, proposta por sociedade por ela incorporada, que não reconheceu o seu direito ao
aproveitamento de créditos extemporâneos do IPI decorrentes de aquisições de insumos imunes,
isentos, não tributados ou tributados à alíquota zero;
(ii) As preparações compostas para elaboração de refrigerantes, também denominadas
“concentrados” ou “kits”, não deveriam ser classificadas no código 2106.90.10 Ex 01 da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (“TIPI”), mas sim cada um de seus ingredientes
deveria ter sido classificado separadamente;
iii) Não tendo havido a cobrança do IPI na aquisição da matéria-prima (preparações compostas), por
força de isenção nas saídas dos produtos adquiridos, não haveria direito ao creditamento daquele
imposto, na linha do entendimento do Supremo Tribunal Federal (“STF”) no sentido de que não há
direito ao crédito do IPI em relação às aquisições não oneradas por esse imposto;
(iv) As preparações compostas adquiridas da PEPSI não seriam produtos elaborados com matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, não se enquadrando na hipótese do art.
95, inciso III, do Decreto no 7.212, de 15.06.2010 (“RIPI/2010”) e, por conseguinte, não gerando
direito ao crédito do IPI, nos termos do art. 237 desse mesmo decreto.
Além disso, o i. Fiscal autuante alega que "os kits de insumos para fabricação de xaropes" vendidos
pela PEPSI à Recorrente estariam "sobrevalorizados, de modo a inflar, consideravelmente, os
supostos créditos incentivados nas apurações de IPI apresentadas pela AMBEV (fl. 4847), uma vez
que:
i) A Recorrente e a PEPSI seriam "empresas interdependentes", tendo a primeira a "função de
desenvolver o valor para suas marcas e gerar demanda de consumo das bebidas produzidas pela
AMBEV, no Brasil", arcando com as despesas de marketing então incorridas que, no entender da
fiscalização, estariam embutidas no preço das preparações compostas (fls. 4850);
ii) Parte do valor pago pela Recorrente à PEPSI a título de preço das preparações compostas, no
entender da fiscalização, corresponderia a royalties pelo uso e exploração das marcas no Brasil;
(iii) Haveria "margens brutas enormes" nas vendas das preparações compostas da PEPSI (fls. 4855);"
(iv) Os preços praticados nas operações realizadas no mercado interno com a Pepsi seriam “muito
superiores” do que aqueles constantes nas notas fiscais de saída em exportação.
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Assim, com base nas alegações acima resumidas, a fiscalização formalizou o lançamento dos
montantes pretensamente devidos a título de IPI, em virtude do suposto creditamento indevido, bem
como procedeu à qualificação da multa de ofício por suposto “conluio, de forma planejada e com
fraude” para aumento dos créditos incentivados passíveis de apropriação, e imputou à PEPSI a
responsabilidade solidária pelo crédito tributário lançado.

Segue em seu Recurso Voluntário arguindo que:
I.
Direito ao crédito ficto de bens adquiridos na ZFM em razão do julgamento
do RE no 592.891/SP, no Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão
geral que resultou no Tema 322.
II.
Correta a classificação fiscal dos kits de concentrados para a elaboração de
refrigerantes no ex-tarifário da TIPI 2106.90.10 Ex 01.
III.
Responsabilidade da Classificação Fiscal seria do fornecedor.
IV.
Inexistência de Sobrevaloração dos Preços.
V.
Nulidade da autuação por ausência de fundamentação legal.
VI.
Indevida cobrança de multa qualificada.
VII.
Aplicação do art. 100, do CTN, afastamento de multas e juros e a
concomitância de multa de ofício e juros de mora.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
PEDIDO
Diante do exposto, pede e espera a Recorrente seja provido o presente recurso para o fim de se
reformar integralmente a r. decisão recorrida na parte em que manteve o auto de infração, como
medida de Direito e de Justiça.
Nestes Termos,
P. Deferimento.
Em seu Recurso Voluntário, a PEPSI, alega o seguinte:
I.
Nulidade do Acórdão da DRJ por Cerceamento do Direito de Defesa.
II.
Nulidade do Auto de Infração por basear-se em mera presunção.
III.
Não há nos autos os requisitos para aplicação do art. 124, do CTN.
IV.
Indevida cobrança de multa qualificada.
V.
Impossibilidade da concomitância de multa de ofício e juros de mora.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
V. DO PEDIDO
273. Ante o exposto, a Recorrente inicialmente pleiteia seja dado INTEGRAL PROVIMENTO ao
presente Recurso Voluntário, reformando-se integralmente o v.
Acórdão recorrido nos termos acima, a fim de que seja reconhecida, em preliminar,
(i) a NULIDADE do V. Acórdão recorrido, bem como a necessidade de reforma desse decisum, e a
consequente determinação de novo julgamento pela D.
Fl. 8672
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DRJ/BEL, hipótese em que os argumentos de preliminares e de mérito deverão ser efetivamente
analisados de maneira direta e específica, sem utilização de afirmações genéricas ou desprovidas de
demonstração concreta; e
(ii) a NULIDADE e consequente cancelamento do Auto de Infração em discussão ante a
impossibilidade de exigência de tributos com base em mera presunção, sem amparo em provas
concretas que subsidiem as acusações fiscais trazidas no presente processo administrativo.
274. Entretanto, caso assim não entenda esse E. CARF, o que se admite a título meramente
argumentativo, a Recorrente requer seja INTEGRALMENTE ACOLHIDO E PROVIDO o presente Recurso
Voluntário para que, no mérito, seja reconhecida:
(i) a impossibilidade de atribuição de responsabilidade solidária à Recorrente, nos termos do inciso I
do artigo 124 do CTN, em razão da ausência de interesse comum apto a justificar sua sujeição ;
(ii) a insubsistência dos supostos débitos de IPI exigidos com base na alegação de que os preços de
venda dos concentrados comercializados pela Recorrente teriam sido superfaturados, tendo em vista
que restou comprovado que não assiste razão à D. Fiscalização quanto a este ponto;
(ii) a insubsistência dos supostos débitos de IPI exigidos em razão da reclassificação fiscal das
Receitas de Concentrados, tendo em vista que os kits de concentrados comercializados pela
Recorrente constituem um produto único e unitário enquadrado no Ex 01 da NCM 2106.90.10.
275. Subsidiariamente, na hipótese dos pedidos acima não serem acolhidos, o que efetivamente se
admite a título argumentativo a Recorrente requer
(i) o cancelamento das exigências fiscais, tendo em vista a clara alteração de critério jurídico, em
clara afronta ao artigo 146 do CTN e artigos 23 e 24 da LINDB;
(ii) a exclusão da multa de ofício e dos juros de mora, com base no artigo 100, do CTN, uma vez que o
caso concreto contempla situação de prática reiterada das autoridades fiscais no tocante à aceitação
quanto ao enquadramento dos kits de concentrados no Ex 01 da NCM 2106.90.10;
(iii) seja afastada, ou ao menos reclassificada, a multa qualificada de 150%, tendo em vista que a D.
Fiscalização efetivamente não comprovou a suposta prática de dolo ou fraude por parte da
Recorrente; e
(iv) a não incidência de taxa SELIC sobre o valor das multas aplicadas, uma vez que as penalidades
não possuem natureza tributária.
pede deferimento.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões onde ratifica a
classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, defende que o resultado da Decisão do STF,
a respeito do Tema 322 somente seria admissível se os bens tivessem em sua composição
produtos vegetais, ou extrativistas da Amazônia Ocidental, defende a validade do auto de
infração, que não seria aplicável o § único do art. 612, do RIPI; defende que despesas de
publicidade não podem compor a base de cálculo do IPI; reforça que a diferença do preço de
exportação para o preço de mercado nacional é injustificável; que teria havido o pagamento de
royalties pelo uso de marcas embutido no preço; afirma que houve conluio de partes
interdependentes para aumentar a base de cálculo do benefício tributário; afirma que cabe a
aplicação de juros e multa de mora, concomitante à multa de ofício; ataca as alegações de
nulidades, afirma haver interesse comum.

Este é o relatório.

VOTO
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator
Fl. 8673
DF CARF MF
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Os Recursos Voluntários são tempestivos e revestem-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que deles tomo conhecimento.
Preliminar de Nulidade do Auto de Infração
A nulidade foi arguida pela AMBEV em razão da Recorrente entender que a
autuação não teria fundamentação legal, alteração de critério jurídico e, especialmente em
relação à majoração da multa de ofício, por não haver no Auto de Infração a demonstração das
ações que seriam tipificáveis como aquelas previstas nos art. 71 a 73, da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964.
A Recorrente PEPSI também argumenta que a autuação teria se baseado apenas em
suposições.
Argumenta a Recorrente AMBEV que não há previsão legal para o estabelecimento
de um preço máximo para a apuração do IPI, mas sim de preços mínimos no caso de contribuintes
interdependentes, nos termos do art. 195, do Decreto no 7.212/2010.
De fato, a norma do RIPI tem natureza antielisiva, no entanto, a Autoridade
Tributária não pode furtar-se de identificar possíveis planejamentos tributários abusivos que não
tenham sido alcançados pela norma antielisiva vigente.
No geral a Autoridade Tributária motiva a autuação pela suposição de que teria
havido o acréscimo à base de cálculo de valores estranhos à formação de preço de venda, desde a
produção até as demais despesas, que seriam típicas desta fase preliminar à transferência de
propriedade, notadamente despesas que seriam típicas da venda do produto final, ou outras
estranhas à base de cálculo do IPI na transação entre o fornecedor de matéria prima e o industrial,
e ainda apresenta alegações sobre o valor do seguro contratado para as cargas ser inferior
proporcionalmente ao valor da carga transportada.
Todas estas considerações da Autoridade Tributária são pertinentes à investigação
de planejamento tributário abusivo e devem ser avaliadas pelas provas apresentadas no processo,
não havendo, neste caso, uma previsão normativa dentro do RIPI, mas sim na norma antielisiva
geral do CTN.
A Recorrente AMBEV alega que teria havido mudança de critério jurídico tendo em
vista que já teria sofrido diversos procedimentos de auditoria, com autuações, e que a
classificação fiscal adotada, nunca teria sido contestada. Aduz além, que os efeitos desta mudança
não poderiam alcançar fatos pretéritos.
Em relação à alteração de critério jurídico, concordo inteiramente com o
entendimento da Autoridade Julgadora de Primeira Instância, o qual reproduzo a seguir, e adoto
como minhas razões de decidir:
23. A empresa cita outras ações fiscais, argumentando que o direito ao aproveitamento de créditos e
a classificação fiscal dos kits não teria sido contestados nas mesmas.
24. As práticas reiteradas das autoridades administrativas significam uma posição firmada pela
administração, antiga, reiterada e pacífica, com relação à aplicação da legislação tributária, e devem
Fl. 8674
DF CARF MF
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ser acatadas como boa interpretação da lei. Assim, o contribuinte que agir em conformidade com a
orientação da Administração não fica sujeito a penalidades. As práticas reiteradas referem-se
somente às obrigações tributárias acessórias e devem ser sopesadas tendo o princípio da legalidade
estrita como compasso: não têm o condão de revogar leis ou de dispensar a exigência da obrigação
tributária principal.
25. No caso em tela, os entendimentos de diversas regiões fiscais de jurisdição da Receita Federal
têm sido variáveis no que concerne à origem dos insumos empregados na industrialização dos “kits”
para refrigerantes e só recentemente tem se formado um consenso sobre o assunto, inclusive quanto
à análise da classificação fiscal desses “kits”.
26. A cada encerramento de ação fiscal não fica configurada uma prática da Administração
Tributária, fundada na reiteração; nem sobrevém a mudança de critério jurídico a cada retomada
de ação fiscal com enfoque diversificado ou ampliado. Afinal, o fato de a Fiscalização não haver
detectado anteriormente uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode, de
forma alguma, ser interpretado como um reconhecimento tácito da validade desta conduta. Dessa
forma, vota-se pelo afastamento das nulidades suscitadas.
Considero relevante também trecho das contrarrazões da PFN:
A recorrente cita alguns processos administrativos nos quais as autuações se pautaram
exclusivamente no descumprimento dos requisitos legais do art. 6° do DL 1.435/1975 para o
aproveitamento dos créditos de IPI. O não questionamento da classificação fiscal dos concentrados
em tais autuações apenas revela que sobre o tema o Fisco não emitiu critério jurídico algum.
O silêncio administrativo não pode ser equiparado à adoção de critério jurídico pela Administração. O
ato administrativo pressupõe declaração formal de vontade, em respeito aos princípios
constitucionais que regem a Administração Pública, como bem observado pelo STJ, em precedente de
relatoria do Ministro Herman Benjamin (REsp 1.245.149/MS, SEGUNDA TURMA, julgado em
09/10/2012, DJe 13/06/2013). Confira-se trecho do voto:
“Licença ou autorização ambiental é ato administrativo e, nessa condição, pressupõe não só vontade
como também declaração de vontade, uma e outra atreladas à mais rigorosa formalidade e motivação
exemplar. No ordenamento brasileiro, o silêncio, por conseguinte, mostra-se incompatível com o
princípio da transparência, um dos mais salientes no nosso Estado Social de Direito, que deságua no
princípio da publicidade, inseparável de todos os atos administrativos e reconhecido expressamente pelo
art. 37, caput, da Constituição Federal” (destacou-se).
Se não houve previamente adoção de critério jurídico acerca da classificação fiscal do produto em
relação ao mesmo sujeito passivo, é logicamente impossível que tenha havido posterior alteração de
critério jurídico.
Desta forma, considero sem razão à Recorrente.
Nulidade do Acórdão de Primeira Instância por Cerceamento do Direito de Defesa
A Recorrente PEPSI argumenta da seguinte forma:
16. Conforme se verifica, o V. Acórdão recorrido é composto basicamente por transcrições e
paráfrases da acusação fiscal constante do TVF. Ou seja, apesar do conjunto probatório produzido
pela Recorrente, e dos extensos argumentos de defesa aduzidos na Impugnação, a DRJ/BEL se limitou
a resumir os termos dos TVFs que acompanharam o Auto de Infração para –sem verdadeiramente
enfrentar os argumentos de fato e Direito aduzidos– concluir pela improcedência da Impugnação e
manutenção da presente exigência fiscal.
(...)
19. Tal afirmação é particularmente nítida com relação a dois dos pontos suscitados pela Recorrente
em sua Impugnação que permanecem sem análise específica por parte das D. Autoridades de
Julgamento, quais sejam (i) a ausência de análise acerca do suposto “interesse comum” apto a
justificar a atribuição de responsabilidade solidária nos termos do artigo 124, inciso I, do CNT; e (ii) a
argumentação acerca da classificação fiscal utilizada pela Recorrente estar fundamentada nas RGIs
2(a) e 3(a), ao invés da RGI 3(b) defendida pelo fisco, o que claramente afasta a acusação de erro
trazida no TVF.
Fl. 8675
DF CARF MF
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Basicamente a DRJ utilizou-se da mesma argumentação dos TVF para firmar a sua
posição, e considerou suficientes as afirmações da Autoridade Tributária, entendendo que a
argumentação da Recorrente não alteraria sua convicção.
Tenho de citar trecho das Contrarrazões da PFN:
Ao afirmar que a DRJ não analisou o conjunto fático-probatório suscitado pela PEPSI e que não
atentou para as particularidades do caso dos autos, o que se percebe é que se está diante de
irresignação quanto à conclusão firmada na origem, e não propriamente de questão afeta à
nulidade.
É pacífica a jurisprudência do STJ, confirmada sob a égide do CPC/2015, de que o julgador não é
obrigado a rebater um a um todas as alegações das partes, desde que resolva a controvérsia com
motivação suficiente. Confiram-se:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. AÇÃO INDENIZATÓRIA. FORNECIMENTO DE ENERGIA
ELÉTRICA. MANUTENÇÃO DE CABOS SUBMARINOS. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO
CPC/2015 (ART. 535 DO CPC/73). INEXISTÊNCIA. ALEGAÇÃO DE DEFEITO NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
PRETENSÃO DE REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO N. 7 DA SÚMULA DO
STJ. EXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO SUFICIENTE E NÃO REBATIDA. SÚMULAS N. 283 E 284 DO STF.
ALEGAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO COMPROVAÇÃO.
I - O presente feito, na origem, decorre de ação indenizatória por danos morais objetivando tutela
jurisdicional de reparação pecuniária em razão da precariedade da companhia ré em realizar a
manutenção dos cabos submarinos que levam energia elétrica à Ilha Grande, implicando a
impossibilidade de restabelecimento do serviço em tempo adequado, pretendendo o pagamento de
indenização no montante de R$ 5.000,00 (cinco mil reais). Na sentença, julgou-se improcedente o
pedido. No Tribunal de origem, a sentença foi mantida. Nesta Corte, o recurso especial foi
parcialmente conhecido e improvido.
II - No que trata da alegada violação dos arts. 489, § 1o, IV, e 1.022, I, do CPC/2015, sem razão o
recorrente a esse respeito, tendo o Tribunal a quo decidido a matéria de forma fundamentada,
analisando todas as questões que entendeu necessárias para a solução da lide, não obstante tenha
decidido contrariamente à sua pretensão. Nesse panorama, a oposição dos embargos declaratórios
caracterizou, tão somente, a irresignação do embargante diante de decisão contrária a seus
interesses, o que não viabiliza o referido recurso.
III - Tem-se, ainda, que o julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos
invocados pelas partes quando, por outros meios que lhes sirvam de convicção, tenha encontrado
motivação satisfatória para dirimir o litígio. As proposições poderão ou não ser explicitamente
dissecadas pelo magistrado, que só estará obrigado a examinar a contenda nos limites da demanda,
fundamentando o seu proceder de acordo com o seu livre convencimento, baseado nos aspectos
pertinentes à hipótese sub judice e com a legislação que entender aplicável ao caso concreto.
Descaracterizada a alegada omissão, tem-se de rigor o afastamento da suposta violação do art.
1.022 do CPC/2015.
(...)
X - Agravo interno improvido.
(AgInt no AREsp 1.551.771/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em
22/04/2020, DJe 24/04/2020).
AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL - AÇÃO CONDENATÓRIA - DECISÃO
MONOCRÁTICA QUE CONHECEU DO AGRAVO E NEGOU PROVIMENTO AO RECLAMO. INSURGÊNCIA
RECURSAL DOS AUTORES.
1. Violação aos artigos 489, § 1o, IV, e 1022, II, do CPC/15, não configurada. Acórdão estadual que
enfrentou todos os aspectos essenciais à resolução da controvérsia de forma ampla e fundamentada,
sem omissão. O julgador não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos invocados pelas
partes, nem a indicar todos os dispositivos legais suscitados, quando tenha encontrado motivação
satisfatória para dirimir o litígio. Precedentes.
2. Para o acolhimento do apelo extremo, no sentido de verificar a ocorrência dos danos morais no
caso sub judice, seria imprescindível derruir as conclusões a que chegou o órgão julgador, o que,
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forçosamente, enseja em revolvimento de matéria fático-probatória, atraindo o óbice da Súmula
7/STJ. Precedentes.
2.1. A incidência do referido óbice impede o exame de dissídio jurisprudencial, porquanto falta
identidade entre os paradigmas apresentados e os fundamentos do acórdão, tendo em vista a
situação fática do caso concreto, com base na qual a Corte de origem deu solução à causa.
Precedentes.
3. Agravo interno desprovido.
(AgInt no AREsp 1521129/RS, Rel. Ministro MARCO BUZZI, QUARTA TURMA, julgado em 30/03/2020,
DJe 01/04/2020)
A leitura da decisão recorrida evidencia que todas as questões foram resolvidas com motivação clara
e suficiente. O número de páginas apenas revela maior ou menor objetividade e concisão na
motivação do órgão julgador, de modo que não pode servir de justificativa para anular o decisum.
Com relação ao conluio a DRJ assim se posicionou:
85. A Responsável afirma que se tivesse praticado negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador, esses negócios apenas poderiam ser desconsiderados pela autoridade
fiscal caso houvesse a necessária regulamentação legal nesse sentido, apontando a inexistência da
regulamentação do art. 116 do CTN. Engana-se.
86. Conforme já afirmado anteriormente, a matéria tributável objeto do lançamento é a glosa de
créditos incentivados indevidos que resulta na falta de recolhimento do imposto. Em momento algum
a Autoridade Fiscal reviu os valores da base de cálculo do imposto, cuidando tão somente de efetuar
as glosas dos créditos.
87. Reitera-se que a sobrevaloração dos produtos produzidos pela Pepsi, narrada em parte do termo
de verificação fiscal, não é matéria tributável e constitui apenas uma fieira de indícios robustos
tendentes à caracterização de circunstâncias qualificativas como a fraude e o conluio.
A irresignação contra a decisão de primeira instância não a torna nula, apenas
remete a discussão para outra instância.
Considero sem razão à Recorrente.
As hipóteses de nulidade são aquelas previstas no art. 59, do Decreto no 70.235, de
6 de março de 1972.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou
sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
(Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Não reconheço nenhuma das hipóteses de nulidade elencados no art. 59, do
Decreto no 70.235/1972, de forma que afasto a preliminar de nulidade do Acórdão recorrido.

Mérito
1. Crédito Ficto de IPI sobre bens adquiridos da ZFM e da Amazônia Ocidental.
Fl. 8677
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A impossibilidade de obter creditamento dos créditos de apuração do IPI,
decorrentes de aquisições de empresas localizadas na Zona Franca de Manaus e da Amazônia
Ocidental, é parte da motivação das glosas feitas pela Autoridade Tributária.
Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram
origem ao presente contencioso, são eles:
Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias
produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à
comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. (Redação dada pela Lei no 8.387, de
30.12.91)
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca
de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância
dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei no 8.387, de 30.12.91)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1o do art. 3o deste
Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei no
288/1967)

Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no
291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados
por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei
no 1.435/1975).
Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada
à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei no 288/1967, e outra mais ampla, destinada à
Amazônia Ocidental, Decreto-Lei no 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos
créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes.
A priori, os produtos adquiridos de empresas localizados na ZFM não dariam direito
a utilização de créditos na apuração não cumulativa do IPI, em razão de não haver créditos
possíveis sobre produtos que na operação de sua aquisição não sofreram a tributação pelo IPI, no
entanto, decisão do STF em regime de repercussão geral, julgando o Tema 322, decidiu de forma a
garantir os créditos de IPI, na aquisição de produtos na ZFM, conforme podemos constatar a
seguir:
Tema 322 - Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus.
Relator(a):
MIN. ROSA WEBER
Leading Case:
RE 592891
Descrição:
Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 153, § 3o, II, da Constituição Federal, a
constitucionalidade, ou não, do aproveitamento de créditos do Imposto sobre Produtos
Fl. 8678
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Industrializados – IPI decorrentes de aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem,
sob o regime de isenção, oriunda da Zona Franca de Manaus.
Tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT.
A referida Decisão Judicial transitou em julgado em 18 de fevereiro de 2021, após o
julgamento administrativo de Primeira Instância, de forma que o Tema no 322, do STF, sequer foi
considerado.
Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de
refrigerantes, de empresas localizadas dentro da área de isenção da ZFM e, por conseguinte,
também na área da Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no
1.435/1975, acima reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da
Região Norte do país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver
nenhuma exceção em contrário.
Art. 1o Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o
total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou
quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na
faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos
oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2o dêste Decreto-lei e o art. 7o da Lei no 5.174, de
27 de outubro de 1966.
(...)
§ 4o Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos
Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima.
Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem
as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI,
nos termos do artigo 9o, do Decreto-Lei no 9o, do Decreto-Lei no 288/1966, mas apenas teriam
direito ao crédito do IPI apenas se cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei
no 1.435/1975.
No entanto, em razão do cumprimento do Tema no 322, do STF, as operações
decorrentes de aquisições de produtos na ZFM podem gerar créditos do IPI, sem condicionantes e
as aquisições de produtos de empresas localizadas na Amazônia Ocidental podem gerar créditos
de IPI, apenas se atenderem aos requisitos dos §§ 1o e 2o, do Decreto no 1.455/1975.
Os fornecedores localizam-se na ZFM, e por isto a Autoridade Tributária considerou
que somente poderiam fazer direito ao crédito ficto caso se cumprissem os requisitos previstos
para a Amazônia Ocidental. Nesta toada, há no TVF no 1, extensa discussão sobre os kits de
concentrados para a fabricação de refrigerantes adquiridos de fornecedores localizados na Zona
Franca de Manaus, mas que não atenderiam ao requisito de possuírem matéria prima agrícola ou
extrativas regionais em sua composição.
Fl. 8679
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Esta discussão tornou-se irrelevante face à decisão judicial já apontada acima, de
forma que dou razão à Recorrente, e as glosas de créditos decorrentes das aquisições de tampas e
rolhas plásticas devem ser revertidas.
De forma que dou razão à Recorrente.
2. Classificação dos kits de concentrados para refrigerantes
Neste ponto, a empresa PEPSI, situada na ZFM, fornece conjuntos de produtos,
embalados separadamente, que podem conter concentrados de misturas de algumas substâncias,
e outros substâncias únicas sem misturas, e que em conjunto são a base da matéria prima que
será utilizada na fabricação de refrigerantes pela AMBEV.
7) Verificou-se que a maior parte dos créditos incentivados do IPI escriturados pela fiscalizada foram
oriundos de “kits” contendo preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição
22.02, além de outros ingredientes acondicionados individualmente, adquiridos de PEPSI-COLA
INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA, CNPJ 02.726.752/0001-60, e de AROSUCO AROMAS E SUCOS, CNPJ
03.134.910/0001-55, empresas situadas na Zona Franca de Manaus. (TVF02, e-folha 5494)
Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que
usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de
forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do
produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas.
A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à
empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e
logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes.
A Recorrente e seus fornecedores classificam o kit para concentrado de
refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20%
(vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm
extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários
estabelecidos pelo Decreto no 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de
classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais
específicas, conforme a Regra Geral no 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero.
Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para
refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria
de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a
Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pelas fornecedoras, na
forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de
refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela AMBEV, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser
Fl. 8680
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consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser
considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes
acondicionados em embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do
referido processo de industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base na já citada decisão do STF, através do Tema no 322.
Esta constatação já afasta de pronto as alegações da Autoridade Tributária de que
os apenas os kits que contivessem extrato de guaraná poderiam beneficiarem-se da manutenção
dos créditos de IPI decorrentes dos benefícios tributários da Amazônia Ocidental
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
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Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou
sabores concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
Fl. 8682
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(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de
uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
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semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos
autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente
em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado.
Há referência no TVF no2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias
puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos
individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto
com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da
Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser
aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela
Autoridade Tributária.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
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combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela PEPSI para a AMBEV,
de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto
resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns
componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-
tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado
do processo industrial da AMBEV, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta
com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre
insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na
posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela AMBEV, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela AMBEV,
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configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido.
Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a
fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo, vejamos um
trecho do TVF 02:
117) No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de bebidas
devem obedecer às normas fixadas pela Lei no 8.918, de 14 de julho de 1994, e ao disposto em seu
Regulamento (Decreto no 6.871/2009). A avaliação do cumprimento dessas normas é da
competência do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA).
118) Ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz regras específicas para aqueles,
como os xaropes para máquinas Post Mix e os pós para refrescos comercializados em sachê, que são
adquiridos por comerciantes ou por consumidores finais. Tais bens, embora ainda precisem passar
por diluição, são considerados como bebidas pelo MAPA.
119) Por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para indústrias, as mercadorias
recebidas pela fiscalizada não estão sujeitas a registro no MAPA.
120) Apesar do exposto no parágrafo anterior, a legislação em questão é útil para demonstrar as
características da mercadoria que no setor de bebidas é chamada de concentrado.
121) A seguir, estão transcritos artigos do Decreto no 6.871/2009 que tratam de concentrados:
“Art. 13.
(...).
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.”
(...)
Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refresco.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
122) Assim, o Decreto no 6.871/2009 traz no § 4o do inciso 13 uma definição geral para produtos
concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o concentrado líquido para
refrigerante.
123) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto no 6.871/2009 define algum
tipo de concentrado, ele determina que, quando for diluído, deverá resultar em bebida que apresente
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
Reproduzi o trecho acima para demonstrar que a abordagem do MAPA, que
considera os concentrados que precisam apenas de diluição em água para serem consumidos
como refrigerantes, conforme o trecho em negrito, acima, aponta para o momento em que o ciclo
produtivo da Recorrente habilita-se a ser classificado como produto inacabado passível de ser
classificado segundo a Regra da NESH 2 a).
Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits
como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b).
REGRA 2
(...)
Fl. 8686
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b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em
estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a
obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da
Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais
posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto
misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados
para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos,
como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou
completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião
de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos
da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo:
3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos,
classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de
misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem
utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos
outros.
No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação
do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Desta forma, não há como prosperar a pretensão da Recorrente.
3. Sobre valoração da Base de Cálculo.
A Autoridade Tributária ao considerar os preços de vendas dos kits utilizados como
insumos na fabricação de refrigerantes apontou basicamente três motivações para demonstrar
que teria havido sobre valoração dos preços praticados com a finalidade de aumentar a base de
cálculo do IPI, o que em conjunto com a alíquota praticada em razão da classificação fiscal no Ex-
tarifário, já discutido no item sobre classificação fiscal, acima, implicaria num grande ganho
tributário referente aos créditos fictos de IPI correspondentes.
As motivações seriam:
I.
A base do reajuste dos preços de venda dos concentrados seria
referenciada nos resultados da engarrafadora, neste caso, a AMBEV.
Fl. 8687
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75) De acordo com a Carta Compromisso de Franquia, de 06/03/2008, a AMBEV tem
autorização exclusiva para produzir, vender e distribuir, no Brasil, os Refrigerantes
Carbonatados Pepsi. E mais:
75.1. A AMBEV sempre comprará da PEPSI os concentrados para a produção dos
Refrigerantes Carbonatados Pepsi.
75.2. Os preços dos Concentrados estarão sujeitos a reajustes semestrais (a menos que as
partes concordem em reajustá-los com maior frequência durante o ano) durante o Prazo
conforme previsto abaixo e os preços serão fixados em Reais Brasileiros ("R$") por Unidade
de Concentrado. O reajuste será igual ao aumento ou redução percentual, se houver,
durante o semestre anterior, da Receita Líquida da Engarrafadora com o Portfólio de
bebidas PEP por Hectolitro. "Receita Líquida da Engarrafadora com o Portfólio de Bebidas
PEP por Hectolitro" significará o quociente (A) da Receita Líquida da Engarrafadora com o
Portfólio de Bebidas PEP, conforme definição abaixo, durante o semestre pertinente; e (B)
do número de hectolitros de NABs do Portfólio de Bebidas PEP vendidos ao comércio pela
Engarrafadora durante o mesmo semestre pertinente em todo o Território.
II.
Os preços de venda para a AMBEV, quando comparados ao preço de venda
ao exterior, a partes relacionadas, seriam muito superiores, denotando
uma clara distinção entre os preços praticados (e-folha 5567).
III.
A PEPSI embutiria no preço dos concentrados valores referentes a
royalties.
124) Vale lembrar que a primazia da essência sobre a forma é um dos pilares fundamentais
da ciência contábil. Estabelece esse princípio que os eventos devem ser contabilizados e
apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua
forma legal, vez que a essência das transações nem sempre correspondem ao que
aparentam ser com base em sua forma (legal ou artificialmente produzida).
125) Assim, ao se restabelecer a essência econômica das transações entre PEPSI e AMBEV, é
de se presumir que significativa parte do valor que tem sido atribuído à venda dos kits para
produção de xaropes deve corresponder, de fato, aos royalties pelo uso e exploração das
marcas no Brasil.
126) PEPSI e AMBEV têm interesse comum em que se mantenha a aparência formal das
“Cartas de Franquia”, com a suposta cessão gratuita das marcas, numa simulação cujo
motivo são as “vantagens” fiscais obtidas por ambas.
IV.
Haveria uma contribuição expressiva da PEPSI para cobrir as despesas de
marketing da AMBEV, o que denotaria um fluxo financeiro entre os
pagamentos dos kits e o retorno de parte deste valor para a empresa
engarrafadora.
75.3. Fica estabelecido que a PEPSI arcará com todos os gastos relacionados ao marketing
para apoiar as vendas dos Refrigerantes Carbonatados Pepsi, no Brasil, envolvendo as
despesas com marketing primário, secundário e complementar.
75.4. No marketing primário, a PEPSI deverá aplicar um valor entre 8% e 16% da Receita
Líquida da AMBEV com a venda de Refrigerantes Carbonatados Pepsi. São gastos com o
objetivo de construir a imagem da marca, a fim de promover as vendas destes refrigerantes.
75.5. No marketing secundário, a PEPSI deverá aplicar um valor entre 1% e 3% da Receita
Líquida da AMBEV com a venda de Refrigerantes Carbonatados Pepsi. Uma lista das
finalidades com as quais estes gastos devem ocorrer faz parte das Diretrizes e
Procedimentos de Marketing da Companhia (PEPSI), no Anexo II do contrato.
75.6. No marketing complementar, estão as ações destinadas a manter ou melhorar a
participação dos refrigerantes, no mercado. Tais ações incluem, a critério exclusivo da
AMBEV, promoções, descontos, racks, moldes, aquisições de espaço adicional em gôndolas,
Fl. 8688
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participação em folhetos, promotores de vendas, convenções de vendas, e refrigeradores,
entre outras.
75.7. As despesas com marketing primário e secundário podem ser efetuadas diretamente
pela PEPSI, ou, senão, pela AMBEV com posterior reembolso pela PEPSI. Já as despesas com
marketing complementar são sempre realizadas pela AMBEV, e ressarcidas mensalmente
pela PEPSI.
75.8. A PEPSI tem o direito de selecionar a agência de publicidade para as marcas de
Refrigerantes Carbonatados Pepsi, no Brasil. E será o cliente registrado da agência de
publicidade selecionada por ela.
(...)
99) Inegavelmente, os preços dos kits vendidos pela PEPSI estão inflados, para que, depois,
uma grande parte retorne à AMBEV, direta ou indiretamente, como que para custear as
despesas de marketing desta última.
100) Observe-se que os valores das contribuições para marketing não são fixos, e que a
variação dos montantes recebidos pela AMBEV não é diretamente proporcional à variação
dos preços dos kits em cada período. Entretanto, a longo prazo, as contribuições para
marketing compensam o engarrafador pela elevação artificial nos preços pagos nos
insumos. A tentativa de dar a aparência de que não há relação entre as contribuições para
marketing e os preços dos kits reforça o entendimento de que as empresas praticam
simulação nos negócios jurídicos.
(...)
111) Como vimos, o fornecedor (PEPSI) inseriu, no preço dos kits vendidos ao sujeito passivo
(AMBEV), os custos de propaganda dos produtos que são produzidos pelo sujeito passivo,
seu cliente, numa etapa posterior da cadeia. Com certeza, esses custos não fazem parte da
operação da qual decorre a saída dos kits da fábrica da PEPSI, em Manaus-AM, para o
estabelecimento do sujeito passivo, em Jundiaí-SP. Os custos de propaganda dos
refrigerantes estão na operação do sujeito passivo, e não na operação da PEPSI. Fica
evidente a prática de simulação, na medida em que a maior parte dos valores pagos
retornam ao cliente, como ressarcimento/pagamento de “despesas de marketing”. É uma
simulação, entre as empresas parceiras, visando, no mínimo, a que a AMBEV obtenha
maiores créditos fictos de IPI.

É notório que as fórmulas usadas na fabricação de refrigerantes, assim como
detalhes de seu processo industrial, são propriedade intelectual de elevado valor comercial e
usualmente são remunerados através de royalties, que nada mais são do que um aluguel pela
permissão de uso da propriedade intelectual.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda.
Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II,
do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do
despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei
no 4.502, de 1964, art. 18); ou
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II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei
n o 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou
destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou
cobrado por firma controladora ou controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 ,
coligadas - Lei n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de
2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art. 10, § 2 o - do
estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência,
mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos,
concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei no 4.502, de 1964, art. 14, §
2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea
“b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo
consignante.
§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou
importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e
87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro
de 1979 , a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos
respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da
operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como
royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já
discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos
preços praticados com os custos de produção.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da PEPSI, e sobre a
questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a forma
como a empresa que detenha e aproveite economicamente uma propriedade intelectual somente
está limitada por imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de
royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os
pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de
marcas de indústria ou de comércio, quando:
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a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo
único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário
domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou
desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos
termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Também é notório que o valor de mercado de marcas famosas tende a ser muito
superior aos custos de produção, criando o efeito de lucro econômico, neste caso, motivado pelo
monopólio pelo uso da marca, ou pelo segredo industrial decorrente de fórmula, mesmo que não
seja protegido por patente. Não há na legislação do IPI proibição de se incutir o valor de royalties
no preço de vendas, no entanto, há a necessidade de destacá-lo quando for do interesse da
tributação, no caso de hipótese de indedutibilidade ou de ser tributável, no caso de partes
interdependentes, ou no caso de transações internacionais.
No caso concreto, entendo que o valor da transação de bem, que incute em seu
preço elevado valor de propriedade intelectual, além de atender aos requisitos de coerência
econômica e negocial, não teria efeito para o cálculo do IPI, conforme o artigo acima reproduzido.
Desta maneira que, entendo que é livre a pactuação da forma como estes
pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, devam ser feitos,
e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre PEPSI e
AMBEV revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos
de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato
específico.
Por outro lado, o TVF não enquadrou a conduta ou as relações societárias, e de
controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a
indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL.
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Também entendo que o Parágrafo Único, do art. 612, do RIPI/2010, afasta a relação
de interdependência das partes.
Art. 612. Considerar-se-ão interdependentes duas firmas:
I - quando uma delas tiver participação na outra de quinze por cento ou mais do capital social, por si,
seus sócios ou acionistas, bem como por intermédio de parentes destes até o segundo grau e
respectivos cônjuges, se a participação societária for de pessoa física (Lei no 4.502, de 1964, art. 42,
inciso I, e Lei n o 7.798, de 1989, art. 9 o );
II - quando, de ambas, uma mesma pessoa fizer parte, na qualidade de diretor, ou sócio com funções
de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, inciso II);
III - quando uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de vinte por cento no
caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território nacional, e mais de
cinquenta por cento, nos demais casos, do volume das vendas dos produtos tributados, de sua
fabricação ou importação (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, inciso III);
IV - quando uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de mais de um
dos produtos industrializados ou importados pela outra, ainda quando a exclusividade se refira à
padronagem, marca ou tipo do produto (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, parágrafo único, inciso I) ; ou
V - quando uma vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto
tributado que tenha fabricado ou importado (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, parágrafo único, inciso
II).
Parágrafo único. Não caracteriza a interdependência referida nos incisos III e IV a venda de
matérias-primas e produtos intermediários, destinados exclusivamente à industrialização de
produtos do comprador.
O mesmo se pode dizer a respeito da regra de reajuste do contrato, que vincula os
índices a receita da engarrafadora, a qual tem relação direta com o valor da propriedade
intelectual.
Com relação à comparação entre os preços praticados pela PEPSI nas exportações a
partes relacionadas no exterior, tenho de voltar à questão dos royalties, pois enquanto a relação
da AMBEV e PEPSI ocorre entre partes não relacionadas em transações, que seriam consideradas,
na dinâmica de preços de transferência, como não controladas, as exportações da PEPSI ocorrem
entre partes relacionadas através de transações controladas.
Mesmo se estivéssemos tratando de preços de transferência, a eleição do
comparável interno nas transações de exportação seria indevido, pelo simples motivo de que a
PEPSI poderia não cobrar royalties de empresas do próprio grupo e, se assim fizesse, as despesas
com estes pagamentos seriam provavelmente indedutíveis, conforme a legislação do país de
importação, ou implicariam no pagamento de impostos conforme os Acordos para Evitar a Dupla
Tributação (ADT), no entanto, o custo da cessão de uso da propriedade intelectual será
necessariamente cobrado de terceiros, no caso a AMBEV.
Entendo que a simples comparação dos preços de exportação e os praticados no
mercado interno não é cabível sem que se façam os ajustes pertinentes.
Com relação às despesas de marketing e sua possível função de ressarcimento da
AMBEV, pela sobre valoração do preço dos kits de concentrados, a acusação da Autoridade
Tributária é de que teria havido fraude e conluio, posto que o contrato não estaria refletindo
fielmente a vontade das partes desta transação comercial, com o objetivo de majorar os valores
obtidos por benefício tributário.
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É pacífico que neste caso o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária, e que
as acusações precisam ser provadas.
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço
de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de
cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade
Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI,
sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de
cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido
feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do TVF03 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o
intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do
crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a AMBEV e a PEPSI, onde a primeira paga valores majorados
pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou pelo menos parte dela, entre o
preço praticado e o preço real da operação para financiar ações de marketing e de promoção de
vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais da contratada
(AMBEV) transitariam pela contabilidade da contratante (PEPSI), com o único objetivo de gerar
créditos indevidos do IPI pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos créditos
fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para a
operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da AMBEV, que seriam
indevidamente repassados à PEPSI, aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de
forma a consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do devido, e
que posteriormente seria devolvido à AMBEV.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte financeiro
da PEPSI às obrigações de propaganda e marketing da AMBEV, qualquer que seja o interesse
comercial envolvido ou previsão contratual, não deveriam ser financiadas pela própria PEPSI, com
impactos claros na base de cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Fl. 8693
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Então, ou a AMBEV arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes valores como
despesas dedutíveis, recebendo a participação da PEPSI nestes gastos por receita não operacional,
ou por descontos no valor das aquisições de insumos, ou configura-se o planejamento tributário
abusivo, onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração artificial
da base de cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em momento algum
podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às mesmas parcelas
dos preços dos kits, e que não são determinadas no TVF03.
A Administração Tributária afirma que a AMBEV estaria disposta a pagar muito mais
pelos insumos de refrigerantes, tendo como compensação o benefício tributário decorrente, o
qual seria limitado a apenas uma parcela de 20% do valor da transação, e seria ressarcida, ainda
que em parte, pela própria PEPSI, para dar equilíbrio econômico entre as partes.
Como o TVF não se aprofunda nas provas de que isto realmente ocorreu,
mantendo-se apenas nos indícios que foram encontrados, ficam em aberto as seguintes questões:
A) Houve fluxo financeiro que justificasse esta afirmação? Os montantes
efetivamente pagos pela AMBEV são compatíveis com os valores das
transações?
B) Qual a relação do valor pago como contribuição de marketing e o valor dos
créditos de IPI decorrentes? Há relevância nesta relação?
C) Pode-se identificar uma relação temporal entre o pagamento pela aquisição dos
kits de concentrados e o pagamento das contribuições de marketing? As
diferenças apontadas se anulariam no mesmo período de apuração? Ou, as
diferenças encontradas levariam a transação dos kits a valor de mercado?
D) Poder-se-ia com base na hipótese de se considerar as exportações da PEPSI para
partes relacionadas como tendo sido realizadas a preços de custo, e com base
nos valores pagos a título de contribuição de marketing, apurar efetivamente o
montante de royalties? Seria possível verificar se o montante de royalties é
compatível com os valores praticados no mercado?
E) O fato da PEPSI exportar a preço de custo tem relação com práticas de preços
de transferência? O país importador possui tributação menor sobre o lucro?
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
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13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar
suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a
seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
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Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta que o “Fisco
poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195 , será considerada a média
ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento
remetente, ou, na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do disposto
neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação, acrescido
desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro
normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de
venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro
estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.
Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação (Incluído pelo
Decreto no 10.668, de 2021)
Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor
tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos
expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil
apuração o valor previsto no art. 192 (Lei no 5.172, de 1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o
arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do
domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais
próximo ao da ocorrência do fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no art.
196 .
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta e
assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é um erro acreditar
que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude e de simulação e não haver
consequências em relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração
de outros tributos.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
(...)
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço
de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa
ou judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de
demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a
liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração
de uma operação da qual se acusa uma simulação.
Fl. 8696
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Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude
persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos
tanto nos lucros da AMBEV, quanto nos da PEPSI, transferindo a tributação sobre lucros de uma
para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações
que fez a respeito deste tema.
Dou razão às Recorrentes.
4. Da Solidariedade e Multa Qualificada
A fundamentação para a imputação de responsabilidade solidária da |PEPSI,
apresentada no auto de infração (e-folha 4.886), foi o inciso I, do art. 124, da Lei no 5.172/1966, o
CTN.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Tendo em vista as considerações do item anterior, entendo que não restou
demonstrado o interesse comum entre as partes, de modo que afasto a responsabilidade solidária
da PEPSI.
Já a fundamentação legal para a multa qualificada foi o inciso II, do § 6o, do art. 80,
da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer
dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos
industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto lançado sujeitará o
contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto que deixou
de ser lançado ou recolhido. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 6o O percentual de multa a que se refere o caput deste artigo, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis, será: (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - duplicado, ocorrendo reincidência específica ou mais de uma circunstância agravante e nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 8697
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.160 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19311.720155/2019-07
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Novamente, tendo em vista as considerações do item anterior, afasto a qualificação
da multa de ofício.
5. Aplicação do art. 100, do CTN – Afastamento de multas e juros
O art. 100, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, tem o seguinte texto:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades,
a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Este tema já foi discutido na Preliminar de Nulidade, deste voto, de forma que não
reconheço prática reiterada da Administração Tributária o encerramento de ações fiscais que não
tenham identificado irregularidades de forma a aplicar o art. 100, do CTN, ou melhor dizendo, o
fato da auditoria não ter identificado irregularidades não tem o efeito de torná-las regulares.
Conclusão
Sendo assim, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário da AMBEV, e
dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da PEPSI, no sentido de afastar a alegação da
Autoridade Tributária de sobrevaloração de preços e, consequentemente, a responsabilidade
solidária da PEPSI e a qualificação da multa de ofício de ambas as Recorrentes, em razão de
deficiência probatória por parte da Autoridade Tributária.
Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral

Fl. 8698
DF CARF MF
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