Tribunal: CARF
Processo: 10120.900595/2016-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-23
Data de publicação: 2024-08-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2014
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
CRÉDITOS DE FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de acessoriedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal em contrário. Uma vez provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.900595/2016-68
ACÓRDÃO
3102-002.464 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ADUBOS SUDOESTE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2014
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
CRÉDITOS
DE
FRETES
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
PÓS
FASE
DE
PRODUÇÃO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE.
CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM
TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma
relação de acessoriedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal em contrário.
Uma vez provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o
adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em sua integralidade.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos
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produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de
créditos das contribuições não cumulativas.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para dar parcial provimento ao recurso a fim reverter as glosas sobre despesas com
fretes no transporte de produtos sujeitos à alíquota zero, despesas de armazenagem na aquisição
de produtos importados sujeitos à alíquota zero, bem como despesas com fretes no transporte de
insumos entre estabelecimentos; e ii) pelo voto de qualidade, para manter a glosa dos fretes na
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. Vencidos os conselheiros Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimarães. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3102-002.460,
de 23 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900591/2016-80, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo
(Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de COFINS Não-
Cumulativa, 3o trimestre/2014.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou a manifestação de inconformidade do Contribuinte negando
provimento ao recurso.
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Em seguida, devidamente notificada, a Empresa interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
No Recurso Voluntário, a empresa suscitou as mesmas questões preliminares e de
mérito, repetindo as argumentações apresentadas na impugnação quanto às infrações lançadas.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento de créditos de PIS não cumulativo referente ao 1o trimestre de
2014 com compensações atreladas, na qual se identificou a exclusão indevida de
créditos sobre diversos custos/despesas e sobre a aquisição de produtos/serviços
sujeitos à alíquota zero na apuração da contribuição.
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito
privado que tem como atividades precípuas a produção de adubos e fertilizantes,
bem como a comercialização de adubos, fertilizantes, defensivos e corretivos de
solo.
Feitas essas breves considerações para melhor compreensão das matérias em
debate, passa-se à análise das pretensões da Recorrente em suas preliminares e
mérito.
Conceito de insumo
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a Recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas pela a Autoridade Fiscal, ancoraram-se
em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, a
qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo
12 do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da
Doutrina e dos mais recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF.
Para melhor compreensão da matérias envolvida, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente
aplicável às contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância
com os artigos 3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de
se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar
créditos sobre suas respectivas aquisições.
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Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não
excessivamente alargado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa
direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e
serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que
referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda
aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os
critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a ementa do julgado que
expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
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2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado
em consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de
essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de
hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF,
a
Procuradoria
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
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63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da dispensa de contestação e
recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1, página
20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa
de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de
2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito pela
RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito
pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B
e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
(Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça,
do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-
Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil,
com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído pela Lei
no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a
que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada
pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

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art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos
atos de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal aplicou integralmente o
conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos normativos
expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts.
1.036 e seguintes do CPC/2015).
Em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, o julgamento da DRJ
analisou as glosas efetuadas sob o conceito de insumo estabelecido nesse julgado,
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
Esse mesmo entendimento do conceito de insumo deverá nortear as análises das
glosas que permaneceram controversas nesta fase processual, conforme será
discorrido em alguns dos itens seguintes.
Do frete sobre compras de insumos tributados à alíquota zero ou sem direito a
crédito
Neste tópico, a Fiscalização não reconhece o crédito sobre fretes na aquisição de
insumos sujeitos à alíquota zero ou sem incidência das contribuições por ausência
de amparo normativo, e afirma que o frete e as referidas despesas integram o
custo de aquisição do bem sujeito à suspensão (art. 9o da Lei no 10.925, de 23 de
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julho de 2004), inclusive com previsão de apuração de crédito presumido (art. 8o
da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004) em substituição ao crédito básico.
Portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero, à suspensão ou sem
incidência, o frete a ela vinculado não gera direito a crédito em observância ao
art.3o, §2o, inciso II, da Lei 10.822/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição, não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços
sujeitos à tributação incorridos com bens não sujeitos a tributação (que é o caso
do presente processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela Auditoria Fiscal no
sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado, ou onerado
parcialmente, pelas contribuições, o frete, por compor o custo do produto
adquirido, seguiria o mesmo regime dele, não permitindo, dessa forma, créditos
dos serviços a ele associados.
Sem dúvida, tais despesas com fretes compõem o custo da mercadoria adquirida
e transportada, mas o frete com a incidência integral das contribuições não deve
seguir a mesma regra do bem transportado, não há essa relação de acessoriedade
(acessório segue o principal), sendo independentes e permitido o creditamento
integral das contribuições para o frete.
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao
processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido
onerado, ou onerado parcialmente, pelas contribuições, as despesas com frete
oneradas pelas contribuições devem ser apropriadas integralmente no regime da
não cumulatividade, na condição de compor o custo de aquisição do produto
utilizado como insumo essenciais ao processo produtivo.
Esse foi o entendimento externado por outras turmas do CARF para o julgamento
do mesmo tema:
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO/ARMAZENADO
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A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade
com
a
forma
de
apuração
do
crédito
do
produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma
vez provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele
deve ser tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua
integralidade.
(Acórdão 3402-008.053 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, sessão de 21 de janeiro de 2021, Relatora Maysa de Sá PItondo)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são
todos aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, considerando como parâmetro o custo de produção naquilo
que não seja conflitante com o disposto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade
com
a
forma
de
apuração
do
crédito
do
produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma
vez provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele
deve ser tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua
integralidade.
(Acórdão 3402-004.008, data da Sessão 25/04/2017 , voto vencedor de Diego Diniz
Ribeiro)
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e
são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o
insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de
2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de
2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
Assim, deve ser concedido o crédito integral dos fretes sobre o transporte de
insumos sujeitos à alíquota zero ou não onerado pelas contribuições.
Despesas de fretes de transferência de produtos acabados e insumos entre
estabelecimentos
A Recorrente explica que, devido às características do seu ramo de atividade, a
empresa necessita transferir seus produtos acabados e insumos das unidades de
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Paranaguá/PR - (0002) e Sergipe (0007) para estabelecimentos de outros estados,
principalmente a matriz em Jataí/GO (0001).
Vale ressaltar que as transferências em questão são também de produtos
tributados à alíquota zero (adubos/fertilizantes e suas matérias-primas)
As referidas despesas tratam, assim, de fretes incorridos nas transferências de
produtos acabados e insumos entre os seus estabelecimentos, que a Recorrente
afirma ter direito a creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS, do valor
despendido com o frete, sendo possível quando este for utilizado como insumo
do seu processo produtivo, com fundamento no artigo 3.o, inciso II da Lei n.o
10.833/03.
Cabe razão parcial à Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo de
aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n° 3.000/99) e,
assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor,
nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inc.
II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que parte das
despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados para outros
estabelecimentos da empresa.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos não se enquadra em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o
custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com
o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete, tampouco
pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um
bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir
parcialmente transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção
ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos
bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas
contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em
produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na
condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens
utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a
apropriação de créditos das referidas contribuições.
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No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo
de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção
(matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto
a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo
produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes
localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá
necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros
estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de
transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos
calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a
saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de
produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b)
sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete referente ao
serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de transferências
entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II,
da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos,
caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma
de custo de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002,
c/c art. 289 do RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia
direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos
créditos como custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do
crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei
10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em
que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como
despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito
a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadram como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferência dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
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(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo
entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Nesse mesmo sentido, tem-se decisões das turmas do CARF, conforme
exemplificado nas ementas abaixo:
PIS-PASEP/COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com fretes na transferência de produtos acabados da filial para a matriz e
para armazenamento não geram direito a crédito das contribuições para o PIS-
PASEP/COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa, por não se
configurarem como insumo da produção, visto que são realizados após o término
do processo produtivo.
(Acórdão no9303-012.317, 3a Turma da CSRF, sessão de 17 de novembro de 2021,
relatoria do Conselheiro Rodrigo Pôssas)
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESPESAS PORTUÁRIAS.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos
recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no
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regime da não-cumulatividade, sobre as despesas desvinculadas do processo
produtivo, como por exemplo, as despesas decorrentes do embarque e
movimentação de mercadorias no porto onde se processa a exportação, bem como
as despesas de transporte de produtos acabados. Contudo, demonstrado que o
bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua
essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao
crédito.
(Acórdão no9303-010.724 – CSRF / 3a Turma, sessão de 17 de setembro de 2020,
relatoria do Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal)
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE E REMESSA PARA TERMINAL DE CARGA PARA EXPORTAÇÃO.
GASTOS COM FRETE. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é admitido o
direito de apropriação de créditos da Contribuição para a COFINS sobre os gastos
com frete relativos à operação de transporte entre estabelecimentos do
contribuinte ou nas remessas para terminal de carga para exportação.
(Acórdão no3402-009.827– 3a Seção de Julgamento/4a Câmara/2a Turma, sessão
de 16 de dezembro de 2021, relatoria do Conselheiro Pedro Sousa Bispo)
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências de produtos acabados entre a fábrica e o armazém portuário.
No que concerne ao frete no transporte de insumos entre estabelecimentos, é
possível o seu creditamento, visto que o frete pago na movimentação de
matérias-primas entre estabelecimentos pode ser considerado como insumo
durante o processo de produção do bem destinado à venda, com base no inc. II do
art. 3° das Lei no10.833/03 e Lei no10.637/2002, pouco importando se o bem
transportado estava sujeito a alíquota zero para as contribuições, valendo aqui a
mesma fundamentação apresentada no tópico anterior.
Serviços de armazenagem
O acórdão recorrido manteve a glosa de despesas com armazenagem de produtos
importados, em terminais portuários na operação de compra, por entender que
esses produtos estão sujeito à alíquota zero (adubos, fertilizantes e suas matérias-
primas, a exemplo de sulfato de amônio e cloreto de potássio), tendo em vista
que a previsão legal de concessão de crédito é para armazenagem na operação de
venda, conforme art. 3o, IX, da Lei 10.833, de 2003, já citado.
Uma vez que a armazenagem deve compor o preço de aquisição de insumos,
entendo que esse tipo de despesa faz jus ao creditamento integral das
contribuições pagas, ainda que o produto armazenado esteja sujeito à alíquota
zero, como se deu no presente caso.
A fim de evitar repetições, a fundamentação para reverter esta glosa é a mesma
utilizada no tópico anterior “Do frete sobre compras de insumos tributados à
alíquota zero ou sem direito a crédito”.
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Assim, deve ser revertida a glosa das despesas de armazenagem de produtos
importados.
Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para
reverter as glosas sobre despesas com fretes no transporte de produtos sujeitos à
alíquota zero, despesas de armazenagem na aquisição de produtos importados
sujeitos à alíquota zero, bem como despesas com fretes no transporte de insumos
entre estabelecimentos.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso a fim reverter as glosas sobre despesas com fretes no transporte de produtos sujeitos à
alíquota zero, despesas de armazenagem na aquisição de produtos importados sujeitos à alíquota
zero, bem como despesas com fretes no transporte de insumos entre estabelecimentos.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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