Tribunal: CARF
Processo: 10880.721063/2013-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-04-25

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.721063/2013-11
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-003.876 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Assunto
SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Recorrente
COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa
Malta, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
O presente Processo reúne Autos de Infração da Cofins e da Contribuição para o
PIS, decorrentes de procedimento fiscal que abrangeu os meses de abril a dezembro de
2008, realizado pela DRF/Bauru. Os valores globais, em Reais, são os seguintes:
Cofins
3.215.791,61
Juros de Mora (calculados até 03/2013)
1.322.960,29
Multa de Ofício Proporcional (75 %), Passível de Redução
2.411.843,71
Total
6.950.595,61
Contribuição para o PIS
698.809,64
Juros de Mora (calculados até 03/2013)
287.473,72
Multa de Ofício Proporcional (75 %), Passível de Redução
524.107,23
Total
1.510.390,59
Total do Crédito Tributário Apurado no Processo (até 03/2013)
8.460.986,20
2.A descrição dos fatos está no Termo de Verificação Fiscal (fls. 019 a 045),
bastante detalhado, sendo que tentarei, na medida do possível, transcrever aqui apenas o
que considero necessário para a contextualização da situação e a formação da nossa
convicção.
A empresa, de renome nacional, atua, preponderantemente, no ramo de fabricação
de açúcar e álcool, para uso carburante e outros. Também compra e revende produtos,
tanto no mercado interno como no externo. Sua produção estava concentrada, à época,
nos 09 (nove) estabelecimentos industriais listados às fls. 020.
Os lançamentos de ofício, em apertadíssima síntese, resultaram de:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10880.721063/2013-11
Fl. 9841
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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a) Alterações no cálculo do rateio dos créditos feito pela empresa, rateio este
necessário pelo fato de que ela se sujeitava à incidência não-cumulativa das
contribuições em relação apenas a parte de suas receitas (um dos seus
principais produtos, o álcool para fins carburantes, até setembro de 2008, era
tributado pelo regime cumulativo);
b) Exclusão do referido rateio das receitas decorrentes das vendas de óleo diesel,
sujeito à tributação monofásica, consideradas pelo contribuinte como passíveis
de gerar direito à apropriação de créditos da não-cumulatividade;
c) Diversas glosas de créditos relativos a insumos utilizados na etapa agrícola, e
não diretamente na produção dos produtos destinados à venda, bem como de
despesas com frete e outras;
d) Glosa de ajuste positivo de créditos, realizado em junho de 2008, com origem
em créditos presumidos da atividade agroindustrial apurados de agosto de 2004
a abril de 2006.
5.Dividirei meu Relatório em Tópicos, unindo, no primeiro deles, as constatações e
o posicionamento da Fiscalização referente aos Itens "a" e "b". Depois virão dois Tópicos
distintos tratando dos Itens "c" e "d".
I. Rateio do Créditos
6.O contribuinte utilizou-se, como regra, do rateio proporcional, aplicando aos
custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Conforme Termo de Verificação Fiscal (fls. 022 a 026) o que basicamente fez o
autuante, no recálculo dos percentuais de rateio, foi excluir, tanto do numerador (receitas
não-cumulativas), como do denominador (receita bruta total), as receitas que não
integram a base de cálculo ou são desoneradas de alguma forma das contribuições,
estando incluídas aí as receitas de vendas do ativo permanente, as isentas e as tributadas à
alíquota zero.
A Fiscalização não deixa isto explícito, mas do texto do TVF (alguns trechos são
transcrição literal) depreende-se que se baseou (até setembro de 2008) na Solução de
Consulta Interna n° 11 - Cosit, de 22/02/2008, cuja Ementa trago aqui para não ter que
me alongar mais que o necessário na abordagem desta questão (grifei):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP (O mesmo vale para a Cofins)
MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA ATRIBUIÇÃO DE CRÉDITOS,
NO REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
O percentual a ser estabelecido entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês, para aplicação do rateio proporcional
previsto no inciso II do § 8° do art. 3°, da Lei n° 10.637, de 2002, a ser utilizado na
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, referente a custos, despesas e
encargos comuns, deve ser aquele resultante do somatório somente das receitas que,
efetivamente, foram incluídas nas bases de cálculo de incidências e recolhimentos nos
regimes da não-cumulatividade e da cumulatividade.
As receitas decorrentes de vendas realizadas com isenção, alíquota zero, não alcançadas
pela incidência, de bens do ativo permanente e as receitas financeiras por não
integrarem ou estarem excluídas da base de cálculo de incidência e recolhimento da
Contribuição para o PIS/Pasep, não integram também os respectivos montantes da
receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e nem o da receita bruta total, auferidas
em cada mês, utilizados na
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Acórdão n.° 11-56.241Fls. 7 determinação do percentual a ser aplicado no método do
rateio proporcional para fins de aproveitamento de créditos relativos aos custos,
despesas e encargos comuns.
Dispositivos Legais: Art. 1°, § 3° e art. 3°, da Lei n° 10.637, de 2002.
Também excluiu o autuante as receitas com a revenda de óleo diesel, por estar
sujeito à tributação monofásica, sem direito a crédito sobre o produto, e, nos
revendedores, ser tributado à alíquota zero.
Em relação ao álcool carburante, houve uma mudança na legislação (Lei n° 11.727
de 23/06/2008, que revogou os incisos IV do § 3° do artigo 1° das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003 e as alíneas "a" do inciso VII do art. 8° da Lei n° 10.637 e do art. 10 da Lei
n° 10.833) que, a partir de outubro de 2008, acabou com a excepcionalidade e o inclui
também no regime não-cumulativo. Assim, para o 4° trimestre 2.008 não houve rateio
entre "cumulativo e não-cumulativo", mas apenas entre mercado interno e mercado
externo.
6.4.1.Neste último período, a Fiscalização apenas apontou divergência no cálculo
do percentual do mercado interno não tributável, em razão do óleo diesel ter incidência
monofásica.
6.5.Resta ainda falar sobre a questão do crédito presumido na aquisição de cana-de-
açúcar (que se verifica quando adquirida de pessoa física ou recebida de cooperado
pessoafísica). Vejamos o que diz o contribuinte e é reproduzido às fls. 023 do TVF:
"Em relação aos critérios de rateio aplicados na apuração dos créditos e vinculações às
receitas, anexamos a Nota Cosit 42/2009 que dispõe acerca do crédito aplicado pelas
usinas de açúcar para determinação do volume de cana de açúcar destinada a produção
do açúcar levado a efeito para o cálculo do crédito presumido. Tal nota trata
expressamente em seu item 4.3 de que não há necessidade de utilizar um dos métodos
de rateio previstos nas Leis 10833/2003 e 10633/2002, uma vez que a usina pode
determinar com precisão o montante da cana destinada à produção do álcool. Em outras
linhas, os critérios de rateios previstos nas formas citadas aplicam-se tão somente aos
custos comuns, assim entendido aqueles que não são passíveis de distinção da
destinação por outro meio."
6.5.1.A Nota Cosit n° 42, de 08/03/2009, efetivamente referenda este
procedimento, no que se refere ao Crédito Presumido, e a Fiscalização, em nenhum
momento, ataca este ponto, em particular.
6.6.Todo o recálculo está demonstrado em planilhas, de forma sintética, no Termo
de Verificação Fiscal (fls. 024 a 026), e de forma analítica, no Anexo I (fls. 046 a 061).
II. Glosas Diversas de Créditos
7.A Fiscalização promoveu glosas das mais diversas de créditos da não-
cumulatividade, entendidos por ela como indevidamente aproveitados.
7.1.Não há como sintetizar o assunto, pois cada bem ou serviço, pois mais
relacionado que seja com outro, tem um mínimo de individualidade, o que pode permitir
uma análise distinta, no que se refere ao direito ou não ao creditamento. Assim, este
Relator se vê obrigado a, neste tópico, praticamente transcrever na íntegra o que consta
do Termo do Verificação Fiscal.
Glosas de Bens e Serviços Utilizados como Insumo
8.A Lei n° 10.637/2002, relativa à Contribuição para o PIS não-cumulativa, prevê
o seguinte (norma idêntica à que se encontra na Lei n° 10.833/2003, da Cofins):
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
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II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2° da Lei n° 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
8.1.Vejamos o que se diz no Termo de Verificação Fiscal antes de adentrar
emespecificidades (como o próprio Auditor diz):
Antes de tecer comentários sobre a legislação acima apresentada convém deixar
claro o significado do termo insumo, isto é:
Insumo - "cada um dos elementos (matéria-prima, equipamentos, capital, horas de
trabalho, etc.) necessários para produzir mercadorias ou serviços" (Dicionário Houaiss da
Língua Portuguesa);
Insumos - "matérias-primas, partes, peças, componentes, conjuntos e subconjuntos,
acabados e semi-acabados, e pneumáticos, destinados aos produtos relacionados no inciso
IV" (art. 2° do Decreto n° 2.072 , de 14 de novembro de 1996).
... vê-se que o termo insumo é gênero que abarca componentes aplicados direta e
indiretamente na produção e, por isso, tem sido dividido em dois distintos subgêneros,
quais sejam, os "insumos diretos" e "insumos indiretos". Em conseqüência, por exemplo,
são:
Insumos diretos de produção: matérias-primas, produtos intermediários, material de
embalagem, etc.; e
Insumos indiretos de produção: energia elétrica, combustíveis, lubrificantes,
manutenção de máquinas, aluguéis, etc.
Essa maneira de entender o termo insumo se apresenta, de forma tácita tanto no
inciso II do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, na sua versão atual, quanto no inciso II do
art. 3° da Lei n° 10.833, de 2002, ambas com a redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004,
bem como nas IN/SRF n° 247, de 2002, na versão dada pela IN/SRF n° 358, de 2003, e
n° 404, de 2004.
Vista dessa maneira fica claro que, em regra, somente os insumos diretos de
produção podem permitir o desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins. Tal regra só é rompida por determinação legal, como ocorre com os combustíveis,
os lubrificantes e a energia elétrica, dentre outros insumos indiretos de produção que a
despeito disto desoneram os créditos em tela.
Da análise do exposto acima, conclui-se que, além dos lubrificantes expressamente
referidos no art. 3°, II, das Leis n°s 10.637 ... e 10.833 ... consideram-se "insumos", para
fins de desconto de créditos na apuração da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
não-cumulativas, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País,
aplicados ou consumidos na fabricação do açúcar e do álcool de uso não carburante. Ou
seja, o termo "insumo" não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão-somente, como
aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados
ou consumidos na produção do açúcar e do álcool não carburante. E, ainda, em se
tratando de aquisição de bens, estes não poderão estar incluídos no ativo imobilizado da
empresa.
Como se observa, é necessário que o bem sofra alterações em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação para que seja considerado um
insumo. No caso de serviços, é necessário que ele seja aplicado ou consumido.
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Depreende-se, portanto, que as despesas incorridas no processo produtivo da cana-
de-açúcar, ou seja, sua semeadura, colheita e transporte até a usina onde será fabricado o
açúcar, não atendem ao critério para caracterização como insumos. Sendo a atividade-fim
da empresa voltada para a produção do álcool e açúcar, não há o que se falar, na área
agrícola, de fabricação de produto nem tampouco em bens que venham a sofrer desgaste
em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.
Foram apresentados diversos itens de bens e serviços utilizados em diferentes tipos
de máquinas e equipamentos existentes tanto na área agrícola como no parque industrial,
como pinos, ferramentas, arruelas, materiais empregados em solda (gás, eletrodo,
agamax), acoplamentos, anéis, buchas, correias, correntes, cordas, cotovelos, discos,
escovas, fitas isolantes, gaxetas, lixas, mancais, mangueiras, manómetros, niples, porcas,
parafusos, retentores, rolamentos, válvulas, dentre outros, para os quais a empresa não
apresentou detalhes técnicos que garantam a sua utilização em máquinas que produzam
diretamente álcool e açúcar. Em conseqüência, foram tratados como itens genéricos
utilizados em diferentes tipos de máquinas e equipamentos existentes no seu parque
agrícola e industrial; assim sendo, tratam-se de insumos indiretos de produção que não
geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Foram glosados os itens de bens de manutenção relacionados à área agrícola,
limpeza, materiais de manutenção civil, tintas, brochas, rolos de pintura, fita crepe,
manutenção de veículos, auto peças, pneus, aparelho telefónico, chapas e tubos de aço,
mangueiras, suporte para copos, carimbos, asfalto, materiais aplicados na manutenção da
construção civil, cadeados, garrafão térmico, luvas, arames, equipamentos de segurança e
de proteção individual, equipamentos de prevenção contra incêndios, graxa, materiais
promocionais para clientes, bujão, fita de sinalização, lâmpadas, marcadores
esferográficos, cartuchos de impressoras, papel sulfite, pilhas, fio telefônico, lona
plástica, ventilador, materiais de sinalização, bagaço de cana, trena, aplicador de fita
adesiva, aparelho de ar condicionado, máquina calculadora, concreto, filtro para café, chá
mate, pilhas, lona plástica, combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos, peças
utilizadas em veículos, caminhões e tratores, xerox, fotos, produtos de higiene, limpeza,
remédios, alimentos consumidos em alojamentos e refeitório, móveis e utensílios de
escritório, trilhos ferroviários, tubos, barras e chapas de aço, bem como aqueles sem
identificação, dentre outros.
Serviços como dedetização, ensacamento, carregamento, limpeza, manutenção de
big bags, análises químicas em óleos, calibração de balança, despesas com
deslocamentos, conserto de rádio transceptor, transporte de funcionários, transporte de
resíduos industriais, mão de obra de manutenção civil, manutenção em veículos,
caminhões e tratores, manutenção em ar condicionado e janelas, consultoria técnica,
serviços de despachantes na exportação, despesas portuárias (exceto as de armazenagem),
serviços de acompanhamento de estufagem, lonas, produtos de limpeza, pintura e
recarregamento de extintores, manutenção em lonas e containeres, conserto de rádios
amadores, limpeza de fossas, viagens e deslocamentos, dentre outros, também foram
glosados por estarem em desacordo com o conceito acima exposto.
Contêm valores vinculados às Linhas 2 e 3 do Dacon as planilhas: NOTAS
FISCAIS COMUM, NOTAS FISCAIS ÁLCOOL, NOTAS FISCAIS DIRETO, NOTAS
FISCAIS ME, AGRÍCOLA, ARRENDAMENTO AGRÍCOLA e NOTAS FISCAIS (4°
trim). Com base na fundamentação descrita para Bens e Serviços Utilizados como Insumo
foram efetuadas as seguintes glosas informadas nas respectivas planilhas:
ANEXO
II
-
AGRÍCOLA
-
Glosas
efetuadas
nas
Planilhas
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA E AGRÍCOLA ARRENDAMENTO AGRÍCOLA
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... serviços utilizados no cultivo da cana de açúcar em áreas arrendadas pela Cosan,
não sendo despesas permitidas para tomada de créditos ... Então, todos os valores
informados nas planilhas "Arrendamento Agrícola" foram glosados pelo motivo
"agrícola".
AGRÍCOLA
... despesas pagas à empresas com atividades na área agrícola por prestação de
serviços no carregamento e transporte de cana, mão de obra agrícola, serviços de
máquinas, transporte de resíduos, aplicação de produtos na lavoura, serviços gerais na
lavoura. Não foram aceitas como base de créditos, glosado o total das planilhas
"Agrícola", pois todos os valores estão vinculados a centros de custos agrícolas
identificados como: Administração, Administração/Controle Agrícola, Alojamento
Agrícola, Colhedeira de Cana Picada, Colheita de Cana, Colheita de Cana Fornecedores,
Colheita de Cana Terceirizada, Estradas/Cercas/Pontes, Meio Ambiente, Plantio, Plantio
Contratos, Plantio Mecanizado, Portos, Preparo do Solo, Preparo e Plantio Terceirizado,
Programa Formação Profs. Agric., Reflorestamento/Meio Ambiente, Replanta de Cana
Soca, Serviços Auxiliares, Serviços Fornecedores de Cana, Topografia, Trato da Planta,
Trato da Soca, Trato da Soca Terceirizada e Vinhaça. Todas despesas glosadas pelo
motivo "agrícola" .
ANEXO Ill - NOTAS FISCAIS: é composto pelas glosas efetuadas nas
Planilhas NOTAS fiscais Álcool, notas fiscais diretas, notas fiscais comum, notas
fiscais ME e notas fiscais (4o T).
NOTAS FISCAIS ÁLCOOL
... despesas ... vinculadas aos centros de custos Destilaria Álcool, Fermentação e
Tonéis de Álcool, ligados à produção de álcool. Foram glosados, por não se tratar de
insumo, informados como Linha 3 do DACON, os serviços de manutenção, pintura e
recarga de extintores de incêndio e serviços de análise técnica e amostragem. Estas glosas
foram identificadas na coluna Motivos Glosas como "não insumo prod".
notas fiscais me
... despesas com exportação do álcool e do açúcar, estando vinculadas à Linha 3 e
Linha 7 do DACON. Os serviços relacionados com a Linha 3 estão descritos como
serviços de estadia logística portuária, despesas elevação portuária, estufagem e
movimentos de mercadorias. Essas despesas se referem a rolagem de container cheio,
administração de operação portuária, recepção, embarque e acondicionamento da carga
nos navios Estes serviços não se enquadram no conceito de insumo, e também, não
podem ser considerados como despesas de armazenagem e frete na venda (Item 7), já que
são despesas administrativas, de movimentação, elevação, acondicionamento e embarque
das cargas e logística com a finalidade de exportação, portanto foram objeto de glosa. As
glosas estão identificadas na coluna Motivo Glosa = "portuárias".
NOTAS FISCAIS DIRETO e NOTAS FISCAIS COMUM
Ambas as planilhas apresentam despesas de bens e serviços como sendo insumos,
despesas com energia elétrica, aluguéis, arrendamentos e fretes na venda, vinculadas às
respectivas linhas do DACON. Nas Notas Fiscais Direto referem-se à despesas
vinculadas aos produtos não cumulativos, açúcar e álcool para fins não carburante, e
Notas Fiscais Comum vinculadas a todos os produtos, cumulativos e não cumulativos.
Na coluna "Motivos Glosas" foram identificadas as seguinte razões:
"agrícola"
Compõe estas glosas todas as despesas vinculadas aos centros de custos ligados á
atividade agrícola da empresa: Administração/Controle Agrícola, Balsa, Cana de Açúcar
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Produção Terceirizada, Cana de Açúcar Produção Própria, Carreg./Reboque Cana Inteira
Adm, Carreg./Reboque Terc. Cana Inteira, Colhedeira de Cana Picada, Colheita de Cana,
Colheita de Cana Fornecedores, Colheita de Cana Terceirizada, Comboio de
Abastecimento, Desenvolvimento Agronômico, Estaleiro, Implementos Agrícolas,
Manutenção de Campo, Mão de Obra Agrícola Colheita, Mão de Obra Agrícola, Mão de
Obra Agrícola Colheita Regionais, Mecanização Agrícola, Mecanização Agrícola
Colheita, Mecanização Máquinas Leves, Mecanização Máquinas Médias, Mecanização
Máquinas Pesadas, Mecanização Plantio Mecanizado, Oficina de Manutenção de
Colhedora, Oficina Mecânica Tratores, Oficina de Implementos, Plantio, Plantio
Contratos, Portos, Preparo do Solo, Preparo e Plantio Terceirizado, Reboque, Reboque
Julieta Próprio, Serviços de Tratos Culturais, Serviços de Fornecedores de Cana,
Supervisão Manutenção Agrícola, Transporte Agrícola, Transporte Agrícola Colheita,
Transporte Fornecedor Cana Picada, Transporte Colheita, Trato Fornecedor Cana Inteira,
Trato Fornecedor Cana Administrada, Trato Planta, Trato da Soca, Trato da Soca
Terceirizada, Trato Terceirizada Cana Inteira e Vinhaça.
Também foram glosadas pelo motivo agrícola as despesas que não estão vinculadas
a centros de custos (Centro de Custo = 0), porém, identificadas na coluna Grupo como
Componentes e Acessórios de: Caminhões, Motores de Explosão, Reboques e Semi
Reboques, Para Motoniveladora Pá Carregadeira e Retroescavadeira, Para Carregamento
de Produtos Agrícolas, Para Colheita de Produtos Agrícolas, Tratores e Esteira, Tratores
de Rodas, Balsas e Barcaças; Equipamentos e Componentes de Terraplenagem,
Equipamentos e Implementos Agrícola Irrigação. Todas estas despesas se referem á
manutenção de máquinas agrícolas e caminhões utilizados na lavoura ou no transporte da
cana para a industria, sem direito aos créditos.
"não se enq insumo" - não se enquadra no conceito de insumo:
Glosadas as despesas vinculadas aos centros de custos administrativos: Adm.
Execução
Exportação,
Administração
Logística
Corporativa,
Administração/Planejamento Industrial, Administração, Administração Central Cosan,
Administração de Pessoas, Águas Residuais, Assistência Social, Comunicação,
Comunicação Social, Contabilidade, Desenvolvimento de Pessoas, Diretoria Recursos
Humanos, Escritório Comercial Cosan, Expedição, Higiene e Medicina do Trabalho,
Logística Distribuição de Açúcar, Programa Alimentação Trabalhador, Projeto
Assistenciais Comunidade, Segurança do Trabalho, Segurança Patrimonial, Seleção de
Pessoas, Serviços Educativos Culturais, Unidade Telecom Segurança e Vice Presidência
Operações.
Também, as despesas vinculadas aos centros de custos não ligados diretamente
com a produção: Águas Residuais, Almoxarifado/Recebimento, Armazém de Açúcar
Externo, Armazém de Açúcar Interno, Balança de Cana, Borracharia, Captação de Água,
Central de Ar Comprimido, Instrumentação, Laboratório Industrial/Microbiológico,
Laboratório de Lubrificantes, Laboratório de Meristema, Laboratório Teor Sacarose,
Lavado de Veículos, Limpeza Operativa, Manutenção Conservação Civil Ind.,
Manutenção Mecânica, Mecanização Industrial, Oficina Automotiva, Oficina Elétrica,
Oficina Mecânica, Oficina Mecânica Veículos, Posto de Abastecimento, Serraria,
Tecnologia Corporativo, Tecnologia Unidade, Tr. Administrada Mecânico e Tratamento
Água.
"não insumo prod"
Nos centros de custos ligados á produção foram glosados os serviços de
manutenção e recarga de extintores de incêndio, serviços profissionais de análise técnica
e de amostragem, serviços de conservação lavagem e higienização de big bag, serviços de
controle de pragas, coleta de torta de filtro e transporte de resíduos.
Fl. 9847
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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"laboratório "
Também foi considerado como não sendo insumo as despesas sem vinculação a
centros de custos e com a coluna Grupo contendo laboratório: composto por materiais
utilizados em laboratórios como aerômetro, algodão, balão de vidro, buretas, câmaras,
copos Becker, densímentros, filtros, frascos, lâmpadas, pipetas, provetas, resistências,
tubos de ensaio, que não podem ser considerados insumo.
"insumos indiretos"
Insumos indiretos de produção: nas despesas não vinculadas a um centro de custo
foram feitas glosas através da classificação contida na coluna "Grupo" das planilhas
Notas Fiscais Comum, contendo materiais e serviços utilizados em diversos tipos de
máquinas e equipamentos utilizados em todas as atividades da empresa, inclusive a
agrícola. Estão com a coluna Centros de Custos = 0. As glosas foram feitas através da
coluna "Grupo" contendo:
Cabos de aço, cordas, cordoalhas, correntes e acessórios - composto por emendas,
cadeados, correntes, abraçadeiras, cabos de aço, grampos, laços, manilhas e prensa.
Componentes e Acessórios de Motores de Explosão - bombas, filtros, engrenagens,
mancais, kits e peças para veículos em geral.
Mangueiras, tubos e conexões - adaptadores, bicos, buchas, conexões pvc, engates,
flexíveis, mangueiras, molas, terminais, tubos pvc, tubo nylon, tubo flexíveis.
Materiais de Vedação - adesivos, anéis, arruelas, fitas, gaxetas, juntas, massa
vedação, retentores, reparos, sedes válvula borboleta, selo mecânico, travas, veda-rosca,
cordão.
Matérias Metálicos para Transformação - anéis, anilhas, cantoneiras de aço, barras
chatas, aço de construção, barras de inox, barras de latão, buchas, chapas de aço, chapas
de alumínio, chapas inox, conectores, cotovelos, curvas, flanges, engates, luvas, niples,
pestanas, plugs, tarugos, reduções, tubos de aço, tubos inox, tubos de cobre, vigas de aço,
vigas de aço.
Materiais não Metálicos para Transformação - borrachas em lençóis, buchas de
borracha, cantoneiras de borracha, papelão, tarugo.
Rolamentos e Mancais - arruelas, buchas, capas de rolamentos, cone de
rolamentos, mancais, porcas e rolamentos diversos.
"comb/lubrif" - combustíveis e lubrificantes não utilizados no processo
produtivo:
Glosadas as aquisições de óleo diesel, gasolina e querosene constando na coluna
Grupo = Combustível nas planilhas Nota Fiscal Comum. Como não se trata de produto
utilizado no processo produtivo e sim para transporte interno e área agrícola, não foi
considerado na apuração dos créditos, sendo desconsiderado, também, o valor relativo ao
estorno dos créditos dos combustíveis destinados à revenda (monofásico) - planilha
ÓLEO DIESEL.
Graxa - O art. 3°, II, dá direito ao desconto das contribuições pagas a título de bens
e serviços, utilizados como insumo (negritei) inclusive combustíveis e lubrificantes. A
Solução de Divergência 12/2007 distingue graxa de lubrificante; assim o segundo por
expressa determinação legal tem direito a crédito enquanto o primeiro não. Por outro
lado, só tem direito ao crédito os lubrificantes utilizados nas máquinas ligadas ao
processo produtivo, o que não é o caso de lubrificantes utilizados em veículos, caminhões
e máquinas agrícolas.
Fl. 9848
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

"embalagem" - embalagens não incorporadas ao produto durante o processo
de industrialização:
Glosadas as aquisições de container big bag, lacres, sacos polipropileno, fitas
adesivas, fio de costura, lacres. São embalagens retornáveis utilizadas apenas para o
transporte do açúcar que não atendem o previsto na legislação. Ou seja, a empresa não
utiliza as chamadas "embalagens de apresentação" aceitas pela legislação como dando
direito ao crédito e sim as "embalagens de transporte". A embalagem de apresentação é
aquela incorporada ao produto durante o processo de fabricação, há que se ter como tal
aquela que é usualmente empregada para a venda do produto ao consumidor final e que
contenha o produto em quantidades compatíveis com sua venda no varejo; e também
pode-se ter como tal aquela que, apesar de conter quantidades maiores, contenham rótulos
destinados exclusivamente ao propósito de promover ou valorizar o produto; de outro
lado, há que se ter como embalagens de transporte aquelas que se destinam apenas ao
transporte dos produtos, por comportarem quantidades superiores às usualmente vendidas
no varejo e não conterem indicações promocionais destinadas à valorização do produto
(são, geralmente, latas, caixas, engradados, tambores, as sacas de 50 kg, etc.). Essas
embalagens não fazem parte do processo produtivo, o produto é embalado após a
produção. Fundamentação legal: art. 3°, II, da Lei 10.637/2002 c/c o artigo 66, § 5°, I da
Instrução Normativa SRF n° 247/2002. São as despesas vinculadas ao Grupo
Acondicionamento e Embalagem.
"prod quim não prod"
Não foram aceitos os produtos químicos utilizados em análises, os de uso diversos
em razão de não ser insumo utilizados diretamente na produção, e o corante laranja para
ser misturado no álcool anidro para fins carburante, produto cumulativo.
II.2. Despesas de Energia Elétrica, Aluguéis e Arrendamento Mercantil (Itens 4, 5,
6 e 8)
Os incisos III, IV e V do artigo 3° das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 prevêem
o desconto dos créditos calculados em relação a:
III- energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV- aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V- valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, ...
NOTAS FISCAIS COMUM, NOTAS FISCAIS DIRETO E NOTAS
FISCAIS ÁLCOOL
"não é loc pr maq eq" - não é locação de prédios, máquinas e equipamentos
utilizados nas atividades da empresa:
Houve glosas de valores informados na Linha 5, por não se tratar de aluguéis de
prédios e sim pagamento de condomínio e fundo de reserva Spazio JK feito à Itambé
Planejamento Admin. Imobiliária, constantes das planilhas NOTAS FISCAIS COMUM.
Na Linha 6 não foram considerados como direito a credito locação de data show,
equipamentos de som, artigos de decoração, seguranças, stand, filmagem, utensílios
domésticos, bebidas, confraternizações. Também pagamentos à empresa Atmosfera
Gestão Higienização Têxteis Ltda por serviços de aluguel, lavagem de roupas e
uniformes, por não se tratar de locação de máquinas ou equipamentos utilizados na
atividade da empresa. Nas planilhas NOTAS FISCAIS COMUM, NOTAS FISCAIS
DIRETO e NOTAS FISCAIS ÁLCOOL.
Fl. 9849
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Identificados itens vinculados à Linha 8, porém, tratam-se de serviços em área rural
arrendadas para o cultivo da cana de açúcar, já glosadas anteriormente, pelo motivo "área
agrícola", não se tratando de arrendamento mercantil.
II.3. Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda (Item 7)
E previsto também no inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 (o que se aplica
também à Contribuição para o PIS) o desconto dos créditos calculados em relação a
"armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor ".
NOTAS FISCAIS ME
Constam nestas planilhas despesas com exportação do álcool e do açúcar, estando
vinculadas às Linhas 3 e 7 do Dacon. Como já descrito anteriormente os serviços
vinculados á Linha 3 são de logística portuária, elevação portuária, administração de
operações portuárias como recepção, embarque e acondicionamento da carga nos navios.
Estes serviços não se enquadram no conceito de insumo, e também, não podem ser
considerados como despesas de armazenagem e frete na venda (Linha 7), sendo glosados
com a identificação "portuárias", já que o inciso IX do artigo 3° da Lei 10.833/2003 prevê
apenas fretes e armazenagem suportados pelo vendedor na operação de venda.
II.4. Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base nos encargos de depreciação)
- (Item 9)
Como a apuração de créditos em relação aos bens do ativo imobilizado está restrita
àqueles adquiridos ou fabricados para utilização na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços, e sendo a atividade da empresa fabricação de açúcar e álcool,
os valores relativos aos bens não utilizados na área industrial serão glosados, tais como ar
condicionado, aparelho de som, radio portátil, radio transceptor, grades, arados,
colhedoras, cultivadoras, roçadeira, implementos agrícolas em geral, caminhões, carretas,
semi-reboque, transbordos para cana picada, tratores, equipamentos de laboratórios,
betoneira, bombas, veículos, dentre outros, exceto as edificações e reformas, que foram
aceitas por estarem vinculadas a atividade da empresa. E permitida a apuração de créditos
sobre benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da empresa, dessa forma foram
mantidas as obras informadas. Fundamentação legal: artigos 3°, incisos VI e VII das Lei
nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Foram glosadas as aquisições de bens informados no anexo IV - DEPRECIAÇÃO,
contidas nos arquivos mensais, com base nos centros de custos a que estão vinculadas ou
em razão da data de aquisição ser anterior a 01/05/2004, identificadas conforme segue:
"agrícola" - Centros de Custos Agrícolas - Administração e Controle Agrícola,
Arrendamento Parceria Terceirizada, Carreg/Reboque Cana Adm Inteira, Balsa,
Colhedeira de Cana Picada, Colheita de Cana, Comboio de Abastecimento,
Desenvolvimento
Agronômico,
Estaleiro,
Estradas/Cercas/Pontes,
Implementos
Agrícolas, Manutenção de Campo, Mecanização Agrícola, Mecanização Agrícola
Colheita, Mecanização Máquinas Leves, Mecanização Máquinas Médias, Mecanização
Máquinas Pesadas, Mecanização Plantio Mecanizado, Oficina de Manutenção de
Colhedora, Oficina Mecânica Tratores, Oficina de Implementos, Plantio, Plantio
Mecanizado, Portos, Supervisão Manutenção Agrícola, Supervisão Serviços Agrícolas,
Serviços de Tratos Culturais, Topografia, Transporte Agrícola, Transporte Agrícola
Colheita e Vinhaça.
"não utiliz prod" - Centros de Custos da área industrial, porém, não ligados à
produção -Águas Residuais, Balança de Cana, Captação de água, Central de Ar
Comprimido, Gerência Comercial, Higiene e Medicina do Trabalho, Instrumentação,
Laboratório Industrial e Microbiológico, Laboratório de Meristema, Laboratório de Teor
Fl. 9850
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

de Sacarose, Lavador de Veículos e Borracharia, Limpeza Operativa, Manutenção
Conservação Civil, Mecanização Industrial, Oficina Elétrica, Oficina Mecânica, Oficina
Mecânica Veículos, Segurança do Trabalho, Serviços Médicos, Serviços Odontológicos,
Sistema Suply Chain/Fiscal/Trib/Jur., Suporte TI, Tecnologia Corporativo, Tecnologia
Unidade e Tratamento de Água - ETA.
"ant 01.05.04" - Bens com data de aquisição anterior a 30/04/2004, glosados em
razão do disposto nos artigos 15, inciso V e 31 da Lei 10.865/2004 e dos incisos VI e VII
do caput do art. 3° da Lei n° 10.833/2003.
II.5. Ajustes Positivos de Créditos
Constam no DACON do mês de junho/2008, na Linha 22 - Ajustes Positivos de
Créditos. Estes valores foram apurados em planilha elaborada por consultoria contratada,
emitida em 08 de abril de 2008, onde informa diferenças na apuração de créditos
presumidos da atividade agroindustrial referente ao período de agosto/2004 a abril/2006.
Esse período já foi objeto de ações fiscais desenvolvidas recentemente na empresa, com
análise de todos os créditos, e em relação aos créditos presumidos na atividade
agroindustrial ... não foram considerados os créditos informados como ajustes positivos
de créditos no mês de junho/2008.
A questão gira em torno do crédito presumido concedido às empresas
agroindustriais na forma da Lei n° 10.925/2004, calculado sobre os insumos adquiridos
de pessoas físicas ou recebidos de cooperados pessoas físicas, além daqueles adquiridos
com suspensão de pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária, às alíquotas de
0,5775 % (1,65 % x 35 %) e 2,66 % (7,6 x 35 %) para a Contribuição para o PIS e para a
Cofins, respectivamente.
Em momento posterior, uma empresa de auditoria independente teria constatado
que, em determinadas aquisições, o creditamento poderia ter se dado pelas alíquotas
"cheias", o que levou ao ajuste positivo extemporâneo.
O Auditor faz uma digressão a respeito, baseada, dentre outros argumentos, no Ato
Declaratório Interpretativo SRF n° 15/2005, sendo que não vou entrar em maiores
detalhes, pois isto será feito quando tratarmos da Diligência levada a efeito - além do que
a glosa decorre exclusivamente de ações fiscais anteriores.
Demonstrativos de Cálculo
8.2.Depois de todas estas considerações, estão no Termo de Verificação Fiscal
diversas planilhas e informações adicionais que demonstram, de forma sintética, como
foram apurados os valores lançados de ofício.
8.2.1.As planilhas analíticas que embasam estes cálculos estão em Anexos,
distribuídos em 8.600 folhas (fls. 046 a fls. 8.650).
Observações Finais
8.3.No penúltimo Item (VII - AUTO DE INFRAÇÃO), o Auditor consigna o
seguinte (grifei):
Foram lançadas neste Auto de Infração ... as contribuições ... devidas no mês de
abril/2008 e dezembro/2008, apuradas com base nas receitas obtidas no mercado interno
tributadas no regime não cumulativo, após as compensações dos créditos vinculados às
receitas no mercado interno e presumidos, apurados na fiscalização. Não houve utilização
de créditos vinculados às receitas no mercado externo, neste auto de infração, uma vez
que foram objetos de pedido de ressarcimento (acerca dos Pedidos de Ressarcimento há
um rápido detalhamento no Item VII, fls. 044) .
Fl. 9851
DF CARF MF
Original

Fl. 12 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Não há saldo credor de período anterior a ser considerado, uma vez que no 1°
trimestre de 2008, após as glosas efetuadas na ação desenvolvida para o período, resultou
em contribuições devidas.
9.A atuada foi cientificada das exigências, por via postal, em 04/04/2013 (fls.9.031
e 9.032), e, irresignada, apresentou, em 03/05/2013 (fls. 9.106), Impugnação (fls. 9.040 a
9.086, mais Anexos) - considerada tempestiva pela DERAT/São Paulo, conforme
Despacho às fls. 9.187.
9.1.Utilizarei a mesma numeração dos Tópicos e Subtópicos trazidos na
Impugnação, para facilitar sua localização em eventuais consultas ao arquivo em *.pdf, e
não farei qualquer mudança na ordem em que são trazidos na peça contestatória, pois,
logo de início, traz uma alegação de "prejudicialidade" e duas de nulidade do Auto de
Infração.
- Da Preliminar de Prejudicialidade
Como já visto, consta no Item VII do Termo de Verificação Fiscal que Não há
saldo credor de período anterior a ser considerado, uma vez que no 1° Trimestre de 2008,
após as glosas efetuadas na ação desenvolvida para o período, resultou em contribuições
devidas.
"Ocorre que as glosas efetuadas no que toca aos créditos apurados no primeiro
trimestre de 2008 encontram-se em debate nos processos administrativos n°
10880.964404/2012-93 (sic) (COFINS) e 10880.964410/2012-18 (PIS), os quais ainda
encontram-se em trâmite.
Sendo assim, tendo em vista que ainda não houve decisão definitiva nos processos
administrativos que controlam os créditos de PIS e COFINS apurados no 1° Trimestre de
2008, a fiscalização não pode concluir pela inexistência do saldo credor deste período,
devendo o presente processo ser suspenso em virtude da prejudicialidade ora apontada".
III.2 - Da Nulidade do Auto de Infração ante a Aplicação de Glosa Genérica
Informa que é empresa agroindustrial que tem por objeto social a produção e
comercialização de açúcar, de álcool, de cana-de-açúcar e demais derivados desta, entre
outras atividades.
Contudo, não obstante a sua natureza agroindustrial, "foram objeto de glosa todos
os créditos vinculados a bens e serviços aplicados na área agrícola".
Alega que, no TVF, o Auditor diz que foram apresentados diversos itens de bens e
serviços utilizados em diferentes tipos de máquinas e equipamentos existentes tanto na
área agrícola como no parque industrial que foram tratados como "genéricos" e, assim
sendo, tratariam-se de insumos indiretos de produção que não geram direito a crédito.
Também discorre neste Tópico sobre a glosa dos ajustes positivos de créditos
(assunto que será novamente contestado mais adiante, na própria Impugnação).
Em resumo, alega que "há que ser reconhecida a nulidade do auto de infração ora
combatido por cerceamento do direito de defesa e do exercício do contraditório pela
Impugnante, haja vista a Inexistência de elementos sólidos para definir os motivos
específicos das glosas perpetradas, principalmente no tocante aos insumos agrícolas".
Ainda, ressalta que "a Indicação específica dos fatos que ensejaram a glosa dos
créditos tributários é um dos requisitos de validade de todos os atos administrativos
(dentre eles o lançamento através de Auto de Infração), conforme se depreende do art. 50,
I, da Lei n° 9.784/99 ..."
III.3 - A Improcedência do Fundamento do Auto de Infração com base nas
IN/SRF n°247/2002 e 404/2004 - Necessidade de Anulação da Decisão
Fl. 9852
DF CARF MF
Original

Fl. 13 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Nas palavras da Impugnante "Por não considerar vários bens e serviços abarcados
pelo conceito de insumo previsto nas INs SRF 247/02 e 404/04, o ilustre fiscal glosou
diversos créditos do PIS e da COFINS. Tal conceituação de insumo eiva de nulidade
todas as glosas perpetradas, e conseqüentemente o auto de infração ora hostilizado, posto
que se encontra em dissonância com a conceituação jurídica de insumo adotada pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF".
Como exemplo, cita o Acórdão n° 9303-01.035, da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Relator Henrique Torres, no qual se diz o seguinte:
Ora, uma simples leitura do art. 3° da Lei n° 10.637/2002 é suficiente para verificar
que o legislador não restringiu a apropriação de créditos de PIS/Pasep aos parâmetros
adotados no creditamento de IPI... Isso denota que o legislador não quis restringir o
creditamento de PIS/Pasep às aquisições de matérias primas, produtos intermediários e ou
material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente,
na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo
os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens e serviços por
ela realizada.
Transcreve ainda o seguinte trecho do citado Acórdão:
Voltando ao caso dos autos, os gastos com aquisição de combustíveis e com
lubrificantes, junto a pessoa jurídica domiciliada no pais, bem como as despesas havidas
com a remoção de resíduos industriais, pagas a pessoa jurídica nacional prestadora de
serviços, geram direito a créditos de PIS/Pasep, nos termos do art. 3°.
Com base neste excerto diz que !É fundamental chamar a atenção para o fato de
que os serviços aplicados à unidade de produção também geram direito ao crédito, pois,
no caso concreto da Impugnante, diversos serviços como, por exemplo, colheita, mudas,
manutenção de máquinas e equipamentos e remoção de resíduos após o corte da cana
constituem um dispêndio fundamental, imprescindível, ao processo de produção".
Repisa que a utilização dos parâmetros das instruções normativas citadas "seriam
suficientes para rechaçar todo o Auto de Infração".
Porém, "por amor ao debate", diz demonstrar na Impugnação que todos os bens e
serviços glosados são efetivamente utilizados em sua produção.
III.4 - Glosa de Créditos sobre Bens e Serviços Utilizados como Insumo
III.4.1 - Dos Conceitos de Custo e Despesa e o Creditamento de Pis e Cofins
Neste Subtópico, o contribuinte procura fundamentar - utilizando-se de outro
Acórdão da CSRF, de citações doutrinárias e até do Dicionário Houaiss -, o que entende
seja o conceito de insumo para fins de creditamento PIS/Cofins, sendo que considero
pertinente transcrever as suas considerações basilares praticamente na íntegra, pois, como
estamos sopesando interpretações divergentes, há que trazê-las com similar completude.
Além disso, estas argumentações servem de suporte para muitas que vêm em seguida,
evitando, portanto, que se seja aqui repetitivo.
"Nos autos do PAF 13053.000112/2005-18 (relatora Nanci Gama), a Câmara
Superior de Recursos Fiscais do CARF ratificou o entendimento exarado pelo
Conselheiro Henrique Torres no julgado mencionado no tópico anterior, asseverando o
seguinte:
... para o fim de apurar quais os dispêndios geram direito ao crédito, o contribuinte deve
fazer o seguinte questionamento: "O dispêndio é indispensável à produção de bens ou a
prestação de serviços geradores de receitas tributáveis pelo PIS ou pela COFINS ?".
Caso a resposta à referida questão seja afirmativa, o direito ao crédito seria
inquestionável.
Fl. 9853
DF CARF MF
Original

Fl. 14 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Conquanto o termo "indispensável" usado como parâmetro na decisão acima não
seja jurídico, na medida em que não se encontra esse adjetivo na norma legal de regência
do crédito, é possível identificar o conceito jurídico que atenda de forma inexorável a esse
termo, qual seja, o conceito jurídico de custo ou custo de produção.
Isto porque o termo "custo" ou "custo de produção" abarca todos os gastos
despendidos pela empresa necessários, indispensáveis, à produção de bens e serviços
destinados à venda. Os custos de produção são todos os gastos com os insumos, com
fatores de produção que agregam valor ao produto a ser vendido, diferente das despesas
...
O Dicionário Houaiss diz ser insumo "cada um dos elementos (matéria-prima,
equipamentos, capital, horas de trabalho etc.) necessários para produzir mercadorias ou
serviços".
É fundamental observar que os termos "insumo" e "custo" possuem o mesmo
significado, representam a mesma realidade, a dos gastos realizados pela empresa na
aquisição de bens e serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Não há
diferença semântica ao se usar o termo "insumo" ou "custo" ou, ainda, "custo de
produção", na compreensão da norma do artigo 3° da Lei n° 10.833/03 ...
Se no artigo 3°, da Lei 10.833/03, complementarmos o termo insumo com o seu
significado, teríamos a seguinte norma, que autoriza o crédito sobre: "bens e serviços,
utilizados como insumo, isto é, cada um dos elementos necessários para produzir
mercadorias ou serviços destinados à venda". O mesmo sentido teríamos substituindo o
significado de "insumo" pelo de "custo de produção", resultando que o crédito seria sobre
"bens e serviços, utilizados como insumo, isto é, que representem gastos incorridos no
processo de obtenção de bens e serviços colocados à venda".
É inexorável a conclusão de que insumo e custo possuem o mesmo sentido e
refletem a mesma realidade, razão pela qual, todos os itens que compõem o custo de
produção ensejam o direito ao crédito de PIS e COFINS, a menos que sejam vedados
expressamente pela Lei n° 10.833/03, como é o caso, por exemplo, de custos incorridos
com a aquisição de bens e serviços de pessoa física ou de pessoas jurídicas estrangeiras (§
3° do art. 3°). Mesmo sendo custo de produção, os créditos sobre tais dispêndios são
vedados e por um motivo muito singelo, pois não implicariam na cumulatividade dos
contribuintes.
Por fim, cabe uma última observação quanto à regra que trata do direito creditório,
notadamente a razão de o dispositivo do inciso II, do artigo 3°, da Lei n° 10.833/03 ter se
valido da expressão "... utilizado como insumo...".
O verbo utilizar nesse trecho possui o sentido de "empregar (algo) em ou para
determinado fim" (Houaiss). Tal verbo no particípio (forma nominal) expressa uma ação
plenamente concluída. Ou seja, o crédito somente pode ser calculado em relação aos bens
e serviços que foram efetivamente empregados em determinada finalidade. A finalidade
condicionante do crédito estipulada pelo legislador foi a de que o bem ou serviço seja
utilizado/empregado "como insumo".
No contexto do dispositivo o termo "como" expressa uma equivalência, uma
semelhança, tratando-se de uma conjunção comparativa. Isto quer dizer, no contexto, que
o bem ou serviço não são necessariamente insumo, mas "utilizados como insumo". Há
uma diferença substancial de ser insumo ou ser utilizado como insumo.
Por exemplo, os serviços adquiridos pela empresa, em regra, não são tidos como
insumo, porém eles podem constituir um insumo, se e quando forem utilizados dentro do
processo de produção, ou, em outras palavras, constituírem efetivamente um custo de
produção. Os produtos de limpeza utilizados no prédio administrativo é despesa
Fl. 9854
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Fl. 15 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

administrativa e, portanto, não é insumo. Porém, os produtos de limpeza utilizados no
maquinário para evitar a contaminação do mesmo com os resquícios da cana-de-açúcar é
um gasto ligado e necessário para a realização e a manutenção do processo produtivo,
agregando valor ao próprio produto, sendo, portanto, um insumo, um custo de produção.
No caso dos autos ... todos os créditos que foram glosados pelo auto de infração
decorrem de bens e serviços adquiridos que representam efetivamente um custo de
produção, pois são eles utilizados como insumo e indispensáveis ao ciclo de produção do
açúcar e do álcool, conforme demonstraremos."
III.4.2 - Da indevida desconsideração das atividades agrícolas como insumo
daAtividade Agroindustrial (Ilegalidade das glosas sob a Rubrica "agrícola")
Já este subitem pode ser bastante sintetizado, pois a alegação é a de que "o
processo produtivo do açúcar e do álcool em uma empresa agroindustrial é verticalizado,
sendo a Impugnante responsável pela produção não apenas do açúcar e do álcool em
etapa final de industrialização, mas também da principal matéria-prima destes produtos,
que é a cana-de-açúcar".
"O açúcar e o álcool in casu constituem apenas o resultado final (produto) do
processo produtivo realizado pela Impugnante no qual a produção da cana-de-açúcar
encontra-se inserida e que tem início com a análise e obtenção da terra (própria ou de
terceiros), planejamento (mediante levantamento topográfico, etc.) preparo, plantio e
colheita da cana-de-açúcar.
Nesse sentido, todos os dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio,
corte, colheita, transporte da cana colhida possuem a classificação jurídica e contábil
como custos de produção.
Resta comprovado que o processo de produção do açúcar e do álcool industrial se
inicia com a atividade agrícola, sendo a etapa industrial apenas a parte final do processo.
Impõe-se, desse modo, a análise do processo produtivo da Impugnante como um
todo, não se podendo admitir a exclusão, de modo amplo, superficial e genérico, de todos
os custos de produção relacionados à área agrícola da base de creditamento da
Impugnante, sob a singela alegação de que estes custos não integram o processo
produtivo do açúcar e do álcool".
III.5 - Da ilegalidade das glosas sobre bens e serviços utilizados como insumo
Neste Tópico, na realidade, a Impugnante insurge-se especificamente quanto à
glosa de serviços utilizados como insumos, tais como dedetização, ensacamento,
carregamento, limpeza, manutenção de big bags, análises químicas em óleos, calibração
de balança, despesas com deslocamentos, conserto de rádio transceptor, transporte de
funcionários, transporte de resíduos industriais, mão de obra de manutenção civil,
manutenção em veículos, caminhões e tratores, manutenção em ar condicionado janelas,
consultoria técnica, serviços de despachantes na exportação, despesas portuárias (exceto
as de armazenagem), serviços de acompanhamento de estufagem, lonas, produtos de
limpeza, pintura e recarregamento de extintores, manutenção em lonas e containeres,
conserto de rádios amadores, limpeza de fossas, viagens e deslocamentos, dentre outros.
Diz notar-se que "a glosa combatida apenas fora perpetrada tendo em vista que a
fiscalização afastou as atividades agrícolas do escopo industrial desenvolvido por esta
Impugnante. Uma vez afastado tal equívoco, é indubitável que serviços, como por
exemplo, dedetização, manutenção de tratores, caminhões e container são absolutamente
indispensáveis às atividades da Impugnante, razão pela qual devem ser enquadrados
como insumos de produção" e arremata afirmando que "os serviços glosados
perfeitamente à conceituação de insumo, nos termos do item III.2 desta impugnação,
devem ser anuladas as glosas ..."
Fl. 9855
DF CARF MF
Original

Fl. 16 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

III.5.1 - Das glosas sobre despesas agrícolas e arrendamento agrícola
(Rubrica"agrícola")
Retoma a argumentação da verticalização da sua atividade, vindo a adentrar
especificamente na questão do arrendamento nos seguintes trechos:
"... a empresa exerce atividade agroindustrial, a qual se inicia com a aquisição (ou
arrendamento) da terra, estudo para a preparação do plantio e que segue até a fase
industrial onde a cana obtida e tratada será transformada em álcool e açúcar, restando
inequívoco que a despesa com arrendamento mercantil está intrinsecamente ligada à
atividade agroindustrial da Impugnante, razão pela qual mostra-se absolutamente
ilegítima a glosa ora combatida.
... o arrendamento de propriedades rurais destinadas à produção de cana-de-açúcar
encontra-se abrangida pelo conceito de aluguel de prédio previsto no artigo 3°, IV, da
Lei 10.833/2003.
Neste particular, veja-se que o art. 4° do Estatuto da Terra (Lei n° 4.504/64) define
imóvel rural como 'o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização
que se destina à exploração extrativa agrícola, pecuária ou agro-industrial, quer através
de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada'.
Referida lei foi alterada pela Lei n° 8.629/93, que, por sua vez, definiu o imóvel rural
como: 'o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se
destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal
ou agro-industrial'.
Os mencionados dispositivos evidenciam a aplicação do termo 'prédio' também para os
imóveis rurais e não apenas para os imóveis urbanos ...
Ressalte-se ainda a aplicação do art. 110 do CTN no presente caso, o qual impede que a
lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado utilizados para definir ou limitar competências tributárias. Nesse
sentido, a exclusão das operações de arrendamento agrícola da base de creditamento da
COFINS configura flagrante violação ao artigo 3°, IV, da Lei 10.833/2003.
Ademais, importante ressaltar que o arrendamento agrícola visa assegurar insumo
essencial à atividade produtiva da Impugnante, posto que sem a terra para o plantio o
processo de produção sequer poderia existir.
Assim, ao contrário do exposto no TVF do auto de infração ora hostilizado, torna-se
imperioso o reconhecimento dos referidos créditos em função de disposição expressa da
Lei, seja em relação ao custo com o arrendamento da terra, seja com relação aos
insumos utilizados no cultivo da cana plantada nas terras arrendadas."
III.5.2 - Das glosas sobre as Notas Fiscais Álcool (Rubrica "não insumo prod")
Repisa que exerce atividade agroindustrial, ressaltando que "todos os dispêndios
incorridos com os serviços de análise técnica e de amostragem, serviços de conservação
lavagem e higienização de big bag, serviços de controle de pragas, coleta de torta de filtro
e transporte de resíduos são indispensáveis ao processo produtivo
Pergunta: "como seria possível produzir açúcar sem o combate e controle de pragas
durante o processo industrial e conservação do produto acabado? Como é possível
finalizar o processo produtivo sem o transporte dos resíduos da produção? A resposta é
simples, não é possível, sendo, portanto, todos esses serviços indispensáveis à produção,
devendo ser cancelada a glosa perpetrada".
III.5.3 - Das glosas sobre os materiais não considerados como insumos ou
insumosindiretos (Rubricas: "não se enq insumo" e "laboratório")
"... as despesas relacionadas atividades ocorridas em laboratório para
desenvolvimento eficaz do plantio e colheita da cana, assim como todos os custos
incorridos com balança de cana e manutenção do maquinário utilizado para o seu
Fl. 9856
DF CARF MF
Original

Fl. 17 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

processamento e transporte afiguram-se nitidamente essenciais e indispensáveis ao
desempenho das atividades da Impugnante ... "
III.5.4 - Das despesas com insumos indiretos (Rubricas "insumos indiretos" e
"prodquim não prod")
"Percebe-se a prima facie que a glosa ora combatida fora perpetrada ao arrepio da
lei e em sentido diametralmente oposto ao utilizado pelo CARF, posto que se furtou de
averiguar quais os itens que são necessários ao processo produtivo do cliente, numa
tentativa ilegal e arbitrária de utilizar os critérios aplicados ao IPI aos créditos de PIS e
COFINS, o que não se pode admitir.
Como mencionado no item III.2, a Câmara Superior de Recursos Fiscais no
Acórdão 930301.035, já pacificou o entendimento de que os créditos de PIS e COFINS
não devem se pautar pelos critérios atribuídos aos créditos de IPI, conforme demonstra o
excerto do referido acórdão:
"Ora, uma simples leitura do art. 3° da Lei n° 10.637/2002 é suficiente para verificar
que o legislador não restringiu a apropriação de créditos de PIS/Pasep aos parâmetros
adotados no creditamento de IPI. No inciso II desse artigo (...) o legislador incluiu no
conceito de insumos os serviços contratados pela pessoa jurídica. Esse dispositivo legal
também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI,
seria um verdadeiro sacrilégio."
Sendo assim, restando comprovado que a autoridade fiscal tentou, ao arrepio da lei,
aplicar os critérios do IPI ... aos créditos de PIS e COFINS, efetivando uma glosa cuja
ilegalidade salta aos olhos, razão pela qual deve ser cancelada a glosa posto que todos os
bens e serviços representam verdadeiro custo de produção."
III.5.5 - Das glosas sobre os combustíveis (Rubrica "comb/lubrif")
"... a própria fiscalização reconhece que os óleos lubrificantes são utilizados em
veículos, caminhões e máquinas agrícolas, existindo a glosa apenas e tão somente pelo
fato de que a fiscalização não admite que as etapas agrícolas façam parte do processo
produtivo da Impugnante.
... restando comprovado que os combustíveis e lubrificantes utilizados nos veículos
e maquinários agrícolas geram direito a crédito, posto que é classificados como insumos
do processo produtivo, segundo pacífica jurisprudência do CARF, a Impugnante requer o
cancelamento da glosa ...
O mesmo raciocínio e argumentação acima se aplicam à graxa, que mesmo que não
seja considerado um lubrificante, o que se admite apenas para argumentar, enquadra-se
no conceito de insumo definido pelo CARF, gerando crédito ... "
III.5.6 - Das despesas com embalagens (Rubrica "embalagem")
"... as embalagens referidas pela fiscalização integram o processo produtivo da
Impugnante, fazendo-se uso das mesmas para efetivar o transporte do açúcar e álcool
produzidos em sua atividade agroindustrial. Desta forma, muito embora as referidas
embalagens não integrem o produto final, as mesmas configuram custos imprescindíveis
à individualização e transporte do produto em processamento, razão pela qual se
enquadram perfeitamente ao conceito de insumo firmado pelo CARF".
III.5.7 - Das despesas ... de armazenagem e frete (Rubrica "portuárias")
"A restrição do crédito de PIS e COFINS apenas à ocorrência do frete realizado nas
operações de venda mostra-se em absoluto descompasso com a legislação vigente e o
entendimento já exposto pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
... não há diferença entre o frete pago na aquisição de insumos, na transferência de
produtos em elaboração ou para colocação do produto acabado no estabelecimento
Fl. 9857
DF CARF MF
Original

Fl. 18 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

vendedor, pois todos estes gastos são tidos como custo de produção, nos termos do art.
187, II, da Lei n° 6.404/76, e, portanto, constituem insumos ... O inciso IX do artigo 3°
das referidas leis assegura apenas o frete que constitui uma despesa de venda, que é o
frete pago pelo vendedor para entregar o produto ao comprador.
Com efeito, num ciclo de produção até o momento em que o produto é colocado
efetivamente para venda no estabelecimento vendedor da empresa, pode haver inúmeros
gastos com transporte (frete). No caso em tela, conforme mencionado alhures, a
Impugnante é responsável por todo o processo produtivo, que inclui desde as preparações
para o plantio, passando pelos processos de cultivo e colheita da cana (ambos utilizando o
transporte de agentes químicos e pessoas), para somente então transportar a colheita até
seu parque industrial.
Todas essas remessas ainda fazem parte do processo de produção da empresa,
segundo a legislação comercial ... Até mesmo em relação ao produto acabado, apenas o
processo de fabricação foi esgotado, mas não o processo de produção, o qual só finaliza
quando o produto é colocado efetivamente à venda.
Fretes com aquisição de matéria-prima
No caso dos fretes pagos na aquisição de matéria-prima, a própria Secretaria da
Receita Federal do Brasil vem reconhecendo reiteradamente o direito ao crédito de PIS e
COFINS sobre tais dispêndios, conforme diversas soluções de consulta, a saber (elenca
três Soluções de Consulta - sem especificar a origem - mas todas basicamente dizem o
mesmo):
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. O valor do frete pago pelo adquirente à pessoa
jurídica, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na
fabricação de produtos destinados à venda, compõe o custo do bem, podendo, portanto
ser utilizado como crédito a ser descontado do PIS/Pasep não-cumulativo." (Solução de
Consulta n° 132, de 10 de maio de 2005)
EMENTA: CRÉDITO. FRETE. O valor do frete pago na aquisição de insumo pode
integrar a base de cálculo do crédito previsto no art. 3°, II, da Lei no 10.833, de 2003,
desde que a aquisição do insumo dê direito à apuração de crédito e desde que a
aquisição do frete esteja sujeita à incidência da Cofins. (Solução de Consulta n° 63, de
12 de Julho de 2010)
Veja que o frete pago na aquisição de matéria prima é um dispêndio realizado antes
mesmo de iniciado o processo de fabricação do produto, mas que já faz parte do processo
de produção, que se inicia com a aquisição de matérias-primas.
Cabe ressaltar, ademais, que o fundamento para aceitar o crédito de PIS e COFINS
sobre o custo de frete na aquisição de matéria prima foi o fato deste valor integrar o custo
do bem ...
Este é o ponto fundamental, pois todos os dispêndios com frete, mesmo no caso de
produtos acabados, sem qualquer exceção, integram o custo de bem. Vejamos!
Frete entre estabelecimentos da empresa (intercompany)
Conforme repisado alhures, reputa-se comprovado que o processo produtivo ...
começa com o preparo da terra para o plantio, e desenvolve-se até a industrialização do
álcool e da cana-de-açúcar, sendo intrinsecamente necessário e indispensável o transporte
da cana-de-açúcar entre os estágios da colheita e da industrialização.
Tal como o frete pago na aquisição de insumos, o CARF já reconheceu que o frete
entre estabelecimentos do próprio contribuinte de produtos em elaboração também
integram o custo do produto, estando assegurado o direito ao crédito ...
Fl. 9858
DF CARF MF
Original

Fl. 19 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Inexiste diferença em relação ao frete entre estabelecimento da mesma empresa de
produtos acabados. Este dispêndio também compõe o custo do bem, pelas regras da Lei
n° 6.404/76. E quem afirma isto é o ... CARF, em reiterados julgados ...
Registre-se que o frete como custo de aquisição do bem não é uma regra de direito
tributário, da legislação do IRPJ, mas sim da legislação comercial, que regula e limita o
conceito de custo. Ou seja, também o frete pago na transferência entre estabelecimentos
de produtos acabados conferem o direito ao crédito ...
Aliás ... fazendo uma interpretação teleológica ... da Lei n° 10.833/2003, este
abarcou exatamente este conceito, ao caracterizar como insumo "todos os bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda...".
Ao utilizar o termo "destinados à venda" a legislação estabeleceu exatamente o
corte entre os serviços (fretes) que constituem custo de produção, e aqueles que
constituem despesa de venda, tratados de forma separado na norma, mais especificamente
no inciso IX do artigo 3°. Ora, para "destinar" uma mercadoria à venda não é preciso
maiores digressões quanto à indispensabilidade da utilização de fretes.
Desta forma ... os valores pagos a título de frete de produto acabado entre
estabelecimentos da Impugnante, por serem indispensáveis e constituírem custo de
produção, geram direito a crédito ...
Do transporte de empregados
... o transporte diário de pessoas até as áreas de cultivo, para semear, cortar e
aplicar substâncias químicas de prevenção é um custo indispensável ao processo
produtivo uma vez que sem o transporte de seus empregados a matéria prima não
receberá o tratamento necessário para ser extraída do solo e levada ao parque industrial.
Ademais, insta repisar que o CARF já pacificou a matéria no sentido de conferir os
créditos ... sobre as despesas com transporte de pessoal ...
Dos combustíveis utilizados no transporte de insumos e produtos
No caso do transporte da mão de obra, é manifesta a sua essencialidade em todo o
processo de plantio, tratos culturais, colheita e industrialização. Além disso, para
acompanhamento dos trabalhos nas lavouras, faz-se necessária a fiscalização constante in
loco com diligências diárias aos diversos fundos agrícolas, atividade esta realizada por
agrimensores, agrônomos e demais empregados qualificados para a finalidade de tratar da
cultura.
Todo esse transporte se faz em sua grande parte por meio de veículos próprios e de
terceiros movidos à gasolina ou álcool ou, na hipótese de ônibus, óleo diesel. Sem
combustível, portanto, não há como se conceber o plantio, os tratos culturais, a colheita, o
transporte e, por fim, a industrialização da cana-de-açúcar.
Já em relação ao transporte da produção para a exportação, reitere-se o que foi
acima, onde restou comprovado o entendimento de que não há diferença entre o
transporte na aquisição de insumos, na colocação do produto acabado no estabelecimento
vendedor, ou na remessa para exportação, pois todos estes gastos são tidos como custo de
produção, nos termos do art. 187, II, da Lei n.° 6.404/76, e, portanto, constituem insumos.
Também conforme exposto, o ciclo de produção encerra-se somente com o momento em
que o produto é colocado efetivamente para venda no estabelecimento vendedor da
empresa, o que abrange o transporte do produto para exportação. Neste particular, há que
se fazer distinção entre "processo de fabricação" e "processo de produção", sendo este
mais amplo que aquele.
Fl. 9859
DF CARF MF
Original

Fl. 20 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

As despesas realizadas com logística portuária e armazenagem seguem idêntica
sorte, posto que se classificam como gastos imprescindíveis à produção e comercialização
do açúcar e álcool produzido pela Impugnante (classificando-se então como insumos),
não podendo subsistir as referidas glosas sob pena de tolher os créditos de PIS e COFINS
da Impugnante sem qualquer albergue legal.
111.5.8 - Das despesas com bens do Ativo Imobilizado com base nos encargos
de depreciação
"A glosa perpetrada decorre novamente do equivocado entendimento fiscal que
segrega toda a parcela agrícola do processo produtivo. Esse entendimento mostra-se
completamente equivocado, pelas razões descritas no item III.3.2 acima, eis que a
Impugnante é uma empresa agroindustrial."
III.5.9 - Das despesas com energia elétrica, aluguéis e arrendamento mercantil
(Itens 4,5, 6 e 8 - Rubrica "não é loc pr maq eq")
"... os dispêndios para lavagem e higienização das roupas utilizadas no processo
produtivo é indispensável à consecução das atividades da Impugnante. Isto porque, sendo
a Peticionário uma empresa com atuação na produção de um gênero alimentício (açúcar),
a mesma tem por condição de funcionamento o atendimento à todas as normas de higiene,
dentre as quais incluem-se a utilização de uniformes devidamente lavados".
III.6 – Do equivocado Critério de Rateio utilizado pela Fiscalização créditos
decorrentes da não-cumulatividade)
"Em outras palavras, a fiscalização, sem qualquer respaldo legal, exclui do cálculo
do rateio as receitas de vendas realizadas com isenção, alíquota zero, do ativo permanente
e as receitas financeiras.
Ocorre que não é isso que dispõe a legislação de regência. Com efeito, quanto ao
cálculo do rateio proporcional para apuração dos créditos do PIS e da COFINS não-
cumulativos vinculados a custos, despesas e encargos comuns a ambos os regimes de
apuração dessas contribuições, dispõem os parágrafos 7° e 8°, do artigo 3°, da Lei n°
10.833/2003 que:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns arelação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
Não há na legislação de regência em comento um conceito expresso de "receita
bruta total". Porém, fazendo uma interpretação sistemática ... a "receita bruta total" só
pode ser interpretada como a totalidade das receitas auferidas pela empresa, que é ao fim
e ao cabo a própria hipótese de incidência do PIS e da COFINS, estabelecida no artigo 1°
da Lei n° 10.833/2003, que dispõe:
Art. 1° A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
Fl. 9860
DF CARF MF
Original

Fl. 21 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

III.6 - Do equivocado Critério de Rateio utilizado pela Fiscalização (créditosdecorrentes
da não-cumulatividade)
§ 1° Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Neste contexto, a receita bruta total alcança todas as receitas auferidas pela
empresa, inclusive com isenção, alíquota zero1, do ativo permanente e as receitas
financeiras, sendo estas a base (divisor) da relação percentual necessária para a regra de
proporcionalização.
O outro elemento necessário para o cálculo da relação percentual prevista na
legislação em tela é a "receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa". Esta receita
bruta sujeita à incidência não-cumulativa, só pode ser compreendida como sendo a
"receita bruta total" excluídas aquelas das receitas expressamente previstas no artigo 10,
também da Lei n° 10.833/2003, que são as aquelas mantidas no regime da cumulatividade
Ou seja, a norma legal somente autoriza excluir da receita bruta total as receitas
sujeitas à incidência cumulativa, que não é o caso das receitas isentas, alíquota zero, do
ativo permanente e as receitas financeiras (que está efetivamente sujeita a não-
cumulatividade, a despeito de sua alíquota ser zero).
Assim, inexistindo nas normas de regência do PIS e da COFINS regra que autorize
a exclusão das receitas com isenção, alíquota zero, do ativo permanente e as receitas
financeiras do rateio proporcional ... essas deverão compor obrigatoriamente o cálculo,
sob pena de violação ao disposto no artigo 1° e 10 da Lei n° 10.833/2003.
Desta forma, ilegal o critério de rateio utilizado pela fiscalização nos presentes
autos para realizar a glosa de créditos objeto da autuação.
Ressalte-se, por fim, que o rateio acima descrito se refere apenas aos custos,
despesas e encargos comuns.
Quando é passível a distinção dos custos, despesas e encargos decorrentes de
receitas cumulativas e não-cumulativas, torna-se uma faculdade do contribuinte aplicar ou
não o método de rateio ...
Nesse caso, pode a empresa utilizar a apropriação direta de créditos, ao passo que
documenta no Livro de Produção Diária (LPD) a quantidade exata dos insumos
adquiridos (cana-de-açúcar) destinados à produção de açúcar (receitas sujeitas a não-
cumulatividade da contribuição) e a produção de álcool (receitas sujeitas ao regime
cumulativo), em consonância como disposto na Nota Cosit n° 42/2009."
III.7 - Da indevida glosa dos Ajustes Positivos de Créditos
À época dos fatos geradores.
"Quanto a glosa de ajustes positivos de créditos presumidos da Lei n° 10.925/2004,
realizada no mês de junho de 2008, como explicitado no tópico não é possível identificar
os motivos que culminaram na não aceitação dos mesmos.
Isso porque, o fiscal demonstra o entendimento da RFB no sentido de não aceitar o
ressarcimento em dinheiro desses créditos, explicitando o ADI n° 15, bem como sobre o
cálculo do rateio, mas em nenhum momento explica a razão para as glosas perpetradas. ...
vale lembrar que; i) o presente feito refere-se a auto de infração e não pedido de
ressarcimento, ii) a discussão está limitada ao crédito utilizado com o PIS e COFINS

1 - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos
integrada e coordenada com a escrituração; ou

Fl. 9861
DF CARF MF
Original

Fl. 22 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

devido nas operações com o mercado interno; e iii) o método de rateio aplicado tem o
condão de alterar o percentual do crédito a ser utilizado, mas não de glosá-lo o presente
auto de infração
Desta forma, face a patente nulidade da autuação, deve ser cancelada a glosa
perpetrada".
III.8 - Da indevida exigência de Juros de Mora sobre Multa Punitiva
Ataca a incidência de juros sobre a multa de ofício interpretando que o art. 61 da
Lei n° 9.430/96, quando fala em "débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal", não abarcaria a
penalidade pecuniária (multa), "pois esta última não decorre de tributo ou contribuição,
mas sim do descumprimento do dever legal de declará-lo e/ou pagá-lo".
"Na remota hipótese de os D. Julgadores entenderem que o auto de infração ora
combatido não padece de nulidade por falta de motivação, o que se admite para fins de
argumentação, a Impugnante pugna pela realização de diligência, nos termos do inciso
IV, do artigo 16, do Decreto 70.235/72.
Nesta hipótese, a diligência será apta a demonstrar a composição dos créditos
glosados e a fundamentação de cada glosa, informações sem as quais não é possível
exercer o direito de defesa.
Em se decidindo pela realização de diligência fiscal, a Impugnante indica como
assistentes o Sr. Antonio Luiz Valezi, engenheiro mecânico, inscrito no CREA sob n°
56.719/D, brasileiro, casado, com endereço na Avenida Limeira, n.° 222, Bairro Areião,
CEP 13.414-018, Piracicaba/SP; e o Sr. Lauro Velasco, economista, inscrito no
CORECON sob n° 7328.2 - 2a. Região, brasileiro, casado, com endereço comercial na
Rua Harmonia, 1.216- Vila Madalena, São Paulo/SP, CEP 05.435-0001, Fone: (11) 3031-
6643, bem como formula os seguintes quesitos:
Para efeito da Lei n° 6.404/76 e normas regulamentares qual o conceito de custo,
despesas e encargos?
Custo e custo de produção são termos sinônimos?
Após o processo de produção, industrialização ou fabricação, quando se obtém o
produto acabado, ainda é possível a empresa despender valores classificados como custo
ou custo de produção?
III.9 - Da necessidade de realização de Diligência
É possível afirmar que todos os Custos de Produção são necessários e
indispensáveis à produção do produto fabricado pela empresa destinado à venda?
Identificar a função e onde são utilizados no processo produtivo os produtos e
serviços cujo crédito não fora reconhecido e que se encontram listados nas planilhas
elaboradas pela fiscalização.
Classificar como custo ou custo de produção, despesa ou encargo os produtos e os
serviços constantes das planilhas anexas elaboradas pela fiscalização.
Todos os bens e serviços glosados são indispensáveis à atividade produtiva da
Impugnante?
Os custos incorridos com a etapa agrícola constituem custo de produção?
O método de rateio utilizado pela fiscalização excluiu as receitas com isenção,
alíquota zero, do ativo permanente e as receitas financeiras?
Fl. 9862
DF CARF MF
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Fl. 23 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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10.Se fossem incluídas tais receitas no cálculo do rateio, quais seriam os
percentuais aserem utilizados para cálculo dos créditos de PIS e COFINS na não-
cumulatividade?
IV - Do Pedido
"Diante de todo o exposto, requer-se, preliminarmente, o reconhecimento da
nulidade do auto de infração ora combatido, em face da utilização incorreta e restritiva do
conceito de insumo, que culminou na insuficiência da motivação da glosa dos créditos
pretendidos pela Impugnante.
Caso assim não se entenda, requer-se a realização de diligência fiscal, nos termos
do artigo 16, IV, do Decreto 70.235/72, conforme fundamentos expostos no item III.9
acima.
Caso seja mantida a autuação fiscal, requer seja afastada a incidência de juros sobre
a multa de oficio aplicada, uma vez que inexiste fundamento legal para exigência dessa
natureza.
10.O processo nos foi enviado para julgamento e eu, na condição de Relator,
propus que fosse baixado em Diligência, via Despacho n° 3.848, de 05/05/2016 (fls.
9.213 a 9.218), com foco em dois assuntos: Rateio dos Créditos e Ajuste Positivo de
Créditos.
10.1.Serei - por necessário, para que se possa bem compreender as razões da
necessidade da Diligência, além de trazer novos elementos para análise - bastante literal
na transcrição do Despacho:
Caso não acolhida a preliminar acima e pedido de diligência, requer-se que a
presente impugnação seja provida, culminando no cancelamento do auto de infração."
Rateio de Créditos
3.... o contribuinte utilizou-se, como regra, do rateio proporcional, aplicando aos
custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Conforme Termo de Verificação Fiscal (fls. 020 a 045) o que basicamente fez o
autuante, no recálculo dos percentuais de rateio, foi excluir, tanto do numerador (receitas
não-cumulativas), como do denominador (receita bruta total), as receitas que não
integram a base de cálculo ou são desoneradas de alguma forma das contribuições,
estando incluídas aí as receitas de vendas do ativo permanente, as isentas e as tributadas à
alíquota zero.
Também excluiu o autuante as receitas com a revenda de óleo diesel, por estar
sujeito à tributação monofásica, sem direito a crédito sobre o produto, e, nos
revendedores, ser tributado à alíquota zero.
É cediço que matéria de Direito não é objeto de Diligência e que estamos em um
colegiado, que deverá deliberar a respeito de tudo o que está na lide, na forma regimental.
Mas, em uma análise preliminar, não há como deixar de se levar em consideração o
que dizem duas normas cogentes - uma legal e outra administrativa - que impactam
diretamente no rateio em questão.
3.4.1.A primeira é o art. 17 da Lei n° 11.033/2004:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
3.4.2.A outra é a Solução de Consulta Cosit n° 218, de 06/08/2014, que - apesar da
minha convicção pessoal ser contrária, data venia, à interpretação dada pelo Órgão
Fl. 9863
DF CARF MF
Original

Fl. 24 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Central (no caso específico da tributação monofásica) - é vinculante no âmbito da Receita
Federal, conforme art. 9° da IN/RFB n° 1.396/2013, com a redação da IN/RFB n°
1.434/2013:
10.2.Deixo aqui a transcrição literal do Despacho de Diligência para consignar que,
quando de outro Despacho similar, posterior, em um Processo que trata do período de
janeiro a março de 2008 (onde foi feito um alerta a respeito para a Unidade de Origem,
remetendo a esta Diligência), já havia sido editada uma Solução de Divergência Cosit que
deve ser, esta sim, tomada como referencial para análise, pois tratou de vários casos
similares para os quais havia
Art. 9° A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de
sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que
as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização,
verifique seu efetivo enquadramento. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB n°
1.434, de 30 de dezembro de 2013) algumas interpretações divergentes, "fechando" a
discussão. Trata-se da Solução de Divergência Cosit n° 3, de 09/05/2016 (também
vinculante), que diz, no que interessa ao caso concreto (o mesmo se aplica à Contribuição
para o PIS):
Assunto: Contribuição Para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. CUSTOS E DESPESAS COMUNS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
REVENDA
DE
PRODUTOS
SUJEITOS
A
INCIDÊNCIA CONCENTRADA OU MONOFÁSICA.
Para efeitos do rateio proporcional de que trata o inciso II do § 8 do art. 3° da Lei n°
10.833, de 2003, desde que sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Cofins, as
receitas decorrentes da venda de produtos sujeitos à incidência concentrada ou
monofásica da mencionada contribuição podem ser incluídas no cálculo da "relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total", mesmo que tais operações estejam submetidas a alíquota zero.
Dispositivos Legais: Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, §§ 7° e 8°; Lei 11.033, de 2004, art.
17.
Fica reformada a Solução de Consulta SRRF01/Disit n° 47, de 2009.
Fica revogada a Solução de Consulta Interna n° 11 - Cosit, de 22 de fevereiro de 2008.
10.2.1.Grifei a revogação expressa da Solução de Consulta Interna Cosit n° 11, de
22/02/2008, pois aquela vai em sentido diametralmente oposto, nem mesmo admitindo a
inclusão no rateio proporcional (tanto no numerador como no numerador) de receitas
decorrentes de vendas de produtos sujeitos à tributação plurifásica realizadas com
isenção, alíquota zero ou não alcançadas pela incidência, e, ao que tudo indica - já que
trechos daquela SCI estão reproduzidos literalmente no Termo de Verificação Fiscal - ela
foi tomada por base no recálculo do rateio em questão na apuração dos valores lançados
de ofício.
3.4.3.Ora, se na tributação monofásica entende a Cosit que há direto ao
creditamento (exceto na aquisição do produto, em si, por expressa disposição legal senão
anulado estaria todo o efeito da tributação monofásica), não sendo o revendedor nem
contribuinte de direito nem de fato, que se dirá das vendas, de alguma forma desoneradas
da contribuição, de produtos sujeitos à tributação plurifásica, ainda mais a lei garantindo
expressamente este direito ??
3.5.Quanto às receitas financeiras, sejam ou não tributadas à alíquota zero, não são
receitas de vendas, cabendo efetivamente a sua exclusão do cálculo do rateio, mesmo à
vista das normas aqui trazidas.
Fl. 9864
DF CARF MF
Original

Fl. 25 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

10.3.Volto agora à transcrição literal do Termo de Diligência deste Processo:
3.6.Apesar de os autos estarem fartamente instruídos, não detém esta instância
julgadora condições operacionais para fazer o recálculo do rateio à luz das normas
citadas, sendo que é a Fiscalização que tem acesso aos arquivos digitais e dispõe das
ferramentas de cálculo, e foi ela que, diligentemente, debruçou-se sobre toda a
escrituração contábil e fiscal, bem como sobre as declarações e as memórias de cálculo
auxiliares, para chegar aos valores lançados de ofício.
4.Quanto ao Item "d" (glosa de ajuste positivo de créditos, constante do DACON
de junho de 2008), diz o autuante, em seu Termo de Verificação Fiscal (fls. 038 e 039), o
seguinte:
" Estes valores foram apurados em planilha elaborada por consultoria contratada,
emitida em 08 de abril de 2008, onde informa diferenças na apuração de créditos
presumidos da atividade agroindustrial referente ao período de agosto/2004 a abril/2006.
Esse período já foi objeto de ações fiscais desenvolvidas recentemente na empresa, com
análise de todos os créditos, e em relação aos créditos presumidos na atividade
agroindustrial o resultado foi o seguinte:
Nas ações fiscais desenvolvidas e concluídas chegou-se ao seguinte entendimento
quanto aos créditos presumidos da atividade agroindustrial:
Em face do deslocamento do cálculo do crédito presumido das agroindústrias dos
§§ 10 e 11 do art. 3° da Lei 10.637/02 para o art. 8° da Lei 10.925/04, a partir de
01/08/2004 deixou de ser possível utilizar estes créditos para compensação ou
ressarcimento. Neste sentido a Receita Federal editou o Ato Declaratório Interpretativo n°
15 de 22/12/2005 (que transcreve em seguida).
Como a empresa utilizou valores relativos ao crédito presumido no cálculo do
mercado externo, foi efetuada a glosa integral dos valores informados no item - crédito
presumido - agroindústria -no mercado externo, sendo que existem pedidos de
ressarcimento/compensação."
Depois passa a discorrer sobre a possibilidade de dedução do Crédito Presumido,
dentre outras, nas aquisições de pessoas físicas, pelos produtores de açúcar de cana,
havendo que ser feito o necessário rateio se a empresa, como é o caso, industrializar
outros produtos que não aqueles destinados à alimentação humana ou animal.
Finaliza este tópico dizendo o que transcrevo a seguir:
"Analisando-se as planilhas apresentadas pela contribuinte verifica-se que a
fiscalizada não possui contabilidade de custos integrada e nem utilizou o método de rateio
acima descrito, restando a esta fiscalização recalcular os valores com base neste critério,
resultando assim, valores glosados.
Pelas razões acima expostas não foram considerados os créditos informados como
ajustes positivos de créditos no mês de junho/2008."
4.1.Certamente o contribuinte está plenamente ciente das ações fiscais realizadas
anteriormente às quais o autuante se refere, mas ao julgador fica uma dúvida (apesar de
tudo indicar que sim, mas há que se ter certeza): Todo o valor do ajuste positivo de
créditos em questão foi glosado naquelas ações ficais ou parte da glosa é decorrente desta
??
10.4.Utilizando-me da prerrogativa contida no art. 18 do Decreto n° 70.235/72 e
considerando o aqui exposto, propus o encaminhamento do presente Processo à
Unidade de Origem, a fim de que:
Fl. 9865
DF CARF MF
Original

Fl. 26 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

1) Elaborasse, de forma analítica, demonstrativo do recálculo dos percentuais de
rateio à vista das normas citadas (ou seja, inserindo, no numerador e no denominador, as
receitas decorrentes de vendas realizadas com isenção, alíquota zero ou não incidência,
mantendo a exclusão das receitas de vendas de bens do ativo permanente e de receitas
financeiras), dimensionando o seu exato impacto nos valores lançados, também os
recalculando;
Explicitasse se toda a glosa do ajuste positivo dos créditos foi resultante das ações
fiscais anteriores e anexasse aos autos os elementos de interesse daquelas fiscalizações,
para que o julgador pudesse melhor formar a sua convicção acerca deste ponto;
No caso de parte das glosas deste ajuste positivo terem sido feitas neste
procedimento fiscal, que indicasse onde se pode encontrar nos autos o seu detalhamento
(e, preferencialmente, o reproduzisse, em apartado, nesta Diligência, para auxiliar no
alcance de maior precisão na atividade de julgamento);
4) Fosse dado ciência ao contribuinte do resultado desta diligência, para que, no
prazo de 30 dias, se assim desejasse, se manifestasse a respeito, em observância aos
princípios do contraditório e da ampla defesa.
11.A Diligência foi levada a efeito pela DRF/Bauru, que consignou os resultados
no Termo de Diligência (fls. 9.224 a 9.227). Vejamos o que a autoridade diligenciante
diz/concluiu:
Rateio dos Créditos
Após refazer os cálculos conforme critérios estabelecidos no Despacho de
Diligência, chegou aos seguintes valores (tantos os demonstrativos de cálculo, bastante
analíticos, como os valores finais passíveis de lançamento de ofício podem ser
encontrados no arquivo não paginável, Anexo "APURAÇÕESDRJ234T.xlsx"):
Auto de Infração
Período
"Fiscalização"
"DRJ"
Valor Exonerado
PIS
abril/2008
165.485,72
159.911,57
5.574,15
dezembro/2008
533.323,92
441.393,82
91.930,10
Cofins
abril/2008
762.237,28
736.562,36
25.674,92
dezembro/2008
2.453.554,37
2.030.118,76
423.435,61
Ajuste Positivo de Créditos
4. Às fls. 38/39, no Termo de Verificação Fiscal, os ajustes positivos de créditos
não foram aceitos pela Fiscalização em razão do entendimento de que a empresa estava
fazendo, no mês de junho 2008, compensação ou ressarcimento de créditos presumidos
da aquisição de cana-de-açúcar para produção de açúcar, sendo que todos esses créditos
já haviam sido objeto de análises em ações fiscais desenvolvidas anteriormente (grifei), e
não podem ser objeto de pedido de ressarcimento. Constam no DACON de junho 2.008
da seguinte forma :
DACON - Linha 22
Tributada no MI
Não Tributada no MI
Exportação
Total
Ajuste Positivo - PIS (06A)
25.773,34
12.792,67
112.404,00
150.973,01
Ajuste Positivo - Cofins (16A)
118.720,87
58.925,13
517.755,00
695.401,00
5.A Cosan apresentou relatório elaborado pela Consultoria Ernst & Young
ServiçosTributários dando suporte a esses ajustes, anexado às fls. 8.732/8.769. Trata-se
de recálculo decréditos sobre aquisições de cana-de-açúcar fornecidas por pessoas
jurídicas no período deagosto/2.004 a março/2.006. Em resumo alega que o artigo 9° da
Lei 10.925/2004 suspendeu aincidência de PIS e Cofins na venda de cana de açúcar para
produção do açúcar, fornecida porpessoa jurídica. O artigo 8°, § 1°, II permitiu a dedução
de créditos presumidos dascontribuições devidas, nestas aquisições, desde que o
adquirente seja tributado com base nolucro real. O artigo 9° em sua redação original e o
Fl. 9866
DF CARF MF
Original

Fl. 27 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

seu § 2°, incluído pela Lei n° 11.051/2004,prevêem que a suspensão aplicar-se-á nos
termos e condições estabelecidos pela ReceitaFederal, que só ocorreu com a publicação
da Instrução Normativa SRF n° 636, de 24/03/2006,revogada pela IN SRF n° 660, de
17/07/2006, portanto a suspensão só ocorreu em março/2006e a empresa tem o direito de
apurar os créditos integralmente dessas aquisições, sendo queoriginalmente a empresa
apurou como crédito presumido.
Em ações fiscais desenvolvidas anteriormente foram analisados, por esse auditor,
pedidos de ressarcimento de PIS do 1° trimestre 2005, e também de PIS e Cofins dos 3° e
4° trimestre 2005. Revendo as informações desse período verificou-se que a empresa
apurou créditos presumidos da agroindústria incluindo a despesa intitulada " MATÉRIA
PRIMA PJ" na base de cálculo desses créditos. As planilhas apresentadas pela Ernst &
Young deslocam as aquisições de cana de pessoa jurídica do cálculo do crédito presumido
para o crédito como insumo de produção. Elaborada uma planilha contendo as
informações fornecidas pela Ernst & Young e as obtidas nas ações fiscais no Anexo II -
Ajustes Positivos.
Entende-se que os créditos presumidos na aquisição de cana de açúcar para
produção do açúcar foram deslocados dos §§10 e 11 do art. 3° da Lei n° 10.637/2002,
para o PIS, e na Cofins dos §§ 5°, 6°, 11 e 12 do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 para o
artigo 8° da Lei n° 10.925 de 27/07/2004, adquiridas de pessoa física ou jurídica. O artigo
16 da Lei n° 10.925/2004 revoga os parágrafos citados a partir de 01/08/2004 em seu
inciso I, e o artigo 17, da mesma lei, em seu inciso III diz que o artigo 8° e 9° produzem
efeitos a partir de 1° de agosto de 2.004. A apuração deste crédito presumido está
legalmente prevista desde agosto/2004 sem depender de nenhuma outra regulamentação.
A Cosan apurou-os dessa forma, entendendo-se que a cana foi adquirida das pessoas
jurídicas com suspensão das contribuições, conforme previsão legal. Em nenhum
momento consta no relatório da Ernst & Young elementos que demonstrem o
recolhimento de PIS Cofins pelos fornecedores pessoas jurídicas, ou seja, que a cana
adquirida foi tributada pelo PIS e Cofins. Dessa forma esses ajustes positivos não foram
considerados na ação fiscal.
Os demonstrativos analíticos relativos aos Ajustes Positivos de Créditos estão no
arquivo não paginável, Anexo "ajustes positivos.xlsx".
12.A Impugnante foi cientificada do Termo de Diligência, por meio eletrônico, em
25/08/2016 (fls. 9.231) e, em 26/09/2016, ela solicitou a juntada de uma Manifestação
sobre o novo procedimento fiscal (fls. 9.236 a 9.246, mais Anexos). Quanto aos mesmos
assuntos referenciados no relato do consignado no Termo de Diligência, argumenta ela o
seguinte:
Rateio dos Créditos
"... não andou bem a DRJ de Recife/PE ao manter a exclusão das receitas de
vendas de bens do ativo permanente e das receitas financeiras daquele mesmo conceito
(receita bruta).
Isso porque, conforme outrora já explanado, a despeito de não existir na legislação
de regência um conceito expresso e taxativo que defina receita bruta total é inarredável
que a interpretação sistemática e teleológica das normas aplicáveis às exações em debate,
quais sejam, Contribuição ao PIS e COFINS, revela que receita bruta total só pode ser
entendida como a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte, evitando-se, assim, a
ocorrência de distorções quando do cálculo de proporcionalização.
E não é demais repisar que as únicas receitas que têm expressa autorização para
serem excluídas do conceito de receita bruta total são aquelas mantidas no regime da
cumulatividade, sendo despiciendo tecer maiores ilações sobre o porquê de sua exclusão.
Fl. 9867
DF CARF MF
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Fl. 28 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Nesse passo, resta claro e inconteste que, pari passu com as receitas decorrentes da
venda de produtos sujeitos à incidência monofásica de PIS/COFINS e de vendas
realizadas com isenção, alíquota zero ou não incidência, as receitas advindas das vendas
do ativo permanente e as receitas financeiras, a luz do quanto exposto, devem integrar o
cálculo da receita bruta total, mormente porque inexiste na legislação de regência regra
que determine sua exclusão."
Ajuste Positivo de Créditos
No que tange à manutenção das glosas dos ajustes positivos de crédito, a fim de
demonstrar sua improcedência, insta fazer um breve resgate dos fatos que ensejaram a
realização de tais ajustes.
Como consabido, o artigo 9° da Lei 10.925/2004 instituiu o regime de suspensão
da cobrança de PIS/COFINS nas vendas efetuadas por pessoas jurídicas ou cooperativas
dedicadas à atividade agrícola.
E de fato, como assevera o próprio Termo de Diligência, desde a edição de referida
lei, independentemente de quaisquer outras regulamentações, os adquirentes de insumos
agrícolas das pessoas jurídicas supracitadas, tais como a Defendente, estavam autorizados
a tomar créditos presumidos nestas operações de aquisição, calculados mediante a
aplicação da alíquota de 0,5775% em relação à Contribuição ao PIS, e 2,66% em relação
à COFINS.
Ocorre que, a despeito de a suspensão de PIS/COFINS prescindir de
regulamentações, também é fato notório que a sucessão de atos normativos, sob o
pretexto de, supostamente, regulamentar a Lei 10.925/2004, criou um cenário de
instabilidade e insegurança jurídica, de modo que muitas das empresas fornecedoras de
insumos agrícolas optaram por seguir com a apuração e recolhimento das aludidas
contribuições pelo método ordinário.
Noutra ponta da relação comercial, por seu turno, a Defendente, visando minimizar
qualquer risco em sua operação, optou pela tomada de créditos presumidos quando da
compra de seu principal insumo, qual seja, a cana de açúcar, no período de agosto/2004 a
março/2006.
Todavia, quando da revisão de seus registros e apurações em processo de auditoria
interna, a Consultoria Ernst & Young constatou que, justamente em virtude de suas
fornecedoras continuarem a apurar e recolher PIS/COFINS sem usufruírem da suspensão
da Lei 10.925/2004, em verdade, a Defendente poderia ter tomado os créditos de não
cumulatividade pela alíquota cheia, já que se tratavam de operações mercantis comuns,
sem aproveitamento de qualquer benefício fiscal, nem pelos fornecedores, tampouco da
adquirente (Defendente).
A possibilidade de tomada de crédito pela alíquota cheia se deu senão em virtude
da verificação, por amostragem, das Notas Fiscais de aquisição de cana de açúcar no
período de agosto/2004 a março/2006, revelando, pois, realidade fática diversa daquela
que vinha dando azo ao aproveitamento dos créditos presumidos pela Defendente, em
percentuais significativamente menores dos que aqueles realmente aplicáveis às compras
de insumo.
Eis o quadro que elucida a metodologia adotada pela Consultoria Ernst & Young ...
(fls. 9.243, 1a Planilha, na qual se mostra o critérios de amostragem utilizado pela
empresa de consultoria para análise das Notas Fiscais de aquisição).
E conforme se depreende do demonstrativo abaixo, do percuciente trabalho da
auditoria, restaram apuradas diferenças positivas (em prol da Defendente, portanto) no
que dizia respeito aos créditos de PIS e COFINS, no importe de R$ 150.973,01 e R$
Fl. 9868
DF CARF MF
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Fl. 29 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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695.401,00, respectivamente. Vejamos: (2aPlanilha - COSANe MUNDIAL, fls. 9.243 e
9.244).
Nesse passo, a fim de melhor espelhar a realidade dos fatos e do direito, promoveu-
se os ajustes positivos de créditos, classificando-se, acertadamente, a diferença de
créditos apurado em favor da Defendente como decorrentes dos insumos de produção, e
não como crédito presumido, conforme quadro resumo abaixo (fls. 8.745) ...
Com efeito, os créditos apurados nas empresas MUNDIAL e COSAN (R$
143.877,00 e R$ 702.498,01, respectivamente) perfazem exatamente a soma dos créditos
constantes da DACON de junho/2008 e do Termo de Diligências, às fls. 9.226 ...
Portanto, diferentemente do quanto consta do Termo de Diligência, os créditos
objeto desta discussão não são créditos presumidos, mas sim créditos decorrentes de
aquisições ordinárias de insumos, ou seja, aquelas que ocorrem sem qualquer tipo de
benefício fiscal, mormente a suspensão insculpida na Lei n° 10.925/2004.
Assim, de fato, não se sujeitavam à vedação de compensação ou ressarcimento,
típica do crédito presumido em debate, franqueando à Defendente que, dentro dos limites
legais, deles usufruísse da maneira que melhor lhe aprouvesse.
Ademais disso, o Parecer exarado pela Consultoria Ernst & Young forneceu
elementos bastantes para demonstrar que as fornecedoras da Defendente não se valeram
da suspensão prevista na Lei n° 10.925/2004, facultando-lhe assim, a tomada de créditos
decorrentes da aquisição de cana de açúcar pela alíquota cheia. Veja-se, do "Valor Total
de NF" de aquisição de cana de açúcar, em relação à COSAN, foi testado pela auditoria o
montante correspondente a 57% e, em relação à Mundial, 100%.
Tolher o direito à contabilização e ao aproveitamento dos créditos objeto dos
ajustes glosados deflagra atroz ilegalidade, que terá como consequência, de um lado, a
privação de um crédito legítimo e, pela via oblíqua, a inexorável cobrança de exações em
importe maior do que o de fato devido, franqueando ao Erário locupletar-se da
Defendente sem justo motivo.
Ademais, compete frisar que, neste ponto não merece guarida a alegação da
Diligência Fiscal de que "Em nenhum momento consta no relatório da Ernst & Young
elementos que demonstre o recolhimento de PIS Cofins pelos fornecedores pessoas
jurídicas, ou seja, que a cana adquirida foi tributada pelo PIS e Cofins." Conforme
demonstrado, o laudo elucida, mês a mês, a formação do crédito apurado, qual seja,
aquele resultante da diferença entre o crédito presumido e o crédito "cheio".
Assim, caso a fiscalização ainda tivesse dúvida quanto ao Parecer da Ernst &
Young e à veracidade de suas informações, bastava ter solicitado à Defendente a
documentação de suporte. Ao simplesmente refutá-lo, restou clara e inconteste a
precariedade do trabalho fiscal neste ponto.
E para que não paire qualquer dúvida acerca da legitimidade dos ajustes positivos
de créditos aos quais procedeu, a Defendente pugna pela juntada de documentos que
corroborem com o quanto até aqui asseverado, dentro do prazo suplementar a seguir
requerido.
Do Pedido
Por todo o exposto, a Defendente, ratificando integralmente a Impugnação
apresentada, requer o prazo suplementar de 30 (trinta) dias para promover a juntada de
documentação comprobatória hábil a infirmar, vez por todas, o lançamento de ofício que
deu ensejo aos presentes autos, para que, ao final, seja cancelado em face de sua total
improcedência.
Fl. 9869
DF CARF MF
Original

Fl. 30 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

13.Com efeito, em 26/10/2016 (fls. 9.253) foi solicitada a juntada de "Petição" e de
"Documentos Comprobatórios - Outros".
13.1.A Petição (fls. 9.254 a 9.261) é uma reiteração da "réplica" ao Termo de
Diligência, mas traz em anexo cópias de diversas Notas Fiscais de aquisição que estariam
listadas nas planilhas da Ernst & Young (amostragem analisada - fls. 9.263 a 9.267 e
9.302), tanto da COSAN (fls. 9.268 a 9.300), como da MUNDIAL (fls. 9.303 a 9.319).
13.2.Todas são de aquisições de Pessoas Jurídicas, CFOP 1.101. As emitidas pelas
COSAN são Série 3 e as pela MUNDIAL Série 2, estas denominadas "Registros
das Aquisições de Cana".
14.O Processo foi devolvido para esta DRJ em 21/11/2016, pela DERAT/São
Paulo, sendo que está consignado o seguinte no Despacho de Encaminhamento (fls.
9.340):
"O Contribuinte foi cientificado em 25/08/2016 de Relatório de Diligência Fiscal,
realizado em atendimento ao Despacho de Diligência de n° 3.848 da DRJ/REC/PE.
Apresentou via SJD, manifestação tempestiva em 26/09/2016 (fls. 9235 a 9251), bem
como Petição em 26/10/2016 (fls. 9253 a 9338), esta portanto após decorrido o prazo
determinado no item 8 do Relatório de Diligência Fiscal. Encaminho o processo em
retorno à DRJ/REC/PE, para análise e prosseguimento".
Ato contínuo, a DRJ – RECIFE (PE) julgou a impugnação do contribuinte nos
termos sintetizados na ementa a seguir transcrita:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008
RATEIO PROPORCIONAL. DESPESAS COMUNS. VENDAS DE PRODUTOS
DESONERADOS. INCLUSÃO.
Optando a empresa pelo método do rateio proporcional, aplicando-se aos custos,
despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, devem ser
consideradas também as receitas desoneradas da contribuição, seja pela não-incidência,
pela isenção ou pela aplicação da alíquota zero, ainda que estas sejam de produtos
sujeitos à tributação concentrada ou monofásica. (Inteligência da Solução de
Divergência Cosit n° 3/2016 e do ADI/RFB n° 4/2016)
RATEIO PROPORCIONAL. DESPESAS COMUNS. VENDAS DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO. RECEITAS FINANCEIRAS. EXCLUSÃO.
Optando a empresa pelo método do rateio proporcional, aplicando-se aos custos,
despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, não podem ser
consideradas vendas que não sejam de produtos finais, como as de bens do Ativo
Permanente, que gerariam distorções não vislumbradas pelo legislador ao conceber esta
forma de dimensionar o direito creditório, aumentando-o, indevidamente. Também não
se incluem as receitas financeiras, pois nem de vendas são, além da distorção que, da
mesma forma, implicariam.
HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ROL EXAUSTIVO.
O rol das possibilidades de descontos de créditos da não-cumulatividade é exaustivo,
pois não se ocuparia o legislador de fazê-lo se assim não fosse (admitindo-se o
contrário, as restrições é que teriam que ser explicitadas), não podendo o aplicador da
lei, portanto, utilizar-se de interpretação extensiva.
CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO PRÓPRIO DE INSUMO.
É equivocada a afirmação de que a adoção da interpretação restritiva acerca do conceito
de insumo na legislação das contribuições corresponderia à utilização da do Imposto
Fl. 9870
DF CARF MF
Original

Fl. 31 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

sobre Produtos Industrializados (IPI). A adoção deste conceito decorre das regras
constantes da legislação própria e não da adaptação da legislação de qualquer outro
tributo. Apenas o ponto comum é a exigência, mutatis mutandis, de relação direta e
imediata entre o bem ou serviço em relação ao qual se pretende apurar crédito e o
produto ou serviço final disponibilizado para venda.
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA ETAPA AGRÍCOLA. ARRENDAMENTO
RURAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A lei prevê o desconto de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, deixando claro que não se pretendeu alcançar todas as etapas
produtivas empreendidas pela pessoa jurídica, mas tão-somente aquela da efetiva
fabricação do produto final, afastando a apropriação de créditos de "insumos de
insumos" em produções "verticalizadas" (que a não-cumulatividade pretendeu
desestimular), como os utilizados na etapa agrícola (atividade rural) de produção de
cana-de-açúcar - o que se aplica, por decorrência, ao arrendamento rural, não
considerado como despesa de aluguéis para fins de creditamento, sendo irrelevante se o
termo "prédio" aplica-se ou não a estes terrenos.
DESPESAS
PORTUÁRIAS
QUE
NÃO
SEJAM
DE
ARMAZENAGEM.
CREDITAMENTO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Não há previsão legal para o desconto de créditos em relação às despesas portuárias que
não sejam exclusivamente com armazenagem de bens destinados à exportação, quando
suportadas pelo exportador.
GLOSAS EFETUADAS EM FISCALIZAÇÕES ANTERIORES. MANUTENÇÃO,
SALVO PROVA EM CONTRÁRIO.
Tendo havido glosas de ajustes positivos de créditos em ações fiscais anteriores,
estranhas ao Processo, há que serem mantidas, a não ser que o contribuinte traga provas
incontestes de que foram indevidas.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008
RATEIO PROPORCIONAL. DESPESAS COMUNS. VENDAS DE PRODUTOS
DESONERADOS. INCLUSÃO.
Optando a empresa pelo método do rateio proporcional, aplicando-se aos custos,
despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, devem ser
consideradas também as receitas desoneradas da contribuição, seja pela não-incidência,
pela isenção ou pela aplicação da alíquota zero, ainda que estas sejam de produtos
sujeitos à tributação concentrada ou monofásica. (Inteligência da Solução de
Divergência Cosit n° 3/2016 e do ADI/RFB n° 4/2016)
RATEIO PROPORCIONAL. DESPESAS COMUNS. VENDAS DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO. RECEITAS FINANCEIRAS. EXCLUSÃO.
Optando a empresa pelo método do rateio proporcional, aplicando-se aos custos,
despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, não podem ser
consideradas vendas que não sejam de produtos finais, como as de bens do Ativo
Permanente, que gerariam distorções não vislumbradas pelo legislador ao conceber esta
forma de dimensionar o direito creditório, aumentando-o, indevidamente. Também não
se incluem as receitas financeiras, pois nem de vendas são, além da distorção que, da
mesma forma, implicariam.
HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ROL EXAUSTIVO.
O rol das possibilidades de descontos de créditos da não-cumulatividade é exaustivo,
pois não se ocuparia o legislador de fazê-lo se assim não fosse (admitindo-se o
Fl. 9871
DF CARF MF
Original

Fl. 32 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

contrário, as restrições é que teriam que ser explicitadas), não podendo o aplicador da
lei, portanto, utilizar-se de interpretação extensiva.
CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO PRÓPRIO DE INSUMO.
É equivocada a afirmação de que a adoção da interpretação restritiva acerca do conceito
de insumo na legislação das contribuições corresponderia à utilização da do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI). A adoção deste conceito decorre das regras
constantes da legislação própria e não da adaptação da legislação de qualquer outro
tributo. Apenas o ponto comum é a exigência, mutatis mutandis, de relação direta e
imediata entre o bem ou serviço em relação ao qual se pretende apurar crédito e o
produto ou serviço final disponibilizado para venda.
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA ETAPA AGRÍCOLA. ARRENDAMENTO
RURAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A lei prevê o desconto de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, deixando claro que não se pretendeu alcançar todas as etapas
produtivas empreendidas pela pessoa jurídica, mas tão-somente aquela da efetiva
fabricação do produto final, afastando a apropriação de créditos de "insumos de
insumos" em produções "verticalizadas" (que a não-cumulatividade pretendeu
desestimular), como os utilizados na etapa agrícola (atividade rural) de produção de
cana-de-açúcar - o que se aplica, por decorrência, ao arrendamento rural, não
considerado como despesa de aluguéis para fins de creditamento, sendo irrelevante se o
termo "prédio" aplica-se ou não a estes terrenos.
DESPESAS
PORTUÁRIAS
QUE
NÃO
SEJAM
DE
ARMAZENAGEM.
CREDITAMENTO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Não há previsão legal para o desconto de créditos em relação às despesas portuárias que
não sejam exclusivamente com armazenagem de bens destinados à exportação, quando
suportadas pelo exportador.
GLOSAS EFETUADAS EM FISCALIZAÇÕES ANTERIORES. MANUTENÇÃO,
SALVO PROVA EM CONTRÁRIO.
Tendo havido glosas de ajustes positivos de créditos em ações fiscais anteriores,
estranhas ao Processo, há que serem mantidas, a não ser que o contribuinte traga provas
incontestes de que foram indevidas.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008
NULIDADE DA DECISÃO. ATENDIMENTO AOS REQUISITOS PROCESSUAIS.
AFASTAMENTO.
Afastam-se as alegações de nulidade de decisão quando ela foi proferida por autoridade
competente e a interessada pode exercer plenamente a sua defesa. (art. 59 do Decreto n°
70.235/72)
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. MATÉRIA ESTRANHA À AUTUAÇÃO.
DESCONHECIMENTO.
Não compondo o lançamento os juros sobre a multa de ofício, não cabe a esta instância
administrativa de julgamento conhecer da matéria.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DEFERIMENTO.
DISCRICIONARIEDADE DO JULGADOR.
O pedido de diligência deve preencher os requisitos da legislação processual e a
autoridade julgadora poderá, fundamentadamente, indeferi-lo (art. 16, inciso IV e § 1°, e
art. 18, caput, c/c art. 28, caput, in fine, do Decreto n° 70.235/72). Se não indica nem se
constata que há a necessidade de se trazer aos autos elementos concretos ou
esclarecimentos adicionais para a solução da lide, mostra-se prescindível.
Fl. 9872
DF CARF MF
Original

Fl. 33 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a empresa repisou os mesmos argumentos apresentados na sua
impugnação quanto às preliminares e mérito, visando reformar a decisão da primeira instância.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de autos de infração de
PIS e COFINS não cumulativos, lavrados contra o Contribuinte acima identificado, referente ao
período de abril a dezembro/2008, no qual a Autoridade Fiscal promoveu a glosa parcial dos
créditos de PIS e de COFINS por entender que apenas geram direito ao crédito os materiais e
serviços utilizados diretamente na produção ou fabricação do contribuinte.
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no setor sucroalcooleiro, que industrializa álcool e açúcar a partir de produção rural
própria (plantio da cana-de-açúcar).
Na análise do processo, entendo que é necessário converter o julgamento em
diligência com vista a aclarar várias situações trazidas pela Recorrente em suas argumentações
para confrontar às conclusões tomadas pela Autoridade Fiscal, conforme a seguir explicitadas.
A temática mais relevante à solução da lide diz respeito ao creditamento sobre
insumos do processo produtivo na apuração do PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade, matéria frequente nesta seção de julgamento.
Como se sabe, após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a
maioria dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado
como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm
aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e
essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Essa questão também foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu o conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
Fl. 9873
DF CARF MF
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Fl. 34 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
Fl. 9874
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Fl. 35 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Nesse passo, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, carecem
os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
No que concerne ao critério de rateio utilizado pela Fiscalização no lançamento, a
Recorrente aduz que não se utilizou dos métodos de rateio previstos na Lei n° 10.833/03, uma
vez que esses são apenas aplicáveis aos custos, despesas e encargos comuns.
Quando é passível a distinção dos custos, como no presente caso, despesas e
encargos decorrentes de receitas cumulativas e não-cumulativas, torna-se uma faculdade do
contribuinte aplicar ou não o método de rateio previsto no art. 3o, § 8o, inciso II, da Lei no
10.833/03.
Afirma que a empresa utiliza a apropriação direta de créditos, ao passo que
documenta no Livro de Produção Diária (LPD) a quantidade exata dos insumos adquiridos (cana
de açúcar) destinados à produção de açúcar (receitas sujeitas a não-cumulatividade da
contribuição) e a produção de álcool (receitas sujeitas ao regime cumulativo), em consonância
como disposto na Nota Cosit no 42/2009.
Quanto a esse tema, entendo que se faz necessário que a Autoridade Fiscal se
pronuncie se os controles contábeis e fiscais da empresas são hábeis para propiciar uma
apropriação direta de créditos, com afastamento de aplicação de critério de rateio, conforme
alegado pela Recorrente.
Dessa forma, voto no sentido de determinar a realização de diligência, nos termos
do art. 18 do Decreto no 70.235/72 e dos arts. 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, para que a
Fl. 9875
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Fl. 36 da Resolução n.o 3402-003.876 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.721063/2013-11

Unidade de Origem realize os seguintes procedimentos, referente ao período de apuração de abril
a dezembro/2008:
1. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo/memorial
com a demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços glosados entendidos
como insumos no processo produtivo desenvolvido pela empresa (fases agrícola e industrial),
nos termos do REsp no 1.221.170/PR. Nesse item, a recorrente deverá discriminar em planilha as
despesas/custos incorridos glosados separados por natureza e juntar toda a documentação que
sirva para lastrear as suas afirmações; Bem como, informar em quais bens do imobilizado houve
gastos com manutenção (partes, peças, serviços de manutenção, etc) e se a aplicação desses
gastos com manutenção causaram o aumento de vida útil do bem superior a um ano.
2. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens e serviços do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu processo
produtivo, do qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço prestado, em
conformidade com os critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido
no REsp no 1.221.170/PR, anteriormente citado;
3. Que a Autoridade Fiscal elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das
informações solicitadas nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e fundamentos
apresentados pela Recorrente, inclusive, sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço
do período de apuração no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018
e Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação
obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF);
4. Por meio da análise, informar se a empresa possui um sistema de custos
integrado com a contabilidade capaz de propiciar uma apropriação direta de créditos, com
afastamento de aplicação de critério de rateio, conforme alegado pela Recorrente. Se positivo,
recalcular os créditos com base nessa conclusão;
5. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
6. Em seguida, os autos deverão retornar a este Colegiado.
Por fim, o processo deverá ser restituído aos meus cuidados para sua inclusão em
pauta de julgamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo
Fl. 9876
DF CARF MF
Original