Tribunal: CARF
Processo: 15444.720137/2019-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-29
Data de publicação: 2024-04-05

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. OCULTAÇÃO DO REAL ENCOMENDANTE. SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Constatada a ocorrência de ocultação do real encomendante, mediante simulação, aplica-se a multa substitutiva da pena de perdimento na hipótese de impossibilidade de apreensão das mercadorias importadas, por se configurar dano ao Erário.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
INFRAÇÃO NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE PASSIVA.
Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática ou dela se beneficie, tenha interesse comum na situação que constitui o fato gerador da penalidade ou por previsão expressa de lei.
MULTA POR DANO AO ERÁRIO. MULTA POR ERRO DE PREENCHIMENTO DA DI. PENALIDADES DISTINTAS.
Não se confundem a multa por dano ao Erário e a multa por erro no preenchimento da Declaração de Importação (DI), dado se tratar de hipóteses de incidência distintas, exigíveis de forma independente a depender dos fatos apurados.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE IMPUGNAÇÃO. NÃO FORMAÇÃO DO LITÍGIO.
Não tendo sido apresentada impugnação ao auto de infração, tem-se por não instaurado o litígio, razão pela qual não se conhece de eventual Recurso Voluntário interposto pelo autuado.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15444.720137/2019-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.563 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrente
B2W COMPANHIA DIGITAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
IMPORTAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
OCULTAÇÃO
DO
REAL
ENCOMENDANTE.
SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. MULTA
SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Constatada a ocorrência de ocultação do real encomendante, mediante
simulação, aplica-se a multa substitutiva da pena de perdimento na hipótese de
impossibilidade de apreensão das mercadorias importadas, por se configurar
dano ao Erário.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
INFRAÇÃO NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
LEGITIMIDADE PASSIVA.
Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de
qualquer forma, concorra para sua prática ou dela se beneficie, tenha interesse
comum na situação que constitui o fato gerador da penalidade ou por previsão
expressa de lei.
MULTA
POR
DANO
AO
ERÁRIO.
MULTA
POR
ERRO
DE
PREENCHIMENTO DA DI. PENALIDADES DISTINTAS.
Não se confundem a multa por dano ao Erário e a multa por erro no
preenchimento da Declaração de Importação (DI), dado se tratar de hipóteses
de incidência distintas, exigíveis de forma independente a depender dos fatos
apurados.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
AUSÊNCIA
DE
APRESENTAÇÃO
DE
IMPUGNAÇÃO. NÃO FORMAÇÃO DO LITÍGIO.
Não tendo sido apresentada impugnação ao auto de infração, tem-se por não
instaurado o litígio, razão pela qual não se conhece de eventual Recurso
Voluntário interposto pelo autuado.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15444.720137/2019-51
Fl. 27674
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário interposto por QSM Distribuidora e Logística Ltda., em razão da não
formação de litígio em decorrência da não apresentação de impugnação na primeira instância, e,
quanto ao Recurso Voluntário interposto por B2W Companha Digital, por maioria de votos, em
lhe negar provimento, vencidos os conselheiros Mateus Soares de Oliveira e Joana Maria de
Oliveira Guimarães, que lhe davam provimento. O conselheiro Mateus Soares de Oliveira
manifestou interesse em apresentar Declaração de Voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio,
Márcio Robson Costa, Marcos Antônio Borges (substituto integral), Mateus Soares de Oliveira,
Joana Maria de Oliveira Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente o conselheiro
Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Relatório
Trata-se de auto de infração lavrado em nome de B2W Companhia Digital
relativo à multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, substitutiva da pena de
perdimento em razão da impossibilidade de sua apreensão, tendo por fundamento o inciso V e §§
1o a 3o do art. 23 do Decreto-lei n° 1.455/1976, com a redação dada pelo art. 59 da Lei n°
10.637/2002, combinados com os arts. 675, inciso II, e 689, inciso XXII e parágrafo 6o, do
Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto no 6.759/2009).
No “Relatório de Fiscalização Anexo ao Auto de Infração” (fls. 9 a 132), a
Fiscalização informa que foram apurados fatos que demonstravam que a pessoa jurídica B2W
Companhia Digital efetuara operações de comércio exterior atuando como encomendante não
declarado, valendo-se dos serviços de interposta pessoa jurídica com o objetivo de ocultar-se dos
controles aduaneiros e tributários, fato esse que caracterizava o ilícito de ocultação do sujeito
passivo responsável pela operação, punível com a pena de perdimento das mercadorias.
Segundo o referido relatório, a autuada contratara as empresas Destro Brasil
Distribuição Ltda. e QSM Distribuidora e Logística Ltda. para acobertar a efetiva relação
comercial existente entre ela (real encomendante) e a importadora ostensiva, a empresa ST
Importações Ltda., visando ocultar das autoridades fiscais a cadeia de comando das operações
comerciais e fugir de suas obrigações tributárias.
Segundo
a
Fiscalização,
o
esquema
de
interposição
fraudulenta
foi
operacionalizado em conluio por dois grupos econômicos, grupo Lasa e grupo Destro, sendo o
primeiro composto pelas empresas Lojas Americanas S.A., B2W Companhia Digital, ST
Importações Ltda. e QSM Distribuidora e Logística Ltda. e o segundo pelas empresas Destro
Brasil Distribuição Ltda. e Comercial Destro Ltda.
Extraem-se do relatório fiscal, as seguintes informações, constatações e
conclusões:
a) ST Importações Ltda. operava quase que exclusivamente para o esquema, pois
apenas 1,09% das Declarações de Importação por ela registradas entre 2012 e 2015 não detinham
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DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

relação direta com o esquema. O quadro societário de ST Importações era composto por B2W e
por Lojas Americanas, na razão de 99,99% e 0,01% respectivamente;
b) no ano de 2014, 98,34% de todas as mercadorias importadas por ST
Importações tinham como encomendantes declaradas a Destro Brasil e a B2W, mercadorias
essas integralmente repassadas à B2W, atingindo a fatia da Destro 84,11% do total. Em 2015,
97,35% das mercadorias importadas por ST foram repassadas à Destro Brasil e à QSM,
recebendo a primeira 54,90% do total das mercadorias importadas;
c) enquanto a empresa Destro Brasil atuava com outras empresas, QSM
Distribuidora, praticamente, só atuava para o grupo Lasa, constituindo o seu único negócio;
d) Destro Brasil e QSM prestavam-se à blindagem das empresas Lojas
Americanas e B2W, tendo cedido seus nomes para o acobertamento de operações dirigidas pelo
Grupo Lasa;
e) “[toda] a mercadoria nacionalizada por ST Importações em uma Declaração de
Importação tem sido, destinada, afinal, a um único real adquirente: LASA ou B2W. Mesmo com
o fracionamento das mercadorias nacionalizadas por uma única Declaração de Importação em
várias NF-e de Saída distintas, emitidas em nome de empresas intermediárias, no caso QSM
Distribuidora e Destro Brasil, não se observou destinação de parte das mercadorias
nacionalizadas em uma mesma Declaração de Importação a reais adquirentes distintos; somente
a filiais distintas de um mesmo real adquirente.”;
f) era curto o intervalo de tempo entre a data do desembaraço da DI, a data de
emissão da NF-e de Entrada das respectivas mercadorias nacionalizadas na ST Importações e a
venda à empresa Americanas/B2W;
g) as empresas Lojas Americanas, B2W, ST Importações e QSM Distribuidora
(Grupo Lasa) possuem estreitas ligações, tanto entre seus dirigentes como entre seus quadros de
acionistas, evidenciando a existência de uma centralização gerencial, nas quais algumas pessoas
assumem a função concomitante de presidente, diretor ou administrador, havendo, ainda,
participação societária majoritária entre elas, umas sendo controladoras de outras;
h) o grupo Lasa controla, além da rede de varejo das Lojas Americanas, uma
gama de empresas com atuação no comércio eletrônico, como a Submarino e a Shoptime, dentre
as quais havia algumas que não possuem CNPJ próprio, tratando-se de meras marcas comerciais
atuando em nome de B2W;
i) o grupo Destro é composto por duas empresas operacionais, Destro Brasil e
Comercial Destro, que, juntas, são responsáveis por uma rede de distribuição no atacado,
fornecendo, principalmente, gêneros alimentícios e produtos de higiene e limpeza, mas também
atuando, em menor grau, no segmento de eletroeletrônicos e de utilidades para o lar;
j) inicialmente, até julho de 2012, atuou como interposta pessoa a empresa
Comercial Destro Ltda., vindo a ser substituída, a partir de abril de 2012, pela empresa Destro
Brasil Distribuição Ltda., que permaneceu atuando no referido esquema durante todo o restante
do período pesquisado, sendo que, desde julho de 2014, a Destro Brasil Distribuição Ltda.
passou a compartilhar o papel de adquirente declarado com a empresa QSM Distribuidora;
k) a diretoria da ST Importações encontrava-se sediada no Rio de Janeiro,
compartilhando com as empresas Lojas Americanas e B2W todos os seus diretores, tendo sido
apurada uma convergências de fatores indicando que as decisões eram tomadas nas dependências
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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das Lojas Americanas/B2W, cujas sedes encontravam-se no mesmo endereço: Rua Sacadura
Cabral, n° 102, Gamboa, Rio de Janeiro/RJ;
l) da análise de trocas de correspondências ou e-mails da ST Importações com os
fornecedores, constatou-se o seguinte: (i) em quase todos os e-mails, aparecia como remetente,
destinatário ou ciente por cópia, alguma caixa de correio com o provedor “feniciacomex”,
indicando que, de fato, era a empresa Fenícia Despacho Aduaneiro S/S que tratava das operações
de importação e desembaraço das mercadorias da ST Importações, sendo que a maioria dos
funcionários que se identificaram nos e-mails como representantes ou funcionários da ST
Importações possuíam caixas de e-mails vinculados à Fenícia Despacho Aduaneiro S/S, (ii) em
nenhum dos e-mails era citado qualquer dos encomendantes informados nas Declarações de
Importação (Destro Brasil ou QSM), havendo menções ao cliente Shoptime, o que demonstrava
que os funcionários da ST Importações sabiam de antemão quem eram os reais destinatários das
mercadorias, seus verdadeiros clientes, e (iii) em e-mail que tratava da especificação das
mercadorias importadas, foi enviada uma cópia da mensagem para “Maira Vieira França de
Castro”, cujo e-mail é: maira.castro@b2winc.com, indicando tratar-se de uma funcionária da
empresa B2W (“b2w incorporate”), pessoa essa que acompanhava pessoalmente as tratativas da
importação, em razão de ser ela, e não o Grupo Destro, a real encomendante da mercadoria;
m) considerando que a empresa ST Importações consistia apenas em uma
diretoria, localizada no Rio de Janeiro, composta pelas mesmas pessoas que administravam as
empresas destinatárias finais das mercadorias e detentoras dos direitos das marcas (B2W e Lojas
Americanas), tendo a empresa Orsilog Soluções em Logística Ltda. como responsável pela
execução de todas as atividades relacionadas ao desembaraço das mercadorias, manuseio da
carga e envio aos destinatários, bem pela contabilidade e pelo controle de contas a pagar e a
receber e o pagamento dos próprios funcionários da ST Importações, com confusão de local de
trabalho e da administração das empresas, concluiu a Fiscalização que Lojas Americanas e B2W,
ao invés de contratarem a importação de suas mercadorias diretamente de uma trading,
montaram uma pessoa jurídica (ST Importações) com o único objetivo de que fosse essa empresa
a contratar a trading, e não elas, o que indicava a inexistência de fato da empresa ST
Importações, o que corroborava com a afirmativa de que os destinatários finais das mercadorias
eram B2W e Lojas Americanas, empresas essas responsáveis pelas decisões de compra,
quantidade e momento da importação;
n) em pesquisa, por amostragem, em Declarações de Importação (DI) registradas
por ST Importações e em notas fiscais eletrônicas (NF-e) de Entrada e de Saída emitidas por ST
Importações, Destro Brasil e QSM Distribuidora, observaram-se algumas características típicas
de operações comerciais onde ocorre a interposição de terceiros, a saber: (i) a empresa ST
Importações operava quase que exclusivamente para o esquema sob análise e (ii) da análise da
propriedade das marcas dos produtos importados pela ST Importações, constatou-se que se
tratava de importações previamente destinadas às empresas Americanas/B2W, pois, em consulta
ao site do Instituto Nacional da Propriedade Industrial – INPI, verificou-se que muitos dos
produtos importados possuíam marcas cuja propriedade recaía sobre Lojas Americanas ou B2W,
evidenciando-se que as empresas do grupo Destro não eram as reais adquirentes dessas
mercadorias, uma vez que não podiam comercializá-las livremente em território nacional sem o
consentimento dos detentores do direito;
o) “[analisando-se] a escrituração contábil de ST Importações (...), verifica-se que
os “Salários a Pagar (conta 2.1.03.01.2476) não eram pagos diretamente aos seus próprios
funcionários, mas através da empresa Fenícia, situação que ocorreu desde 2014 até, pelo menos,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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2016, sendo a conta de contrapartida a crédito, no momento do pagamento, 1.1.02.13.19041:
'Fenícia Banco Bradesco', conta do Ativo Circulante, no grupo 'Outros Valores a Receber'
(Planilhas B2 e B3).”;
p) ST Importações não possuía autonomia decisória nem operacional, prestando-
se como passagem para os recursos de terceiros, pois (i) tinha sua diretoria localizada no Rio de
Janeiro e composta pelas mesmas pessoas que administram as empresas destinatárias finais das
mercadorias, quais sejam, Lojas Americanas e B2W, detentoras dos direitos das marcas, (ii)
contratava a empresa Orsilog Soluções em Logística Ltda. para executar todas as atividades
relacionadas ao desembaraço das mercadorias, manuseio da carga e envio aos destinatários, bem
como efetuar a contabilidade, ceder seus funcionários, o controle de contas a pagar e a receber e
o pagamento dos próprios funcionários da ST Importações, (iii) possuía 26 funcionários, aos
quais pagava salário por meio de uma rubrica chamada 'Fenícia Banco Bradesco', os quais
trabalhavam em imóvel alugado da empresa que fornece serviços de administração (Orsilog),
cujo sócio é cônjuge da sócia de Fenícia, (iv) importou peças e partes para Orsilog poder prestar
assistência técnica em relação aos produtos de marcas pertencentes a B2W e LASA, sem que isto
fosse informado nas Declarações de Importação, as quais seguiam como se Destro e QSM
fossem os verdadeiros adquirentes, (v) importou produtos de marcas exclusivas de B2W e
LASA, e os remeteu a Destro e QSM, o que não seria jamais admitido pelos detentores das
marcas, e (vi) contratou terceiros (Seven, Sérfi e FSG) que não podiam importar (CNPJ
suspenso) serviços de 'agenciamento de comercial internacional';
q) “[embora] seja o importador que promova o despacho de importação em seu
nome, efetue o recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias (II, IPI,
Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis) e, consequentemente, seja ele o
contribuinte dos tributos federais incidentes sobre as importações, a empresa adquirente ou
encomendante das mercadorias é também o responsável solidário pelo recolhimento desses
tributos, bem como pelas infrações, seja porque ambos têm interesse comum na situação que
constitui o fato gerador dos tributos, seja por previsão expressa de lei. (arts. 124, I e II da Lei no
5.172/1966 - CTN; arts. 32, parágrafo único, "d", e 95, VI, do Decreto-Lei no 37/1966)”;
r) “[com] relação ao IPI, conforme estabelece o artigo 13 da Lei no 11.281/2006, a
empresa adquirente ou encomendante é equiparada a estabelecimento industrial e, portanto, é
contribuinte desse imposto. Consequentemente, o adquirente ou encomendante deverá, ainda,
recolher o imposto incidente sobre a comercialização no mercado interno das mercadorias
importadas e cumprir com as demais obrigações acessórias previstas na legislação desse tributo,
podendo ainda aproveitar o crédito de IPI originário da operação de aquisição das mercadorias
do importador.”;
s) os documentos que instruíam as importações e as remessas internas das
mercadorias que abasteciam o Grupo Lasa continham, desde sua origem, o respectivo n° da PO
(Purchase Order), sendo possível estabelecer o encadeamento das operações com base nessa
informação e também na comparação da descrição das mercadorias, do código de 13 números
que acompanha a descrição da mercadoria e nas quantidades informadas, o que demonstrava que
não existiam “pedidos” reais de mercadorias das empresas Lojas Americanas e B2W para as
empresas Destro Brasil e QSM, mas apenas simples repasse de mercadoria;
t) a partir da análise de movimentações bancárias das empresas envolvidas no
esquema e do rastreamento de mercadorias, constatou-se que o grupo Lasa planejou, como
estratégia de expansão, especializar determinadas empresas em certas atividades: assim, ST ficou
com as importações e QSM com a distribuição, de forma que já se sabia que, ao pedir
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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mercadorias importadas a QSM, quem as importava era a ST, para atender os pedidos das Lojas
Americanas/B2W.
Acerca da Impugnação apresentada pela empresa B2W Companhia Digital,
transcreve-se, na sequência, trechos do relatório do acórdão de primeira instância
correspondente:
B2W apresenta impugnação por meio da qual argumenta em sua defesa:
V. A CONCLUSÃO E O PEDIDO
258. Diante do exposto, a Impugnante entende como demonstrado que:
(i) a caracterização de interposição fraudulenta demanda a ocorrência da ocultação do
real adquirente da mercadoria, mediante fraude ou simulação;
(ii) no caso da Impugnante, não há que se falar em fraude, na medida em que não foi
identificado qualquer ato de dolo ou de má-fé com o intuito deliberado de lesar o
erário;
(iii) tampouco existe no caso concreto qualquer ato que possa ser entendido como
simulação, nos termos do artigo 167 do Código Civil;
(¡v) a operação de importação por encomenda realizada entre a ST Importações
(importadora) e a Destro Brasil ou a QSM (encomendante) possui motivação
econômica, qual seja, a aplicação do máximo de recursos disponíveis da Impugnante em
sua atividade-fim (comércio varejista);
(v) a contratação da Destro Brasil ou da QSM como fornecedora de produtos permite
que a Impugnante invista mais recursos em sua atividade-fim, além de reduzir custos
com a manutenção de capital de giro, tão necessário para as suas operações;
(vi) a ST Importações foi adquirida pelo Grupo LASA durante o processo de aquisição
da empresa Shoptime. Em razão da expertise, lucratividade e estrutura voltada para o
comércio exterior existente na ST Importações, a Impugnante deixou de realizar
operações de importação, ficando a cargo da ST Importações exercer essa tarefa dentro
do grupo;
(vii) os indícios levantados pela D. Fiscalização como sendo demonstrativos de que a
ST Importações foi interposta fraudulentamente pela Impugnante com o objetivo de
ocultar os reais adquirentes das mercadorias importadas em razão dos prazos curtos,
composição das notas fiscais e etc não procedem e, tampouco, comprovam a ocorrência
de qualquer dano ao erário;
(viii) a ST Importações tem capacidade financeira, operacional e de pessoal para
realizar as suas atividades de comércio exterior, não podendo ser considerada como
mera intermediária utilizada para fins de ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas; e
(ix) há propósito negocial claro e bem definido na ST Importações, com efetiva
importação de mercadorias por encomenda da Destro Brasil ou da QSM, bem como de
outros clientes que não pertencem ao Grupo LASA, com respectivo trânsito e
armazenagem dos produtos pelas empresas adquirentes, com posterior revenda à
Impugnante e a outros clientes. No caso em tela, o propósito negocial é permitir que a
Impugnante invista seu capital excedente no desenvolvimento de suas atividades- fim,
não havendo que se falar em interposição fraudulenta.
259. Com base no exposto, a Impugnante requer que a presente impugnação seja
julgada totalmente procedente, com o consequente cancelamento integral do auto de
infração em questão, com a baixa e o arquivamento do presente processo administrativo.
(...)
A Delegacia de Julgamento (DRJ) julgou improcedente a Impugnação, tendo o
acórdão sido ementado nos seguintes termos:
Fl. 27679
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO – II
Período de apuração: 01/07/2015 a 31/12/2016
MERCADORIA
IMPORTADA.
COMPRADOR
PREDETERMINADO.
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
Configura interposição fraudulenta as sucessivas importações por encomenda em que
fique demonstrado que os bens, desde o exterior e pelas suas características e condições
de negociação e comercialização, atenderam sempre aos interesses de uma terceira e
mesma pessoa jurídica - a real interessada ocultada - e que esses bens eram a ela
mediata ou imediatamente destinados pelos encomendantes formais e ostensivos.
IMPORTAÇÃO.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
DANO
AO
ERÁRIO.
PERDIMENTO. MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
A ocultação do real comprador na operação de importação por encomenda, mediante
fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, consiste em
infração punível com a pena de perdimento, devendo ser substituída por multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria não localizada, consumida ou revendida.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
ANTECIPAÇÃO
DE
RECURSOS.
DESNECESSIDADE.
A Lei não define a comprovação de antecipação de recursos por parte do real adquirente
oculto como requisito indispensável para configurar a interposição fraudulenta, embora
possa ser ela evidência de prova.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. SUJEIÇÃO PASSIVA. ENCOMENDANTE
OSTENSIVO. ENCOMENDANTE OCULTO. REAL INTERESSADO.
Respondem pela infração de interposição fraudulenta, conjunta ou isoladamente, quem
quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie;
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. SUJEIÇÃO PASSIVA. IMPORTAÇÃO POR
ENCOMENDA.
Respondem pela infração de interposição fraudulenta, conjunta ou isoladamente, o
encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de
pessoa jurídica importadora.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O relator do voto condutor do acórdão de primeira instância registrou que, apesar
de intimada e cientificada, a empresa QSM Distribuidora não apresentou Impugnação.
Cientificada do acórdão de primeira instância em 31/01/2020 (fl. 26.620), B2W
Companhia Digital interpôs Recurso Voluntário em 03/03/2020 (fl. 26.621) e requereu a reforma
da decisão recorrida, com o cancelamento integral do auto de infração, ou o afastamento da pena
de perdimento, com a aplicação da multa prevista no art. 711, inciso III, do Decreto no
6.759/2009, em razão da inocorrência de dolo ou má-fé, aduzindo o seguinte: (i) a caracterização
de interposição fraudulenta demanda a ocorrência da ocultação do real adquirente da mercadoria
mediante fraude ou simulação, (ii) inexistência de fraude, na medida em que não foi identificado
qualquer ato de dolo ou de má-fé com o intuito deliberado de lesar o erário, (iii) inexistência de
qualquer ato que pudesse ser entendido como simulação, nos termos do art. 167 do Código Civil,
(iv) a operação de importação por encomenda realizada entre ST importações (importadora e
certificadora) e o Grupo Destro ou a QSM (encomendante) possui motivação econômica, qual
seja a aplicação do máximo de recursos disponíveis da Recorrente em sua atividade-fim
(comércio varejista), (v) a contratação do Grupo Destro ou da QSM como fornecedor de
produtos permite que a Recorrente invista mais recursos em sua atividade-fim, (vi) a ST
Importações foi indiretamente adquirida pela Recorrente durante o processo de aquisição da
Fl. 27680
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

empresa Shoptime pela B2W, sendo que, em razão da expertise e estrutura voltada para o
comércio exterior existente na ST Importações, a Recorrente deixou de realizar operações de
importação, ficando a cargo da ST Importações essa tarefa de comércio exterior dentro do grupo,
(vii) são infundados os indícios levantados pela Fiscalização como sendo demonstrativos de que
a ST Importações ocultava a Recorrente como a real adquirente das mercadorias importadas
(prazos curtos, composição das notas fiscais e concessão de descontos), razão pela qual não
comprovam a ocorrência de qualquer dano ao erário, seja financeiro ou de controle aduaneiro,
(viii) a ST Importações tem capacidade financeira, operacional e de pessoal para realizar as suas
atividades de comércio exterior, não podendo ser considerada como mera intermediária utilizada
para fins de ocultação do real adquirente das mercadorias importadas, (ix) há propósito negocial
claro e bem definido na ST Importações com efetiva importação de mercadorias por encomenda
do Grupo Destro ou da QSM, bem como de outros clientes com respectivo trânsito e
armazenagem dos produtos pelas empresas adquirentes, com posterior revenda, no caso em
referência, à Recorrente, e (x) quando muito, ad argumentandum tantum, teria havido mero erro
de preenchimento da declaração de importação dos produtos, razão pela qual devia ser aplicada
apenas a multa de 1% do valor aduaneiro dos bens, já que não houve fraude ou simulação
necessários para a caracterização da interposição fraudulenta.
Cientificada do acórdão de primeira instância em 03/03/2020 (fl. 26.019), QSM
Distribuidora interpôs Recurso Voluntário em 17/01/2020 (fl. 26.817) e requereu, em preliminar,
o afastamento da responsabilidade solidária da Recorrente e a declaração de nulidade do auto de
lançamento por insanáveis vícios, ou, alternativamente, a reforma do acórdão recorrido, para se
relevar a pena de perdimento, com a aplicação da multa prevista no artigo 711, inciso III, do
Decreto no 6.759/2009, na medida da inocorrência de dolo, má-fé ou intenção em fraudar o
Fisco, arguindo o seguinte: (i) ausência de responsabilidade solidária, (ii) indícios apontados pela
Fiscalização não se verificaram no caso concreto, (iii) inocorrência de interposição fraudulenta,
(iv) inocorrência de fraude ou simulação, (v) a Recorrente tem capacidade financeira,
operacional e de pessoal para realizar as suas atividades, não podendo ser considerada como
mera intermediária utilizada para fins de ocultação do real adquirente das mercadorias
importada, e (vi) quando muito, ad argumentandum tantum, teria havido mero erro de
preenchimento da declaração de importação dos produtos, razão pela qual deve ser aplicada
apenas a multa de 1% do valor aduaneiro dos bens, já que não há fraude ou simulação
necessários para a caracterização da interposição fraudulenta.
Por meio de mandado de segurança transitado em julgado, ST Importações obteve
decisão determinando-se o prosseguimento do despacho aduaneiro das mercadorias objeto dos
autos, mediante prestação de garantia.
Em contrarrazões, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) pugnou
pela manutenção do lançamento e pelo não conhecimento do Recurso Voluntário interposto pela
empresa QSM Distribuidora e Logística Ltda., em razão da não apresentação de Impugnação, e
expôs argumentos.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis - Relator
O recurso interposto pela empresa B2W é tempestivo, atende os demais pressupostos de
admissibilidade e dele se toma conhecimento.
Fl. 27681
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Quanto ao recurso interposto por QSM Distribuidora e Logística Ltda., ele não será
conhecido, pois, na primeira instância, a empresa não apresentou Impugnação ao auto de
infração, razão pela qual, em relação a ela, não se instaurou a fase litigiosa do procedimento, em
conformidade com os arts. 14 e 15 do Decreto no 70.235/1972.1
QSM Distribuidora e Logística Ltda. foi cientificada do auto de infração, por meio
eletrônico, em 27/08/2019 (fls. 25.865), nada dizendo sobre o documento, conforme constatação
presente no despacho de encaminhamento de fl. 26.515.
No Recurso Voluntário, QSM aduz a tempestividade de sua interposição, não se
pronunciando sobre a ausência de impugnação do lançamento na primeira instância, arguindo
somente que a sua Impugnação havia sido julgada improcedente pela DRJ, não se dando conta
que o relator do acórdão recorrido registrara em seu voto a inexistência da referida impugnação,
razão pela qual somente a Impugnação apresentada pelas B2W foi julgada naquela ocasião.
Nesse sentido, será objeto de análise neste voto somente o recurso interposto por
B2W Companhia Digital.
Conforme acima relatado, trata-se de auto de infração lavrado em nome de B2W
Companhia Digital relativo à multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, substitutiva da
pena de perdimento em razão da impossibilidade de sua apreensão, tendo por fundamento o
inciso V e §§ 1o e 2o do art. 23 do Decreto-lei n° 1.455/1976, com a redação dada pelo art. 59 da
Lei n° 10.637/2002, combinados com os arts. 675, inciso II, e 689, inciso XXII e parágrafo 6o,
do Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto no 6.759/2009).
No extenso “Relatório de Fiscalização Anexo ao Auto de Infração”, a Fiscalização
detalhou de forma abrangente os fatos apurados, demonstrando, com base em extenso material
probatório, a ocorrência de simulação em operações de importação, na quais o autuado
participara ativamente por meio de um esquema destinado a ocultar seu papel de real importador
das mercadorias.
Segundo a Fiscalização, B2W Companhia Digital efetuara operações de comércio
exterior atuando como encomendante não declarado, valendo-se dos serviços de interposta
pessoa jurídica (Destro Brasil/QSM Distribuidora) com o objetivo de ocultar-se dos controles
aduaneiros e tributários, fato esse que caracterizava o ilícito de ocultação do sujeito passivo
responsável pela operação, punível com a pena de perdimento das mercadorias, nos termos do
inciso V e §§ 1o e 2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/1976, com redação dada pela Medida
Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, combinados com os artigos 675, inciso
II, e 689, inciso XXII e parágrafo 6o, do Regulamento Aduaneiro de 2009 - Decreto no
6.759/2009, verbis:
Decreto-lei no 1.455/1976
(...)
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante
fraude
ou
simulação,
inclusive
a
interposição
fraudulenta
de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)

1 Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. (...)
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Fl. 27682
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

(...)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
[...]
Decreto no 6.759/2009
(...)
Art. 675. As infrações estão sujeitas às seguintes penalidades, aplicáveis separada ou
cumulativamente (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 96; Decreto-Lei no 1.455, de 1976,
arts. 23, §1o, com a redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59,e 24; Lei no 9.069,
de 1995, art. 65, §3o;e Lei no 10.833, de 2003, art. 76):
(...)
II-perdimento da mercadoria;
(...)
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por
configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei no
1.455, de 1976, art. 23, caput e §1o, este com a redação dada pela Lei no10.637, de 2002,
art. 59)
(...)
XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
(...)
§ 6o Para os efeitos do inciso XXII, presume-se interposição fraudulenta na operação de
comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, §2o, com a redação dada
pela Lei no10.637, de 2002, art. 59).
Considerando-se os fatos apurados pela Fiscalização, registrados de forma
sintética no relatório supra, demonstrou-se a efetiva ocorrência, mediante simulação, de
ocultação do real comprador da mercadoria importada, por meio de interposição fraudulenta de
terceiros, apuração essa que pode ser aqui ilustrada com base nas seguintes constatações: (i) as
empresas Lojas Americanas e B2W, reais destinatárias das mercadorias importadas por terceiros
(ST Importações como importadora e Destro Brasil e QSM Distribuidora como encomendantes
declaradas), encontravam-se com a habilitação para operar no comércio exterior suspensa, (ii)
praticamente todas as mercadorias enviadas por ST Importações à Comercial Destro, à Destro
Brasil e à QSM Distribuidora no período foram repassadas às Lojas Americanas ou à B2W em
curtos intervalos de tempo, o que indicava a destinação prévia das mercadorias aos efetivos
adquirentes, (iii) a empresa ST Importações operava quase que exclusivamente para o esquema
sob análise e (iv) em consulta ao site do Instituto Nacional da Propriedade Industrial (Inpi),
verificou-se que muitos dos produtos importados possuíam marcas cuja propriedade recaía sobre
Lojas Americanas ou B2W, evidenciando-se que as empresas Comercial Destro, Destro Brasil e
QSM Distribuidora não eram as reais adquirentes dessas mercadorias, uma vez que não podiam
comercializá-las livremente em território nacional sem o consentimento dos detentores do
direito.
Fl. 27683
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Além dos fatos apurados, a Fiscalização apontou os potenciais benefícios
tributários obtidos com o esquema, a saber: (I) Lojas Americanas e B2W podiam se eximir de
apurar o IPI na saída das mercadorias, pois, se realizassem importações diretas, estariam sujeitas
ao destaque do IPI quando da revenda das mercadorias importadas, pois ambas estariam
equiparadas a estabelecimento industrial, (II) a ocultação do real adquirente dos produtos
importados é geralmente utilizada para se esquivar de outras obrigações indesejadas, como, por
exemplo, (i) em caso de lançamento de crédito tributário, o patrimônio do real adquirente é
protegido da execução fiscal, (ii) o real adquirente perde a condição de contribuinte do IPI por
equiparação a estabelecimento industrial, (iii) no caso de importador e exportador vinculados,
busca-se fugir da legislação de Preço de Transferência e de Valoração Aduaneira, possibilitando
que as empresas vinculadas alterem o custo das mercadorias importadas e de suas receitas da
forma que lhes for mais conveniente, (iv) "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores e
(v) desoneração tributária nos reais adquirentes através alavancagem dos valores das mercadorias
nas empresas intermediárias.
A partir da análise de correspondências e e-mails da ST Importações com os
fornecedores, bem como de documentos que instruíam as importações e referentes a
movimentações financeiras, dentre outros, a Fiscalização constatou, também, confusão
empresarial entre os intervenientes nas operações de importação, bem como fatos que
demonstravam que, desde a origem das operações, os produtos importados tinham como
destinatários finais as empresas Lojas Americanas e B2W, tendo a empresa ST Importações sido
por elas “montada” com o fim específico de se identificar como a contratante de empresas
comerciais exportadoras (tradings), deixando as reais importadoras de fora da cadeia, o que
evidenciava a simulação arquitetada para fins de obtenção de benefícios fiscais indevidos.
Conforme já apontado acima, nos termos propugnados pela Fiscalização, a
empresa que cede seu nome para ocultar a real encomendante (Destro Brasil/QSM e ST
Importações) e a empresa que fica oculta (Lojas Americanas/B2W) são solidariamente
responsáveis pelo recolhimento dos tributos e pelas eventuais infrações aduaneiras, seja porque
todas tinham interesse comum na situação que constitui o fato gerador dos tributos, seja porque
concorreram para a prática da infração ou dela se beneficiaram ou, ainda, por previsão expressa
de lei, em conformidade com o art. 124, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (CTN) e
arts. 32, parágrafo único, alínea “d”, e 95, inciso VI, do Decreto-Lei no 37/1966, verbis:
Código Tributário Nacional (CTN)
(...)
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
[...]
Decreto-Lei no 37/1966
(...)
Art.32. É responsável pelo imposto:
(...)
Parágrafo único. É responsável solidário:
(...)
Fl. 27684
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira
de pessoa jurídica importadora.
(...)
Art.95 - Respondem pela infração:
(...)
VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire mercadoria
de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora.
Diante da pormenorizada apuração levada a cabo pela Fiscalização, com o
envolvimento das pessoas jurídicas identificadas durante a auditoria, comprovou-se a efetiva
ocorrência de simulação, a qual será interpretada neste voto como simulação relativa, tendo
como referência artigo por mim publicado na Revista Dialética de Direito Tributário em
fevereiro de 2013,2 conforme trecho a seguir reproduzido:
Diferentemente da simulação em sentido absoluto em que o negócio jurídico é mera
aparência destituída de qualquer realidade fática, ou seja, um negócio sem causa – “pura
mentira”, no dizer de Marco Aurélio Greco (2008, p. 183) –, na simulação em sentido
restritivo, as partes mentem sobre fatos concretos, havendo uma manipulação dos fatos
praticados com o intuito de lesar terceiros, inclusive o fisco (GODOI, 2010a).
Sacha Calmon Navarro Coêlho considera que a simulação no sentido restritivo ou,
simplesmente, simulação relativa, coincide com o conceito de dissimulação, que vem a
ser a adoção abusiva das formas negociais de Direito Privado, utilizadas, muita vez,
para ocultar um negócio real tributado ou menos tributado que o negócio aparente
(COÊLHO, 2003, p. 177).
(...)
Na simulação, há um negócio aparente, celebrado entre as partes, ao mesmo tempo em
que há um segundo negócio jurídico, este real e querido pelas partes, mas que não
resulta visível (GRECO, 2008, p. 266). No negócio aparente, inexistem motivos que o
justifiquem, sendo utilizado apenas como pretexto para acobertar o verdadeiro ato
pretendido, em razão do que pode o Fisco tributar o negócio real, sem se ater àquele
externado, pois a nulidade decorrente da simulação pode ser alegada por qualquer
interessado, independentemente de uma ação judicial prévia de anulação do negócio
(GRECO, 2008, pp. 271-272).
A simulação, nos moldes adotados pelo Código Civil brasileiro de 2002, se afasta da
visão clássica da simulação como vício de vontade e se aproxima da prática em que o
vício se desloca para a causa do ato, em razão do que se questiona acerca da efetiva
existência de um motivo não tributário que justifique o “núcleo do negócio adotado”
(GRECO, 2008, pp. 184-185). (p. 64)
Nesse sentido, tendo havido prova robusta e contundente de que os atores
envolvidos se valeram de esquema negocial, formalmente regular, mas orquestrado por meio de
operações simuladas para ocultar os reais destinatários das mercadorias importadas, a
Administração tributária tem o poder-dever de afastar o negócio aparente e considerar, na
operacionalização de sua atividade fiscalizatória, o negócio real, ou seja, deve alcançar os
efetivos operadores das importações analisadas nestes autos.
Feitas essas considerações, passa-se à análise dos Recursos Voluntários.
I. Recurso Voluntário de B2W Companhia Digital.

2 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 57/71, fev./2013.
Fl. 27685
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Conforme registrado no relatório supra, em seu Recurso Voluntário, Lojas
Americanas requereu a reforma da decisão recorrida, com o cancelamento integral do auto de
infração, ou o afastamento da pena de perdimento, com a aplicação da multa prevista no art. 711,
inciso III, do Decreto no 6.759/2009, em razão da inocorrência de dolo ou má-fé, cujos
argumentos de defesa serão abordados na sequência.
I.1. Interposição fraudulenta.
Alega o Recorrente que a caracterização de interposição fraudulenta demanda a
ocorrência da ocultação do real adquirente da mercadoria mediante fraude ou simulação, sendo
que, no presente caso, segundo ele, inexistiu fraude, pois não foi identificado qualquer ato de
dolo ou de má-fé com o intuito deliberado de lesar o Erário e nem qualquer outro ato que
pudesse ser entendido como simulação, nos termos do art. 167 do Código Civil.
De pronto, deve-se destacar que, nos termos da súmula CARF no 160, “[a]
aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23 do Decreto-lei no
1.455, de 1976, independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou
contribuições”, razão pela qual se registra que a autuação sob comento independente da
comprovação prévia de dano ao Erário.
Nessa linha, os potenciais proveitos econômicos identificados pela Fiscalização
(não pagamento ou pagamento a menor de IPI, proteção do patrimônio do real importador etc.)
devem ser considerados como possíveis justificativas para a construção de um esquema
sofisticado de interposição fraudulenta, inexistindo obrigatoriedade de que eles sejam
comprovados a priori para fins de aplicação da multa substitutiva da pena de perdimento de
mercadorias importadas.
Em relação ao pressuposto de ocorrência de simulação, tal matéria foi abordada de
forma introdutória no introito deste voto, em que se registrou que as apurações da Fiscalização
demonstraram a ocultação dissimulada do real encomendante das mercadorias importadas.
Para se chegar à conclusão da ocorrência de simulação, a Fiscalização levantou
alguns fatos que, isoladamente, podiam não ser contundentes no convencimento acerca do ilícito,
mas que, analisados em conjunto, evidenciaram uma prática sistemática de ocultação do real
encomendante das mercadorias importadas, dada a artificialidade das operações de importação
por encomenda formalizadas pelas empresas do grupo Destro e QSM Distribuidora, inobstante a
aparência de normalidade dada pela observância de meras formalidades contratuais.
Deve-se destacar que, no presente caso, conforme já apontado alhures, a infração
apurada foi de interposição fraudulenta real, prevista no art. 23, inciso V, § 1o, do Decreto-lei no
1.455/1976, e não a presumida prevista no § 2o do mesmo artigo, razão pela qual não se
analisarão aqui eventuais alegações acerca da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados.
A Solução de Consulta Cosit no 158, de 24 de setembro de 2021 (posterior,
portanto, ao lançamento de ofício destes autos), estipula que “a presença de um terceiro
envolvido - o encomendante do encomendante predeterminado - não é vedada pela legislação,
não [descaracterizando, portanto,] a operação de importação por encomenda”, não sendo
“obrigatória sua informação na Declaração de Importação”, mas “desde que as relações
estabelecidas entre os envolvidos na importação indireta representem operações efetivas de
compra e venda de mercadorias” (item 14 da Solução de Consulta).
Fl. 27686
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Na mesma solução de consulta, faz-se referência expressa ao § 2o do art. 23 do
Decreto-lei no 1.455/1976 para concluir que “a compatibilidade entre a capacidade financeira de
todos envolvidos e os termos pactuados entre as partes são elementos fundamentais para conferir
legitimidade à operação”, exegese essa relacionada, portanto, à interposição fraudulenta
presumida, figura essa alheia ao presente caso (interposição fraudulenta real).
Destaque-se o item 19 da Solução de Consulta Cosit no 158/2021, verbis:
19. Assim, deve-se registrar que, apesar de não haver impedimento legal para operações
de importação por encomenda envolvendo empresas nacionais que sejam vinculadas,
essas importações devem observar os mesmos termos e condições referidos no
parágrafo 14 acima, a fim de bem caracterizar a legitimidade e regularidade fiscal de
todas as operações pactuadas. Caso contrário, a prática de relações comerciais obscuras
entre empresas vinculadas, envolvendo operações de importação por encomenda, pode
constituir indício de conduta infracional, punível com a pena de perdimento. (destaques
nossos)
Dessa forma, encontrando-se demonstrada a simulação em operações de
importação sob encomenda, o simples fato de ter havido uma operação comercial formalmente
regular não afasta a conclusão baseada em apurações contundentes, devidamente fundamentadas,
acerca da construção de um esquema artificioso voltado, exclusivamente, à obtenção de
benefícios fiscais indiretos.
O Recorrente constrói sua defesa para afastar a ocorrência de interposição
fraudulenta valendo-se, precipuamente, dos seguintes argumentos, além de precedentes da
primeira e da segunda instâncias administrativas:
a) a operação de importação por encomenda realizada entre ST Importações
(importadora e certificadora) e o Grupo Destro/QSM (encomendantes) possui motivação
econômica, qual seja, a aplicação do máximo de recursos disponíveis na sua atividade-fim
(comércio varejista);
b) “não há qualquer ocultação de patrimônio por parte da Recorrente, sendo
plenamente possível rastrear todos os produtos importados pela ST Importações e
comercializados pela Recorrente, após a sua aquisição da Destro Brasil ou da QSM.”;
c) “todas as informações necessárias para a realização da importação foram
prestadas, todas as mercadorias foram importadas com as devidas licenças e autorizações e todas
as partes envolvidas possuem capacidade para realizar operações no comércio exterior”;
d) “nenhum prejuízo foi causado pela Recorrente contra o controle aduaneiro e
nenhum benefício é gerado em favor da Recorrente, que não seja o foco em suas atividades-fim,
razão pela qual não há que se falar em fraude”;
e) “a aquisição dos produtos pela Recorrente já nacionalizados pela ST
Importações por encomenda da QSM e da Destro Brasil em nada fere a competição existente no
mercado varejista, já que os produtos importados são devidamente tributados e todas as empresas
cobram margem de lucro em suas operações”;
f) conforme nota técnica e laudo apresentados, inexistiu interposição fraudulenta
nas operações sob análise nestes autos em razão da inexistência de fraude;
g) “a Recorrente e a ST Importações são empresas totalmente distintas, que
possuem estabelecimentos, funcionários, estoques, objetos sociais, propósitos negociais e
capacidade financeira e operacional totalmente distintas”, tratando-se, portanto, de empresas que
“atuam em ramos negociais totalmente diversos”;
Fl. 27687
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

h) inexistência de irregularidades nos contratos firmados, pela ST Importações,
com as empresas Orsilog e Orsitec;
i) a empresa B2W não possui qualquer relação comercial com a ST Importações,
na medida em que esta é contratada pela Destro Brasil e pela QSM para importar mercadorias
por encomenda, conforme amplamente comprovado por meio de contratos, lançamentos
contábeis, extratos bancários, declarações de importação e notas fiscais;
j) são infundados os indícios levantados pela Fiscalização de ocultação do real
beneficiário da importação (prazos curtos, composição das notas fiscais etc.), pois trata-se de
prática comercial corriqueira e não denotam qualquer irregularidade;
k) “a Recorrente não possui qualquer contrato de exclusividade no fornecimento
de mercadorias com a Destro Brasil ou com a QSM, razão pela qual não é possível afirmar que
todas as mercadorias adquiridas pela Destro Brasil e pela QSM da ST Importações são
revendidas para a Recorrente”;
l) “os POs [Purchase Orders] são informados pela ST Importações para os
fornecedores estrangeiros, o que gera a inclusão dessa informação nos documentos fiscais que
suportam a importação dos produtos, tais como Commercial Invoice e Bill of Lading”, já “a
utilização do PO pela Destro Brasil e pela QSM também é uma forma de controle dos seus
estoques, já que o custo da mercadoria está atrelado ao lote de aquisição, ainda mais no caso de
mercadorias de origem estrangeira cujo custo pode variar de acordo com a variação do câmbio”;
m) não havia qualquer restrição de comercialização dos produtos importados por
parte das empresas Destro e QSM, que podiam negociá-los para qualquer cliente interessado no
período de apuração dos autos, pois a concessão da marca Fun Kitchen foi dada à B2W somente
em 28/07/2015;
n) a Fiscalização faz “uma descrição sensacionalista das movimentações
financeiras analisadas, sem qualquer comprovação de que ST Importações, DESTRO ou QSM
receberam recursos não vinculados às operações comerciais por elas previamente praticadas”;
o) a ST Importações obtinha empréstimos junto a instituições financeiras e não às
empresas Destro e QSM, razão pela qual não há nos autos prova de dependência financeira entre
as empresas;
p) não há antecipação de valores pela Recorrente em favor da ST Importações
para que esta efetue suas importações, inexistindo transferência de recursos de forma graciosa
por parte da Destro Brasil/QSM para a ST Importações a mando da Recorrente;
q) “a Destro Brasil era a real adquirente dos produtos e agia como fornecedora na
cadeia de abastecimento de produtos para os estabelecimentos da Recorrente localizados pelo
Brasil, não podendo ser considerada como mera empresa de fachada para ocultar a Recorrente,
pois sem a Destro Brasil, a campanha de expansão da Recorrente não seria bem sucedida”;
r) a ST Importações tem capacidade financeira, operacional e de pessoal para
realizar as suas atividades de comércio exterior e atua em ramo empresarial diverso, não
podendo ser considerada como mera intermediária utilizada para fins de ocultação do real
adquirente das mercadorias importadas;
s) “a QSM não efetua o mero repasse das mercadorias importadas para a
Recorrente ou dos valores pagos pela Recorrente para a ST Importações. Na realidade, a QSM
efetua todo o trabalho de logística e distribuição de mercadorias, inclusive para terceiros não
Fl. 27688
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

relacionados, tendo cobrado por isso com margem de lucro compatível com o mercado, razão
pela qual não pode ser considerada como sendo mera interposta pessoa criada com o intuito de
lesar o erário”;
t) “o fato de existirem os mesmos sócios e administradores em nada interfere na
segregação [das] sociedades. No caso concreto, a segregação operacional é nítida, na medida em
que a Recorrente, a Destro Brasil, a QSM e a ST Importações são empresas totalmente distintas,
com estabelecimentos próprios, não existindo qualquer alegação acerca de eventual confusão
patrimonial entre as empresas, inclusive sendo a Destro Brasil totalmente independente da
Recorrente”;
u) quando muito, teria havido mero erro de preenchimento da declaração de
importação dos produtos, razão pela qual devia ser aplicada apenas a multa de 1% do valor
aduaneiro dos bens, já que não houve fraude ou simulação necessários para a caracterização da
interposição fraudulenta.
No processo administrativo no 11762.720041/2017-77, no qual se realizaram
diligências voltadas aos esclarecimentos dos fatos apontados pelo Recorrente, relativamente ao
mesmo grupo econômico sob análise nestes autos, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção do CARF decidiu, por unanimidade de votos, no acórdão no 3402-007.149, de 16/12/2019,
em negar provimento ao Recurso Voluntário interposto por Destro Brasil Distribuição Ltda.,
decisão essa não reformada, dado o não acolhimento do Recurso Especial interposto pelo
contribuinte.
Por ter por base fatos quase idênticos aos presentes nestes autos, reproduzem-se,
na sequência, trechos do voto condutor do acórdão no 3402-007.149, que se alinham com o
encaminhamento a ser dado neste voto, ressaltando-se que as referências nele existentes à
empresa Destro Brasil se aplicam à empresa QSM Distribuidora, tendo-se em conta que, no
relatório fiscal que embasara o lançamento, a referência aos encomendantes registrados nas DIs
sempre é feita abrangendo ambas as empresas, verbis:
(...)
II
–
DOS
ARGUMENTOS
COINCIDENTES
COM
O
PROCESSO
N.o
10074.720243/2017-12
São argumentos coincidentes com aqueles invocados no processo de pena de
perdimento, identificados conforme a numeração trazida no relatório: (i) alegações
preliminares quanto à nulidade da autuação: (i.3) a ausência de motivação, sendo que a
autuação teria se baseado unicamente em presunções, sem obediência ao princípio da
verdade material, desconsiderando elementos fáticos constatados, sem produzir provas
necessárias a respaldar a conclusão fiscal e com a indevida desconsideração do negócio
jurídico, sendo inaplicável o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional
(CTN). Houve a preclusão lógica por ausência de motivação do ato, pois a autoridade
fiscal permitiu o desembaraço aduaneiro e depois anulou-o sem motivação adequada;
(ii) no mérito, a ausência da interposição fraudulenta no presente caso, enfrentando as
razões trazidas pela fiscalização; e (iv) exclusão dos juros de mora sobre a multa, pois
esta incide somente sobre tributo.
Traz-se abaixo as razões de decidir adotadas nesses pontos no referido processo,
considerando as razões trazidas não apenas pela empresa DESTRO, ora Recorrente, mas
também pelas demais empresas envolvidas naquele processo (ST e B2W) fazendo
referência às suas folhas com as provas produzidas.
II.1 PRELIMINARMENTE – DAS ALEGAÇÕES DE NULIDADE DO AUTO DE
INFRAÇÃO
Fl. 27689
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Sustenta a Recorrente a ausência de motivação, sendo que a autuação teria se
baseado unicamente em presunções, sem obediência ao princípio da verdade material,
desconsiderando elementos fáticos constatados, sem produzir provas necessárias a
respaldar a conclusão fiscal e com a indevida desconsideração do negócio jurídico,
sendo inaplicável o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN).
Contudo, ao contrário do que aduzem as Recorrentes, estamos diante de uma acusação
fiscal de prática de condutas contrárias ao ordenamento jurídico, de negócios jurídicos
simulados. Não estamos, portanto, na seara do planejamento tributário (condutas
lícitas), mas na seara da simulação e da fraude (condutas ilícitas), respaldada pelo art.
149, VII, do CTN.
Como será mais bem desenvolvido no mérito, na presente autuação a fiscalização
buscou juntar elementos indiciários para provar a simulação, demonstrando que a
intermediação das compras de produtos do exterior por meio das empresas da DESTRO
(encomendante das mercadorias da empresa ST Importações e vendedora para a B2W)
seria simulada, ainda que a pessoa jurídica fosse hígida. Para tanto, buscou provar
uma situação fática existente (vendas de mercadorias importadas da ST para a B2W),
divergente da realidade documentada por meio da operação dissimulada (importação
por encomenda de mercadorias feita pela ST para a DESTRO, para posterior venda das
mercadorias importadas da DESTRO para a B2W). Inclusive, o art. 116 do CTN sequer
é referenciado no relatório fiscal da presente autuação (e-fls. 21.401/21.487).
Os documentos acostados aos autos pela fiscalização buscam demonstrar por meio de
elementos indiciários que as operações de importação por encomenda (ST – DESTRO)
e compra e venda de mercadorias importadas (DESTRO – B2W) não existiriam de fato,
sendo operações entabuladas de forma simulada para ocultar a real operação de
venda de produtos importados (ST – B2W), ocultando o real encomendante
(B2W). Adiante a operação e as acusações fiscais serão mais bem compreendidas,
contudo, não há qualquer nulidade suscetível a ser sanada neste ponto.
A fiscalização anexa aos autos vultosa documentação, composta inclusive por planilhas
fornecidas pelas próprias empresas no curso da fiscalização, buscando demonstrar os
indícios nos quais se respalda para evidenciar a ocultação do real importador das
mercadorias nos documentos da importação (B2W). Não se trata, portanto, de mera
presunção, mas em respaldo em conjunto probatório indiciário, enfrentado no mérito do
presente voto. Nesse sentido, afasta-se a alegação de nulidade trazida pela empresa
neste ponto.
Nesse sentido, afastam-se as alegações de nulidade da autuação trazidas pela
Recorrente.
II.2 – DO MÉRITO: DA SIMULAÇÃO E FRAUDE NA IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIAS
Antes de adentrar especificamente nos argumentos recursais de mérito, importante fazer
um breve panorama de quais foram os fundamentos trazidos pela fiscalização para a
autuação em tela.
Como relatado, a presente autuação foi lavrada em razão de simulação fraudulenta
identificada pela fiscalização nas documentações da importação realizadas pela ST
IMPORTAÇÕES (ST) em interesse da DESTRO BRASIL (DESTRO). As Declarações
de Importação abrangidas pela autuação foram registradas entre 03/07/2012 e
27/12/2013 (e-fls. 948/956). Não obstante a ST tenha declarado a importação por
encomenda para a DESTRO, a verdadeira encomendante das mercadorias (real
comprador) seria a empresa B2W, quem adquiriu as mercadorias da empresa DESTRO
e para quem as mercadorias importadas seriam previamente destinadas.
Trata-se, portanto, de uma situação fática distinta das ordinariamente analisadas por este
Conselho: a fiscalização busca demonstrar que a real encomendante das mercadorias é
empresa distinta daquela que foi identificada nas DIs.
A fiscalização identifica 7 (sete) razões que respaldam a ação fiscal, sintetizadas pela
fiscalização no relatório fiscal do Auto de Infração às e-fls. 21.401/21.487. Tratam-se,
Fl. 27690
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

portanto, de indícios probatórios da simulação apontados pela fiscalização e enfrentados
pelas empresas em seus Recursos Voluntários. Visando reduzir a complexidade do caso,
identificam-se os argumentos aventados pelas empresas em conformidade com as
acusações fiscais:
(...)
Assim, a presente autuação se refere à identificação da B2W como real compradora, vez
que seria a real encomendante das mercadorias, sendo que a indicação da DESTRO
como encomendante nas DIs se mostrou como ocultação do real adquirente, penalizado
com a pena de perdimento na forma do art. 23, V, do Decreto-lei n.o 1.455/76:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010) (grifei)
Confirmada pelas empresas em sede de fiscalização que as mercadorias foram
revendidas, atraiu-se a hipótese do § 3o do art. 23 acima transcritos, de conversão da
pena de perdimento em multa. Neste ponto, saliente-se que a fiscalização devidamente
cumpriu os requisitos legais para a conversão da pena de perdimento em multa,
buscando verificar a possibilidade de apreensão das mercadorias importadas por meio
do Termo de Intimação n.o 140/2017, respondido pela B2W informando que todas as
mercadorias adquiridas da DESTRO no período autuado na presente autuação foram
baixadas de seu estoque (e-fl. 207).
No presente caso, os elementos probatórios buscam evidenciar que a ST atuou como
importadora em interesse da B2W e não da DESTRO. Quem deveria ter sido indicada
nos documentos da importação como encomendante era a B2W, real compradora das
mercadorias importadas, e não a DESTRO como o feito.
Neste ponto, cumpre salientar que desde 2006 o gênero “importações para terceiros” foi
subdividido em duas espécies distintas: a importação por conta e ordem de terceiros e a
importação por encomenda, ocorrida no presente caso, por meio da qual a empresa
importadora ("trading") adquire mercadoria junto ao exportador no exterior e
providencia sua entrada no território nacional, com a posterior revenda ao
encomendante. Para o importador, a operação tem os mesmos efeitos de uma
importação própria.
Na importação por encomenda, a importação é realizada com recursos próprios da
importadora e a operação cambial para pagamento da importação é realizada
exclusivamente em nome da importadora que a realiza. Assim, a “trading” está
importando para destinatário certo, que determina o produto a ser importado, conforme
consignado em contrato firmado entre as partes. Esta operação foi disciplinada a partir
de 21/02/2006 pela Lei n.o 11.281/2006 e em 27/03/2006 pela Instrução Normativa n.o
634/2006.3 A diferença principal entre a operação de conta e ordem da operação de
encomenda é a utilização de recursos por parte do adquirente da mercadoria, sendo que
Fl. 27691
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

na importação por encomenda o verdadeiro importador das mercadorias é a trading.
Contudo, além da necessidade de ser identificado expressamente nas Declarações de
Importação, necessário ainda que o encomendante seja previamente habilitado no
SISCOMEX (IN SRF no 455/2004). Nos termos originários da Instrução Normativa n.o
634/2006:
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que
adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado será
exercido conforme o estabelecido nesta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação realizada com
recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Art. 2o O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à prévia
vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex).
§ 1o Para fins da vinculação a que se refere o caput, o encomendante deverá apresentar à
unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) de fiscalização aduaneira com
jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento indicando:
I - nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ); e II - prazo ou operações para os quais o importador foi
contratado.
§ 2o As modificações das informações referidas no § 1o deverão ser comunicadas pela
mesma forma nele prevista.
§ 3o Para fins do disposto no caput, o encomendante deverá estar habilitado nos termos
da IN SRF no 455, de 5 de outubro de 2004.
Art. 3o O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar, em campo
próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ.
Parágrafo único. Enquanto não estiver disponível o campo próprio da DI a que se refere
o caput, o importador por encomenda deverá utilizar o campo destinado à identificação
do adquirente por conta e ordem da ficha "Importador" e indicar no campo
"Informações Complementares" que se trata de importação por encomenda. (grifei)
De forma sintética, diferencia-se as duas operações de importações de terceiros após
fevereiro/2006:
(...)
No presente caso, não há qualquer dúvida que houve uma importação por encomenda,
financiada pela própria importadora (ST). O fisco em qualquer momento coloca em
cheque a existência de uma importação por encomenda. A dúvida recai, tão somente,
em quem foi o efetivo encomendante dessa operação, e o real destinatário das
mercadorias importadas: a DESTRO (como declarado e sustentado pelas empresas em
seus recursos) ou a B2W (como identificado pela fiscalização).
Nesse sentido, a alegação recursal no sentido de que os recursos da DESTRO estão
comprovados, o que impossibilitaria a aplicação do art. 23 do Decreto no 1.455/76 não
se aplicam ao caso. Na importação por encomenda, a importação deve ser financiada
pelo próprio importador, no caso a ST, não sendo relevante identificar a comprovação
de recursos do encomendante aparente. E aqui frise-se que estamos diante de uma
acusação de simulação e fraude nos documentos da importação que teria sido
comprovada pela fiscalização por meio de conjunto indiciário, e não de uma acusação
de interposição fraudulenta presumida identificada no § 2o do referido art. 23 (quando o
importador não tem os recursos para realizar a operação).
Antes de adentrar especificamente no conjunto probatório do presente processo,
importante primeiramente identificar o que se entende por negócio jurídico simulado e a
distinção entre a prova direta e indireta. Tratam-se de definições muito bem traçadas
pelo então Conselheiro Fábio Piovesan Bozza no Acórdão no 2301-005.119, em voto
Fl. 27692
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

abaixo reproduzido, a qual esta relatora já fez referência anteriormente, por exemplo, no
Acórdão 3402-006.831 de agosto/2019:
"A simulação retrata um vício social do negócio jurídico, e não um vício de
consentimento (as partes sabem muito bem o que querem e assim agem). De maneira
intencional, as partes orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir
terceiros a erro. O negócio simulado, desse modo, apenas aparenta preencher os
requisitos de validade do negócio jurídico, quando, na verdade, não preenche, uma vez
que as partes neutralizam os efeitos típicos do ato.
O negócio simulado apresenta uma incompatibilidade consciente e intencional entre a
causa abstrata e a causa concreta. Em outras palavras, há uma dissonância grave entre a
função típica do negócio selecionado e o fim concreto almejado pelas partes. É o caso
de uma compra e venda publicamente declarada em que as partes intencionalmente
apenas encenam o pagamento do preço.
A prova da simulação consiste em demonstrar que o negócio jurídico em discussão é
mera aparência ou dissimula uma relação jurídica de natureza diversa. Para tanto, é
necessário provar uma situação fática existente, só que divergente da realidade da
declaração, do negócio ou do sujeito dissimulado.
O ideal é demonstrar a existência do acordo simulatório (causa simulandi) a fim de
descortinar a cooperação entre os simuladores para a realização da maliciosa
preordenação de uma aparência diversa da realidade. Tal tarefa, no entanto, não se
apresenta de fácil execução, já que raras vezes essa prova será direta e estará
consubstanciada num documento em que aflore claramente a intenção dos simuladores
de enganar terceiros por meio de um negócio aparente.
Por esse motivo, a simulação costuma ser provada pelo comportamento concludente das
partes (ou seja, a atitude do agente que permite concluir acerca da respectiva intenção e
dos efeitos jurídicos perseguidos). E isso geralmente acontece mediante a reunião de
indícios.
A produção de prova indireta deve ser baseada na existência de outros fatos (indícios)
que, por indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência do fato principal. A
natureza da prova indireta, entretanto, sujeita-se a diferentes graus de crença. Por isso, o
quadro de indícios deve ser preciso, grave e harmônico, isto é:
(a) preciso: o fato controvertido deve ter ligação direta com o fato conhecido, podendo
dele extrair consequências claras e efetivamente possíveis, a ponto de rechaçar outras
possíveis soluções; (b) grave: resultante de uma forte probabilidade e capacidade de
induzir à persuasão; e (c) harmônico: com os indícios concordantes entre si e não
contraditórios, os quais convergem para a mesma solução, de modo a aumentar o grau
de confirmação lógica sobre uma dada ilação" (grifei).
No presente caso, a fiscalização não localizou documentos que comprovem as
encomendas solicitadas pela B2W a ST ou mesmo um contrato de importação por
encomenda entre essas duas empresas, que seria uma prova direta da operação.
Contudo, levantou indícios para demonstrar essa relação e evidenciar que quem era o
real encomendante e real adquirente das mercadorias importadas era a B2W.
As empresas em todo momento buscam evidenciar a capacidade operacional,
econômica e financeira da DESTRO e o propósito negocial da contratação desta
empresa para a revenda das mercadorias às empresas do grupo LASA (B2W e às Lojas
Americanas). Contudo, essencial desde já salientar que em qualquer momento nos
presentes autos a fiscalização afasta a personalidade jurídica da DESTRO ou
mesmo da ST, que são empresas consolidadas no mercado. A principal questão
invocada pela fiscalização diante dos indícios probatórios levantados a ser respondida
no presente caso é a seguinte: quem é a real encomendante das mercadorias
importadas pela ST: a DESTRO, como indicado nos documentos da importação,
ou a B2W/Lojas Americanas?
Cumpre, portanto, avaliar o conjunto indiciário levantando pela fiscalização para
responder a essa questão, verificando se os elementos probatórios foram um conjunto
Fl. 27693
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

preciso, grave e harmônico, considerando inclusive as informações prestadas pelas
empresas na diligência fiscal realizada. Enfrentam-se, assim, abaixo os pontos trazidos
no relatório fiscal da autuação, identificados acima.  Ponto 1: a ST Importações integra o gru

O primeiro elemento de prova aventado pela fiscalização é que a importadora ST é uma
empresa controlada pelas Lojas Americanas e pela B2W, únicas sócias daquela
empresa, e 100% dos administradores da ST Importações são comuns ao quadro de
dirigentes de Lojas Americanas e B2W ou de empresas controladas por elas. Como
indicado no relatório fiscal (e-fl. 21.421):
(...)
Este fato não é negado pelas empresas, que apenas afirmam que são pessoas jurídicas
autônomas, ainda que integrantes do mesmo grupo econômico.
Neste aspecto é importante salientar que, diferentemente de outros casos já analisados
por esta turma, como no Acórdão n.o 3402-004.365 de relatoria do então Conselheiro
Diego Diniz Ribeiro de 30/08/2017, não está sendo posta em cheque no presente
processo a possibilidade do grupo empresarial segregar suas atividades entre as
empresas, com uma dedicação à importação (ST) ou ao varejo, com centros de
distribuição (B2W/Lojas Americanas). Essa possibilidade não é negada pela
fiscalização.
No presente caso não são desconsideradas as personalidades jurídicas das empresas do
grupo, inclusive aquelas que integram o grupo DESTRO, sendo certo que não se
pretende tratar a ST e a B2W como uma única pessoa jurídica, ou mesmo desqualificar
a ST como uma pessoa jurídica autônoma. O que se questiona é se a B2W não seria a
encomendante de fato das importações realizadas pela ST, e não a ausência de
personalidade jurídica.
Não se nega, portanto, que a estruturação societária, por si só, não é suficiente para
demonstrar de forma direta que a ST realizava as importações em interesse da B2W.
Entretanto, no presente caso, a integração da ST e da B2W no mesmo grupo econômico
não foi trazida de forma isolada pela fiscalização no relatório fiscal, que traz outros
elementos indiciários da importação pela ST para a B2W (e não para a DESTRO)
especificamente quanto ao período sob fiscalização nos presentes autos (julho/2012 a
dezembro/2013).
Assim, no presente caso, a integração do grupo econômico se apresenta como um
elemento indiciário que efetivamente aproxima a ST e a B2W: a B2W a sócia
majoritária da ST, que tem como únicos sócios as pessoas jurídicas B2W e Lojas
Americanas e com coincidência nas pessoas físicas administradoras.  Pontos 2 e 5: a relação co
ial da ST com a DESTRO.
99,71% do total de vendas da ST Importações foi destinado à empresa Destro Brasil, e
todas as aquisições se deram a título de importação por encomenda desta. Das
declarações de importação registradas por ST Importações no período autuado, somente
12 (doze) não tiveram a empresa Destro Brasil como encomendante declarada (0,45%
das DIs registradas).
Esse elemento indiciário apenas busca evidenciar que grande parte das importações
feitas pela ST tiveram a DESTRO como encomendante, sendo que a ST não teria
realizado importação para quaisquer das empresas do grupo LASA. A fiscalização
reconhece que no período atuado, a ST realizou importações por encomenda para
outra pessoa jurídica. Na Planilha 2 anexa ao Auto de Infração, identifica-se que as
12 declarações a que a fiscalização se refere foram emitidas em interesse da
empresa MULTILINK BIO TEC IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (e-fl.
147):
(...)
Fl. 27694
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Em sede de diligência, essas informações foram confirmadas pela ST Importações, que
informou nos autos que no período objeto do presente processo “possuía contrato de
prestação de serviço de importação por encomenda com outras empresas, bem como
realizou importação por encomenda para esses clientes (doc. n.o 08)” (e-fl. 24.573) O
único contrato de importação por encomenda anexado pela ST foi exatamente com a
pessoa jurídica MULTILINK referenciada na planilha fiscal, firmado em março de 2012
(e-fls. 24.916/24.929).
Uma vez que não há qualquer dúvida quanto a idoneidade da ST, essa relatora
solicitou na diligência no item (i.5) da Resolução n.o 3402-001.678 o esclarecimento
pela ST Importações se nos anos autuados prestava serviço para outras empresas além
do Grupo DESTRO, trazendo documentação por amostragem e identificando a natureza
desses serviços.
Esse ponto é relevante para esta relatora especialmente para que seja possível verificar
as alegações das empresas da regularidade das operações realizadas entre a ST e a
DESTRO, de forma independente, comparando com a forma como a ST realizava a
importação por encomenda para outras pessoas jurídicas no período além da DESTRO.
Na diligência foi possível confirmar que o contrato de importação por encomenda
firmado pela ST com a MULTILINK possuía previsões distintas do contrato da
DESTRO, firmado em janeiro de 2012 e anexado aos autos na diligência (e-fls.
24.892/24.895). Não obstante tenham sido firmados em datas próximas (janeiro e
março de 2012), observa-se que os dois contratos possuem disciplinas bem distintas
quanto à forma de operacionalização da importação por encomenda pela ST (vide objeto
do contrato com a DESTRO à e-fl. 24.892 e o objeto do contrato com a MULTILINK à
e-fl. 24.917, que trazem exigências distintas para a formalização do pedido de compra).
Vislumbra-se, portanto, que o contrato da DESTRO de importação por encomenda é
distinto do contrato da MULTILINK, em especial nas formalidades exigidas para o seu
cumprimento, para a formalização dos pedidos de compra. Essa distinção nos tratos das
importações por encomenda reforça o indício trazido pela fiscalização que haveria uma
distinção no trato das importações por encomenda entre a ST e a DESTRO, que
representaram o maior volume das operações realizadas pela ST no período (99,71% do
total de vendas), em relação à outra pessoa jurídica para as quais a ST prestou serviço
(representando 12 DIs registradas no período autuado).  Ponto 3: a B2W encontra
-se com sua habilitação para operar no comércio exterior
SUSPENSA.
A suspensão da habilitação da B2W para operar no comércio exterior é um forte indício
da necessidade de interpor uma pessoa jurídica habilitada para proceder com as
importações, no caso a DESTRO. Isso porque, como evidenciado acima, o art. 2o, § 3o,
da Instrução Normativa n.o 634/2006 exige que o encomendante seja previamente
habilitado no SISCOMEX (IN SRF no 455/2004). Assim, a B2W não poderia figurar
como encomendante enquanto não regularizasse sua situação no SISCOMEX.  Pontos 3 e 4: a

A única fornecedora de mercadorias importadas às empresas LOJAS AMERICANAS e
B2W, no período autuado foi a DESTRO. Somente 0,018% das importações realizadas
pela ST Importações que tinham a Destro Brasil como encomendante declarada não foi
repassada às LOJAS AMERICANAS ou à B2W, o equivalente a R$ 64.735,20 (valor
aduaneiro).
Esse fato foi reconhecido pelas empresas em suas defesas, que não enfrentaram essa
alegação, sustentando tão somente que essa relação comercial seria justificada, com
propósito negocial, inclusive com a existência de margem real de lucro antes dos
impostos, razoável pelo volume vendido nas operações.
Neste aspecto, importante salientar que a fiscalização não ignora a existência de
margem de lucro nas operações, tendo reiterado essa informação na diligência fiscal:
Quanto à questão referente à comparação dos valores das mercadorias constantes das
remessas da ST para a DESTRO com os valores das Declarações de Importação, bem
Fl. 27695
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

como com os valores das remessas da DESTRO para a B2W e Lojas Americanas
(ii.2.1), deve ser registrado que os valores não são idênticos, havendo margem de lucro
nas operações, não sendo possível, no entanto, precisar o percentual, pois apresentam-se
variáveis. (e-fl. 25.090)
O elemento indiciário levantado pela fiscalização se refere ao fato que as importações
por encomenda realizadas pela ST para a DESTRO foram repassadas tão somente para
as empesas do próprio grupo econômico da ST, suas sócias Lojas Americanas e B2W,
sendo que a única fornecedora de produtos importados dessas empresas foi a própria
DESTRO. Ou seja, a DESTRO seria mero intermediário e/ou transportador das
mercadorias importadas para a B2W/Lojas Americanas (e-fl. 21.448), ainda que seja
uma pessoa jurídica atacadista, inclusive de mercadorias nacionais.
A diversidade da atuação da DESTRO, inclusive com a comercialização de produtos
nacionais, foi confirmada para própria empresa em seu Recurso Voluntário, igualmente
identificada no objeto de seu contrato social (conforme e-fl. 23.722):
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que possui como atividade econômica
precípua a atividade atacadista, mas também atua no comércio varejista, sempre com
relação as mais diversas mercadorias. Neste contexto, a Recorrente, além de adquirir
mercadorias no mercado nacional, realiza importações para revenda, sendo que tais
importações ocorrem tanto de forma direta, quanto por meio de empresa importadora,
onde ocorre a importação por encomenda, nos termos da IN SRF 634/2006. (e-fl.
23.378 - grifei)
E esse elemento indiciário não foi refutado pelas empresas, não sendo afastado pelo fato
da DESTRO ter empregado margens de lucro na venda das mercadorias para a B2W.
Com efeito, uma prestação de serviço de transporte/logística igualmente pode ensejar na
cobrança de valores pela DESTRO, incorrendo em uma atividade lucrativa. Novamente,
a verdadeira pergunta que deve ser respondida é: o real comprador das
mercadorias importadas foi a DESTRO ou a B2W?
Na diligência foram solicitadas maiores informações quanto a relação comercial entre a
DESTRO e a B2W, visando verificar as alegações das pessoas jurídicas quanto a forma
que as operações eram realizadas e a que corresponderia a margem de lucro identificada
na operação. Isso porque, pela análise do processo não está claro qual a natureza da
relação comercial entre as pessoas jurídicas: se a DESTRO atuou tão somente
como uma prestadora de serviço de transporte, com logística e armazenagem de
mercadorias importadas B2W/Lojas Americanas, tão somente separando as
mercadorias para encaminhar para o varejo do grupo LASA, para quem a
mercadoria seria previamente destinada (em consonância com a acusação fiscal);
ou teria a DESTRO efetivamente atuado como uma empresa atacadista,
adquirindo mercadorias importadas (na condição de real encomendante) para
revender para qualquer pessoa no mercado nacional, inclusive a B2W/Lojas
Americanas.
Neste ponto, importante primeiramente salientar que as próprias pessoas jurídicas em
seus Recursos Voluntários geram essa dúvida. Por um lado, a DESTRO qualifica que
seria uma pessoa jurídica dedicada a atividade atacadista, com amplos galpões para a
armazenagem de mercadorias adquiridas. Não obstante qualificar a sua atividade
como de atacadista e varejista, a sua atuação para a B2W é referenciada em sua
defesa pelos termos logística, separação, embarque e armazenagem das
mercadorias:
Assim, em 2011 foi criada a Destro Brasil Distribuição Ltda., sendo que a sua principal
atuação é no comércio atacadista e varejista dos mais variados artigos, com
predominância de produtos alimentícios, bebidas alcoólicas, bebidas não alcoólicas,
produtos manufaturas em geral, medicamentos e demais produtos farmacêuticos,
confeitaria e panificadora.
No período da fiscalização a Destro Brasil possuía – e ainda possui - a matriz no Estado
de São Paulo e duas filiais, nos Estados do Paraná e Santa Catarina, respectivamente:
Fl. 27696
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Matriz: CNPJ 13.495.487/0001-72 –São Paulo
Filial 01: CNPJ 13.495.487/0002-53 – Paraná
Filial 02: CNPJ 13.495.487/0004-15 – Santa Catarina
Tais estabelecimentos caracterizam-se por serem grandes pavilhões, que atendem
perfeitamente as necessidades da empresa, sendo que, como forma de evidenciar a
independência da Recorrente, seu total risco nas operações de importação realizadas
com a empresa ST Importações, e das vendas realizadas para as empresas Lojas
Americanas e B2W, é importante evidenciar todos os passos, desde a encomenda da
mercadoria até a venda.
De fato, as mercadorias são importadas pela ST Importações, que emite a Nota Fiscal
para a Recorrente. Em seguida, no momento em que a mercadoria é recebida pela
Recorrente, elas são direcionadas para o centro de distribuição, onde permanecem
armazenadas, ainda que a revenda seja rápida. (e-fls. 23.410/23.411)
As descrições acima comprovam que a Recorrente possui uma enorme estrutura física
(30.000 m2) de armazenamento de mercadorias (visando o atendimento de seus
clientes), bem como estrutura logística de manuseio, separação e embarque mais do
que suficiente para armazenar as mercadorias adquiridas. Ou seja, as mercadorias
importadas são efetivamente da Recorrente, tanto que ficam armazenadas em seu
galpão (estoque). O risco do negócio é todo da Recorrente. (e-fl. 23.419 - grifei)
Por sua vez, a B2W igualmente qualifica a atividade da DESTRO como a maior
atacadista do sul do Brasil, mas que o ganho operacional na operação seria por sua
capacidade de estoque e distribuição, tendo realizado a logística e fracionamento das
mercadorias nas operações (tradicional nos serviços de transporte):
88. Entretanto, a Destro é a maior atacadista do Sul do país, que compõe grupo
empresarial distinto do grupo Lojas Americanas e atua no segmento atacadista há
mais de 50 anos no mercado (Cf. Doc. 05 da Impugnação. Portanto, jamais se sujeitaria
atuar como interposta pessoa para beneficiar terceiro, no caso, a Recorrente.
89. A relação da Recorrente com a Destro justifica-se no ganho operacional,
especialmente em logística e fracionamento de cargas realizado por de um (sic.)
fornecedor idôneo e com enorme capacidade de estoque e distribuição. (e-fl. 23.505)
Contudo, mesmo com a diligência as empresas não evidenciaram, de forma direta e
clara, como era operacionalizada a relação comercial entre essas empresas. As
manifestações na diligência das empresas não infirmam a afirmação fiscal, que a
DESTRO teria atuado tão somente como intermediária do Grupo LASA na operação,
para logística/transporte e direcionamento das mercadorias importadas pela empresa do
grupo (ST) para a B2W e as Lojas Americanas.
Em suas respostas na diligência, tanto a DESTRO como a B2W confirmaram que
inexiste um contrato particular entre as partes, sendo que a relação comercial decorre do
fato da DESTRO ser cadastrada nos quadros de fornecedores da B2W. Vejamos,
primeiramente, a resposta da DESTRO:
(...) a relação Grupo Destro e Grupo LASA se estende por mais de 12 anos, uma relação
comercial absolutamente lucrativa para todas as empresas, do contrário não teria porque
existir por tanto tempo. A relação comercial estabelecida entre os grupos em questão
não foi objeto de contrato particular, mas sim limitou-se ao credenciamento prévio
da Recorrente nos quadros de fornecedores do Grupo LASA fortalecendo-se
posteriormente pelas milhares de tratativas comerciais praticadas. Tratativas também
relacionadas com os inúmeros pedidos de compra do Grupo LASA à Destro. Conforme
solicitado, necessário esclarecer que os pedidos são feitos através de um portal
eletrônico em que a Destro (fornecedor credenciado) mediante usuário e senha
acessa as informações dos pedidos das Lojas Americanas e B2W, que estão
disponíveis diariamente. Já emitindo as notas fiscais de vendas para os produtos
solicitados que interessam comercialmente a Destro atendê-los. Cada filial do Grupo
LASA realiza os pedidos para a Destro.” (e-fl. 23.890).
Fl. 27697
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

A DESTRO apresenta forma de pedido de compra no sistema web do ano de 2019, que
não corresponde aos anos autuados (e-fls. 24.532/24.540) vez que “as informações
lançadas em períodos anteriores a 2018 não estão disponíveis para serem juntadas ao
processo, somente foram obtidas algumas notas para demonstrar como os pedidos
eram feitos antigamente (Doc. 05).” (e-fl. 23.891/23.892).
Neste ponto, importante indicar que os documentos apresentados quanto aos pedidos de
compra de 2019 confirmam o indício fiscal de que a DESTRO, mesmo que seja uma
pessoa jurídica atacadista que comercializa produtos nacionais e importados, é
identificada no sistema das empresas do grupo LASA como um fornecedor tão somente
de produtos importados. Todos os pedidos do ano de 2019 anexados pela DESTRO
trazem a informação no cabeçalho de “tipo de pedido: ZSIM – Pedidos Importados”. A
título de exemplo, vejamos o pedido da e-fl. 24.532:
(...)
Ainda que não se refiram aos fatos geradores autuados, esses pedidos de compra foram
apresentados pela própria DESTRO e somente reforçam o elemento probatório
indiciário trazido pela fiscalização de que a DESTRO direciona mercadorias importadas
para o grupo LASA, ainda que seja uma pessoa jurídica atacadista, inclusive de
mercadorias nacionais.
Por outro lado, a B2W anexa pedidos de compra que teriam sido formulados para a
DESTRO identificados em seu sistema. Como identificado em sua manifestação na
diligência:
14. A Peticionária esclarece que, conforme prática do varejo, não há contrato de compra
e venda firmado entre a Peticionária e a Destro Brasil para fornecimento de
mercadorias, na medida em que as propostas de fornecimento são veiculadas em
substituição aos contratos. Além disso, todos os fornecedores da Peticionária possuem
cadastro prévio junto a Cia. onde ficam armazenados todos os dados da empresa, bem
como certidões de regularidade, entre outros documentos obrigatórios para que possa
acontecer o negócio. Já a demanda de compras é ditada pelo departamento comercial da
Peticionária com emissão dos pedidos de compras, conforme já esclarecido
anteriormente (vide doc. 03).
15. Com relação à formulação dos pedidos de compra pela Peticionária, esta esclarece
que, após a verificação da pertinência por parte de seu departamento comercial, a
Peticionária disponibiliza em seu sistema eletrônico o pedido de compra que pode
ser ou não atendido pela Destro Brasil.
16. Esse pedido de compra contém (i) o tipo de produto solicitado; (ii) a quantidade de
produtos a serem adquiridos; e (ii) o preço desses produtos a ser pago pela Peticionária.
17. Sobre a forma de inserção do pedido de compra, este é realizado de maneira
descentralizada pela Peticionária, ou seja, cada filial da Peticionária emite pedidos de
compra, no formato acima indicado, de acordo com a sua necessidade e a pertinência do
produto solicitado para aquela região de atendimento.
18. Cumpre ressaltar que a descentralização é comprovada pelos pedidos de compra
indicarem CNPJs distintos, que são referentes a cada uma das filiais da Peticionária. (e-
fls. 24.937/24.938)
A B2W, por sua vez, anexa exemplos de pedidos de compra formulados no período de
apuração que ilustrariam a sua explicação (e-fls. 24.950/24.956). Para visualização,
identifica-se um exemplo constantes do sistema da B2W de pedido de panela de arroz
da marca Fun Kitchen, formulado em 31/07/2012 (Pedido 3775238 - e-fl. 24.950):
(...)
Observa-se pela tela acima reproduzida, trazida pela empresa nos autos, que não há uma
clara composição do pedido (número total de panelas que foram solicitadas), sendo que
ao contrário do que afirma a B2W em sua manifestação, essa tela não faz distinção entre
os CNPJs das pessoas jurídicas que integram o grupo LASA que teriam realizado o
Fl. 27698
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

pedido. Identifica-se, tão somente, o departamento de origem, no caso, como “FUN
KITCHEN”.
A identificação de uma sigla da filial da pessoa jurídica somente foi trazida pela
empresa em uma extensa planilha com a relação de todos os produtos recebidos pela
B2W da DESTRO entre 01/08/2012 a 31/12/2013 (e-fls. 24.957/25.066). Essa planilha,
contudo, não identifica o número do pedido de compra ou mesmo quando o pedido
de compra foi elaborado, mas apenas a data de recebimento das mercadorias.
Vejamos as informações contidas nessa planilha pelo seu extrato da e-fl. 24.957:
(...)
A informação acima confirma que parte do pedido formulado pela empresa em
31/07/2012 foi atendido, nos exatos números solicitados pela filial, em 02/08/2012. As
informações da importação dessas panelas, contudo, não constam do presente processo,
por se referirem ao período anterior ao autuado, não sendo possível avaliar se haveria
uma correlação com as importações por encomenda realizadas pela DESTRO.
De toda forma, esses documentos apresentados pela empresa não conseguem confirmar,
de forma clara, que a DESTRO não atuou na operação tão somente como um ponto de
armazenagem das mercadorias para a B2W (intermediária, logística ou transporte),
sendo que esta última quem seria a real interessada na importação e real adquirente das
mercadorias.
Inclusive, outros documentos apresentados no curso da diligência confirmam o
elemento indiciário da fiscalização de que a DESTRO estaria tão somente
armazenando/transportando as mercadorias que seriam importadas para a B2W. É o que
se depreende do cotejo das informações fornecidas pela ST Importações pela B2W.
Contudo, antes de fazer esse cotejo e para melhor compreender a conexão entre as
informações prestadas pela ST e pela B2W, importante mencionar os outros elementos
indiciários trazidos pela fiscalização, que geraram algumas dúvidas suscitadas em sede
de diligência.  Pontos 4 e 6: a conexão entre a ST, DESTRO e B2W.

A partir das DIs registradas pela ST e as notas fiscais emitidas pela ST e pela DESTRO,
dentre os quais o reduzido o intervalo de tempo médio a separar a data de emissão da
NF-e de Saída das mercadorias nacionalizadas da ST Importações da data de emissão da
NF-e de Saída dessas mesmas mercadorias da Destro Brasil para B2W (em torno de dez
dias), a forma de emissão das notas fiscais entre as pessoas jurídicas (com a
identificação do purchase order identificado pela ST e um código de operação igual em
todas as notas), o número do lacre aposto nas mercadorias constantes da NF-e de Saída
das mercadorias da ST Importações era o mesmo número do lacre aposto às
mercadorias constantes das NF-e de Saída da DESTRO e muitos produtos importados
pela ST Importações possuem marcas cuja propriedade recai sobre a B2W.
Uma das provas elencadas pela fiscalização é um trabalho de conclusão de estágio
apresentado, em 2009, por Everaldo José Felix, um antigo estagiário da ST
Importações (e-fls. 12.213/13.311). O vínculo de estágio com a ST Importações entre
janeiro e março/2008 pode ser efetivamente depreendido da relação de empregados
apresentado pela empresa na fase de fiscalização (e-fl. 335). Naquele trabalho
acadêmico, quando da apresentação dos resultados e a descrição da empresa, foi
indicado que as empresas integrantes do grupo LASA (B2W e Lojas Americanas)
seriam clientes da ST Importações, para quem as importações por ela realizadas
seriam efetivamente direcionadas (e-fl. 13.273):
(...)
Esse relato acadêmico, contudo, se apresentou apenas como um indício, buscando a
fiscalização trazer outros elementos para demonstrar que a simulação efetivamente
ocorreu nos anos de 2012 e 2013, objeto do presente processo. Para tanto, a fiscalização
apontou a menção, desde o início do processo de importação até a venda à B2W/Lojas
Americanas, a um único PO (Purchase Order). Esse mesmo número de PO é
referenciado nas notas fiscais de entrada e saída emitidas pela ST Importações e das
Fl. 27699
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

empresas do Grupo DESTRO, o que evidenciaria que as importações já seriam
destinadas às empresas do grupo LASA. Vejamos um exemplo trazido pela fiscalização
no relato fiscal (e-fl. 21.454):
(...)
No "Anexo 3F 2012 - DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída" (e-fls.
18.036/19.072) e no "Anexo 3F 2013 - DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída" (e-
fls. 19.073/20.649), a fiscalização busca evidenciar a identidade no número das POs
(Ordens de Compra - Purchase Orders) e nas quantidades comercializadas entre a ST
Importações, Destro Brasil e as empresas do Grupo LASA (B2W e Lojas Americanas).
Para melhor visualização, vejamos um trecho do primeiro anexo mencionado (e-fl.
18.036):
(...)
Em sua defesa, a DESTRO sustenta a independência das operações, afirmando que
todas as mercadorias adquiridas são destinadas ao seu estoque. Contudo, quaisquer das
empresas deixavam claro a que correspondem esses números de POs e a razão pela qual
eles são indicados nas notas de venda da DESTRO para as empresas do grupo LASA
(B2W e Lojas Americanas). Com isso, na diligência foi questionado: qual a razão
comercial ou negocial para as notas fiscais emitidas pela DESTRO para as
empresas do Grupo LASA indicarem os números dos POs identificados pela
DESTRO nas encomendas para a ST Importações?
Contudo, na visão desta relatora, a diligência acabou por confirmar o relato da
fiscalização, não deixando claro como os números do POs são gerados e a razão pela
qual esse número é identificado pela DESTRO nas notas fiscais de remessa das
mercadorias para a B2W.
Como mencionado anteriormente, na diligência foi anexado aos autos o contrato de
importação por encomenda firmado entre a DESTRO e a ST. Este contrato indica que
os pedidos de encomenda deveriam ser formalizados pela DESTRO com a expressa
aprovação da ST. Nos termos do contrato (e-fl. 24.892):
(...)
Portanto, na forma da expressão contratual, a DESTRO, como cliente, deve proceder
com os pedidos de compra de mercadorias por encomenda, que devem ser
expressamente aceitos pela ST. Essa informação foi confirmada pela DESTRO na
diligência:
No tocante a operação Destro - ST Importações, a Destro envia um pedido de compras
para a ST, que realiza a importação na modalidade por encomenda, conforme disposto
no contrato anexo. Assim, as mercadorias são importadas pela ST Importações, que
emite a Nota Fiscal para a Destro. (e-fl. 23.887)
A DESTRO anexou aos autos cópias dos pedidos de compra da para a ST às e-fls
24.309/25.530. Observa-se que esses pedidos indicam, no campo observação, um
número de PO. Vejamos pelo pedido de agosto de 2012 da e-fl. 24.310:
(...)
Possível observar a existência de dois números: Pedido 29296 (identificado no campo
observação e na epígrafe do documento com o signo “pedido original”) e PO 637812
(identificado no campo observação). Por sua vez, na nota fiscal da ST para a DESTRO
emitida no mesmo dia da data do pedido (02.08.2012), consta no campo de observação
“FERNANDA P 67991 PO 637812” (e-fl. 24.311). Não consta qualquer referência ao
pedido 29296 que aparentemente é o número do pedido gerado na DESTRO.
A DESTRO ainda anexa outros pedidos de seu sistema que teriam sido formulados pela
B2W em 06.08.2012 identificados como “Tipo Pedido ZLAV - LASA Venda Normal
Pedido Original” n.o 601, 602 e 603 (e-fls. 24.312/24.314) que se referem às
mercadorias importadas relacionadas ao pedido de importação acima. Nas notas fiscais
emitidas da DESTRO para a B2W correspondentes a esses pedidos, consta o número
Fl. 27700
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

601, 602 e 603 sendo que, em todas, é identificado no campo de observações “PO
637812” (e-fls. 24.315/24.317).
E foi exatamente essa conexão feita pela fiscalização no mencionado “Anexo 3F 2012 -
DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída”, no qual é feita a clara conexão desse PO
com as notas fiscais emitidas pela DESTRO em favor da B2W (e-fl. 18.481):
(...)
“(...) código de PO nada mais é do que um registro de identificação dos lotes envolvidos
em cada operação, atribuídos pela ST em seus procedimentos de importação, utilizado
pela Destro em seu pedido de compras à ST (importação por encomenda) e
reiteradamente inserido no campo de informações complementares das notas fiscais
subsequentes.” (e-fl. 23.883).
“Assim, todos os produtos importados pela Destro têm POs para distinguir o momento
em que a Recorrente recebeu a mercadoria e controlar o lote e produto, até porque a
Destro aplica o método FIFO (do inglês “first in first out” – primeiro que entra,
primeiro que sai) e esse controle de estoque é essencial, além de determinar a aplicação
da correta variação cambial, que oscila periodicamente e, com isso, possibilita a
formação do preço efetivo, com a margem de lucro esperada pela Recorrente nas
operações.” (e-fl. 23.886)
A resposta não se mostra consistente com as demais informações dos autos,
mencionadas acima: segundo informado pela DESTRO, a ST é quem atribui o código
de PO para identificação dos lotes, que são utilizados pela DESTRO para o controle dos
lotes e produtos. Contudo, esses mesmo código de PO é identificado em seu pedido de
compra, como visto acima. Ora, se os pedidos de importação (encomenda) são
formulados pela DESTRO para a ST antes da importação, como identificado no
contrato, como pode a DESTRO identificar nesses pedidos um número de PO fornecido
pela própria ST para identificar os lotes já importados?
A geração do número de PO pela própria ST foi por ela confirmada em sua
manifestação da diligência:
“2. A Purchase Order indicada nas notas fiscais de importação e de venda das
mercadorias da ST para a Destro Brasil (...) é gerada internamente pela ST quando da
aprovação, pela Destro Brasil, da fatura pro forma emitida pelo fornecedor estrangeiro
da ST.
3. Essa fatura pro forma é uma cotação feita pela ST com o fornecedor estrangeiro e
contém (i) o nome do importador, ou seja, ST, (ii) os produtos que seriam fornecidos
pela empresa estrangeira; (iii) o preço dos produtos que seriam fornecidos pela empresa
estrangeira; (iv) o fabricante dos produtos a serem importados. (e-fl. 24.568).
“7. A indicação da Purchase Order nas notas fiscais tem como principal intuito rastrear
o lote de mercadorias que está sendo importado, a fim de permitir o controle dos bens
que já foram e estão sendo importados, bem como facilitar a identificação de lotes que
(i) apresentem alguma anomalia e precisem ser substituídos; ou (ii) sofram
questionamento por órgãos fiscalizadores como Procon, Inmetro, Anvisa, etc. (...)
10. Nesse sentido, a ST apresenta documentos com o objetivo de demonstrar a
vinculação da Destro Brasil aos produtos importados pela ST desde a emissão da fatura
pro forma até a emissão da nota fiscal de venda emitida pela ST, inclusive com a
indicação da Purchase Order.
11. Importante notar que a fatura comercial emitida pelo fornecedor estrangeiro quando
do embarque da mercadoria do exterior, e muito antes da chegada dos produtos no
Brasil, já indica a Destro Brasil como encomendante dos produtos.
12. Por fim, relevante esclarecer que a indicação da Purchase Order neste padrão
numérico/ano é prática corriqueira de mercado, inclusive sendo indicada em notas
fiscais emitidas na importação e revenda para outros clientes da ST, que são diversos
das empresas do Grupo Destro (Doc. 05)” (e-fls. 24.569/24.570)
Fl. 27701
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Assim, segundo informado pela ST, o número do PO seria um número por ela gerado
após o pedido da DESTRO BRASIL, no momento da confirmação da fatura pro forma.
Contudo, a geração do número e como ele é informado para a DESTRO não fica em
qualquer momento esclarecido no processo. Por exemplo, quanto ao mencionado PO
637812, não constam dos autos a cópia da fatura pro forma emitida pelo fornecedor
estrangeiro da ST, não sendo possível confirmar quando essa fatura pro forma foi
emitida (se antes ou após o registro do pedido de 02/08/2012).
A ST trouxe exemplos de faturas pro formas cujos pedidos de compra que, além de não
confirmarem as informações por ela prestadas, não foram trazidas em conjunto com
pedidos de compra formulados pela DESTRO. É o caso da fatura pro forma das panelas
inox de arroz Fun Kitchen datada de 28/05/2012 (e-fl. 24.617). Nessa fatura pro forma
não consta um número de PO. Esse PO somente é identificado na fatura internacional
dos mesmos produtos emitida somente em 01/08/2012, essa sim com um número de PO
que corresponde ao número da invoice internacional (PO 1959/12), mas sem qualquer
referência a fatura pro forma (e-fl. 24.618):
(...)
A planilha de preço de venda para a DESTRO com esse número de PO, que
supostamente seria aprovado pela DESTRO, não possui uma data, mas faz expressa
referência à própria DI, registrada em 12/09/2012 (e-fl. 24.626):
(...)
Com isso, ao contrário do que foi afirmado pela ST na diligência, essa planilha com a
apuração de preço de venda que supostamente deveria ser aprovada pela DESTRO, com
o número do PO, não foi transmitida em maio/2012, quando emitida a fatura pro forma,
mas sim em setembro/2012, após o registro da DI. E, aparentemente, o PO é o número
gerado a partir da invoice internacional, e não pela fatura pro forma como informado
pela ST. A ST não anexou qualquer documento em relação a esse processo relacionado
à DESTRO, seja o seu pedido de encomenda, seja a suposta aprovação da fatura pro
forma. Consta, tão somente, essa planilha de apuração de preço de venda final, sem
qualquer visto ou confirmação de recebimento por parte da DESTRO, inexistindo um
comprovante de que essa planilha efetivamente tenha sido recepcionada ou confirmada
pela DESTRO.
Ademais, como visto pelos exemplos de pedidos anexados pela DESTRO aos autos,
mencionados acima, o número do PO é identificado no campo de observação dos
pedidos de encomenda formulados pela DESTRO para a ST, o que denotaria que esses
pedidos de encomenda somente seriam transmitidos pela DESTRO após a própria
transmissão da invoice internacional (que indica o número de PO).
Essa inconsistência nas informações acabam respaldar os elementos indiciários
levantados pela fiscalização, no sentido de que a ST estaria agindo para a importação de
mercadorias em interesse da própria B2W, sem efetivo interesse na importação pela
DESTRO. Acresce-se que a fiscalização fez uma conexão entre o referido PO 195912 e
as compras da B2W no “Anexo 3F 2012 - DW x ST Entrada x ST Saída x Destro Saída”
(e-fl. 18.966):
(...)
Sob esta perspectiva que se entende que os documentos apresentados pelas empresas
não afastam a afirmação da fiscalização feita pela diligência fiscal no sentido e que
“não existiam “pedidos” reais de mercadorias das empresas Lojas Americanas e B2W
para as empresas do grupo Destro, mas apenas simples repasse de mercadoria.”
A DESTRO ainda afirma que usa o número do PO como critério de identificação dos
lotes para “(i) apuração do lucro havido em cada operação frente a variação cambial,
desde a importação até a venda final, bem como para (ii) identificar, de forma clara e
precisa, as mercadorias pertencentes a cada lote, inclusive para fins de quantificação do
estoque” da DESTRO. Mas se os lotes são segregados pela DESTRO, com a
identificação de novos números de lacres nas mercadorias, como por ela afirmado,
qual a razão comercial para que o mesmo número de PO identificado pela ST seja
Fl. 27702
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

identificados nas notas fiscais emitidas para a B2W? Essa questão não é em
qualquer momento esclarecida pelas empresas, não afastando esse indício forte
trazido pela fiscalização de que as mercadorias já seriam previamente destinadas à
B2W.
A B2W apenas afirma, de forma geral que “a PO constante nas informações adicionais
das notas de venda da Destro Brasil é mera informação adicional sem relevância
para a Peticionária, uma vez que o processo de reconhecimento da compra e
recebimento da mercadoria nos centros de distribuição é feita pelo número do pedido
gerado em seu portal Web” (e-fl. 24.935) Contudo, a identificação no mesmo número de
PO para diferentes notas fiscais, todas relacionadas com a mesma importação,
efetivamente pode denotar um redirecionamento prévio das mercadorias para a B2W,
ainda que ela afirme que essa informação indicada nas notas não tenham relevância para
o controle de recebimento das mercadorias.
Todos esses elementos são complementados pela informação em torno da propriedade
intelectual das mercadorias importadas pela ST Importações e remetidas para a
DESTRO.
No relatório fiscal, afirma a fiscalização que "muitos produtos importados pela ST
Importações possuem marcas cuja propriedade recai sobre empresa comercial do
grupo LASA." (e-fl. 21.471). Por essa razão, sua comercialização não seria de livre
disposição por parte da DESTRO. Como indicado no relatório fiscal:
Em consulta ao site do Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI ficou
demonstrado que muitos produtos importados pela ST Importações possuem marcas
cuja propriedade recai sobre empresa comercial do grupo LASA. Portanto, as empresas
do grupo DESTRO não seriam, em tese, as reais adquirentes dessas mercadorias, já que
não poderiam comercializá-las livremente em território nacional sem o consentimento
dos detentores do direito, havendo aí notória predestinação desses produtos aos pontos
de venda do grupo LASA, os reais adquirentes. (e-fl. 21.471)
A fiscalização traz diferentes exemplos cuja propriedade da marca foi atribuída à B2W,
dentre as quais a "FUN KITCHEN", trazendo as cópias das telas do INPI, bem como as
marcas "LIFEZONE", “LA CUISINE” e a "OFFICE BASICS" (e-fl. 21.471/21.473).
Na diligência, foram solicitadas às Recorrentes maiores informações quanto às
restrições estabelecidas pela concessão das marcas para os produtos, questionando ainda
se haveriam outros produtos importados pela ST Importação e comercializados para a
DESTRO com restrição de comercialização por uso da marca destinado a empresa do
Grupo LASA. Nos termos da Resolução n.o 3402-001.678:
(i.4) Em torno das licenças de marca: (i.4.1) especificamente quanto à marca "Fun
Kitchen", cuja propriedade da marca foi atribuída à B2W, conforme exemplo trazido
pela fiscalização: quais as restrições estabelecidas pela concessão da marca para o
produto? Apenas as empresas da B2W podem comercializar produtos dessa marca?
(i.4.2) Há produtos importados pela ST Importação e comercializados para a
DESTRO com restrição de comercialização por uso da marca destinado a empresa
do Grupo LASA? Caso positivo, como a DESTRO segrega em seu estoque os
produtos abrangidos pela restrição de comercialização? Todas as mercadorias
importadas poderiam ser remetidas para outras empresas? Em outras palavras, a
formação de estoque pela DESTRO com as mercadorias importadas pela ST
Importações poderia ser comercializada pela DESTRO ou apenas pelas empresas
do Grupo LASA? Há exigências/restrições estabelecidas pelo INPI para as
mercadorias importadas pela ST Importações? (e-fls. 23.851 - grifei)
Na diligência, as empresas se pautaram a responder de forma contundente ao item
(i.4.1) acima, no sentido de que a concessão da marca da FUN KITCHEN somente
ocorreu em 28/07/2015, não obstante o pedido da marca tenha sido protocolado em
2009, inexistindo qualquer forma distinta de comercialização dos produtos do Grupo
LASA por parte da DESTRO:  DESTRO:

Fl. 27703
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Conforme documento obtido em consulta à base de dados do INPI (Doc. 06) a
concessão do registro da marca “Fun Kitchen” à empresa B2W ocorreu em 28/07/2015:
(...) Portanto, não existia qualquer restrição legal que impossibilitava a Destro
comercializar os produtos da marca “Fun Kitchen” durante o período autuado (agosto de
2012 a dezembro de 2013). (...) Assim, os produtos em referência importados pela ST
Importações e comercializados pela Destro não possuíam restrição comercial,
especialmente durante o período autuado (agosto de 2012 a dezembro de 2013), que
sequer havia sido concedido o registro da marca à B2W (que aconteceu em 2015).
A Destro importava os produtos “Fun Kitchen”, através da ST Importações, na
modalidade por encomenda, exercia suas atividades de logística e armazenagem, nos
mesmos moldes como faz com qualquer outra mercadoria importada, aplicava sua
margem de lucro padrão quando efetuava a venda desses produtos às Lojas Americanas
e B2W (nos termos que se verifica da planilha devidamente acostada aos autos -
Doc.07-Arquivo não paginável e exemplo abaixo consubstanciado) e continua sendo a
única responsável pelas mercadorias importadas.” (e-fls. 23.896/23.897)
(...) caso algum produto “Fun Kitchen” venha com defeito a responsabilidade pela
mercadoria é unicamente da Destro, como de fato ocorreu no caso abaixo
exemplificado, em que as mercadorias do lote PO 2005-16 vieram com defeito no
parafuso e foi necessário a troca: (...) Como o produto do lote supracitado não poderia
ser retrabalhado pela Destro a Melgaço e Santos Distribuição, representante da marca
chinesa que fabrica os produtos “Fun Kitchen”, assumiu a recompra dos produtos com
defeitos (Doc. 08 – Planilha (Arquivo não paginável) e NFs devidamente juntadas).
Outrossim, o controle de estoque é igual para todos os produtos importados, inclusive
“Fun Kitchen”, não há segregação de estoque, o controle é feito através dos números
dos POs, como já informado nessa manifestação e muitas vezes os produtos “Fun
Kitchen” ficam em estoque por períodos longos, superiores ao período autuado,
conforme se exaure do exemplo abaixo, com produto ainda disponível no estoque da
Recorrente (Doc. 08): (...) Todos os produtos, sem exceção, têm POs para distinguir o
momento em que a Recorrente recebeu a mercadoria, além de possibilitar a aplicação da
correta variação cambial e com isso a formação do preço efetivo, com a margem de
lucro esperada pela Recorrente. Deste modo, não existia qualquer restrição legal que
impossibilitava a Destro comercializar os produtos da marca “Fun Kitchen”, o que
demonstra novamente que o Fisco pautou-se unicamente em indícios, sem qualquer
suporte documental. (e-fl. 23.898/23.899)  ST 18. A marca Fun Kitchen é detida pela B2W
indicados no registro da marca disponibilizado pelo INPI (doc. n.o 7. Por isso, não existe
restrição para comercialização dos produtos da marca Fun Kitchen para o período
anterior a essa data. (e-fl. 24.572)
Quanto ao item i.4.2, afirma que “não havia qualquer restrição de comercialização dos
produtos da marca Fun Kitchen pela ST entre agosto de 2012 e dezembro de 2013.” (e-
fl. 24.573)  B2W
“19. A marca Fun Kitchen foi concedida pelo Instituto Nacional da Propriedade
Industrial (“INPI”) em favor da Peticionária em 28.07.2015, com vigência até
28.07.2025. Desse modo, à época das importações tratadas no presente feito (agosto de
2012 a dezembro de 2012) não havia exclusividade para a comercialização da referida
marca, conforme comprovado pelo estrato emitido pelo INPI (doc. 04).” (e-fl. 24.938).
Quanto ao item (i.4.2), responde que “a restrição para a comercialização dos produtos
da marca fun kitchen não existia quando da ocorrência das importações tratadas no
processo administrativo.” (e-fl. 24.939)
Assim, quanto às demais marcas identificadas pela fiscalização no Auto de Infração,
como a LA CUISINE, LIFEZONE, e a OFFICE BASICS as empresas não se
pronunciaram ou trouxeram qualquer esclarecimento adicional solicitado, em especial
quais seriam as restrições impostas pelo INPI.
Fl. 27704
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Contudo, a planilha trazida pela B2W em sede de diligência já transcrita acima, com a
relação de todos os produtos recebidos pela B2W da DESTRO entre 01/08/2012 a
31/12/2013, traz produtos das marcas LIFEZONE e LA CUISINE, esta última indicada
na própria reprodução da planilha acima trazida (e-fls. 24.957/25.066). Essas duas
marcas, tal como a marca FUN KITCHEN, são identificadas pela empresa na coluna
“Descrição do Departamento”.
Em suas manifestações, as empresas entendem que somente no momento da concessão
da marca pelo INPI que seria admitido se falar em quaisquer restrições a outras pessoas
jurídicas. Essa posição pode eventualmente trazer discussões na seara do direito
comercial, sendo possível encontrar posicionamentos jurisprudenciais reconhecendo
direitos em torno da marca desde a data do depósito do pedido de registro na forma do
art. 130 da Lei n.o 9.279/19964:
Art. 130. Ao titular da marca ou ao depositante é ainda assegurado o direito de:
I - ceder seu registro ou pedido de registro;
II - licenciar seu uso;
III - zelar pela sua integridade material ou reputação.
Art. 131. A proteção de que trata esta Lei abrange o uso da marca em papéis, impressos,
propaganda e documentos relativos à atividade do titular.
De toda forma, no presente caso não será necessário ingressar nessa discussão. Isso
porque, em consulta ao endereço eletrônico do INPI, possível confirmar que as outras
marcas mencionadas pela fiscalização tiveram o registro da marca em favor das
empresas do Grupo LASA à época do período autuado.
É o caso da marca LIFEZONE, concedida à B2W em 04/01/2011, vigente à época dos
fatos geradores autuados considerando seja a data do pedido de registro, seja a data de
sua concessão:
(...)
Da mesma forma, a marca LA CUISINE teve um registro de marca pelo INPI em 2010
em favor da ST IMPORTAÇÕES:
(...)
Especificamente quanto a essa última marca, há outros pedidos e concessões de marcas
para a ST e para a B2W, não sendo possível diferenciar qual a distinção entre os
processos. De toda forma, o que se denota é que em se tratando de marcas
registradas para comercialização pelas empresas do Grupo LASA, em especial
aquelas concedidas para as empresas varejistas do Grupo (B2W e Lojas
Americanas), as mercadorias importadas adquiridas pela DESTRO não poderiam
ser por ela revendidas para outras pessoas jurídicas sem o consentimento do
titular da marca, na forma do art. 132 da Lei n.o 9.279/96.
Art. 132. O titular da marca não poderá:
I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhes são
próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização;
II - impedir que fabricantes de acessórios utilizem a marca para indicar a destinação do
produto, desde que obedecidas as práticas leais de concorrência;
III - impedir a livre circulação de produto colocado no mercado interno, por si ou por
outrem com seu consentimento, ressalvado o disposto nos §§ 3o e 4o do art. 68; e
IV - impedir a citação da marca em discurso, obra científica ou literária ou qualquer
outra publicação, desde que sem conotação comercial e sem prejuízo para seu caráter
distintivo. (grifei)
Frise-se novamente que na diligência foi oportunizado às empresas se manifestarem
sobre outras marcas além da Fun Kitchen, mas as empresas se silenciaram sobre essa
questão. Com isso, as empresas não se manifestaram sobre a extensão das restrições
Fl. 27705
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

estabelecidas pelo INPI, nem se foram deferidas à DESTRO a concessão de
consentimento para colocar as mercadorias em circulação no mercado. Inclusive, em
sede de Impugnação, a ST anexou aos autos cópias de contratos de licença de uso de
marcas firmados com a B2W e as Lojas Americanas (e-fls. 23.228/23.284) em 2016,
que inclusive relacionam marcas vigentes à época dos fatos autuados. Ainda que os
contratos permitam que as marcas sejam sublicenciadas pela ST, não constam dos autos
contrato ou informação quanto ao sublicenciamento para a DESTRO, que deveria ser
expressamente autorizada pelas detentoras das marcas.
(...)
Sintetiza-se, com isso, o conjunto indiciário levantado pela fiscalização, que se mostra
contundente, sendo preciso, grave e harmônico entre si:  A ST Importações integra o grupo econ
são as Lojas Americanas e a B2W;  A relação comercial da ST com a DESTRO evidencia que
parte de sua atuação para a DESTRO (99,71% do total de vendas) em uma relação
distinta da outra pessoa jurídica para quem a ST realizou importação por encomenda no
período (MULTILINK), com uma disciplina bem distinta em especial nas formalidades
exigidas para a formalização dos pedidos de compra.  A B2W está com sua habilitação para ope
 A relação c
O e a B2W evidencia que a DESTRO atuava como
uma intermediadora de produtos importados, sendo a única fornecedora de mercadorias
importadas às empresas LOJAS AMERICANAS e B2W, no período autuado. A
DESTRO atuou na operação como mero intermediário e/ou transportador das
mercadorias importadas para a B2W/Lojas Americanas, ainda que seja uma pessoa
jurídica atacadista, inclusive de mercadorias nacionais.  Há uma verdadeira conexão entre a ST
número do purchase order - PO criado pela ST e identificado em todas as notas fiscais
emitidas na operação (desde a ST até a B2W). O número de PO já constava inclusive
dos pedidos de encomenda formulados pela DESTRO aos autos, ainda que o número do
PO somente fosse claramente identificado nas invoices internacionais. A apuração de
preço de venda que supostamente deveria ser aprovada pela DESTRO, com o número
do PO, somente era emitida após o registro da DI, sendo o PO o mesmo número da
invoice internacional, e não pela fatura pro forma como informado pela ST. Ademais,
não há qualquer visto ou confirmação de recebimento por parte da DESTRO da planilha
de apuração de preço de venda final, inexistindo um comprovante de que essa planilha
efetivamente tenha sido recepcionada ou confirmada pela DESTRO. Além disso,
mercadorias adquiridas pela DESTRO estavam resguardadas por proteção de
propriedade de mercas da B2W (como a LIFEZONE, com registro já vigente à época
dos fatos geradores autuados, concedida à B2W em 04/01/2011).
Desta forma, com fulcro em um conjunto indiciário contundente acostado ao Auto de
Infração, não afastado pelos documentos e informações trazidos pelas empresas em suas
defesas administrativas, a fiscalização demonstrou que a empresa B2W seria a real
encomendante das mercadorias importadas pela ST, e não a DESTRO como
declarado nas importações. A simulação foi vislumbrada em conformidade com o art.
167, §1o, II, do Código Civil:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: (...)
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; (grifei)
A B2W, portanto, foi ocultada como real compradora das mercadorias importadas
mediante simulação, configurando a hipótese de dano ao Erário prevista no art. 23, V
do Decreto-lei n.o 1.455/1976, passível de punição com a pena de perdimento das
mercadorias (§1o). Vejamos novamente o teor desses dispositivos:
Fl. 27706
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002) (grifei)
Acresce-se ainda que, ao contrário do que pretendem as Recorrentes, o dano ao erário
decorre da expressa previsão legal do art. 23, V, do Decreto-lei n.o 1.455/1976, que
indica que o dano ocorre quando da ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação de importação. Independe, portanto, de
efetiva comprovação de supressão de tributos na operação. Nesse sentido são os
posicionamentos reiterados desta turma, como já identificados nos acórdãos 3402-
006.831, de agosto/2019 e 3402-006.900, de setembro/2019, de minha relatoria.
De toda forma, a fiscalização buscou identificar a vantagem aferida na operação para
a B2W especificamente quanto ao recolhimento do IPI, afirmando que “este
esquema de importação através de empresas interpostas mostra-se bastante lucrativo
para Lojas Americanas e B2W, pois permite a elas fugir do IPI de saída das
mercadorias e da observância ao valor tributável mínimo na apuração da base de
cálculo deste imposto.” Essa afirmação somente busca respaldar o interesse da B2W na
operação, não o dano que o erário teria sofrido.
E nesse ponto a fiscalização assim se manifestou na diligência:
2- QUESTÃO (ii.2)
Já no que concerne à questão referente ao IPI (ii.2.2), não obstante o fato de ter havido
incidência do referido imposto no desembaraço, assim como ter havido o destaque do
imposto nas saídas de ST e DESTRO, é incorreto afirmar que não houve lesão ao erário,
porquanto a base de cálculo usada revelava-se muito menor que a base de cálculo que
serviria de apuração do imposto caso o IPI incidisse sobre a saída das mercadorias das
filiais de B2W ou Americanas. Vejamos um exemplo:
(...)
Nos quadros acima observamos a diferença entre o valor de um produto na remessa do
grupo DESTRO para o grupo LASA e o valor do mesmo produto na venda realizada por
LASA.
Considerando que o IPI é não cumulativo, compensando-se o que é devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores, podemos, por simplificação,
considerar que o IPI total pago sobre todas as operações realizadas com o produto
(desde o desembaraço até a última etapa na qual houve o destaque do imposto) teve
como base de cálculo o valor de R$ 21,14, valor significativamente menor que o
aplicado na venda ao consumidor (R$ 39,99), e que serviria de base de cálculo do IPI,
caso a saída de LASA fosse fato gerador do imposto.
Ademais, mesmo que não houvesse diferença no montante recolhido de IPI aos cofres
públicos, seria incorreto afirmar que não houve dano ao erário, porquanto o
comportamento tido como ilegal é a ocultação, que se perfaz por todo e qualquer meio
de fraude ou simulação, incluindo a interposição fraudulenta. De fato, a mera utilização
de pessoa interposta, com a ocultação do real adquirente das mercadorias, já representa
dano ao erário punível com o perdimento das mercadorias, que pode ser convertido em
multa de 100% sobre o valor da operação.
Afinal, a interposição tem o potencial de acobertar outros objetivos perseguidos por
quem se oculta ao Fisco, tais como:
- O oculto pode não desejar se submeter ao crivo da fiscalização no processo de
habilitação no SISCOMEX;
Fl. 27707
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

- O oculto pode não desejar ocupar a condição de responsável pelo pagamento do
imposto de importação e de multas referentes à importação, prevista na legislação para
encomendantes e adquirentes declarados;
- O oculto pode não desejar que aumente sua probabilidade de ser fiscalizado, tendo em
vista que passaria a fazer parte do universo de potenciais fiscalizados da Fiscalização
Aduaneira. (e-fls. 25.095/25.096)
Assim, ainda que as operações entre a ST, DESTRO e B2W tivessem margem de lucro
e foram tributadas, isso não afasta o dano ao erário causado pela ocultação do real
adquirente das mercadorias, comprovado pelo conjunto documental indiciário anexado
aos presentes autos.
Correta, portanto, a aplicação da pena de perdimento proposta pela fiscalização com
fulcro no art. 23 do Decreto-lei n.o 1.455/1976.
(...)
III. CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
Constata-se coincidência de argumentos de defesa no processo acima referenciado
e em parte do presente, tendo havido naquele, conforme já apontado, a realização de duas
diligências para se esclarecerem pontos ressaltados na defesa do autuado, remanescendo
consistentes as conclusões da Fiscalização acerca da existência de interposição fraudulenta, por
meio de simulação, em importações realizadas por encomenda.
Quanto às demais matérias suscitadas pelo Recorrente nestes autos (capacidade
financeira da ST Importações; empréstimos e pagamentos efetuados à empresa QSM etc.), vale-
se de parte do voto condutor do acórdão recorrido para afastar as alegações da defesa, verbis:
Necessário pontuar também que na descrição dos fatos a autoridade fiscal não levanta
que a importadora tenha praticado interposição presumida, quando não há comprovação
da origem, da transferência e da disponibilidade dos recursos empregados nas
importações.
A análise feita pela autoridade fiscal sobre se a ST e a QSM tinham ou não capacidade
financeira para cuidar das importações em tela foi para verificar a autonomia e
capacidade operacional dessas empresas, tendo vista outros elementos que as situam nas
condições e contexto para as importações em tela.
A recorrente traz em sua impugnação elementos para provar que elas possuíam prazo
para pagamento das aquisições no exterior dado por seus fornecedores e que seus
clientes no Brasil pagavam à importadora em datas que não depunham contrário à sua
capacidade financeira, nem que poderiam sugerir que tinham prévio acordo com a
impugnante. Em meu entendimento, não está em julgamento a comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos. A autuação questiona a capacidade
operacional e empresarial, e não a comprovação da origem dos recursos.
(...)
As importações feitas pela ST, considerando as características, qualidade, preços,
fornecedores, garantias, quantidades de cada um desses inúmeros produtos não
poderiam ser feita aleatoriamente ou como se pudessem os produtos serem vendidos a
qualquer outra empresa, até mesmo um concorrente. E não é o que encontramos nos
documentos acostados aos autos. A ST importou produtos bem determinados e que
foram integralmente destinados à Americanas; são importações sucessivas, em
uma série histórica precisa, consistente, que demonstra uma prática continuada, a
materialização de uma estratégia de compra no exterior e revenda certa no
território nacional a um e único e mesmo cliente. O questionamento fiscal, nesse
caso, é a ST ter declarado ser encomendante a QSM (ou a DESTRO), quando havia um
Fl. 27708
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

real destinatário previamente acordado e definido, conforme demonstram o
histórico e a complexidade dessas importações.
Portanto, não podem ser acolhidas essas argumentações da impugnação que propõem a
insubsistência do auto de infração, inclusive as que articulam que pertencer ao mesmo
grupo econômico não é crime e que redução e eficiência tributária em segregação
econômico é lícita.
(...)
A recorrente traz essa alegação mas desacompanhadas de demonstrações. Entretanto,
quando consultamos as planilhas (favor ver planilhas E1, E2 e E3) elaboradas pela
autoridade de lançamento a partir dos documentos que instruíram a investigação
(dossiês e anexos citados no processo), encontramos dados que depõem o contrário.
Por exemplo, a QSM não logrou comprovar autonomia, capacidade e independência
com relação à Americanas, à B2W e à ST. Seus administradores são as mesmas pessoas
que dirigem a Americanas, a B2W e também a ST, e que não têm endereço na sede da
QSM.
Os documentos apontam que a B2W assumiu várias despesas da QSM, (e não
somente os gastos pré operacionais, como sugeriu a recorrente) como expõe o relatório
fiscal, que peço licença para reproduzir, pela sua objetividade:
(...)
Ora, tanto para a autoridade fiscal, quanto para as pessoas envolvidas, os contratos
existem. A questão posta pela suspeita objeto da autuação é que eles demonstrariam o
acordo entre essas pessoas para obter a ocultação do real interessado naqueles bens
estrangeiros. O voto hoje em debate entende que não podemos partir da validade desses
contratos, como um priori, para concluir que não são evidências da ocultação. Eles
devem ser apreciados junto com as outras informações que descrevem os fatos; por isso,
não propusemos a ocultação estaria demonstrada, ou não comprovada, somente a partir
da validade – ou não validade - desses contratos.
Inferimos que esses contratos demonstram a participação dessas empresas numa prática
de simulação, não, por que ele são válidos, ou inválidos, mas por causa da conjugação
dessas com outras evidências. (g.n.)
Foram muitas as irregularidades levantadas pela Fiscalização, confirmadas pelo
julgador a quo, que corroboram a conclusão acerca da existência de um esquema ilícito de
importações por encomenda, via simulação, destinado a ocultar os verdadeiros destinatários
finais (reais encomendantes) das mercadorias adquiridas no mercado externo.
Eventuais discordâncias de interpretação acerca de alguns pontos específicos dos
fatos não são hábeis para elidir a constatação de que as reais operações de importação
encontravam-se dissimuladas por meio de negócios jurídicos formais destituídos de substância,
orquestrados por empresas de um mesmo grupo empresarial, com explícita confusão societária.
Os atos ou negócios artificiosos, formalmente celebrados, não podem prevalecer
sobre a substância, sob pena de se esvaziar a imperatividade da ordem jurídica.
O negócio simulado é visto como “não-verdadeiro” (GODOI, 2010a), tanto na
concepção causalista – a existência de um vício na causa do negócio praticado –, quanto
na concepção restritiva – dissimulação –, e, para se desvendar a falsidade, é necessária
uma análise global do conjunto dos atos praticados com vistas a se identificar o real
propósito das partes na realização do negócio, e não apenas se ater a omissões pontuais
de “fatos” específicos. 3

3 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 57/71, fev./2013.
Fl. 27709
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Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Na simulação, o dolo não pode ser extraído de provas documentais formais, mas
de um conjunto de ações orquestradas desprovidas de substância. Nesse sentido, havendo provas
contundentes de dolo ou má-fé, não se estará diante de simulação, mas de evasão fiscal, figura
essa decorrente de patente e explícita intenção de burlar as regras jurídicas em seu fundamento.
I.2. Redução da multa.
O Recorrente argumenta que ocorrera mero erro de preenchimento da declaração
de importação dos produtos, razão pela qual devia ser aplicada apenas a multa de 1% do valor
aduaneiro dos bens, nos termos do art. 711, inciso III, do Decreto no 6.759/2009, já que não
houve fraude ou simulação necessários para a caracterização da interposição fraudulenta.
Mais uma vez se vale do voto condutor do acórdão recorrido para afastar esse
pleito do Recorrente, verbis:
Do pedido de substituição do enquadramento legal para erro de preenchimento
24. Alternativamente, requer que tão somente seja cobrada multa por erro de
preenchimento das Declarações de Importação, com fulcro no art. 711, III, do Decreto
no 6.759/2009, in verbis:
Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria:
(...)
III - quando o importador ou beneficiário de regime aduaneiro omitir ou prestar de
forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial
ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro
apropriado.
§ 1o As informações referidas no inciso III do caput, sem prejuízo de outras que venham
a ser estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
compreendem a descrição detalhada da operação, incluindo (Lei no 10.833, de 2003, art.
69, § 2o):
I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação: importador
ou exportador; adquirente (comprador) ou fornecedor (vendedor), fabricante, agente de
compra ou de venda e representante comercial;
II - destinação da mercadoria importada: industrialização ou consumo, incorporação ao
ativo, revenda ou outra finalidade;
III - descrição completa da mercadoria: todas as características necessárias à
classificação fiscal, espécie, marca comercial, modelo, nome comercial ou científico e
outros atributos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil que confiram
sua identidade comercial;
IV - países de origem, de procedência e de aquisição; e V - portos de embarque e de
desembarque.
25. No entanto, tal pleito se mostra totalmente incabível, eis que a ocultação do real
adquirente não pode ser considerada como mero erro formal do preenchimento da DI. A
penalidade do art. 711, III, do Decreto no 6.759/2009 pressupõe a correta identificação
dos agentes envolvidos na operação de comércio exterior; o que se punem são meros
erros e omissões na identificação completa dos agentes (p. ex.: CNPJ, endereço,
responsáveis), pelo que se mantém a penalidade aplicada prevista no art. 23, § 3o, do
Decreto- Lei no 1.455/1976.
II. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por não conhecer do Recurso Voluntário interposto por
QSM Distribuidora e Logística Ltda., em razão da não formação de litígio em decorrência da não
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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apresentação de impugnação na primeira instância, e, quanto ao Recurso Voluntário interposto
por B2W Companhia Digital, em lhe negar provimento.
É o voto.
(assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Relator

Declaração de Voto
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira
Das Modalidades de Importação.
Uma vez portador da licença para operar no comércio exterior o empresário pode
promover importações em três modalidades básicas.
A primeira é a direta, regulamentada pela IN da SRFB no 680/2006. A segunda é a
por conta e ordem de terceiros e a terceira é a modalidade por encomenda, encontrando-se as
duas ultimas regulamentadas atualmente pela IN da SRFB no 2101/2022.
Operação direta não contempla maiores dúvidas, restando caracterizada pela
compra de um produto de um fornecedor estrangeiro por ocasião da transposição e ingresso desta
mercadoria em território nacional.
Em relação a operação por conta e ordem, o artigo 2o da referida IN estabelece
que:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em
que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o
despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida
no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.
No tocante a operação de importação por encomenda, segue o artigo 3o:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios,
o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela
adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
São várias as diferenças entre estas modalidades. Inclusive, a respeito deste tema,
sugere-se a leitura do excelente Voto Vencedor proferido pela Conselheira Cynthia Elena
Campos no Acórdão no 3402-009.984.
Dentre as peculiaridades de cada modalidade e, relacionando-se com o presente
caso, chama-se atenção ao fato de que na por conta e ordem os recursos utilizados são do próprio
destinatário do produto, ao passo que na modalidade encomenda são do importador.
Das Modalidades de Interposição Fraudulenta de Terceiros Comprovada e
Presumida e as Sanções:
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A interposição fraudenta de terceiros consiste na ocultação do real destinatário da
mercadoria importada, cuja operação utiliza-se de uma empresa ‘interposta’ que figura entre o
exportador e a chamada ‘empresa oculta’.
Discorrendo em excelente voto a respeito, o Conselheiro TREVISAN assim se
pronunciou acerca dos motivos que levaram o legislador estabelecer dois tipos legais de
interposição fraudulenta (Acórdão 3403002.865):
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo o arcabouço legislativo
disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática que pode ser
prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação interna, burla a controles
administrativos e à habilitação, e fuga a parâmetros de seletividade aduaneiros (canais
de conferência mais rigorosos). Assim, a construção jurídica desenvolvida apena com o
perdimento, v.g., uma empresa que recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI),
mas ainda assim oculta terceiro de forma fraudulenta em operação de comércio exterior.
A visão exclusivamente tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos
aduaneiros das operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis benefícios
obtidos com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
Ou a interposição fraudulenta ocorre na forma comprovada, ocasião em que a
fiscalização demonstra de forma inequívoca que a operação da importação foi realizada para
repassar a mercadoria para o real proprietário que tenha se utilizado da empresa interposta por
motivos diversos, dentre os quais acima mencionados pelo Ilustre Conselheiro em julgado de
interposição. Seu fundamento legal é o artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
Mas em determinadas circunstâncias a fiscalização não detém de todos os
elementos de prova necessários para enquadrar a operação na modalidade comprovada. Diante
disto e, considerando vasto conjunto de indícios de irregularidades na importação, com fulcro no
V, § 2o do artigo 23 do Dec. 1455/1976, a autoridade fiscal intima o contribuinte para apresentar
prova da origem, disponibilidade e transferência do capital utilizado na operação de importação.
Veja-se a redação de cada dispositivo em comento:
COMPROVADA: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na
hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
PRESUMIDA: § 2oPresume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
O ônus da prova é invertido em ambas as modalidades. Na comprovada há
necessidade de se demonstrar o DOLO. E esse ônus é do FISCO. Não há como praticar a
FRAUDE ou a SIMULAÇÃO sem a respectiva intenção. Por isso a exigência desta prova. Sem
ela o Auto de Infração deve ser cancelado. A propósito esta Egrégia Corte é pacífica neste
sentido, onde se destacam brilhantes votos, a ex do Conselheiro Leonardo Branco:
(Acórdão 3201-008.237).
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO
DE IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO DECRETO-LEI
1455/76. PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No 10.637/2002. ÔNUS
PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando houver a
ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante fraude ou simulação.
As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser amparadas por documentação que
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

atestam a ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei. Ônus probatório da simulação
é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior realizada
mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste. A
presunção somente resta autorizada mediante a comprovação de que o recursos
utilizados na operação não pertenciam ao importador que formalizou a declaração de
importação.
No caso da modalidade presumida o ônus da prova é invertido. Intima-se o
contribuinte a demonstrar a origem, disponibilidade e transferência dos recursos. Não há
necessidade de se comprovar a real intenção do contribuinte em fraudar. Basta a falta da
demonstração efetiva e clara dos pressupostos acima indicados.
Em ambos os casos o objeto tutelado pelo Estado é o controle aduaneiro que,
diga-se de passagem, vai muito além da mera fiscalização tributária. Não por acaso foi citado
trecho do Acórdão no 3403002.865 que elenca várias situações que se encaixam no contexto ora
em comento.
A sanção básica para os casos de interposição é o perdimento, consoante V, §1o
do art. 23 do referido Decreto. Diga-se de passagem a mais gravosa do ordenamento jurídico
nacional, motivo pelo qual deve ser analisada com a devida cautela.
Nos casos em que a mercadoria não é encontrada por ter sido revendida ou
consumida, no próprio V, § 3o do artigo 23, consta a solução, qual seja, conversão do perdimento
para a aplicação da multa no percentual de 100% do valor aduaneiro do produto.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972.
No mesmo sentido e com a mesmíssima redação, dispõe o § 1o do art. 689 do
Regulamento Aduaneiro:
Art. 689, § 1o do Regulamento Aduaneiro:
§1oAs infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 1972(Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, §3o, com a
redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 41).(Redação dada pelo Decreto no 8.010,
de 2013)
Registra-se que no caso da modalidade presumida, o importador ostensivo,
responsável pela cessão do nome é submetido a sanção pecuniária prevista no artigo 33 da Lei no
11.488/2007. Eis a sua redação:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior
a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no
art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Esta penalidade também encontra-se prevista no Regulamento Aduaneiro, a saber:
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art.727.Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica que
ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento
de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput).
§1oA multa de que trata o caput não poderá ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais)(Lei no 11.488, de2007, art. 33, caput).
§2oEntende-se por valor da operação aquele utilizado como base de cálculo do imposto
de importação ou do imposto de exportação, de acordo com a legislação específica, para
a operação em que tenha ocorrido o acobertamento.
§3oA multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de perdimento às
mercadorias importadas ou exportadas.
Neste aspecto, é importante colacionar e refletir acerca da redação do artigo 81 da
Lei no 9430/1996, especificamente §§ 1o e 2a.
Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 1o Será também declarada inapta a inscrição da pessoa jurídica que não comprove a
origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos recursos
empregados em operações de comércio exterior.
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos provenientes
do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a identificação
da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física ou
jurídica titular dos recursos remetidos.
§ 3o No caso de o remetente referido no inciso II do § 2o ser pessoa jurídica deverão ser
também identificados os integrantes de seus quadros societário e gerencial.
A abordagem deste dispositivo é importantíssima por vários motivos. A começar
porque é citado no artigo 33 da Lei no 11.488/2007, de onde se extrai que a multa de 10% do
importador ostensivo não é aplicável quando o importador não demonstrar origem,
disponibilidade e efetiva transferência dos recursos aplicados na operação de comércio exterior.
Em segundo pois os incisos I e II do parágrafo segundo estabelecem, com redação
cristalina, os parâmetros a serem seguidos para se comprovar origem de recursos por parte do
contribuinte.
Da análise da interposição à Luz da Solução de Consulta no 158/2021:
O comércio internacional é dinâmico. Formatos de negócios são desenvolvidos
diariamente ao redor do mundo em que empresários intercambiam propósitos, objetivos,
estratégias nas mais variadas searas. Tal fato reflete, inevitavelmente, em operações de comércio
exterior cada vez mais ágeis e modernas.
Por outro lado a legislação brasileira encontra-se um tanto quanto desatualizada.
Prova disto é que o principal texto normativo responsável pelas sanções aduaneiras é o Decreto
no 37/1966. No mesmo sentido a legislação que rege a questão da interposição fraudulenta, qual
seja, Decreto no 1455/1976.
De todo modo, no âmbito infralegal, a SRFB vem tentando atualizar as
normativas e acompanhar as legislações internacionais e publica, corriqueiramente, Instruções
Normativas sobre temas específicos. E neste ponto é preciso destacar a Solução de Consulta no
158/2021.
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Esta SC aborda a figura do “encomendante do encomendante”. Para ser mais claro
e correlacionando com o presente caso, caracteriza-se quando o importador faz a operação de
importação por encomenda, tendo prévia negociação para com o comprador.
Eis o texto da respectiva SC:
Assunto: Imposto sobre a Importação – IIIMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA.
DISPENSABILIDADE
DE
IDENTIFICAÇÃO
DO
ENCOMENDANTE
DO
ENCOMENDANTE
PREDETERMINADO.
INFRAÇÕES
POR
FRAUDE,
SIMULAÇÃO OU INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PRAZO DE ESTOQUE.A
importação por encomenda envolve, usualmente, apenas dois agentes econômicos, ou
seja, o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, que são,
respectivamente, o contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A
presença de um terceiro envolvido - o encomendante do encomendante
predeterminado - não é vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de
importação por encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na
Declaração de Importação, desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos
na importação indireta representem transações efetivas de compra e venda de
mercadorias.A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos casos
de importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real comprador
mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do art.
23 do Decreto-Lei (DL) no1.455, de 1976, ou acobertamento de reais intervenientes ou
beneficiários, de que trata o art. 33 da lei no11.488, de 2007, desde que as relações
estabelecidas entre todas as partes sejam legítimas, com comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos utilizados, observado o disposto no § 2odo
art. 23 do DL no1.455, de 1976.A simples vinculação societária entre empresas
nacionais envolvidas em operação legítima de importação por encomenda não se
confunde com a figura da infração de ocultação do sujeito passivo mediante fraude,
simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do art. 23 do DL
no1.455, de 1976.A legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para
permanência de mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por
parte do encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de mercadoria
em estoque não tem o condão de, isoladamente, descaracterizar modalidade de
importação indireta por encomenda, de que trata o art. 11 da Lei no11.281, de 2006.
Discorrendo a respeito em artigo publicado no conjur, Diego Diniz anota que:
Em outros termos, tal solução prevê que de fato existindo a operação de
fornecimento no mercado interno entre atacadista e varejista, não há que se falar em interposição
fraudulenta, exceto se ficar demonstrado (ônus probatório da fiscalização) que o importador não
possuía estrutura econômica para suportar a operação4.
Esta Egrégia Corte já se manifestou a respeito e, em brilhante voto Fernanda
Kotzias assim se posicionou (Acórdão no 3401-010.570):
Em resumo, a fiscalização buscou punir o que chamou de “ocultação em camadas”,
infração que não existe nas normas aduaneiras vigentes e cujas exigências indicadas
pela fiscalização para que a operação fosse supostamente legalizada sequer podem ser
operacionalizadas por ausência de campos específicos no SISCOMEX. Assim, trata-se
de inovação jurídica com vistas a aumentar a abrangência de um tipo de infração que
não se enquadra nos fatos narrados dos autos, o que implica na necessidade de
afastamento do lançamento por falta de fundamento jurídico. Por fim, a fiscalização
busca demonstrar suposta existência de dano ao erário na medida em que teria sido
“possível verificar um complexo mecanismo arquitetado com o objetivo de diminuir a
base tributável de impostos incidentes, em Lojas Americanas e B2W”. Ora, conforme
comprovado pela recorrente e não contraditado pela fiscalização, todos os tributos

4 Disponível em: https://www.conjur.com.br/2022-jan-19/direto-carf-interposicao-fraudulenta-sc-cosit-1582021-1s-
reflexos-carf/.
Fl. 27715
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

apurados em cada uma das etapas da operação, entre a importação e a revenda das
mercadorias ao consumidor final, foram devidamente recolhidos. O que a fiscalização
quer dizer, é que, se LASA e B2W fossem declaradas como encomendantes e o valor
efetivamente pago pelas mercadorias fosse devido à recorrente à título de venda
derivada de importação por encomenda, a base tributável seria maior, principalmente
com relação ao IPI – que atinge apenas a importação e a primeira saída do produto
nacionalizado para comprador no mercado doméstico. O que ocorre, porém, que é tal
lógica é desprovida de sentido. Caso LASA e BW2 buscassem ocupar o lugar de
encomendantes, a recorrente cobraria o mesmo valor das operações com Destro e QSM.
Contudo, caberia às encomendantes lidar com outros custos logísticos e de distribuição
que seriam deduzidos de sua margem. Assim, o que a fiscalização deseja é tributar o IPI
sobre operações no mercado interno, cujo valor abrange não só o valor de revenda das
mercadorias, mas serviços logísticos e de distribuição, bem como, margem de lucro das
empresas envolvidas, o que é ilegal e não se sustenta de nenhum ponto de vista.
Ora, como se verifica, a situação endereçada na Solução de Consulta é exatamente
idêntica a dos autos, visto que o lançamento analisado pautou-se nas constatações da
fiscalização de que, apesar de todas as empresas envolvidas terem comprovado a origem
de seus recursos e possuírem atividade operacionais reais e em estabelecidos próprios e
que as mercadorias terem efetivamente sido transportadas e estocadas por cada uma das
envolvidas, a fiscalização pautouse nos seguintes indícios para concluir a existência de
ocultação e fraude: empresas relacionadas a um mesmo grupo empresarial, existência de
alguns acionistas comuns e de revenda de parcela significativa das mercadorias
importadas a um mesmo destinatário (encomendante do encomendante). A este respeito,
cabe ainda destacar que o AI ora discutido faz parte de uma série de lançamentos
envolvendo as mesmas partes e operações, apenas fazendo referência a períodos
diferentes. E, em função disso, esta Turma já teve oportunidade de julgar o caso em
outra oportunidade, concluindo, por maioria, em acatar o voto da relatora, Cons. Mara
Sifuentes, que entendeu “que a autuação não merece prosperar em razão de carência
probatória por parte da Fiscalização, que não demonstrou de maneira inequívoca a
ocorrência da fraude ou simulação”, conforme consta da ementa do Acórdão n. 3401-
006.745 de 20/08/2019:
E não é só. Ao julgar o Processo no 10074.720242/2016-89 (Acórdão no 3401-
006.746), a Conselheira Mara Cristina Sifuentes assim se pronunciou:
Nesse caso a situação apresentada é diferente. Temos empresas para as quais a
capacidade financeira e operacional não foi questionada e funcionando há muitos anos
no mercado, por isso a fiscalização identificou a prática de ocultação comprovada....
No entanto no comando do art.23, caput, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/76, com
a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/02 e pela Lei no 12.350/10, a ocultação
deve ocorrer mediante fraude ou simulação...
É fato que não existe em nenhum ponto do TVF uma identificação objetiva e
quantitativa do montante do dano infringido ao erário. O que a fiscalização indica pode
ser caracterizado como um dano potencial. Conforme a empresa alega muitas
mercadorias possuem alíquota 0 (zero) de IPI ou são não tributadas. A fiscalização não
identificou para as mercadorias importadas qual foi o montante de tributos que deixou
de ser recolhido, não que isso seja imprescindível, já que o dano ao erário, como já
esclarecido, nas infrações aduaneiras não é mesurado monetariamente, muito menos
tributariamente...
Para se enquadrar um contribuinte na modalidade de interposição comprovada,
artigo 23, V do Decreto 1455/1976 a prova deve ser inconteste. Inexistem nos autos provas de
ocultação. Pelo contrário!
As movimentações financeiras refletem justamente operações reais que são
diametralmente opostas de situações simulatórias ou mesmo fraudulentas. No formato de
negócios entre o atacadista e distribuidor e o varejista é impossível não haver negociações
Fl. 27716
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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prévias. Neste cenário uma mercadoria não pode ficar parada. Ela tem que se movimentar,
obviamente, em curso espaço de tempo, do atacadista para o varejista. Se assim não for a
operação resulta em prejuízo comercial.
Não se esqueça que atualmente as plataformas online representam significativa
fonte de rendimentos dessas empresas. E o mínimo que se deve ter em mente neste contexto é
agilidade de transferência de recursos, negociações e logística de distribuição e entrega.
Todos os elementos supostamente probatórios dos autos reforçam justamente o
contrário do que foi alegado pela fiscalização. E mais. Com a devida vênia, grande parte do
Relatório Fiscal é pautado em planilhas. Não se olvide que esses documentos foram elaborados
com base nas informações prestadas pelos contribuintes envolvidos.
Todavia o enquadramento legal previsto no artigo 23, V do Dec. 1455/1976 exige
muito mais. Pressupõe, primeiramente, prova do DOLO. Ninguém simula ou pratica uma fraude
sem intenção. E nem de longe essa prova consta nos autos. Segundo: restou mais do que
evidente, pela própria fiscalização, que todas as partes envolvidas são detentoras de capacidade
econômica e com vasto lastro contábil. Terceiro: as empresas sempre atenderam as intimações
fiscais.
Esta Egrégia Corte tem vasto repertório jurisprudencial quanto ao ônus probatório
da modalidade comprova, dos quais, cita-se excelente voto proferido por Leonardo Ogassawara
de Araujo Branco (3401-009.925):
OCULTAÇÃO.
IMPORTAÇÃO.
INSUFICIÊNCIA
DE
PROVAS.
MULTA
EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. EXONERAÇÃO. A insuficiência de
provas para a configuração da infração por ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, do comprador ou de responsável pela operação mediante fraude ou simulação
tornam improcedente o lançamento da multa equivalente ao valor aduaneiro das
mercadorias pela impossibilidade de suas apreensões. Diante da ausência de provas de
que a empresa destinatária das mercadorias seria a verdadeira encomendante
predeterminada das mercadorias, rejeita-se a tese de que teria havido sua ocultação
mediante fraude ou simulação, exonerando-se o lançamento correspondente.
‘Assim, inexistindo nos autos a demonstração racional de adequação dos fatos ao
disposto no art. 23, V, §§1o e 3o do Decreto-lei no 1.455/76, no que concerne à alegação
de ocultação, mediante fraude ou simulação, da empresa M.A.M. GRÁFICA na
condição de encomendante predeterminada das importações, deve ser afastada a multa
equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias’.
Eventualmente, caberia ao FISCO promover a discussão sobre existência ou não
da interposição na modalidade presumida, prevista no § 2o do V do Dec. 1455/1976. Isso não
significa que teria êxito. Até mesmo porque as provas dos autos refletem cristalina capacidade e
disponibilidade financeira do contribuinte.
Da Presunção de Irregularidades no Processo Aduaneiro:
Tomando-se por base a segurança jurídica, reflexo do princípio da tipicidade
fechada, nobre pilar constitucional, quando do lançamento ou da lavratura do auto de infração
fiscal aduaneiro, cabe aos Auditores Fiscais buscar a verdade material na investigação a respeito
do objeto das Instruções Normativas a que se aborda neste trabalho.
A presunção quanto a suspeita de fraude vinculada à origem do capital ou produto
envolvido na operação de comex, assim como na identificação do verdadeiro importador ou
exportador, deve ser analisada com limitações.
Fl. 27717
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Por presunção, entende-se que se trata do exercício de se extrair, de uma lógica ou
fatos corriqueiros na realidade aduaneira, uma verdade. Legalmente, não é proibida sua
utilização, inclusive por parte do FISCO, motivo pelo qual a legislação prevê a presunção
absoluta – iuris et de juris- e relativa- iuris tantum-. Trabalha-se em algo inexistente, supondo
sê-lo existente, diante de outros fatos conhecidos5.
Tarefa árdua esta de se presumir uma simulação, fraude, indícios de quaisquer
irregularidades e, sem o devido processo legal, contraditório e ampla defesa, submeter uma
empresa aos procedimentos especiais que poderão, inclusive, resultar em perda de CNPJ,
perdimento da mercadoria, representação fiscal para apuração de sonegação e também
representação ao Ministério Público Federal para averiguação de práticas criminosas.
É preciso parcimônia nesta tarefa. Entende-se que ao exercer o controle aduaneiro
através do Poder de Polícia, mesmo na interposição presumida, o agente fiscal deve encontrar
um equilíbrio entre os indícios de irregularidades e o respeito ao direito de propriedade do
contribuinte e do devido processo legal. A partir do momento, porém, em que as conjecturas da
autoridade administrativa começam a materializar-se em atos concretos contra o contribuinte, é
mister venham observados alguns pressupostos e requisitos, de modo a não lhe violentar direitos
subjetivos fundamentais.
Noutros falares:
o Estado deve comprovar a culpabilidade do contribuinte, que é constitucionalmente
presumido inocente. Esta é uma presunção iuris tantum, que só pode ceder passo com
mínimo de provas produzidas, já na órbita administrativa, por meio do devido processo
legal e com a garantia da ampla defesa. A pretexto de combater a fraude ou agilizar a
arrecadação, à Fazenda Pública não é dado presumir fatos para compelir os
contribuintes a pagar tributos ou a suportar multas fiscais” (CARRAZA, ROQUE
ANTÔNIO. CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed.
São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 527-528).
Neste sentido:
TRIBUTÁRIO. LIBERAÇÃO DE MERCADORIAS IMPORTADAS. PENA DE
PERDIMENTO. DECLARAÇÃO ERRÔNEA QUANTO À PROCEDÊNCIA DAS
MERCADORIAS. ERRO SUSCETÍVEL DE REGULARIZAÇÃO. 1. Caso em que,
por não constar nas DIs a correta procedência das mercadorias, a autoridade competente
entendeu ter ocorrido infração consistente na "falsificação de característica essencial de
mercadoria importada, capaz de dificultar a sua identificação”, insuscetível de
regularização. 2. Não há confundir errônea declaração de procedência com mercadorias
falsas. Havendo divergência a respeito da correta identificação ou classificação das
mercadorias importadas, deve ser concedido ao importador a possibilidade de
regularizar essa situação, não podendo a autoridade fiscal, desde logo, decretar a pena
de perdimento, porquanto, implicando aqueles atos interpretação da legislação
aduaneira, não se pode exigir do empresário que conheça a adotada pelo Fisco. (TRF-4 -
AG: 63640 PR 1999.04.01.063640-3, Relator: TÂNIA TEREZINHA CARDOSO
ESCOBAR, Data de Julgamento: 18/11/1999, SEGUNDA TURMA, Data de
Publicação: DJ 02/02/2000 PÁGINA: 24).
Diante disto, é de fundamental importância identificar corretamente quais as
atitudes configuradoras da fraude e simulação aduaneira, de forma a ilidir quaisquer
irregularidades nas operações financeiras de comex, bem como a interposição fraudulenta de
pessoas para fins de sonegação fiscal, o que se fará no tópico a seguir.

5 VIDE valiosíssimos comentários de CARRAZA, ROQUE ANTÔNIO.
CURSO DE DIREITO
CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed. São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 525.
Fl. 27718
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Da Simulação na Prática de Ilícitos Aduaneiros: responsabilidade objetiva,
subjetiva, infração, sonegação e fraude fiscal.
A responsabilidade sempre vai ser de natureza objetiva. Seja pelos pagamentos
dos impostos, ou mesmo em razão dos questionamentos em processos administrativos de
eventuais sanções aduaneiras. Como exceção, existem casos de inversão de ônus da prova,
pontualmente.
De início vale reportar-se a regra prevista no artigo 110 do CTN que prega o
respeito aos institutos, conceitos, efeitos, formas e regras de Direito Privado. Eis sua redação:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A importância deste artigo em relação ao ato simulatório justifica-se na medida
em que o sistema tributário e aduaneiro adota o mesmo conceito de simulação, posta, estudada e
legislada no Código Civil, especificamente, artigo 167 e 169.
Sob a vigência atual, inexiste a antiga divisão entre simulação absoluta ou
maliciosa e a relativa ou inocente. Prevaleceu o entendimento de que o ato simulado deve ser
banido das relações sociais, diante dos inúmeros prejuízos causados a todos interessados,
inclusive, ao Fisco. Desta feita, a ineficácia total dos efeitos do ato simulatório tornou-se medida
imperativa e, no entender deste trabalho, corretamente.
O ato simulado inexiste, motivo pelo qual não se convalesce pelo tempo, nos
termos do artigo 169 do C.C., assim como não pode ser confirmado por lapsos temporais. Suas
características centrais podem ser assim elencadas:
Discrepância entre a vontade convencionada pelas partes originárias, daquela
manifestada em documento escrito;
Intenção de prejudicar terceiros, pessoas privadas ou públicas;
Objetivo de esconder a real situação de forma a fraudar a legislação pública.
Considerando os seus elementos configuradores, a prova da simulação deve ser
inconteste. Inclusive, não é outro o entendimento desta Egrégia Corte, como se nota do voto
proferido por Maysa de Sá Pittondo Deligne (Acórdão no 3402-007.150):
SIMULAÇÃO. PROVA INDIRETA. FORÇA PROBANTE DOS INDÍCIOS. A
simulação retrata um vício social do negócio jurídico. De maneira intencional, as partes
orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro. A prova
direta representa, de forma imediata, a ocorrência do fato com implicações jurídicas. Já
a prova indireta baseia-se na existência de outros fatos secundários (indícios) que, por
indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência ou não do fato principal de
relevância jurídica. E para que ocorra a referida indução lógica, o quadro de indícios
deve ser preciso, grave e harmônico entre si.
Resta evidente, destarte, que o ato simulado não produz nenhum efeito, até porque
ele inexiste quanto a sua substância, motivo pelo qual, importadores e exportadores que
porventura se sujeitarem a esta prática, deverão responder civil e criminalmente.
O devido processo legal, tanto na órbita administrativa quanto judiciária se mostra
de vital importância. No caso, tendo em vista a gravidade do fato e de suas consequências, há
que se preservar amplo direito de defesa e, a partir daí, uma vez constatada e comprovada esta
conduta maliciosa, que sejam aplicadas as sanções correspondentes.
Fl. 27719
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

O Regulamento Aduaneiro, através do artigo 673, conceitua a infração. Eis sua
redação:
Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe
inobservância, por parte de pessoa física ou jurídica, de norma estabelecida ou
disciplinada neste Decreto ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a
completá-lo (Decreto-Lei n° 37, de 1966, art. 94, caput).
Discorrendo a respeito, PAULO CESAR ALVES ROCHA, entende que:
É muito comum a confusão entre indício de infração e infração propriamente dita. A
primeira serve como orientação para apuração de uma possível infração. A segunda
deve ser provada com elementos consistentes, não sendo cansativo lembrar que deve
haver necessariamente um processo. Este processo deve seguir os preceitos do artigo
quinto da Constituição Federal no tocante a existência de processo formal, do direito ao
contraditório e ao direito de defesa. Deve ser cumprido também o item IV do art. 150 da
Constituição Federal que proíbe a existência de penas de confisco, ou seja, a aplicação
de pena de perdimento de mercadoria só pode ser aplicada a mercadoria abandonada,
pois enquanto existir um sujeito passivo da obrigação tributária e este não abandonar a
mercadoria, a Fiscalização deve aplicar penas pecuniárias” (ROCHA, Paulo Cesar
Alves. Regulamento Aduaneiro Anotado. 14 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2009, p.
666).
O Regulamento Aduaneiro não conceitua a diferença entre simulação, fraude e
mera infração aduaneira no texto do artigo em comento. De todo modo, não foi por acaso a
anterior menção ao artigo 110 do CTN. Uma vez respeitados os institutos de Direito Privado, os
artigos 167 e sgs do Código Civil respondem a questão da simulação.
Em relação a infração aduaneira, o dispositivo 673 do R.A., mesmo que de forma
genérica, estabelece os requisitos básicos para sua configuração. Resta abordar a temática da
sonegação e da fraude aduaneira a fim de compreender o seu real significado, posto que também
não é conceituada pelo R.A. Todavia, ditos conceitos mereceram atenção especial nos artigos 71
e 72 da Lei n° 4.502/1964:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A diferença básica entre a infração e a fraude fiscal é notada que, na primeira,
basta o não pagamento do tributo, independente de dolo, para fins de sua configuração, ao passo
que, na segunda, a intenção de não pagar mediante artifícios simulados é essencial6.

6“Na infração tributária prevalece o elemento objetivo pelo que, basta o fato externo do não-pagamento
tempestivo do tributo para que se tenha por configurada. Já, a fraude fiscal requer, para configurar-se
subjetivamente, a intenção deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes
enganosos cujo propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento do tributo” (CARLUCI, José
Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 2 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 220).
Fl. 27720
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Dito isto, anota-se que a fraude aduaneira antecede a sonegação, posto que busca
evitar ou retardar a realização do próprio fato imponível, ao passo que na sonegação evita-se,
dolosamente, o seu conhecimento por parte das autoridades fazendárias.
Persistindo dúvidas quanto a prática, perfilha-se do entendimento de que o auditor
fiscal, necessitará interpretar a legislação de maneira favorável ao contribuinte, pois, assim o
fazendo, nos moldes do art. 112 do CTN, estará lhe garantindo a ampla defesa e o contraditório
e, após a devida comprovação de irregularidades, terá liberdade e segurança para aplicar as
sanções e promover as representações às autoridades competentes.
As atividades de comércio exterior demandam extrema agilidade por parte de
todos os envolvidos, especialmente no Brasil onde o custo das atividades envolvidas em
operação de comex é um dos mais altos do mundo. As normas são inúmeras e, não raro, confusas
e contraditórias entre elas e com outras leis e princípios.
Consequência desta realidade é a necessidade que o auditor fiscal tem de recorrer
a uma margem de liberalidade na solução dos casos normatizados pelas Instruções Normativas
ora abordadas, desde que previsto em lei7. E este recurso será pautado no seu poder
discricionário que, nos dizeres de CARLUCI pode ser entendido como:
O poder discricionário tem como seu pressuposto uma lei que o plasma. Daí surge a
possibilidade legal de avaliar, dentro de uma margem determinada no texto da lei, a
oportunidade de soluções possíveis a fim de realizar a eficácia da lei. Avaliada a
oportunidade de todas, escolhe-se uma, que se constitui no ato discricionário,
exercendo-se o poder discricionário”8.
Este Poder Discricionário pode ser ilustrado na capitulação que o auditor faz no
ato de formalizar o Auto de Infração e o Lançamento (posto que pode entender tratar-se de
interposição presumida ou comprovada).
Entende-se que fora deste contexto, o auditor estará vinculado no desempenho de
seus atos, posto inexistir margem de liberdade de atuação. A propósito, por poder vinculado,
tem-se que:
Sendo a competência sempre vinculada, pois cuida de estabelecer atribuições,
estas atribuições, por sua vez, podem ou franquear a possibilidade de a Administração Pública
optar por uma dentre duas ou mais opções igualmente legítimas, ou podem definir, previamente,
uma única opção possível. No primeiro caso, trata-se da competência discricionária, no segundo,
da competência vinculada”9.
Do Dispositivo
Pelas razões e fundamentos expostos, voto pelo provimento do recurso para
cancelar o lançamento formulado em sede do Auto de Infração objeto deste processo.
(assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira

7 “Na discricionariedade administrativa existe, nos termos da norma de competência, uma pluralidade de decisões
legítimas. Tanto faz, em princípio, acolher-se esta ou aquela diretriz desde que o caso concreto revele que ambas
atendem ao interesse público....é a liberdade de escolher uma diante da pluralidade de opções legítimas” (PIRES,
Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos indeterminados às
políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 146).
8 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Sistema Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1996, p. 133.
9 PIRES, Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos
indeterminados às políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 150.
Fl. 27721
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-011.563 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720137/2019-51

Fl. 27722
DF CARF MF
Original