Tribunal: CARF
Processo: 10872.720332/2017-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-09-26

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CONTRATO DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXECUÇÃO SIMULTÂNEA.
Mesmo antes da alteração promovida pela Lei no 13.043/2014, é legítima a celebração de contratos de afretamento e de prestação de serviços com execução simultânea, por parte de um único concessionário de exploração de petróleo e gás.
CONTRATO DE AFRETAMENTO. PREVISÃO DE SERVIÇOS.
A previsão de serviços relacionados à navegação e à manutenção da própria embarcação afretada não altera a natureza de afretamento do contrato, nas modalidades por tempo ou por viagem.
TRANSFERÊNCIA ARTIFICIOSA DE VALORES DO CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PARA O DE AFRETAMENTO. NECESSIDADE DE DETERMINAÇÃO.
Se a fiscalização entender que há transferência artificial de valores do contrato de prestação de serviços para o de afretamento, ela deve determinar ou, ao menos, estimar os valores transferidos, e não simplesmente desconsiderar por completo o conteúdo econômico do contrato de afretamento e lançar todo os valores contratados como se decorrentes da prestação de serviços fossem.
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE PROVISÃO (CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO GERADOR NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil do crédito em conta de provisão não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS-IMPORTAÇÃO. AFRETAMENTO. NÃO TRIBUTÁVEL. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DESCARACTERIZADA.
Constatada a legitimidade da natureza do contrato de afretamento, o qual não se confunde com o contrato de prestação de serviços, não há que se cogitar de tributação de Cofins-Importação.
COFINS-IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE PROVISÃO (CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO GERADOR NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil do crédito em conta de provisão não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. AFRETAMENTO. NÃO TRIBUTÁVEL. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DESCARACTERIZADA.
Constatada a legitimidade da natureza do contrato de afretamento, o qual não se confunde com o contrato de prestação de serviços, não há que se cogitar de tributação de Pis/Pasep-Importação.
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE PROVISÃO (CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO GERADOR NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil do crédito em conta de provisão não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720332/2017-55
ACÓRDÃO
1401-007.214 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PGS INVESTIGAÇÃO PETROLÍFERA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CONTRATO DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXECUÇÃO
SIMULTÂNEA.
Mesmo antes da alteração promovida pela Lei no 13.043/2014, é legítima a
celebração de contratos de afretamento e de prestação de serviços com
execução simultânea, por parte de um único concessionário de exploração
de petróleo e gás.
CONTRATO DE AFRETAMENTO. PREVISÃO DE SERVIÇOS.
A previsão de serviços relacionados à navegação e à manutenção da
própria embarcação afretada não altera a natureza de afretamento do
contrato, nas modalidades por tempo ou por viagem.
TRANSFERÊNCIA ARTIFICIOSA DE VALORES DO CONTRATO DE PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
PARA
O
DE
AFRETAMENTO.
NECESSIDADE
DE
DETERMINAÇÃO.
Se a fiscalização entender que há transferência artificial de valores do
contrato de prestação de serviços para o de afretamento, ela deve
determinar ou, ao menos, estimar os valores transferidos, e não
simplesmente desconsiderar por completo o conteúdo econômico do
contrato de afretamento e lançar todo os valores contratados como se
decorrentes da prestação de serviços fossem.
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE
PROVISÃO (CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO
GERADOR NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas,
creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes
ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil
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do crédito em conta de provisão não caracteriza disponibilidade econômica
ou jurídica dos rendimentos.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS-IMPORTAÇÃO. AFRETAMENTO. NÃO TRIBUTÁVEL. PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DESCARACTERIZADA.
Constatada a legitimidade da natureza do contrato de afretamento, o qual
não se confunde com o contrato de prestação de serviços, não há que se
cogitar de tributação de Cofins-Importação.
COFINS-IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE PROVISÃO
(CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO GERADOR
NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas,
creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes
ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil
do crédito em conta de provisão não caracteriza disponibilidade econômica
ou jurídica dos rendimentos.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. AFRETAMENTO. NÃO TRIBUTÁVEL. PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS DESCARACTERIZADA.
Constatada a legitimidade da natureza do contrato de afretamento, o qual
não se confunde com o contrato de prestação de serviços, não há que se
cogitar de tributação de Pis/Pasep-Importação.
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE
PROVISÃO (CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO
GERADOR NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas,
creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes
ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil
do crédito em conta de provisão não caracteriza disponibilidade econômica
ou jurídica dos rendimentos.

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário.

Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cláudio de Andrade Camerano,
Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente
convocado), Andressa Paula Senna Lísias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de recurso voluntário dirigido a este Colegiado, em face
de que a decisão de primeira instância, nos termos do Acórdão de no 12-105.812 proferido pela
15a Turma da DRJ/RJO, em sessão de 26 de fevereiro de 2019, julgou pela improcedência da
impugnação apresentada pela Interessada à autuação fiscal, no caso, autos de infração a título de
IRRF e PIS/COFINS-Importação, relativamente a fatos geradores ocorridos no ano de 2013.
DA AUTUAÇÃO
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Os lançamentos de PIS e de COFINS, cuja incidência deu-se sobre a importação de
serviços, foram da ordem de R$ 744.773,37 e de R$ 3.430.471,26, respectivamente, acrescidos de
multa de ofício e juros de mora à época de seu pagamento.
Enquadramento legal:

DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
Conforme informa no TVF, o objeto social da Interessada consiste em: a)
comercialização mediante cessão de direito de uso de dados sísmicos e b) a instalação de
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equipamentos de sísmica permanente e monitoramento sísmico; com CNAE: 7740-3-00 (Gestão
de ativos intangíveis não-financeiros).
Durante o trabalho fiscal foram feitas diversas intimações, ocasião em que foram
apresentados contrato de afretamento com a empresa PGS Falcon AS (Anexo I) e contrato de
prestação de serviços de tripulação (Anexo II) com a empresa PGS Geophysical AS, ambas sediadas
na Noruega.
Contrato com PGS Falcon AS: objeto
- afretamento a casco nu, referente à embarcação RAMFORM SOVEREIGN, para
levantamento de dados sísmicos, pela contratante, ficando à margem contratual quaisquer
empregos de mão de obra ou execução de operações;
Contrato com PGS Geophysical AS: objeto
- ajustadas prestações de serviços de operação e navegação de embarcações, bem
como serviços de levantamento de dados sísmicos de relação tridimensional (3D), com a utilização
de equipamentos de dados sísmicos e recursos pessoais e materiais próprios.
Por conta de registros contábeis a título de juros pagos ou incorridos e outras
contas contábeis, intimações também se fizeram para apresentação dos contratos de
empréstimos e documentos de variada ordem que “respaldaram os lançamentos a crédito
efetuados nas contas contábeis, segundo discriminação, abaixo,...”.

Em seguida, solicitou-se as definições de dados sísmicos coletados pela empresa
contratada, capacitação dos profissionais, instrumentos de registros, procedimentos técnicos, etc.
Em resposta, as descrições após o item 17 do TVF (páginas 08 a 12).
Considerando, então, as informações e documentos coletados, a autoridade fiscal
assim se manifestou acerca do Contrato de Afretamento:
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[...]

Em seguida, as ponderações da autoridade fiscal acerca do Contrato de Prestação
de Serviço de Tripulação, Manutenção e Dados Sistêmicos:

[...]

[...]

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[...]

[...]
Relativamente aos juros sobre empréstimos contraídos com a PGS Exploration e a
PGS Geopkysical AS, a descrição no TVF, item 48:
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Posteriormente, reduziu-se a alíquota do referido imposto para 15%.
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Em seguida, descreve o enquadramento da incidência do PIS/COFINS sobre a
importação de serviços e os valores das contribuições apuradas de ofício.

DA IMPUGNAÇÃO
Em resumo, as alegações:

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[...]

[...]

Transcreve o art.1o da Lei 9.481/97:

[...]

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[...]

Daqui em diante, as alegações da Impugnação conforme relatoriadas no relatório
da decisão recorrida:
“Prosseguindo
em
seus
argumentos,
afirma
que
a
autoridade
fiscal
equivocadamente concluiu que o afretamento contratado corresponderia à prestação de serviço
técnico especializado, (i) em razão das características da embarcação, (ii) por ter sido celebrado
um contrato de prestação de serviços de tripulação e manutenção de embarcação entre a
Impugnante e a empresa PGS Geophysical e (iii) por supostamente não haver transporte de carga
ou passageiros.
Ou seja, a autoridade fiscal pretendeu alterar a natureza jurídica do contrato de
afretamento transformando-o indevidamente em contrato de prestação de serviços.
Em seguida, trata da natureza do contrato explicando que contratos de
afretamento são espécies do gênero “contratos de aluguel”, que têm por objeto uma obrigação de
dar a qual consiste na disponibilização temporária de determinado bem, a ser utilizado por
terceiro durante um determinado período, mediante pagamento de contraprestação.
No caso em tela, segundo diz, o contrato consiste na disponibilização de
embarcação, pelo qual o detentor cede temporariamente o seu uso para o afretador, que a
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utilizará com total liberdade, assumindo sua posse e controle mediante o pagamento de um
aluguel.
[...]

Todavia, considerando a segunda alegação da autoridade fiscal, de que o contrato
de afretamento se funde com o contrato de prestação de serviço celebrado com a empresa PGS
Geophysical, a defesa traz argumentos a fim de demonstrar que o contrato de afretamento é
autônomo, e, conseqüentemente, não procede a conclusão da Fiscalização.
II.1.E DA EXISTÊNCIA AUTÔNOMA DO CONTRATO DE AFRETAMENTO
Alega que realizou o afretamento a casco nu da embarcação Ramform Sovereign,
sendo essa modalidade definida como: "contrato em virtude do qual o afretador [a Impugnante]
tem a posse, o uso e o controle da embarcação por tempo determinado, incluindo o direito de
designar o comandante e a tripulação" (Lei no 9.432/97, artigo 2o, I).
Explica que o contrato de afretamento a casco nu tem natureza de alocação, e, no
caso, a Impugnante passou a fazer a gestão náutica e comercial da embarcação. Quanto à gestão
náutica, optou por terceirizá-la, contratando a empresa PGS Geophysical para prestar serviços de
operação e navegação; logo, o comandante e a tripulação são empregados do afretador,
controlados pelo afretador.
Prossegue reproduzindo cláusulas do contrato com a PGS Geophysical que
demonstram que essa foi contratada para prestar serviços de operação e navegação das
embarcações, bem como de serviços de levantamento de dados sísmicos de reflexão
tridimensional.
Ressalta, todavia, que a aquisição de dados sísmicos é uma atividade bastante
específica, que engloba duas etapas, quais sejam:

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Argui, no entanto, que a Fiscalização concluiu, equivocadamente, que o
afretamento e a prestação de serviços tratariam supostamente de uma só contratação, cujo
fundamento econômico seria o serviço de produção de dados sísmicos, tendo havido artificial
bipartição dos contratos a fim de evitar a incidência do IRRF e demais tributos incidentes sobre
remessas de rendimentos de serviços ao exterior.
Tal conclusão se pautou nos seguintes pontos:
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Defende, porém, que os elementos indicados não têm o condão de desconfigurar a
existência autônoma do contrato de afretamento, sendo tais fatos coerentes, e se justificam por
conta de seu propósito.
Afinal, nada mais lógico do que o referido contrato de prestação de serviços tivesse
previsão de vigência durante o prazo de uso da embarcação, tendo em vista que a gestão náutica
foi terceirizada, tornando-se incumbência da PGS Geophysical fornecer a tripulação necessária à
operação e navegação da embarcação, bem como a tripulação de técnicos aptos a substituir e
reparar quaisquer peças avariadas do navio. Sendo que a referida navegação deveria seguir os
parâmetros de navegação indicados no mapeamento preparado pelos geólogos e geofísicos
brasileiros contratados pela Impugnante.
Assegura, portanto, que o contrato de afretamento e o contrato de prestação de
serviços com PGS Geophysical não se confundem, apresentando ainda outros aspectos destes
contratos a fim de comprovar o alegado, como:
- não há cláusula prevendo eventual responsabilização solidária entre a fretadora e
a prestadora de serviços;
- ainda que ocorra a rescisão do contrato de prestação de serviços, o contrato de
afretamento continua vigente, porém, a rescisão no contrato de afretamento implica rescisão do
contrato de prestação de serviços;
- é a impugnante e não a PGS Falcon (fretadora) que figura como cosegurada no
contrato de prestação de serviços;
- não há qualquer cláusula no contrato de prestação de serviços prevendo eventual
responsabilização solidária entre a fretadora e a prestadora de serviços;
- a fretadora receberá remuneração calculada de acordo com uma taxa diária,
enquanto a prestadora de serviço apenas receberá remuneração nos dias em que houver a efetiva
prestação do serviço;
[...]
Explica que a Instrução Normativa no 844/08, relativa ao Repetro, expressamente
previa a necessidade de execução simultânea de contratos de afretamento com contratos de
prestação de serviços para fins de concessão do Repetro em certas situações.
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Assim, é forçoso concluir que a execução simultânea em tela é legítima, não
podendo servir de justificativa às autoridades fiscais para desqualificar o contrato de afretamento,
fazendo crer que se trata de um contrato de serviço.
Lembra ainda que a Lei 9.481/97, com alterações da Lei no 13.043/14 e MP no
795/17, regulamentaram a execução simultânea desses tipos de contrato o que confirma a
regularidade dessa forma de contratação.
Logo, não cabe às autoridades autuantes transformar o contrato de afretamento
em contrato de prestação de serviço técnico para tributá-lo como tal.
II.1.F DO ALCANCE DA ALÍQUOTA ZERO PARA O AFRETAMENTO
Expõe que a Fiscalização entendeu que as alíquotas zero de IRRF e PIS/COFINS-
Importação não seriam aplicáveis à Impugnante, pois os contratos de afretamento somente
podem ter por objeto o aluguel de navios para transporte de carga ou passageiros, o que não
ocorreu no caso.
Contesta tal entendimento, primeiramente, porque no caso em tela o navio, para o
levantamento de dados sísmicos, está em constante deslocamento transportando pessoas, bem
como materiais e equipamentos empregados nessa atividade, ou seja, carga.
Além disso, ainda que não efetuasse o transporte de carga e pessoas, o contrato
permaneceria sendo contrato de afretamento, apto a se beneficiar da alíquota zero de IRRF e da
não-incidência do PIS/COFINS-Importação (confirmada também por uma alíquota zero na Lei no
10.865/04).
Citando o art. 1o, I, da Lei no 9.481/97, afirma que a alíquota zero de IRRF é
estabelecida de modo amplo para qualquer embarcação, sem qualquer restrição quanto ao tipo,
emprego e finalidade.
Acrescenta que a própria COSIT, através da Solução de Consulta no 225/2014,
entendeu que a alíquota zero de IRRF é aplicável à remessa para pagamento de afretamento de
embarcação de qualquer tipo.
Após, avança em sua argüição para outro item, conforme segue.
II.2 DO AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DE IRRF SOBRE OS VALORES DEVIDO À PGS
FALCON E À PGS GEOPHYSICAL EM VISTA DO ARTIGO 7o DO TRATADO COM A NORUEGA
Alega que a exigência de IRRF sobre valores relativos a serviços de tripulação (PGS
Geophysical) e afretamento (PGS Falcon), é improcedente, em virtude da aplicação do Tratado
para Evitar a Dupla Tributação da Renda celebrado entre Brasil e Noruega.
Explica que a PGS Falcon e a PGS Geophysical são domiciliadas na Noruega e, deste
modo, deve-se aplicar o art. 7o da Convenção entre Brasil e Noruega, ou seja, os supracitados
rendimentos auferidos por estas empresas no Brasil, por se enquadrarem no conceito de Lucros
das Empresas previsto no referido art. 7o, não devem ser tributados no Brasil, e sim na Noruega.
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Expõe que o artigo 7o não seria aplicável, apenas se houvesse no Tratado um
dispositivo específico que estabelecesse tratamento especial para este tipo de receita, como
ocorre no caso de juros e dividendos.
Todavia, assevera que no Tratado em tela não há nenhum dispositivo que trate de
forma específica das receitas em questão, logo, as mesmas devem ser consideradas como "lucro
das empresas" como dispõe o já mencionado art. 7o, e, assim, não poderiam ser tributadas no
Brasil, o que demonstra a insubsistência de tais lançamentos de IRRF.
II.3 DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE IRRF E PIS/COFINS-Importação SOBRE
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Além dos argumentos já trazidos a fim de evidenciar a impossibilidade de exigência
de IRRF e PIS/COFINS-Importação, neste item o impugnante apresenta um outro motivo pelo qual
os autos de infração devem ser cancelados.
Aponta que na autuação, o Auditor-Fiscal considerou certos lançamentos contábeis
efetuados em contas do passivo, referentes a valores a serem pagos no futuro, como fato gerador
de IRRF e PIS/COFINS-Importação.
No caso, tais valores seriam futuramente destinados às seguintes empresas do
exterior:

O interessado argumenta que de acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a base
legal para a cobrança de IRRF seriam os arts. 702 e 708 do RIR/99, e, para a cobrança de
PIS/COFINS-Importação seria o art. 4o, IV, da Lei no 10.865/04.
Todavia, esses dispositivos legais preveem que os tributos em tela seriam devidos
sobre "as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior", tanto
a título de juros como pela remuneração de serviços.
Portanto, percebe-se que em todas as hipóteses de incidência tributária deve
ocorrer a efetiva disponibilização econômica dos rendimentos ao beneficiário do exterior, ou seja,
um desembolso financeiro em favor do beneficiário não-residente.
Deste modo, contesta o procedimento fiscal adotado, argüindo que o mero crédito
contábil por si só não constitui o fato gerador desses tributos.
Ressalta que conforme o regime de competência, os custos e despesas devem ser
reconhecidos contabilmente na medida em que incorridos, independentemente do efetivo
desembolso financeiro que acarretam.
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Segundo esse regime, as empresas devem registrar suas obrigações sempre antes
do seu efetivo desembolso financeiro, ou seja, o registro contábil de uma obrigação sempre será
realizado anteriormente ao pagamento, emprego, remessa, crédito ou entrega dos rendimentos.
Porém, para fins de incidência do IRRF e PIS/COFINS-Importação, deve haver a
efetiva disponibilização econômica do rendimento em favor do não-residente, pois a sistemática
desses tributos é a mesma aplicável aos rendimentos devidos a pessoas físicas, ocorrendo a
tributação com base no regime de caixa.
Cita decisão do Carf para corroborar seus argumentos, assegurando, assim, que tais
exigências fiscais devem ser canceladas.
II.3.B ESCLARECIMENTO ADICIONAL: DO RECOLHIMENTO DO IRRF E DO PIS/COFINS-
Importação EM 2014, 2015, 2016 E 2017 QUANDO DA EFETIVA REMESSA DE RENDIMENTOS
Expõe que durante o curso da ação fiscal foram solicitadas informações sobre o
pagamento de IRRF sobre serviços de processamento de dados sísmicos e juros.
Em resposta, informa que demonstrou que nos anos de 2014 a 2017 efetuou a
remessa de rendimentos às empresas PGS Exploration, PGS Geophysical e PGS Data Processing,
recolhendo todos os tributos incidentes sobre tais rendimentos, porém, tal fato foi
desconsiderado pela autoridade tributária, a qual autuou todos os valores registrados na
contabilidade.
Nesse ponto, explica o seguinte:

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[...]
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Como último item de discussão, questiona a aplicação da multa de ofício e dos juros
de mora referentes aos tributos lançados sobre os valores de afretamento, conforme se vê no
item seguinte.
[...]
Posteriormente,
em
31/01/2018,
o
interessado
protocolou
documento
comunicando sua desistência parcial da impugnação, no que tange a uma parcela dos débitos de
IRRF, para fins de aplicação do art. 3o da Lei no 13.586/2017 (fls. 705 e ss.).
Com isso, os débitos objeto da desistência foram transferidos para o processo no
18470-724.051/2018-97, conforme consta no extrato do processo de fls. 753 e ss.”

DA DECISÃO RECORRIDA / VOTO
Eis as ementas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2013
ARTIFICIALIDADE DA BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE
EMBARCAÇÃO SÍSMICA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE LEVANTAMENTO DE
DADOS SÍSMICOS. REALIDADE MATERIAL. CONTRATO ÚNICO.
A bipartição dos serviços de levantamento de dados sísmicos em contratos de
afretamento de embarcação sísmica e de prestação de serviços propriamente dita
é artificial e não retrata a realidade material das suas execuções. O fornecimento
dos equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços contratados,
razão pela qual se trata de um único contrato de prestação de serviços técnicos.
FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO TÉCNICO
POR RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. CRÉDITO CONTÁBIL.
Considera-se ocorrido o fato gerador da Cofins no momento da prestação de
serviços técnicos realizados por residentes ou domiciliados no exterior, ocasião em
que o tomador dos serviços reconhece contabilmente a obrigação contraída,
configurando-se a aquisição da disponibilidade jurídica da renda por parte do
beneficiário.
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O crédito contábil tem por finalidade o registro de um evento econômico que
ensejou o fato gerador do tributo, e constitui meio de prova do fato tributável.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2013
PAÍSES SIGNATÁRIOS DE TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. ARTIGO 12 DA CONVENÇÃO E PROTOCOLOS ADICIONAIS.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS EQUIPARADA A ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO NA
FONTE.
Correta a tributação de IRRF sobre os rendimentos de não-residentes provenientes
de prestação de serviços técnicos no Brasil, visto que tais serviços são equiparados
a royalties para fins de aplicação da Convenção Brasil-Noruega, conforme disposto
no protocolo que é parte integrante do Tratado.
IRRF E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO
EMBASADA NOS MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento de IRRF as mesmas razões de decidir adotadas quanto
ao lançamento da Cofins, quando ambos recaírem sobre a mesma base fática.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2013
PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO
EMBASADA NOS MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento do PIS as mesmas razões de decidir adotadas quanto
ao lançamento da Cofins, quando ambos recaírem sobre a mesma base fática.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
DESISTÊNCIA PARCIAL DA IMPUGNAÇÃO.
A desistência parcial da impugnação põe termo à lide quanto aos lançamentos
tributários que constituem o seu objeto, tornando-os definitivos na esfera
administrativa.
MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. INAPLICABILIDADE EM VIRTUDE DA
OBSERVÂNCIA ÀS NORMAS COMPLEMENTARES DAS LEIS. INOCORRÊNCIA.
INEXISTÊNCIA DE DECISÃO ADMINISTRATIVA COM EFICÁCIA NORMATIVA.
INEXISTÊNCIA DE PRÁTICAS REITERADAMENTE OBSERVADAS PELAS AUTORIDADES
ADMINISTRATIVAS A VALIDAR O PROCEDIMENTO DA EMPRESA.
A observância das normas complementares das leis, como decisões com eficácia
normativa
e
práticas
reiteradamente
observadas
pelas
autoridades
administrativas, exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e
a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
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O ato administrativo normativo é aquele que contém determinações gerais e
abstratas, como o objetivo de que se tenha a correta aplicação da lei, incidindo
sobre todos os fatos previstos no mesmo de maneira abstrata.
Todavia, o ato declaratório executivo, quando observado os requisitos previstos
em norma infralegal, é considerado como ato administrativo decisório, que tem
por objetivo a interpretação e aplicação de normas ao caso concreto, logo, não
está enquadrado como norma complementar à lei.
Quanto à prática reiterada pelas autoridades administrativas no sentido de validar
certa atuação do contribuinte, não houve tal constatação, ao contrário, verificou-
se que por mais de uma vez, em períodos anteriores, a empresa sofreu autuação.

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 14 de março de 2019 da decisão recorrida, a Interessada
apresentou seu recurso voluntário em 15 de abril de 2019, no qual, após descrever a ação fiscal,
os lançamentos e a decisão recorrida, assim se manifestou nos seguintes tópicos, de forma
resumida (os destaques pertencem ao original):
“2. DO DIREITO
7. Para melhor compreensão dos argumentos de direito que serão tratados a seguir,
a Recorrente esclarece que dividirá a presente defesa em cinco partes, de acordo com a natureza
das discussões a serem abordadas:
(i) Primeira parte: esclarecimento inicial quanto ao pagamento parcial e remissão
do IRRF lançado sobre valores correspondentes ao afretamento de embarcação;
(ii) Segunda parte: impossibilidade da exigência de PIS/COFINS-Importação sobre
afretamento de embarcações, haja vista a natureza do contrato, bem como o benefício de
alíquota zero previsto na legislação, assim como erro na apuração da base de cálculo;
(iii) Terceira parte: impossibilidade de exigência de IRRF sobre lucros devidos à
Noruega, em vista do artigo 7o do Tratado para Evitar a Dupla Tributação celebrado entre o Brasil
e aquele país;
(iv) Quarta parte: impossibilidade de exigência de IRRF e PIS/COFINS-Importação
sobre o mero lançamento contábil de valores a serem futuramente pagos a empresas do exterior,
por inocorrência do fato gerador de tais tributos; e (v) Quinta parte: impossibilidade de cobrança
de multa de ofício e juros de mora sobre os lançamentos relativos ao afretamento, em vista do
artigo 100 do Código Tributário Nacional.
(v) Quinta parte: impossibilidade de cobrança de multa de ofício e juros de mora
sobre os lançamentos relativos ao afretamento, em vista do artigo 100 do Código Tributário
Nacional.
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2.1 ESCLARECIMENTO INICIAL: DO PAGAMENTO PARCIAL DO IRRF LANÇADO SOBRE
VALORES DE AFRETAMENTO EM VISTA DO PROGRAMA ESPECIAL CONCEDIDO PELO ARTIGO 3o DA
LEI No 13.586/17
9. Como se demonstrará em maiores detalhes a seguir, no presente caso, de acordo
inclusive com o quanto reconhecido pelo próprio Termo de Verificação Fiscal, a Recorrente
celebrou, com empresas vinculadas, contratos de execução simultânea (i) de afretamento de
embarcação destinada à aquisição de dados sísmicos (i.e., houve o aluguel de um navio de
pesquisa) e (ii) de serviços de operação e navegação de tal embarcação, os quais vinculam-se à
exploração de petróleo. Neste sentido, nos termos da Lei no 9.478/97, a exploração e a pesquisa
de petróleo e gás natural são definidas como o “conjunto de operações ou atividades destinadas a
avaliar áreas, objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural”
(artigo 6o, XV).
10. Todavia, ao analisar referidas contratações, a d. fiscalização entendeu
essencialmente que o fornecimento da embarcação seria parte integrante e indissociável aos
serviços contratados, razão pela qual lançou IRRF e PIS/COFINS-Importação a título de serviços
sobre a integralidade dos valores relativos a tais contratos no ano de 2013.
11. Ocorre que a Lei no 9.481/97, com as alterações da Lei no 13.043/14, já
ratificava a possibilidade de partes vinculadas terem contratos de afretamento de embarcação de
execução simultânea com contratos de prestação de serviços relacionados à exploração ou
produção de petróleo ou de gás natural. Com efeito, admitindo e validando expressamente tal
forma contratual, o legislador apenas passou a prever que em tais casos, a partir de 01/01/2015, a
alíquota zero de IRRF para o afretamento ficaria limitada à parcela apurada pela aplicação de um
determinado percentual fixo (que varia de acordo com o tipo de embarcação afretada) ao valor
global da contratação. Vejamos:
“Art. 1o A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para
zero, nas seguintes hipóteses:
I - receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações
marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras ou motores de aeronaves
estrangeiros, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas
autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel de contêineres,
sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias; (...)
§ 2o Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste artigo, quando
ocorrer execução simultânea de contrato de afretamento ou aluguel de
embarcações marítimas e de contrato de prestação de serviço relacionados à
exploração e produção de petróleo ou de gás natural, celebrados com pessoas
jurídicas vinculadas entre si, a redução a 0% (zero por cento) da alíquota do
imposto sobre a renda na fonte fica limitada à parcela relativa ao afretamento ou
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aluguel, calculada mediante a aplicação sobre o valor total dos contratos dos
seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
I - 85% (oitenta e cinco por cento), quanto às embarcações com sistemas
flutuantes de produção ou armazenamento e descarga; (Redação dada pela Lei no
13.586, de 2017)
II - 80% (oitenta por cento), quanto às embarcações com sistema do tipo sonda
para perfuração, completação e manutenção de poços; e (Redação dada pela Lei
no 13.586, de 2017)
III - 65% (sessenta e cinco por cento), quanto aos demais tipos de embarcações.
(Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017) (...)”
12. Pois bem. Em vista de inúmeras discussões existentes sobre o assunto, em 2017
o legislador novamente buscou regular a matéria em pauta, passando a prever no artigo 3o da Lei
no 13.586/17 que (i) aos fatos geradores ocorridos até 31/12/14, aplica-se o disposto nos §§ 2o e
12 da Lei no 9.481/97 e que (ii) especificamente no tocante ao IRRF, o contribuinte poderia
recolher eventual diferença de IRRF lançado de ofício, acrescida apenas de juros de mora (i.e., com
redução total de eventuais multas de mora ou de ofício). Vejamos:
“Art. 3o. Aos fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2014, aplica-se o
disposto nos §§ 2o e 12 do art. 1o da Lei no 9.481, de 13 de agosto de 1997, e a
pessoa jurídica poderá recolher a diferença devida de imposto sobre a renda na
fonte, acrescida de juros de mora, no mês de janeiro de 2018, com redução de
100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício. (...)”
13. Em vista da disposição acima, é necessário esclarecer inicialmente que, por
razões de sua conveniência, a Recorrente veio a optar por desistir parcialmente da discussão de
parte do IRRF exigido neste processo para fins de aplicação do artigo 3o da Lei no 13.586/17,
conforme demonstra a petição anexa, já apresentada nestes autos (doc. 01 - fls. 705-729 do e-
processo).
14. Ou seja, embora as disposições do § 2o do artigo 1o da Lei no 9.481/97 sejam
aplicáveis tão-somente a partir de 01/01/2015, em casos como o presente, a Lei no 13.586/17
determinou a aplicação das disposições retroativa de tal artigo para fatos geradores anteriores a
31/12/2014, de modo que eventual exigência de IRRF sobre valores de afretamento somente
poderia incidir sobre os valores excedentes ao limite aplicável indicado acima.
15. No presente caso, registre-se desde já que o percentual aplicável à embarcação
afretada pela Recorrente seria o de 65%, já que navios destinados ao levantamento de dados
sísmicos não se enquadram nos incisos I e II do § 2o acima.
16. Inclusive, é de se ressaltar que, independentemente do pagamento de qualquer
valor de IRRF, o comando do artigo 3o da Lei no 13.586, de que o disposto no artigo 1o, § 2o, da Lei
no 9.481/97 aplica-se aos fatos geradores ocorridos até 31/12/14, deve ser de plano aplicado ao
caso presente, reduzindo-se o valor de IRRF exigido sobre a totalidade do valor do afretamento.
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17. De todo modo, registre-se que a Recorrente houve por bem efetuar o
pagamento da diferença de IRRF relativa a afretamento, calculada de acordo com o § 2o em
comento, com os benefícios previstos no artigo 3o da Lei no 13.586/17, (i.e., sem a incidência de
qualquer penalidade, mas apenas de juros de mora), tendo adotado o procedimento necessário
para tal fim, qual seja, apresentação de desistência parcial da discussão de parte do IRRF.
18. Neste contexto, na petição acostada neste processo (doc. 01), a Recorrente
demonstrou como o cálculo do IRRF foi efetuado, bem como seu pagamento, tendo ainda
solicitado:
(i) o cancelamento da parcela de IRRF exigida sobre os valores de afretamento que
não excederam o limite previsto no artigo 1o, §2o, III, da Lei no 9.481/97; e
(ii) a devida alocação do pagamento realizado sobre os valores de afretamento que
não excederam o limite previsto no artigo 1o, §2o, III, da Lei no 9.481/97.
19. Em que pese a DRJ ter determinado, em um primeiro momento, que as
autoridades fiscais analisassem a adesão da Recorrente ao regime especial da Lei no 13.586 e, por
sua vez, as autoridades fiscais terem declinado a realização de tal análise, a integralidade dos
débitos de IRRF lançados originalmente neste processo foram transferidos para o processo no
18470.724.051/2018-97, conforme reconhecido pela decisão ora combatida4, o qual pende de
análise por parte da administração para fins do quanto pleiteado acima.
20. Não obstante, o que importa restar claro é que, em decorrência do artigo 3o da
Lei no 13.586/17, aplicam-se as disposições dos §§ 2o e 12 do artigo 1o da Lei no 9.481/97 ao
presente caso, não havendo mais qualquer discussão neste processo quanto à cobrança de IRRF
sobre valores decorrentes de afretamento.
21. Assim, neste momento, passa-se a discutir tão-somente a possibilidade de
cobrança (i) de IRRF sobre lançamentos contábeis relativos a serviços e juros, assim como (ii) de
PIS/COFINSImportação sobre lançamentos contábeis de afretamento e serviços, o que, como se
demonstrará a seguir, não merece prosperar. Vejamos.
EM RESUMO: Com a edição do artigo 3o Lei no 13.586/17, aplicam-se ao presente
caso as disposições do artigo 1o, § 2o, da Lei no 9.481/97, razão pela qual o lançamento de IRRF
efetuado sobre valores de afretamento não merece prosperar de plano. De todo modo, por razões
de sua conveniência, a Recorrente optou por desistir de tal discussão para fins de (i) pagamento
parcial da diferença de IRRF relativa a afretamento, calculada de acordo com o § 2o em comento,
com os benefícios previstos no artigo 3o da Lei no 13.586/17, e (ii) de remissão do valor
remanescente de IRRF sobre afretamento. Assim, com relação aos valores relativos a afretamento
de embarcação, discute-se tão-somente a possibilidade de cobrança de PIS/COFINS-Importação
sobre eles.
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2.2.1 Da Natureza do Contrato de Afretamento e da Não Ocorrência do fato
Gerador do PIS/COFINS-Importação por Ausência da Prestação de Qualquer Serviço pela PGS
Falcon
25. Como já reconhecido nestes autos, a Recorrente tem como objeto social a
aquisição e comercialização, mediante cessão de direito de uso, de dados sísmicos obtidos por ela
em águas marinhas brasileiras, para empresas que atuam no setor de petróleo e gás no Brasil.
26. Para adquirir os dados sísmicos que posteriormente serão comercializados aos
seus clientes, a Recorrente necessita utilizar-se de navios, os quais navegam na área objeto da
pesquisa sísmica, percorrendo o trajeto em que serão colhidos os dados.
27. Para a consecução de seu objeto social, a Recorrente celebrou com a empresa
PGS Falcon contrato de afretamento de embarcação5, a ser empregada na atividade de
levantamento de dados sísmicos.
28. Registre-se desde já que contratos de afretamento são espécies do gênero
“contratos de aluguel”.
28.1. Como se sabe, contratos de aluguel, ou de locação, são aqueles que têm por
objeto uma obrigação de dar, a qual consiste na disponibilização temporária de determinado bem,
a ser utilizado por terceiro durante um determinado período, mediante pagamento de
contraprestação, conforme determinam os artigos 565 e 566 do Código Civil6.
29. E, como não há dúvidas, isso ocorreu no presente caso: a empresa estrangeira
PGS Falcon disponibilizou, à Recorrente, determinado bem (embarcação), devidamente equipado
e em condições de navegabilidade, para que a Recorrente utilizasse esse bem durante certo
período de tempo na consecução de suas atividades, mediante remuneração. Configurou-se,
portanto, um típico contrato de aluguel ou locação.
30. Registre-se ainda que o presente afretamento ocorreu na modalidade “a casco
nu”, definido pela Lei no 9.432/97 como o “contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o
uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o
comandante e a tripulação”.
31. Ou seja, o contrato de afretamento é em sua essência contrato de
disponibilização de embarcação, pelo qual o detentor da embarcação (locador) cede
temporariamente o seu uso para o afretador (locatário), que a utilizará com total liberdade,
assumindo sua posse e controle mediante o pagamento de um aluguel.
[...]
33. Pois bem. Note-se ainda que a embarcação em comento foi devidamente
admitida no país com base no respectivo contrato de aluguel, o qual foi submetido às autoridades
competentes marítimas e aduaneiras para fim de autorização do ingresso da embarcação no país
sob regime de admissão temporária (isto é, sob o aluguel), tendo sido regularmente aprovado,
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inclusive pela Receita Federal do Brasil (RFB), quando da concessão do regime especial de
admissão temporária (denominado Repetro).
[...]
36. Ou seja, a toda evidência, houve de fato um afretamento a casco nu, com a
efetiva disponibilização de uma embarcação, não se podendo entender que as características da
embarcação, seu emprego na coleta de dados sísmicos e a existência de contrato de serviços de
tripulação com a empresa PGS Geophysical descaracterizariam a existência e natureza do referido
aluguel, que passaria a se subsumir ao contrato de prestação de serviços.
37. Assim, por este motivo, resta claro desde já que a pretensão de cobrança do
PIS/COFINS-Importação sobre o afretamento, como se um serviço fosse, não merece prosperar,
devendo haver o cancelamento da autuação do PIS/COFINS-Importação neste tocante.
[...]
2.2.2
DA
IMPOSSIBILIDADE
DE
DESQUALIFICAÇÃO
DO
CONTRATO
DE
AFRETAMENTO: A LEGITIMIDADE DA EXECUÇÃO SIMULTÂNEA DE CONTRATO DE AFRETAMENTO
COM CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO E A NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO ART. 1o, § 12o,
DA LEI No 9.481/97 AO PRESENTE CASO
40. Pois bem. Em que pese a evidente natureza de locação do contrato de
afretamento da Recorrente, no presente caso as autoridades fiscais inadvertidamente tentaram
desqualificá-lo, alegando que tal contrato supostamente corresponderia a um contrato de
prestação de serviços em razão das características da embarcação afretada, pela natureza da
atividade desenvolvida pela Recorrente (qual seja, aquisição de dados sísmicos) e pelo fato de
haver a contratação em separado da prestação de serviços de tripulação.
40.1. Neste sentido, transcreve-se a conclusão do Termo de Verificação Fiscal
quanto a este tocante:
“24. De acordo com dados técnicos presentes no Anexo A do contrato de
afretamento, que foram detalhadamente esclarecidos no relatório elaborado pela
fiscalizada, Anexo VIII, trata-se de embarcação equipada com tecnologia
específica para obtenção de dados sísmicos de reflexão tridimensional (3D);
portanto, não pode ser classificada como uma simples embarcação de carga ou de
passageiro.
25. Com base nas informações dadas pela empresa, conforme relatório presente
no Anexo VIII, o contrato de afretamento firmado com a empresa PGS Falcon AS e
contrato de prestação de serviço de tripulação e manutenção celebrado com a
empresa PGS Geophysical AS se fundem em um só; isto porque, para a obtenção
dos dados sísmicos, são feitos estudos detalhados das características e
especificidades das áreas de atuação dos projetos, através de geofísicos e
geólogos, os quais definem as áreas de operação e linhas a serem percorridas pela
embarcação; definem a forma em que a embarcação e seus equipamentos serão
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empregados de acordo com a necessidade do projeto e, após concluído o mapa de
levantamento com as coordenadas e parâmetros, são inseridos no sistema de
navegação da embarcação. Como o navio possui sistemas de navegação, registro
e fonte sísmica, os três sistemas se comunicam de forma coordenada e
sincronizada para a aquisição de dados sísmicos. Portanto, diante de todo o
exposto, não resta dúvida de que houve prestação de serviço técnico
especializado, claramente previsto no contrato de prestação de serviços de
tripulação, manutenção e dados sísmicos, que se confirmam com as explicações
apresentadas pela fiscalizada no referido relatório. Trata-se de uma atividade
específica, a qual não pode ser exercida por qualquer profissional que
tradicionalmente pertença aos quadros de pessoal da Marinha Mercante. Sem
contar que a obtenção dos citados dados sísmicos, sem que se utilize uma
embarcação apta para tanto, seria uma ação impossível, pois esta está apenas
sendo empregada como instrumento indispensável para se atingir o fim a que se
destina o contrato, qual seja, a obtenção dos dados sísmicos. (...)
27. Portanto, diante de toda a explanação acima, estritamente relacionada com o
‘Afretamento de Embarcação’, fica evidente que a fiscalizada utilizou a expressão
‘afretamento’ de forma distorcida, visto que no caso em tela não houve transporte
de carga ou passageiros e sim prestação de serviço técnico especializado.”
(grifamos)
41. Da leitura dos excertos acima, verifica-se que as autoridades fiscais apenas
descreveram no Termo de Verificação Fiscal, de forma genérica, algumas características
específicas da embarcação afretada (reconhecendo que tal embarcação tem sistemas próprios e
que é altamente automatizada) e da aquisição de dados sísmicos (como, por exemplo, o fato de
ser um negócio específico que demanda o emprego de embarcação específica) para, então,
concluírem – contraditoriamente – “no caso em tela não houve o transporte de carga ou
passageiros e sim prestação de serviço técnico especializado”, “claramente previsto no contrato
de prestação de serviços de tripulação, manutenção e dados sísmicos”.
42. Ora, é claro que houve a prestação do serviço objeto de contratação própria
(qual seja, serviços de tripulação, envolvendo a manutenção da embarcação). Todavia, como se
demonstrará a seguir, o fato de tal embarcação ser utilizada para a aquisição de dados sísmicos
(pela Recorrente) em nada descaracteriza o afretamento. No presente caso, houve de fato a
contratação de um afretamento e, também, a contratação da prestação de um serviço, e não se
pode desconsiderar por completo a existência do afretamento, alegando-se que ambos os
contratos – de afretamento e de serviço – supostamente se fundiriam em um só, devendo todos
os rendimentos das empresas do exterior serem tributados como a prestação de um serviço
especializado.
43. Com efeito, o objeto do contrato de afretamento celebrado consiste na
disponibilização de uma embarcação, a qual é utilizada pela Recorrente na obtenção de dados
sísmicos, e a circunstância de a aquisição de dados demandar o emprego de uma embarcação
específica em nada desvirtua natureza do contrato. Assim, a pretensão de alterar a natureza
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jurídica do contrato de afretamento celebrado entre a Recorrente e a empresa PGS Falcon não
merece prosperar.
[...]
46. Além disso, o artigo 1o da Lei no 9.481/97 também trata deste tema. Com efeito,
a lei em comento, com as alterações promovidas pelas Leis no 13.043/14 e 13.586/17, passou a
regulamentar a execução simultânea de contrato de afretamento de embarcações marítimas e do
contrato de prestação de serviços vinculados à prospecção e exploração de petróleo ou gás
natural, o que já demonstra a completa regularidade desta forma de contratação. Vejamos:
“Art. 1o A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para
zero, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 10.12.97)
I - receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações
marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras ou motores de aeronaves
estrangeiros, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas
autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel de contêineres,
sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias;
(Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014) (...)
§ 2o Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput, quando ocorrer
execução simultânea de contrato de afretamento ou aluguel de embarcações
marítimas e de contrato de prestação de serviço, relacionados à exploração e
produção de petróleo ou gás natural, celebrados com pessoas jurídicas vinculadas
entre si, a redução a zero por cento da alíquota do imposto sobre a renda na fonte
fica limitada à parcela relativa ao afretamento ou aluguel, calculada mediante a
aplicação, sobre o valor total dos contratos, dos seguintes percentuais: (Redação
dada pela Lei no 13.586, de 2017)
I - oitenta e cinco por cento, quanto às embarcações com sistemas flutuantes de
produção ou armazenamento e descarga; (Redação dada pela Medida Provisória
no 795, de 2017)
II - oitenta por cento, quanto às embarcações com sistema do tipo sonda para
perfuração, completação e manutenção de poços; e (Redação dada pela Medida
Provisória no 795, de 2017)
III - sessenta e cinco por cento, quanto aos demais tipos de embarcações.
(Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017) (...)” (grifamos)
47. Da leitura do §2o acima, já vigente em nosso ordenamento jurídico desde 2014
(com a edição da Lei no 13.043/14), verifica-se que o legislador reconheceu a legitimidade da
execução simultânea de contrato de afretamento de embarcação com o de prestação de serviço
relacionado à exploração e produção de petróleo8, executados inclusive por partes vinculadas
entre si, tendo instituído, a partir de 2015, nova condição para a fruição do benefício da alíquota
zero de IRRF em comento.
Fl. 1290
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48. Com efeito, a partir da edição da Lei no 13.043/14, para estes casos, o que se
tem é que, quando houver concomitantemente um afretamento relacionado a um contrato de
prestação de serviços, o benefício da alíquota zero passa a ser aplicável apenas sobre determinada
proporção entre a remuneração atrelada aos dois contratos.
49. Ora, ao estabelecer essa nova condição, a Lei no 13.043/14, através das
alterações ao artigo 1o, I, da Lei no 9.481/97, nada mais fez do que confirmar a regularidade,
legalidade e validade da execução simultânea de contrato de afretamento de embarcação e de
contrato de prestação de serviços, relacionados à prospecção e exploração de petróleo.
50. Portanto, se o próprio legislador validou a referida bipartição de contratos para
fins de IRRF, não pode a d. fiscalização vir alegar que tal tipo de contratação seria artificial e que,
por tal motivo, o afretamento deveria ser considerado como parte integrante da prestação de
serviços, principalmente quando se tem um afretamento com existência completamente
independente e autônoma do contrato de prestação de serviços.
51. E note-se que, ainda que as alterações feitas pela Lei no 13.043/14 tiveram
vigência apenas a partir de 2015, fato é que tal alteração apenas confirma que a existência de
contratos de execução simultânea, entendidos de forma equivocada pela fiscalização como
artificialmente bipartidos, é completamente normal, estando atualmente regulamentada na
própria legislação do IRRF, sendo, portanto, legal e válida. Inclusive, tanto é assim que o artigo 3o
da Lei no 13.586/17 passou a prever a aplicação retroativa dos §§ 2o e 12o do artigo 1o da Lei no
9.481/97 a fatos anteriores a 31/12/2014!
52. Pelo exposto, resta claro que a existência de dois contratos com execução
simultânea nada tem de artificial, como quer fazer crer a d. fiscalização e a DRJ. Pelo contrário,
esta forma de contratação é reconhecidamente válida, sendo que, apenas a partir de 2015, certos
percentuais presumidos pela lei, relativos às parcelas de serviço e afretamento, devem ser
observados para fins de aplicação da alíquota zero do IRRF.
[...]
56. Ou seja, em casos de execução simultânea de afretamento de embarcação e
serviços, aplica-se o disposto no § 12 aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2014.
57. Assim, além de tudo quanto exposto, no presente caso, aplica-se ainda o § 12
em comento, de modo que, independentemente da observância aos percentuais estabelecidos
nos §§ 2o, 9o e 11 do artigo 1o da Lei no 9.481/97, a natureza e as condições do contrato de
afretamento não devem ser desqualificadas para fins de incidência do PIS/COFINS-Importação.
58. Com efeito, ao instituir o regime especial em comento e estender a aplicação
dos percentuais estabelecidos pela Lei no 9.481/97, artigo 1o, §2o, para fatos geradores pretéritos
à Lei no 13.043/14, podendo haver inclusive o recolhimento do IRRF sem a incidência de qualquer
penalidade, percebe-se o intento do legislador em fazer com que a execução simultânea seja
Fl. 1291
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reconhecida como prática contratual válida, afastando autuações feitas no passado em sentido
contrário.
2.2.4 Da Existência Autônoma do Contrato de Afretamento
77. Como demonstrado, a Recorrente realizou afretamento a casco nu da
embarcação Ramform Sovereign.
78. Rememorando a definição legal de afretamento a casco nu, tem-se que este é o
“contrato em virtude do qual o afretador [a Recorrente] tem a posse, o uso e o controle da
embarcação por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação”
(Lei no 9.432/97, artigo 2o, I).
79. Assim, no afretamento a casco nu, o fretador (detentor da embarcação - PGS
Falcon) disponibiliza a embarcação ao afretador (o locatário - a Recorrente), que tem a obrigação
de armá-la e tripulá-la, ou seja, deixá-la navegável.
80. Nesse sentido, o afretador passa a ter tanto a gestão náutica da embarcação,
como sua gestão comercial. Portanto, o contrato de afretamento a casco nu é um contrato de
utilização do navio, pelo o qual o afretador deverá manter e navegar a embarcação, bem como
utilizá-la para atingir aos fins a que se destina, podendo inclusive contratar comandante e
tripulação.
81. No presente caso, ao celebrar o contrato de afretamento a casco nu, a
Recorrente obteve a posse, o uso e o controle da embarcação, passando a fazer sua gestão náutica
e sua gestão comercial. Nesse contexto, a Recorrente optou por efetuar a gestão náutica de forma
terceirizada, contratando a empresa PGS Geophysical para prestar serviços de operação e
navegação da embarcação Ramform Sovereign12. Assim, o comandante e a tripulação são
empregados do afretador, controlados pelo afretador (a Recorrente).
[...]
83. Antes de mais nada, é importante reiterar um esclarecimento essencial já feito
em sede de Impugnação, porém sequer analisado pela DRJ. Muito embora o objeto do contrato de
prestação de serviços fale em “serviços de aquisição de dados sísmicos”, como se demonstrará a
seguir (item 2.2.4), é a Recorrente quem faz a aquisição sísmica.
84. Portanto, quando há menção de “serviços de aquisição de dados sísmicos” no
contrato de prestação de serviços, tal atividade relaciona-se com as atividades executadas pela
tripulação disponibilizada pela PGS Geophysical, necessária para manter a embarcação e seus
equipamentos em perfeitas condições de funcionamento, efetuando ainda eventuais consertos
caso necessário (por exemplo, se houver uma avaria em alguns dos equipamentos da
embarcação).
[...]
Fl. 1292
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96. Em resumo, o que ocorreu no presente caso foi o seguinte: (i) a Recorrente
alugou uma embarcação; e (ii) a Recorrente contratou a disponibilização de tripulação para
realizar a navegação da embarcação sob o seu comando e de acordo com as suas coordenadas.
Ora, nada disso significa a existência de um contrato único, e muito menos a existência de um
contrato de prestação de serviços de produção de dados sísmicos. No presente caso, a Recorrente
ela mesma é quem empregou a embarcação, a qual se encontrava sob seu controle, comando e
gestão. Apenas realizou a Recorrente a contratação de tripulação marítima para praticar a
navegação nos trajetos por ela indicados, bem como a tripulação de técnicos aptos a substituir e
reparar quaisquer peças avariadas do navio.
[...]
2.2.5 Da Aquisição de Dados Sísmicos pela Recorrente
[...] 128. Primeiramente, como é inconteste, a Recorrente relembra que tem como
objeto social a aquisição e comercialização, mediante cessão de direito de uso, de dados sísmicos
obtidos por ela em águas marinhas brasileiras, para empresas que atuam no setor de petróleo e
gás no Brasil.
128.2. Nesse sentido, após adquirir os mencionados Dados Sísmicos Multiclientes
ou Não-Exclusivos, a Recorrente exerce sobre tais dados o direito de uso, comercializando-os,
mediante oferta ao mercado, por meio de cessão de direito, a quantas forem as pessoas
interessadas em conhecer aqueles dados.
129. Para que a Recorrente possa realizar a aquisição de tais dados sísmicos, ela
deve ser classificada como Empresa de Aquisição de Dados Sísmicos - EAD e obter uma
autorização da ANP para tanto.
130. Pois bem. Tendo estabelecido essas premissas, para que a Recorrente possa
efetivamente executar seu objeto social, é necessário afretar embarcações equipadas para o
levantamento de dados sísmicos, motivo pelo qual foi celebrado contrato de afretamento de
embarcação com a empresa PGS Falcon, que tinha como objeto o aluguel, pela Recorrente, de
embarcação, devidamente equipada.
[...]
143. EM RESUMO, portanto, a embarcação afretada vem completa e com
capacidade de aquisição de dados, já que possui sistemas automatizados, os quais, ao serem
alimentados com os parâmetros de aquisição elaborados pela Recorrente, passam a efetuar a
aquisição automática de dados sísmicos. Registre-se que os sistemas em questão operam por
meio de sensores que “captam” os dados, “radiografando” o subsolo marinho, sem necessidade
de intervenção humana (até mesmo pelo curtíssimo intervalo de tempo no qual se passa todo o
registro dos dados pelos sistemas da embarcação, conforme já descrito acima).
144. Assim, conforme reconhecido pelo agente fiscal, de fato a embarcação
afretada não é simples e a obtenção de dados sísmicos é uma atividade específica, realizada por
Fl. 1293
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meio do uso de uma embarcação específica. Todavia, é errônea a conclusão de que as
características da embarcação desvirtuariam o contrato de afretamento, transformando-o em um
contrato de prestação de serviços. Até mesmo porque não há qualquer atividade ou obrigação de
fazer desenvolvida pela PGS Falcon, na medida em que ela apenas disponibiliza a embarcação
acima descrita à Recorrente.
[...]
152. Com efeito, não tendo a PGS Falcon prestado qualquer serviço à Recorrente, a
medida que se impõe desde já é o cancelamento do lançamento efetuado sobre os registros
contábeis do afretamento, pois evidente que não houve a contratação de um serviço, mas apenas
a locação de uma embarcação, situação que não é estabelecida pela Lei no 10.925/04 como fato
gerador do PIS/COFINS-Importação (há, inclusive, regra expressa de que o afretamento não se
sujeita a tais contribuições).
2.2.6 DA NULIDADE DO LANÇAMENTO RELATIVO AO AFRETAMENTO POR ERRO NA
QUANTIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E, NO MÉRITO, A IMPOSSIBILIDADE DE REQUALIFICAÇÃO
DO NEGÓCIO JURÍDICO SEM A INDICAÇÃO DE UMA PATOLOGIA QUE INVALIDE A MANIFESTAÇÃO
DE VONTADE
155. Além do quanto exposto acima, outro aspecto da presente autuação,
relativamente à remuneração do contrato, deve ser analisado.
156. No presente caso, a Recorrente reitera que a embarcação é bastante
específica, fornecida com diversos equipamentos necessários ao levantamento dos dados
sísmicos, tendo um altíssimo valor, conforme inclusive reconheceu o auto de infração. Por tal
motivo, o contrato de afretamento estipulou a cobrança de uma taxa por dia de uso da
embarcação, exatamente como em um contrato de aluguel, de US$ 187.000,00/dia pelo uso da
embarcação.
157. Todavia, sem qualquer fundamentação, referidos valores foram integralmente
desconsiderados pela fiscalização e tratados, de uma maneira só, como remuneração de serviço.
158. Ocorre que tal procedimento está em dissonância com a lei e decisões
administrativas (até mesmo em primeira instância!), que validam a existência da execução
simultânea de contrato de afretamento e de prestação de serviços, bem como entendem ser
impossível haver a desconsideração por completo do conteúdo econômico do contrato de
afretamento. Em outras palavras, ainda que se entenda que o valor atribuído aos serviços seria
artificial, não é possível ignorar que o afretamento tem substância econômica, sendo impossível
tributá-lo como serviço.
159. Com efeito, há diversas decisões, inclusive da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento (DRJ) em Florianópolis, que, além de legitimarem a execução simultânea de
afretamento com prestação de serviços, confirmam não ser possível haver a desconsideração por
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completo do conteúdo econômico do contrato de afretamento, sendo necessário realizar no
mínimo uma segregação. Exemplificativamente, vejamos a decisão da DRJ-Florianópolis:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 2011
CONTRATO DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXECUÇÃO
SIMULTÂNEA.
Mesmo antes da alteração promovida pela Lei no 13.043, de 2014, é legítima a
celebração de contratos de afretamento e de prestação de serviços com execução
simultânea, por parte de um único concessionário de exploração de petróleo e gás.
CONTRATO DE AFRETAMENTO. PREVISÃO DE SERVIÇOS. A previsão de serviços
relacionados à navegação e à manutenção da própria embarcação afretada não
altera a natureza de afretamento do contrato, nas modalidades por tempo ou por
viagem.
TRANSFERÊNCIA MALICIOSA DE VALORES DO CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS PARA O DE AFRETAMENTO. NECESSIDADE DE DETERMINAÇÃO. Se a
fiscalização entender que há transferência maliciosa de valores do contrato de
prestação de serviços para o de afretamento, ela deve determinar ou, ao menos,
estimar os valores transferidos, e não simplesmente desconsiderar por completo o
conteúdo econômico do contrato de afretamento e lançar todo os valores
contratados como se decorrentes da prestação de serviços fossem.” (Decisão no
39.061, de 25/01/2017) (grifamos).
160. De se registrar, inclusive, que a decisão de piso acima veio a ser confirmada
pelo E. CARF no julgamento que culminou com a lavratura do Acórdão no 3301-004.591, de
17/04/2018:
“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 06/05/2011, 27/06/2011, 07/07/2011, 20/07/2011,
12/09/2011, 19/10/2011, 29/11/2011, 16/12/2011, 27/12/2011, 29/12/2011
CONTRATO DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXECUÇÃO
SIMULTÂNEA.
Mesmo antes da alteração promovida pela Lei no 13.043/2014, é legítima a
celebração de contratos de afretamento e de prestação de serviços com execução
simultânea, por parte de um único concessionário de exploração de petróleo e gás.
CONTRATO DE AFRETAMENTO. PREVISÃO DE SERVIÇOS. A previsão de serviços
relacionados à navegação e à manutenção da própria embarcação afretada não
altera a natureza de afretamento do contrato, nas modalidades por tempo ou por
viagem.
Fl. 1295
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TRANSFERÊNCIA MALICIOSA DE VALORES DO CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS PARA O DE AFRETAMENTO. NECESSIDADE DE DETERMINAÇÃO. Se a
fiscalização entender que há transferência maliciosa de valores do contrato de
prestação de serviços para o de afretamento, ela deve determinar ou, ao menos,
estimar os valores transferidos, e não simplesmente desconsiderar por completo o
conteúdo econômico do contrato de afretamento e lançar todo os valores
contratados como se decorrentes da prestação de serviços fossem.
Recurso de Ofício Negado. (...)
Trata-se de recurso de ofício contra o Acórdão no 07-39.061, proferido pela 3a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em
Florianópolis. (...)
Parece-me muito claro que os valores que teriam migrado maliciosamente dos
contratos de serviços para os de afretamento (se é que isso aconteceu) não foram
identificados (nem ao menos estimados) no Termo de Verificação porque a
Autoridade Fiscal entendeu que se tratava ‘de uma só contratação, cujo
fundamento econômico é o serviço de produção de petróleo de petróleo e gás
natural’. Em outras palavras, considerando que no presente caso foi adotada a
premissa de que inexistia afretamento autônomo, para a Autoridade Fiscal tudo
o que foi pago às contratadas o foi a título de contraprestação de serviços, de
modo que, sob essa premissa, realmente não fazia sentido determinar qual seria
o valor realmente devido para algo que não existia (o afretamento).
O problema é que essa premissa ruiu. Existem, sim, contratos de afretamento no
presente caso, inclusive com amparo na própria legislação tributária, conforme já
demonstrado neste Voto. Desse modo, se é que houve transferência maliciosa
dos valores contratados da prestação de serviços para o afretamento, ela
deveria ter sido determinada.
Isso posto, há que se concordar com a Impugnante quando afirma que ‘a
Fiscalização não poderia ter simplesmente considerado que todos os valores pagos
a título de afretamento correspondem a uma remuneração pela prestação de
serviços (como se o afretamento não tivesse nenhum valor econômico)’.”
(grifamos)
[...]
168. Ainda, em momento algum as autoridades fiscais tentaram segregar, dentro de
algum critério que entendessem cabível, o que corresponderia a aluguel e o que corresponderia a
serviço.
169. Tampouco tentaram as autoridades fiscais buscar junto à Recorrente, durante
o procedimento fiscalizatório, qualquer indício que pudesse auxiliar nesta tarefa, com o intuito de
separar o que poderia ser enquadrado como remuneração de serviço e o que poderia ser
enquadrado como aluguel.
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170. Pelo contrário, após a análise dos contratos, a fiscalização – indevidamente –
presumiu que a totalidade do preço devido a título de afretamento referir-se-ia a serviços, nada
sendo devido ao afretamento de embarcação de altíssimo valor.
171. Contudo, referido procedimento é ilegal e enseja a nulidade do presente auto
de infração. Com efeito, ainda que não haja no auto de infração qualquer alegação de que o preço
do serviço não seria razoável, caso assim se entendesse, as autoridades fiscais deveriam indicar
elementos que comprovariam que o contrato de prestação de serviços deveria ser remunerado
em montantes superiores aos pactuados. Ao não fazer isso, há erro na base de cálculo tributável e
o auto de infração torna-se nulo, por estar em total contradição com as disposições do artigo 148
mencionado acima, bem como do artigo 142 do Código Tributário Nacional:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.” (grifamos)
172. Inclusive, este é o entendimento que vem sendo esposado pelo E. CARF nos
diversos julgados indicados mais acima, que inclusive indicam critérios que poderiam ser utilizados
pela d. fiscalização para verificar a razoabilidade do preço atribuído aos serviços (e eventual definir
critério de arbitramento de seu valor, caso entendido como artificial).
173. Pelo exposto, portanto, a falha da fiscalização em identificar o que entende ser
a efetiva base de cálculo do PIS/COFINS-Importação, ao invés de tributar integralmente todos os
valores de afretamento, torna nulos os autos de infração, razão pela qual se impõe o seu
cancelamento também por este motivo.
2.2.7 da Alegação Adicional das Autoridades Fiscais de que Contratos de
Afretamento Somente Poderiam se Destinar ao Transporte
[...]
186. De qualquer modo, ainda que a Recorrente não efetuasse o transporte de
carga e pessoas, ainda assim o contrato por ela realizado permaneceria sendo contrato de
afretamento,
já que este consiste na colocação da disposição da embarcação à disposição do
afretador, o qual pode utilizá-la da forma que desejar, no desenvolvimento de suas atividades.
187. Entender, como pretende a d. fiscalização, que a existência do afretamento
pressupõe a utilização da embarcação em certo tipo de transporte não possui qualquer base legal,
e vai de encontro, inclusive, com o quanto previsto na própria legislação, que é bastante ampla e
não traz qualquer tipo de restrição quanto ao efetivo uso da embarcação.
[...]
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198. Inclusive, com a edição do artigo 3o da Lei no 13.586/1717, resta claro que as
disposições do artigo 1o, § 12o18, da Lei no 9.481/97 aplicam-se a fatos geradores anteriores a
31/12/2014, de modo que os percentuais no § 2o de tal artigo 1o não se aplicam à apuração do
PIS/COFINSImportação, permanecendo válidas, para efeitos de apuração desta contribuição, a
natureza e as condições do contrato de afretamento.
199. Assim, não pode a fiscalização pretender transformar o contrato de
afretamento firmado com a PGS Falcon, já chancelado pela própria RFB como de locação, em
contrato de prestação de serviço para tributá-lo integralmente como tal, até mesmo porque,
como demonstrado, tal procedimento acarreta patente erro na apuração da base de cálculo das
contribuições.
2.3 DO AFASTAMENTO DE IRRF SOBRE VALORES DEVIDOS À PGS GEOPHYSICAL EM
VISTA DO ARTIGO 7o DO TRATADO COM A NORUEGA
200. Feitos os esclarecimentos acima a respeito da impossibilidade de cobrança de
PIS/COFINS-Importação sobre afretamento, cabe esclarecer a impossibilidade de cobrança de IRRF
sobre valores de serviços de tripulação prestados pela PGS Geophysical, em vista da aplicação do
Tratado para Evitar a Dupla Tributação da Renda celebrado entre Brasil e Noruega.
201. Com efeito, como já reconhecido neste processo, a empresa PGS Geophysical é
domiciliada na Noruega e, como se sabe, o Brasil assinou com tal país Tratado para Evitar a Dupla
Tributação da Renda.
202. Nesse contexto, a Convenção entre Brasil e Noruega, seguindo a convenção
modelo OCDE, estabelece no artigo 7o o seguinte:
[...]
227. De todo o exposto, é forçoso concluir que, por mais este motivo, é necessário
cancelar os valores de IRRF devidos à empresa PGS Geophysical por serviços prestados, na medida
em que o Tratado assinado entre o Brasil e aquele país automaticamente exclui a incidência do
IRRF sobre os rendimentos aqui tratados.
EM RESUMO: O Brasil e a Noruega celebraram Tratado para evitar a dupla
tributação da renda, o qual prevalece sobre a legislação interna por força do artigo 98 do CTN.
Neste contexto, conforme reconhecido pela doutrina e jurisprudência mais abalizadas, os
rendimentos decorrentes da prestação de serviços por empresa da Noruega, como é o caso dos
rendimentos devidos à empresa PGS Geophysical, submetem-se ao Artigo 7o do Tratado
(“Lucros”), sendo no caso tributáveis tão-somente na Noruega. Como se demonstrou acima,
entender de modo contrário, ou tentar estender o alcance do Artigo 12 (“Royalties”) a tais
rendimentos, vai de encontro ao propósito do Tratado, razão pela qual deve haver de pronto o
cancelamento da parcela da autuação relativa ao IRRF lançado sobre os rendimentos de serviços
da PGS Geophysical.
Fl. 1298
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40
2.4 DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE IRRF E PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO
SOBRE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
2.4.1 Do Fato Gerador do IRRF e do PIS/COFINS-Importação
229. Como demonstrado, as autoridades fiscais exigiram IRRF e PIS/COFINS-
Importação não sobre valores efetivamente remetidos ao exterior pela Recorrente, mas sim sobre
o registro contábil, em 2013, de certos valores a serem futuramente pagos às seguintes empresas
do exterior:
[...]
232. Todavia, no caso em comento, a exigência de IRRF e PIS/COFINS-Importação
ocorreu não sobre valores efetivamente remetidos ao exterior, mas sobre lançamentos contábeis
efetuados em contas de passivo da Recorrente.
232.1. Ou seja, os autos de infração foram lavrados para cobrança de IRRF e
PIS/COFINSImportação sobre meros registros contábeis efetuados pela Recorrente relativos a
valores a serem futuramente pagos, decorrentes de afretamento de embarcação da PGS Falcon ou
da prestação de serviços pelas empresas PGS Geophysical e PGS Data Processing, ou ainda, no
tocante ao IRRF, de juros incidentes sobre contratos de empréstimos. Todavia, tal procedimento
não é autorizado pela legislação.
[...]
2.4.2 ESCLARECIMENTO ADICIONAL: DO RECOLHIMENTO DO IRRF E DO PIS/COFINS-
IMPORTAÇÃO EM MOMENTO POSTERIOR (I.E., QUANDO DA EFETIVA REMESSA DE RENDIMENTOS
AO EXTERIOR)
[...]
257. Não obstante, caso assim não se entenda (o que se admite apenas por
argumentação), cabe esclarecer que, conforme informado durante a fiscalização, a Recorrente já
tinha efetuado o recolhimento de IRRF e PIS/COFINS-Importação sobre valores de serviços e juros
contabilizados em 2013, porém pagos em momento posterior.
258. Com efeito, em 2015, 2016, 2017 e, posteriormente, em 2019 (após o
protocolo de sua Impugnação nestes autos), a Recorrente efetuou a remessa de rendimentos às
empresas PGS Exploration, PGS Geophysical e PGS Data Processing, ocasião em que recolheu
todos os tributos incidentes sobre tais rendimentos, razão pela qual, por mais este motivo,
também deve haver o cancelamento do auto de infração quanto a este tocante. [...]
[...]
261. Pois bem. Ao longo dos anos de 2014, 2015, 2016, 2017 e, posteriormente,
2019, a Recorrente efetuou diversos pagamentos a tais empresas, relativamente aos valores
registrados nas contas indicadas acima, ocasião em que reteve e recolheu o IRRF, bem como
recolheu o PIS/COFINS-Importação sobre os valores efetivamente remetidos ao exterior, conforme
Fl. 1299
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se demonstrou em sede de Impugnação, por meio da juntada de planilhas que cruzavam os
valores acima com os pagamentos efetuados pela Recorrente, contratos de câmbio e DCTFs (docs.
07, 08 e 09 da Impugnação – constantes às fls. 561 a 672 deste e-processo).”

Consta nos autos também, as Contrarrazões da PGFN.
É o relatório do essencial.

VOTO
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator
Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário, dele se
conhece.
Conforme relatoriado, a acusação fiscal fundamenta-se na premissa de que a
contratação segregada entre afretamento e prestação de serviços é indevida, uma vez que o
afretamento seria parte indissociável da prestação de serviços e, portanto, a contratação
segregada entre afretamento e prestação de serviços seria artificial, para concluir que o negócio
jurídico teria o único objetivo de afastar a tributação, através do enquadramento na norma que
instituiu benefício de alíquota zero.
Assim, relativamente aos contratos de afretamento e contratos de serviços de
dados sísmicos, entende o Fisco que esta Bipartição seria indevida e/ou artificial, sob o argumento
de que, de fato, tratar-se-ia de um negócio apenas, no caso, o de prestação de serviços.
Tanto na impugnação quanto no recurso voluntário, a recorrente invoca em seu
auxílio a Lei no 9.481 de 1997 e alterações posteriores, não citadas no TVF e sequer comentada na
decisão recorrida. De se ver o dispositivo legal e sua eventual repercussão ou não nos
lançamentos, como demonstrado pela Recorrente.
Lei 9.481 de 13/08/1997.
Fl. 1300
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42
Dispõe sobre a incidência de imposto de renda na fonte sobre rendimentos de
beneficiários residentes no exterior e dá outras providências.
Art. 1o A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para
zero, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei no 9.532, de
10.12.97) (Vide Decreto no 6.761, de 2009)
I - receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações
marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras ou motores de aeronaves
estrangeiros, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas
autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel de contêineres,
sobrestadia
e
outros
relativos
ao
uso
de
serviços
de
instalações
portuárias; (Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014)
[...]
§ 2o Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste artigo, quando
ocorrer execução simultânea de contrato de afretamento ou aluguel de
embarcações marítimas e de contrato de prestação de serviço relacionados à
exploração e produção de petróleo ou de gás natural, celebrados com pessoas
jurídicas vinculadas entre si, a redução a 0% (zero por cento) da alíquota do
imposto sobre a renda na fonte fica limitada à parcela relativa ao afretamento ou
aluguel, calculada mediante a aplicação sobre o valor total dos contratos dos
seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei no 13.586, de
2017) (Produção de efeito)
I - 85% (oitenta e cinco por cento), quanto às embarcações com sistemas
flutuantes de produção ou armazenamento e descarga; (Redação
dada pela Lei no 13.586, de 2017) (Produção de efeito)
II - 80% (oitenta por cento), quanto às embarcações com sistema do tipo sonda
para perfuração, completação e manutenção de poços; e (Redação
dada pela Lei no 13.586, de 2017) (Produção de efeito)
III - 65% (sessenta e cinco por cento), quanto aos demais tipos de
embarcações.
(Redação
dada
pela
Lei
no
13.586,
de
2017) (Produção de efeito)
[...]
§ 6o A parcela do contrato de afretamento ou aluguel de embarcação marítima
que exceder os limites estabelecidos nos §§ 2o, 9o e 11 deste artigo sujeita-se à
incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por
cento), exceto nos casos em que a remessa seja destinada a país ou dependência
com tributação favorecida ou em que o fretador, arrendante ou locador de
embarcação marítima seja beneficiário de regime fiscal privilegiado, nos termos
dos arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, hipóteses em que
a totalidade da remessa estará sujeita à incidência do imposto sobre a renda na
Fl. 1301
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43
fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento). (Redação dada
pela Lei no 13.586, de 2017) (Produção de efeito)
Em artigo de Marcelo Costa Marques d’Oliveira, Conselheiro Titular da 1a Turma
Ordinária da 3a Cãmara da 3a Seção do CARF, em 2020, na coletânea de artigos produzidos na
obra Eficiência Probatória e a Atual Jurisprudência do CARF, assim se pronunciava:
Especula-se que o crescimento do número de autuações resultou na publicação da
Lei no 13.043/2017 (conversão da MP 651/14) que alterou a redação do §2o do
art.1o da Lei no 9.481/97, com vigência a partir de 01/01/2015. A redução a zero
da alíquota do IRRF foi limitada ao montante equivalente a 80% do valor total
contratado.
Posteriormente, o percentual de 80% foi reduzido para 65% pela Lei no 13.586/17
(conversão da MP 795/17), com a inclusão do §9o no art.1o da Lei no 9.481/97,
vigente desde 01/01/18. Nos seguintes trechos da respectiva exposição de
motivos, consta o objetivo do legislador:
4.1. A alteração promovida pelo art.102 da Lei no 13.043, de 13 de novembro de
2014, no §2o do art.1o da Lei no 9.481, de 1997 (...), visava a limitar o benefício
fiscal de redução a zero da alíquota de IRRF e, simultaneamente, dar segurança
jurídica, uma vez que o Fisco estava desconsiderando os contratos de afretamento
realizados pela empresas do setor.
4.2. Entretanto, os percentuais atualmente estabelecidos apresentam um
desequilíbrio econômico e não estão compatíveis com os percentuais adotados de
outros países. Nesse sentido, o §9o ajusta os percentuais a fim de manter a
segurança jurídica.
Reproduzo, no ponto, trechos do recurso voluntário alusivo ao §2o do art.1o da Lei
9.481/17, supratranscrito:
47. Da leitura do §2o acima, já vigente em nosso ordenamento jurídico desde 2014
(com a edição da Lei no 13.043/14), verifica-se que o legislador reconheceu a
legitimidade da execução simultânea de contrato de afretamento de embarcação
com o de prestação de serviço relacionado à exploração e produção de petróleo8,
executados inclusive por partes vinculadas entre si, tendo instituído, a partir de
2015, nova condição para a fruição do benefício da alíquota zero de IRRF em
comento.
48. Com efeito, a partir da edição da Lei no 13.043/14, para estes casos, o que se
tem é que, quando houver concomitantemente um afretamento relacionado a um
contrato de prestação de serviços, o benefício da alíquota zero passa a ser
aplicável apenas sobre determinada proporção entre a remuneração atrelada aos
dois contratos.
49. Ora, ao estabelecer essa nova condição, a Lei no 13.043/14, através das
alterações ao artigo 1o, I, da Lei no 9.481/97, nada mais fez do que confirmar a
regularidade, legalidade e validade da execução simultânea de contrato de
Fl. 1302
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afretamento de embarcação e de contrato de prestação de serviços, relacionados
à prospecção e exploração de petróleo.
50. Portanto, se o próprio legislador validou a referida bipartição de contratos
para fins de IRRF, não pode a d. fiscalização vir alegar que tal tipo de contratação
seria artificial e que, por tal motivo, o afretamento deveria ser considerado como
parte integrante da prestação de serviços, principalmente quando se tem um
afretamento com existência completamente independente e autônoma do
contrato de prestação de serviços.
51. E note-se que, ainda que as alterações feitas pela Lei no 13.043/14 tiveram
vigência apenas a partir de 2015, fato é que tal alteração apenas confirma que a
existência de contratos de execução simultânea, entendidos de forma equivocada
pela fiscalização como artificialmente bipartidos, é completamente normal,
estando atualmente regulamentada na própria legislação do IRRF, sendo,
portanto, legal e válida. Inclusive, tanto é assim que o artigo 3o da Lei no
13.586/17 passou a prever a aplicação retroativa dos §§ 2o e 12o do artigo 1o da
Lei no 9.481/97 a fatos anteriores a 31/12/2014!
52. Pelo exposto, resta claro que a existência de dois contratos com execução
simultânea nada tem de artificial, como quer fazer crer a d. fiscalização e a DRJ.
Pelo contrário, esta forma de contratação é reconhecidamente válida, sendo que,
apenas a partir de 2015, certos percentuais presumidos pela lei, relativos às
parcelas de serviço e afretamento, devem ser observados para fins de aplicação
da alíquota zero do IRRF.
De fato, é o que consta no mencionado art.3 da Lei no 13.586 de 26/12/17:
Art. 3o Aos fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2014, aplica-se o
disposto nos §§ 2o e 12 do art. 1o da Lei no 9.481, de 13 de agosto de 1997 , e a
pessoa jurídica poderá recolher a diferença devida de imposto sobre a renda na
fonte, acrescida de juros de mora, no mês de janeiro de 2018, com redução de
100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício.
E a recorrente recolheu o que entendeu como excesso, sem qualquer observação
fiscal acerca da correção do valor recolhido.
Ainda, a fiscalização desconsiderou totalmente a natureza do contrato de
afretamento, sem nenhuma distinção, afinal existiam valores pertinentes ao aluguel da
embarcação, algo que já influencia a base de cálculo utilizada no lançamento do IRRF.
No recurso voluntário:
156. No presente caso, a Recorrente reitera que a embarcação é bastante
específica, fornecida com diversos equipamentos necessários ao levantamento dos
dados sísmicos, tendo um altíssimo valor, conforme inclusive reconheceu o auto de
infração. Por tal motivo, o contrato de afretamento estipulou a cobrança de uma
taxa por dia de uso da embarcação, exatamente como em um contrato de aluguel,
de US$ 187.000,00/dia pelo uso da embarcação.
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157.
Todavia,
sem
qualquer
fundamentação,
referidos
valores
foram
integralmente desconsiderados pela fiscalização e tratados, de uma maneira só,
como remuneração de serviço.
158. Ocorre que tal procedimento está em dissonância com a lei e decisões
administrativas (até mesmo em primeira instância!), que validam a existência da
execução simultânea de contrato de afretamento e de prestação de serviços, bem
como entendem ser impossível haver a desconsideração por completo do
conteúdo econômico do contrato de afretamento. Em outras palavras, ainda que
se entenda que o valor atribuído aos serviços seria artificial, não é possível ignorar
que o afretamento tem substância econômica, sendo impossível tributá-lo como
serviço.
159. Com efeito, há diversas decisões, inclusive da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento (DRJ) em Florianópolis, que, além de legitimarem a execução
simultânea de afretamento com prestação de serviços, confirmam não ser
possível haver a desconsideração por completo do conteúdo econômico do
contrato de afretamento, sendo necessário realizar no mínimo uma segregação.
Exemplificativamente, vejamos a decisão da DRJ-Florianópolis:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 2011
CONTRATO DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXECUÇÃO
SIMULTÂNEA.
Mesmo antes da alteração promovida pela Lei no 13.043, de 2014, é legítima a
celebração de contratos de afretamento e de prestação de serviços com execução
simultânea, por parte de um único concessionário de exploração de petróleo e gás.
CONTRATO DE AFRETAMENTO. PREVISÃO DE SERVIÇOS. A previsão de serviços
relacionados à navegação e à manutenção da própria embarcação afretada não
altera a natureza de afretamento do contrato, nas modalidades por tempo ou por
viagem.
TRANSFERÊNCIA MALICIOSA DE VALORES DO CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS PARA O DE AFRETAMENTO. NECESSIDADE DE DETERMINAÇÃO. Se a
fiscalização entender que há transferência maliciosa de valores do contrato de
prestação de serviços para o de afretamento, ela deve determinar ou, ao menos,
estimar os valores transferidos, e não simplesmente desconsiderar por completo o
conteúdo econômico do contrato de afretamento e lançar todo os valores
contratados como se decorrentes da prestação de serviços fossem.” (Decisão no
39.061, de 25/01/2017) (grifamos).
160. De se registrar, inclusive, que a decisão de piso acima veio a ser confirmada
pelo E. CARF no julgamento que culminou com a lavratura do Acórdão no 3301-
004.591, de 17/04/2018:
Fl. 1304
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“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 06/05/2011, 27/06/2011, 07/07/2011, 20/07/2011,
12/09/2011, 19/10/2011, 29/11/2011, 16/12/2011, 27/12/2011, 29/12/2011
CONTRATO DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EXECUÇÃO
SIMULTÂNEA.
Mesmo antes da alteração promovida pela Lei no 13.043/2014, é legítima a
celebração de contratos de afretamento e de prestação de serviços com execução
simultânea, por parte de um único concessionário de exploração de petróleo e gás.
CONTRATO DE AFRETAMENTO. PREVISÃO DE SERVIÇOS. A previsão de serviços
relacionados à navegação e à manutenção da própria embarcação afretada não
altera a natureza de afretamento do contrato, nas modalidades por tempo ou por
viagem.
TRANSFERÊNCIA MALICIOSA DE VALORES DO CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS PARA O DE AFRETAMENTO. NECESSIDADE DE DETERMINAÇÃO. Se a
fiscalização entender que há transferência maliciosa de valores do contrato de
prestação de serviços para o de afretamento, ela deve determinar ou, ao menos,
estimar os valores transferidos, e não simplesmente desconsiderar por completo o
conteúdo econômico do contrato de afretamento e lançar todo os valores
contratados como se decorrentes da prestação de serviços fossem.
Recurso de Ofício Negado. (...)
Trata-se de recurso de ofício contra o Acórdão no 07-39.061, proferido pela 3a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em
Florianópolis. (...)
Parece-me muito claro que os valores que teriam migrado maliciosamente dos
contratos de serviços para os de afretamento (se é que isso aconteceu) não foram
identificados (nem ao menos estimados) no Termo de Verificação porque a
Autoridade Fiscal entendeu que se tratava ‘de uma só contratação, cujo
fundamento econômico é o serviço de produção de petróleo de petróleo e gás
natural’. Em outras palavras, considerando que no presente caso foi adotada a
premissa de que inexistia afretamento autônomo, para a Autoridade Fiscal tudo
o que foi pago às contratadas o foi a título de contraprestação de serviços, de
modo que, sob essa premissa, realmente não fazia sentido determinar qual seria
o valor realmente devido para algo que não existia (o afretamento).
O problema é que essa premissa ruiu. Existem, sim, contratos de afretamento no
presente caso, inclusive com amparo na própria legislação tributária, conforme já
demonstrado neste Voto. Desse modo, se é que houve transferência maliciosa
dos valores contratados da prestação de serviços para o afretamento, ela
deveria ter sido determinada.
Fl. 1305
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Isso posto, há que se concordar com a Impugnante quando afirma que ‘a
Fiscalização não poderia ter simplesmente considerado que todos os valores pagos
a título de afretamento correspondem a uma remuneração pela prestação de
serviços (como se o afretamento não tivesse nenhum valor econômico)’.”
(grifamos)
[...]
Conclusão
Neste item, o voto é por dar provimento ao recurso voluntário para cancelar o
lançamento de IRRF incidente sobre os valores a título de Afretamento.
Demais lançamentos de IRRF e de PIS/COFINS-Importação
Conforme relatoriado, a autoridade fiscal, além de efetuar a tributação, ora
afastada, relativamente à operações com a empresa PGS FALCON AS (Afretamento), também
efetuou lançamentos de imposto por conta de operações junto às empresas PGS EXPLORATION
UK, DATA PROCESSING INC e PGS GEOPHYSICAL AS, a título de juros e/ou serviços prestados,
tendo como base, essas três últimas, o registro contábil de provisão (lançamento a crédito) na
escrituração.
Tanto na impugnação quanto no recurso voluntário, a Recorrente informou que
efetuou os recolhimentos dos impostos, fato reconhecido na decisão recorrida:
4) DOS RECOLHIMENTOS DE IRRF E DO PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO QUANDO DA
EFETIVA REMESSA DE RENDIMENTOS.
Neste ponto, a defesa explica que durante o curso da ação fiscal foram solicitadas
informações sobre o pagamento de IRRF sobre serviços de processamento de
dados sísmicos e juros.
Em resposta, o interessado informou que nos anos de 2014 a 2017 efetuou a
remessa de rendimentos às empresas PGS Exploration, PGS Geophysical e PGS
Data Processing, recolhendo todos os tributos incidentes sobre tais rendimentos,
porém, tal fato foi desconsiderado pela autoridade tributária, a qual autuou todos
os valores registrados na contabilidade.
Assim, junto à impugnação, trouxe planilhas demonstrativas e documentos que
embasaram as respectivas tabelas a fim de comprovar o alegado, informando que
houve a remessa de todos os valores referentes ao afretamento, aos serviços de
tripulação, aos serviços de processamento de dados sísmicos e de parte dos juros,
bem como o pagamentos dos respectivos tributos (fls. 561 e ss.).
Esclarece que em relação ao afretamento, não houve recolhimento de IRRF e
PIS/COFINS-Importação em decorrência da alíquota zero estabelecida na
legislação.
Deste modo, assegura que boa parte dos valores autuados já foram tributados
quando dos pagamentos realizados ao exterior.
Fl. 1306
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E assim afirma que:

Expõe também que os tributos não foram calculados sobre o valor em reais
registrado originalmente na contabilidade, mas sim sobre o valor em reais relativo
ao momento do fechamento do contrato de cambio, o que originou valores
superiores àqueles registrados na contabilidade, tendo em vista à variação
cambial.
Destarte, considerando o recolhimento desses tributos, conclui que a exigência dos
mesmos deve ser cancelada, sob pena de se configurar bis in idem.
[...]
Por fim, solicita, na hipótese de se manter a autuação, que os recolhimentos
efetuados a maior (devido a variação cambial) sejam devidamente imputados aos
juros calculados entre a data do registro contábil e o efetivo pagamento.
Pois bem, como já explanado no item 2 desse voto, entendo que os fatos
geradores ocorreram no momento dos registros contábeis, logo, correto o
procedimento fiscal de lançar os créditos tributários em tela, os quais ainda não
estavam constituídos, em observância, inclusive, ao art. 142 do CTN.
Com isso, reputo procedentes os lançamentos tributários.
No recurso voluntário, o reiteramento:

Fl. 1307
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Relativamente ao valor lançado a título de Pis/Cofins-Importação e referente ao
Afretamento, deve-se, de pronto, ser afastado uma vez que não se trata de prestação de serviços
e sim locação de embarcação, conforme já detalhado anteriormente na análise do IRRF.
Relativamente às demais matérias tributáveis apuradas, de juros e/ou prestação de
serviços, entendeu a autoridade fiscal que os pagamentos deveriam ocorrer quando do registro da
provisão contábil, ou seja, um lançamento a crédito na escrituração, nos termos do art.702 do
RIR/99.
Entendo, data vênia, de outra forma.
O deslinde deste litígio cinge-se em saber se o que consta no texto da norma legal
constante do art.702 do RIR/99, mais especificamente pela expressão creditadas, então ali
consignada, refere-se a um crédito contábil (posição assumida pelo autor do lançamento fiscal) ou
de um crédito bancário.
Ressalta a Recorrente que não houve fato gerador de IRRF e nem de Pis/Cofins-
Importação, uma vez que não pagou, remeteu e nem creditou juros a domiciliados no exterior.
De se reproduzir o que consta na referida norma:
“Art.702. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de quinze por
cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
beneficiários residentes no exterior, por fonte situada no País, a título de juros,
comissões, descontos, despesas financeiras e assemelhados (Decreto-lei no 5.844,
de 1943, art.100, Lei no 3.470, de 1958, art.77, e Lei no 9.249, de 1995, art.28).”
Relativamente ao Pis/Cofins-Importação, o mesmo conceito, conforme extrai-se do
relatório fiscal:
Fl. 1308
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50

A questão concernente ao conceito de creditadas e crédito requer uma análise
mais acurada, em face da ambiguidade dessas palavras no texto, que não é o caso das demais
expressões observadas na norma: importâncias pagas, entregues ou remetidas, nos conduzem a
ideia de que as importâncias efetivamente sairiam do País e, portanto, claro está a ocorrência do
fato gerador do IRRF e do Pis-Cofins-Impoortação.
Em assim sendo, creio, data vênia, que o melhor entendimento que se pode atribuir
ao termo creditadas, na norma supra, é aquele no sentido de que o crédito (juros ou pagamento
por prestação de serviços, no caso) já estaria à disposição do beneficiário (que concedeu o
empréstimo ou prestou o serviço), sem qualquer restrição ao seu recebimento, ou seja, o devedor
já teria colocado à disposição do credor a importância pactuada, já teria creditado os
rendimentos, o que se supõe a disponibilização dos valores ao credor pela fonte pagadora
(contribuinte) sem qualquer óbice quanto ao seu pagamento. Assim entendido, o termo
creditadas guarda consonância com os demais termos consignados na norma: pagas, entregues,
empregadas ou remetidas, todas são no sentido de que efetivamente houve a disponibilização
dos rendimentos ao credor.
Na sua obra Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Mary Elbe
Queiroz faz uma análise criteriosa dos termos pagamento, crédito, remessa, entrega ou emprego
que, apesar de estar se referindo ao imposto de renda da pessoa física, entendo que suas
conclusões acerca destas expressões se adequam inteiramente ao sentido que estão configuradas
no s textos legais supratranscritos.
Fl. 1309
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51
Especificamente quanto ao termo crédito, assim se posicionou (pág.203):
Crédito
O vocábulo crédito deriva do latim creditum, de credere (confiar emprestar
dinheiro). Crédito significa o direito subjetivo do sujeito ativo (credor) de uma
obrigação que lhe possibilita poder exigir o objeto prestacional do sujeito passivo.
O vocábulo crédito é multívoco e comporta várias significações: i) em sua acepção
econômica, é a confiança que uma pessoa deposita em outra, a quem entrega
coisa sua, para que, em futuro, receba dela coisa equivalente; ii) sob a ótica
jurídica, seria o direito que tem um pessoa de exigir de outra o cumprimento de
obrigação contraída – tanto serve para indicar o direito de cobrar uma dívida
ativa, como pode significar o próprio crédito ou o título de crédito; iii) na técnica
da escrituração mercantil, é utilizado como o lançamento de haver, feito em
qualquer conta de uma escrita comercial ou a soma líquida (resultado
balanceado) anotado no haver da mesma conta; iv) pode ser visto como o
montante da própria dívida ou do haver registrado.
[...]
Não se equipara ao crédito, previsto como hipótese de incidência para a
tributação pelo IR na fonte, o simples lançamento contábil do devedor em favor
do beneficiário do rendimento ou o vencimento da obrigação. O vencimento da
obrigação, previsto em contrato, apesar de tornar exigível o respectivo direito,
não tem o condão de representar a percepção e a disponibilização do rendimento
em favor do seu beneficiário.
O registro na contabilidade da fonte pagadora do rendimento ou do vencimento
da obrigação, por si só, não é suficiente para dar por ocorrido o fato gerador do
imposto, pois são fatos que não têm o poder de gerar qualquer disponibilidade
que configurem benefício em favor do credor que percebeu o rendimento. Por
conseguinte, tais fatos, por não revelarem a efetiva percepção do rendimento,
não asseguram concretamente a possibilidade de o respectivo beneficiário dele
poder apropriar-se e dispor quando entender conveniente.
Nesse sentido, também podemos perceber na obra Direito Tributário Internacional
do Brasil, de Alberto Xavier, o mesmo entendimento, do qual também partilho:
Pode-se ter constituído um direito até ter-se tornado exigível, sem que exista
disponibilidade, pois esta pressupõe sempre um facere do devedor da renda ou
fonte pagadora, que coloque o objeto da obrigação na livre disposição do
beneficiário. Assim, por exemplo, são existentes e exigíveis mas ainda não
disponíveis o direito a juros vencidos e não pagos ou o direito a lucros distribuídos
mas ainda não distribuídos.
[...]
O simples vencimento da obrigação de pagamento da renda, conquanto exprima
o momento da exigibilidade do correspondente direito, não representa ainda,
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‘percepção’ do rendimento ou aquisição da disponibilidade jurídica, pelo que a
expressão ‘creditar’ não se confunde com o momento do vencimento.
Em julgados da instância administrativa superior, também se coleta decisórios
acerca do assunto:
Imposto sobre a renda retido na fonte – IRRF – ano calendário: 1999, 2000,
2001, 2002 – imposto de renda na fonte – crédito contábil de juros –
beneficiários domiciliados no exterior – ausência de remessa efetiva dos
numerários.
Não se materializa a hipótese de incidência do imposto de renda na fonte prevista
no artigo 702 do RIR/99 (artigo 100 do Decreto-lei no 5.844/43), quando não
restar comprovada a efetiva remessa dos numerários para o exterior, mas tão
somente o crédito contábil, pelo regime de competência, dos juros contratados.
Neste caso, não se verifica a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica
de renda para a empresa sediada no exterior. Recurso de ofício negado.( 1o
Conselho de Contribuintes / 6a. Câmara / ACÓRDÃO 106-16.910 em 28.05.2008)
IRF - Ano(s): 1997
IMPOSTO
DE
RENDA
NA
FONTE.
CRÉDITO
CONTÁ-
BIL.
RESIDENTES
OU
DOMICILIADOS
NO
EXTERIOR.
FATO
GERADOR
-
Estão
sujeitas
à
incidência
do
imposto
na
fonte
as
importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada
no país. O registro contábil do crédito não caracteriza disponibilidade
econômica ou jurídica dos rendimentos.

Recurso provido.
(1o Conselho de Contribuintes / 6a. Câmara / ACÓRDÃO
106-16.071 em 24.01.2007)
IRF - Ano(s): 2000 a 2004
RENDIMENTOS DE RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR - MOMENTO
DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR - O lançamento contábil a crédito em conta
de
provisão
não
constitui
fato
gerador
do
IRRF.
Recurso de ofício negado.

Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso de ofício.
Publicado no DOU em: 19.06.2007(1o Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara /
ACÓRDÃO 102-48.271 em 01.03.2007)
IRF - Ano(s): 1998, 1999, 2000 e 2001
IRRF
-
REMESSAS
PARA
O
EXTERIOR
-
JUROS
-
Incide
imposto de renda na fonte, à alíquota de 15%, sobre os juros remetidos
a
beneficiários
residentes
ou
domiciliados
no
exterior,
nos
termos do artigo 702 do RIR/99. Situação inaplicável ao caso, pois
não há nenhuma prova de que a autuada remeteu juros ao exterior.
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Decisão de primeira instância mantida.( 1o Conselho de Contribuintes / 6a.
Câmara / ACÓRDÃO 106-16.158 em 01.03.2007)
Em épocas mais recentes, o Acórdão 1401- 006.791 de 18 de outubro de 2023 e o
Acórdão 1401-004.138, de 22 de janeiro de 2020, ambos desta Turma Ordinária, mas de outra
composição:
Acórdão 1401- 006.791 de 18 de outubro de 2023
IRRF. EMPRÉSTIMO OBTIDO NO EXTERIOR. REGISTRO CONTÁBIL DOS JUROS.
DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA DE RENDAS OU PROVENTOS PELO
CREDOR. INEXISTÊNCIA. O mero registro contábil dos juros pelo devedor não
implica a disponibilidade econômica ou jurídica de rendas ou proventos pelo
credor, devendo ser afastada a incidência do imposto de renda na fonte.
Acórdão 1401-004.138 de 22 de janeiro de 2020
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. LANÇAMENTO CONTÁBIL EM CONTA DE
PROVISÃO (CRÉDITO). RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO
GERADOR NÃO OCORRIDO.
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados
no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil do crédito em conta de
provisão não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.
Conforme já alertado na impugnação e reiterado agora no recurso voluntário, a
Recorrente efetuou diversos recolhimentos destes tributos em debate, para o exterior e trouxe
diversas comprovações:

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Temos aqui, portanto, recolhimentos de impostos e de Pis/Cofins-Importação por
ocasião da remessa dos rendimentos ao exterior, cujos recolhimentos, além de não contestados,
sequer foram objeto de conciliação ou de eventual dedução dos valores lançados.
Entretanto, apesar desta falha fiscal, o fato é que a premissa adotada para a
definição do fato gerador dos tributos em questão não me parece ser a mais adequada, conforme
já explicado linhas atrás, de forma que devem ser canceladas as exigências remanescentes de IRRF
e de Pis/Cofins-Importação.
É o que basta para decidir.
Conclusão geral
É o voto, dar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano
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