Tribunal: CARF
Processo: 10882.720477/2019-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-11-07

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2015
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. LEI 9.532/1997. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE.
O artigo 20 do Decreto-lei 1.598/1977, determina a segregação do ágio nas hipóteses de aquisição da participação societária, o qual, nos termos da Lei 9.532/1997, pode ser dedutível quando realizada operação de incorporação, fusão ou cisão a consolidar, em uma mesma entidade, patrimônio de investidora e investida. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa).
O uso de holding (ou empresa veículo) para adquirir a participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, especialmente quando motivada por questões societárias, regulatórias, de financiamento, negociais, dentre outras, não afasta a dedutibilidade do ágio.
MULTA QUALIFICADA.
A aplicação da multa qualificada exige a demonstração inequívoca da intenção do contribuinte em fraudar o Fisco. A simples divergência subjetiva quanto à interpretação das normas aplicáveis ao caso não implica na prática de ato doloso, sobretudo em casos de planejamento tributário e em matérias reconhecidamente controvertidas no âmbito jurisprudencial, como é exatamente o caso da matéria ora em debate.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. ART. 135, III, DO CTN. ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA.
A responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN, exige um elemento doloso que deve ser provado. Mais ainda em se tratando em casos de planejamento tributário, os quais se inserem em zonas controversas da interpretação jurídica. O simples inadimplemento de tributo não caracteriza como infração à lei para fins de aplicação do art. 135 do CTN.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em razão da decorrência dos mesmos fatos e elementos de prova.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10882.720477/2019-07
ACÓRDÃO
1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ACECO TI S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2015
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. LEI 9.532/1997. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA
VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE.
O artigo 20 do Decreto-lei 1.598/1977, determina a segregação do ágio nas
hipóteses de aquisição da participação societária, o qual, nos termos da Lei
9.532/1997, pode ser dedutível quando realizada operação de
incorporação, fusão ou cisão a consolidar, em uma mesma entidade,
patrimônio de investidora e investida. O ágio fundamentado em
rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, pode ser
deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o
investimento pela empresa investida (incorporação reversa).
O uso de holding (ou empresa veículo) para adquirir a participação
societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida,
reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio,
especialmente quando motivada por questões societárias, regulatórias, de
financiamento, negociais, dentre outras, não afasta a dedutibilidade do
ágio.
MULTA QUALIFICADA.
A aplicação da multa qualificada exige a demonstração inequívoca da
intenção do contribuinte em fraudar o Fisco. A simples divergência
subjetiva quanto à interpretação das normas aplicáveis ao caso não implica
na prática de ato doloso, sobretudo em casos de planejamento tributário e
em matérias reconhecidamente controvertidas no âmbito jurisprudencial,
como é exatamente o caso da matéria ora em debate.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. ART. 135, III, DO CTN.
ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA.
Fl. 1764
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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A responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN, exige um elemento
doloso que deve ser provado. Mais ainda em se tratando em casos de
planejamento tributário, os quais se inserem em zonas controversas da
interpretação jurídica. O simples inadimplemento de tributo não
caracteriza como infração à lei para fins de aplicação do art. 135 do CTN.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos
geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488, de 2007.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em razão da decorrência dos
mesmos fatos e elementos de prova.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, colegiado: i) por unanimidade de votos, em
afastar a multa qualificada e a responsabilidade solidária; ii) por maioria de votos, em afastar
parcialmente a glosa de ágio nos termos do voto do Relator, vencidos os conselheiros Itamar Artur
Magalhães Alves Ruga e Edmilson Borges Gomes; iii) por voto de qualidade, em manter a multa
isolada, vencidos os Conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho (Relator),
Jeferson Teodorovicz e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, nos termos do voto do Relator.
Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior.

Sala de Sessões, em 8 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

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Assinado Digitalmente
Efigenio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhaes Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos voluntários (e-fls. 1676-1707 e 1710-1758) interpostos contra
decisão da 5a Turma da DRJ/REC (e-fls. 1637-1666) que julgou improcedentes impugnações (e-fls.
976-1022 e 1025-1092) apresentada contra autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 942-960) que
tem por objeto as seguintes infrações apontadas, relativamente ao ano-calendário 2015:
A) IRPJ:
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS
Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do
Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo.
B) CSLL:
EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS
Valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do
Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo.
Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 920-941), em síntese, os
fatos apurados dizem respeito à apontada irregularidade da amortização de ágio em
reorganização societária. Os principais fatos narrados seriam os seguintes:
5. Este procedimento fiscal também resultou na lavratura de Auto de Infração
relativo ao IRPJ e CSLL, em separado, pelos mesmos motivos acima discriminados,
relativamente ao ano-calendário 2012, o qual já foi devidamente notificado ao
sujeito
passivo
nos
autos
do
Processo
Administrativo
Fiscal
n°
10882.723563/2016-11.
6. Adicionalmente, esta ação fiscal resultou na lavratura de Auto de Infração
relativo ao IRPJ e CSLL, por haver redução indevida do lucro real, ocasionada pela
amortização indevida de ágio gerado em aquisição de participação acionária nos
anos-calendário 2013 e 2014, além de autuação resultando na redução indevida
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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de IRPJ e CSLL pela escrituração de despesas indedutíveis decorrentes de
pagamentos efetuados sem indicação da origem ou causa. Tal situação ensejou,
ainda, o lançamento de IRRF para o mesmo período (anos-calendário 2013 e
2014), tudo no âmbito do Processo Administrativo Fiscal n° 10882.722046/2018-
96.
7. As autuações acima descritas decorreram do Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) 08.1.13.00-2015-00124-5, referente à aos anos-
calendário 2012, 2013, 2014 e 2015, referente ao IRPJ e CSLL (reflexo), bem como
em relação ao IRRF, anos-calendário 2013, 2014 e 2015.
2 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO EM REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA
2.1 DA REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA CONSTATADA NA AÇÃO FISCAL
8. A reorganização societária apurada nesta ação fiscal, que teve como
consequência a geração do ágio e sua respectiva amortização, pode ser
sintetizada nos eventos a seguir descritos:
8.1. A empresa General Atlantic Investimentos S.A. (CNPJ 14.033.850/0001-09) foi
constituída em 18/07/11, com nome de CMNPar Twenty-Two Participações S.A.,
com capital social de apenas R$ 500,00.
8.2. Posteriormente, a empresa registrou alteração de sócios e diretoria, sendo
seus novos sócios G.A. Brasil III Fundo de Investimento em Participações (CNPJ
14.960.714/0001-56)
e
G.A.
Latin
America
Investiments
LLC
(CNPJ
09.170.298/0001-52). Seu nome também foi alterado para General Atlantic
Investimentos S.A.
8.3. Em Assembleia Geral Extraordinária (AGE) de 20/12/11, foi aprovada a
celebração de contrato de compra e venda de 48% de participação societária na
ACECO TI Participações S.A., gerando ágio por expectativa de rentabilidade futura
(Goodwill), no montante de R$ 219.935.316,42, conforme laudo apresentado pelo
contribuinte.
8.4. Em 22/03/2012, a ACECO TI Participações S.A. figurava como única acionista
do capital social da ACECO TI S.A., conforme resta claro no Instrumento Particular
de 47a Alteração e Consolidação do Contrato Social da ACECO TI Ltda., extraído do
banco de dados da Junta Comercial do Estado de São Paulo (JUCESP), e anexado
nos autos deste PAF, às fls 563 a 577.
8.5. Em AGE de 26/03/12, o capital social da empresa General Atlantic
Investimentos S.A. foi alterado para R$ 230.000.500,00, com subscrição apenas do
fundo G.A.
Brasil III Fundo de Investimento em Participações.
8.6. Em AGE de 18/07/12, o capital da empresa General Atlantic Investimentos
S.A. foi alterado para R$ 245.001.221,00, com subscrição novamente apenas do
fundo G.A. Brasil III Fundo de Investimento em Participações.
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8.7. Em 30/09/12, a empresa ACECO TI S.A. incorpora as empresas General
Atlantic Investimentos S.A. e ACECO TI Participações S.A, gerando a sucessão de
fatos ilustrada e sintetizada nas imagens a seguir (os números indicam a
sequência cronológica dos fatos):

8.8. A partir de outubro de 2012, a empresa ACECO TI S.A. inicia a amortização do
ágio gerado na empresa General Atlantic Investimentos S.A. pela aquisição de
48% de participação na empresa ACECO TI Participações S.A.
2.2 DA CONSTITUIÇÃO DO ÁGIO
9. Em resposta ao Termo de Início do Procedimento Fiscal, a empresa informou
que o valor pago pela aquisição corresponde a R$ 245 milhões (R$
245.000.721,90, precisamente). Em 26/03/2012, a empresa GENERAL ATLANTIC
efetuou o pagamento de R$ 230.000.000,00, conforme comprovante apresentado
em resposta ao Termo de Intimação Fiscal N° 02. Quanto ao saldo restante, no
valor de R$ 15.000.721,90, consta na cláusula 5.2.2, do contrato de comprova e
venda, que seria pago 30 dias após terem sido determinados o EBITDA Final
Conclusivo, a Dívida Final Conclusiva e o Capital de Giro Final Conclusivo.
10. Não obstante tal cláusula contratual, mesmo diante da intimação realizada no
Termo de Intimação Fiscal N° 02, e a reintimação, quanto a esse aspecto, no
Termo de Intimação Fiscal N° 03, não foi apresentada qualquer documentação
comprobatória do pagamento pela empresa General Atlantic Investimentos S.A.
do saldo remanescente no valor de R$ 15.000.721,90.
(...)
2.3 DA AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DO ÁGIO
16. Durante a ação fiscal, identificamos elementos que evidenciam que o objetivo
das partes na operação foi a aquisição de participação societária na ACECO TI S.A.
pelo fundo de investimentos GA Brasil III FIP, por meio da aquisição de 48% das
ações pertencentes à Sra. Evelina Justus Nitzan na ACECO TI Participações S.A.,
que é a holding controladora da ACECO TI S.A., da seguinte forma:
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17. Porém, a aquisição da participação societária foi formalizada por outra
empresa(General Atlantic Investimentos S.A., CNPJ 14.033.850/0001-09), incluída
na operação com esta única finalidade, conforme se demonstrará ao longo deste
Termo de Verificação Fiscal, resultando na seguinte estrutura:

18. Embora tenha se formalizado esta reorganização societária incluindo outra
empresa(General Atlantic Investimentos S.A., CNPJ 14.033.850/0001-09), na
essência a operação ocorre entre o Fundo de Investimentos G.A. Brasil III Fundo
de Investimento em Participações, CNPJ 14.960.714/0001-56, e a empresa ACECO
TI Participações.
19. A inclusão da empresa GENERAL ATLANTIC é artificial e não corresponde ao
objetivo real da operação, valendo-se tão somente para viabilizar a amortização
do ágio gerado na aquisição da participação societária, conforme será
demonstrado nos parágrafos subsequentes.
2.3.1 SOBRE A EMPRESA GENERAL ATLANTIC INVESTIMENTOS S.A.
A. CICLO DE VIDA EFÊMERO
(...)
B. INEXISTÊNCIA DE OUTRAS ATIVIDADES
28. Conforme já informado, a empresa General Atlantic Investimentos S.A. foi
constituída em 18/07/2011 e extinta em 30/09/2012, por incorporação.
29. Nesse curto período de existência, verificamos que a única operação realizada
por esta empresa foi a aquisição da participação societária na ACECO TI
Participações S.A.
(...)
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34. Observamos, no referido extrato bancário, que o saldo bancário inicial e final
do dia 26/03 é zero, isto é, o objetivo das partes foi apenas fazer o dinheiro
transitar pela conta bancária da General Atlantic Investimentos S.A., a fim de
incluí-la nesta operação, viabilizando a amortização indevida do ágio na empresa
ACECO TI S.A. em momento posterior.
(...)
C. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL
35. Na linha do que já expusemos até este ponto, da mesma forma que é
questionável o motivo que levou a G.A. Brasil III Fundo de Investimento em
Participações adquirir a ACECO por meio de outra empresa (General Atlantic
Investimentos S.A.), utilizada unicamente para este fim, também é questionável o
motivo que levou a ACECO TI S.A. a incorporar esta empresa.
(...)
37. Alega-se no referido Protocolo que a incorporação reversa tem por objetivo a
simplificação da estrutura societária, alcançando maior eficiência e redução de
custos
operacionais,
administrativos e
financeiros.
Contudo,
como
já
demonstrado ao longo deste termo, mesmo estando ativa, tal empresa não
gerava custos, uma vez que sua única atividade foi a aquisição da ACECO.
38. Além disso, não há o menor sentido sob o prisma empresarial em incluir
General Atlantic Investimentos na operação e, pouco tempo depois, incorporá-la,
com o intuito de simplificar a estrutura societária.
39. Concluímos durante a ação fiscal que o real objetivo da incorporação reversa
não é reduzir custos ou buscar maior eficiência, mas sim transferir o ágio
constituído na investidora para a investida, a qual poderia, a partir de então,
amortizá-lo.
40. Trata-se de uma forma de amoldar a situação fática aos requisitos legais para
amortização do ágio, ainda que de forma artificial, utilizando empresa que serviu
apenas de veículo para transferência do ágio e o seu aproveitamento, mantendo
incólume a investidora original, que é a G.A. Brasil III Fundo de Investimento em
Participações, configurando completa falta de propósito negocial.
2.3.2 ENDEREÇAMENTO DO LAUDO À INVESTIDORA ORIGINAL
(...)
45. Não obstante o fato de o laudo ter sido encomendado pela General Atlantic
Investimentos, e ter sido esta a empresa que figurou como adquirente no
contrato de compra e venda da participação acionária da ACECO TI Participações
S.A. (contrato esta anexado ao próprio laudo), fica claramente demonstrado que
as características da empresa descrita no laudo não se confunde com a empresa
que adquiriu a participação acionária, tendo em vista que a empresa General
Atlantic Investimentos S.A. foi constituída somente em 18/07/11, não havendo
contratado qualquer funcionário em seu efêmero ciclo de vida, não havendo,
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ainda, qualquer outra operação a não ser a formal aquisição da ACECO TI
Participações.
(...)
2.3.3 NOTÍCIAS INDICANDO A COMPRA PELA INVESTIDORA ORIGINAL
(...)
53. Resta claro e incontestável que a General Atlantic a que se faz referência não
é a empresa que serviu de veículo para a amortização do ágio na ACECO TI S.A.,
mas sim o investidor a que se refere o próprio laudo de avaliação já analisado
neste Termo de Verificação Fiscal.
(...)
2.4 DA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
(...)
60. No presente caso, o ágio é gerado pela aquisição de 48% da participação
societária na empresa ACECO TI Participações S.A. pela General Atlantic
Investimentos S.A., no valor contratual de R$ 245 milhões, resultando em R$
219.935.316,42 a título de ágio supostamente amortizável, conforme relatório
apresentado pelo contribuinte, no curso desta ação fiscal.
61. Após a geração do ágio, isto é, em 30/09/12, a empresa ACECO TI S.A.
incorpora as empresas General Atlantic Investimentos S.A. e ACECO TI
Participações S.A.
62. A partir de outubro de 2012, a empresa ACECO TI S.A. inicia a amortização do
ágio gerado na empresa General Atlantic Investimentos S.A. pela aquisição de
48% de participação na empresa ACECO TI Participações S.A., em 60 parcelas
mensais de R$ 3.665.588,60, deduzindo este valor na determinação do lucro real,
conforme resposta apresentada pelo contribuinte ao Termo de Início do
Procedimento Fiscal.
63. Ocorre que tal situação não se enquadra no que prevê a legislação tributária
como condição para amortização do ágio, uma vez que a investidora original (G.A.
Brasil III Fundo de Investimento em Participações) continua existindo, com seu
patrimônio incólume, subsistindo na condição de investidora após a referida
incorporação. Tal situação não permite a amortização do ágio gerado na própria
investida, conforme dispõe a legislação supracitada, e o que vem decidindo o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), como se observa na ementa
do acórdão N° 1101-000.899 deste tribunal administrativo transcrita a seguir:
(...)
65. O ágio deveria ter sido constituído no investidor original, isto é, o fundo G.A.
Brasil III Fundo de Investimento em Participações, assim considerado aquele que
realmente suportou o encargo do investimento, realizando o pagamento pela
aquisição da participação acionária na ACECO TI Participações S.A. Em vez disso,
Fl. 1771
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as partes optaram por utilizar uma outra empresa(General Atlantic Investimentos
S.A.), constituída exclusivamente para este fim, integralizando nesta capital social
que seria utilizando unicamente para aquisição de participação acionária em outra
empresa, que, repetimos, poderia ser adquirida diretamente pelo referido fundo
de investimentos.
66. Resta evidente, portanto, que o intuito desta operação (inclusão de terceira
empresa)foi transferir o ágio que seria constituído no investidor original para uma
empresa, desprovida de materialidade e substância econômica, como já relatado
ao longo deste termo, para que posteriormente pudesse ser incorporada, sem
envolver o patrimônio do investidor original, viabilizando-se, assim, a amortização
do ágio na própria investida (ACECO TI S.A.).
67. Não há outra motivação sob a ótica empresarial que justifique tais operações,
senão a redução indevida do pagamento de tributos, iludindo a fiscalização com
uma operação claramente planejada e simulada.
68. A operação se caracteriza pela falta de propósito negocial, uma vez que a
empresa General Atlantic Investimentos S.A. foi constituída apenas para servir de
veículo à amortização do ágio.
69. Soma-se aos argumentos acima expostos o fato de o laudo apresentado pela
empresa conter diversas divergências sobre a identificação da empresa avaliada,
havendo referência, inclusive, à investidora original.
70. Ademais, as notícias publicadas na imprensa denotam que o real adquirente é
a gestora de fundos americanas, sendo a General Atlantic Investimentos S.A. um
mero instrumento para transferência do ágio amortizável.
71. Ademais, a apuração do ágio a ser amortizado foi computada com base no
preço de aquisição da participação societária da empresa ACECO TI Participações
(R$ 245.000.721,90). Contudo, foi comprovado pela empresa fiscalizada apenas o
pagamento de R$ 230.000.000,00. Quanto ao valor de 15.000.721,90, o
contribuinte foi intimado (Termo de Intimação Fiscal N° 03) e reintimado (Termo
de Intimação Fiscal N° 04) a apresentar documentação comprobatória do
pagamento, não havendo qualquer manifestação dentro do prazo legalmente
previsto e estipulado nos referidos termos de intimação.
72. No caso da ACECO TI S.A., o laudo aponta como ágio amortizável o valor de R$
219.935.316,42.
73. A legislação tributária prevê que, quando amortizável, a dedução será de, no
máximo, 1/60 avos para cada mês do período de apuração, o que resultaria, se
fosse o caso, em parcelas máximas de R$ 3.665.589,00.
74. Nos meses de outubro, novembro e dezembro do ano-calendário 2012, a
empresa amortizou este valor. Contudo, no ano-calendário 2015, objeto do
presente Termo de Verificação Fiscal, foi amortizado mensalmente o valor de R$
4.105.333,00, conforme resposta apresentada pelo contribuinte ao Termo de
Fl. 1772
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Intimação Fiscal N° 05, e constatado pelas informações prestadas à Receita
Federal relativas à apuração do lucro real (anoscalendário 2013 e 2014),
resultando em parcelas indevidamente amortizadas também em razão do limite
legal, no valor de R$ 439.744,00 (R$ 4.105.333,00 – 3.665.589,00 = R$
439.744,00).
75. A amortização mensal de R$ 439.744,00 além do valor R$ 3.665.589,00, que
representa 1/60 avos do suposto ágio computado na operação infringe o art. 7o,
III, da Lei 9.532/97, com redação dada pela Lei 9.718/98.
76. Esta infração, contudo, não torna a amortização mensal do valor de R$
3.665.589,00 dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quanto a tais valores,
a amortização indevida do ágio decorrente de operação simulada infringe o art.
247, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), cuja redação é a seguinte:
(...)
80. Conforme já mencionado, o lançamento de ofício referente às amortizações
indevidas dos meses 10/2012 a 12/2012 foi realizado em separado, constando nos
autos do Processo Administrativo Fiscal n° 10882.723563/2016-11, e o
lançamento de ofício referente às amortizações indevidas dos meses 01/2013 a
12/2014 foi realizado nos autos do Processo Administrativo Fiscal n°
10882.722046/2018-96.
3 DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
3.1 IRPJ E CSLL
82. De acordo com informações prestadas pelo próprio contribuinte ao longo da
ação fiscal, a amortização do ágio, no ano-calendário 2012, ocorreu nos períodos
e valores descritos na tabela abaixo:
(...)
83. A amortização desses valores consta na Escrituração Contábil Fiscal (ECF),
referente ao ano-calendário 2015, transmitida em 08/07/2016, às 20:02:40,
recibo n° 4A59AA42FECA8FB915A8C116FF5844DFFDE791C0-0, e confirmado pelo
contribuinte em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 05.
84. Tais valores foram glosados e lançados de ofício no Auto de Infração constante
no processo administrativo fiscal em epígrafe.
85. O montante total amortizado pela empresa ACECO TI S.A., durante o ano-
calendário 2015, (01/2015 a 12/2015) corresponde a R$ 49.263.996,00.
4.1 REDUÇÃO DO PREJUÍZO FISCAL E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL
86. As irregularidades demonstradas ao longo deste termo de verificação fiscal
resultaram na glosa de exclusões que tiveram por consequência a lavratura de
autos de infração, relativos ao IRPJ e CSLL.
Fl. 1773
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.720477/2019-07
11
87. Na autuação, foram compensados saldos de prejuízos fiscais (IRPJ) de
períodos anteriores. A compensação dos prejuízos fiscais ocorreu, conforme
tabela abaixo:
(...)
88. No ano-calendário 2015, a empresa apurou prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa de CSLL no valor de R$ 159.061.766,32, sendo compensado de ofício o
valor de R$49.263.996,00 nesta autuação.
89. O cálculo detalhado dessa compensação de ofício consta na Planilha de
Compensação de Prejuízos (IRPJ) e Planilha de Compensação de Base de Cálculo
Negativa (CSLL), integrantes do auto de infração a que se refere este termo.
88. Além disso, como a empresa apurou lucro no ano-calendário 2012, não houve
compensação de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa do próprio período
(AC 2012).
4.2 MULTA POR LANÇAMENTO DE OFÍCIO E QUALIFICAÇÃO
91. Ao lançamento de ofício, será aplicada multa de 150%, pelas razões expostas a
seguir, em conformidade com o art. 44 da Lei 9430/96:
(...)
93. Constatamos, no caso em tela, que o contribuinte claramente buscou reduzir
o montante dos tributos pagos (IRPJ e CSLL), por meio de simulação em
reorganização societária. Isso resultou benefícios fiscais ao contribuinte no ano-
calendário 2012.
94. A partir das evidências objetivas coletadas, restou claro e largamente
comprovado que o contribuinte agiu de forma consciente e minuciosamente
planejada para se furtar ao recolhimento dos tributos objeto desta autuação
fiscal.
5 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PESSOAL
96. Prevê o Código Tributário Nacional, no Capítulo V, Seção III, como hipótese de
responsabilidade tributária, no artigo 135, a figura dos pessoalmente responsáveis
pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto.
(...)
98. A fraude ocorreu pela amortização indevida de ágio, uma vez que este só foi
transferido para a empresa ACECO TI por meio da construção de um cenário
fictício, mediante inclusão de terceira empresa criada exclusivamente com esta
finalidade.
99. Diversos elementos foram trazidos a este Termo de Verificação Fiscal, como
forma de comprovação de que os atos praticados pela administração da empresa
fiscalizada coadunam com o instituto da responsabilidade pessoal acima descrito,
por configurar infração de lei.
Fl. 1774
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10882.720477/2019-07
12
100. Nesse contexto, responsabilizamos o administrador Jorge Justus Nitzan (CPF
n° 050.972.738-77), pelas infrações praticadas e discriminadas neste termo de
forma consciente e reiterada, nos termos do já transcrito art .135, III, do Código
Tributário Nacional.
(...)
6 REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS 102. Ao longo deste Termo de
Verificação Fiscal, foi evidenciada a intenção dolosa do contribuinte em praticar a
sonegação, cabendo a qualificação da multa de ofício, nos termos do disposto no
artigo 44, I, e § 1o, da Lei no 9.430/96, combinado com os arts. 71 e 72 da Lei no
4.502/64.
Em face da autuação, contribuinte apresentou impugnação (e-fls. 976-1022), em
que alegou defendeu ser o ágio válido e legítimo, “pois decorreu de uma aquisição: (1) realizada
entre partes não-relacionadas em condições de mercado; (2) com efetivo pagamento de preço; (3)
com tríbutação do ganho de capital pela acionista vendedora; (4) com estudos contemporâneos
preparados por terceiros para justificar o valor de mercado das sociedades a serem adquiridas; e,
sobretudo, (5) com razões empresariais não-tributárias”, bem como alegou a improcedência das
multas e juros.
Igualmente apresentou impugnação o responsável solidário Sr. Jorge Justus Nizan
(e-fls. 1025-1092), em que apresentou preliminar de nulidade por falta de intimação no curso da
fiscalização, bem como defendeu a inexistência de responsabilidade tributária solidária.
Apreciando as impugnações, a 5a Turma da DRJ/REC proferiu acórdão (e-fls. 1637-
1666) negando provimento integralmente às impugnações, o qual restou a seguir ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2015 NULIDADE
DO LANÇAMENTO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto no
70.235, de 1972, e não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais
para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento
quando não houve transgressão alguma ao devido processo legal, meio pelo qual
se oportuniza o contraditório e a ampla defesa.
ULTERIOR PRODUÇÃO DE MAIS PROVAS.
A juntada de mais provas após a apresentação da impugnação está condicionada
ao enquadramento nas hipóteses previstas na legislação do processo
administrativo fiscal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2015 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. SOCIEDADE VEÍCULO.
INCORPORAÇÃO FICTA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.
INDEDUTIBILIDADE.
Fl. 1775
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
13
A utilização de sociedade veículo, de curta duração e sem substância econômica,
objetivando atingir posição legal privilegiada, quando ausente o propósito
negocial, constitui prova da artificialidade daquela sociedade e das operações nas
quais ela tomou parte. As operações levada a termo nesses moldes devem ser
desqualificadas para fins tributários. Assim, indedutível a amortização do ágio,
quando uma sociedade, investidora, tendo como único objetivo a obtenção de
benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade investida (“empresa
veículo”), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em
expectativa de rentabilidade futura da própria investida.
A incorporação sem substância econômica que une em uma única sociedade uma
pessoa jurídica existente no mundo dos negócios e outra sem existência
econômica não é bastante para configurar o requisito legal que autoriza a
amortização fiscal do ágio sob pena de fazer letra morta do dispositivo que prevê
a necessidade da ocorrência de reorganização societária sob uma de suas formas
(incorporação, cisão ou fusão), para fins de amortização fiscal do ágio.
MULTA QUALIFICADA. APLICAÇÃO.
Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o intuito de fraude
para possibilitar à contribuinte a amortização de ágio gerado artificialmente,
mediante a utilização de “empresa veículo”, em transações que não se revestem
de substância econômica, nem de propósito negocial.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. DIRIGENTE.
Cabível a atribuição da responsabilidade solidária aos sócios administradores ou
dirigente da pessoa jurídica, quando os créditos tributários exigidos no
lançamento de ofício decorram de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos.
CSLL. REFLEXO Aplica-se a CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilha a mesma
matéria fática.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que defende: (a) o ágio
devidamente constituído; (b) a consistência do laudo apresentado; (c) a existência de Propósito
Negocial da G.A.: Aspectos extrafiscais que levaram à sua constituição; (d) Autorização legal para
amortização do ágio; (e) Da inexigibilidade da multa qualificada (150%): inexistência de dolo,
fraude ou simulação.
O responsável solidário igualmente apresentou recurso voluntário, em que reiterou
as razões apresentadas na impugnação.
É o relatório.
Fl. 1776
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
14

VOTO VENCIDO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
1.
Os recursos voluntários são tempestivos e preenchem os demais requisitos
de admissibilidade, portanto deles tomo conhecimento.
2.
Discute-se nestes autos, em síntese, auto de infração cujo objeto é a glosa
de amortização de ágio, justificando-se o TVF que “tal amortização é completamente indevida,
para fins de redução da base de cálculo do IRPJ, pois decorre de operação simulada”. Afirma-se
que “a inclusão da empresa GENERAL ATLANTIC é artificial e não corresponde ao objetivo real da
operação, valendo-se tão somente para viabilizar a amortização do ágio gerado na aquisição da
participação societária, conforme será demonstrado nos parágrafos subsequentes”.
3.
Portanto, o cerne da acusação fiscal é a de que, “embora tenha se
formalizado esta reorganização societária incluindo outra empresa (General Atlantic Investimentos
S.A., CNPJ 14.033.850/0001-09), na essência a operação ocorre entre o Fundo de Investimentos
G.A. Brasil III Fundo de Investimento em Participações, CNPJ 14.960.714/0001-56, e a empresa
ACECO TI Participações”.
4.
A empresa GENERAL ATLANTIC seria, portanto, uma “empresa-veículo”, ou,
como nominou a DRJ, uma “sociedade-veículo” utilizada pelo real adquirente (Fundo GA Brasil III)
para adquirir a participação societária da empresa ACECO TI.
5.
Como elementos fáticos a suportar tais conclusões, o TVF aponta: (a) a
empresa-veículo GENERAL ATLANTIC teria tido ciclo de vida efêmero; (b) teria tido como única
atividade a aquisição da ACECO TI e, posteriormente, sua incorporação por aquela; (c) que o
endereçamento do laudo utilizado para justificar o preço de aquisição demonstra que, na verdade,
o real adquirente seria o Fundo GA Brasil III; (d) que notícias demonstram que o real adquirente
seria o Fundo GA Brasil III; (e) e que, em síntese, não haveria propósito negocial a justificar a
utilização da empresa-veículo e a operação de incorporação posterior.
6.
A partir de referida glosa, foram apurados IRPJ e CSLL, sobre os quais
também foi lançada multa de ofício qualificada, bem como atribuída responsabilidade solidária.
7.
Cumpre observar que, no presente caso, a glosa da amortização cinge-se
unicamente na (i)legalidade da utilização de empresa-veículo para aquisição do investimento,
sendo a adquirente posteriormente incorporada de forma “reversa”. Não se discute, nestes autos,
aspectos relacionados à mensuração do ágio, ordem de alocação do sobrepreço, aspectos
formais ou materiais quanto ao laudo/demonstração, sua tempestividade, “ágio interno” ou
quaisquer outras questões que, não raro, são conjuntamente relacionadas.

Fl. 1777
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.720477/2019-07
15
Preliminar de nulidade do auto de infração. Falta de intimação do responsável solidário no curso
da fiscalização.
8.
Inicialmente, formula o responsável solidário preliminar de nulidade do auto
de infração, em face de não ter sido “intimado a apresentar esclarecimentos e documentos no
curso da fiscalização”.
9.
Sobre a matéria, a DRJ se manifestou nos seguintes termos:
15.1. O Sr. Jorge Justus Nitzan, ora impugnante, levanta causa de nulidade do
lançamento, tendo em vista não ter sido intimado previamente, antes da
lavratura do Auto de Infração, caracterizando assim cerceamento ao direito de
defesa. Mas, não há cerceamento, como veremos.
15.2 No caso, o lançamento ocorreu no curso da chamada fase inquisitória, que
antecede a fase processual propriamente dita. Nos termos da legislação
constitucional e infraconstitucional vigente, há que se distinguir a fase inquisitória
da fase processual. A investigação fiscal, que se dá no curso daquela primeira fase,
pode culminar no lançamento mesmo antes que tenha havido qualquer intimação
prévia. A fase processual somente se inicia com a contestação do contribuinte
devidamente cientificado do lançamento. É na fase processual que se impõe a
garantia ao contraditório e à ampla defesa, desde que obedecidos os prazos legais
para o exercício desses direitos.
15.3. A rigor, antes do lançamento não existia ainda um processo administrativo
em sentido material, razão pela qual não há que se falar nessa fase em direito a
contraditório e ampla defesa. Na fase inquisitiva cabe ao fisco investigar a
ocorrência do fato gerador e/ou se a obrigação tributária se extinguiu. Esse
procedimento administrativo pode transcorrer antes da formalização de qualquer
processo. A Súmula CARF No 46, não deixa dúvidas a esse respeito:
"O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação do sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição dos créditos tributários." E, de fato, todos os fatos tinham sido
apurados por meio das verificações e intimações realizadas sobre a pessoa
jurídica.
Somente após a ocorrência do lançamento, isto é, da cientificação do lançamento
ao contribuinte, abre-se a oportunidade de ampla defesa e exercício do
contraditório, que devem ser exercidos nos prazos legais estabelecidos na lei
regente.
15.4. No caso concreto, o responsabilizado não teve seu direito à ampla defesa
cerceado, pois foi formalmente cientificado do lançamento e de todos os
elementos e razões que embasaram o lançamento, correndo a partir dessa
ciência, nos termos estabelecidos pelo Decreto 70.235/72, art.15, o prazo de 30
(trinta) dias para que apresentasse sua impugnação e todos os elementos de
defesa que fossem necessários, tais como documentos comprobatórios dos dados
Fl. 1778
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.720477/2019-07
16
declarados ao fisco e questionados no lançamento. Não há dúvida, pois, de que
lhe foi devidamente proporcionada a oportunidade de exercício de ampla defesa,
e foi nessa intenção que apresentou a impugnação acostada às fls. 1.087 a 1.147,
acompanhada de documentos em suporte aos seus argumentos.
10.
A decisão da DRJ é, quanto ao ponto, irreparável.
11.
Com efeito, não há que se falar em nulidade. De acordo com a Súmula CARF
162, “o direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de
impugnação ao lançamento”. A Súmula em questão fundamenta-se no fato de que a etapa
litigiosa – isto é, o processo administrativo propriamente dito – inicia-se tão somente com a
impugnação/manifestação de inconformidade, nos termos do art. 14 do Decreto 70.235/1972.
12.
No caso em tela, tanto a Recorrente, pessoa jurídica, quanto o responsável
solidário, foram devidamente intimados do auto de infração e para apresentar impugnação, nos
termos do art. 23 do Decreto 70.235/1972.
13.
Como bem consignou a DRJ, importa ressaltar que a fiscalização se
desenvolveu em face da ACECO TI LTDA., ora Recorrente, na condição de contribuinte, cabendo
tão somente a ela a prestação de informações quanto à sua sujeição passiva, fatos geradores
praticados, operações desenvolvidas, regularidade e origem das informações constantes da
escrituração contábil, etc.
14.
Assim, não há que se falar em nulidade do auto de infração. Afasto, assim, a
preliminar de nulidade suscitada pelo responsável solidário em seu recurso voluntário.

Glosa de amortização de ágio na aquisição de participação societária. Utilização de “empresa-
veículo”.
15.
De início, importa notar que as operações societárias discutidas nos
presentes autos se deram em 2012, período em que a matéria de fundo (dedutibilidade das
despesas incorridas com a amortização de ágio) era regulada pela Lei 9.532/1997, a qual
efetivamente constitui um marco nas operações de reorganização societária no país, inclusive
notadamente “popularizando” a temática do ágio, a refletir no número crescente de debates
doutrinários e jurisprudenciais sobre a matéria a partir da edição de referida Lei.
16.
Em referida Lei, a matéria era regulada nos seguintes termos:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
Fl. 1779
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
17.
Ainda, dispunha o art. 20 do Decreto-lei 1.598/1977, em sua redação
anterior à Lei 12.973/2014, vigente à época dos fatos:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Fl. 1780
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
18.
Em curta síntese, sob a vigência de referido diploma legal, anteriormente à
Lei 12.973/2014, o aproveitamento fiscal do ágio dependia tão somente da observância
concomitante de três requisitos: (a) a efetiva aquisição de participação societária com ágio; (b) a
fundamentação do ágio na expectativa de rentabilidade futura; e (c) a absorção do patrimônio da
investida pela investidora, ou vice-versa, no que se convencionou chamar de “confusão
patrimonial”.
19.
Pois bem.
20.
Ao justificar a indedutibilidade das despesas com amortização do ágio no
caso em tela, o TVF assim fundamentou-se:
O ágio deveria ter sido constituído no investidor original, isto é, o fundo G.A.
Brasil III Fundo de Investimento em Participações, assim considerado aquele que
realmente suportou o encargo do investimento, realizando o pagamento pela
aquisição da participação acionária na ACECO TI Participações S.A. Em vez disso,
as partes optaram por utilizar uma outra empresa(General Atlantic Investimentos
S.A.), constituída exclusivamente para este fim, integralizando nesta capital social
que seria utilizando unicamente para aquisição de participação acionária em outra
empresa, que, repetimos, poderia ser adquirida diretamente pelo referido fundo
de investimentos.
63. Resta evidente, portanto, que o intuito desta operação (inclusão de terceira
empresa)foi transferir o ágio que seria constituído no investidor original para uma
empresa, desprovida de materialidade e substância econômica, como já relatado
ao longo deste termo, para que posteriormente pudesse ser incorporada, sem
envolver o patrimônio do investidor original, viabilizando-se, assim, a amortização
do ágio na própria investida (ACECO TI S.A.).
64. Não há outra motivação sob a ótica empresarial que justifique tais operações,
senão a redução indevida do pagamento de tributos, iludindo a fiscalização com
uma operação claramente planejada e simulada.
65. A operação se caracteriza pela falta de propósito negocial, uma vez que a
empresa General Atlantic Investimentos S.A. foi constituída apenas para servir de
veículo à amortização do ágio.
66. Soma-se aos argumentos acima expostos o fato de o laudo apresentado pela
empresa conter diversas divergências sobre a identificação da empresa avaliada,
havendo referência, inclusive, à investidora original.
67. Ademais, as notícias publicadas na imprensa denotam que o real adquirente é
a gestora de fundos americanas, sendo a General Atlantic Investimentos S.A. um
mero instrumento para transferência do ágio amortizável.
Fl. 1781
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.720477/2019-07
19
21.
Como se nota, o caso em tela reside basicamente na recorrente discussão
em torno da possibilidade de utilização de “empresa-veículo” para fins de aquisição de
participação societária com ágio, o qual, posteriormente, será fiscalmente aproveitado após uma
operação de incorporação, seja esta a “tradicional” ou a “reversa”. Trata-se de uma empresa-
veículo utilizada como “veículo de aquisição” do investimento, daí sua denominação.
22.
A respeito da utilização de empresas-veículo em operações envolvendo a
amortização de ágio, inclusive no contexto anterior à Lei 12.973/2014, este Relator assim se
manifestou no voto vencedor no Acórdão 1101-001.399, em que consignei entendimento quanto
ao cabimento da utilização de empresas-veículo em tais operações societárias.
23.
Peço vênia para transcrever o que então apontado, uma vez que as
premissas iniciais ali fixadas são igualmente aplicáveis ao caso em tela, cujos fatos aqui narrados
também foram praticados na vigência da Lei 9.532/1997:
As chamadas “empresas-veículo” são, tipicamente, “holdings”, cujo objeto social é
a participação no capital social de outras empresas, hipótese expressamente
prevista pela Lei 6.404/19776:
Art. 2o Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo,
não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes.
[...]
§ 3o A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades;
ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio
de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.
A legislação ainda prescreve que as sociedades podem ter propósitos específicos
(como realizar apenas um único negócio predeterminado), ou mesmo prazo
determinado, a teor dos artigos 997, II , e 981 do Código Civil . Sociedades
efêmeras, cujo objeto social é tão somente a participação societária ou a
realização de um negócio jurídico não são estranhas ao Direito brasileiro. Pelo
contrário, são possibilidades expressamente previstas pela legislação.
Tais organizações empresariais não podem, obviamente, ser comparadas com
sociedades com objeto social industrial ou comercial, por exemplo. É natural que
suas estruturas físicas sejam distintas, que tenham poucas (ou nenhuma) despesa,
que não tenham funcionários.
Todavia, sua efetiva existência, validade e eficácia jurídicas são incontestáveis, eis
que, devidamente constituídas, registradas e praticados os atos societários e
fiscais a elas impostos, cumpridas as formalidades previstas em Lei e sem vícios
que os maculem, são empresas efetivamente existentes para todos os fins.
Assim, no que tange à matéria discutida nos presentes autos (ágio), a utilização da
empresa veículo, ainda que de natureza efêmera, e cujo objeto social restringe-se
à participação societária, não é por si só, ilícita para fins dos efeitos tributários,
senão quando demonstrada, de forma cabal, a simulação (ou outro vício) do
Fl. 1782
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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negócio jurídico, o que não é o caso em tela, cujo TVF não aprofunda tal percurso
argumentativo.
A utilização de empresas como veículo de investimento não se situa apenas no
âmbito da liberdade de conformação e estruturação dos negócios por parte dos
particulares (o que de fato é verdade, inclusive por expressa possibilidade da Lei
das S.A e do Código Civil), mas, no caso específico da aquisição de participações
societárias com ágio, sob a vigência da Lei 9.532/1997, constitui parte essencial do
“design normativo” escolhido pelo legislador.
A Lei 9.532/1997, criada no contexto das privatizações, não apenas passou a
regular a dedutibilidade do ágio, mas expressamente permitiu seus efeitos em
caso de incorporação “reversa” (até então não tratada na legislação sobre o
tema), atendendo justamente à necessidade dos investidores nas privatizações
(fundos de pensão, investidores estrangeiros, dentre outros) de realizar a
aquisição das participações societárias mediante interposição de um veículo de
investimento, por limitações regulatórias, de mercado, de estrutura de capital ou
mesmo de contingências societárias.
Ao fazê-lo, muito mais do que apenas simplesmente chancelar a “incorporação
reversa”, a Lei 9.532/1997 estabeleceu expressamente que a sistemática do ágio
poderia envolver a utilização de um veículo de investimento, o qual seria
incorporado pela empresa operacional. A utilização da empresa veículo é, então,
parte essencial do arranjo normativo escolhido pelo legislador ao tratar do ágio e
não mera opção subsidiária, acidental e menos ainda indesejada.
Os arts. 7o e 8o da Lei 9.532/1997 são verdadeiras normas indutoras de operações
de fusão, cisão e incorporação de empresas investidas adquiridas com ágio e “de
utilização de empresas veículos como forma de atração de investimentos,
denotando o forte interesse do legislador em ampliar a abrangência do art. 20 e
em estimular o aproveitamento fiscal do ágio”. A meu ver, esse contexto
econômico, e a expressa possibilidade de incorporação reversa do veículo de
investimento são dados inescapáveis na interpretação do texto legal, do que se
conclui que a empresa-veículo é não só aceita como foi expressamente prevista (e
até incentivada) pelo legislador.
A tese do “real adquirente” ou “real investidor” (ou “Beneficiário Efetivo do
Planejamento Tributário”, expressão utilizada no TVF nos presentes autos),
comumente suscitada para justificar a glosa da despesa com ágio, além de não
encontrar respaldo legal, e contrariar a expressa previsão legal na Lei 9.532/1997,
implica em um questionável campo fértil para a insegurança jurídica, pois a
pretensão de identificar a “fonte” dos recursos financeiros é não só difícil como
mesmo impossível, se levada a premissa do “ônus financeiro” às últimas
consequências. Considerando a interdependência complexa das sociedades e
mercados, como identificar a “fonte originária” de um recurso financeiro que, até
chegar ao “destino final”, atravessa negócios jurídicos de dívida, crédito,
alienações, integralizações, subscrições? Sob a ótica do “poder decisório”,
Fl. 1783
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
21
tampouco há estabilidade jurídica da tese do “real adquirente”, eis que este
igualmente pode se apresentar de forma interposta, pulverizada e em sucessivos
níveis verticais de controle.
Assim, a utilização de empresa-veículo é, a meu ver, plenamente válida para fins
de aproveitamento das consequências do ágio pago na aquisição de participação
societária. Por si só, não é justificativa suficiente para a glosa da despesa, tal
como no presente caso.
(...)
Destaco ainda que, muito embora os rótulos facilitem, em alguma medida, a
compreensão e sistematização de ideias, reunindo sob uma denominação comum
determinadas teses jurídicas semelhantes, há de se tomar alguma cautela na
utilização de tais “jargões”, sob pena de tratar por presumidamente iguais
situações que são verdadeiramente diferentes. É assim que, por exemplo, ao
falar-se em “empresa-veículo”, pode-se estar diante de empresas veículo
utilizadas para a própria criação do ágio, para a alienação de ativos (criadas pelo
vendedor), para a aquisição de ativos (pelo comprador) – como no presente caso -
ou para a movimentação/transferência de um ágio já reconhecido e registrado ,
dentre outras hipóteses de operações societárias destinadas a responder
condicionantes específicas de cada cenário negocial. As distintas situações devem,
então, ser encaradas na medida do possível em sua individualidade.
Não à toa, justamente reagindo às diferentes situações que se apresentam na
realidade das operações societárias, cada vez mais complexas, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais analisou a temática da “empresa-veículo” em
dezenas de acórdãos ao longo dos últimos anos. Passou inclusive a identificar
circunstâncias nas quais a utilização de uma empresa como adquirente responde
a necessidades econômicas e negociais concretas, que ultrapassam a mera
economia tributária. Condicionantes regulatórias, comerciais, societárias, e de
financiamento representariam, então, propósitos legítimos para utilização de tal
estrutura societária.
24.
Não pode deixar de ser observado o fato de que também no Judiciário tal
entendimento encontra guarida. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, tais operações vêm
sendo reconhecidas como válidas para fins de aproveitamento fiscal do ágio, após incorporação da
empresa veículo pela investida. Nesse sentido o Recurso Especial 2.026.473:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL.
INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO.
MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO
ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À
ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE.
ILEGALIDADE.
(...)
Fl. 1784
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4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao
promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento
nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a
dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias
dependentes) e mediante o emprego de “empresa-veículo”.
5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial,
consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do
investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido
na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977).
6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do
investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como
custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital.
7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7o e 8o da
Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação
societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades
empresárias.
8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997(convertida na Lei
n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem
acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem.
9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova
o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e
também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual
poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios
jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena
eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a
serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia).
10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias
exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o
“propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio
nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes
dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via
“empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que
esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico.
11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não
resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio
resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução
do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque,
até 2014, a legislação era silente a esse respeito.
Fl. 1785
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23
12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez
expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar
que, anteriormente, não havia vedação a ele.
13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de
relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete
ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais
pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-
veículo" já seria, por si só, abusivo.
14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no
acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há
demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram
atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na
dedução do ágio.
15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta
em face da interposição dos embargos de declaração.
25.
Do voto condutor do Ministro Relator, extrai-se o seguinte racional
específico sobre a utilização de empresa-veículo, que merece ser trazido à baila (grifos nossos):
A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica
de transferir participação societária entre controladora e controlada"(MOREIRA
JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do
ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA
[Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio:
IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO,
Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016).
Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas
características dessa entidade podem ser destacadas:
A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica
adquirente
com
o
aporte
do
investimento
na
sociedade
adquirida
(“empresaalvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade
futura;
A “empresa-veículo” tem duração efêmera;
A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o
aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura;
A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação
societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a
transferência do ágio;
A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a
existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o
Fl. 1786
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24
ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a
produzir efeitos fiscais;
A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou
incorporação;
A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da
incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura.
(SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e
contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022).
Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se
baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que
o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de
“empresaveículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo
do lucro real.
Primeiro, porque os supracitados arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/1997 em nenhum
momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística
do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o
emprego de empresa interposta.
(...)
Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o
disposto no art. 2o, § 3o, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding
“como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos
fiscais”).
Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como
"veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões
reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas
originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas,
econômicas, operacionais...).
A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável
a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere
mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução
do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a
negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações
locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor
internacional) etc.
26.
Portanto, o aproveitamento fiscal do ágio, no contexto anterior à Lei
12.973/2014, tem como condição tão somente a aquisição de participação societária com ágio
pago por expectativa de rentabilidade futura e a posterior incorporação, cisão ou fusão, gerando a
“confusão patrimonial” entre investidora e investida. É irrelevante, senão quando cabalmente
demonstrada fraude, simulação, ter sido utilizada uma empresa veículo para aquisição do
investimento.
Fl. 1787
DF CARF MF
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25
27.
À luz do exposto, para além do entendimento particular deste Conselheiro
acima já delineado, esta Turma vem reconhecendo a possibilidade de sua utilização, e a validade
das estruturas assim montadas, à luz dos entendimentos acima apresentados, mormente
quando apresentada justificativa comercial, societária, de financiamento, regulatória; isto é,
justificativa “negocial” em sentido amplo. Nesse sentido os Acórdãos no 1101-001.372, 1101-
001.373, dentre outros.
28.
No âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais dentre os
precedentes que vem observando tais particularidades e chegando a essa mesma conclusão,
destaco, dentre os mais recentes, o seguinte julgado da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
CSRF (Acórdão no 9101-006.940 de 07/05/2024):
UTILIZAÇÃO
DE
EMPRESA
VEÍCULO.
LEGALIDADE.
MANUTENÇÃO
DA
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.
O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa
que detém o investimento pela empresa investida(incorporação reversa).
O uso de uma holding, constituída no Brasil com recursos provenientes de
controladora domiciliada do exterior, para adquirir a participação societária com
ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, não afasta as condições para o
aproveitamento fiscal do ágio, ainda mais em um cenário no qual não houve
alegação de simulação ou eventual outro vício, de modo que a tentativa do fisco
de desqualificar a dita empresa veículo como adquirente deve ser afastada.
A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal
do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica
que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a
investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de
simulação, o que não se revela no caso.
29.
No mesmo sentido, embora sob circunstâncias fáticas particulares, é possível
citar igualmente:
UTILIZAÇÃO
DE
EMPRESA
VEÍCULO.
LEGALIDADE.
MANUTENÇÃO
DA
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.
O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa
que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa).
O uso de holding (ou empresa veículo) para adquirir a participação societária com
ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as
condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por
interposição fictícia, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a
operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes, ainda que sob a
motivação de ausência de propósito negocial, figura esta que, na verdade, não foi
Fl. 1788
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
26
incorporada ou recepcionada pelo Direito Tributário Brasileiro. (Acórdão 9101-
006.787 de 06/11/2023)
30.
Assim, fixadas as premissas, voltemos uma vez mais às operações objeto da
presente demanda.
31.
No caso em tela, a empresa-veículo General Atlantic Investimentos S.A.
tinha seu capital social integralmente subscrito e integralizado pelo Fundo de Investimentos GA
Brasil III = FIP, constituindo-se em empresa autônoma, com atos societários devidamente
registrados com as devidas formalidades, sem vícios que os maculem.
32.
De acordo com o “Contrato de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças”
(e-fl. 149 – Arquivo não paginável), que resultou na aquisição da participação societária com ágio,
além de ter sido firmado entre partes independentes, com real pagamento do preço, como
reconhecido pelo TVF, se inseriu em um contexto anterior de reorganização societária da
empresa, com saída de acionistas minoritários nas empresas controladas pela ACECO TI e
mudança na estrutura societária e criação de novos investimentos do grupo no Brasil e em outros
países (Colômbia e Chile), o qual se encontra detalhado na “Demonstração Financeira Aceco TI
S.A.” (e-fl. 149 – Arquivo não paginável).
33.
Nessa reestruturação societária, verifica-se que a ACECO TI Participações
passou a concentrar as participações societárias não apenas da ACECO TI, mas também de outras
empresas do grupo econômico cuja participação era de acionistas minoritários (“Elston S.A.” e
“L&M Projetos e Gerenciamento”) e nos quais não detinha participação anterior. Tais fatos
demonstram, a princípio, justificativa extratributária relevante para a estrutura societária adotada
na operação de compra e venda, uma vez que a concentração das participações na ACECO TI
Participações simplificaria a operação de compra e venda.
34.
Há, ainda, justificativa econômica formalizada nos atos societários e
demonstrações contábeis da incorporação reversa da ACECO Participações pela ACECO TI, no
sentido de “unificação e centralização das atividades da Aceco Participações e Aceco TI, com o
objetivo de otimizar as operações, aperfeiçoar a administração e maximizar o uso de recursos”.
35.
Há de se observar, ainda, que a empresa apontada como “real adquirente”
no TVF se trata do Fundo de Investimentos "GA Brasil III - FIP" que, por se tratar de um Fundo de
Investimento em Participações, por questões regulatórias e de financiamento, necessita
operacionalizar seus investimentos efetivamente através de empresas-veículo, sendo justamente
esse o intuito da Lei 9.532/1997, como já destaquei.
36.
Além disso, não obstante as razões já expostas acima quanto ao
descabimento da tese do “real adquirente” na avaliação dos efeitos tributários de operações de
aquisição e incorporação de empresas com aproveitamento fiscal de ágio, nota-se que o laudo
confeccionado pela empresa de auditoria independente quando da aquisição da participação
societária da ACECO TI Participações com ágio consigna expressamente:
Fl. 1789
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
27
“A BDO foi contratada pela G.A. para fazer a verificação e o enquadramento das
informações financeiras da referida transação, ou seja, estabelecer os valores do
PPA, em conformidade com as práticas contábeis (...). Esta alocação visa
decompor o preço de compra da Aceco TI Participações (...)”.
37.
Assim, com as devidas vênias ao entendimento adotado pelo TVF e seguido
pela DRJ, parece-me que eventual menção à G.A. ou seus diretores no endereçamento do laudo
não desnatura o fato de que o documento foi efetivamente produzido, por terceiro independente,
a fim de embasar o racional econômico-financeiro de uma operação que, ao fim e ao cabo,
efetivamente se realizou entre partes independentes com efetivo pagamento do preço, não sendo
caso de simulação.
38.
Por fim, destaque-se ainda que houve o pagamento de IR sobre o ganho de
capital auferido pela vendedora pessoa física (e-fls. 1036), fato não contestado na fiscalização.
39.
Entendo, portanto, que, além da utilização de empresa-veículo não
encontrar óbice na legislação pátria e, assim, não ser por si só motivo para a glosa do ágio, o
contexto do caso em tela ainda demonstra que sua utilização respondia a um propósito negocial
legítimo das partes envolvidas.
40.
Todavia, cumpre ainda analisar alguns detalhes, suscitados no TVF.
41.
É que, além de questionar o ágio em si mesmo (pela utilização da empresa-
veículo), a fiscalização igualmente apontou um “excesso” de amortização mensal do ágio, o qual
teria ultrapassado o limite de 1/60 avos previsto pela legislação. Veja-se o que consignou o TVF
sobre o tema:
72. No caso da ACECO TI S.A., o laudo aponta como ágio amortizável o valor de R$
219.935.316,42.
73. A legislação tributária prevê que, quando amortizável, a dedução será de, no
máximo, 1/60 avos para cada mês do período de apuração, o que resultaria, se
fosse o caso, em parcelas máximas de R$ 3.665.589,00.
74. Nos meses de outubro, novembro e dezembro do ano-calendário 2012, a
empresa amortizou este valor. Contudo, no ano-calendário 2015, objeto do
presente Termo de Verificação Fiscal, foi amortizado mensalmente o valor de R$
4.105.333,00, conforme resposta apresentada pelo contribuinte ao Termo de
Intimação Fiscal N° 05, e constatado pelas informações prestadas à Receita
Federal relativas à apuração do lucro real (anoscalendário 2013 e 2014),
resultando em parcelas indevidamente amortizadas também em razão do limite
legal, no valor de R$ 439.744,00 (R$ 4.105.333,00 – 3.665.589,00 = R$
439.744,00).
75. A amortização mensal de R$ 439.744,00 além do valor R$ 3.665.589,00, que
representa 1/60 avos do suposto ágio computado na operação infringe o art. 7o,
III, da Lei 9.532/97, com redação dada pela Lei 9.718/98.
Fl. 1790
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42.
Com efeito, ainda na primeira resposta à fiscalização (e-fl. 222), a
contribuinte informou o seguinte:
“O valor do ágio considerado para aproveitamento fiscal, foi de R$219.935 mil,
valor este suportado por laudo e considerado, integralmente, como “lastreado em
expectativa de rentabilidade futura
O ágio foi calculado para ser amortizado fiscalmente em 60 (sessenta) parcelas de
R$3.665 mil, valor que foi objeto de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
para os meses de outubro, novembro e dezembro de 2012”
43.
Mais à frente, em atendimento ao Termo de Intimação no 2 (e-fl. 363 – não
paginável – Item 6 – Folha 33), a empresa apresentou o Laudo que embasou o ágio pago na
aquisição da participação societária, no qual consta a seguinte informação:
“Diante do exposto, o valor de R$219.935.316,42, composto pelo pagamento de
R$245.000.721,90 aos vendedores, pelo saldo líquido negativo após ajustes de
R$25.065.405,48, apurados após a incorporação dos ativos adquiridos, passivos
assumidos, recebíveis em atraso, intangíveis contabilizados separadamente e
contingências ativas e passivas, representa adequadamente o valor do Goodwill a
ser contabilizado”.
44.
Portanto, o ágio reconhecido seria de R$219.935.316,42, a ser apropriado,
após a incorporação, à razão de 1/60 avos, isto é, em parcelas máximas de R$ 3.665.589,00.
45.
Todavia, notou a fiscalização (Termo de Constatação Fiscal e-fl. 372-374 e
Termo de Intimação Fiscal n. 5 – e-fls. 376-378) que tal valor não era condizente com o que
constava na sua ECF, tendo intimado a empresa a prestar esclarecimentos:
Em resposta ao Termo de Início do Procedimento Fiscal, o contribuinte informou
que o ágio no valor de R$ 219.935 mil seria amortizado em 60 parcelas de R$
3.665 mil. Dessa forma, intima-se a indicar na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica(DIPJ) ou Escrituração Contábil Fiscal (ECF), se
for o caso, referente aos anos-calendário 2012, 2013, 2014 e 2015, os valores
amortizados em cada um dos anos-calendário acima citados.
46.
Em resposta a referida intimação, o contribuinte apresentou planilha (e-fls.
453 – Não Paginável) denominada “controle de apropriação ágio GA”, em que aponta o valor
amortizado de ágio mensalmente. Em referida planilha, nota-se que, efetivamente, embora o
valor do ágio deduzido em outubro, novembro e janeiro de 2012 tenha sido de R$ 3.665.589,00
por mês, a partir de janeiro de 2013 o valor passou a ser de R$4.105.333,00.
47.
Igualmente consta do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR
apresentado (e-fls. 383-443) que o ágio amortizado mensalmente seria de R$4.105.333,00.
48.
Mais uma vez, a fiscalização intimou o contribuinte a esclarecer as
discrepâncias:
Fl. 1791
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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1. Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal N° 05, o sujeito passivo explicou por
meio de planilha digital que no ano-calendário 2014 foi amortizado o valor de R$
49.263.991,00, conforme consta declarado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF),
ano-calendário 2014, no Registro M300(Demonstração do Lucro Real), Linha 152,
e no ano-calendário 2015 foi amortizado R$ 49.263.991,00, conforme consta
declarado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF), ano-calendário 2015, no Registro
M300 (Demonstração do Lucro Real), Linha 152. Contudo, nestas declarações, foi
informado na Linha 152 o valor de R$ 54.269.293,83 (ano-calendário 2014) e R$
56.057.221,74 (ano-calendário 2015). Dessa forma, o contribuinte acima
identificado fica intimado a justificar tais divergências.
49.
À e-fl. 475, a empresa informou que referida diferença seria relativa ao fato
de que, na ECF/LALUR, o valor da amortização do ágio igualmente contemplaria, além do ágio
pago pela GA (discutido nestes autos), também um ágio anterior, relativo à aquisição da empresa
BAS Projetos, que não constitui o objeto da presente demanda. Anexou planilha em que segrega
os valores do ágio GA e ágio BAS Projetos.
50.
De referida planilha, nota-se que ela efetivamente justifica o valor da
discrepância em relação à ECF. Todavia, o ágio pago por G.A., que constitui o objeto do presente
processo, efetivamente encontra-se amortizado em valor superior à razão de 1/60 avos (e-fl. 478).
51.
Portanto, como se nota, no curso da fiscalização não foi apresentada
justificativa para o excesso de amortização, tanto que tal tema foi, como visto, objeto do TVF.
52.
A respeito do tema, em sede de impugnação, a Recorrente limitou-se a
afirmar o seguinte:
Nessa esteira, e frente à nova comprovação do pagamento do valor integral do
preço de aquisição das ações da Impugnante, seja pela demonstração do extrato
bancário acima, seja pelos valores que serviram de base para que a ex sócia da
Impugnante apurasse os valores por ela devidos a título de imposto de renda
sobre ganho de capital, há que se concluir que o ágio passível de amortização é
calculado a partir de R$ 245.000.721,00, e não apenas dos R$ 230.000.000,00
indicados pela Fiscalização.
53.
Nota-se que o contribuinte não apresenta qualquer justificativa para o
excesso de amortização do ágio, reconhecido pela própria empresa na fiscalização.
54.
Embora se reconheça que há comprovação nos autos do efetivo pagamento
do preço integral (R$245 milhões) pela aquisição da participação societária com ágio, o fato é que,
em tal aquisição, conforme o laudo elaborado pela auditoria independente contratada pela
adquirente, o ágio seria da ordem de 219.935.316,42, que, à razão de 1/60 avos para cada mês do
período de apuração, resulta em parcelas máximas de R$ 3.665.589,00 de amortização mensal.
55.
Há, pois, um excesso não justificado e que ultrapassa o limite legal.
Fl. 1792
DF CARF MF
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30
56.
Por todo o exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário, para
afastar a glosa de ágio, até o limite mensal de R$ 3.665.589,00.

Multa qualificada.
57.
No que diz respeito à qualificação da multa, esta foi justificada no TVF nos
seguintes termos:
92. A qualificação da multa de ofício encontra sua base legal no §1o do art. 44 da
Lei no 9.430/96, estando diretamente vinculada à constatação de que a conduta
do sujeito passivo é a prevista nos art. 71 da Lei no 4.502/64 abaixo:
(...)
93. Constatamos, no caso em tela, que o contribuinte claramente buscou reduzir
o montante dos tributos pagos (IRPJ e CSLL), por meio de simulação em
reorganização societária. Isso resultou benefícios fiscais ao contribuinte no ano-
calendário 2012.
94. A partir das evidências objetivas coletadas, restou claro e largamente
comprovado que o contribuinte agiu de forma consciente e minuciosamente
planejada para se furtar ao recolhimento dos tributos objeto desta autuação
fiscal.
95. Trata-se de operação que resultou na amortização indevida do ágio, na qual
ficou comprovado que a suposta investidora se trata de empresa utilizada
unicamente como veículo para viabilização da amortização do ágio, sendo sua
inclusão sem qualquer revestimento de propósito negocial, isto é, com objetivos
puramente fiscais.
58.
Referida penalidade, na forma qualificada, visa punir condutas graves do
contribuinte que, de forma dolosa, buscam impedir ou retardar o pagamento do tributo. A
aplicação da multa qualificada exige a demonstração inequívoca da intenção do contribuinte em
fraudar o Fisco.
59.
A respeito da qualificação da multa, esta Turma tem adotado o
entendimento de que não basta a divergência subjetiva quanto à interpretação das normas
aplicáveis ao caso para que se chegue à conclusão de que está o contribuinte na prática de ato
doloso, sobretudo em casos de planejamento tributário e em matérias reconhecidamente
controvertidas no âmbito jurisprudencial, como é exatamente o caso da matéria ora em debate.
60.
A mera divergência de interpretação quanto ao “propósito negocial” ou à
“substância econômica” da operação adotada pela Recorrente é, nesse sentido, insuficiente a se
demonstrar o elemento doloso que permite a qualificação da penalidade.
61.
A jurisprudência do CARF tem sido consistente em afastar a multa
qualificada nos casos em que a fiscalização não comprova o dolo específico do contribuinte. (cf.
Fl. 1793
DF CARF MF
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Acórdãos CARF no 1402-003.120, 1401-001.900, 1201-001.825, 1301-004.133, 9101-005.761,
9101-006.365, 9101-006.250, 9101-006.002 e 9101-005.973).
62.
Não há aprofundamento da fiscalização na demonstração de dolo específico,
de tal forma que não há como manter a qualificação da multa.
63.
Assim, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, para afastar a
qualificação da multa.

Responsabilidade tributária solidária.
64.
No que diz respeito à responsabilidade imputada ao responsável solidário,
Sr. Jorge Justus Nitzan, assim justificou-se no TVF:
98. A fraude ocorreu pela amortização indevida de ágio, uma vez que este só foi
transferido para a empresa ACECO TI por meio da construção de um cenário
fictício, mediante inclusão de terceira empresa criada exclusivamente com esta
finalidade.
99. Diversos elementos foram trazidos a este Termo de Verificação Fiscal, como
forma de comprovação de que os atos praticados pela administração da empresa
fiscalizada coadunam com o instituto da responsabilidade pessoal acima descrito,
por configurar infração de lei.
100. Nesse contexto, responsabilizamos o administrador Jorge Justus Nitzan (CPF
n° 050.972.738-77), pelas infrações praticadas e discriminadas neste termo de
forma consciente e reiterada, nos termos do já transcrito art .135, III, do Código
Tributário Nacional.
101. A responsabilização em epígrafe se dá pelo fato de o Sr. Jorge estar no
comando da empresa ACECO TI no ano-calendário de 2012, acumulando as
funções de conselheiro administrativo e diretor presidente, assinando pela
empresa, ocorrendo neste período o início da amortização do ágio, que foi
indevidamente transferido para esta empresa, por meio de operação artificial,
sem propósito negocial.
65.
A responsabilidade foi a ele atribuída pela fiscalização com base no art. 135,
III, do CTN (tópico 5 do TVF – e-fls. 797-798):
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Fl. 1794
DF CARF MF
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32
66.
Sobre a interpretação de tal dispositivo legal, cumpre trazer à baila a lição de
Maria Rita Ferragut:
“A existência de uma infração é condição necessária ao desencadeamento da
responsabilidade do administrador, mas insuficiente. Para que reconheçamos a
recepção do art. 135 pela ordem constitucional de 1988, é indispensável a
aplicação de seu preceito em fiel harmonia com a necessidade de uma conduta
dolosa, de modo que a responsabilidade pessoal não atinja aqueles que
praticaram o ilícito apenas com culpa.
(...)
O elemento subjetivo, aqui, significa que a responsabilidade nasce somente se o
administrador agir intencionalmente com o animus de praticar a conduta típica,
mesmo sabendo que o ordenamento jurídico proíbe tal comportamento.
(...)
A intenção de fraudar, de agir de má-fé e de prejudicar terceiros é
fundamental1”.
67.
Tem-se, então, que, além dos elementos fáticos de modo a comprovar a
prática de “ato com excesso de poderes, infração do contrato social ou de lei”, estes exigem um
elemento doloso que deve ser provado. Mais ainda em se tratando em casos de planejamento
tributário, os quais se inserem em zonas controversas da interpretação jurídica.
68.
Cumpre ainda observar que o simples inadimplemento de tributo não
caracteriza como infração à lei para fins de aplicação do art. 135 do CTN.
69.
Sobre tal ponto, o Superior Tribunal de Justiça tem jurisprudência firmada
no sentido de que o mero inadimplemento do tributo não é por si só suficiente para atrair a
aplicação do artigo 135 do CTN, senão vejamos:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO
CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO
PELA SOCIEDADE. (...) 2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido
de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em
tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista
no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de
poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp
374.139/RS, 1a Seção, DJ de 28.02.2005). 3. Recurso especial parcialmente
conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art.
543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (STJ - RECURSO ESPECIAL No 1.101.728 -
SP (2008/0244024-6))

1 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária. 4. Ed., ver., atual. e ampl. – São Paulo: Noeses, 2020. Pag. 115.
Fl. 1795
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO
FISCAL. REDIRECIONAMENTO. IMPOSSIBILIDADE NA ESPÉCIE. NECESSIDADE DE
DEMONSTRAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 135 DO CTN OU DE OCORRÊNCIA DE
DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA. ADEMAIS, O MERO INADIMPLEMENTO DE
TRIBUTO NÃO GERA, POR SI SÓ, A RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SÓCIO-
GERENTE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 430/STJ. AGRAVO INTERNO DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Segundo a jurisprudência
desta Corte, para que se legitime o redirecionamento da Execução Fiscal, é
imprescindível o preenchimento de pelo menos um dos requisitos do art. 135 do
CTN ou a demonstração de que houve dissolução irregular da empresa, não
bastando, apenas, o exercício da gerência no período do fato gerador do tributo
cobrado. Precedentes: AgInt no REsp. 1.611.500/SC, Rel. Min. FRANCISCO
FALCÃO, DJe 18.3.2019; REsp. 1.651.600/SP, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe
20.4.2017. 2. Conforme se depreende da Súmula 430 do STJ, o inadimplemento
da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade
solidária do sócio-gerente. 3. Agravo Interno do ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
a que se nega provimento. (AgInt no AREsp 752.607/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/05/2019, DJe 20/05/2019)
70.
No caso em tela, não houve, por parte da fiscalização, qualquer
demonstração de conduta específica praticada pelo administrador cuja responsabilidade solidária
é apontada. Dentre os fatos narrados no tópico correspondente do TVF, há tão somente o
apontamento de que “o Sr. Jorge estar no comando da empresa ACECO TI no ano-calendário de
2012, acumulando as funções de conselheiro administrativo e diretor presidente, assinando pela
empresa, ocorrendo neste período o início da amortização do ágio, que foi indevidamente
transferido para esta empresa, por meio de operação artificial, sem propósito negocial.” Isto é, sua
responsabilidade se aponta basicamente pela sua condição de sócio-gerente, o que não
corresponde, com as devidas vênias, ao alcance do art. 135, III, do CTN.
71.
Falta, portanto, comprovação da prática de conduta dolosa a atrair a
aplicação do art. 135, III, do CTN.
72.
Assim, dou provimento ao recurso voluntário do responsável solidário, para
afastar sua responsabilidade solidária.

Multa isolada. Estimativas mensais de IRPJ/CSLL.
73.
Por fim, no que tange à multa isolada, entendo que assiste razão à
Recorrente.
74.
A respeito da questão jurídica relativa à concomitância entre a multa isolada
e a multa de ofício, não se trata de matéria nova perante este Conselho Administrativo. Na
verdade, o tema foi e continua sendo objeto de intensa controvérsia administrativa, com
posicionamentos louváveis em diferentes sentidos, ainda que antagônicos. Em especial, há maior
Fl. 1796
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controvérsia sobre a aplicação temporal da Súmula 105 do CARF, à luz da alteração promovida
pela Lei n. 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/1996.
75.
Basicamente, entre aqueles que reconhecem a validade da Súmula 105 do
CARF, a divergência se dá em torno de sua aplicação temporal. Para uma primeira corrente, a
Súmula 105 do CARF tem sua eficácia temporal limitada aos fatos geradores ocorridos antes de
2007, em função da alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007. Em sentido contrário,
há também o entendimento de que, mesmo com referida mudança legislativa, não houve
alteração substancial do sentido da norma jurídica e, portanto, a Súmula permanece sendo
aplicável.
76.
Os seguintes precedentes (dentre tantos outros), exemplificam ambos os
posicionamentos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
SÚMULA CARF No 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido
de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente
fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488, de 2007. (CARF - Acórdão no 1201-006.210 – 1a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 19 de outubro de 2023)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração
definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação
de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve
aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
(CARF - Acórdão no 9101-006.618 – CSRF / 1a Turma – Sessão de 14 de junho de
2023)
77.
Entendo ser o segundo entendimento o mais acertado e por isso o adoto
neste caso. Em síntese, entendo que a Súmula 105 do CARF é aplicável a todos os casos,
Fl. 1797
DF CARF MF
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independentemente da competência em que aplicadas as multas, em função da natureza de
referidas penalidades, que não foi alterada em essência pela Lei 11.488/2007.
78.
Vejamos o que diz o artigo 44 da Lei 9.430/1996, já com as alterações
promovidas por referida Lei:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
79.
Em primeiro lugar, há de se notar que o caput do artigo tinha a mesma
redação, mesmo antes da Lei 11.488/2007, isto é, “serão aplicadas”, de forma que a alteração
legal não fez qualquer diferença neste ponto. Faço tal observação, pois há entendimentos que
enxergam, nessa redação imperativa, a justificativa para a incidência conjunta de ambas as multas.
80.
Em minha visão, a questão é, na verdade, pertinente à natureza das
penalidades, e não à redação do dispositivo legal. Em outras palavras, de “essência” da norma, e
não de “forma”.
81.
Neste ponto específico, faço referência ao voto condutor do Acórdão n.
9101-005-692, de relatoria da Conselheira Livia de Carli Germano:
“Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha trazido
alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência, não
foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da Lei
9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da
multa isolada em relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso
concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que o texto é
o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor define
interpretação jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto
normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São
Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria
Fl. 1798
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construído na forma do enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao
texto normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.”
82.
Nessa toada, entendo que a norma jurídica do art. 44 da Lei 9.430/1996 não
foi suficientemente alterada, no que de fato importa, isto é, as hipóteses infracionais que dão
ensejo às penalidades.
83.
A multa de ofício de 75%, prevista no inciso I, aplica-se à falta de pagamento
de imposto ou contribuição, ao passo que a multa isolada de 50% refere-se às estimativas mensais
não recolhidas, de tal forma que não se pode olvidar que estas são meras antecipações do tributo
devido, não sendo tributo autônomo.
84.
Assim, embora sejam penalidades distintas, voltadas a infrações distintas,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
85.
A título ilustrativo, destaco a argumentação contida no Acórdão CSRF 9101-
006.782, da 1a Turma:
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é
relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste
anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
86.
Há de se observar ainda que a consunção é justamente o fundamento que já
fundamentava os precedentes que vieram a redundar na edição da Súmula 105 do CARF.
87.
Veja-se o Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, que consta como o último acórdão
precedente à Súmula 105 do CARF:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
Fl. 1799
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é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
88.
Portanto, se a própria Súmula 105 do CARF é baseada na absorção das
penalidades, entendo que o entendimento que ela sufraga é também aplicável a fatos geradores
mais recentes, uma vez que se está diante de entendimento sumular baseado na norma, e não no
texto legal.
89.
Por fim, destaco que, sobre o tema, já se manifestou o Superior Tribunal de
Justiça, inclusive em julgados recentes:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44,
I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho
da linha argumentativa a muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona
pela aplicação do princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas
sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim
em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação
das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de
interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só
punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser
enquadrada em mais de um tipo legal de infração. Precedentes no mesmo sentido
(STJ – Recurso Especial n. 2.104963 – Sessão de 05/12/2023)
90.
Assim, entendo que o entendimento contido na Súmula 105 do CARF é
aplicável aos fatos geradores ocorridos mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, considerando
que esta não promoveu alteração na natureza das infrações.
91.
Assim, neste ponto, acolho as alegações da Recorrente, para afastar a
incidência da multa isolada sobre as estimativas mensais de IRPJ/CSLL.
92.
Por todo o exposto, afasto a preliminar de nulidade do auto de infração,
suscitada no recurso voluntário do responsável solidário e dou provimento parcial ao recurso
voluntário do contribuinte, para afastar a glosa da amortização de ágio, até o limite de R$
3.665.589,00 mensais, bem como afastar a responsabilidade solidária, a multa qualificada e a
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Fl. 1800
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.720477/2019-07
38
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
Em razão da glosa parcial do ágio restou uma parcela sobre qual incidiu a multa
isolada. Não obstante o substancioso voto do eminente Relator, o colegiado, por voto de
qualidade, divergiu quanto à multa isolada (estimativa), conforme fundamentos elencados a
seguir.
2.

Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei 9.430 de 1996, o imposto de renda das
pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração
trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual,
mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual –
o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)
3.

Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei no 8.981, de 1995, a pessoa
jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço
ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor
acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
Fl. 1801
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.399 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.720477/2019-07
39
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de
Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-
calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência
de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)
4.

Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o
recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no caso
de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste.
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (Grifo nosso)
Fl. 1802
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
40
5.

Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1o, IV, referem-se à falta
de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo.
6.

Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no
sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do
exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf no 105:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 105. ALCANCE.
A Súmula CARF no 105, que enuncia que a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso V,
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por
referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007. Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%.
(Acórdão Carf no 9101-002.502, de 12/12/2016) (Grifo nosso)
7.

Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a
incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 1803
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
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a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Grifo nosso)
8.

Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008,
reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf
no 105. Veja-se:
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de
2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela
Administração Pública Federal.
Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre
a totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento
mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar
as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o
percentual da multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível
de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do
débito no prazo legal de impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a
penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não
antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos
casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia
necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo
descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso)
9.

Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por
exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá
ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I).
10.

A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de recolhimento
da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e
deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato
de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). Nesse sentido,
a Súmula Carf no 78:
Fl. 1804
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
42
Súmula CARF no 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
11.

Tal raciocínio está em consonância com a Súmula Carf no 82, cujo teor assenta:
“Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para
exigir estimativas não recolhidas”. Afinal, a vedação refere-se ao lançamento de ofício da
estimativa não recolhida e não à multa isolada.
12.

Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma
opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
13.

Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em
momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as
multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
14.

Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie.
A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de
gênero e espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e
parte, de inteiro e fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o
crime de perigo é absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui
fase mais avançada na realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o
princípio major absorbet minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da
norma consunta, por abranger o delito definido por esta. Há consunção, quando o
crime-meio é realizado como uma fase ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar
seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a punição somente da conduta criminosa
final do agente2.
15.

Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção,
haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido ao
final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.

2 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p.
211/213.
Fl. 1805
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
43
16.

Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf no 105, alcança somente
fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996.
Nesse sentido tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
anocalendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Anocalendário: 2008, 2009, 2010
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplicase o decidido quanto ao
lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou
decorrente de CSLL. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à
Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou
redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de
forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-
base de incidência.
Fl. 1806
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PROCESSO 10882.720477/2019-07
44
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
INCIDÊNCIA
CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para
afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o
campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas
sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja
porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato
relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da
multa de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf no 9101-003.915, de 04 de
dezembro de 2018)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A
PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos
distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que
tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente,
cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre
insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes
elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao
ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007,
convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf no 9101-004.593, de
05 de dezembro de 2019)
17.

No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa
posterior ao ano-calendário 2007; portanto, é devida a multa isolada.

Tributação reflexa: CSLL
18.

No tocante à aplicação das regras do IRPJ à CSLL, o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
estabelece aplicar-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
IRPJ, veja-se:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
Fl. 1807
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renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
(Grifo nosso)
19.

Nesse sentido, O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em razão da decorrência
dos mesmos fatos e elementos de prova.
Conclusão
20.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 1808
DF CARF MF
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