Tribunal: CARF
Processo: 15746.727173/2022-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-16
Data de publicação: 2025-01-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ QUE INOVA NA FUNDAMENTAÇÃO.
É nula a decisão da DRJ que mantém a autuação com base em fundamento que não constou do auto de infração, por operar em cerceamento do direito de defesa da contribuinte.
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração.
Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.727173/2022-46
ACÓRDÃO
3201-012.207 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ QUE INOVA NA FUNDAMENTAÇÃO.
É nula a decisão da DRJ que mantém a autuação com base em fundamento
que não constou do auto de infração, por operar em cerceamento do
direito de defesa da contribuinte.
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar
o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso
daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração.
Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado
pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do
lançamento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para anular o acórdão de primeira instância para que outra
decisão seja proferida abrangendo tanto a exclusão do ICMS da base de cálculo quanto a
reclassificação do ajuste de CST (Código de Situação Tributária), contextualizando-as em relação
aos termos adotados pela fiscalização no item 3 do Relatório Fiscal (3- Quanto ao Ajuste de CST
dos Créditos Relativos à Exclusão do ICMS da Base de Cálculo).

Assinado Digitalmente
Fl. 929
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Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Flávia
Sales Campos Vale, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Rodrigo
Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela 5a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ/09 que julgou procedente a
Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
“Trata-se de Impugnação apresentada em face dos Autos de Infração (AI) de f.
301-312, por meio dos quais foram glosados os créditos de PIS/Pasep e COFINS
constituídos indevidamente sobre operações de aquisição no mercado interno no
período de 01/2018 a 02/2019 e sobre importações no período de 01 a 02/2019,
sem débito dessas contribuições, exceto para o mês de dezembro de 2018.
Da fiscalização
O crédito tributário lançado referente ao mês 12/2018 perfaz o montante de R$
81.485.076,82, conforme valores abaixo discriminados (códigos de receita: 5477 –
COFINS):

O Relatório do Procedimento Fiscal (RELFISC) de f. 271-293 detalha o processo de
fiscalização, as intimações fiscais, as respostas da empresa e as conclusões sobre
as infrações apuradas.
De acordo com esse relatório, o principal objetivo do procedimento fiscal foi
investigar a regularidade dos valores registrados pelo contribuinte, sobretudo na
sua Escrituração Fiscal Digital de Contribuições (EFD-Contribuições), que levaram à
Fl. 930
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formação de saldos objetos dos Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER)
enumerados a seguir:

Durante esse procedimento, a fiscalizada informou que "os créditos decorrem de
pagamento indevido ou a maior por se tratar de insumos necessários a atividade
econômica da Contribuinte e pela exclusão do ICMS na base de cálculo das
contribuições do Pís e da Cofíns".
Para a análise do crédito, foram consideradas válidas as EFD-Contribuições
retificadoras enviadas pelo contribuinte antes e após o início do procedimento
fiscal, com ajustes de ofício aplicados a determinados períodos para correção dos
saldos de créditos. A fiscalização observou discrepâncias entre as planilhas
consolidadas e analíticas apresentadas pelo contribuinte, mas baseou suas
considerações nas planilhas analíticas.
Ajuste de CST dos créditos relativos à exclusão do ICMS da base de cálculo
Quanto aos créditos relacionados à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e
da COFINS, com base no Recurso Extraordinário n 574.706/PR, o contribuinte
utilizou o Código de Situação Tributária (CST) 56 em vez de ter utilizado o CST 50
ao declará-los na EFD-Contribuições. O CST 56 aplica-se a créditos vinculados a
receitas tributadas e não tributadas no mercado interno e de exportação,
enquanto o CST 50 refere-se exclusivamente a receitas tributadas no mercado
interno. Esse erro levou a um rateio incorreto dos créditos e, por consequência, a
um aumento indevido do saldo de créditos passíveis de ressarcimento ou
compensação.
Para corrigir essa classificação, a fiscalização realizou ajustes, reclassificando os
créditos do CST 56 para o CST 50, conforme detalhado em anexos do relatório
fiscal. Essa reclassificação implicou na diminuição dos valores de "créditos nobres"
(associados a receitas não tributadas e de exportação, que podem ser ressarcidos
ou compensados) e no aumento dos "créditos não-nobres" (vinculados a receitas
tributadas no mercado interno). Os ajustes foram feitos considerando os saldos de
créditos existentes, com atenção para as alíquotas aplicáveis e a vinculação das
receitas, a fim de assegurar a correta aplicação dos créditos conforme a natureza
das receitas e evitar saldos negativos.
Os ajustes de CST não resultaram em aumento ou exclusão de créditos, mas na
reorganização dos saldos entre "créditos nobres" e "não-nobres", ajustando os
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valores que poderiam ser ressarcidos ou compensados pelo contribuinte. Como
resultado, houve uma redução nos valores dos PERs (Pedidos de Ressarcimento)
efetuados pelo contribuinte, refletindo a correção na classificação dos créditos. No
4o trimestre de 2018, essa reclassificação específica de CST não foi aplicada
porque o contribuinte já havia excluído os créditos questionados em EFDs
retificadoras.
Glosa de créditos indevidos - não enquadrados no conceito de insumos
A análise e consequente glosa de créditos indevidos de PIS/COFINS, declarados
pelo contribuinte, referentes a itens que não se enquadravam no conceito de
insumos conforme a legislação tributária vigente, dividem-se em cinco categorias
principais:
a) Incentivos comerciais - Taxa subsidiada (RATE);
b) Garantia - Exceto Labor, Road Service e Road Assistance;
c) Incentivos comerciais - Floor Plan e Vendeu Ganhou pt2;
d) Incentivos comerciais - Capplan, Target Campaign, Vendeu Ganhou e Hold Back;
e e) Garantia Roadservice.
Estas categorias foram incluídas na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS
com base na assertiva de que configurariam insumos pela sua relevância e
essencialidade nas atividades comerciais e de venda do contribuinte. Contudo,
após análise das explicações fornecidas pelo contribuinte e da legislação aplicável,
concluiu-se que tais operações não atendem aos critérios estabelecidos pelas Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003, nem ao entendimento consolidado no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018 e na jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), especialmente no Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ainda:
Após estas glosas de créditos indevidos, os PERs efetuados pelo contribuinte
sofreram redução de valores — conforme informado no sistema SCC (Sistema de
Controle de Créditos e Compensações) —, pois os saldos de "créditos nobres", dos
períodos a que se referem os PERs, sofreram redução até o momento de sua
solicitação. Outrossim, os saldos finais de créditos declarados pelo contribuinte,
em cada mês ajustado, também sofreram redução, devendo a EFD-Contribuições
ser retificada pelo contribuinte.
- Total valor glosado PIS/PASEP: R$ 49.892.601,79 - Total valor glosado COFINS:
R$ 229.808.347,68 Débito de COFINS a pagar e multa de ofício relativos ao mês
12/2018 No mês de dezembro de 2018, o contribuinte declarou no “Registro
1500"de sua EFDContribuições que utilizou/descontou R$ 235.907.739,96 em
créditos para abater débitos de COFINS desse período, realizou PERs de créditos do
3' trimestre de 2018 totalizando R$ 105.789.705,62, e relatou um saldo
remanescente de crédito de R$ 75.833.547,52 para uso futuro.
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Contudo, após os ajustes de ofício, o contribuinte só possuía o valor de R$
194.946.056,54 como saldo de créditos disponíveis para ser utilizado neste mês.
Dessa forma, como o contribuinte utilizou, efetivamente, o valor de R$
235.907.739,96 para abater dos débitos a pagar relativos a este período de
apuração, restou uma diferença no valor de R$ 40.961.683,42 que foi descontada,
indevidamente, dos valores/débitos a pagar apurados em 12/2018.
Por isso, foi realizado um lançamento de ofício de COFINS no valor de R$
40.961.683,42, acrescido de juros e multa de 75% conforme previsto na Lei no
9.430/96.
Redução dos valores de PIS/PASEP e COFINS solicitados em PERs Os Anexos I (PIS)
e II (COFINS) do Relatório Fiscal (f. 294 e 295) discriminam os valores solicitados e
as respectivas fundamentações dos créditos, bem como as reduções efetuadas
após ajustes. Tais ajustes refletem as divergências entre os montantes pleiteados
e os saldos disponíveis dos créditos para o respectivo período, ajustados por
qualquer desconto ou utilização anterior desses créditos.
Os resultados desses ajustes evidenciam as seguintes reduções e deferimentos:
PER Tributo Período Pedido Redução Deferido 346936456130111815189604
PIS/PASEP
1'
Trimestre
2018
5.701.792,94
3.088.614,33
2.613.178,61
143249313430111815189645 PIS/PASEP 2' Trimestre 2018 23.770.217,18
4.665.323,46 19.104.893,71 037324741330111815191280 COFINS 2' Trimestre
2018 105.556.817,25 26.519.383,37 79.037.433,87 106880298121121811189020
PIS/PASEP
3'
Trimestre
2018
23.087.799,94
22.710.714,05
377.085,89
240523904121121811193342
COFINS
3'
Trimestre
2018
105.789.705,62
105.789.705,62 0,00 Glosa de Créditos descontados indevidamente em períodos
posteriores a 12/2018 Ao término do mês de dezembro de 2018, após ajustes de
ofício, não restaram saldos de créditos de PIS/PASEP e COFINS a serem utilizados
em futuros períodos de apuração, conforme indicado na coluna "T" dos Anexos I e
II do Relatório Fiscal. O contribuinte havia declarado saldos de créditos para uso
futuro nos valores de R$ 23.455.291,21 para PIS/PASEP e R$ 75.833.547,52 para
COFINS ao final de dezembro de 2018. Contudo, esses valores declarados não
puderam ser utilizados em meses subsequentes, uma vez que os ajustes
resultaram em saldos nulos de créditos para esse período.
Observou-se que os saldos negativos indicados na coluna "T" dos Anexos I e II
referem-se aos valores ajustados nos PERs, enquanto outros créditos não
relacionados aos PERs também zeraram. Uma discrepância foi notada entre os
saldos totais de créditos e os montantes declarados pelo contribuinte nas suas
EFDs retificadoras posteriores, atribuída à utilização de diferentes conjuntos de
dados (EFDs anteriores e posteriores) para períodos antes e depois do início do
procedimento fiscal.
Devido a essas circunstâncias, os valores declarados pelo contribuinte para
abatimento dos débitos nos meses iniciais de 2019 foram glosados, pois já não
existiam mais após os ajustes. A glosa ocorreu sem gerar débitos adicionais a
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pagar, visto que ainda havia saldos de créditos suficientes para cobrir essas
utilizações. A glosa, por ser um lançamento reflexo do período de dezembro de
2018, não exigiu notificação adicional ao contribuinte nem ampliação do
procedimento fiscal para os meses de janeiro e fevereiro de 2019, tendo sido
realizada para permitir a inclusão dos ajustes pelo sistema de auto de infração.
Da impugnação O contribuinte foi cientificado dos Autos de Infração em
12/12/2022 e apresentou de forma tempestiva sua Impugnação em 10/01/2023,
alegando, em suma, o que se relata a seguir.
Antes de expor suas razões de direito, a Impugnante descreve o contexto histórico
e econômico do setor automotivo brasileiro, bem como a relevância da General
Motors (GM) no desenvolvimento industrial do país. Destaca a relevância das
relações comerciais entre montadoras e concessionárias, regulamentadas pela Lei
Ferrari (Lei n£' 6.729/79) com o objetivo de garantir condições comerciais
equitativas. Por isso, baseando-se nos artigos 3, incisos II, das Leis n 10.637/02 e
n£' 10.833/03, e na interpretação do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso
Especial no 1.221.170/PR (“Caso Anhambi”) que invalidou definição restritiva de
insumo adotada pela Receita Federal, argumenta-se que o conceito de insumo é
casuístico e deve ser considerado à luz da essencialidade ou relevância do
dispêndio para a atividade econômica da empresa. No caso em questão, a
Requerente, uma montadora de automóveis, incorre em gastos com incentivos
comerciais e garantias, considerados essenciais para suas operações, devido às
peculiaridades regulatórias do setor automobilístico.
Incentivos Comerciais Pagos à Rede de Concessionárias Chevrolet
Argumenta-se que os incentivos comerciais são essenciais para a atividade da GM,
são gastos com o único objetivo de aumentar sua receita decorrente da venda de
veículo. A prática é reconhecida pela RFB (SC COSIT 212/15) como despesa
operacional dedutível para efeitos do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o que reforça sua relevância e
essencialidade para a atividade econômica da empresa.
Defende a classificação dos incentivos comerciais pagos pela GMB às suas
concessionárias como insumos para fins de créditos de PIS e COFINS,
fundamentando-se no precedente do STJ (Caso Anhambi) e na legislação específica
do setor automotivo, a Lei Ferrari. Esta legislação obriga a GMB a operar através
de concessionárias, e regula a relação comercial por meio de uma Carta
Convenção que estabelece, inclusive, a obrigatoriedade dos incentivos comerciais,
configurando-se não apenas como uma despesa necessária, mas como uma
obrigação legal. Os argumentos apontam que esses incentivos são essenciais e
relevantes para a realização do objetivo corporativo da GMB, que é a venda de
veículos, e por isso, devem ser reconhecidos como insumos.
E essa particularidade do mercado automotivo foi ignorada pela Fiscalização, que
se limitou a afirmar que não são insumos os gastos posteriores à finalização do
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processo de produção, fato este que nunca foi considerado impeditivo pelo STJ e
pelo próprio CARF.
Gastos com garantias de partes e peças
Argumenta-se que os custos com garantias são imprescindíveis e diretamente
relacionados à satisfação do cliente e à manutenção da qualidade dos serviços
oferecidos pela GM.
São despesas essenciais, conforme o CDC e a Lei Ferrari, implicando diretamente
na atividade econômica principal da empresa: venda de veículos.
Ou seja, conforme os termos e condições estabelecidos na Carta Convenção
pactuada entre GMB e sua rede de Concessionárias Chevrolet, a Requerente
precisa remunerar as concessionárias pelos serviços de assistência técnica
prestados em benefício dos consumidores protegidos por garantia legal ou
contratual. Essa remuneração inclui não apenas o custo de mão de obra, mas
também o custo e a respectiva margem de lucro das peças e acessórios
consumidos em cada caso. Portanto, se a Requerente não suportar o custo
correspondente às peças e acessórios consumidos nos procedimentos de garantia,
na prática as Concessionárias Chevrolet deixariam de prestar o serviço de
assistência técnica.
Defende que o direito da GMB de apurar créditos de PIS e COFINS para
procedimentos de garantia é validado uma vez que os pagamentos feitos aos
revendedores são considerados como receita de serviços pelas concessionárias,
sujeitos à tributação dessas contribuições. Além disso, a forma como a GMB
calcula os pagamentos aos revendedores, baseando-se em uma margem de lucro
sobre o custo de peças e acessórios, não impede a apuração desses créditos, visto
que esses pagamentos são parte integrante do preço do serviço prestado pelas
concessionárias.
Enfim, com base nesses argumentos, conclui-se que a caracterização de
determinado dispêndio como insumo deve ser aferida à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância (conforme definido pelo STJ), os quais estão
presentes no caso dos incentivos comerciais e garantias – considerando-se as
peculiaridades do setor automobilístico brasileiro. Por isso, as glosas pretendidas
pela Fiscalização devem ser afastadas, com o consequente cancelamento dos
Autos de Infração em relação a esse tema.
Reconhecimento de créditos referentes à exclusão do ICMS das bases de cálculo do
PIS e da COFINS
A Impugnante defende que os créditos pela exclusão do ICMS das bases de cálculo
do PIS e da COFINS não se sujeitam à proporcionalização do regime não
cumulativo. Esses valores são devidos por direito, independentemente do CST
utilizado, e não são passíveis de glosa.
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Alega que segundo as Leis no 10.837/03 e no 10.833/03, os créditos devem ser
apurados com base nos custos, despesas e encargos vinculados às receitas sujeitas
ao regime não cumulativo das contribuições sociais, podendo ser calculados por
"apropriação direta" ou "rateio proporcional". Este último se baseia na proporção
entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total. A
Fiscalização busca reclassificar o Código de Situação Tributária(CST) usado para
lançar os créditos decorrentes da exclusão do ICMS, objetivando reduzir os
créditos da requerente, o que ela contesta, argumentando que os valores
questionados não são fruto da sistemática não cumulativa (cujas hipóteses de
tomada de crédito estão previstas no artigo 3o das respectivas leis), mas da
inclusão indevida do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS.
A Impugnante defende que a reclassificação proposta pela Fiscalização seja
revertida, já que o valor do crédito em si não foi questionado.
Demais temas tratados no Relatório Fiscal:
retificação de obrigações acessórias e lançamento de multa de ofício A
Impugnante diz que não pretende retificar suas obrigações acessórias de imediato,
acreditando na legitimidade de seus procedimentos e amparada pela suspensão
da exigibilidade dos créditos tributários após apresentação de defesa, conforme o
artigo 151, inciso III do CTN. Além disso, destaca um possível erro no Relatório
Fiscal, onde se menciona erroneamente uma multa de 112,5%, sendo que a
aplicada foi a multa regular de 75%.
Pedido de diligência
Solicita-se que, caso o lançamento não seja cancelado, o julgamento da presente
Impugnação seja convertido em diligência, conforme artigo 16, inciso IV, do
Decreto no 70.235/72, se esta DRJ entender necessário. Isso permitiria a
apresentação de informações adicionais e documentos complementares para
esclarecer os créditos contestados. Adicionalmente, propõe dois quesitos
preliminares: primeiro, que os Agentes Fiscais confirmem a aplicabilidade de
incentivos comerciais e garantias por imposição legal, essenciais para suas
atividades; segundo, que confirmem que os valores excluídos do ICMS das bases
de cálculo do PIS e da COFINS não estão sujeitos a questionamentos ou ao rateio
da não cumulatividade.
Do pedido
Ao final, solicita-se que a Impugnação seja aceita, os argumentos sejam
reconhecidos, e que ocorra o cancelamento da infração, bem como a liberação e
deferimento total de todos os PERs listados no Relatório de Procedimento Fiscal.
Ademais, requer-se o reconhecimento de que a Requerente não necessita retificar
suas obrigações acessórias.”

Fl. 936
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A decisão recorrida manteve o crédito tributário e conforme ementa do Acórdão no
109-021.730 apresenta o seguinte resultado:

PROCESSO 15746.727173/2022-46
ACÓRDÃO 109-021.730 – 5a TURMA/DRJ09
SESSÃO DE 28 de maio de 2024
INTERESSADO GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA
CNPJ/CPF 59.275.792/0001-50
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
EXCLUSÃO DO ICMS DESTACADO NAS NOTAS FISCAIS DA BASE DE CÁLCULO DE
INCIDÊNCIA DO PIS/COFINS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do
Tema no 69 da Repercussão Geral, “O ICMS não compõe a base de cálculo para
incidência do PIS e da COFINS”.
Assim, em relação às vendas realizadas sob isenção, alíquota zero e outras
situações não sujeitas à incidência não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, não é aplicável a exclusão do ICMS recolhido nessas
operações na apuração da base de cálculo dessas contribuições.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE PARA A
RFB.
No regime da não cumulatividade da COFINS, aplica-se o conceito de insumo
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp n£'
1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos,
o qual tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil -RFB (art. 19-A da Lei
n£' 10.522/2002; art. 3£' da Portaria Conjunta PGFN/RFB n£' 01/2014; Nota
Explicativa PGFN n£' 63/2018; e Parecer Normativo COSIT n£' 05/2018).
No referido julgado, restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
O critério da essencialidade refere-se ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 937
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O critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja
por imposição legal.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2018 a
28/02/2019 EXCLUSÃO DO ICMS DESTACADO NAS NOTAS FISCAIS DA BASE DE
CÁLCULO DE INCIDÊNCIA DO PIS/COFINS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do
Tema no 69 da Repercussão Geral, “O ICMS não compõe a base de cálculo para
incidência do PIS e da COFINS”.
Assim, em relação às vendas realizadas sob isenção, alíquota zero e outras
situações não sujeitas à incidência não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, não é aplicável a exclusão do ICMS recolhido nessas
operações na apuração da base de cálculo dessas contribuições.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE PARA A
RFB.
No regime da não cumulatividade do PIS, aplica-se o conceito de insumo adotado
pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp n£' 1.221.170/PR, julgado
em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, o qual tem efeito
vinculante para a Receita Federal do Brasil -RFB (art. 19-A da Lei n£' 10.522/2002;
art. 3£' da Portaria Conjunta PGFN/RFB n£' 01/2014; Nota Explicativa PGFN n£'
63/2018; e Parecer Normativo COSIT n£' 05/2018).
No referido julgado, restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
O critério da essencialidade refere-se ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
2 DOCUMENTO VALIDADO ACÓRDÃO 109-021.730 – 5a TURMA/DRJ09 PROCESSO
15746.727173/2022-46 O critério da relevância é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Fl. 938
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.207 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.727173/2022-46
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Foi interposto Recurso Voluntário por meio do qual foram reproduzidos os
argumentos apresentados na impugnação. Alega também a Recorrente a nulidade do Acórdão
proferido pela DRJ ao argumento de que as autuações fiscais foram motivadas pelo suposto
enquadramento equivocado do CST pela Recorrente e o Acórdão sugere que o equívoco da
Recorrente teria sido excluir o ICMS supostamente referente às receitas de vendas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas à incidência de PIS e COFINS, ponto este que
sequer foi abordado pela Recorrente em sua Impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
1. Dos fatos
Conforme já relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ/09 que
julgou procedente a Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
2. Preliminar
Alega a Recorrente a nulidade do Acórdão recorrido. Sustenta que as autuações
fiscais foram motivas pelo suposto enquadramento equivocado do CST pela Recorrente e o
Acórdão sugere que o equívoco da Recorrente teria sido excluir o ICMS supostamente referente às
receitas de vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas à incidência de PIS e
COFINS, ponto este que sequer foi abordado pela Recorrente em sua Impugnação.
Da análise do Acórdão recorrido, constata-se que de fato a autoridade julgadora
inova ao concluir que a Recorrente teria indevidamente excluído da base de cálculo do PIS e da
COFINS os montantes de ICMS referentes às receitas de vendas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou que não são sujeitas à incidência das contribuições.
Portanto, razão assiste a Recorrente, pois o entendimento adotado pelo Acórdão
recorrido foi contraditório quando comparado ao entendimento original da Fiscalização no sentido
de que “os créditos de PIS//COFINS decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo são,
obviamente, oriundos de receita TRIBUTADA no mercado interno”. Ou seja, o Acórdão recorrido
promoveu uma indevida alteração do critério jurídico dos lançamentos originais, na medida em
que justificou a procedência das autuações fiscais a partir da análise de aspectos que não possuem
qualquer relação com os fundamentos originalmente adotados pela Fiscalização quando da
lavratura das autuações fiscais.
Fl. 939
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727173/2022-46
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Houve assim, por meio do Acórdão recorrido, alteração do critério jurídico adotado
originalmente pelas autoridades fiscais quando lavradas as autuações fiscais, o que contraria o
disposto no artigo 146 do CTN, que limita os efeitos da revisão dos critérios jurídicos do
lançamento apenas para fatos posteriores à dita alteração:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.

A regra de nulidade no processo administrativo está disposta no artigo 59, do
Decreto-lei no 70.235, de 6 de março de l972, que assim dispõe:
Art. 59. São nulos.
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa (...)
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)

Da leitura dos dispositivos acima transcritos, conclui-se que o Acórdão recorrido
somente poderia ser declarado nulo se lavrado por pessoa incompetente ou quando ele
consubstanciar preterição do direito de defesa.
No caso em tela, o Acórdão recorrido deveria ter se limitado a discutir sobre o uso
incorreto do CST 56, ao invés do CST 50.
Diante do uso de novo critério jurídico, sobretudo a exclusão da base de cálculo do
PIS e da COFINS dos montantes de ICMS referentes às receitas de vendas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou que não são sujeitas à incidência das contribuições, é possível dizer que houve
preterição do direito de defesa, uma vez que não houve como o Recorrente se defender de tal
argumento em sede de impugnação.
Com base no exposto, acolho a preliminar de nulidade para que o Acórdão
recorrido seja anulado em relação a esta matéria e a impugnação venha a ser novamente julgada
pela DRJ.
Nesse sentido já este conselho já se pronunciou, a saber:

Fl. 940
DF CARF MF
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Número do Processo 16561.720069/2016-11
Contribuinte MOVER PARTICIPACOES S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO RECURSO DE OFÍCIO
Data da Sessão 14/08/2018
Relator(a)LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
No Acórdão 1401-002.822 Tributo / Matéria Decisão Vistos, relatados e discutidos
os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso para declarar a nulidade da decisão recorrida, por alteração do critério
jurídico da respectiva decisão. Restou prejudicada a análise do Recurso de Ofício.
Vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa, Cláudio de Andrade
Camerano e Luiz Augusto Souza Gonçalves.
(assinado digitalmente)Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente.
(assinado digitalmente)Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin- Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Rodrigo de Oliveira
Barbosa, Lívia de Carli Germano, Abel Nunes de Oliveira Neto, Luciana Yoshihara
Arcangelo Zanin, Claudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Letícia
Domingues Costa Braga e Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente).
Ementa(s)Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ QUE INOVA NA FUNDAMENTAÇÃO.
É nula a decisão da DRJ que mantém a autuação com base em fundamento que
não constou do auto de infração, por operar em cerceamento do direito de defesa
da contribuinte.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
ALTERAÇÃO
PELA
DECISÃO
DE
1a
INSTÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o
fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele
apontado pela autoridade fiscal no auto de infração.
Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo
artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.

3. Conclusão
Diante todo o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário
para anular o acórdão de primeira instância para que outra decisão seja proferida abrangendo
tanto a exclusão do ICMS da base de cálculo quanto a reclassificação do ajuste de CST (Código de
Fl. 941
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727173/2022-46
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Situação Tributária), contextualizando-as em relação aos termos adotados pela fiscalização no
item 3 do Relatório Fiscal (3- Quanto ao Ajuste de CST dos Créditos Relativos à Exclusão do ICMS
da Base de Cálculo).

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

Fl. 942
DF CARF MF
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