Tribunal: CARF
Processo: 13227.900408/2013-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-08-21

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2008
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que o colegiado não deu provimento à matéria recorrida pela Fazenda Nacional (falta de interesse recursal).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITOS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. MANUTENÇÃO DA QUALIDADE. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, destinadas à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13227.900408/2013-01
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.322 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de junho de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CANAA INDUSTRIA DE LATICINIOS LTDA.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2008
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO
DE
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
RECURSO
ESPECIAL.
REQUISITOS
PARA
ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão
paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida,
em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma
diversa. Hipótese em que o colegiado não deu provimento à matéria recorrida
pela Fazenda Nacional (falta de interesse recursal).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2008
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITOS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS. MANUTENÇÃO DA QUALIDADE. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, destinadas à manutenção, preservação e qualidade do produto,
enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13227.900408/2013-01
Fl. 273
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

embalagens para transporte e fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, e, no mérito,
em dar-lhe parcial provimento, por unanimidade de votos, para afastar o crédito em relação a
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Liziane Angelotti Meira
(Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-011.261, de 26/10/2021 (fls. 196 a 201)1,
proferida pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.

Breve síntese do processo
O processo trata de Pedido (eletrônico) de Ressarcimento/Compensação -
PER/DCOMP (fls. 2 a 8), relativo a créditos de Contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática
não cumulativa, no mercado interno, referentes ao 4o Trimestre de 2008.
No Relatório de Fiscalização (fls. 11 a 32), o Fisco aponta, em síntese, que o
Contribuinte descreveu que sua atividade consiste na fabricação de queijo mussarela e prato,
manteigas com e sem sal, leite UHT integral e desnatado, bebida láctea UHT e leite
pasteurizado, e que tais produtos estão sujeitos à alíquota zero em relação à Contribuição para o
PIS/PASEP e à COFINS, com exceção das manteigas com e sem sal, conforme disposto no
Decreto no 5.630/2005. Em tal relatório, foram identificadas inconsistências que ensejaram as
seguintes glosas, em síntese, que resultaram em Despacho Decisório emitido pela DRF/Ji
Paraná/RO, de 04/03/2014, que acolheu em parte o Pedido (fl. 75): (a) gastos com fretes entre
estabelecimentos da mesma empresa (o relatório dispôs que, entre os documentos fiscais
apresentados pelo Contribuinte, havia diversos Conhecimentos de Transportes Rodoviários e

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

Aquaviários de Carga que continham como remetente e destinatário estabelecimentos do próprio
sujeito passivo); (b) creditamento indevido de valores pagos pela utilização dos serviços de
remoção/locação de carretas/contêineres e de instalações portuárias, uma vez que tais operações
não se caracterizam como fretes sobre vendas de mercadorias ou produtos; (c) créditos
relacionados a compras de embalagens para acondicionamento e transporte, compreendidas as
caixas de papelão e fitas adesivas, uma vez que tais materiais não atendem ao conceito de
insumo; e (d) devoluções de vendas (porque as operações de vendas do Contribuinte, referentes
aos produtos queijo mussarela, queijo prato, leite UHT desnatado, leite UHT integral, são
sujeitas à alíquota zero).
Cientificado do Despacho Decisório, o Contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade (fls. 77 a 141), alegando, em síntese, que: (a) há nulidade do Despacho
Decisório, por cerceamento do direito de defesa, em função de ausência de motivação, e por
estar configurada decadência, pois a DCOMP fora transmitida no quarto trimestre de 2008, ao
passo que a ciência do despacho apenas ocorreu em 26/03/2014; (b) o conceito de insumos
suporta diversos encargos decorrentes de regulamentações de órgãos públicos diversos,
justificando que está vinculado à realização de tais gastos, insurgindo-se quanto às glosas
efetuadas pela fiscalização; (c) o frete entre as indústrias e os estabelecimentos comerciais faz
parte do ciclo de produção, porque, ao contrário de outros setores e atividades, o seu produto
elaborado, por ser perecível, deve obrigatoriamente ser transportado e armazenado em condições
especiais, segundo determinações da ANVISA, referentes, v.g., a conservação e temperatura; (d)
são legítimos os créditos originados dos serviços de remoção de carretas ou contêineres, bem
como os créditos oriundos dos serviços de instalações portuárias, dado que o frete na venda e a
armazenagem incluem as despesas portuárias em geral; (e) o Regulamento do IPI (RIPI) não
exclui do conceito de embalagem o material utilizado para o transporte do produto, vez que a
norma apenas separa a embalagem que se agrega ao produto (apresentação) daquela que mesmo
não se agregando é necessária ao seu transporte; (f) quanto às devoluções de vendas, não se
creditou dos produtos sujeitos à alíquota zero, tendo a fiscalização incidido em erro; e (g) é
improcedente a aplicação da multa de ofício bem como a incidência de juros sobre a multa,
havendo ofensa aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade.
O recurso foi apresentado à DRJ em Fortaleza/CE, que proferiu o Acórdão no
08-52.431, 10/07/2020 (fls. 149 a 161), considerando improcedente a Manifestação de
Inconformidade, mantendo-se o decidido no Despacho Decisório, sob os seguintes fundamentos:
(a) não houve nulidade nem configuração de decadência; (b) o STJ, no REsp 1.221.170/PR,
delimita o que se enquadra ou não como insumo, em função de essencialidade e relevância,
cabendo ainda mencionar o Parecer Normativo COSIT 5/2018, que norteou a análise das glosas;
(c) o gasto com frete na transferência de produto acabado para outro estabelecimento da mesma
empresa não se configura como insumo, porquanto incorrido após o encerramento do processo
produtivo, nem também consubstancia frete na operação de venda, pois que de venda ainda não
se trata; (d) as despesas com aquisição de embalagens de transporte, conforme o referido Parecer
COSIT 5/2018, não geram crédito; (e) somente podem ser considerados insumos os bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens; (f) a fiscalização
glosou devolução de vendas com base em documentos apresentados pelo contribuinte no curso
do procedimento fiscal (portanto, se incidiu em algum equívoco, este decorreu dos documentos
apresentados pela empresa, que deveria demonstrar o alegado em sede recursal; e (g) é correta a
aplicação da multa e juros moratórios.
Fl. 275
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

Cientificado do Acórdão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário às fls. 170 a 183, repisando, em síntese, os argumentos apresentados na peça inicial
de defesa administrativa.
Os autos, então, vieram ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário,
exarando-se a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-011.261, de 26/10/2021, proferido
pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que deu
parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado, sob os seguintes fundamentos: (a) o
frete entre estabelecimentos da mesma empresa é indispensável à atividade do sujeito passivo,
configurando-se como frete na operação de venda, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o,
IX c/c art. 15 da Lei no 10.833/2003; e (b) as despesas incorridas com embalagens de transporte
são insumos, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes
na produção de laticínios e em sua logística, garantindo a qualidade dos produtos, e mantendo
sua integridade, em virtude do rápido perecimento.

Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão no 3301-011.261, de 26/10/2021, a Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial (fls. 203 a 236), suscitando divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária no que tange às seguintes matérias: Possibilidade de tomada
de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre: (1) frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa; (2) custo das embalagens para transporte; e (3) despesas portuárias
(remoção/movimentação de mercadorias).
Indica como paradigmas os Acórdãos no 3401-007.345 e no 9303-010.249 para a
matéria 1; Acórdãos no 9303-007.845 e no 9303-009.308 para a matéria 2; e os Acórdãos no
9303-011.000 e 9303-008.027, para a matéria 3.
No Acordão recorrido a Turma julgadora reverteu a glosa dos créditos tomados
sobre o custo dos fretes para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos, pois
considerou tratar-se de gasto com item que se subsumiu no conceito de insumo, segundo
interpretação dada à jurisprudência do STJ. De outro lado, nos Acórdãos paradigmas, as
Turmas julgadoras, interpretando a jurisprudência do STJ, plasmada no Resp 1.221.170/PR, e o
Parecer Normativo COSIT/RFB 5/2018 e o art. 3o das leis de regência das contribuições não
cumulativas, concluíram que o frete intercompany de produtos acabados realiza-se depois de
encerrado o processo produtivo, razão pela qual não se amolda ao conceito de insumo nem
enseja creditamento.
A Turma julgadora entendeu ainda, no Acordão recorrido, por reverter a glosa
dos créditos tomados sobre o custo de aquisição de embalagens para transporte, por considerar
tratar-se de gasto contemplado no conceito de insumo fixado na jurisprudência do STJ. Por seu
turno, os Acórdãos paradigmas, apoiando-se sobre as conclusões do Parecer Normativo
COSIT/RFB 5/2018, §§ 55 e 56, entenderam que as embalagens que não se incorporam ao
produto (para transporte) não podem ser consideradas insumos.
Por fim, no Acordão recorrido, a Turma julgadora reverteu a glosa dos créditos
tomados sobre as despesas portuárias, também entendendo tal gasto como contemplado pelo
conceito de insumo na interpretação dada pelo STJ. Nos Acórdãos paradigmas, o Colegiado
considerou que as despesas de capatazia, movimentação de carga e descarga, incorridas após a
fase de produção/fabricação, não ensejam o creditamento das contribuições sociais não
cumulativas, aduzindo que apesar de serem despesas de alguma forma relacionadas com a venda,
Fl. 276
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

não caracterizam armazenagem e frete de venda, razão pela qual seria inaplicável o inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Posto isto, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de
Recurso Especial, expedido pelo Presidente da 3a Câmara / 3a Seção de julgamento, em
02/05/2022, às fls. 252 a 260, foi dado seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Cientificado, conforme Despacho de fl. 270, do Despacho de Admissibilidade que
deu seguimento ao recurso interposto pela Fazenda Nacional, o Contribuinte não apresentou
Contrarrazões.
Em 15/12/2023 o processo, então, foi distribuído, mediante sorteio, a este
Conselheiro para dar prosseguimento à análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.

Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Câmara, de 02/05/2022, às fls.
252 a 260, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, restando
evidente a divergência jurisprudencial sobre duas matérias: possibilidade (ou não) de utilização
de créditos sobre os gastos com o frete de produtos acabados entre os estabelecimentos da
empresa; e sobre embalagens para o transporte dos produtos, ocorrido após a fase de
industrialização.
No que se refere à terceira divergência, sobre as despesas portuárias
(“remoção/movimentação de mercadorias”), entendo que a Fazenda recorre de matéria para a
qual o acórdão recorrido não deu provimento.
No Despacho de Exame de Admissibilidade (fls. 252 a 260), em relação a essa
divergência, o Presidente da 3a Câmara entendeu que (fl. 259):
“A decisão recorrida reverteu a glosa dos créditos tomados sobre o custo de aquisição
de embalagens para transporte, porquanto considerou tratar-se de gasto com item que se
subsumiu no conceito de insumo, segundo interpretação dada à jurisprudência do STJ”.
No entanto, no voto condutor do acórdão recorrido, o relator consignou
expressamente (fl. 200) que:
“Em suma, deve ser revertida parte das glosas do Anexo I do relatório fiscal. Isso
porque não houve em recurso voluntário a contestação da glosa referente aos
serviços de remoção ou movimentação de produtos, que também consta desse Anexo
I”. (grifo nosso)
Também pode ser observado no dispositivo do acórdão e na conclusão do voto
condutor que o provimento não abrangeu “remoção/movimentação de mercadorias” (fl. 201):
Fl. 277
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

“Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas de frete entre
estabelecimentos e embalagens de transporte. (grifo nosso)
Como se vê, a pretensão recursal da Fazenda Nacional de manter a glosa
referente aos serviços de remoção ou movimentação de produtos só endossa o que já foi
decidido no acórdão recorrido, que não deu provimento a tal item.
Assim, como o colegiado não deu provimento à matéria recorrida pela Fazenda
Nacional, é flagrante a falta de interesse recursal, pelo que entendo que não se deve conhecer do
recurso em relação a despesas com “remoção/movimentação de mercadorias”.
Pelo exposto, voto por conhecer do recurso apenas no que se refere a fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos e embalagens para transporte.

Do Mérito
Considerando o exposto no tópico anterior, resume-se a controvérsia às seguintes
matérias: fretes de produtos acabados entre estabelecimentos e embalagens para transporte.
Ambos os temas são bem conhecidos deste colegiado, e já reclamam a edição de
Súmula por parte deste CARF.

Sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, endossamos o que já
vem externando o colegiado em dezenas de precedentes recentes, com a nova composição da
CSRF. Vejam-se, a título ilustrativo, os seguintes precedentes:
Acórdão 9303-014.428 (17/10/2023, Rel. Cons. Vinícius Guimarães - maioria,
vencidas as Conselheiras Tatiana Josefovicz Belisário e Cynthia Elena de Campos)
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre serviços de fretes
utilizados para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do próprio
sujeito passivo. Somente os fretes na aquisição de insumos e aqueles fretes na venda de
bens e serviços, com necessária transferência de titularidade dos produtos, dão direito ao
crédito de PIS/COFINS não cumulativo.
Acórdão 9303-014.190 (20/07/2023, Rel. Cons. Liziane Angelotti Meira - maioria,
vencidas as Conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Erika Costa Camargos Autran)
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não
se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores ao processo produtivo.
Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não
podem ser considerados como os fretes previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
Fl. 278
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
“custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
“custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos
“custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames laboratoriais,
materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram
de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (dicção do
referido ‘inciso II’ os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto
para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de
formação de lotes.
Fl. 279
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre
que
a
simples
remoção
de
produtos
entre
estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao
tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO
DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS
CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente
Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de Processo
Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo
analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais
configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição
de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo
nosso)
Fl. 280
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido
pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com
fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista,
varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo
nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
NÃO
ENQUADRAMENTO
NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do
CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma
suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos
interesses da parte. Logo, inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão,
não há que se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às
contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe
às instâncias ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado
bem ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel.
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Fl. 281
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO.
MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas
de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos
da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de
venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo
Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020)
(grifo nosso)
Esse é também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, a reclamar, inclusive, como exposto, a edição de Súmula.
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico,
assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também
aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há
amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que
implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.

Em relação ao segundo tema em análise, o acórdão recorrido entendeu que, no
regime da não-cumulatividade, o custo com embalagens para transporte deve ser considerado
para o cálculo do crédito das contribuições, na não cumulatividade.
O Contribuinte defende o creditamento de embalagens de transporte, já que
ligadas à necessidade de observância estrita a requisitos técnicos e sanitários (fl. 200):
“É evidente que produtos alimentícios não podem ser conduzidos de forma avulsa,
muito menos em embalagens que não estão de acordo com as normas de saúde
pública. Tratando, por exemplo, das embalagens de leite UHT - o conhecido
comumente como “Longa vida” (cartonadas multicamadas) -, temos que, além de
propiciarem estocagem doméstica por longos períodos, são responsáveis por permitir o
consumo imediato sem um prévio preparo ou necessidade de fervura. Não à toa, as
próprias regulamentações sanitárias estabelecem, com rigor, as especificações técnicas
das citadas embalagens e o seu respectivo uso nos produtos alimentícios em geral.”
(grifo nosso)
No especial, a Fazenda Nacional requer que sejam restabelecidas as glosas,
entendendo que esse tipo de embalagem não se incorpora ao produto, que se encontra acabado.
A questão restou esclarecida no recente posicionamento adotado pelo Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, posteriormente
integrado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, onde se fixa o conceito de insumo para
fins de apuração de créditos da não-cumulatividade, a ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

Aclare-se o conteúdo dos critério citados, a partir de excerto do voto da Ministra
Regina Helena Costa, no precedente do STJ:
“...tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.” (fls. 75, e 79/81 do Acórdão)” (grifo nosso)
No caso em análise, entende-se que as embalagens constituem material necessário
ao transporte dos produtos, preservando suas características e evitando contaminação dos
alimentos. Em tais casos, esta Câmara Superior vem reconhecendo a possibilidade de tomada de
créditos:
9303-014.395 (21/09/2023, Rel. Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho - unânime)
“As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e conservação
da integridade de produto alimentícios durante o transporte enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada do crédito das contribuições
sociais apuradas no regime da não-cumulatividade.” (grifo nosso)
9303-014.300 (17/08/2023, Rel. Cons. Liziane Angelotti Meira - unânime)
“Consideram-se insumos com direito a crédito os materiais das embalagens para
transporte, quando necessárias à preservação da integridade e qualidade dos
produtos, internamente ou até a entrega ao adquirente.” (grifo nosso)
9303-014.094 (20/06/2023, Rel. Cons. Erika Costa Camargos Autran, unânime)
“Os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos
processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção
da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo
II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte
aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.” (grifo nosso)
Pelo exposto, e mantendo a orientação assentada no âmbito desta Câmara
uniformizadora de jurisprudência, voto pela negativa de provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, nesse item.

Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere a embalagens para transporte e fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos, e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento, para afastar o
crédito em relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos.
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 13227.900408/2013-01

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 284
DF CARF MF
Original