Tribunal: CARF
Processo: 10680.723319/2013-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-18
Data de publicação: 2025-04-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser interpretado dentro do conceito da essencialidade e relevância, desde que o bem ou serviço seja essencial ou relevante à atividade produtiva. Em observância ao art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS DOS INSUMOS. POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS.
Em um processo produtivo de uma mesma empresa com várias etapas em uma produção verticalizada, cada qual gerando um produto que será insumo na etapa seguinte (insumos dos insumos), como no caso de sementes como insumos para gerar árvores/madeira, que servem de insumos na obtenção do carvão vegetal, que constitui, por sua vez, insumo para a produção do ferrogusa, sendo o produto anterior insumo utilizado na produção do item subsequente da cadeia produtiva, não há óbice à tomada de créditos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTES UTILIZADOS EM MÁQUINAS E VEÍCULOS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos e máquinas utilizados na movimentação interna de bens e mercadorias consumidas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.723319/2013-81
ACÓRDÃO
3302-014.353 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de abril de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FERROESTE INDUSTRIAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser
interpretado dentro do conceito da essencialidade e relevância, desde que
o bem ou serviço seja essencial ou relevante à atividade produtiva. Em
observância ao art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria
MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos
recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS DOS INSUMOS. POSSIBILIDADE DE
TOMADA DE CRÉDITOS.
Em um processo produtivo de uma mesma empresa com várias etapas em
uma produção verticalizada, cada qual gerando um produto que será
insumo na etapa seguinte ("insumos dos insumos"), como no caso de
sementes como insumos para gerar árvores/madeira, que servem de
insumos na obtenção do carvão vegetal, que constitui, por sua vez, insumo
para a produção do ferrogusa, sendo o produto anterior insumo utilizado
na produção do item subsequente da cadeia produtiva, não há óbice à
tomada de créditos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTES
UTILIZADOS EM MÁQUINAS E VEÍCULOS. POSSIBILIDADE
Fl. 1079
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10680.723319/2013-81
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De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do
critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade
empresarial, despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos
veículos e máquinas utilizados na movimentação interna de bens e
mercadorias consumidas na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das
Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recursos Voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-014.351, de 18 de abril
de 2024, prolatado no julgamento do processo 10665.000276/2009-74, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Denise Madalena Green,
Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Celso Jose
Ferreira de Oliveira e Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente), ausentes os Conselheiros Mariel
Orsi Gameiro e João José Schini Nortbiatto, por motivo justificado.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem - houve homologação parcial de
sua(s) Dcomp, conforme Despacho Decisório no 1378, emitido em 19.08.213 (fls. 69 a 71), do qual
o contribuinte tomou ciência em 05.09.2013, conforme tela acostada à fl. 83.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Fl. 1080
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE CARVÃO.
Sendo o carvão um insumo para a produção da adquirente, esta poderá se creditar
dos valores efetivamente pagos na compra de tal matéria-prima, desde que
comprovados os respectivos pagamentos.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CUSTOS NA PRODUÇÃO DE CARVÃO.
Por falta de expressa previsão legal, não podem gerar créditos os gastos aplicados
na produção do carvão vegetal utilizado como insumo na fabricação de produtos
para a venda.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. REFLORESTAMENTO.
ESTORNO DE CRÉDITOS.
O estorno de créditos indevidamente apropriados, efetuado em período posterior,
não é suficiente para sanar a falta de recolhimento das contribuições ou a utilização
indevida desses créditos nos períodos a que se referem.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS. PRODUÇÃO DE CARVÃO.
Por falta de expressa previsão legal, não podem gerar créditos os gastos com
depreciação e amortização de máquinas e equipamentos que não sejam aplicados
diretamente na fabricação de produtos para a venda.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
EDIFICAÇÕES
E
BENFEITORIAS EM IMÓVEIS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
Em relação a créditos apurados no regime não-cumulativo do PIS, os encargos de
depreciação de edificações e benfeitorias em imóveis devem ser determinados
mediante a aplicação de taxa de depreciação fixada pela RFB em função do prazo
de vida útil do bem, estabelecidas pelas IN SRF no 162/98 e IN SRF no 130/99.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Cientificada da decisão de primeira instância, a Recorrente interpôs recurso
voluntário, em que fundamenta, necessidade de realização de nova diligência para confirmação
dos valores pagos a título de adiantamento e, no mérito, requer a reversão total das glosas
realizadas pela Fiscalização, bem como a homologação das compensações transmitidas pela
empresa.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, pelo que dele se conhece.
Fl. 1081
DF CARF MF
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Conforme se extrai do recurso voluntário interposto pela contribuinte, o acórdão
recorrido merece reparos pelo fato de não ter sido atentado pela Turma Julgadora
a mudança do critério jurídico adotado pela fiscalização quanto à glosa dos
créditos referentes à aquisição de carvão vegetal, além de não ter sido aplicado
ao caso concreto o conceito de insumo firmado pelo STJ no Recurso Especial
Repetitivo n. 1.221.170, para fins de creditamento de PIS/COFINS.
No que concerne à alteração do fundamento jurídico da autuação, a ora
Recorrente avoca que houve ofensa aos arts. 146 e 149 do CTN, uma vez que foi a
efetiva alteração do critério jurídico que ensejou a glosa sobre as aquisições de
carvão vegetal.
À guisa de esclarecimentos, o Termo de Verificação Fiscal (fls. 306 a 312)
fundamentou que “o contribuinte somente faz jus ao crédito se comprovado que o
fornecedor regularizou as suas obrigações na etapa anterior, sendo imprescindível
a emissão de nota fiscal de saída complementar pelo fornecedor/produtor do
insumo”. Posteriormente, a Informação Fiscal (fls. 1.229 a 1.232) fundamentou a
glosa quando da realização da diligência que “o contribuinte somente faz jus ao
crédito sobre os valores que tenham sido efetivamente pagos na aquisição do
insumo "independentemente de haver ou não Nota Fiscal Complementar emitida
pelo produtor".
Quanto à necessidade de realização de nova diligência para confirmação dos
valores pagos a título de adiantamento, a Recorrente aduz que deveriam ser
identificados, à luz dos documentos juntados aos autos, todos os adiantamentos
realizados pela Recorrente e, por conseguinte, desconstituídas as glosas efetuadas
sobre os mesmos, haja vista que, conforme já reconhecido pela DRJ, para fins de
creditamento de PIS/COFINS, basta que sejam comprovados os dispêndios
incorridos na aquisição de insumos, sendo irrelevante, nessa constatação, o fato
de o adiantamento ter sido realizado, ou não, de forma "individualizada" (como
pretendeu, de forma equivocada, a Delegacia Fiscal).
Ademais, observa-se que a Recorrente buscou esclarecer todo o processo
produtivo objeto de glosa desempenhado no âmbito de suas atividades, de modo
a identificar os produtos em questão como insumos.
Feitas as observações, entendo que, até mesmo para fins de fundamentação da
decisão a ser tomada, seja necessário traçar breves apontamentos sobre o
conceito de insumo à luz do que foi decidido pelo e. STJ no Recurso Especial
1.221.170/PR.
Conforme é cediço, o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de
PIS/COFINS no regime não cumulativo, previsto nas Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, se encontra devidamente sedimentado junto ao CARF/CSRF e
pacificado pelo STJ (REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado sob a
sistemática dos recursos repetitivos, que fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002
e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
Fl. 1082
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da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Ressalte-se, ainda, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, cujo
disposto deve ser observada pela Administração Pública, conforme o art. 19 da Lei
10.522/2002, ocasião em que transcrevo abaixo os excertos que considero
esclarecedores para os critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro
do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida
sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por imposição
legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
Fl. 1083
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(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende
seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à
atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não
adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Isto é, ao ser interpretado com o critério da essencialidade e relevância, traduz-se
uma posição “intermediária” construída pelo CARF, na qual, para definir insumos,
Fl. 1084
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busca-se a relação existente entre o bem ou serviço utilizado como insumo e a
respectiva atividade realizada pelo contribuinte.
Conforme destacado no relatório deste acórdão, a decisão da unidade de origem
acerca dos custos/despesas passíveis do enquadramento no conceito de insumo
foi tomada sob arrimo das disposições das INs SRF no 247/2002 e no 404/2004.
Nesse sentido, a análise do caso por esta Turma deve ter em conta os
fundamentos do REsp no 1.221.170 e do Parecer Normativo COSIT no 5/2018.
Considerando o exposto, tenho para mim que os fundamentos que deram base ao
Acórdão no 3401-003.097 proferido nos autos daquele processo, de relatoria do i.
Conselheiro Rosaldo Trevisan, observam o que restou decido pelo STJ no REsp no
1.221.170 e o conceito de insumo que adoto, manifestado linhas acima.
Nesses termos, tomo como meus os argumentos adotados pelo i. Relator, os
quais peço vência para adotar como minhas razões de decidir:
"Isto posto, incumbe analisar a adequação ao conceito de insumo das rubricas
questionadas no presente contencioso, já destacando que não se identifica com a
legislação do IPI nem com a do IR.
Mas, antes, cabe reiterar duas peculiaridade do caso concreto em análise: (a) a
existência de sucessivas etapas de produção, servindo o produto final de uma
como insumo da seguinte; e (b) a existência de Soluções de Consulta da RFB sobre
a matéria discutida nos autos.
1.1. Dos "insumos dos insumos..."
Quando a recorrente se refere a custos de produção relacionados a formação de
florestas de eucalipto e produção do próprio carvão vegetal, está a tratar dos
insumos necessários à produção do carvão vegetal, que na verdade é um insumo
para produção do ferro-gusa, que é o produto vendido pela empresa. Daí
intitularmos este tópico de "insumos dos insumos...".
E as reticências se devem à explicação da recorrente sobre o processo produtivo do
ferro-gusa, no qual existem basicamente três etapas, cada uma gerando um
produto que será insumo na etapa seguinte. Assim, tem-se, em verdade, os
"insumos dos insumos dos insumos" (sementes como insumos para gerar
árvores/madeira, que servem de insumos na obtenção do carvão vegetal, que
constitui insumo para a produção do ferro-gusa).
Não se tem dúvidas de que se estivéssemos a analisar a semente, por exemplo,
adquirida de pessoa jurídica como insumo para uma empresa que comercializa
toras de madeira, pouco restaria de contencioso. Igualmente se estivéssemos a
analisar aquisições de madeira como insumo para uma empresa que vende carvão
vegetal. De forma idêntica, seria incontroverso (inclusive para o autuante, se
estivessem compatíveis as quantificações nas notas fiscais, ou se tivessem havido
complementações) que as aquisições de carvão vegetal constituem insumos para
empresa que vende ferro-gusa.
Considerando o exposto, e o conceito de insumo aqui adotado (bens necessários
ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final,
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tem-se que o único elemento que se acrescenta no caso concreto é o silogismo: se
a semente é necessária à obtenção da madeira, necessária à obtenção do carvão
vegetal, por sua vez necessário à obtenção do ferro-gusa, logo a semente é
necessária à obtenção do ferro-gusa. Não faz sentido culpar/penalizar a empresa
por ter fabricação/produção própria dos insumos necessários a etapas
subsequentes de seu processo produtivo.
Não assiste razão ao fisco, assim, para efetuar as glosas. A exigência de vinculação
"direta" (ou mesmo contato físico) com o produto vendido não encontra respaldo
legal para as contribuições não cumulativas. A simples leitura do inciso II do art. 3o
das leis de regência (Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003) mostra que os bens
e serviços devem ser utilizados como insumo "na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda..'", e não "na produção ou fabricação direta de
bens ou produtos destinados à venda..'", como deseja o fisco.
A turma de origem havia apreciado casos semelhantes, à época (a árvore plantada
era inclusive a mesma, eucalipto, mas havia uma etapa a menos, tratando-se
apenas de "insumos dos insumos"). Abaixo são transcritos excertos da ementa do
julgamento e do voto condutor, unanimemente acolhido por aquela turma em
relação à matéria em discussão:
"CRÉDITOS. CUSTOS INCORRIDOS NO CULTIVO DE EUCALIPTOS. Os custos
incorridos com bens e serviços aplicados na floresta de eucaliptos
destinados à extração da celulose configuram custo de produção e, por tal
razão, integram a base de cálculo do crédito das contribuições
nãocumulativas. (...)"
"Conforme se verifica nos autos, a fiscalização não só adotou o conceito de
insumo estabelecido para o IPI, por meio das instruções normativas da
Receita Federal; mas também seccionou a atividade do contribuinte em
duas etapas: a produção da matéria-prima (madeira) e a extração da
celulose (produto final industrializado a ser exportado).
Ao assim proceder a fiscalização acabou por considerar como "produção"
apenas a etapa industrial do processo produtivo, como se estivesse
analisando um processo de ressarcimento de IPI, esquecendo-se de que os
arts. 3°, II, das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03 utilizam os termos "produção"
e "fabricação".
(...)
No caso concreto, o contribuinte exerce as duas atividades: produz sua
própria matéria-prima (produção de madeira) e extrai a celulose da matéria-
prima (fabricação), por meio do processo industrial descrito nos recursos
apresentados neste processo.
Tendo em vista que a lei contemplou com o direito de crédito os
contribuintes que exerçam as duas atividades, conclui-se, a partir da
interpretação literal dos textos dos arts. 3°, II, das Leis n° 10.637/02 e
10.833/03, que não há respaldo legal para expurgar dos cálculos do crédito
os custos incorridos na fase agrícola (produção da madeira), sob argumento
de que esta fase culmina na produção de bem para consumo próprio.
(...)
Fl. 1086
DF CARF MF
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Sendo assim, devem ser revertidas as glosas dos créditos relativos aos
custos incorridos com os bens e serviços discriminados nas planilhas de
glosa sob as rubricas: a) manejo das plantações de eucalipto; (...)" (Acórdãos
n. 3403- 002.815 a 824, Rel. Antonio Carlos Atulim, unânimes em relação à
matéria, sessão de 27.fev.2014) (grifo nosso)
Há que se destacar, no entanto, que o recurso voluntário alude genericamente a
custos de produção relacionados a formação de florestas de eucalipto e produção
do próprio carvão vegetal. E a autuação remete aos bens/valores constantes das
contas "custo da produção - carvão vegetal" (4.1.2, desmembrado em "serviços de
terceiros" - PJ, "frete matéria prima" - PJ, e "aluguel de máquinas e
equipamentos");
"custo
transporte
próprio"
(4.1.3,
desmembrado
em
"combustíveis e lubrificantes", e "serviços de terceiros" - PJ) e "custos das fazendas
" (4.1.5, desmembrado em "combustíveis e lubrificantes", "serviços de terceiros" -
PJ; e "aluguel de máquinas e equipamentos").
Não havia nos autos nenhum detalhamento dos lançamentos efetuados em relação
a tais contas, o que, por certo, era irrelevante tanto para o fisco (que associava o
conceito de insumos à legislação do IPI, na qual haveria necessidade de "contato
físico"/desgaste do insumo em contato com o produto final) quanto para a
recorrente (que acreditava estar o conceito de insumos associado simplesmente à
atividade empresarial, inspirada pela legislação do IRPJ). Mas, diante do
posicionamento da turma julgadora, e que já é bastante difundido no CARF, tem-se
que aquilo que parecia a ambas as partes pouco relevante, toma proporções
importantes na apreciação da lide, fazendo surgir a necessidade de conversão em
diligência.
O detalhamento é, então, efetuado em sede de diligência, e sobre ele se passa a
discorrer no tópico 2, referente às glosas em espécie.
(...)
2. Da aplicação do conceito de insumos às glosas em espécie
As glosas em espécie relacionadas na autuação são referentes a: (a) custos de
produção relacionados a formação de florestas de eucalipto e produção do carvão
vegetal; (b) aquisição de combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de
insumos entre seus estabelecimentos; (c) aluguel de máquinas e equipamentos
utilizados nas florestas de eucalipto e nos fornos de carvão; e (d) custos de
reflorestamento, e a eventual duplicidade de exigência.
Nos TVF, narra o fisco que foram glosados da base de cálculo dos créditos das
contribuições os custos lançados nas contas "custo da produção - carvão vegetal"
(4.1.2, desmembrado em "serviços de terceiros" - PJ, "frete matéria prima" - PJ, e
"aluguel de máquinas e equipamentos"); "custo transporte próprio" (4.1.3,
desmembrado em "combustíveis e lubrificantes", e "serviços de terceiros" - PJ) e "
custos das fazendas " (4.1.5, desmembrado em "combustíveis e lubrificantes",
"serviços de terceiros" - PJ; e "aluguel de máquinas e equipamentos"), por não
estarem diretamente ligados à produção dos bens destinados à venda (de ferro-
gusa), não se enquadrando no conceito de insumos (IN SRF no 247/2002 e no
404/2004).
Fl. 1087
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Diante da informação de que o processo produtivo do ferro-gusa é longo e envolve
basicamente três etapas (a produção da lenha, que será utilizada na produção de
carvão vegetal, por sua vez consumido na produção do ferro-gusa), iniciando-se
com a formação das florestas de eucalipto (desde a aquisição de mudas
selecionadas e o sulcamento do solo, com aplicação de calcário dolomítico),
passando pelo controle químico de plantas daninhas e capinação, pela aplicação de
formicidas, pela adubação, pela irrigação e pelos tratos culturais, chegando à
colheita (derrubada, desgalhamento, traçamento e empilhamento) das árvores e o
transporte de toras para secagem e posterior carbonização em fornos de tijolos,
seguindo-se o resfriamento e a descarga, gerando como principal produto o carvão
vegetal, que é transferido para cestos e armazenado para posterior transporte até
a siderúrgica, para produção do ferro-gusa (como combustível e como agente
químico, integrando-se ao produto final), que consiste em uma liga de ferro e alto
teor de carbono, houve a conversão em diligência, para que se pudesse visualizar
de que forma os itens glosados em cada uma das contas (4.1.2, 4.1.3 e 4.1.5) se
relacionava com o processo produtivo.
No relatório de diligência (mais especificamente às fls. 1937 a 1940), informa-se, a
partir do dados informados pela empresa, e da análise dos documentos fiscais que
embasaram os lançamentos, a natureza dos valores lançados:
4.1.2. Custo da Produção - Carvão Vegetal
4.1.2.01.0004, Serviços de Terceiros de Pessoa Jurídica - Gastos incorridos com o
processo cie produção de carvão vegetal nas filiais para consumo na produção de
ferro gusa, tais como carvoejamento de madeira (carbonização).
4.1.2.01,0007. Frete Matéria Prima - Pessoa Jurídica - Gastos incorridos com o
processo de transporte de carvão vegetai das filiais para a usina.
4.1.2.01.0012. Aluguel de Máquinas e Equipamentos - Gastos incorridos com
aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção de
carvão vegetal nas filiais para consumo na produção de ferro gusa, tais como
tratores, escavadeiras, carregadeiras, moto serras, etc.
4.1.3. Custo Transporte Próprio
4.1.3.02.0003. Combustíveis e Lubrificantes - Gastos incorridos no transporte
interno da usina para produção de ferro gusa/ tais como carregadeiras e caminhões
que fazem o transporte da matéria prima até o alto forno e do ferro gusa
produzido para pesagem e estoque e por fim carregamento.
4.1.3.02.0005. Serviços de Terceiros - P. Jurídica - Gastos incorridos com a
manutenção dos bens utilizados no transporte interno da usina, tais como oficinas
de reparos.
4.1.5. Custos das Fazendas
4.1.5.03.0002. Combustíveis e Lubrificantes - Gastos incorridos no transporte
interno nas filiais (fazendas) para produção de carvão vegetal, como tratores,
escavadeiras, carregadeiras, moto serras, etc, utilizados para preparação da terra,
plantio, irrigação, manutenção, corteT oarr&gamBnto de madeira matéria prima do
carvão vegetal.
Fl. 1088
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4.1.5.03,0006- Serviços de areeiros - P. Jurídica - Gastos incorridos com a
manutenção dos bens utilizados no transporte interno das fazendas, tais como
oficinas de reparos.
4.1.5.03.0009. Aluguel de Máquinas e Equipamentos - Gastos incorridos com
aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção de
carvão vegetal, tais como tratores, escavadeiras, carregadeiras, moto serras, etc,
utilizados para preparação da terra, plantio, irrigação, manutenção, corte,
carregamento de madeira matéria prima do carvão vegetal. Verificando-se o
resultado da análise empreendida na diligência, não se vislumbra, dentro do
conceito de insumo adotado por este colegiado, item que seja impeditivo de
tomada de crédito por a tal conceito não se amoldar. Não descreve a fiscalização,
por exemplo, nenhum gasto com combustível para transporte de pessoas, ou bem
que pertença ao ativo imobilizado, ou ainda custo que não seja necessário à
obtenção do produto final.
Assim, cabe o afastamento das glosas efetuadas pelo fisco nesse tópico.
Sobre os gastos com reflorestamento, considerados em dezembro de 2007, em
relação aos quais houve estorno em novembro de 2008, o relatório de diligência
emitiu a seguinte avaliação (fl. 1941):
19) Os valores dos créditos de PIS e Cofins referentes aos gastos com
reflorestamento, acima quantificados, foram glosados pela Fiscalização em
dez/20G7 e esses mesmos valores foram também estornados pelo contribuinte em
nov/2008.
20) Desta forma, a persistirem a glosa e o estorno, os efeitos de ambos os fatos
estariam, sim, se somando ou, em outras palavras, estaria havendo uma
"duplicidade" de efeitos decorrentes da desconsideração (tanto pelo fisco quanto
pelo contribuinte) dos créditos do reflorestamento.
21) Ocorre que, e fazendo também referência ao acôróâo da DRJr os efeitos de
cada um desses fatos (glosa e estorno) não são idênticos, pois se dão em
momentos distintos (dez/2007 e nov/2008, respectivamente).
No entanto, ao mesmo tempo em que reconhece a duplicidade, a unidade de
origem bem sintetiza os caminhos possíveis para seu tratamento (fl. 1942):
29) Em conclusão, s.ra.j., a questão a ser decidida poderia ser " resumida em:
- mantém-se a glosa e o lançamento efetuados pelo fisco em dez/2007, com o
consequente acerto dos períodos subsequentes, e desta forma não se aplicaria o
estorno feito em nov/2008, ou o contrário, ou seja, se desfaz a glosa e mantém-se
o estorno.
Assim, afastada a glosa se torna cabível a manutenção do estorno, sem que haja
dupla onerosidade à recorrente.
Resta a analisar, assim, somente a questão das glosas referentes a aquisição de
carvão vegetal, que não foram objeto de indagação pela via de diligência.
3. Das glosas em relação à aquisição de carvão vegetal
A fiscalização, nos TVF, informa que verificou, em várias operações de aquisição de
carvão vegetal de pessoas jurídicas (relacionadas no Anexo II - fls. 26 a 39, e 95 a
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108), que a nota de entrada emitida apresenta valor superior ao da correspondente
nota de saída do produtor, tendo sido contabilizado como valor da operação o
constante da nota de entrada (de emissão própria), sem que tivesse havido nota
fiscal de complementação pelo produtor, tendo sido as diferenças apuradas objeto
de glosa pela fiscalização, conforme demonstrado no Anexo IV (fls. 49 a 56, e 118 a
125).
Em sua defesa, a recorrente alegou na impugnação que a emissão de nota de
entrada referente às compras de carvão vegetal de pessoas jurídicas foi realizada
em cumprimento à legislação estadual (art. 150 do Anexo IX do RICMS/02 de Minas
Gerais -Decreto no 43.080/2002), tendo como parâmetro o preço efetivamente
pago pelo produto (independente do indicado na nota de venda do produtor, que é
efetuada sem aferição precisa de quantidade e qualidade), sendo que a indicação
expressa na nota fiscal de entrada da empresa ao documento fiscal do produtor
revela a boa-fé e a intenção de explicitar toda a operação (e que há ainda várias
notas fiscais de entrada com valor inferior à emitida pelo produtor,
contraditoriamente sequer mencionadas pelo fisco; mas, mesmo nesses casos, a
empresa registra e efetua o pagamento pela sua nota de entrada).
A DRJ analisa a legislação estadual citada na peça de impugnação, afirmando que
deveria ter havido a emissão de nota fiscal complementar pela pessoa jurídica
vendedora, visto que o RICMS/MG só dispensa de tal emissão a pessoa física, e a
obrigatoriedade está ainda prevista em Convênios SINIEF, e que não foi
comprovado que o "valor pago pelo insumo" é o correspondente à nota fiscal de
entrada, e informando que nos casos em que o valor da nota fiscal de entrada é
inferior ao da nota fiscal do produtor, a empresa poderia solicitar o crédito (não
cabendo ao fisco a concessão de ofício).
No recurso voluntário, alega a recorrente que a DRJ fundou a manutenção da glosa
em relação a aquisições de carvão vegetal na ausência de emissão de nota fiscal
complementar atribuída a terceiro (o fornecedor), sob o qual não possui poder de
polícia a recorrente, destacando-se que nem mesmo a legislação do ICMS exige que
a nota fiscal complementar seja emitida de forma imediata, destacando ainda que
houve alteração do lançamento pela DRJ, pois a autuação glosou créditos em
relação aquisições de carvão vegetal por que as notas de entrada (de emissão do
próprio contribuinte) tinham valor superior ao das notas fiscais de saída (emitida
pelo produtor), que não foram objeto de complementação. Mas o julgador de piso,
mesmo acordando com a empresa no sentido de que o valor a ser registrado
deveria ser aquele pelo qual a mercadoria foi efetivamente adquirida, negou o
crédito sob o novo fundamento de que não havia provas do efetivo pagamento. E
negou ainda crédito nas hipóteses em que as diferenças entre as notas eram
desfavoráveis à recorrente, adotando "dois pesos e duas medidas".
Para verificar a fundamentação da autuação, e eventual alteração pela DRJ,
necessário se faz atestar inicialmente qual era a descrição da infração detectada no
TVF (fls. 12, 13 e 16; e 81, 82 e 85):
"8) Observou-se, da análise dos dados apresentados, que para várias operações, a
nota de entrada emitida apresenta valor superior ao da correspondente nota de
saída do produtor, tendo sido contabilizado como valor da operação o valor da
nota de entrada.
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9) Para os casos em que o valor da nota fiscal de saída do produtor, conforme
relação apresentada, fosse inferior ao efetivo valor da operação de aquisição do
carvão, o contribuinte foi intimado a apresentar Nota Fiscal do produtor que
complementasse o valor.
10) No "Anexo I" a seu termo de Resposta de 24/05/2011, o contribuinte informou
que, em cumprimento ao RICMS/02 em vigor à época, emitia NF's de entrada por
ocasião da aquisição do carvão vegetal, tendo calculado os créditos de PIS e Cofins
com base nessas notas.
11) Desta forma, ao contabilizar as notas de entradas de emissão própria, em valor
superior ao da compra representada pela nota de saída do produtor, a empresa
onerou, para os casos de aquisição de pessoa jurídica, a base de cálculo dos
créditos para o PIS e a COFINS no regime não-cumulativo. Nesses casos, se o valor
efetivo da compra fosse o valor da nota de entrada de emissão própria, o correto
seria a emissão pelo produtor do carvão de nota fiscal complementando o valor.
Desta forma o emitente da nota de saída poderia corretamente contabilizar o
débito da contribuição devida pelo valor real da operação, e o comprador teria o
documento fiscal necessário à utilização do crédito, em obediência às normas
legais que regem o regime nãocumulativo para o PIS e a COFINS.
(...)
29. Em resumo, conforme descrito, na apuração da base de cálculo dos créditos do
PIS e da Cofins não-cumulativos foram glosados os valores contabilizados a título
de aquisição de carvão vegetal, por meio de notas de entrada de emissão do
próprio contribuinte, pelas diferenças não acobertadas por nota fiscal de saída
emitida pelo produtor." (grifo nosso)
Pelo exposto (item 11) percebe-se que o fisco considerava que o valor da compra
era representado pelas notas de saída do produtor. E que se estas não fossem
complementadas, o comprador não "teria o documento fiscal necessário à
utilização do crédito"". A utilização como parâmetro das notas de venda foi
utilizada pelo fisco em todos os casos nos quais estas tinham valores inferiores às
notas de compra (e não eram complementadas). Isso gerou inclusive reclamação
da recorrente quanto a existência de incongruência no procedimento (por terem
sido consideradas só as diferenças contra a recorrente, tendo a autuação silenciado
nas hipóteses de diferença a seu favor).
De fato, não há qualquer vestígio de que o fisco tenha buscado verificar qual o
preço efetivamente pago, restando claro que simplesmente adotou como
parâmetro o valor da nota de venda (nas hipóteses em que este era inferior à nota
de compra). E a autuação parece também não considerar relevante a menção da
recorrente (já existente) à legislação do ICMS, visto que sequer a discute.
No julgamento de piso, a DRJ, após examinar a aplicação da legislação referente ao
ICMS, parecia inicialmente acordar com a fundamentação da autuação, vinculada à
ausência de nota fiscal complementar (fl. 1204):
"Por sua vez, a dispensa de emissão de nota fiscal complementar está prevista no
art. 463 do Anexo IX do mesmo RICMS/MG e alcança apenas o produtor rural
Pessoa Física, não se aplicando ao caso em questão, já que se tratam de aquisições
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de produtor Pessoa Jurídica. Sobre estes, o art. 1° da parte 1 do Anexo V do citado
Regulamento assim dispõe, em relação à obrigatoriedade da emissão de nota fiscal.
(...)
Portanto, ainda que o art. 150 do citado Anexo IX do RICMS determinasse a
emissão de nota fiscal de entrada pelos adquirentes de carvão vegetal, no
momento da entrada da mercadoria em seu estabelecimento, os fornecedores do
insumo não estavam dispensados da emissão de nota fiscal complementar, no caso
de majoração de custos em função de suposta regularização de diferenças de
quantidades de carvão vegetal ou complemento de preço." (grifo nosso)
A apontada alteração de fundamento, contudo, parece ter nascimento no trecho
que sucede a argumentação acima, no julgamento da DRJ (fl. 1206):
"Por outro lado, à luz da legislação que rege a não-cumulatividade do PIS e da
Cofins, cabe razão à reclamante quando diz que "o crédito do PIS e da Cofins deve
ser calculado com base no valor pago pelo insumo". Na defesa apresentada,
contudo, a contribuinte não logrou comprovar que os valores constantes nas notas
fiscais de entrada que tiveram seus créditos glosados foram efetivamente pagos às
empresas produtoras correspondentes." (grifo nosso)
Ao iniciar a frase com a expressão "por outro lado", parece a DRJ estar analisando o
mesmo tema com enfoque diverso (não se sabe ao certo se em caráter de
contraposição ou complementação, mas a expressão é mais próxima da primeira
acepção). O fato é que o julgador expressamente acorda com a empresa no sentido
de que "o crédito do PIS e da Cofins deve ser calculado com base no valor pago
pelo insumo'" (quer seja ele o valor da nota de saída do produtor, ou de entrada,
do vendedor).
E aí efetivamente inicia uma nova empreitada, verificando se a documentação
carreada aos autos a título exemplificativo pela empresa se prestava a demonstrar
que o preço efetivamente pago era o que constava nas notas fiscais de entrada.
Mas apesar de verificar identidade de valores, não verifica identidade de partes na
transação (fl. 1206):
"Note-se que a própria reclamante explica que apresenta, "a título ilustrativo",
notas fiscais de saída emitidas pelo produtor rural, notas fiscais de entrada
emitidas por ela própria e comprovantes de pagamento, o que, por si só, já
demonstra que não foram anexados os comprovantes da totalidade dos créditos
glosados. Não obstante, examinou-se a documentação anexada ao processo, mas
não foi possível, nos casos apresentados, comprovar o efetivo pagamento dos
valores constantes nas notas fiscais de entrada, seja porque não foi efetivado em
nome/CNPJ da empresa, seja porque o pagamento foi fracionado em mais de um
comprovante, dificultando que se chegasse ao valor da nota fiscal de entrada, ou
seja porque havia diversos pagamentos num mesmo extrato, sendo que nenhum
dos favorecidos coincidia com o produtor de carvão emitente da nota fiscal
associada." (grifo nosso) É preciso responder a uma pergunta, no caso, para
verificar se efetivamente houve alteração de fundamento: o fato de a DRJ verificar
se os documentos apresentados comprovavam que o preço efetivamente pago era
o que constava nas notas fiscais de entrada demonstra que o julgador havia
superado a conclusão da autuação de que o valor da compra é representado "pela
Fl. 1092
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nota de saída do produtor"? Ao que tudo indica, a resposta é positiva. Afinal de
contas, o que faria o julgador se os documentos efetivamente comprovassem?
Manteria a autuação ainda assim por que as notas não haviam sido objeto de
complementação? Não nos parece.
É lógico, assim, crer que a DRJ superou a argumentação utilizada na autuação para
este tópico, e demandou requisitos adicionais (no caso, não cumpridos pela
empresa, e sequer cogitados pelo autuante) de comprovação para determinação
da correta base de cálculo das contribuições. A alteração de fundamento pela DRJ
equivale à declaração de improcedência da autuação, acompanhada de um novo
lançamento, procedimento incompatível com a atividade do julgador. Assim, tem-
se que a autuação não merece prosperar em relação a este tópico, ainda antes de
analisar os demais argumentos da recorrente, como a impossibilidade de
responder pela falta de complementação de nota por terceiro (o produtor) ou a
falta de critério da fiscalização (ao computar na contagem de créditos na autuação
somente as diferenças em desfavor da recorrente). Acolhe-se, assim, o argumento
da recorrente de que houve alteração de fundamento da autuação pela DRJ para
afastar o lançamento neste tópico, referente a aquisições de carvão vegetal de
pessoas jurídicas”. Ressalte-se que o mesmo entendimento relativo aos “insumos
dos insumos”, do qual compartilho, tem se materializado em diversos julgados
recentes da CSRF, a exemplo do Acórdão no 9303-009.652, no qual se entendeu
que os gastos tidos com a produção dos “insumos do insumo” só dão direito a
crédito em uma produção verticalizada, não contemplando a levada a efeito por
outras empresas (verbis): ““INSUMOS DO INSUMO”. CREDITAMENTO SOMENTE NO
CASO DE PRODUÇÃO VERTICALIZADA. Os gastos tidos com a produção dos
“insumos do insumo”, como ração para a alimentação dos animais para abate em
uma indústria de processamento de carnes, só dão direito a crédito em uma
produção verticalizada, não contemplando a levada a efeito por outras empresas”.
À vista do exposto, entendo que deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário.
Diante do exposto, VOTO no sentido de tomar conhecimento do Recurso
Voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento, revertendo as glosas referentes
a: custos de produção relacionados a formação de florestas de eucalipto e
produção do próprio carvão vegetal; aquisição de combustíveis e lubrificantes
utilizados no transporte de insumos entre seus estabelecimentos; aquisição de
máquinas e equipamentos utilizados nas florestas de eucalipto e nos fornos de
carvão; e custos de reflorestamento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recursos
Voluntário.
Fl. 1093
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Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator

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