Tribunal: CARF
Processo: 10872.720118/2015-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-03-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumido às hipóteses ali previstas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720118/2015-37
ACÓRDÃO
9202-011.586 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
WAGNER FERREIRA DOS SANTOS
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica,
artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de
atletas desportivos não está subsumido às hipóteses ali previstas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe parcial
provimento com retorno dos autos à turma a quo, para análise das alegações de recurso
voluntário não enfrentadas no acórdão recorrido. Vencida a conselheira Fernanda Melo Leal
(relatora), que negava provimento. Acompanhou o voto divergente pelas conclusões o conselheiro
Leonam Rocha de Medeiros. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro
Leonam Rocha de Medeiros .

Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente
Assinado Digitalmente
Fl. 419
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10872.720118/2015-37
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Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Sonia de Queiroz Accioly (substituto[a] integral), Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro (a) Marcos Roberto da Silva,
substituído (a) pelo (a) conselheiro (a) Sonia de Queiroz Accioly.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
de recurso voluntário 2402-011.329 (fls. 344/363), e que foi totalmente admitido pela Presidência
da 2a Câmara da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: aplicação do art. 129 da
Lei 11.196/05 no que se refere à tributação pelo imposto de renda de verbas relacionadas a
direitos de imagem vinculados a atividades desportivas. Abaixo segue a ementa e o registro da
decisão recorrida nos pontos que interessam:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012
CESSÃO DE DIREITOS PERSONALÍSSIMOS A PESSOA JURÍDICA PARA EFEITOS DE
TRIBUTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
RELAÇÃO
TRABALHISTA
NÃO
PODE
SER
PRESUMIDA. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO PARA SE DESCONSIDERAR A
PESSOA JURÍDICA.
Há permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a exploração
comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica. Lei 11.196/2005. Art. 129.
Relação contratual de natureza civil só pode ser desconsiderada se, no caso
concreto, ser caracterizada a existência de uma relação de trabalho com todos os
seus elementos caracterizadores, Arts. 2o e 3o da CLT e Art. 50 Código Civil.
TEMPESTIVIDADE. CIÊNCIA POR EDITAL. NECESSIDADE DE PROVA DA
IMPOSSIBILIDADE DE SE NOTIFICAR O CONTRIBUINTE.
A ciência por edital exige que a Administração Tributária tenha esgotado todos os
meios ao seu alcance para contatar o contribuinte em seu endereço. A
informação do endereço correto nos autos exclui a possibilidade de se
cientifícação por edital, contando o prazo do recurso após a efetiva ciência do
CONTRIBUINTE
A decisão foi assim registrada:
Fl. 420
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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencido o conselheiro Francisco Ibiapino Luz, que
negou-lhe provimento.
Os autos foram encaminhados à PGFN, para ciência do acórdão de recurso
voluntário, em 19/05/2023 (fl. 366/367) e o recurso sob exame foi apresentado em 21/06/2023
(fls. 368/392), de modo que a tempestividade é manifesta.
No apelo busca-se discutir a matéria aplicação do art. 129 da Lei 11.196/05 no que
se refere à tributação pelo imposto de renda de verbas relacionadas a direitos de imagem
vinculados a atividades desportivas.
Foram indicados para servir como paradigmas os Acórdãos 2301-009.628 e 9202-
007.322, os quais constam do sítio do CARF na Internet, não havendo registro de que tenham sido
modificados até a data da interposição do recurso especial.
Da leitura de trechos do recorrido verifica-se que pautou seu entendimento no
seguinte racional: o direito de imagem pode ser cedido a pessoa jurídica para fins tributários, com
base no art. 129 da Lei 11.196/05, não se confundindo tal direito com exercício de atividade
personalíssima, e estando o jogador de futebol abrangido no conceito de atividade cultural
constante do citado dispositivo legal. Sob esse prisma, apenas se poderia desconsiderar a pessoa
jurídica se a relação entre ela e o jogador se revestisse de características laborais, com destaque
na subordinação jurídica.
Verifica-se daí que, ao contrário do que menciona a recorrente, inexiste a
possibilidade de divergência no que se diz respeito à aplicação do art. 87-A da Lei 9.615/88, Lei
9.610/98 e o art. 121 do CTN, no âmbito da tributação pelo imposto de renda de verbas pagas a
atividades desportivas, pelo simples fato de que a decisão recorrida não se fundamentou nessas
normas, as quais foram apenas mencionadas no relatório, ou, ainda, meramente referidas a título
de evidenciar a controvérsia existente no âmbito do CARF sobre o tema, o que é insuficiente para
configurar dissídio jurisprudencial.
Na sequência, a recorrente defende ter sido o lançamento efetuado sem mácula ao
considerar inaplicável o art. 129 da Lei 11.129/05 às atividades desportivas, com a consequente
tributação na pessoa física dos valores associados a cessão de direitos de imagem, o que foi
afastado pelo recorrido, em posicionamento que, alega, diverge do constante no primeiro
paradigma (Acórdão Paradigma no 2301-009.628).
Tanto o acórdão recorrido quanto o paradigma versam sobre situação na qual o
contribuinte desempenha atividade de natureza desportiva, e cede direitos de imagem (ou a
exploração desses direitos) a pessoa jurídica, que aufere dos rendimentos advindos dessa cessão.
Todavia, no caso do recorrido, o Colegiado entendeu ser possível a tributação
desses rendimentos na pessoa jurídica, enquanto no caso do paradigma em questão decidiu-se
que a tributação deveria ocorrer na pessoa física.
Fl. 421
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Vale registrar que, embora o recorrido verse sobre jogador de futebol e o
paradigma aborde caso de técnico futebolístico, neste último resta claro que as conclusões pela
falta aplicabilidade do art. 129 da Lei 11.196/05 abarcam as atividades desportivas em um sentido
amplo, incluindo-se aí os técnicos e jogadores de futebol. Assim, evidencia-se adequado, também
sob esse viés, o paradigma para comprovar a divergência jurisprudencial. Evidenciada a existência
de divergência do exame do primeiro paradigma, desnecessária prosseguir nessa análise, no que
se refere ao segundo paradigma.
Sendo assim, fora dado seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, nos moldes acima mencionados.
É relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Fernanda Melo Leal - Relatora
 CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF).
Para o paradigma que fora analisado e admitido - Acórdão 2301-009.628, de fato
nota-se a existência de similitude fática com o recorrido, posto que se apresentam, nos dois
arestos, a discussão sobre possibilidade do contribuinte, que desempenha atividade de natureza
desportiva, ceder direitos de imagem (ou a exploração desses direitos) a pessoa jurídica, que
aufere dos rendimentos advindos dessa cessão. No recorrido, o Colegiado entendeu ser possível a
tributação desses rendimentos na pessoa jurídica, enquanto no caso do paradigma em questão
decidiu-se que a tributação deveria ocorrer na pessoa física.
O paradigmático chancelou entendimento de que deve ser mantido o lançamento
de IRPF incidente sobre rendimentos decorrentes da prestação de serviços de natureza
personalíssima, relacionados a atividade desportiva. Veja-se trecho do voto da 1a Turma da 3a
Câmara da Segunda Seção do CARF:
Processo no 15586.720508/2015-56
Recurso Voluntário
Acórdão no 2301-009.628
2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 07 de outubro de 2021
Recorrente MURICY RAMALHO
Fl. 422
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Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2010, 2011
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA E ATO PRATICADO POR
AUTORIDADE INCOMPETENTE.
São nulidades no processo administrativo fiscal as resultantes de atos e termos
lavrados por pessoa incompetente ou de despacho e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. É valido o
lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de
jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo (Súmula Carf no
27).
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA
PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal,
inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na
pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação
que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição
legal do sujeito passivo.
LANÇAMENTO
NA
PESSOA
FÍSICA.
COMPENSAÇÃO
DOS
PAGAMENTOS
EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA LIDE. COMPETÊNCIA DO
JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de
compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua
liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear para si o
indébito de tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo (Súmula Carf no 14).” Destaques
acrescidos)

Registro, tal como aventado pela PGFN, que ementa transcrita, por si só, já
demonstra a existência do dissídio jurisprudencial. A identidade fática entre as situações
analisadas no acórdão recorrido e no paradigma é clara, a meu ver. Em ambos os casos estamos
diante de contribuinte que desempenha atividade de natureza desportiva, personalíssima e com
utilização de pessoa jurídica interposta, que recebe os rendimentos pagos com a prestação do
serviço.
Fl. 423
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Em que pese a semelhança dos casos, os colegiados chegaram a conclusões
diversas. Enquanto o acórdão recorrido entendeu que tais rendimentos devem ser tributados na
pessoa jurídica, o acórdão paradigma entendeu que tais rendimentos devem ser tributados na
pessoa física, sendo esta a titular da disponibilidade e única beneficiária dos rendimentos, não
sendo o caso de desconsideração da personalidade jurídica da empresa criada.
As situações versam sobre autuação de IRPF, onde as verbas pagas aos profissionais
a título de cessão do uso do direito de imagem possuem natureza remuneratória, porque
decorrem diretamente do desempenho de suas atividades na entidade desportiva.
No caso do acórdão recorrido, o colegiado concluiu que o direito de imagem, a
despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta
indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica. Entendeu, ademais,
ser aplicável ao caso o art. 129 da Lei 11.196/2005 e que a fiscalização deveria comprovar a
irregularidade na prestação desses serviços.
O colegiado paradigmático, por sua vez, analisando fatos semelhantes, decidiu que
os valores pagos aos profissionais do ramo de futebol, por meio de empresa constituída para esse
fim, não podiam ser considerados como retribuição pelo direito de uso de imagem, quando
constatado que esses valores pagos equivaliam a contrapartida pelo trabalho realizado.
Neste cenáculo, sem maiores enleios, resta demonstrada a divergência
jurisprudencial suscitada pela Fazenda Nacional, razão pela qual, deve ser dado seguimento ao
Recurso Especial apresentado.
 CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM – TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA
A discussão sobre a cessão dos direitos de imagem por jogadores e técnicos de
futebol para uma pessoa jurídica envolve tanto aspectos contratuais quanto tributários.
Como sabemos, a cessão de direitos de imagem, neste caso em análise, ocorre
quando jogadores de futebol e técnicos cedem seus direitos de imagem a uma pessoa jurídica,
muitas vezes uma empresa de sua própria titularidade ou de terceiros. Isso é feito para estruturar
contratos de maneira que parte da remuneração seja paga como uso de imagem, ao invés de
salário, o que pode trazer vantagens fiscais.
Quanto ao aspecto tributário, o artigo 129 da Lei 11.196 de 2005 estabelece que,
em geral, os rendimentos decorrentes da cessão de direitos de imagem devem ser tributados
como receita da pessoa jurídica, e não como renda do trabalho. Isso pode reduzir a carga
tributária total, pois a tributação sobre a pessoa jurídica (lucro presumido ou simples, por
exemplo) pode ser menor do que a tributação sobre rendimentos do trabalho.
A simples leitura do dispositivo em tela é suficiente para afirmar que o direito de
imagem, como direito personalíssimo, pode ser cedido/licenciado a uma pessoa jurídica para fins
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tributários/previdenciários, como defende o recorrente. Importante mencionar que esta lei foi
julgada constitucional pelo STF na ADC 66 de 21/12/2020. Este entendimento tem sido amparado
pelas decisões do CARF, havendo divergência apenas em relação a forma de tributação.
Chancelo entendimento exposto em artigo redigido por Sergio André Rocha e
Bianca Rothschild no sentindo de que:
Decompondo o artigo 129 da Lei no 11.196/2005, podemos concluir que:
ele se aplica não apenas a fins fiscais, mas igualmente a fins previdenciários;
ele cobre o gênero prestação de serviços intelectuais, sendo que a utilização da
palavra “inclusive” indica que a referência a serviços de natureza científica,
artística ou cultural é meramente exemplificativa;
como diversos autos de infração foram baseados na existência de obrigações de
caráter personalíssimo em contratos, o artigo 129 estabeleceu que tais serviços
intelectuais podem ter caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação
de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de
serviços; e, portanto,
qualquer questionamento a respeito de casos concretos deve passar pela
utilização do procedimento previsto no artigo 50 do Código Civil, que trata do
abuso da personalidade jurídica.
À luz do artigo 129 da Lei no 11.196/2005, a prestação de serviços intelectuais
personalíssimos se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas,
dado que tal dispositivo, de maneira bastante clara, estabelece que um indivíduo
pode exercer atividades personalíssimas por meio de uma pessoa jurídica e se
sujeitar à tributação que lhe é aplicável.
Passemos para a análise da natureza dos rendimentos. A principal discussão jurídica
gira em torno da natureza dos rendimentos recebidos pela cessão de direitos de imagem. Se
forem caracterizados como remuneração disfarçada, podem ser reclassificados como rendimentos
do trabalho, sujeitando-se ao imposto de renda da pessoa física e à contribuição previdenciária.
Há diversos precedentes judiciais que analisam a validade da cessão de direitos de
imagem. Alguns tribunais têm reconhecido a legitimidade dessas operações quando bem
estruturadas e fundamentadas. No entanto, a falta de clareza e a simulação podem levar à
reclassificação dos rendimentos.
Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol
de atividades de natureza cultural, adiro a exegese que impede tal entendimento, pois o termo
“cultural” não pode se limitar a expressões eruditas ou acadêmicas.
Assim, entendo que não se pode considerar que atividades desportivas não se
subsumam ao conceito de “cultura”, pois esta deve ser compreendida em seu sentido amplo como
os comportamentos, tradições e conhecimentos de um determinado grupo social, incluindo a
língua, as comidas típicas, as religiões, música local, artes em suas mais diversas expressões,
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vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. Em suma, cultura pode e deve ser entendida como
o modo de vida de uma população em suas mais diversas manifestações, designa o conjunto das
tradições, técnicas e instituições que caracterizam um grupo humano.
Imaginar que Cultura se refira tão somente a manifestações relativas às artes
tradicionais, não encontra guarita nos principais dicionários e na literatura das ciências humanas,
filosofia, sociologia e antropologia. Aliás, tal entendimento tornaria o texto do art. 129 da Lei
11.196, de 21 de novembro de 2005, redundante e desnecessário, uma vez que o termo “cultura”
aparece juntamente com os termos “científico e artístico”.
Portanto, como o futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais popular do
Brasil e plenamente incorporada à identidade nacional.
Nesta senda, verifica-se que a cessão de direitos de imagem é uma prática comum
no planejamento tributário para reduzir a carga tributária global. Isso porque, ao invés de pagar
imposto de renda de pessoa física (IRPF), que tem alíquotas mais altas, a receita gerada pelos
direitos de imagem pode ser tributada na pessoa jurídica com alíquotas efetivas menores.
A Receita Federal do Brasil (RFB) tem adotado uma postura de fiscalização rigorosa
sobre essas operações. Em alguns casos, tem questionado a legitimidade dessas cessões, alegando
que são tentativas de disfarçar remuneração por serviços prestados como se fossem direitos de
imagem, especialmente quando não há uma separação clara entre a remuneração pelo trabalho e
a receita de imagem.
Regulamentação específica: A Lei Pelé (Lei 9.615/1998) e outras normativas
específicas do esporte também trazem disposições sobre os direitos de imagem, que devem ser
observadas na estruturação dos contratos de atletas e técnicos.
Portanto, a cessão de direitos de imagem para uma pessoa jurídica é uma prática
comum e legalmente possível.
Dessa forma, entendo que o presente lançamento tributário deve continuar sendo
afastado, considerado improcedente. Portanto, nego provimento ao Recurso especial em apreço.
 CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal – Relatora

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, redatora designado
Peço vênia à em. Relatora para apresentar respeitosa divergência quanto à única
temática devolvida à esta eg. Câmara Superior: aplicação do art. 129 da Lei 11.196/05 no que se
refere à tributação pelo imposto de renda de verbas relacionadas a direitos de imagem
vinculados a atividades desportivas.
Ao longo dos anos inúmeras foram as modificações legislativas promovidas que
geraram imbróglios com relação sua (in)aplicabilidade – ou, ainda, quanto aos limites para sua
aplicabilidade – no que tange à cessão do direito de imagem e sua consequente tributação.
No final da década de 90 veio a Lei no 9.615 (Lei Pelé) revogar a de no 8.672 (Lei
Zico). Em 2005, editado o art. 129 da Lei no 11.196, que determina a submissão à legislação das
pessoas jurídicas, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, artísticos,
científicos ou culturais, em caráter personalíssimo ou não. Em 2011, a Lei no 12.395 modificou a
redação do art. 42 da Lei Pelé, de modo a deixar expresso ter o direito de arena natureza civil,
além de ter incluído o art. 87-A, passando a prever a possibilidade de cessão ou exploração do
direito ao uso da imagem do atleta, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. Por
fim, em 2015 incluído pela Lei no 13.155 o parágrafo único ao art. 87-A da Lei Pelé, trazendo novos
balizamentos para a exploração econômica do direito de imagem.
Crucial ter em mente que direito de imagem e de arena não se confundem. O
primeiro pertence à pessoa física que, após pactuação, autoriza terceiro a explorar
economicamente sua imagem; ao seu turno, o direito de arena tem como titular a entidade
esportiva (clube), fazendo o atleta jus a um percentual do montante recebido pela exposição
coletiva (partida de futebol), em razão de ter do evento participado. Um atleta futebolístico de
projeção, via de regra, celebra (i) um contrato de trabalho com o clube; (ii) contrato(s) de direito
de imagem com terceiros (aparecimento em comerciais, campanhas publicitárias, etc.); (iii)
contrato(s) de direitos de imagem com a própria equipe de futebol (e/ou empresas à ela
diretamente vinculada); e, por fim, (iv) ainda percebe quantias pela aparição em partidas de
futebol (direitos de arena).
Feitos os esclarecimentos iniciais, passo analisar a melhor exegese do art. 129 da Lei
do Bem, que assim dispõe:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
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prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil.
A decisão recorrida afirma que
[a] simples leitura do dispositivo em tela é suficiente para responder
positivamente ao questionamento deste item, como defende o recorrente.
Importante mencionar que esta lei foi julgada constitucional pelo STF na ADC
66 de 21/12/2020.
(...)
O STJ no julgamento do REsp 74.473, consolidou entendimento de que o direito
de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito
personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da
pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em definitivo, e o aspecto
patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é absolutamente
indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Portanto, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o
exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela
pessoa física sem nenhuma possibilidade de transferência. Não se exerce
atividade personalíssima por procuração. Mas os direitos, mesmo que
personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da atividade
profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente.
A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem chancelada
do bojo da ADC no 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da subsunção da exploração do
direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma de tributação mais favorecida.
Ademais, há precedente em que o col. Superior Tribunal de Justiça – o REsp no 1.227.240 –, de
forma incidental, rechaçou a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas
mencionadas pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação de fazer
– que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem –, rótulos não podem ser
suficientes para chancelar a validade de um negócio jurídico, sem que suas especificidades sejam
analisadas. Isso porque,
[o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços personalíssimos
podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário aplicável às pessoas
jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art. 50 do Código Civil, poderá
a Administração recorrer ao Poder Judiciário para estender ao patrimônio dos
sócios ou administradores a responsabilidade pela obrigação tributária. Caso,
entretanto, seja verificado que os atos não foram praticados com a utilização da
estrutura da pessoa jurídica, mas por alguém que a integra, no interesse deste,
poderá o ato ser imputado diretamente a quem o praticou. Não se trata de
Fl. 428
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desconsideração da personalidade jurídica, mas de identificação do real sujeito
passivo da obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer relação com o
fato gerador.1
Por essas razões, merece ser acolhida a tese suscitada no recurso especial
fazendário.
Da análise do recurso voluntário (f. 311/336) verifico haver razões de insurgência
não apreciadas pela Turma a quo, atreladas ao disposto no art. 87-A da Lei no 9.615/1998 (Lei
Pelé), incluído pela Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, razão pela qual devem os autos ser à
ela devolvidos.
Ante o exposto, renovadas as vênias, dou parcial provimento ao recurso especial
fazendário, determinando o retorno dos autos à turma a quo para análise das alegações de
recurso voluntário não enfrentadas no acórdão recorrido.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros
Minha manifestação é relativa ao mérito.
Como bem registrou a Eminente Relatora – apresentando votos bem
fundamentados e consistentes, engrandecendo as deliberações do Colegiado –, cuida-se de
rediscussão exclusivamente acerca da “aplicação do art. 129 da Lei 11.196/05 no que se refere à
tributação pelo imposto de renda de verbas relacionadas a direitos de imagem vinculados a
atividades desportivas”.
Em debates colegiados na sessão pública de julgamento foi compreendido que o
recurso voluntário trataria de diversos dispositivos e fundamentos normativo-jurídicos para
permitir a cessão da exploração do direito de imagem de desportista para pessoa jurídica, no
entanto, quando da prolação do acórdão recorrido, o voto condutor cancelou o lançamento
especialmente com força exclusiva no art. 129 da Lei 11.196, de 2005, conhecida como Lei do Bem.
Neste sentido, importa esclarecer que, após debates nesta 2a Turma da CSRF, restou
assentado, pela maioria (vencida a relatora), que a cessão da exploração do direito de imagem não
é prestação de serviços, por não caracterizar obrigação de fazer ou de deixar de fazer, inclusive

1 SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a
responsabilidade tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, no 137,
2007, p 38/64.
Fl. 429
DF CARF MF
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PROCESSO 10872.720118/2015-37
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conforme teses desenvolvidas sobre a não incidência do ISS nos Tribunais pátrios, de modo que
não se aplica o art. 129 da Lei 11.196, de 2005.
Entendeu-se que a atividade desportiva em si não é o objeto da cessão. O jogar
futebol não é o objeto cedido. A cessão é da exploração do direito de imagem do desportista para
pessoa jurídica, consistindo numa obrigação de dar, de licenciar, permitindo o uso e exploração, de
modo que não há que se falar em “prestação de serviços” e, consequentemente, não há que se
falar em aplicação do art. 129 da Lei do Bem.
Em debates foi até ventilado que algumas ementas de julgados transcritos pelo voto
condutor do acórdão recorrido trariam outros normativos que autorizariam a cessão da exploração
da imagem de pessoa física de desportista por pessoa jurídica, porém o Colegiado não entendeu
desta forma, focando e enaltecendo que o fundamento seria exclusivamente o art. 129 e seria a
forma rotulada no despacho de admissibilidade que finda por indicar o tema a ser enfrentado na
CSRF. Assim, o posicionamento a prevalecer acabou sendo este.
De qualquer sorte, requisitei declarar voto, porque entendi importante tais
aclaramentos, assim como advertir que o fato de não se aplicar o art. 129 da Lei do Bem não
significa haver algum impedimento para a cessão da exploração do direito de imagem. Em tese,
outros fundamentos normativos poderiam autorizar a cessão, o que precisará ser enfrentado e
decidido pelo Colegiado recorrido ao se aprofundar sobre os demais temas deduzidos no recurso
voluntário.
Aliás, neste Colegiado na mesma sessão em que decidido estes autos, entendi no
julgamento do Processo no 10980.726872/2012-19 que:

A autoridade lançadora reconhece que, em tese, é possível o
licenciamento da imagem, inclusive asseverando:
“Os contratos de trabalho e de licença de uso de imagem
são completamente autônomos. O primeiro tem como
objeto a relação de emprego e são aplicáveis as normas da
legislação trabalhista. No outro a relação é de natureza civil
e o objeto é a limitação da exploração da imagem do
atleta.”
“Mesmo não restando dúvidas acerca da independência
entre os contratos de trabalho e de licença de uso de
imagem, ...”

Todavia, importa reconhecer que a autoridade fiscal não concorda
que o licenciamento possa ocorrer para uma pessoa jurídica da qual o
jogador de futebol seja sócio, a qual poderia sublicenciar o uso do direito
de imagem, seja porque, a uma, o direito de imagem seria personalíssimo
obrigando uma exploração pela própria pessoa física; seja porque, a duas,
no caso concreto, há elementos de simulação a caracterizar evasão fiscal.
Fl. 430
DF CARF MF
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13

Pois bem. Entendo que, do ponto de vista eminentemente teórico, é
sim possível a cessão da exploração do direito de imagem por jogador de
futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio na época dos fatos geradores
(2007 e 2008), uma vez que, em minha análise, não há norma proibitiva.
Obviamente, penso que a pessoa jurídica deve praticar atos efetivos e
jamais simulatórios ou artificiais, o que analiso no subcapítulo seguinte.
Explico a seguir a conclusão.

Inicialmente, pondere-se ser de todos conhecido que o bem jurídico
“imagem” encontra garantia constitucional no art. 5o, incisos V, X e XXVIII,
alínea “a”.

O referido bem jurídico “imagem” da pessoa física se qualifica como
um “direito da personalidade” e possui características peculiares.

O Código Civil (Lei no 10.406) enuncia em seu art. 11 que: “Com
exceção dos casos previstos em lei, os direitos da personalidade são
intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu exercício sofrer
limitação voluntária.”

A partir desta premissa de partida, a autoridade lançadora e as
autoridades julgadoras dos paradigmas em subcapítulo similar a este,
entendem que não poderia a pessoa física ceder para uma pessoa jurídica
da qual seja sócio a exploração econômica de seu direito de imagem, a fim
de gerenciar o licenciamento de sua imagem de forma empresarial.

Ocorre que, desde longa data, a doutrina se firmou pela distinção
entre conteúdo moral e conteúdo patrimonial do direito de imagem.

Neste sentido, são intransmissíveis e irrenunciáveis os direitos morais
(extrapatrimoniais) envolvendo a imagem.

O direito patrimonial envolvendo referido bem jurídico pode ser
licenciado, autorizando-se, inclusive, a exploração econômica por parte de
terceiro para fins de auferir ganhos com o uso e utilização da imagem em
fins comerciais.

Sendo compreendido que no direito de imagem há a esfera
patrimonial de cunho econômico passível de exploração, via licenciamento,
havendo legitimidade para autorizar o uso e a utilização da imagem com
destinação a fins comerciais, a teor da própria permissão dada no art. 20 do
mesmo Código Civil, então, em respeito a proteção constitucional da livre
iniciativa e da liberdade econômica, deve-se compreender possível que
ocorra uma cessão da exploração deste conteúdo patrimonial para um
Fl. 431
DF CARF MF
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terceiro pessoa jurídica, seja o titular pessoa física detentor da imagem
sócio ou não.

O exercício da atividade empresarial é autorizado a todos no estado
de direito no qual um dos fundamentos é a livre iniciativa.

Ainda que posteriormente aos fatos geradores e já tendo sido
revogado, o § 5o do art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela Lei no
12.441, de 11 de julho de 2011, enunciava, por outras palavras, que
poderia ser atribuída à Empresa Individual de Responsabilidade Limitada
(EIRELI) a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de
imagem de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à
atividade profissional.

Mencionado § 5o do art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela
Lei no 12.441, de 11 de julho de 2011, foi revogado pela Lei no 14.382, de
27 de junho de 2022, a fim de atualizar o Código Civil, considerando que a
figura jurídica da EIRELI foi extinta pelo art. 41 da Lei no 14.195, de 26 de
agosto de 2021. O capítulo no qual veiculado o artigo 41 é denominado de
“DESBUROCRATIZAÇÃO EMPRESARIAL” e o dispositivo reza que: “Art. 41. As
empresas individuais de responsabilidade limitada existentes na data da
entrada em vigor desta Lei serão transformadas em sociedades limitadas
unipessoais independentemente de qualquer alteração em seu ato
constitutivo.”

Perceba-se que em nenhum momento, apesar da revogação, deixou-
se de considerar a possibilidade de a pessoa física ceder direitos
patrimoniais de imagem para pessoa jurídica da qual seja sócio.

A Fazenda Nacional chega a ponderar que a cessão do direito de
imagem só deveria ser válida para fatos geradores posteriores a vigência
(em 9/1/2012) da Lei no 12.441, de 11 de julho de 2011, que criou o § 5o
do art. 980-A do Código Civil, pleiteando que não se dê efeito retroativo
para a norma e que só se aplique se a pessoa jurídica for EIRELI, conquanto
não comente que o dispositivo está hodiernamente revogado e que é
incontroverso nos autos que a pessoa jurídica é uma limitada (LTDA).

Essa revogação muda a possibilidade de a pessoa física ceder direitos
patrimoniais de imagem para pessoa jurídica?

A meu sentir, não!

Considero o reconhecimento doutrinário e jurisprudencial quanto ao
conteúdo patrimonial do direito de imagem, possibilitando, assim,
compreender que pode ser explorado economicamente e, por
Fl. 432
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15
consequência, através de uma empresa em qualquer que seja o seu
formato, vez que deve se submeter as regras e normas da ordem
econômica, assegurando-se o livre exercício da atividade econômica a ser
explorada sobre o conteúdo patrimonial do direito de imagem por meio de
pessoa jurídica, até mesmo face a liberdade de livremente se estruturar
para exercer atividade econômica de forma organizada empresarialmente.

Noutro vértice, cabe pontuar que a Medida Provisória no 690, de 31
de agosto de 2015, tentou acrescer dispositivos na Lei no 9.430, em relação
especialmente ao regime tributário do lucro presumido, para que receitas
decorrentes de atividades como a cessão de direitos patrimoniais de
imagem de pessoa física explorada por pessoa jurídica fossem adicionadas
à base de cálculo do tributo sem a aplicação dos percentuais de presunção
de que trata a Lei no 9.249, de 1995, a fim de elevar, por política legislativa,
a tributação.

No ponto que elevava a tributação das empresas do lucro presumido
que exploram atividade econômica de direitos patrimoniais de imagem de
pessoa física explorada pela pessoa jurídica, a Medida Provisória não
obteve sucesso, contudo ela demonstra que sempre foi possível diante da
livre iniciativa e do conteúdo patrimonial do direito de imagem ter este
direito cedido e explorado por pessoa jurídica. A exposição de motivos da
Medida Provisória bem delineava a preocupação com a carga tributária,
mas, doutro lado, reconhecia como válido o formato.

É um problema de política legislativa a carga tributária ser reduzida,
mas não há vedação para a exploração da imagem por pessoa jurídica da
qual a pessoa física seja sócio.

Por conseguinte, a cessão da exploração da vertente patrimonial do
direito de imagem para uma pessoa jurídica sempre foi permitida,
independentemente de lei, haja vista ser uma consequência do próprio
fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o
livre exercício de atividade econômica em nossa República.

Há, ainda, quem reconheça, como o faz o acórdão recorrido, que a
cessão da exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para
uma pessoa jurídica esteja autorizada e prevista no art. 129 da Lei no
11.196, porém, a meu ver, o dispositivo trata exclusivamente de “prestação
de serviços” e a exploração econômica (comercialização) da vertente
patrimonial do direito de imagem de uma pessoa física por outra
pessoa, física ou jurídica, que recebe a autorização para a exploração
comercial não é prestação de serviços. Trata-se de sublicenciar o direito de
Fl. 433
DF CARF MF
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uso da imagem em razão da licença que recebe para comercializar o direito
patrimonial traduzido pela imagem da pessoa física.

Certamente, o “jogar futebol” não é o objeto licenciado, tampouco é
possível considerar que o jogador de futebol preste serviço intelectual na
concepção doutrinária do termo. Serviço intelectual artístico ou cultural
são os exercidos, por exemplo, por artistas, figurinistas, teatrólogos etc.
Desporto e cultura na própria visão do texto constitucional não se
confundem.

A licença ou autorização concedida ou cessão é para a exploração
econômica (comercialização) da imagem e isso não é sequer prestação de
serviço ou, caso queira se entender que se cuida de prestação de serviço,
então o serviço prestado será de agenciamento, mas não de “jogar futebol”
em si mesmo e a nível de Tribunais estaduais não vêm se entendendo que
seja agenciamento ou qualquer outra espécie de serviço. Se fosse
entendido como serviço só aí se falaria no art. 129 da Lei no 11.196.
Portanto, se não há serviço, não vejo como aplicar de forma direta o art.
129, embora, nem por isso, se deixe de existir a possibilidade da cessão da
exploração da imagem por força da livre iniciativa e do amplo direito de
empresariar e de se organizar.

Penso, realmente, que não é prestação de serviços, aliás, na prática
tributária, discute-se a não incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de
qualquer natureza), por não ser serviço, inclusive os Municípios não tem
conseguido, em regra, incluir a cessão de imagem no rol da lista de
serviços, ainda que busquem ora fazê-lo como “cessão de direito de uso de
marcas e de sinais de propaganda” (item 3.02) ou como “serviço diverso de
veiculação de propaganda e publicidade” (item 17.06) ou como
“agenciamento, corretagem ou intermediação” (item 10.3). Ademais, a
Súmula Vinculante 31 assenta que “[é] inconstitucional a incidência do
imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de
locação de bens móveis” e há teses a indicar que cessão de imagem ou de
sua exploração não é serviço e seria uma espécie de bem móvel.

Em recente agravo de instrumento em agravo em Recurso Especial no
STJ observa-se bem esse debate que é dado nos Tribunais pátrios estaduais
ou do distrito federal sobre essa questão que envolve o ISS, veja-se:
AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 2164483 - SP
(2022/0207579-0)
DECISÃO
Fl. 434
DF CARF MF
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PROCESSO 10872.720118/2015-37
17

Trata-se
de
agravo
interno
interposto
pelo
MUNICÍPIO DE SÃO PAULO contra a decisão da Presidência
do Superior Tribunal de Justiça (STJ) de fls. 403/405.

O recurso especial foi interposto, com fundamento
no art. 105, inciso III, alíneas a e c, da Constituição Federal
(CF), contra o acórdão proferido pelo TRIBUNAL DE JUSTIÇA
DO ESTADO DE SÃO PAULO assim ementado (fl. 164):
AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE
RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. REPETIÇÃO DE
INDÉBITO ISS - Exercícios de 2015 a 2020 -
Município de São Paulo Procedência em
primeiro grau - Cessão dos direitos de
exploração comercial de uso da imagem, voz e
apelido que não se configura em prestação de
serviço - Obrigação que se configura em dar e
não de fazer - Precedentes desta C. Corte -
Sentença mantida - Apelo municipal improvido.

Os
embargos
de
declaração opostos
foram
rejeitados (fls. 240/243).

A parte adversa apresentou contrarrazões (fls.
269/289).

O recurso não foi admitido, o que ensejou a
interposição de agravo em recurso especial.

Às fls. 403/405, a Presidência deste Tribunal não
conheceu do agravo ante a incidência do óbice da Súmula
182/STSJ, por analogia.

Contra a decisão foi interposto o agravo interno ora
examinado, no qual a parte recorrente, ora agravante,
impugna a decisão agravada.

Não foi apresentada impugnação (fl. 419).

É o relatório.

Diante
das
alegações
da
parte
agravante,
reconsidero a decisão agravada e passo ao exame do
recurso especial.

No recurso especial, a parte ora agravante aponta
violação do art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN),
dos itens 3.02 e 10.03 da lista anexa à Lei Complementar
116/2003 bem como do art. 166 do CTN.

Irresigna-se contra o entendimento do Tribunal de
origem de não incidência do Imposto Sobre Serviços de
Fl. 435
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18
Qualquer Natureza (ISSQN) sobre os serviços previstos no
item 3.02 da Lei Complementar 116/2003. Defende, em
suma, que "a atividade desenvolvida pelas autoras
subsume-se àquela prevista no item 3.01 da Lei n.o
13.701/2003
da
Lista
de
Serviços
municipal,
que
corresponde ao item 3.02 da anexa a Lei Complementar no
116/2003" (fls. 216/217).

Destaca que:
Nesse caso, não há licenciamento por parte da
autora, (já que as imagens não são suas), mas
sim efetiva intermediação. E esta atividade
encontra-se prevista no item 10.03 da Lei
Complementar no 116/03.
Os serviços objeto dos contratos discutidos
encontram-se descritos no item 3.02 da Lei
Complementar n. 116/03, e também incluem
serviços previstos no item 10.03 da mesma lista.
Tem-se, pois, que a incidência do ISS sobre os
fatos
geradores
impugnados,
encontra-se
regularmente previsto na lista de serviços da lei
complementar e da lei municipal.
Dessa forma, a alegação em tese de que tais
atividades não envolveriam obrigações de fazer
não é verdadeira, posto que a cessão de uso da
imagem é apenas uma das diversas obrigações
envolvidas no contrato (fl. 228).
Defende, quanto ao art. 166 do CTN, a
ilegitimidade ativa para pleitear a restituição dos
valores
recolhidos,
porque
não
ficou
comprovado que a parte recorrida havia
preenchido os requisitos previstos na legislação
federal para tanto.

O Tribunal de origem, chancelando o entendimento
adotado pelo magistrado de primeiro grau, com base na
documentação analisada, concluiu pelo afastamento da
exigência do imposto municipal na prestação de serviços da
parte autora indicados na inicial (cessão de uso de direitos
de nome, apelido desportivo, voz e imagem referente ao
atleta Danilo Gabriel de Andrade), por não configurar como
prestação de serviços, portanto, não podendo ser hipótese
de incidência de ISS. Afirmou que se tratava de "obrigação
que se configura em dar e não de fazer" (fl. 164).
Fl. 436
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Logo, rever o entendimento do Tribunal de origem a
fim de verificar o enquadramento da atividade da parte
recorrida/ora agravada como passível de incidência do ISS
demandaria o reexame de material fático-probatório dos
autos e a interpretação de cláusulas contratuais, tarefa
defesa em recurso especial, conforme assentado na
jurisprudência desta Corte acima colacionada. Nesse
sentido:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL
DE
2015.
APLICABILIDADE.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO DO ART. 113, § 3o, DO
CTN. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 211/STJ. ISS.
CESSÃO DE USO DE IMAGEM DE ATLETA. FATO
GERADOR E PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AUSÊNCIA.
ACÕRDÃO EMBASADO EM PREMISSAS FÁTICAS E
NA
INTERPRETAÇÃO
DE
CLÁUSULAS
CONTRATUAIS.
REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DAS
SÚMULAS N. 05 E 07/STJ.
APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL
DE
2015.
DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta
Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da
publicação
do
provimento
jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de
Processo Civil de 2015.
II - O descumprimento de obrigação acessória,
suposta violação ao art. 113, § 3o, do CTN, não
foi examinado pela Corte de origem. A ausência
de enfrentamento da questão objeto da
controvérsia pelo Tribunal a quo, não obstante
oposição de Embargos de Declaração, impede o
acesso à instância especial, porquanto não
preenchido
o
requisito
constitucional
do
prequestionamento, nos termos da Súmula n.
211/STJ.
III - Rever o entendimento do tribunal a quo, que
enquadrou a atividade desenvolvida pelo ora
Agravado no item 3.02 da lista Anexa à Lei
Complementar
n.
116/2003
(declarado
inconstitucional), com o objetivo de acolher a
Fl. 437
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pretensão recursal de enquadrá-la no subitem
17.06 da apontada lista, reconhecendo, por
conseguinte, a legitimidade da incidência do ISS,
demandaria necessária análise de cláusulas
contratuais e revolvimento de matéria fática, o
que é inviável em sede de recurso especial, à luz
dos óbices contidos nas Súmulas n. 5 e n. 7 desta
Corte.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa
prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero
desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da
manifesta inadmissibilidade ou improcedência
do recurso a autorizar sua aplicação, o que não
ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
(AgInt no AREsp n. 2.102.042/RS, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 12/9/2022, DJe de 15/9/2022 - sem
destaque no original)

PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
ISSQN.
CESSÃO
DE
DIREITOS
DE
IMAGEM
E
PREMIAÇÕES
RECEBIDAS
POR
ATLETAS
PROFISSIONAIS.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
282/STF.
CERCEAMENTO
DE
DEVESA.
NÃO
COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZO. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA
7/STJ.
LISTA
DE
SERVIÇOS.
ENQUADRAMENTO. NECESSIDADE DE REVISÃO
DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO E DE
INTERPRTAÇÃO DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS 5/STJ E 7/STJ.
[...]
7. No que tange à incidência do ISSQN sobre a
cessão de direitos de imagem e premiações
recebidas por atleta profissional, o aresto
vergastado consignou: "(...) Conforme se denota
dos autos, não houve prestação de serviços de
"fazer", mas sim de "dar", pois se trata de
remuneração pelo uso do direito de imagem,
sem qualquer cessão de marcas ou propaganda,
muito menos poderiam ser enquadradas as
premiações em serviços de atletas e manequins.
Fl. 438
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As premiações recebidas são salários, portanto,
não sujeitas ao ISS. (...) No entanto, no caso dos
autos, não há similaridade entre os serviços
previstos na legislação e aqueles prestados pela
empresa apelada, de forma que, sem previsão
legal, os autos de infração são nulos".
8. A Corte local, com base em detalhada
apreciação das provas constantes dos autos,
mormente o contrato social da recorrente,
outros contratos e notas fiscais, concluiu que a
atividade prestada não configura serviço, não
sendo possível seu enquadramento nos itens
3.02 e 37.01 da lista anexa à Lei Complementar
116/2003.
9. Modificar tal conclusão, de modo a acolher a
tese do recorrente, demanda o reexame do
acervo
fático-probatório
dos
autos
e
a
interpretação de cláusulas contratuais, o que é
inviável em Recurso Especial. incidência das
Súmulas 5/STJ e 7/STJ. Precedentes: AgInt no
AREsp
885.794/SP,
Rel.
Min.
Assusete
Magalhães, Segunda Turma, DJe 19.6.2018;
AgInt no AREsp 496.316/RS, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29.6.2018; AgInt
nos EDcl no REsp 1.323.224/RJ, Rel. Min. Gurgel
de Faria, Primeira Turma, DJe 7.8.2017.
10. Recurso Especial não conhecido.
(REsp n. 1.771.646/PR, relator Ministro Herman
Benjamin,
Segunda
Turma,
julgado
em
13/11/2018, DJe de 11/3/2019 - sem destaque
no original.)

Ante o exposto, com base no caput do art. 259 do
Regimento Interno do STJ, reconsidero a decisão agravada
de fls. 403/405 para conhecer do agravo e não conhecer do
recurso especial.

Por fim, majoro, em desfavor da parte recorrente,
em 10% (dez por cento) o valor de honorários
sucumbenciais já arbitrado, nos termos do art. 85, § 11, do
Código de Processo Civil, observados, se aplicáveis, os
limites percentuais previstos nos §§ 2o e 3o desse mesmo
dispositivo.

Publique-se. Intimem-se.

Brasília, 01 de outubro de 2024.

MINISTRO PAULO SÉRGIO DOMINGUES - Relator
Fl. 439
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(AgInt no AREsp n. 2.164.483, Ministro Paulo Sérgio
Domingues, DJe de 07/10/2024)

De qualquer sorte, ainda assim, pondero que, em recente julgado
envolvendo cessão de exploração do direito de imagem de jogador de
futebol para uma pessoa jurídica, o Tribunal Regional da 3a Região assentou
entendimento pela aplicação do art. 129 da Lei no 11.196.

Pondero, no entanto, que ao ler a íntegra do acórdão observei que a
Douta autoridade julgadora adotou como razões para aplicação do referido
dispositivo caso concreto anterior bastante debatido julgado naquela
Colenda Corte sobre famoso apresentador de televisão. A meu ver, a
situação do apresentador é diferente do jogador de futebol, pois o
apresentador não cede por si só a exploração do direito de imagem, mas
executa serviços de apresentação de programas de auditório e autoriza a
utilização de sua imagem em publicitários, valendo-se de pessoa jurídica da
qual participa como sócio. Aí sim cabe o art. 129 da Lei no 11.196, por
expressa disposição legal, havendo um serviço intelectual de cunho
artístico.

De qualquer forma, eis a ementa do acórdão do jogador de futebol
no qual se aplicou o art. 129 da Lei no 11.196, in verbis:
AGRAVOS INTERNOS. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE
RECEITAS. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE
USO DE NOME, VOZ E IMAGEM. CONTRATO FIRMADO COM
PESSOA JURÍDICA. ARTIGO 129 DA LEI N. 11.196/2005.
FRAUDE
NÃO
COMPROVADA.
PESSOA
JURÍDICA
CONSTITUÍDA
ANTERIORMENTE.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
VALOR
DA
CAUSA
EXORBITANTE.
APRECIAÇÃO
EQUITATIVA.
POSSIBILIDADE.
RECURSOS
DESPROVIDOS.
1. Este Tribunal Regional Federal já se manifestou no
sentido de que, para afastar a disposição insculpida no
artigo 129 da Lei n. 11.196/2005, é necessária a
comprovação do abuso da personalidade jurídica.
2. Contrato de licenciamento de direitos de uso de nome,
voz e imagem do embargante, atleta profissional, firmado
por meio de pessoa jurídica constituída em data anterior à
celebração e ainda ativa.
3. Não se pode presumir a existência de fraude em contrato
de uso de direito de imagem de atleta firmado por
intermédio
de
pessoa
jurídica.
Necessidade
de
comprovação.
Fl. 440
DF CARF MF
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4. O conjunto fático-probatório existente nos autos impõe o
reconhecimento da inexigibilidade dos créditos tributários
referentes à suposta omissão de rendimentos recebidos da
UNIMED por força de contrato de cessão de imagem do
embargante e, por consequência, das multas de ofício
correspondentes.
5. A fixação da verba honorária pela simples aplicação dos
percentuais dos §§ 2o e 3o do art. 85 do CPC, em casos
como o dos autos, em que o valor da causa ou da
condenação se afigure de elevado valor, não atende à
proporcionalidade e razoabilidade na remuneração do
trabalho
desenvolvido
nos
autos
pelo
advogado,
implicando, ademais, excessivo ônus à parte adversa.
6. A Suprema Corte já se manifestou pela possibilidade de
fixação dos honorários sucumbenciais por critério de
equidade, nos termos do art. 85, § 8o, do CPC, nas causas
em que se afigure alto o valor da causa em razão do
proveito econômico pretendido pelo requerente.
7. O E. STF reconheceu repercussão geral (Tema no 1.255)
no Recurso Extraordinário no 1.412.069, em que se discute,
à luz dos artigos 2o, 3o, I e IV, 5o, caput, XXXIV e XXXV, 37,
caput, e 66, § 1o, da Constituição Federal, a interpretação
conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 85, §§ 2o,
3o e 8o, do Código de Processo Civil, em julgamento de
recurso especial repetitivo, no sentido de não ser permitida
a fixação de honorários advocatícios por apreciação
equitativa nas hipóteses de os valores da condenação, da
causa ou o proveito econômico da demanda serem
elevados, mas tão somente quando, havendo ou não
condenação: (a) o proveito econômico obtido pelo vencedor
for inestimável ou irrisório; ou (b) o valor da causa for muito
baixo (Tema 1.076/STJ).
8. Fixação dos honorários em consonância com o
entendimento do C. STF.
9. Agravos internos desprovidos.
(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO /
REMESSA NECESSÁRIA - 0002319-33.2019.4.03.6182, Rel.
Desembargador Federal SAMUEL DE CASTRO BARBOSA
MELO, julgado em 10/05/2024, DJEN DATA: 15/05/2024)

Analisando a vertente constitucional e a ótica do direito civil, penso
que basta considerar que o direito de imagem possui vertente patrimonial
Fl. 441
DF CARF MF
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que pode ser economicamente explorada, logo, neste campo teórico, pode
ser cedido para exploração econômica por pessoa jurídica diante do
fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o
livre exercício de atividade econômica. Afinal, em ótica do direito privado o
que não é proibido deduz-se permitido.

Advirta-se, pela oportunidade, que o art. 11 do Código Civil não
proíbe a cessão da exploração econômica patrimonial do direito de
imagem. O dispositivo trata do caráter moral em torno do direito à
imagem.

Importante, ainda, dizer que, em meu sentir, por ordem normativa,
também não se aplica o art. 49 da Lei no 9.610, que previu no dispositivo a
possibilidade de cessão dos direitos autorais e conexos, rol em que se
incluiria o direito à imagem de conteúdo patrimonial. Quando muito o
direito de imagem conexo seria o do trabalho autoral correlato, como, por
exemplo, a cessão de uso da imagem de um personagem do trabalho
literário. De qualquer sorte, em julgado sobre o “direito autoral”, a partir de
precedente do STJ, colhe-se lição que serve ao direito de imagem da pessoa
física não ligados ao direito de autor, pois firma premissa geral: “Na
vertente patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na
exploração econômica, regendo-se pelos princípios aplicáveis aos demais
direitos patrimoniais” (REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de
Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999,
p. 157).

O ponto nefrálgico é que as normas constitucionais e o campo de
atuação do direito privado autorizam a cessão da exploração da imagem
em vertente patrimonial.

Apesar de não ser caso de aplicação do art. 129 da Lei no 11.196, por
não ser caso de prestação de serviços na cessão da exploração do direito de
imagem, tenho que a ADC 66 nos apresenta em seu inteiro teor diversas
lições sobre a importância da livre iniciativa e do dever de mínima
interferência na liberdade de empreender, de contratar e de se organizar
para desenvolver a atividade econômica, que podem ser aplicadas em
intelecção ao caso da cessão da exploração do direito de imagem em
vertente patrimonial.

A Fazenda Nacional questiona que o art. 87-A da Lei no 9.615/1998
(Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, veio a
permitir que a pessoa física fizesse uma cessão direta do uso de imagem do
atleta para ser explorado pela entidade desportiva com a qual se tivesse
Fl. 442
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estabelecido o contrato especial de trabalho de jogador de futebol, todavia
não poderia ter efeito retroativo aos fatos geradores objeto dos autos
(2007 e 2008) e o dispositivo só prevê a cessão de exploração comercial da
imagem para a pessoa jurídica do clube e não para pessoa jurídica
constituída pelo própria atleta e sempre impõe que exista instrumento
contratual sobre a cessão.

Pois bem. Repito, novamente, que normas constitucionais e o campo
de atuação do direito privado autorizam a cessão da exploração em
vertente patrimonial diretamente da pessoa física do atleta para a pessoa
jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios. A norma da Lei Pelé só
vem aclarar uma possibilidade de negociação direta com o clube, sem
desprezar outras possíveis alternativas no campo da liberdade de se
organizar para a exploração da vertente patrimonial do direito de imagem.

A previsão para a existência expressa de um contrato para regular a
cessão da imagem se deve ao fato de nessa modalidade, se optada pelo
jogador, haver a necessidade de se distinguir a imagem do contrato especial
de trabalho desportivo, inclusive o parágrafo único (posteriormente
adicionado) vai estabelecer limite legal em termo percentual. Nada impede
que, por exemplo, no direito de se organizar e de desenvolver atividade
econômica exploratória por meio de pessoa jurídica o atleta não estabeleça
uma exploração integral pelo clube e mantenha empresa própria para a
exploração de sua imagem e, aliás, ao invés de firmar contrato
individualizado de licenciamento com empresa da qual é sócio,
simplesmente, de forma objetiva, já outorgue no objetivo social do
contrato social da pessoa jurídica, com sua anuência, a específica finalidade
exploratória de sua imagem, concedendo o licenciamento para a
exploração econômica da imagem do atleta. Então, não necessariamente
haverá um contrato, sendo importante que ocorra um específico
tratamento acerca do licenciamento, que poderia ser diretamente em
cláusula objetiva no contrato social.-

Logo, essas ponderações da Fazenda Nacional, em ótica normativa
analisada, não lhe são favoráveis.

Tem-se, igualmente, que destacar, hodiernamente, estar em vigor a
Lei no 14.597, de 14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu
o que já era possível, conforme abordado em linhas pretéritas:
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional
ou não profissional pode ser por ele cedido ou explorado
por terceiros, inclusive por pessoa jurídica da qual seja
sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com
Fl. 443
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fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com
o contrato especial de trabalho esportivo.
(...)
§ 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do
direito de imagem do atleta, de modo a se combater a
simulação e a fraude.

Em tese, não haveria nenhuma irregularidade jurídico-tributária,
tampouco qualquer proibição, na cessão da exploração do direito de
imagem para efetiva exploração econômica em forma de atividade
organizada e estruturada a ser exercida por uma pessoa jurídica.

Neste sentido, em análise teórica, é possível a cessão da exploração
do direito de imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual
seja sócio na época dos fatos geradores (2007 e 2008). Cabe, doravante,
analisar o contexto prático incontroverso posto, a fim de atestar a
legitimidade, ou não, do licenciamento outorgado para a pessoa jurídica,
aferindo se é acertado concluir que tenha ocorrido uma efetiva exploração
pela pessoa jurídica caracterizando elisão fiscal.
Perceba-se da transcrição, ao menos em tese e para este Conselheiro, ser possível
discutir a questão da autorização da cessão da exploração do direito de imagem da pessoa física
para a pessoa jurídica para além da necessidade de se aplicar o art. 129 da Lei do Bem, ademais,
ao que se vê no recurso voluntário, há outros fundamentos para pretender legitimar a exploração
da imagem sem ser exclusivamente focado no art. 129. De qualquer forma, toda a análise se é
permitido, ou não, a cessão, sem aplicar o artigo, caberá ao Colegiado recorrido.
Assim, dou provimento parcial ao recurso especial do Procurador da Fazenda
Nacional para afastar a aplicação do art. 129 da Lei do Bem, eis que não há prestação de serviço na
cessão de exploração de imagem. Reforço que o motivo do provimento parcial se deve a
necessidade dos autos retornarem ao Colegiado a quo para análise das alegações de recurso
voluntário que permitem, ao menos em tese, a cessão da exploração da imagem de pessoa física
por pessoa jurídica, as quais não foram enfrentadas no acórdão recorrido. Decerto, não poderá a
Turma recorrida mencionar e aplicar novamente o art. 129 da Lei do Bem em razão do julgamento
desta 2a Turma da CSRF.
Eis minha declaração de voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 444
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