Tribunal: CARF
Processo: 10314.720777/2018-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-29
Data de publicação: 2024-04-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Período de apuração: 24/01/2014 a 29/09/2016
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA PRESUMIDA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS.
Denota-se interposição fraudulenta presumida a simples falta de comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados na operação de importação. Lançamento mantido.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.720777/2018-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.691 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrente
CULTIVA TRADING COMERCIO E SERVICOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Período de apuração: 24/01/2014 a 29/09/2016
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
PRESUMIDA.
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS.
Denota-se interposição fraudulenta presumida a simples falta de comprovação
da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados na
operação de importação. Lançamento mantido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminares e, no mérito, por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: João Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente o conselheiro Renan Gomes Rego, substituído
pelo conselheiro João Jose Schini Norbiato.

Relatório
Para retratar as vicissitudes do caso, adoto o relatório do Acórdão Recorrido
abaixo reproduzido:
Trata o presente processo de auto de infração face o contribuinte em epígrafe,
formalizando a exigência da multa equivalente ao valor aduaneiro (100% do V.A.), no
valor de R$ 77.818.255,56 lavrado em decorrência da interposição fraudulenta de
terceiros com base no art. 23 , inciso V do Dec-Lei no 1.455/1976. Consta como
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.720777/2018-41
Fl. 1179
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

solidário a pessoa física Marcelo de Menezes Martins CPF no 515.171.834-72, sócio da
empresa.
Informa a fiscalização que em procedimento especial de verificação da origem
dos recursos aplicados em operações de comércio exterior e combate à interposição
fraudulenta de pessoas, previsto na Instrução Normativa IN RFB no 228, de 21 de
outubro de 2002 encontrou os seguintes indícios:
1. Consulta ao sistema da Receita demonstrou o histórico fraudulento da
fiscalizada no despacho com inúmeras cargas abandonadas resultando em perdimento
das mercadorias;
2. A análise dos documentos entregues pela fiscalizada revelou, em síntese:
 O objetivo social da CULTIVA é disperso, propositadamente, para que seja
mantido um grande “leque” de opções de produtos para comercialização;
 a CULTIVA possui apenas 1 empregado registrado. Uma empresa que teve um
volume de importação de aproximadamente 84 milhões, nos anos de 2014 e 2015, de
mercadorias pertencentes a mais de 30 códigos de posição NCM;
 a CULTIVA não entregou a totalidade da documentação solicitada, tendo
faltado dados importantes, como a comprovação de integralização de seu capital social;
 os extratos bancários mostram que a CULTIVA se mantém por meio de aportes não
explicados e de origem desconhecida para conseguir realizar os pagamentos relativos as
importações;
 os livros contábeis da CULTIVA apresentam lançamentos genéricos, o que
impossibilita a identificação dos responsáveis pelos pagamentos e pelos recebimentos
da empresa (os registros são feitos a título de “Recebimentos Diversos” e “Pagamentos
Diversos”) Ao fim dos trabalhos relativos ao procedimento especial, concluiu-se que a
CULTIVA não logrou comprovar a origem, a disponibilidade e a transferência de seus
recursos nas Declarações de Importação citadas nos autos e utilizando da presunção
legal do art. 23 §2o do Decreto-Lei no 1.455/1976 lavrou a autuação.
Cientificados do Auto de Infração apenas o sócio Marcelo de Menezes Martins
apresentou impugnação de fls. 1.064 e seguintes, alegando em síntese:
 Preliminar: nulidades por falta de motivação, cerceamento de defesa e
decorrente do efeito confiscatório;
 impossibilidade de convencimento a partir de presunções;
 inexistência de fraude ou simulação;
 necessidade de identificação do real adquirente;
 inexistência de elementos básicos para a configuração da interposição
fraudulenta;
 existência de outro Auto de Infração que considera a Cultiva como real
adquirente e responsável solidário o que impediria a alteração de critério jurídico;
 aplicação indevida da multa, devendo ser aplicada a multa do art. 33 da Lei no
11.488/2007 por ser mais específica;
Acaso não seja anulada a autuação requer que seja determinada a realização de
exame pericial a fim de comprovar a correição das operações da Cultiva.
Fl. 1180
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Em 29/01/2019 a empresa objeto dos autos teve sua inscrição perante o Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas - CNPJ declarada INAPTA, com efeito desde
24/01/2014, em virtude da não comprovação da origem, da disponibilidade e da efetiva
transferência de recursos empregados em operações de comércio exterior1 .
É o relatório.
Ato contínuo, por unanimidade de votos, os membros da 8a Turma da DRJ/CTA
julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. A decisão recebeu a
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II
Período de apuração: 24/01/2014 a 29/09/2016
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO. REVELIA.
EFEITOS
Havendo pluralidade de sujeitos passivos, a impugnação tempestiva do mérito
apresentada por um dos autuados suspende a exigibilidade do crédito tributário em
relação aos demais.
IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO
ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DECLARAÇÃO
DE INAPTIDÃO
O não atendimento à intimação da RFB, feita durante procedimento especial de
fiscalização, para a comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos nas operações de comércio exterior, admite a presunção legal de interposição
fraudulenta. Tal conduta gera duas penalizações através de procedimentos fiscais
distintos: A declaração de inaptidão do CNPJ da empresa interposta e a pena de
perdimento das mercadorias, que pode ser convertida em multa equivalente ao valor
aduaneiro das mercadorias.
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO.
A classificação das condutas descritas no art.23 - caput, do Decreto-Lei no 1.455/76,
como dano ao Erário decorre diretamente de uma opção do legislador, sendo inócua a
discussão sobre o tema. O Dano ao Erário decorrente da ocultação das partes envolvidas
na operação comercial que fez vir a mercadoria do exterior é hipótese de infração “de
mera conduta”, que se materializa quando o sujeito passivo oculta a intervenção de
terceiro, independentemente do prejuízo tributário perpetrado.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Intimado, o responsável solidário Sr. Marcelo de Menezes apresentou recurso
voluntário cujas razões estão plasmadas nos tópicos:
III
PRELIMINAR:
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA:
INDEFERIMENTO DO PEDIDO DE PERÍCIA.
IV DA NULIDADE DA AUTUAÇÃO. DA NECESSÁRIA BUSCA DA VERDADE
MATERIAL.
V DA IMPOSSIBILIDADE DE CONVENCIMENTO A PARTIR DE PRESUNÇÕES.
DA NECESSÁRIA BUSCA PELA VERDADE MATERIAL (SEGUNDA PARTE).
Fl. 1181
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

VI DO CONCEITO DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. INEXISTÊNCIA DE
CONFIGURAÇÃO DE FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
VII DA NECESSIDADE DE IDENTIFICAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE
VIII DOS FATOS APREGOADOS PELA FISCALIZAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
ELEMENTOS BÁSICOS PARA A CONFIGURAÇÃO DA INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
IX DO EQUÍVOCO DO LEVANTAMENTO FISCAL. EXISTÊNCIA DE OUTRO
AUTO DE INFRAÇÃO QUE CONSIDERA A CULTIVA COMO REAL
ADQUIRENTE DAS MERCADORIAS.
X DA INDEVIDA APLICAÇÃO DA MULTA. HIPOTÉTICA APLICAÇÃO DO
ART. 33, DA LEI N°11.488/2007
É o relatório.
Voto
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
Preenchidos os requisitos necessários de admissibilidades tratados no Decreto no
70.235/72 e RICARF, conheço do Recurso Voluntário.

1.
Resumo dos Fatos e Provas.
Em síntese, estar-se diante de aplicação de multa equivalente ao valor aduaneiro
das mercadorias importadas pela empresa Cultiva Tranding, com fulcro no art. 23, V, § 2o do DL
no 1.455/1976, reproduz tela do auto de infração:
Pode-se dizer, então, que, diante de um caso claro de não comprovação da
origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados, esta fiscalização
está obrigada a utilizar-se da presunção legal do art. 23, § 2o, do Decreto-Lei no
1.455/1976 e lavrar auto de infração de multa equivalente ao valor aduaneiro de
mercadorias importadas com interposição fraudulenta de terceiros e não localizadas,
conforme art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976.
O lançamento está balizado na interposição fraudulenta presumida, decorrente da
não comprovação pela empresa autuada dos aportes financeiros (origem) e capacidade financeira
para operar no Comércio Exterior. A recorrente não apresentou os seguintes documentos
solicitados pela fiscalização:
5. Demonstrativo de resultados relativos aos exercícios 2014 a 2016, assinado pelo
contador e sócio administrador da empresa (em meio magnético);
6. Contratos comerciais firmados junto aos fornecedores de mercadorias no exterior;
7. Cópias das comunicações escritas com os fornecedores de mercadorias no exterior
por meio físico ou eletrônico (e-mails, faxes, memorandos, etc) que traduzam as
negociações firmadas para a concretização das operações de comércio exterior;
Fl. 1182
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

8. Relação dos fornecedores/exportadores, informando, para cada um deles, a pessoa
física responsável pelas transações comerciais, com indicação dos respectivos telefones,
fax e endereços eletrônicos;
9. Relação dos clientes da empresa no Brasil, informando para cada um deles a pessoa
física responsável pelas transações comerciais, com indicação dos respectivos telefones,
fax e endereços eletrônicos;
15. Relação, no modelo da planilha do ANEXO 3, das notas fiscais de entrada e saída.
Pede-se que os dados sejam apresentados na forma de planilha eletrônica (Excel ou
LibreOffice);
18. Arquivos contábeis (lançamentos, saldo de contas e plano de contas) em meio
digital.
20. Indicar, se for do seu desejo, procurador para acompanhar este procedimento fiscal e
para responder a quaisquer dúvidas da fiscalização, observando que esse procurador
deve estar devidamente identificado, ou seja, deve possuir procuração pública ou
particular, assinada por quem de direito, com firma reconhecida, e deve disponibilizar
cópia de seu próprio documento de identidade.
Foram entregues parcialmente os documentos:
2. Cópias autenticadas do documento de arrecadação do Imposto Predial e Territorial
Urbano (IPTU), e de recibos de contas de energia elétrica, telefone (fatura resumida) e
água dos bens imóveis mencionados no item anterior (dos últimos seis meses);

- falta recibos de contas de energia elétrica, telefone e água dos bens
3. Comprovar a integralização do capital social que compõe o patrimônio líquido da
empresa, mediante apresentação dos seguintes documentos (em meio magnético).

- falta lista descritiva contendo todos os detalhes dos aportes realizados até hj,
Balanço Patrimonial fechado anteriormente para comprovar existência previa de
valores, Extrato bancário de cada sócio, contendo saque ou saída de recursos
14. Relação, no modelo da planilha do ANEXO 2, das transferências das contas
bancárias da empresa e para estas (TEDs e DOCs). Pede-se que os dados sejam
apresentados na forma de planilha eletrônica (Excel ou LibreOffice);

- faltou apresentar a descrição e os comprovantes dos créditos de recebimentos
identificados nos extratos da empresa
17. Livros: Caixa, Diário, Razão, Entradas, Saídas e de Registro de Inventário;

- faltou registro de inventario
Os fundamentos colocados pela DRJ como razão para conservação da multa
lançada estão alicerçados em elementos indiciários colhidos pela autoridade fiscal ao longo do
procedimento fiscal. Colaciono trecho do voto:
O que temos nestes autos é que a interessada foi submetida a um procedimento
especial de fiscalização, com base na Instrução Normativa SRF no 228/2002, sendo
comprovado que:
 a receita bruta da empresa é inferior aos dispêndios, ou seja, a empresa tem
custos de operação no comércio exterior maiores que aos valores recebidos;
Fl. 1183
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

 movimentação financeira abaixo do esperado, valores de débitos inferiores aos
dispêndios de importação;
 a empresa, que efetuou importações de mais de R$ 120 milhões em 3 anos,
possui dois estabelecimentos e apenas 1 funcionário (assistente administrativo);
 comparando os valores de entrada e saída na conta bancária da empresa vemos
que os valores são quase iguais. Tudo que entra de valor, sai.
 verifica-se nos Extratos bancários que a empresa se mantém por meio de
aportes não explicados e de origem desconhecida para conseguir realizar os pagamentos
relativos as suas importações (vide recortes de Extrato de fls. 293).
 não houve comprovação do fechamento de câmbio da maioria da importações e
nas importações em que consta como adquirente o câmbio poderia ter sido fechado pela
importadora contudo da análise dos extratos bancários verifica-se que apenas cerca de
30% do valor das importações (fora tributos aduaneiros) foram transferidos para a
empresa importadora;
 não houve comprovação da origem dos recursos para integralização do capital
Social da empresa, visto ter sido utilizado o lucro do exercício para a integralização do
capital;
Deste modo conclui-se que a origem licita, a disponibilidade ou mesmo a
transferência dos recursos efetivamente utilizados nas operações de comércio exterior
da CULTIVA não foram comprovadas.
Apresentadas as particularidades do caso concreto, passo a mérito recursal.

2.
Interposição Fraudulenta e Suas Peculiaridades.
Não é demais lembrar que a Constituição Federal atribuiu, expressamente, aos
Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil a responsabilidade pelo controle e fiscalização das
entradas e saídas de pessoas, veículos e mercadorias no país:
Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos
interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.
A atividade é essencial aos interesses da Nação, e obrigatória para o devido
Controle Tributário-Aduaneiro com o fim de impedir evasões de divisas, contrabandos, crimes
contra o sistema financeiro, dentre outros.
Nesse sentido, as operações de importação e exportação de mercadorias são
monitoradas pela Autoridade Fiscal para que se certifique a sua licitude e o cumprimento das
obrigações principais e acessórias pelo interveniente.
No caso das importações, é possível ser realizada tanto por pessoa física quanto
por jurídica, que se dará de forma direta, a chamada por conta própria; mas, também há a
modalidade indireta, na espécie por encomenda, nos moldes da Lei no 11.281/2006, ou por conta
e ordem de terceiros, segundo a MP no 2.158-35/2001.
Na forma direta, não há questionamentos, porque feita pelo importador para uso
próprio, ou seja, o importador adquire a mercadoria do exportador para que disponha por si
Fl. 1184
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

próprio quanto à utilização ou emprego. A importadora figura, portanto, como o próprio
adquirente da mercadoria na DI registrada.
Vemos de modo diverso na importação indireta, em que o importador atua apenas
na logística da importação, não parecendo como o real adquirente da mercadoria na ocasião do
registro da importação. Cabe ao importador indicar, obrigatoriamente, o real adquirente da
mercadoria para que cientifique as autoridades se a operação advém de encomendante
predeterminado (por encomenda) ou por conta e ordem de terceiros (despacho pelo importador).
De acordo com a IN SRF no 225/02, na operação por conta e ordem de terceiros o
importador é contratado pelo real adquirente para executar todos os trâmites atinentes ao
despacho da mercadoria, ou até mesmo realizar as tratativas envoltas da compra e venda até a
entrega das mercadorias em suas dependências. Neste caso, todos os recursos empregados são do
real adquirente da mercadoria (terceiros). Vejamos:
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que opere
por conta e ordem de terceiros será exercido conforme o estabelecido nesta Instrução
Normativa.
Parágrafo único. Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa
jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá
compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.
Posteriormente reiterada na IN SRF no 1.681/2018:
Art. 1o As importações realizadas por conta e ordem de terceiro e por encomenda ficam
sujeitas ao cumprimento de requisitos e condições estabelecidos por esta Instrução
Normativa.
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em
que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o
despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida
no exterior por outra pessoa, física ou jurídica. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 2101, de 09 de setembro de 2022) (Vide Instrução Normativa RFB
no 2101, de 09 de setembro de 2022)
§ 1o Considera-se adquirente de mercadoria de procedência estrangeira importada por
sua conta e ordem a pessoa, física ou jurídica, que realiza transação comercial de
compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e
contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho
aduaneiro de importação. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 2101, de
09 de setembro de 2022) (Vide Instrução Normativa RFB no 2101, de 09 de setembro
de 2022)
No caso da encomenda, coube a IN SRF no 634/06 regulamentar os requisitos para
atuação do importador nestes casos. Com os próprios recursos, o importador é quem realiza toda
a operação de importação das mercadorias a encomendante predeterminado. Transcrevo o ato
legal:
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que
adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado será
exercido conforme o estabelecido nesta Instrução Normativa.
Fl. 1185
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação realizada com
recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Em ambos os casos, a indicação precisa dos reais adquirentes é o alicerce da
Autoridade Fiscal para o fiel cumprimento de sua atividade de controle do Comércio Exterior.
Consequentemente, eventual omissão quanto ao real adquirente nas declarações, por si só, já
denota prática ilícita na operação internacional efetuada pelo importador, eis que enseja dano ao
erário e óbice ao controle aduaneiro quando promovida com dolo ou simulação, inclusive com
emprego de pessoa interposta.
Comumente, a operação na qual há omissão do real adquirente da mercadoria
provém de subterfúgios com claros objetivos de evasão dos procedimentos fiscais, driblar
parametrização de canal, desonerar-se das obrigações principal e acessória, alcançar a quebra de
cadeia do IPI e vantagens financeiras.
Portanto, a prática é condenada pela jurisprudência e legislação, como se
depreende do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/76 que assim dispõe:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002) (grifos nossos)
O dano ainda é razão para aplicação de pena de perdimento, consoante disposto
no § 1o do mesmo Diploma Legal:
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
Observa-se que na interposição fraudulenta é essencial o cometimento de fraude
ou de simulação a fim de lesar o erário. Sendo assim, antes de examinarmos as provas pela
fiscalização, é necessário conceituar e delimitar os pressupostos para a ocorrência de dano ao
erário para incidência da referida infração.
Segundo Solon Sehn (20211), os pressupostos necessários para a caracterização da
infração são: (i) o conluio; (ii) o negócio aparente ou simulado (a importação ou a exportação
declarada); (iii) o negócio jurídico oculto ou dissimulado (a importação ou a exportação oculta);
e (vi) o intuito de enganar o fisco ou de afastar a incidência de preceito legal.
Assim esclarece:
Em estudo anterior, foi ressaltado que, na fraude, não há ocultação: o negócio jurídico
é real e querido pelas partes. Essas efetivamente pretendem o que declaram, cumprindo
a lei em sua literalidade, porém, violando-a finalisticamente. Dessa maneira, o termo
fraude encontrado nesse dispositivo deveria ser interpretado no sentido de simulação
fraudulenta, o que faria com quem a infração, em qualquer caso, compreendesse
apenas a ocultação mediante simulação.

1 Sehn, Solon. Curso de Direito Aduaneiro. Rio de Janeiro: Forense, 2021.
Fl. 1186
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (20192), a evidente fraude,
simulação ou prática dolosa na situação fática, já autoriza o agravamento da penalidade, como
vemos:
[...] O mesmo acontece com a noção de fraude à lei, assumida por ato jurídico que,
“para burlar princípio cogente, usa de procedimento aparentemente lícito. Ela altera
deliberadamente a situação de fato em que se encontra, para fugir à incidência da
norma”.
Fraude à lei, por outro lado, é a produção de norma ilícita, com feições de ato jurídico
lícito, para fins de fugir à incidência normativa.
[...]
É a espécie de multa que tem por conteúdo a agravação de penalidade em decorrência
de dolo, fraude ou simulação na prática do ato jurídico tributário. É aplicada quando a
Administração Pública demonstra, por elementos seguros de prova, no Auto de
Infração, a existência da intenção do sujeito infrator de atuar com dolo, fraudar ou
simular situação perante o Fisco. Para caracterizar a multa agravada, é necessário,
outrossim, a existência de fato doloso, fraudulento ou simulado, devidamente provado,
para se produzir a correta subsunção do fato infracional à norma autorizadora do
agravamento da penalidade.
A espécie acima é a chamada interposição fraudulenta comprovada, na qual a
fiscalização traz elementos robustos de fraude e simulação na operação de comércio exterior
realizada pelo importador ostensivo e o real adquirente, demonstrando a triangulação origem dos
recursos, disponibilidade e transferência, inclusive o modus operandi dos envolvidos.
Tem-se como exemplos de provas a inexistência de capacidade financeira e
operacional do importador, encomenda prévia pura e simples, benefício financeiro da
irregularidade cometida, quebra da cadeia de incidência do IPI, dentre outros.
Uma segunda espécie prevista na legislação é a interposição fraudulenta
presumida, quando firmada em presunções de irregularidade da operação de importação ou
exportação, fundada em indícios de fraude ou simulação, inclusive com uso de pessoas
interpostas, por meio de exame de documentos fiscais e/ou contábeis, mas sem provas efetivas
do dolo, da fraude ou simulação incorrida pelo importado. A hipótese é extraída do § 2o do inciso
V do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/76, a saber:
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação
da
origem,
disponibilidade
e
transferência
dos
recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002) (grifos nossos)
Neste caso, é possível identificar que o importador não possui viabilidade
estrutural e econômica, mas a fiscalização não consegue relacionar o importador ostensivo e o
real adquirente, tampouco a origem do recurso aplicado na operação internacional e a
transferência, partindo-se da presunção de uma operação maquinada, subsistindo por
interferência dolosa ou simulada de terceiros.
O importante é que em ambos os casos há a intenção de lesar o erário e de escapar
das obrigações principal e acessória impostas por lei, cabendo à fiscalização indicar a
modalidade empregada e as provas obtidas que suportam o lançamento.

2 Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. 30a edição.
Fl. 1187
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Logo, caberá à fiscalização apontar o tipo de espécie utilizada e as provas obtidas
para a sua conclusão.
In casu, a autuação está assentada nas regras de interposição fraudulenta
presumida e, com isso, eventual prova de legitimidade na operação recai exclusivamente sobre o
sujeito interessado, com a apresentação de provas sobre a origem, disponibilidade e
transferências dos recursos, a teor do Art. 23 do Decreto-lei no 1.455/76, sendo uníssono o
entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos, sendo oportuno citar o Acórdão no
3301-005.088:
No que tange à ausência de demonstração do dolo específico, não há que se
exigir tal neste caso, pois estamos diante de uma presunção legal de interposição
fraudulenta. Basta a não comprovação da origem lícita, transferência e disponibilidade
dos recursos empregados na importação para se caracterizar a interposição fraudulenta
nos termos do §2o do artigo 23 do Decreto no 1.455/1976. Uma vez presumida, não há
que se falar em demonstração de dolo por parte da fiscalização.
Traçadas as premissas e apontado o responsável pelas provas da regularidade da
importação, passo agora a tratar do Recurso Voluntário.

3.
Análise do Recurso Voluntário.
3.1.
Preliminares.
3.1.1. Indeferimento do pedido de perícia técnica.
Em síntese, contesta a recorrente que a negativa para produção de provas e
realização de perícia técnica, cerceia direito ao contraditório e a ampla defesa. Transcrevo:
Vale dizer, o v. acórdão ressalva a existência de outros elementos que poderia
alterar sua convicção, contudo, ao mesmo tempo, nega a sua realização, contentando-se,
exclusivamente, com um julgamento baseado em presunções e regras procedimentais, o
que equivale a um não-julgamento. QUER DIZER, DIANTE DE CONJUNTO
PROBATÓRIO INSUFICIENTE, NEGA O DIREITO DA ORA RECORRENTE
PRODUZIR PROVA EM SEU FAVOR.
Ora, no caso em tela torna-se imprescindível a realização da perícia para o
esclarecimento da matéria de fato, com o objetivo de alcançar o princípio da verdade
material, inorteador dos processos administrativos. A perícia técnica é necessária para
esclarecer dado relevante para o deslinde da controvérsia.
Por diversas vezes, a autoridade fiscal oportunizo à recorrente que comprovasse
da origem e disponibilidade dos recursos aplicados nas operações de importação, com a entrega
dos documentos requeridos em procedimento fiscal. No entanto, informações essenciais não
foram apresentadas.
Tampouco trouxe ao longo do presente processo provas que certificassem a
licitude da operação, mesmo ciente quanto à necessidade.
Fl. 1188
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Como dito anteriormente, na interposição fraudulenta presumida a licitude e
legitimidade da operação recai exclusivamente sobre o sujeito passivo, com a apresentação de
provas sobre a origem, disponibilidade e transferências dos recursos, em consonância com o art.
15 e 16 do Decreto no 70.235/72:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.

Art. 16. A impugnação mencionará:
[omissis]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Não bastasse o encargo, a realização de diligência é uma faculdade do julgador, a
ser realizado quanto entender necessária (caput do art. 18 do Decreto no 70.235/72), neste caso,
poderá ser suscitado de ofício quando verificados elementos que o convençam, ou seja, existir
indícios do direito alegado, ou, ainda, a pedido sujeito passivo, desde que cumpridos os
requisitos do inciso IV, do art. 16 supra transcrito.
A Recorrente além de não indicar quesitos e assistente técnico, não esclarece de
forma clara e precisa a finalidade da perícia, correlacionando dados carreados aos autos.
Sendo assim, rejeito a preliminar.

3.1.2. Nulidade da autuação.
No pedido de nulidade do lançamento, a recorrente traz como argumento a
superficialidade do trabalho fiscal, vejamos:
Pois bem. Inicialmente é imperioso alegar a existência de vício que contamina
todo o levantamento fiscal realizado e que acarreta em sua nulidade. Isso porque, o
auditor fiscal limitou seu trabalho à análise superficial da documentação do
Contribuinte (CULTIVA) sem proceder a qualquer investigação pormenorizada acerca
dos fatos que cercam o auto de infração em epígrafe. Conclui-se do preâmbulo que a
principal pergunta a ser respondida por este Colegiado é ‘houve provas pela empresa
quanto à origem lícita dos recursos.
(...)
Assim, foram entregues tempestivamente à Autoridade Fiscalizadora os balanços
contábeis (onde constam a integralização de capital), extratos bancários da Contribuinte,
documentos relativos à locação, CAGED, DREs, Contratos de Câmbio, Dls, Extratos
Bancários, Notas Fiscais de Entrada e de Saída, dentre outros.
Fl. 1189
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Ou seja, todos os documentos de exibição obrigatória à fiscalização foram
disponibilizados para o auditor fiscal. O que, imagina-se, o auditor se refira seria a
compilação das informações na forma dos anexos solicitados no termo de início de
fiscalização que a Contribuinte, justificadamente, informou não poder concluir em
relação a um deles.
(...)
Perceba-se que, em verdade, trata-se de compilação de informações disporlíveis
para a fiscalização; além de que, não se exige do contribuinte, dentro do procedirriento
fiscalizatório, o preenchimento de planilhas. Acaso o auditor fiscal possuísse alguma
dúvida acerca dos lançamentos ou depósitos efetuados que se questione o contribuinte
acerca da licitude da operação.
Peca a recorrente na linha argumentativa eleita.
A meu ver, a fiscalização se debruçou sobre toda a documentação entregue pela
recorrente, e elaborando um relatório extremamente detalhado sobre a operação praticada pela
recorrente. Os indícios de fraude e simulação saltam aos olhos, especialmente em razão da
omissão pela recorrente quantos aos esclarecimentos de fato sobre a origem dos recursos.
Elencados acima, diversos documentos sequer foram apresentados e que são de
suma importância para corroborar os argumentos da recorrente de que a operação no comércio
exterior é lícita, regular.
O sistema de caixa instrumentalizado pela recorrente e demonstrado pela
fiscalização confirmam a insuficiência de recursos e, ainda, a conformidade das transferências, já
que os aportes recebidos não foram esclarecidos. E justamente diante de tal fato que a autoridade
fiscal lançou a penalidade com base na interposição fraudulenta presumida, tema já abordado.
Além disto, foram devidamente observados os requisitos estabelecidos no artigo
10 do Decreto n. 70.235/72 razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada
pela recorrente.

4.
Mérito recursal.
A recorrente traça os critérios definidores da fraude e simulação, em especial a
necessidade de comprovação pela autoridade fiscal do ‘conluio’ entre o sujeito oculto e o
autuado, mesmo nos casos de presunção.
Ainda afirma inexistir os elementos básicos para a configuração da interposição
fraudulenta, e reitera que a identificação do real adquirente é elemento essencial nos casos de
interposição fraudulenta, não bastando, portanto, a mera presença de fraude ou simulação do
agente ostensivo com o real adquirente.
Pois bem, repito, o caso em tela circunda interposição presumida. A modalidade é
atraída pela simples carência de provas pelo sujeito passivo da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos envolvidos na operação de importação. Suspeita-se então de
irregularidade na operacionalização da importação.
Fl. 1190
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Revelar o real adquirente só é possível na interposição fraudulenta comprovada,
porque a fiscalização tem posse de todos os elementos de prova necessários para rastrear a
movimentação financeira (dinheiro) que sustentou a importação. É notável a simulação e a
fraude, de modo a permitir que a autoridade fiscal faça a triangulação da operação.
Retomando os fatos, a fiscalização consegue descortinar a operação, mostrando
todas as suspeitas que entrelaçam a operação, dada a ausência dos arquivos contábeis
(lançamentos, saldos de contas e plano de contas), relação de clientes e fornecedores, contratos
comercial firmados com fornecedores, demonstrativos de resultados, notas fiscais de entrada
saída e alterações dos contrato sociais da empresa; e dos documentos atinentes à integralização
do capital social da empresa.
Ora, a mera omissão já desperta suspeitas sobre o financiamento da própria
empresa, ainda mais quando verificado pela fiscalização que a empresa não possui capacidade
financeira para operar valores tão relevantes como visto.
Reproduzo trecho do termo de verificação fiscal:
Além disso, calculamos a Receita Bruta da CULTIVA através das suas notas
fiscais de vendas, utilizando os mesmos critérios de utilização das importações tendo a
CULTIVA como real adquirente. Assim temos os detalhamentos desses valores na
tabela abaixo:

Para apreciação das informações acima, deve-se ressaltar que o valor global é o
mais pertinente para a análise desse indicador. Isto porque, não obstante a estimativa da
Receita Bruta utilizada representar o regime de competência, para o Dispêndio, parte
significativa de seus componentes, como o recolhimento de tributos, segue o regime de
caixa. Assim, para um parecer mais conclusivo, devemos considerar o cálculo do índice
para o período consolidado, com o objetivo reduzir a diferença oriunda desses regimes
desiguais.
Verifica-se, pois, que a receita bruta da empresa é inferior aos dispêndios, ou
seja, a empresa tem custos de operação no comercio exterior maiores que aos valores
recebidos. Tal fato não é o esperado, visto que a empresa terá que arcar com outros
gastos operacionais que não foram computados, como pagamento de aquisições de
mercadorias no mercado interno, serviço de contabilidade, água, luz, telefonia,
obrigações trabalhistas, ICMS na saída das mercadorias, armazenagem das cargas,
comissárias de despacho, etc.
Analisamos agora a movimentação financeira da CULTIVA neste período,
ilustrado abaixo:

O que se encontra é um volume de movimentação muito abaixo do esperado.
Presume-se que o total de débitos (saídas) em conta corrente sejam superiores aos
Fl. 1191
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

dispêndios com a importação, uma vez que os gastos com as importações teriam que
sair das contas bancarias da empresa. Entretanto, verificamos justamente o oposto. Tem-
se um total de débitos de quase R$ 88 milhões para cobrir um dispêndio de
aproximadamente R$ 149 milhões. Valores de débitos inferiores aos dispêndios de
importação apontam que os recursos empregados pertencem a terceiros, o que é um
forte indicio que a empresa atue como uma interposta. Lembrando que nesta ilustração
não foram apresentadas as importações de quase R$ 40 milhões em 2014 tendo como
real adquirente a empresa ALMERCO.
Outro ponto interessante nesta análise são os valores de entrada na conta
bancaria da CULTIVA. Comparando os valores de entrada com os de saída vemos que
os valores são quase iguais. Tudo que entra de valor, sai. O que se leva a crer que essas
contas bancarias são utilizadas como meio de ocultar o real comprador das mercadorias.
Essas contas existem apenas para pagamentos de contratos de câmbio, tributos e
serviços aduaneiros, tendo em contrapartida as entradas (depósitos) apenas para efetuar
tais pagamentos.
Apenas com esses indícios é fácil concluir que a CULTIVA utiliza de recursos
de terceiros para suas operações de comercio exterior, entretanto será apresentado
durante esse relatório outros sinais adicionais que comprovam essa análise.
Sobre os extratos bancários e os contratos de câmbio, concluiu a autoridade fiscal:
Se observarmos as telas abaixo, que representam as movimentações bancárias da
empresa CULTIVA, veremos que a empresa se mantém por meio de aportes não
explicados e de origem desconhecida para conseguir realizar os pagamentos relativos as
suas importações.

Fl. 1192
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Verificamos
que
esses
aportes,
“CR
COB
BLOQ
COMP
CONF
RECEBIMENTO" ocorrem sempre na mesma data das realizações de pagamentos ao
importador (Living Comercio) ou dos pagamentos de tributos aduaneiros, quando a
importação foi realizada diretamente pela CULTIVA. Constatamos, também, a
realização de depósitos não identificados em dinheiro, “CR COB DINHEIRO CONF
RECEBIMENTO", quase sempre em datas para realizações de pagamentos de
fornecedores ou pagamentos de tributos aduaneiros das importações, conforme se ilustra
abaixo:
Fl. 1193
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Uma explicação para esses aportes poderia ser depósitos advindos de títulos de
cobrança ou, em outras palavras, as “francesinhas”, que nada mais são que extratos de
movimentação de títulos mantidos na carteira de cobrança bancária.
(...)
A CULTIVA pode alegar que esses aportes vieram de notas fiscais de venda das
importações realizadas por eles em 2014, mas como esclarecer o pagamento dessas
importações? A resposta está nos depósitos sem identificação realizados em sua conta
bancária nos dias exatos para pagamento de importações ou pagamento de tributos,
conforme ilustrado acima.

(...)
O que se pretende mostrar é que não houve comprovante de fechamento de
câmbio da maioria das importações da CULTIVA. Nota-se com clareza que não foram
comprovados os pagamentos das primeiras importações, dentre outras. Vejamos a DI
1403630234 (na primeira linha da tabela abaixo), cujo registro foi realizado em 21 de
fevereiro de 2014, tendo como real adquirente a empresa CULTIVA e importadora a
empresa LIVING. Segundo essas informações ela foi substituída pela DI 1420041950,
cujo registro foi realizado em 17 de outubro de 2014, tendo como real adquirente a
empresa ALMERCO e importadora a CULTIVA, ou seja, informações totalmente
dispares. E além disso, não foi informado quando e por quem foi efetuado o pagamento
da primeira DI mencionada.
Fl. 1194
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Como se não bastasse, a fiscalização constatou divergências entre o balancete da
recorrente com as informações prestadas sobre a integralização do capital, também bem
elucidado no TVF:

Por exemplo, vejamos o balancete da ECD de 2014 apresentado acima, na parte
do capital social. Diferente do balancete de verificação apresentado pela empresa, item
6.3.3, neste balancete não aparece a figura da empresa FAIR CAPITAL
INVESTMENTS, LCC, como sócia e com integralização de seu capital social.
Outra diferença gritante está na integralização de R$ 1 milhão por parte do sócio
Marcelo de Menezes Martins, como se verifica no balancete acima e mais detalhado no
lançamento razão demonstrado abaixo. Neste lançamento é possível ver que foi
utilizado o artificio de usar o lucro do exercício para a integralização do capital social.
Ademais é de fácil visualização que os valores de integralização são dispares ao
apresentado pela empresa, ou seja, R$ 1.228.200,00 por parte desse sócio.

Conclui-se então que a CULTIVA não comprovou a origem dos recursos que
recorrentemente acontecem em dias de pagamento de contratos de câmbio e pagamentos
de tributos aduaneiros. Assim como é de fácil entendimento que sem esses aportes a
empresa não teria capacidade econômica e financeira para realizar tais importações.
Fl. 1195
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

Ademais ficou demonstrado que a CULTIVA não logrou comprovar a
integralização de seu capital social que compõe o seu patrimônio líquido, ou seja, não
comprovou a origem, a disponibilidade e a efetiva transferência dos recursos
empregados em operações de comércio exterior.
E por concordar com as razões de decidir da DRJ que adoto parte do voto, em
complemento as minhas colocações, permissivo contido no inciso II, §12 do art. 114 da Portaria
MF no 1.634/20233:
O que temos nestes autos é que a interessada foi submetida a um procedimento
especial de fiscalização, com base na Instrução Normativa SRF no 228/2002, sendo
comprovado que:
 a receita bruta da empresa é inferior aos dispêndios, ou seja, a empresa tem
custos de operação no comércio exterior maiores que aos valores recebidos;
 movimentação financeira abaixo do esperado, valores de débitos inferiores aos
dispêndios de importação;
 a empresa, que efetuou importações de mais de R$ 120 milhões em 3 anos,
possui dois estabelecimentos e apenas 1 funcionário (assistente administrativo);
 comparando os valores de entrada e saída na conta bancária da empresa vemos
que os valores são quase iguais. Tudo que entra de valor, sai.
 verifica-se nos Extratos bancários que a empresa se mantém por meio de
aportes não explicados e de origem desconhecida para conseguir realizar os pagamentos
relativos as suas importações (vide recortes de Extrato de fls. 293).

3 Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo
relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
[omissis]
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e

Fl. 1196
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

 não houve comprovação do fechamento de câmbio da maioria da importações e
nas importações em que consta como adquirente o câmbio poderia ter sido fechado pela
importadora contudo da análise dos extratos bancários verifica-se que apenas cerca de
30% do valor das importações (fora tributos aduaneiros) foram transferidos para a
empresa importadora;
 não houve comprovação da origem dos recursos para integralização do capital
Social da empresa, visto ter sido utilizado o lucro do exercício para a integralização do
capital; Deste modo conclui-se que a origem licita, a disponibilidade ou mesmo a
transferência dos recursos efetivamente utilizados nas operações de comércio exterior
da CULTIVA não foram comprovadas.
DO DANO AO ERÁRIO
Sem embargo de a impugnante ter alegado que os atos por ele praticados não
foram suficientes para serem caracterizados como dano ao erário, essa discussão resta
inócua, pois que o art.23 - caput, do Decreto-Lei no 1.455/76, tratou de enumerar
algumas hipóteses em face das quais o próprio legislador classificou-as como danosas
ao Erário. Assim, uma vez comprovada a prática de qualquer um dos cinco incisos, do
citado art.23, o dano ao Erário é diretamente dele decorrente, sendo, pois, uma
classificação legal.
O Dano ao Erário decorrente da interposição fraudulenta de terceiros é hipótese
de infração “de mera conduta”, que se materializa independentemente do prejuízo
tributário perpetrado.
Um dos objetivos traçados pela Receita Federal do Brasil é pretender possuir
controle sobre o destino de todas mercadorias e bens importados por empresas
nacionais. A aplicação da pena de perdimento deriva não do fato da sonegação de
Fl. 1197
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.691 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10314.720777/2018-41

tributos, muito embora tal fato se constate como efeito subsidiário, mas da burla aos
controles aduaneiros.
Pelo exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário e mantenho a multa
aplicada.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 1198
DF CARF MF
Original