Tribunal: CARF
Processo: 16366.720456/2013-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-16
Data de publicação: 2025-01-31

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
No regime não cumulativo de apuração das contribuições para o PIS/Cofins, não dá direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições.
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO DE MERCADORIA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado o aproveitamento de crédito da contribuição ao PIS e da Cofins vinculados à exportação pela empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação.
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pela manifestante, precluindo os argumentos trazidos somente no recurso voluntário. O limite da lide circunscreve-se aos termos da manifestação de inconformidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16366.720456/2013-11
ACÓRDÃO
3202-002.188 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SEARA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE PRODUTOS AGROPECUÁRIOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO
DE CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
No regime não cumulativo de apuração das contribuições para o
PIS/Cofins, não dá direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições.
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO DE MERCADORIA COM
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado o aproveitamento de crédito da
contribuição ao PIS e da Cofins vinculados à exportação pela empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
específico de exportação.
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pela manifestante, precluindo os argumentos
trazidos somente no recurso voluntário. O limite da lide circunscreve-se
aos termos da manifestação de inconformidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar
arguida e, no mérito, na matéria referente a bens não sujeitos à tributação, negar provimento ao
recurso. Por voto de qualidade, na matéria referente a créditos relativos aos custos indiretos
vinculados às mercadorias adquiridas com fim específico de exportação, negar provimento ao
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DF CARF MF
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recurso voluntário. Vencidas as Conselheiras Juciléia de Souza Lima (Relatora), Onízia de Miranda
Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria, que davam parcial provimento ao recurso voluntário,
para reverter as glosas dos créditos relativos aos custos indiretos vinculados às mercadorias
adquiridas com fim específico de exportação. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Wagner Mota Momesso de Oliveira- Redator designado

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra o indeferimento de pedido de ressarcimento
de créditos de PIS não cumulativo relativo a operações de exportação do 3o trimestre de 2012, no
valor de R$ 8.566.725,86. A DRF de origem proferiu Despacho Decisório reconhecendo em parte o
crédito pleiteado, no valor de R$ 8.203.780,98.
Em sede de fiscalização apurou-se irregularidades no aproveitamento de créditos
apurados sobre saída de mercadorias sujeitas à suspensão das contribuições, procedendo-se ainda
ao estorno dos créditos vinculados a essas saídas.
Verificou-se também a existência de vendas de mercadorias adquiridas com o fim
específico de exportação (CFOP 7501), cuja aquisição não pode ser objeto de cálculo de créditos, o
que de fato não ocorreu. Porém, a contribuinte tomou créditos sobre despesas indiretas e
encargos vinculados a tais receitas, tais como fretes, locações de vagões, armazenagem, energia
elétrica e aluguéis, sob as quais, segundo o entendimento da fiscalização, não dariam direto a
crédito.
Houve o não reconhecimento do direito creditório sobre as seguintes rubricas:
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(i)devolução de venda cuja receita não havia sido tributada (alíquota zero);
(ii) aquisição de mercadorias sujeitas à incidência monofásica e que teriam
sido adquiridas para revenda (água, refrigerante e cerveja);
(iii) aquisições de bens não sujeitos à tributação (adquiridos com
suspensão);
(iv) devolução de compras de bens adquiridos para revenda e
(v) aquisições não comprovadas por documentação fiscal.

Cientificada, a Recorrente apresentou a Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada improcedente pela 34a Turma da Delegacia Regional de Julgamento 08, formalizada pelo
acórdão no 108-006.811, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
INSTAURAÇÃO.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
O litígio administrativo se instaura com a apresentação de impugnação
tempestiva. As matérias que não tenham sido especificamente,
consideram-se definitivamente constituídas na esfera administrativa.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório
capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE CUSTOS, DESPESAS E
ENCARGOS VINCULADOS À RECEITAS DE EXPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
ADQUIRIDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO LEGAL.
As empresas comerciais exportadoras estão impedidas de apurar créditos
em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação.
REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO
DE CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
No regime não cumulativo de apuração das contribuições para o
PIS/Cofins, não dá direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO NAS AQUISIÇÕES COM SUSPENSÃO
DAS CONTRIBUIÇÕES. AGROINDÚSTRIA.
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As aquisições de produtos ou insumos efetuadas com suspensão das
contribuições não enseja a apuração de crédito integral das contribuições.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
VENDAS
COM
SUSPENSÃO
DAS
CONTRIBUIÇÕES. AGROINDÚSTRIA. ESTORNO DE CRÉDITOS DECORRENTES
DA AQUISIÇÃO DOS INSUMOS APLICADOS NOS PRODUTOS VENDIDOS.
As vendas de produtos agropecuários efetuadas com suspensão das
contribuições obriga ao estorno dos créditos não cumulativos referentes à
aquisição dos insumos empregados naqueles produtos. Manifestação de
Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna
pelo reconhecimento integral do crédito.

Em suma, é o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a existência de preliminares arguidas, passo a analisá-las.

I- DAS PRELIMINARES
1- Da Preclusão Consumativa
Em sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente não contestou as
constatações da auditoria sobre a existência de receitas declaradas não computadas na receita
bruta total, bem como a incorreção da “Receita Tributada à alíquota zero”, e tampouco quanto ao
recálculo dos percentuais de rateio. Também não foram contestadas as glosas de créditos sobre:
aquisições não comprovadas por documento fiscal, devoluções de vendas, devolução de compras,
aquisições de mercadorias sujeitas à incidência monofásica para revenda.
Daí, no que pese a alegação da Recorrente concernente a ausência de apreciação
dos pedidos formulados pela Recorrente em sede de impugnação, no meu entendimento, não
existem erros passíveis de causar nulidade ao ato administrativo, pois, dada a ausência de
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impugnação quanto a todas as matérias, acertadamente, o julgador de piso aplicou a preclusão
consumativa sobre elas, não há cerceamento de defesa como alega a Recorrente.
Outrossim, é mister registrar que de acordo com Decreto no 70.235, 06/03/1972,
somente são nulos os atos administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com
preterição do direito de defesa, assim dispondo:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas
no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver
dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.

Para arrematar, o ato administrativo foi lavrado por servidor competente,
descrevendo claramente a infração imputada ao sujeito passivo- aqui Recorrente, arrolando todas
as razões de fato e de direito que ensejaram a sua lavratura, atendendo fielmente as disposições
do art. 10 e 59 do Decreto no 70.235/72:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-
la no prazo de trinta dias;
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VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
Daí, ante a suscitada nulidade da decisão recorrida sob o argumento de violação ao
direito de defesa por ausência da análise efetiva das provas produzidas nos autos é equivocada,
não encontrando amparo legal.
Da sua análise- da decisão recorrida, mais especificamente do voto condutor,
consta expressamente o enfrentamento das matérias impugnadas a permitir à recorrente exercer
seu direito de defesa. Tanto é verdade que o fez perante as autoridades julgadoras de primeira e
segunda instância.
Desse modo, conheço, porém, afasto a preliminar arguida.

II- DO MÉRITO
2.1- Das aquisições e saídas de bens não sujeitos à tributação- Milho e Soja
Houve glosas sobre as aquisições e saídas de bens não sujeitos à tributação, bem
como, realizadas com suspensão das contribuições- Milho e Soja.
Entendeu a fiscalização, ratificada pelo julgador de piso, que não havendo
incidência das contribuições na aquisição, não há que se falar em créditos, a teor do disposto no
inciso II do artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Por sua vez, no exercício de suas atividades, alega a Recorrente ser legítimo o
direito à crédito nas aquisições de bens não sujeitos às contribuições.
Todavia, entendo que não assistir razão a Recorrente.
Explico.
Dispõe o art. 3o da Lei 10.833/2003 que trata da possibilidade de creditamento em
relação às aquisições de bens para revenda:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787,
de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
[...]
§ 2o. Não dará direito a crédito o valor:
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[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
No que cerne ao artigo 17 da Lei 11.033/2004, há expressa disposição na qual se
permite a manutenção dos créditos vinculados às saídas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência.
Transcrevo o referido dispositivo legal:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem
a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
No entanto, entendo que tal dispositivo legal não trouxe nenhuma nova regra à
apuração das contribuições, mas apenas esclareceu situações, porventura, controversas nos
termos do que dispõe a exposição de motivos da MP 206/2004, a qual originou tal norma.
O art. 17, da Lei 11.033/2004, dispõe, unicamente, a respeito da manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados às operações com saídas não sujeitas ao pagamento da
contribuição. Todavia, não se trata de permissão para creditamento de aquisições de produtos
que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições, ou em outras situações excepcionadas,
mas é permitida a manutenção do crédito das contribuições que efetivamente foram pagas nas
aquisições daqueles produtos que se sujeitarão a saídas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)
ou não incidência.
Em outros termos, os créditos vinculados às vendas são mantidos, não criados. O
dispositivo trata, tão somente, daqueles créditos já previstos pela norma, com as exclusões
impostas, mas não cria ou institui novas possibilidades de créditos.
Aqui, não se trata de restringir o direito ao crédito das contribuições da não
cumulatividade, mas permiti-la apenas naquelas situações determinadas pelo legislador, sem
qualquer ofensa ao princípio da não-cumulatividade.
Destaca-se que o legislador, ao criar tal sistemática de apuração, já considerou as
etapas da cadeia produtiva, as margens estimadas, bem como, a vedação para o crédito nas
aquisições.
Ao contrário sensu, permitir o creditamento nas situações sujeitas à sistemática da
não incidência das contribuições é desvirtuar todo o sistema de apuração das contribuições,
permitindo um ganho indevido por parte do sujeito passivo, afrontando a concorrência e outros
setores econômicos que não teriam tal possibilidade.
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Por último, recorde-se que as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, as
quais instituíram a cobrança não-cumulativa do Pis e da Cofins sobre o faturamento (receita
bruta), trataram, em seus art. 3o, da apuração de crédito e da sua vedação, estipulando,
expressamente, que não dá direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
Aqui não há reforma a fazer no procedimento fiscal.

2.2- Das despesas indiretas e encargos vinculadas com as mercadorias adquiridas
com o fim específico de exportação
Em sede de fiscalização, também verificou-se a existência de vendas de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação (CFOP 7501), cuja aquisição não pode ser objeto de
cálculo de créditos, o que de fato não ocorreu. Porém, a contribuinte tomou créditos sobre
despesas indiretas e encargos vinculados a tais receitas, tais como: fretes, locações de vagões,
armazenagem, energia elétrica e aluguéis, sob as quais, segundo o entendimento da fiscalização,
não dariam direto a crédito.
O Despacho Decisório concluiu pela impossibilidade de creditamento do valor das
contribuições sociais sobre a receita referente às despesas indiretas e encargos vinculados a
operações de exportação por entender que, nos termos do art. 6°, § 4°, da Lei n° 10.833, de 2003,
há vedação legal para tanto.
A Recorrente é sociedade empresária que possui como objeto social a prática de
diversas atividades ligadas ao comércio de produtos agropecuários em geral, sendo a principal
delas o comércio ataca- dista de cereais e leguminosas beneficiados (CNAE 46.32-0.01).
Considerando a atividade da Recorrente e as razões postas por ela em sua defesa,
evidencia-se que o crédito pleiteado não tem origem no produto exportado, mas no valor
recolhido a título de PIS/COFINS por tratar-se de despesas indiretas e encargos vinculados às
receitas de exportação, tomados pelas sociedades comerciais exportadoras na realização de suas
atividades.
Em síntese, a controvérsia principal neste litígio trata da possibilidade de
aproveitamento de créditos calculados sobre despesas indiretas e encargos vinculados às receitas
de exportação.
Pois bem.
O direito à apuração de créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS,
no regime de apuração não cumulativa, está previsto pela Lei no 10.637/2002 (PIS) e Lei no
10.833/2003 (COFINS), nos seguintes termos:
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Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
2o Não dará direito a crédito o valor:(Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I – (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a
partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
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I – (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.(Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a
partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações
de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar
o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
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§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o
fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a
apuração de CRÉDITOS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:(Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865,
de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta
Lei;(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(sem destaques no texto original)

Constata-se que, através do artigo 15, inciso III da Lei no. 10.833/03, estendeu-se à
Contribuição para o PIS/Pasep a disposição contida no § 4o do artigo 6o do mesmo Diploma Legal.

Todavia, aplicando os dispositivos legais acima citados, entendo assistir razão a
Recorrente ao afirmar que não se aplica ao caso em análise a restrição prevista no § 4o do art. 6o
da Lei no 10.833/2003, uma vez que tal vedação atinge apenas o crédito decorrente das
mercadorias adquiridas para fins de exportação, e não aos custos e despesas indiretas, tais como:
fretes, locações de vagões, armazenagem, energia elétrica e aluguéis, sobretudo, considerando
que tais custos não estão abarcados pela isenção ou não incidência das contribuições.
Ademais, o crédito pleiteado versa sobre o serviço transporte do produto para a
venda, ou ainda, frete na “operação” de venda, o que é permitido pelo art. 3o, inciso IX c/c art. 15
da Lei 10.833/03, acima citados, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, como
igualmente argumenta a Recorrente.
Pelas mesmas razões, a despesa com armazenagem de mercadorias destinadas à
exportação, arcada pelo exportador, corresponde à hipótese de crédito, na forma pleiteada pela
Recorrente.
Em suma, a vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 se restringe
aos créditos vinculados à receita de exportação, ou seja, decorrentes da venda de tais
mercadorias. E, como os custos com fretes, locações de vagões, armazenagem, energia elétrica e
aluguéis, não são desonerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS, resta flagrante o direito ao
aproveitamento dos respectivos créditos, em atenção ao princípio da não cumulatividade.
Fl. 1581
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ACÓRDÃO 3202-002.188 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16366.720456/2013-11
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No mesmo sentido já se posicionou o CARF através do v. Acórdão no 3402-009.133,
de relatoria da Ilustre Conselheira Renata da Silveira Bilhim, cujo voto foi acompanhado por
unanimidade, conforme Ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas
espécies: i) as que possuem o Certificado de Registro Especial,
denominadas "trading companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no
1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status
de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não possuem o
Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código
Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação,
ainda que não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado,
mas desde que permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou
mesmo nas dependências de terceiros, não havendo necessidade de serem
encaminhadas diretamente para embarque de exportação ou recinto
alfandegado.
CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às
despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias
destinadas à exportação, não abarcando os custos indiretos, como as
despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição de insumos,
aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo
vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma
dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.

A ilustre Conselheira Relatora do r. voto condutor da decisão em referência, fez
importantes ponderações com relação ao direito creditório em análise, as quais peço vênia para
reproduzir igualmente a título de fundamentação, na forma prevista pelo artigo 50, § 1o da Lei no
9.784/1999:
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as receitas
de exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da não cumulatividade, a
apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos vinculados à receita de
Fl. 1582
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exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), o que poderia ser realizado por meio de dedução
de valores devidos de tais contribuições, decorrente das demais operações no mercado interno;
compensações com débitos próprios, ou, na sua impossibilidade, mediante pedido de
ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei no10.833/03).
Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a apropriação de créditos
vinculados à receita de exportação: Art. 6o. § 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o §
1o não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à
receita de exportação.
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra
interpretação senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos derivados da
aquisição das mercadorias que serão exportadas com fim específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão
tratou de ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial exportadora adquire
mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação (art. 6o, §4o) - entenda-se decorrentes da venda da
mercadoria. Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária e
pela RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso II,
das Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é o caso da aquisição de mercadorias
com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora para
fins de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS quando da saída da
empresa produtora, consequentemente não irão gerar créditos em favor da comercial
exportadora. Isso porque a empresa produtora representa o final do ciclo produtivo e, como tal,
deve se beneficiar dos créditos das etapas anteriores tendo em vista que a saída do produto para
exportação não será tributada.
O que gera nenhum prejuízo à comercial exportadora, uma vez que sobre a saída
destas mercadorias para a exportação não incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de mercadorias
destinadas à exportação.
Se assim não o fosse, a comercial exportadora se beneficiaria de um crédito já
utilizado pela empresa produtora no final do ciclo produtivo. Ou seja, o crédito seria utilizado em
duplicidade. Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e
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despesas indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais geram o direito ao
crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e 10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e
custos indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria em onerar
reflexamente as operações de exportação.
Além de gerar violação direta ao princípio constitucional da não cumulatividade,
cujo objetivo é desonerar a carga tributária, buscando evitar a cumulação da incidência dos
tributos ao longo da cadeia econômica. Por exemplo, os custos com fretes na venda e
armazenagem não são desonerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são
suportados pela Recorrente (art. 3o, inciso IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade,
ela poderá aproveitar os créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o
ônus da tributação de toda cadeia.
Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação
no caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se aproveite de créditos
que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da contratação de fretes na venda, de
armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora, por essa podem ser
aproveitados, conforme fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de
direitos, como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111, determina que se
deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a todos os custos e
despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas àqueles atinentes diretamente à sua
aquisição, o deveria ter realizado de forma expressa, não deixando margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com atenção
à vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não cumulatividade, entendo que a
restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas diretamente
empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não abarcando os custos
indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel,
energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos
poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Malgrado tenha a legislação vedado a apropriação de créditos vinculados à receita
de exportação por comerciais exportadoras que adquirem mercadorias com o fim específico de
exportação, nos termos do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, tal vedação aplica-se, tão
somente, aos custos diretos relacionados com a aquisição de mercadorias com fim específico de
exportação, no meu entendimento, não abrangendo as despesas indiretas, os quais não são
desoneradas pelas contribuições ao PIS e da COFINS.
Fl. 1584
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Daí, em observância à não cumulatividade, entendo que é permitido à Recorrente a
apropriação de créditos relativos aos custos indiretos, despesas e encargos decorrentes da
aquisição de mercadorias com fim específico de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03),
para tanto, não há vedação legal.

Por isso, voto por afastar a preliminar arguida, e no mérito, dar parcial provimento
ao recurso para reconhecer o direito de a Recorrente apropriar-se de créditos relativos aos custos
indiretos, despesas e encargos decorrentes da aquisição de mercadorias com fim específico de
exportação.

É o voto.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, Redator designado

A eminente relatora deu parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a
vedação disposta no § 4o do art. 6o da Lei 10.833/03, pois entende o seguinte:
Em sede de fiscalização, também verificou-se a existência de vendas de
mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação (CFOP 7501),
cuja aquisição não pode ser objeto de cálculo de créditos, o que de fato
não ocorreu. Porém, a contribuinte tomou créditos sobre despesas
indiretas e encargos vinculados a tais receitas, tais como: fretes, locações
de vagões, armazenagem, energia elétrica e aluguéis, sob as quais,
segundo o entendimento da fiscalização, não dariam direto a crédito.
O Despacho Decisório concluiu pela impossibilidade de creditamento do
valor das contribuições sociais sobre a receita referente às despesas
indiretas e encargos vinculados a operações de exportação por entender
que, nos termos do art. 6°, § 4°, da Lei n° 10.833, de 2003, há vedação legal
para tanto. (...)
Fl. 1585
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Malgrado tenha a legislação vedado a apropriação de créditos vinculados à
receita de exportação por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, nos termos do § 4o do
art. 6o da Lei no 10.833/2003, tal vedação aplica-se, tão somente, aos
custos diretos relacionados com a aquisição de mercadorias com fim
específico de exportação, no meu entendimento, não abrangendo as
despesas indiretas, os quais não são desoneradas pelas contribuições ao
PIS e da COFINS. (destaques nosso)

Divirjo, com a devida vênia, da conclusão da eminente relatora, uma vez que a
aludida legislação veda a apropriação de qualquer crédito vinculado à receita de exportação
auferida por comercial exportadora que adquire mercadorias com o fim específico de exportação.
Assim dispõem os artigos 6o e 15 da Lei 10.833/03:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações
de: (Produção de efeito)
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no
exterior, com pagamento em moeda conversível;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
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§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o
fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a
apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:(Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865,
de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta
Lei;(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(destaques nosso)

A 3a Turma da CSRF (Câmara Superior de Recursos Fiscais) deste Conselho já julgou
a matéria em apreço e firmou o entendimento no sentido de que, a partir de 1o de maio de 2004,
é vedado às empresas comerciais exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos
adquiridos para fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o, § 4o,
combinado com art. 15, III, todos da Lei 10.833, de 2003, de acordo com o acórdão abaixo
discriminado com parte de sua ementa:
Acórdão no 9303-014.990 – CSRF/3a Turma
Sessão de 8 de abril de 2024
Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo
adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado
interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e
efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades
tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
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A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais
exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para
fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o,
§ 4o, combinado com art. 15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003. (destaque
nosso)
Segue mais um precedentes da 3a Turma da CSRF:
Acórdão no 9303-014.884 – CSRF / 3a Turma
Sessão de 14 de março de 2024
Relator: Rosaldo Trevisan
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO.
Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de
apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com
o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos
e despesas atinentes a tal exportação

A matéria em apreço foi analisada de forma brilhante pelo eminente relator do
aludido acórdão no 9303-014.990 – CSRF/3a Turma, Gilson Macedo Rosenburg Filho, conforme
parte do voto abaixo transcrito:
Não se pode olvidar que as receitas referentes às operações de exportação
gozam de tratamento privilegiado, sobre as quais não incidem a
contribuição para o PIS e a COFINS, em consonância com o disposto no art.
149 da Constituição Federal.
A legislação que instituiu o regime de apuração não-cumulativo para o PIS
e para a COFINS dispõe e relaciona as receitas não sujeitas à incidência das
contribuições, quais sejam: receitas da exportação de mercadorias para o
exterior; prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Apesar das pessoas jurídicas que realizam operações de exportação não
apurarem contribuições a recolher sobre as respectivas receitas auferidas,
a legislação permite que sejam apurados créditos referentes às
mercadorias, produtos e insumos adquiridos, bem como em relação às
Fl. 1588
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despesas e encargos incorridos para o auferimento da receita da
exportação (desde que estas receitas, se auferidas no mercado interno,
estivessem sujeitas ao regime não-cumulativo), nas mesmas regras,
condições e limites aplicáveis aos créditos apurados sobre as receitas
auferidas no mercado interno.
Para a empresa comercial exportadora existe vedação legal expressa à
apuração dos créditos relativos à Cofins, conforme se verifica na disposição
constante do art. 6o, § 4o, extensiva à Contribuição para o PIS/Pasep, nos
termos do art. 15, inciso III, da Lei no 10.833, de 2003, como segue:
(...)
Destarte, por força do disposto no § 4o do art. 6o e no inciso III do art. 15
da Lei no 10.833, de 2003, conclui-se que não é permitida a utilização de
créditos diretos e indiretos da Contribuição para o PIS e para a COFINS,
vinculados às despesas efetuadas por pessoa jurídica comercial
exportadora.
Não obstante, devemos tomar cuidado com as datas de vigência das
modificações trazidas pelas Leis no 10.833/2003 e no 10.856/2004, pois
para a COFINS, a vedação acima retratada vale a partir de 01/02/2004,
enquanto para o PIS, vale a partir de 01/05/2004.
No mesmo sentido, a título ilustrativo, esta E. Turma decidiu nos acórdãos
9303-006.025, de 30/11/2017, 9303-008.444, de 16/04/2019, e 9303-
008.553, de 14/05/2019, em que a mesma empresa também era parte.
(destaques nosso)

Vale destacar ainda a fundamentação do eminente relator do sobredito acórdão no
9303-014.884 – CSRF/3a Turma, Rosaldo Trevisan:
(...)
Portanto, expressamente vedado, em relação às empresas comerciais
exportadoras que tenham adquirido mercadorias com o fim específico de
exportação, o direito de apurar créditos de PIS e COFINS vinculados à
receita de exportação originados de outras operações (o inciso III, do art.
15, combinado com o §4o do art. 6o, ambos da Lei n.o 10.833/2003,
ampliou a vedação imposta pelo regime da não-cumulatividade do PIS,
desde a vigência da Lei n.o 10.637/2002, impedindo, em relação às
empresas comerciais exportadoras, não apenas a apuração de créditos de
PIS e COFINS em relação à aquisição de mercadorias com o fim específico
de exportação, mas, inclusive, impedindo a apuração de créditos das
Fl. 1589
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contribuições em relação a custos, despesas e outros encargos vinculados à
receita de exportação).
Cabe esclarecer ainda que, essa vedação legal se assenta no fato de que o
crédito já foi apropriado em etapa anterior da cadeia não-cumulativa, e
permitir nova apropriação geraria distorções no regramento estabelecido.
(destaques nosso)

Há, portanto, expressa vedação na legislação acerca do aproveitamento de créditos,
diretos e indiretos, das contribuições em apreço, vinculados às receitas de exportação, vale dizer,
a restrição não se restringe ao crédito atinente à mercadoria exportada, de modo que inclui
qualquer tipo de crédito que seja vinculado à mercadoria exportada (receita de exportação).

Logo, nego provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Wagner Mota Momesso de Oliveira

Fl. 1590
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