Tribunal: CARF
Processo: 15746.720011/2023-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE MARCIO BITTES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-06
Data de publicação: 2024-10-14

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NULIDADE POR ERRO MATERIAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do lançamento por erro material, desde que seja possível sua correção pela autoridade julgadora.
NULIDADE POR VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O vício de motivação só é apto a anular o AUTO DE INFRAÇÃO caso tenha causado prejuízo irreparável ao exercício da ampla defesa e do contraditório. Tal não se verifica quando o RECORRENTE pode exercer com propriedade o seu direito a ampla defesa sem nada a obstar-lhe o direito de contestar as imputações que lhe foram atribuídas.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. AFASTAMENTO.
Inexistente prova de fraude ou simulação, deve-se afastar a multa qualificada aplicada nos autos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720011/2023-68
ACÓRDÃO
2102-003.429 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
A100 ROW SERVIÇOS DE DADOS BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NULIDADE POR ERRO MATERIAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do lançamento por erro material, desde
que seja possível sua correção pela autoridade julgadora.
NULIDADE POR VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O vício de motivação só é apto a anular o AUTO DE INFRAÇÃO caso tenha
causado prejuízo irreparável ao exercício da ampla defesa e do
contraditório. Tal não se verifica quando o RECORRENTE pode exercer com
propriedade o seu direito a ampla defesa sem nada a obstar-lhe o direito
de contestar as imputações que lhe foram atribuídas.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. AFASTAMENTO.
Inexistente prova de fraude ou simulação, deve-se afastar a multa
qualificada aplicada nos autos.
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. PRESTAÇÃO NO EXTERIOR.
Na exportação de serviços, o tomador do serviço atua no mercado externo
quando sua demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita
fora do território nacional.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares. No mérito, pelo voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso voluntário
Fl. 6228
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720011/2023-68
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para desqualificar a multa de ofício, reduzindo ao patamar de 75%. Vencidos os conselheiros José
Marcio Bittes (relator), Carlos Eduardo Fagundes de Paula e Carlos Marne Dias Alves, que deram
provimento parcial apenas para limitar a multa de ofício ao percentual de 100%, em face da
retroatividade benéfica da lei superveniente. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Márcio Bittes - Relator
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto - Redator Designado -
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Eduardo Fagundes de
Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Yendis
Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de RECURSO VOLUNTÁRIO interposto em face do Acórdão 109-019.561 –
6a TURMA/DRJ09 de 6 de setembro de 2023 que, por unanimidade de votos, considerou
IMPROCEDENTE a impugnação apresentada.
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 6013/6024):
Trata o presente processo de Impugnação apresentada em face dos Autos de
Infração de fls. 3.587 a 3.598, por meio dos quais é exigida a Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) de 4,5%, multa proporcional de 150%
e juros de mora, referentes ao período de 01/2018 a 12/2018, além de multa
regulamentar por descumprimento de obrigações acessórias.
2. Os Autos de Infração lavrados apresentam os seguintes valores:
Auto e Infração de fls. 3.587 a 3.591:
CPRB de 4,5% – R$ 35.010.301,99 Juros de Mora (calculados até 01/2023) – R$
9.748.662,99 Multa Proporcional de 150% – R$ 52.515.452,95
Auto de Infração de fls. 3.592 a 3.598:
Multa Regulamentar – R$ 3.942.575,06
Fl. 6229
DF CARF MF
Original

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3. Do Termo de Verificação Fiscal de fls. 3.601 a 3.669, que acompanha os Autos
de Infração, trazemos as seguintes considerações da Autoridade Fiscal, que bem
esclarecem o procedimento fiscal realizado:
2.1 A empresa é uma Sociedade Empresária Limitada, constituída em 28/06/2010.
No ano de 2018, as sócias eram as empresas estrangeiras Amazon.com, Inc. e
A100 Row, Inc, sendo a segunda detentora de quase a totalidade do capital social
até 05/08/2020, quando se tornou a única proprietária [...].
[...]
3.1 Segundo informou o contribuinte, “a Fiscalizada se dedica à prestação de
serviços de data center (central de dados) para hospedagem de dados na internet,
serviços de processamento e tratamento de dados, provedor de acesso à internet
e aplicação. Esses serviços incluem, entre outros, hospedagem de sites, banda
larga, armazenamento de dados, segurança de sites, ambientes preparados para
realização de garantia de qualidade, testes e implantação de novos sites ou sites
atualizados, serviços regulares de back-up de dados, serviços de recuperação em
caso de desastres e elaboração de relatórios. Também faz parte das atividades da
Fiscalizada a exportação desses serviços.”
[...]
3.5 Os serviços descritos nas notas fiscais são: assessoria e consultoria de qualquer
natureza (1,71%) e processamento de dados e congêneres (98,29%), conforme
relação das notas fiscais em anexo, extraída da EFD-Contribuições, bem como as
cópias das notas fiscais fornecidas pela empresa.
3.6 Em 2018, os únicos clientes da fiscalizada foram as empresas estrangeiras
Twitch Interactive, Inc. e Amazon Web Services, Inc., sendo que esta última foi a
destinatária de 97,39% das exportações de serviços. As duas empresas estão
localizadas no Estados Unidos e, assim como a fiscalizada e suas sócias, também
pertencem ao grupo Amazon, [...].
4.3 [...], na Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/PASEP, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da
Contribuição Previdenciária sobre a Receita - EFD-Contribuições -, o contribuinte
escriturou o Registro “0145 – Regimes de Apuração da Contribuição Previdenciária
sobre a Receita Bruta” com o código 2 - Contribuição Previdenciária apurada no
período, exclusivamente com base na Receita Bruta e com base nas Remunerações
pagas, na forma dos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212/1991. Assim,
escriturou o Bloco P, destinado à apuração da CPRB, contendo as receitas,
exclusões, base de cálculo e valor da contribuição apurada [...].
4.4 Da mesma forma, escriturou o evento R-2060 da Escrituração Fiscal Digital de
Retenções e Outras Informações Fiscais – EFD Reinf, com as informações
necessárias para a apuração da CPRB [...].
[...]
Fl. 6230
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5.7 No presente caso, o contribuinte não apurou receita bruta no mercado interno
em nenhuma competência no ano, de forma que expressou sua opção pela CPRB
na EFD Contribuições, na EFD-Reinf, na GFIP e no eSocial, mas deixou de constituiu
crédito tributário na DCTF ou na DCTFWeb e de realizar qualquer pagamento,
tendo em vista que, segundo seu entendimento, não houve valor devido apurado,
já que as exportações não se incluem na base de cálculo da CPRB, conforme
determinação do artigo 9o, inciso II, alínea “a”, da Lei 12.546/2011, na redação
dada pela Lei no 12.844, de 19 de julho de 2013: [...]
[...]
8.21.6 [...], tendo sido constatado que usuários brasileiros usufruem dos serviços
da Amazon Web Services, utilizando os data centers da fiscalizada e que o
contribuinte considerou nenhuma receita tributada no mercado interno, ficou
caracterizada a omissão de receita sujeita à CPRB.
[...]
9.7 Como a empresa não apresentou a discriminação dos serviços segundo a
localização dos usuários finais, utilizamos como base de cálculo o total das
receitas auferidas no ano de 2018 com o serviço de processamento de dados,
considerando o disposto no artigo 33, § 3o, da Lei no 8.212/1991, na redação dada
pela Lei no 11.941/2009 [...].
[...]
10.20 [...], considerando que: 1) a empresa presta serviços de data center no Brasil
com equipamentos situados em território nacional; 2) os data centers são
utilizados por usuários no país; 3) a empresa não expõe essa realidade, simulando
que todo o seu serviço é exportado; 4) várias empresas do mesmo grupo se
organizaram para que a simulação fosse efetiva; e 5) a Previdência Social dos
empregados foi prejudicada pela conduta da empresa; aplico a multa de oficio em
dobro, nos termos do artigo 44, I, § 1o, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996 c/c os artigos 72 e 73 da Lei 4.502/1964.
4. Cientificada do lançamento fiscal, em 17/01/2023, segundo o Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de fls. 3.703 a 3.704, a Contribuinte, por meio de seus
advogados (procuração de fls. 3.764 a 3.768,) apresentou a Impugnação de fls.
3.727 a 3.760, em 16/02/2023, alegando o que segue:
IV. AS RAZÕES QUE ENSEJAM A NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
IV.1. Nulidade em razão do erro no enquadramento legal e do tributo cobrado
seguido da violação ao artigo 142 do CTN
21. Antes de demonstrar os motivos pelos quais a cobrança é indevida no mérito,
cumpre à Impugnante apontar a NULIDADE do Auto de Infração em razão do erro
no enquadramento legal e do tributo exigido pela D. Fiscalização, com a
consequente violação ao artigo 142 do CTN.
Fl. 6231
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22. Conforme explicado anteriormente, a D. Fiscalização está exigindo por meio do
auto de infração o recolhimento da CPRB incidente sobre as receitas de
exportação da Impugnante no ano-calendário de 2018.
23. A exigência está baseada na alegação de que o resultado dos serviços de
processamento de dados prestados pela Impugnante a empresas estrangeiras
ocorreu no Brasil, uma vez que a informação era hospedada em servidores locais e
os usuários finais estavam no Brasil.
24. Uma vez que o resultado do serviço ocorreu no Brasil, não estaria
caracterizada a exportação e, consequentemente, a Impugnante não teria direito
à isenção prevista no artigo 9, inciso II, alínea “a”, da Lei 12.546/2011. Com base
nisso, a D. Fiscalização enquadrou os fatos narrados no auto de infração como
ausência de recolhimento da CPRB no ano de 2018 em violação ao artigo 7, inciso
I, da Lei 12.546/2011.
[...]
27. Ao apresentar uma acusação no sentido de que o artigo 9, inciso II, alínea “a”,
da Lei 12.546/2011 não seria aplicável, a primeira infração que surge no caso
concreto da Impugnante não é a ausência de recolhimento da CPRB, mas sim a
ausência de opção válida pelo regime da CPRB na forma prevista no artigo 9,
parágrafo 13, da Lei 12.546/2011.
[...]
29. O artigo 9, parágrafo 13, da Lei 12.546/2011 (com a redação dada pela Lei
13.161/2015), por sua vez, estabeleceu que a opção pela tributação substitutiva
deve ser manifestada mediante o pagamento da CPRB relativa a janeiro de cada
ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta
apurada, e será irretratável para todo o ano calendário.
30. Em complemento ao dispositivo legal citado acima, o art. 1o, I, do ADE CODAC
no 86/2011, com a redação dada pelo ADE CODAC no 33/2013, previa a
necessidade de recolhimento da CPRB por meio de DARF utilizando o código 2985
em janeiro de cada ano para manifestar a opção pela adoção da sistemática da
contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta, o que não ocorreu no
presente caso, uma vez que a Impugnante entendia que toda a sua receita bruta
era decorrente de exportação estava isenta da CPRB.
[...]
33. Ou seja, se for mantida a acusação apresentada pela D. Fiscalização no auto
de infração, o que novamente se admite apenas para fins de argumentação, o
resultado seria que a Impugnante não optou validamente pelo regime da CPRB
no ano de 2018 e, por consequência, deixou de recolher a contribuição patronal
de 20% incidente sobre a folha de salários, infringindo o artigo 22, inciso I, da Lei
8.212/91, o artigo 9, parágrafo 13, da Lei 12.546/2011.
Fl. 6232
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34. Dessa forma, com base na acusação descrita pela D. Fiscalização no termo de
verificação fiscal, o auto de infração ora impugnado deveria estar exigindo a
contribuição patronal de 20% incidente sobre a folha de salário das competências
de janeiro a dezembro de 2018, acrescida de multa e juros, e apontado um
enquadramento jurídico diferente daquele que constou no auto de infração,
conforme explicado acima.
35. Ao exigir a CPRB sobre toda a receita bruta apurada pela Impugnante no ano
de 2018 ao invés da contribuição patronal de 20% sobre a folha de salários, a D.
Fiscalização também deixou de observar a orientação contida na Solução de
Consulta Interna COSIT 14/2018 editada pela própria Receita Federal do Brasil.
36. Partindo da compreensão de que se trata de erro material, que afeta o cálculo
da base de cálculo, elemento estruturante da relação jurídico tributária, deve ser
reconhecida a nulidade do auto de infração por violação ao artigo 142 do CTN,
uma vez que se trata de erro na determinação da matéria tributável.
[...]
39. Portanto, o vício no enquadramento legal e na definição do tributo cobrável
compromete a validade do auto de infração e viola o artigo 142 do CTN, razão
pela qual o Auto de Infração deve ser considerado nulo.
IV.2. Nulidade em razão da violação aos princípios da motivação e
fundamentação nas acusações de fraude e conluio
40. O Auto de Infração também é nulo por outra causa separada e independente:
ausência de motivação adequada para justificar a existência de fraude e conluio
que foi utilizada para majorar a multa de ofício de 75% para 150%, o que afronta
o artigo 37 da Constituição Federal de 1988 (“CF/88”), artigo 142 do CTN e o
princípio da verdade material dos fatos.
[...]
42. De maneira mais específica faltou no auto de infração a demonstração da
presença dos requisitos necessários para a caracterização da fraude e do conluio
previstos nos artigos 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964. Ou seja, faltou para a D.
Fiscalização motivar a fraude.
43. Essa ausência de motivação parece ter decorrido de uma tentativa frustrada
da D. Fiscalização de caracterizar a simples existência da estrutura de negócio
adotada pela Impugnante como sendo uma fraude e conluio.
[...]
53. Isso posto, resta evidente a NULIDADE da autuação fiscal em razão de vício de
motivação quanto à acusação de fraude e conluio, bem como em razão da
utilização de fatos relativos a períodos distintos ao ano de 2018 e de entrevistas
com ex-empregados que não são representantes legais da empresa e não tinham
poderes para falar sobre a empresa para fundamentar o Auto de Infração.
Fl. 6233
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IV.3. Nulidade em razão da existência de presunção da conduta dolosa
54. Conforme já mencionado, a Impugnante foi autuada por ter deixado de
recolher a CPRB no ano de 2018 em virtude de suposta fraude e conluio, visto que
tratou como exportação de serviços atividade cujo resultado teria sido verificado
em território nacional.
55. No entanto, a mera leitura do Auto de Infração já evidencia que o racional
utilizado pela D. Autoridade Fiscal para fundamentar e demonstrar a ocorrência
da suposta fraude é totalmente insuficiente e superficial, razão pela qual se
conclui que a própria acusação e infração formalizadas por meio do AIIM é
arbitrária e fruto de mera presunção e de premissas equivocadas.
[...]
58. Também houve presunção da D. Fiscalização ao afirmar que a Impugnante
teria criado a sua estrutura de funcionamento com o único intuito de simular uma
exportação e deixar de recolher a CPRB. A presunção nesse caso decorre do fato
de que a Impugnante foi estabelecida no Brasil no ano de 2010, antes mesmo da
criação da legislação da CPRB e da existência de qualquer previsão sobre a
isenção/imunidade dessa contribuição nas exportações, e desde o início das suas
operações no País em 2010 tem atuado no atendimento dos seus clientes
estrangeiros. A opção pela CPRB, por sua vez, ocorreu apenas em 2014 e a
Impugnante já tinha contrato com sua cliente estrangeira Amazon Web Services
Inc. desde o ano de 2010, o que reforça que houve a presunção pela D.
Fiscalização de que a Impugnante teria criado a sua estrutura (em 2010)
destinada unicamente a evitar o recolhimento da CPRB.
[...]
64. O Fisco, para poder penalizar o contribuinte, deve se basear na realidade
concreta dos fatos ocorridos para verificar a regularidade ou não da sua conduta.
Passa às raias do razoável que a D. Autoridade Fiscal se utilize apenas das
premissas que entender convenientes para tentar justificar sua absurda tese de
suposta fraude fiscal.
65. Assim, resta demonstrada a NULIDADE do auto de infração e,
consequentemente, a necessidade de arquivamento do presente processo
administrativo, tendo em vista que a autuação foi lavrada com vício que
compromete sua validade e prosseguimento, dado que baseado em mera
presunção, o que, por sua vez, importa em manifesta ofensa aos artigos 113, § 1o,
e 142, ambos do CTN, e aos princípios da legalidade e da motivação.
V. OS MOTIVOS DE MÉRITO DETERMINANTES PARA O CANCELAMENTO DO
AUTO DE INFRAÇÃO
V.1 A legitimidade da forma como a Impugnante organizou suas atividades de
data center e a ausência de relação com o recolhimento da CPRB
Fl. 6234
DF CARF MF
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66. O ponto central que está presente em toda a narrativa da D. Fiscalização para
fundamentar o auto de infração e exigir a CPRB é a alegação de que os
equipamentos necessários para o funcionamento do data center estão instalados
no Brasil e os usuários finais do serviço de processamento de dados também se
encontram no Brasil, mas a Impugnante criou uma estrutura envolvendo a
contratação por empresas estrangerias destinada a simular uma exportação com
o intuito de não recolher a CPRB.
67. Ademais, ao ocultar a realidade de que tanto os equipamentos quanto os
usuários finais do serviço estariam no Brasil, a Impugnante teria praticado uma
fraude em conluio com os clientes estrangeiros (Twitch Interactive Inc. e Amazon
Web Services Inc.) e uma empresa nacional do mesmo grupo econômico (Amazon
AWS Brasil Ltda.)
[...]
70. Ocorre que, à época dos fatos autuados (ano de 2018), o negócio da
Impugnante se limitava a criar e oferecer a estrutura necessária para que os data
centers e os servidores que o compõem funcionem adequadamente, ou seja, a
Impugnante se dedica apenas à parte da infraestrutura necessária para o
armazenamento e processamento de dados, não possuindo qualquer relação
direta com os usuários finais que hospedam informações nos seus servidores.
71. Os serviços aos usuários finais, por sua vez, são prestados por outras
empresas, que contratam a infraestrutura de data center fornecida pela
Impugnante e utilizam essa infraestrutura para oferecer serviços de hospedagem e
processamento de dados para os usuários finais. O serviço de data de center
oferecido pela Impugnante é um insumo para essas empresas estrangeiras (que
são clientes da Impugnante), as quais acrescentam outros serviços e
complementos ao que é fornecido pela Impugnante a fim de prestarem os serviços
de processamento de dados para os usuários finais. Ademais, essas empresas
estrangerias também se dedicam a prospectar os usuários finais, prestam o
atendimento ao cliente, treinamento, cobram os usuários finais pelos serviços a
eles prestados etc. Todas essas atividades não são exercidas pela Impugnante.
72. As demais empresas do setor de data center operam da mesma forma ao
redor do mundo, havendo uma separação clara nesse setor entre a empresa que
se dedica à infraestrutura de data center, a qual exige investimentos significativos
na desenvolvimento e aquisição de servidores (hardware) e construção dos locais
onde esses servidores são instalados, e as empresas que contratam essa
infraestrutura para prestar os serviços de processamento e armazenagem de
dados aos usuários finais, que são atividades distintas. Uma das razões para que
haja essa separação é a necessidade de criar condições jurídicas e operacionais
para que o datacenter funcione ininterruptamente. Com a separação dos
negócios, a empresa que se dedica apenas à infraestrutura (como é o caso da
Impugnante) reduz o risco de que haja algum tipo de interferência externa na sua
atividade que possa prejudicar o funcionamento contínuo do datacenter.
Fl. 6235
DF CARF MF
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[...]
74. No caso específico da Impugnante, no ano de 2018 ela forneceu a sua
estrutura de data center e prestou serviços de TI para as empresas Twitch
Interactive Inc. e Amazon Web Services Inc., localizadas nos Estados Unidos, as
quais, por sua vez, prestaram diretamente aos usuários finais os serviços de
processamento e hospedagem de dados utilizando a infraestrutura contratada da
Impugnante.
[...]
80. Assim, não é factível que a Impugnante, constituída no ano de 2010, tenha
organizado toda a sua estrutura operacional juntamente com seus clientes no
exterior com o único intuito de fraudar a fiscalização e evitar o pagamento de uma
contribuição previdenciária que só passou a existir no ordenamento jurídico
brasileiro em 2011.
81. Isso é reforçado pelo fato de que a Impugnante passou a se sujeitar à
sistemática de recolhimento da CPRB apenas no ano de 2014 (vários anos após
sua constituição).
[...]
83. Além disso existem outros fatos e esclarecimentos que demonstram que a
Impugnante não ocultou das autoridades fiscais que seus equipamentos estão
localizados no Brasil e os usuários finais podem estar no Brasil, tampouco simulou
a ocorrência de exportação de serviços.
84. A esse respeito, a Impugnante não questiona a indicação de que os seus
equipamentos e data centers estejam localizados em território nacional, assim
como da possibilidade de que parte dos usuários finais que contrataram os
serviços de TI junto às empresas localizadas no exterior estivessem localizados no
Brasil ou que o resultado final dos serviços prestados possa ter ocorrido no Brasil.
85. Cabe esclarecer, ainda, que a proximidade do usuário final ao data center da
Impugnante se dava de forma a reduzir o tempo de resposta para esse usuário
acessar dados que estavam armazenados nos servidores da Impugnante.
[...]
87. Nada disso foi ocultado das autoridades fiscais ou no curso da fiscalização, ao
contrário do que foi alegado no termo de verificação fiscal.
88. Tanto é assim que a Impugnante destacou e recolheu o ISS sobre os serviços
prestados para as empresas estrangeiras durante todo o ano de 2018, conforme
comprovam as notas fiscais de serviços juntadas aos presentes autos (fls.
1196/1310 do processo administrativo), uma vez que a Lei Complementar
116/2003 expressamente determina que não se aplica a isenção do ISS nos casos
em que o resultado do serviço prestado para empresa estrangeira ocorra no Brasil.
Fl. 6236
DF CARF MF
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89. Essas notas fiscais contendo o destaque do ISS são uma forte evidência da
inexistência de fraude e conluio visando criar uma exportação inexistente para se
beneficiar da isenção da CPRB, como alegou equivocadamente a D. Fiscalização.
[...]
105. Assim, é de rigor concluir pela improcedência das alegações da D.
Fiscalização e pela efetiva existência de receitas decorrentes da prestação de
serviços para empresas no exterior que estavam isentas/imunes da CPRB por força
do artigo 9o, inciso II, alínea “a”, da Lei no 12.546/2011.
V.2. O não cabimento da multa qualificada de 150% e a existência de mera
divergência jurídica
106. Além de ter alegado que a estrutura de negócios da Impugnante foi criada
com o intuito de simular uma exportação de modo que não fosse recolhida a
CPRB, a D. Fiscalização também aplicou uma multa qualificada de 150% com base
no artigo 44, inciso I, parágrafo 1, da Lei 9.430/96, sob a alegação de ocorrência
de fraude e conluio.
[...]
108. Ocorre que, conforme esclarecido e comprovado no capítulo anterior, a D.
Fiscalização não foi capaz de comprovar a existência da fraude e do conluio
alegados, razão pela qual a multa majorada de 150% não é cabível, devendo ser
reduzido para a multa de ofício de 75%.
109. Para que a fraude e o conluio estivessem presentes neste caso, a D.
Fiscalização deveria ter sido capaz de demonstrar que a Impugnante sabia que
estava praticando um delito e o desejava, devendo comprovar tais por meio de
documentos concretos (comunicações entre as partes, extratos bancários, etc.)
que fossem capazes de demonstrar a existência de um artifício malicioso, mas
nada disso ocorreu no presente caso. Ao contrário, por meio das explicações e
documentos que acompanham esta defesa, a Impugnante foi capaz de
demonstrar a legitimidade e efetiva existência dos serviços prestados para as
empresas estrangeiras.
110. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já confirmou em
precedentes que debatem justamente a possibilidade de majoração da multa de
ofício de 75% para 150% em razão de fraude, conluio ou simulação, que ao menos
duas condições devem ser observadas: (i) a presença do dolo; e (ii) que deve haver
prova produzida pela fiscalização da ocorrência do dolo e da conduta fraudulenta:
[...]
111. Portanto, a comprovação do dolo pela fiscalização é requisito essencial para
que haja a fraude e o conluio, não ocorrido essa comprovação a multa qualificada
de 150% não é cabível.
[...]
Fl. 6237
DF CARF MF
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V.3 Os requisitos para a caracterização da exportação de serviços e a aplicação
da isenção/imunidade da CPRB sobre a receita bruta decorrente dos serviços
prestados para clientes estrangeiros no ano de 2018
119. No que tange à questão jurídica controvertida no presente processo
administrativo, a Impugnante passará a demonstrar que a exigência feita pela D.
Fiscalização de que o resultado final do serviço prestado para empresa estrangeira
tenha ocorrido no exterior está presente apenas na legislação do ISS e, portanto,
não é uma condição para a aplicação da isenção/imunidade da CPRB sobre as
receitas dos serviços prestados pela Impugnante para os seus clientes estrangeiros
no ano de 2018.
120. Nesse sentido, de acordo com o artigo 9o, inciso II, alínea “a”, da Lei no
12.546/2011 exclui-se da receita bruta sujeita a CPRB a receita de exportações. É
importante ressaltar que o texto legal foi redigido em consonância com a
Constituição Federal, a qual disciplina no seu inciso I, § 2o, artigo 149 que as
contribuições sociais não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
121. Isto é, tanto a Constituição Federal quanto a legislação ordinária permitem
que as receitas decorrentes de exportações diretas, indiretas, ou de serviços sejam
retiradas da base de cálculo da CPRB.
122. A controvérsia nesse ponto trata, portanto, de mero descompasso
interpretativo do conceito de exportação de serviços para fins da apuração da
CPRB. A fiscalização entendeu que o serviço prestado deve produzir resultado no
exterior para que reste configurada a exportação desse serviço, ao passo que a
Impugnante entende que esse requisito não existe na legislação aplicável aos
tributos federais.
123. No entendimento da Impugnante, embora não tenha havido a inclusão da
definição do conceito de receita bruta e de exportação para fins de recolhimento
da CPRB na Lei no 12.546/2011, essa definição pode ser extraída da legislação
aplicável ao PIS e a COFINS, que tem mesmo fato gerador e base de cálculo da
CPRB.
[...]
131. Veja-se que os dois únicos requisitos legais para a não incidência do PIS e da
COFINS sobre receitas de exportação são: (i) o serviço deve ser prestado à pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior e (ii) o pagamento deve
implicar ingresso de divisas.
[...]
136. Inclusive, o Supremo Tribunal Federal analisou a extensão da imunidade
prevista no artigo 149, parágrafo 2o, inciso I, da CF/88 no julgamento do tema 674
da lista de repercussões gerais (RE 759.244/SP) e confirmou que a regra de
imunidade tributária para as exportações deve ser interpretada de forma ampla e
Fl. 6238
DF CARF MF
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visando realizar o objetivo do legislador constitucional, que é fomentar a
exportação mediante uma série de desonerações tributárias.
[...]
146. Tendo a Impugnante comprovado o atendimento dos requisitos descritos
acima, resta demonstrado que se aplicava sobre a receita bruta de serviços
apurada no ano de 2018 a isenção/imunidade prevista no artigo 9o, inciso II,
alínea “a”, da Lei no 12.546/2011, razão pela qual deve ser determinado o
cancelamento integral dos débitos de CPRB, multas e juros objeto do auto de
infração ora impugnado.
VI. A IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DA
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
147. Não bastassem todas as ilegalidades acima apontadas que levam à única
conclusão possível pelo cancelamento integral do Auto de Infração ora
impugnado, admitindo-se, a título de mera argumentação que referido
lançamento pudesse subsistir, cabe destacar ainda o total descabimento da
imposição cumulativa de multas distintas para punir a Impugnante por uma única
suposta (e já contestada) infração, sobretudo quando se constata que as condutas
ora em discussão – suposta fraude e conluio – não tem qualquer relação com a
Impugnante, que sempre agiu na mais absoluta boa-fé.
148. Com efeito, não deveria a Impugnante ter sido penalizada com a exigência de
multa de ofício e multa isolada, visto que penalizam duplamente a Impugnante
pela suposta prática de um mesmo fato, implicando em claro bis in idem, o que é
vedado no sistema brasileiro.
[...]
154. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) já se manifestou sobre o tema,
reconhecendo a aplicação do princípio da consunção ao direito tributário,
conforme se observa da ementa abaixo transcrita:
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.”
(CSRF, Processo no 13502.000922/2006-10, Rel. Leonardo de Andrade
Couto, d.j. 25.2.2010).
Fl. 6239
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13
[...]
156. Tal racional é plenamente aplicável ao presente caso, uma vez que estão
sendo exigidos da Impugnante, cumulativamente, a multa de ofício e a multa
isolada por suposta omissão de receitas sujeitas à CPRB, ou seja, pelos mesmos
fundamentos, razão pela qual a multa isolada deve ser cancelada.
VII. O PEDIDO
157. Preliminarmente, a Impugnante requer o integral recebimento da presente
Impugnação e a declaração de nulidade do Auto de Infração em virtude (i) do erro
no enquadramento legal e no tributo exigido pela D. Fiscalização, assim com a
violação ao artigo 142 do CTN ao exigir a CPRB ao invés da contribuição
previdenciária patronal incidente sobre a folha de salários; (ii) da ausência de
motivação e fundamentação adequadas para sustentar as acusações de fraude e
conluio; e (iii) da existência de presunção da conduta dolosa pela D. Fiscalização.
158. Caso por qualquer motivo o Auto de Infração não seja considerado nulo,
diante de tudo o que foi exposto e com base nos documentos e informações
juntados ao processo administrativo, a Impugnante pleiteia seja acolhida e
integralmente provida a presente Impugnação para que seja julgado
improcedente o Auto de Infração objeto do Processo Administrativo no 15746-
720.011/2023-68, cancelando se integralmente os débitos de CPRB, multas e juros
cobrados,
e
determinando-se
o
arquivamento
do respectivo
processo
administrativo.
159. Subsidiariamente, na remota hipótese de não serem acolhidos os argumentos
trazidos pela Impugnante para a nulidade do auto de infração ou cancelamento
integral dos débitos exigidos (principal, multa e juros), o que se admite apenas
para argumentar, a Impugnante requer seja, ao menos, (i) reconhecida a
inexistência de fraude/conluio e reduzida a multa de ofício de 150% para 75%; e
(ii) afastada a multa isolada em razão da violação do princípio da consunção que
implicou na dupla penalização da Impugnante por uma única e mesma infração.
Termos em que, protestando provar o alegado por todos os meios de prova em
Direito admitidos, sem exceção de quaisquer, especialmente pela juntada de
novos documentos ou quaisquer outras providências que se entendam necessárias
para a elucidação da verdade real dos fatos ora alegados, pede deferimento.
(Destaques na Impugnação)
5. Cabe observar que foram juntadas aos autos mais nove cópias dessa
impugnação, fls. 3.955 a 6.003, todas apresentadas no mesmo dia, ou seja, em
16/02/2023.
Acórdão 1a Instância (fls.6012/6037)
No Acórdão recorrido consta decisão cuja ementa é transcrita a seguir:
Fl. 6240
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Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2018 a
31/12/2018 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DESCABIMENTO.
Improcede a alegação de cerceamento do direito de defesa quando há nos autos
prova de que o Contribuinte foi regularmente cientificado da exação tributária,
tendo tido acesso a todas as informações necessárias para elaborar a sua defesa.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO. MEIO.
DECLARAÇÃO.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser
manifestada mediante a apresentação de declaração por meio da qual se confessa
o tributo.
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. PRESTAÇÃO NO EXTERIOR.
Na exportação de serviços, o tomador do serviço atua no mercado externo
quando sua demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita
fora do território nacional.
MULTA QUALIFICADA. DOLO. INCIDÊNCIA.
Constatada ação dolosa do contribuinte, tendente a impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, incide multa de ofício qualificada.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. JULGADOR ADMINISTRATIVO. VINCULAÇÃO À LEI.
O julgador administrativo encontra-se vinculado à lei e deve aplicá-la, salvo
quando houver decisão judicial, em sentido contrário, que o vincule. Desse modo,
no processo administrativo, é inaplicável o princípio da consunção como
fundamento para ser afastada uma regra prevista em lei.
Recurso Voluntário (fls.6053/6090)
Irresignado o contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 23/10/2023 em que
pede a reforma do Acórdão pelas seguintes razões e fundamentos:
A nulidade do auto de infração em razão do erro no enquadramento legal e do
tributo cobrado seguido da violação ao artigo 142 do CTN (PRELIMINAR): A
exigência está baseada na alegação de que o resultado dos serviços de
processamento de dados prestados pela Recorrente a empresas estrangeiras
ocorreu no Brasil, uma vez que a informação era hospedada em servidores locais
e os usuários finais estavam no Brasil, o que descaracterizaria a RECEITA
PROVENIENTE DE EXPORTAÇÃO fazendo incidir a CPRB que deve ser considerada
isenta (menciona a Solução de Consulta COSIT 14/2018 para justificar a sua não
opção ao regime da CPRB). Portanto, faz-se presente ERRO MATERIAL no AI
lavrado;
nulidade do auto de infração em razão da violação aos princípios da motivação e
fundamentação nas acusações de fraude e conluio: ausência de motivação
adequada para justificar a existência de fraude e conluio que foi utilizada para
Fl. 6241
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majorar a multa de ofício de 75% para 150%, o que afronta o artigo 37 da
Constituição Federal de 1988 (“CF/88”), artigo 142 do CTN e o princípio da
verdade material dos fatos. Há, portanto, VÍCIO DE MOTIVAÇÃO.
nulidade do auto de infração em razão da existência de presunção da conduta
dolosa: A demonstração da ocorrência da suposta fraude é totalmente
insuficiente e superficial, razão pela qual se conclui que a própria acusação é
arbitrária e fruto de mera presunção e de premissas equivocadas. A Fiscalização
não trouxe nenhuma prova concreta de que as empresas estrangeiras e a Amazon
AWS Serviços Brasil Ltda. tenham de alguma forma participado da criação de uma
estrutura para deixar de recolher a CPRB ou tenham se beneficiado da estrutura
descrita, tendo simplesmente afirmado ao final do termo de verificação que essas
empresas atuaram em conluio com a Recorrente, o que claramente constitui uma
presunção.
É legítima a forma como a Recorrente organizou suas atividades de data center e
a ausência de relação com o recolhimento da CPRB: a forma de estruturação do
seu negócio não tem qualquer relação com a CPRB, a Recorrente não ocultou das
autoridades fiscais que seus equipamentos estão localizados no Brasil e os
usuários finais podem estar no Brasil, tampouco simulou a ocorrência de
exportação de serviços. A Recorrente se dedicava apenas à parte da infraestrutura
necessária para o armazenamento e processamento de dados, não possuindo
qualquer relação direta com os usuários finais que hospedam informações nos
seus servidores.
não cabimento da multa qualificada de 150% e a existência de mera divergência
jurídica: A Fiscalização não foi capaz de comprovar a existência da fraude e do
conluio alegados, razão pela qual a multa majorada de 150% não é cabível,
devendo ser reduzido para a multa de ofício de 75%.
Alteração do percentual da multa de ofício majorada pela Lei 14.689/23: O artigo
8o da Lei 14.689/2023 deu nova redação para o artigo 44 da Lei 9.430/95 e passou
a prever o percentual de 100% nas situações de fraude ou conluio, sendo que o
percentual de multa de ofício de 150% passa a ser aplicável apenas quando há
reincidência.
Os requisitos para a caracterização da exportação de serviços e a aplicação da
isenção/imunidade da CPRB sobre a receita bruta decorrente dos serviços
prestados para clientes estrangeiros no ano de 2018 foram plenamente
atendidos: A exigência de que o resultado final do serviço prestado para empresa
estrangeira tenha ocorrido no exterior está presente apenas na legislação do ISS
e, portanto, não é uma condição para a aplicação da isenção/imunidade da CPRB
sobre as receitas dos serviços prestados pela Recorrente para os seus clientes
estrangeiros no ano de 2018. Nesse sentido, de acordo com o artigo 9o, inciso II,
alínea “a”, da Lei no 12.546/2011 exclui-se da receita bruta sujeita a CPRB a
receita de exportações. Ou seja, há uma divergência interpretativa do conceito de
exportação de serviços para fins da CPRB, pois, No entendimento da Recorrente,
Fl. 6242
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embora não tenha havido a inclusão da definição do conceito de receita bruta e
de exportação para fins de recolhimento da CPRB na Lei no 12.546/2011, essa
definição pode ser extraída da legislação aplicável ao PIS e a COFINS, que tem
mesmo fato gerador e base de cálculo da CPRB (O Parecer Normativo RFB n°
3/2012 adotou a premissa de que diante da omissão da Lei n° 12.546/2011, o
conceito de receita bruta corresponde àquele adotado pela legislação que trata
das contribuições ao PIS e à COFINS). Esclarece ainda que a RFB proferiu o Parecer
Normativo no 1/2018, o qual definiu o conceito de exportação de serviços para
fins de interpretação da legislação tributária federal (fl. 6085) – junta parecer
doutrinário.
Impossibilidade de cobrança da multa isolada em razão da violação do princípio
da consunção: Destaca-se o total descabimento da imposição cumulativa de
multas distintas para punir a Recorrente por uma única suposta (e já contestada)
infração (bis in idem – multa de ofício e multa isolada sobre o mesmo fato).
Finaliza, pedindo a reforma do Acórdão para declarar a nulidade do AI em virtude
de erro material no enquadramento legal e no tributo exigido, da ausência de motivação e
fundamentação adequadas, quanto a tipificação de fraude e conluio e da presunção da existência
da conduta dolosa. Caso a nulidade não seja declarada pede a improcedência do AI e o seu
respectivo cancelamento.
Subsidiariamente requer que seja:
(i)
reconhecida a inexistência de fraude/conluio e reduzida a multa de ofício
de 150% para 75%;
(ii)
aplicado o novo percentual de 100% de multa de ofício previsto no artigo
44, parágrafo 1o, inciso VI, da Lei 9.430/96, com a redação dada pelo
artigo 8o da Lei 14.689/2023, na hipótese de não haver a redução da
multa de ofício de 150% para 75%, conforme o artigo 106, inciso II, alínea
c, do CTN; e
(iii)
afastada a multa isolada em razão da violação do princípio da consunção
que implicou na dupla penalização da Recorrente por uma única e mesma
infração.
Contrarrazões da PGFN (fls.6197/6224).
Em 23/12/2023 a PGFN juntou aos autos as suas contrarrazões, nos seguintes
termos:
Preliminar de Nulidade do Auto de Infração
1.Enquadramento Legal - Suposta Ofensa ao Art. 142 do CTN: - A recorrente
alega que houve erro no enquadramento legal, violando o art. 142 do CTN, que
define o procedimento de lançamento tributário. Segundo a recorrente, a
infração deveria ser a falta de opção válida pelo regime substitutivo da
Fl. 6243
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contribuição sobre a folha de salários, em vez da ausência de recolhimento da
CPRB.
- A Procuradoria refuta essa alegação, afirmando que o art. 142 do CTN descreve
o procedimento de lançamento e não os seus requisitos de validade. A
argumentação da recorrente é vista como um descontentamento com a
fundamentação empregada pela Autoridade Fiscal, e não como uma questão de
validade do lançamento. Não houve erro no enquadramento legal do tributo
cobrado, uma vez que a empresa optou pela CPRB e não a recolheu, mesmo
reconhecendo a validade da opção.
2. Princípios da Motivação e Fundamentação: - A recorrente argumenta que o
auto de infração carece de motivação adequada para justificar a existência de
fraude e conluio, usados para majorar a multa de ofício de 75% para 150%.
- A Procuradoria rebate afirmando que a motivação está claramente exposta no
Termo de Verificação Fiscal (TVF) e que a descrição dos fatos, fundamentação
jurídica e provas produzidas atendem aos requisitos legais. O debate sobre a
motivação e fundamentação das acusações de fraude e conluio não invalida o
auto de infração.
3. Presunção de Conduta Dolosa: - A empresa alega que o auto de infração se
baseia em presunções e premissas equivocadas quanto ao dolo do sujeito passivo.
- A Procuradoria esclarece que, segundo o art. 136 do CTN, a responsabilidade
por infrações tributárias independe da intenção do agente. A presunção de dolo
não é relevante para a caracterização da infração, e a discussão sobre a conduta
dolosa é pertinente apenas para a qualificação da multa.
4. O auto de infração é válido e a empresa teve amplo direito de defesa.
Mérito
1. Atividade Econômica Desenvolvida pela Autuada: - A controvérsia principal
reside na correta qualificação jurídico-tributária das receitas da empresa. A
fiscalização determinou que a receita bruta auferida não decorre de exportações,
mas de sua atuação no mercado interno, pois a demanda pelos serviços está
localizada no Brasil. A receita bruta não decorre de exportações, logo a receita
bruta não é isenta por ser proveniente de exportação de serviços. Tanto a
prestação de serviços quanto o resultado ocorreram no Brasil, não se
caracterizando como exportação.
- A acusação fiscal não questiona a legitimidade da organização das atividades de
data center pela empresa, mas sim os efeitos tributários dessas atividades. A
empresa não conseguiu demonstrar que suas receitas decorrem de exportações
conforme as normas aplicáveis.
2. Qualificação da Multa: - A multa de ofício foi majorada com base na
constatação de que a empresa ocultou a realidade dos serviços prestados,
simulando exportações quando, na verdade, atuava no mercado interno. A
Fl. 6244
DF CARF MF
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qualificação da multa está fundamentada nos artigos 44, I, § 1o, da Lei
9.430/1996, e artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.
Em suma, a Procuradoria defende que não há nulidade no auto de infração e que
a fundamentação jurídica e os fatos apresentados são suficientes para manter o
lançamento tributário. As alegações da recorrente não comprometem a validade
do procedimento fiscal nem justificam a anulação do auto de infração.
3. Não se verifica bis in idem na aplicação concomitante das multas, uma vez que
a aplicação da multa isolada e da multa de ofício, têm hipóteses de incidência e
bens jurídicos tutelados distintos.
Fundamentos da PGFN:
Legislação tributária: A PGFN fundamenta seus argumentos na legislação
tributária, citando artigos do Código Tributário Nacional (CTN), da Lei no
9.430/1996, da Lei no 10.865/2004 e da Lei no 12.546/2011.
Jurisprudência do CARF: A PGFN utiliza decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) para respaldar seus argumentos, demonstrando que a
interpretação da legislação e a aplicação das multas estão em consonância com o
entendimento do órgão.
Parecer Normativo Cosit/RFB no 1/2018: A PGFN cita este parecer para
fundamentar a definição de exportação de serviços e a necessidade de o
resultado útil do serviço se verificar no exterior para que a receita seja
considerada de exportação.
Finaliza defendendo o NÃO PROVIMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO em sua
integralidade.
Eis o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro JOSE MARCIO BITTES, Relator
Conhecimento
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade.
Deve, portanto, ser conhecido.
Preliminar
Em sede de preliminar a RECORRENTE pede o reconhecimento da nulidade do AI
lavrado em função de ERRO NO ENQUADRAMENTO LEGAL em afronta ao Art. 142 do CTN (erro
material), violação do princípio da motivação e pela presunção de conduta dolosa.
Sobre tais alegações verifica-se que todas estão diretamente ligadas a análise do
mérito, devendo ser analisadas em conjunto.
Fl. 6245
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Entretanto cumpre esclarecer que não há que se falar em nulidade do AUTO DE
INFRAÇÃO quando os requisitos previstos no art. 59 do Decreto no 70.235/1972 foram
devidamente observados.
As consequências de um erro material seria a alteração do lançamento pela
autoridade julgadora administrativa, a fim de corrigir o equívoco na interpretação dos fatos e na
aplicação da lei. Não há que se falar em nulidade do lançamento por erro material, desde que seja
possível sua correção pela autoridade julgadora.
A despeito de um eventual vício de motivação, este só seria apto a anular o AUTO
DE INFRAÇÃO caso restasse comprovado que tal vício tenha causado prejuízo irreparável ao
exercício da ampla defesa e do contraditório, o que não se verificou, ao contrário, o RECORRENTE
pôde exercer com propriedade o seu direito a ampla defesa sem que haja qualquer óbice ao
direito de contestar as imputações que lhe foram atribuídas. Assim, não procedem as alegações de
nulidade do AI.
Rejeitadas as preliminares.
Mérito
Quanto ao mérito, o cerne da questão diz respeito a reconhecer ou não se as
receitas tributadas pela fiscalização seriam destinadas a exportação, o que lhes garantiriam o
direito à isenção tributária.
A legislação tributária brasileira prevê isenção da CPRB para a prestação de serviços
destinados ao exterior, exportação de serviços, conforme se vê na LEI 12.546/2011:
LEI No 12.546, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2011.
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei: (Regulamento) (Vide
Medida Provisória no 1.208, de 2024)
I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do
art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ; II - exclui-se da base de
cálculo das contribuições a receita bruta: (Redação dada pela Lei Lei no 12.844, de
2013) (Produção de efeito)
a) de exportações (..)
Porém, o problema reside na definição do conceito de EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Para deslinde desta questão, deve-se ter em conta que para que um serviço seja considerado
como exportado, ele deve ter seu resultado verificado no exterior.
Este é o entendimento do Parecer Normativo Cosit/RFB n° 1/2018 que determina
que a exportação de serviços ocorre quando a demanda pela prestação do serviço se verifica no
exterior, e não simplesmente pelo fato do contratante estar localizado fora do Brasil:
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 01, DE 11 DE OUTUBRO DE 2018.
Fl. 6246
DF CARF MF
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20
Assunto. NORMAS DE INTERPRETAÇÃO – CONCEITOS EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
– CONCEITO PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele que,
enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios
disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita
em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto
tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal distinta
aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em contrário.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO – ATUAÇÃO DO PRESTADOR DE SERVIÇOS NO
MERCADO DOMÉSTICO
O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado doméstico
quando inicia a prestação em território nacional por meio de atos preparatórios
anteriores à realização material do serviço, relacionados com o planejamento, a
identificação da expertise indispensável ou a mobilização de recursos materiais e
intelectuais necessários ao fornecimento.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO – ATUAÇÃO DO TOMADOR NO MERCADO EXTERNO
–DEMANDA POR SERVIÇOS NO EXTERIOR
O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo quando sua
demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita fora do
território nacional.
(..)
Aplicando tal norma, tem-se antecedentes deste Conselho:
Numero do processo: 10580.729837/2017-61
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 04 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A
RECEITA
BRUTA
(CPRB)
SUBSTITUTIVA
DE
CONTRIBUIÇÃO
SOBRE
A
REMUNERAÇÃO. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. IMUNIDADE. Exclui-se da base de
cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de prestação de serviços para pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, exceto quanto aos serviços desenvolvidos no Brasil cujo
resultado aqui se verifique.
Numero da decisão: 2401-007.575
Numero do processo: 15563.720075/2018-40
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Fl. 6247
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.429 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720011/2023-68
21
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 04 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Fri Feb 28 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PATRONAL
SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS PRESTADOS.
VENDA/REVENDA
DE
PEÇAS.
EXPORTAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO.
PARECER
NORMATIVO COSIT No 01/2018. Caracteriza-se como serviço destinado à
exportação, abrangendo as peças objeto de venda e revenda empregadas na
execução de serviço, aquele que, embora prestado no Brasil, por contribuinte
brasileiro, venha a recair sobre bem a ser integrado em outro no exterior, com a
destinação útil de servir ao mercado exterior. Hipótese na qual o resultado útil
atribuído ao bem principal pelo tomador dos serviços determina a finalidade do
serviço aqui executado, não se aferindo simplesmente o resultado imediato do
serviço prestado. Parecer Normativo COSIT no 01/2018.
Numero da decisão: 2301-007.019

Numero do processo: 10480.723364/2017-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 04 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Fri Feb 28 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA BRUTA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE HOTELARIA. RECEITA DE HOSPEDAGEM. HÓSPEDES
RESIDENTES NO EXTERIOR. RESULTADO NO TERRITÓRIO NACIONAL. Constitui base
de incidência de contribuição previdenciária as receitas por serviços de hotelaria
prestados a residentes no exterior, cujo resultados ocorreram em território
nacional. MULTA DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EFD-
CONTRIBUIÇÕES. VALORES ZERADOS. A apresentação da EFD-Contribuições com
os valores zerados está sujeita ao lançamento de multa por apresentação da
obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas,
conforme inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001. A multa deve ser imposta
pelo Fisco mesmo que a impugnante tenha corrigido a falta depois de intimada
pelo Auditor-Fiscal. MULTA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. BASES DE CÁLCULO. Nos
termos do inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001 com redação dada pela
Lei no12.873, de 2013, a base de cálculo da multa corresponde ao valor das
transações comerciais e operações financeiras da empresa.
Numero da decisão: 2301-007.022
Fl. 6248
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.429 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720011/2023-68
22
No caso concreto a empresa recorrente prestou serviços de data center e
processamento de dados a empresas estrangeiras, mas com toda a infraestrutura e execução dos
serviços ocorrendo no Brasil.
A demanda final pelos serviços, embora contratada por empresas estrangeiras,
originou-se e foi satisfeita no Brasil, beneficiando usuários brasileiros.
Portanto, os serviços prestados pela recorrente não se configuram como
exportação, pois o resultado útil dos serviços se verifica no Brasil, conforme definido pela
legislação aplicável e corroborado pelos pareceres e jurisprudência mencionados.
Logo, a exclusão da receita bruta de exportação da base de cálculo da CPRB não se
aplica ao caso em questão, e a autuação fiscal que desconsidera a isenção está fundamentada de
acordo com as normas vigentes. Tal entendimento tem como fundamento, além dos antecedentes
já mencionados, a Interpretação Sistemática das normas tributárias relevantes para o caso(LC
116/2003, Lei 10.865/2004, e Lei 12.546/2011) que levam à conclusão de que, para fins de isenção
da CPRB, a receita de exportação de serviços deve ser originada de uma prestação cujo resultado
ocorra no exterior.
Apreciada a questão principal, deve-se passar a análise dos demais pedidos e teses
defensivas.
MULTA QUALIFICADA
Em relação a qualificação da multa, o relatório fiscal a fundamentou ao considerar
que a fraude está caracterizada pois os serviços não foram destinados a exportação e, com a
consideração dos mesmos como tais, a RECORRENTE logrou uma vantagem indevida em relação
aos seus concorrentes nacionais, além de privar a PREVIDÊNCIA SOCIAL das receitas devidas.
Confira-se trecho do TVF (fl. 3660):
10.10 A multa qualificada representa o agravamento da penalidade imposta para
a infração de não recolher e não declarar ou declarar a menor o tributo devido,
quando presente a conduta dolosa de prejudicar o Fisco, por meio dos
comportamentos definidos na lei como fraude, sonegação ou conluio.
10.11 Para analisar a presente situação, é preciso responder: ao criar a empresa
A100 Row, providenciar a instalação dos equipamentos necessários para o
funcionamento dos data centers e oferecer os serviços de processamento de
dados no Brasil, a Amazon buscava atrair os clientes americanos ou brasileiros?
10.12 A hipótese de que a instalação de equipamentos no Brasil visava ao
mercado consumidor no exterior parece pouco provável e não reuniu nenhum
indício a seu favor, além da formalização dos contratos com as empresas
americanas e a emissão das notas fiscais constando como clientes as empresas
parceiras no exterior.
10.13 Por outro lado, a hipótese de que os equipamentos foram instalados no
Brasil, visando a prestação do serviço de processamento de dados para o mercado
Fl. 6249
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720011/2023-68
23
brasileiro é comprovada pela própria empresa, ao informar as vantagens dos
equipamentos em território nacional, e ainda pelas diversas empresas brasileiras
diligenciadas que contratam os serviços da Amazon Web Services, tomadora do
serviço de data center da fiscalizada.
10.14 Se o usuário final está no Brasil e a empresa oculta essa realidade, evitando
assinar os contratos diretamente com os usuários finais, está caracterizada a
fraude, pois os documentos dizem ser exportação o que de fato ocorreu no
mercado interno.
10.15 Intimada e reintimada a discriminar os usuários finais entre mercado
interno e mercado externo, a empresa manteve sua postura de que os únicos
clientes estão nos Estados Unidos e não compareceu para prestar esclarecimentos
adicionais.
10.16 Cumpre observar que, ainda que a participação dos clientes brasileiros
fosse minoritária ou eventual, mesmo nesse caso a empresa deveria declarar
esses serviços prestados no mercado interno como base de cálculo das
contribuições previdenciárias, mas não o fez. A realidade que se encontrou,
todavia, para qual convergem inúmeros indícios, é a de que os usuários finais da
empresa se encontram, prioritariamente, no Brasil e não no exterior, o que agrava
a postura da empresa de ocultar a relação da A100 Row com os usuários finais,
evitando totalmente o pagamento da CPRB.
Assim, correta a aplicação da multa qualificada no presente caso, posto que não há
nos autos nada que afaste a conclusão levada a cabo pela FISCALIZAÇÃO quanto ao advento de
comportamento fraudulento. Com este mesmo entendimento, tem-se antecedentes:
Ainda, em relação a MULTA QUALIFICADA, vale transcrever excerto do Acórdão
recorrido:
12.4. Todavia, mesmo tendo deixado de fazer o atendimento aos seus clientes, a
partir de 04/2017, a Impugnante continuou prestando seus serviços a eles.
12.5. E após ser intimada e reintimada, a Impugnante não apresentou à
Autoridade Fiscal a discriminação solicitada dos serviços segundo a localização dos
usuários finais, alegando que seus únicos clientes estão nos Estados Unidos.
12.6. Nesse contexto, “evitando assinar os contratos diretamente com os usuários
finais”, mesmo prestando serviços a eles, e tratando as receitas como sendo
oriundas de exportação, fica clara a atitude da empresa fiscalizada no sentido de
ocultar a realidade de que, efetivamente, não realizou exportação (no todo ou em
parte) dos serviços prestados.
12.7. Dessa forma, mostra-se evidenciada a fraude mediante a dissimulação de
prestação interna (no Brasil) de serviços por meio da simulação de exportação de
serviços.
12.8. E não é só. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, pela ocorrência,
em tese, do crime de sonegação, operado por meio da simulação de exportação,
Fl. 6250
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720011/2023-68
24
foi lavrada Representação Fiscal para Fins Penais, a ser encaminhada ao
Ministério Público, após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre
a exigência fiscal do crédito tributário correspondente, conforme determina o
artigo 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na redação dada pela Lei no
12.350, de 20 de dezembro de 2010.
12.9. Logo, improcede a defesa quanto à multa qualificada.
Necessidade de alterar o percentual da multa de ofício pela Lei 14.689/2023
Entretanto a multa qualificada deve observar o Art. 14 da lei 14689/2023 que
limitou o montante da multa em autuação fiscal a 100% do valor do crédito tributário apurado:
Art. 14. Com fundamento no disposto no inciso IV do caput do art. 150 da
Constituição Federal, referendado por decisões do Supremo Tribunal Federal, fica
cancelado o montante da multa em autuação fiscal, inscrito ou não em dívida
ativa da União, que exceda a 100% (cem por cento) do valor do crédito tributário
apurado, mesmo que a multa esteja incluída em programas de refinanciamentos
de dívidas, sobre as parcelas ainda a serem pagas que pelas referidas decisões
judiciais sejam consideradas confisco ao contribuinte. (Promulgação partes
vetadas)
§ 1o A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional providenciará, de ofício, o
imediato cancelamento da inscrição em dívida ativa de todo o montante de multa
que exceda a 100% (cem por cento), independentemente de provocação do
contribuinte, e ficará obrigada a comunicar o cancelamento nas execuções fiscais
em andamento.
Seguem antecedentes do CARF neste sentido:
Numero do processo: 10340.720626/2021-71
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Jul 12 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador:
01/01/2003, 31/03/2003 RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. NÃO
CONHECIMENTO. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. Nos termos da
Súmula CARF no 2, este Conselho não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade
de
lei
tributária
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
NÃO
CONHECIMENTO. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE RECURSAL. O Recurso Voluntário
que deixa de contestar especificamente os fundamentos adotados pela decisão
recorrida, não deve ser conhecido, por ofensa ao princípio da dialeticidade.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI No 14.689/2023.
A nova Lei no 14.689/2023 que alterou o artigo 44 da Lei no 9.430/1996 no
sentido de determinar o percentual da multa de ofício qualificada em 100%,
Fl. 6251
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720011/2023-68
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quando não há comprovada reincidência atrai a aplicação do art. 106, II, c, do
CTN, que prescreve a retroatividade benigna.
Numero da decisão: 3302-014.679

Numero do processo: 10840.722810/2012-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 11 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Apr 15 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. AFERIÇÃO POR OCASIÃO DO
JULGAMENTO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso de Ofício
quando o valor exonerado de tributo e encargos de multa é inferior ao limite de
alçada vigente na data do julgamento em 2a instância. Inteligência da Súmula
CARF no 103. MATÉRIA APRESENTADA EM RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO
ABORDADA NA IMPUGNAÇÃO. INOVAÇÃO RECURSAL. RECURSO NÃO CONHECIDO
NO PONTO VENTILADO. Não se conhece do recurso voluntário quanto à matéria
não abordada na impugnação, sob pena de se validar a reabertura da lide na fase
recursal, com a consequente violação do devido processo legal e ofensa ao
princípio da devolutibilidade do recurso, suprimindo-se o primeiro grau de
jurisdição administrativa. A falta de impugnação expressa configura ausência de
lide em relação à matéria trazida apenas em sede recursal, nos exatos termos do
artigo 17 do Decreto no 70.235, de 1972. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
ELEMENTOS DO LANÇAMENTO CONSTANTES DO TERMO DE SUJEIÇÃO PASSIVA
SOLIDÁRIA EM CONJUNÇÃO COM O AUTO DE INFRAÇÃO E TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. Não há qualquer impedimento legal para
que a atribuição da responsabilidade tributária venha a ser efetivada em termo
apartado, desde que, do conjunto de documentos que compõem o lançamento,
entre os quais também se inclui o Termo de Verificação Fiscal ou equivalente,
constem todos os elementos previstos no artigo 142 do CTN e no artigo 10 do
Decreto n° 70.235, de 1972. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009 QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO.
POSSIBILIDADE. A constitucionalidade dos artigos 5o e 6o da Lei Complementar no
105, de 2001, foi reconhecida pelo STF ao julgar as ADIs 2.390, 2.397, 2.386 e
2.859. Existindo procedimento fiscal em curso por ocasião em que a Requisição de
Informação sobre Movimentação Financeira (RMF) foi emitida com justificativa
expressa a respeito da sua imprescindibilidade, nos exatos termos do Decreto no
3.724, de 2001, não há nulidade a ser reconhecida. SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA.
RESPONSABILIDADE PREVISTA NOS ARTIGOS 135, III E 137, I DO CTN. A mera
existência de poderes para representar a pessoa jurídica autuada perante as
Fazendas Nacional, Estadual e instituições bancárias e, perante estas últimas,
assinar procurações, contratos e autorizar movimentações bancárias, revela-se
inerente ao exercício do cargo de diretor. À míngua da presença dos requisitos
Fl. 6252
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720011/2023-68
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estampados nos artigos 135, III e 137, I do CTN e à luz da Súmula no 430 do STJ,
deve ser afastada a responsabilidade tributária. ARBITRAMENTO DO LUCRO.
LIVROS E DOCUMENTOS EM PODER DE TERCEIROS. POSSIBILIDADE. Constitui
obrigação da pessoa jurídica conservar em boa ordem os livros e documentos
fiscais e contábeis, sendo seu ônus reavê-los perante quem quer que seja, ou, no
insucesso, tomar as providências a que alude o §1o do artigo 264 do RIR/99.
AUTUAÇÃO REFLEXA: PIS E COFINS. No regime do lucro arbitrado, o PIS e a
COFINS deverão ser apurados segundo o regime cumulativo, nos termos do inciso
II do artigo 8o da Lei 10.637, de 2002 (PIS), e do inciso II do artigo 10 da Lei
10.833, de 2003 (COFINS). No mais, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido
no principal. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:
2009 MULTA QUALIFICADA DE 150%. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA SUPERVENIENTE.
REDUÇÃO DA PENALIDADE. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE
BENIGNA. Tendo em vista a redução da penalidade decorrente da alteração do §
1o do artigo 44 da Lei no 9430, de 1996, pela Lei no 14.689, de 2023, deve ser
aplicado o princípio da retroatividade benigna prevista no artigo 106, II, “c” do
CTN, passando a penalidade para o patamar de 100%.
Numero da decisão: 1402-006.769
Desta feita, razão assiste ao RECORRENTE quanto a redução da MULTA
QUALIFICADA para o patamar de 100% do crédito tributário lançado.
Da alegada impossibilidade de cobrança da multa isolada
Alega, a RECORRENTE, que não deveria “ter sido penalizada com a exigência de
multa de ofício e multa isolada, visto que penalizam duplamente a Impugnante pela suposta
prática de um mesmo fato, implicando em claro bis in idem, o que é vedado no sistema brasileiro”,
pois se está exigindo “multa de ofício e a multa isolada por suposta omissão de receitas sujeitas à
CPRB, ou seja, pelos mesmos fundamentos, razão pela qual a multa isolada deve ser cancelada”.
Para melhor análise do alegado, vejamos, inicialmente, o que restou assentado no
Termo de Verificação Fiscal, fls. 3.661 a 3.663:
11 DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
11.1 Na época dos fatos, o contribuinte estava obrigado à escrituração da
CPRB na EFD Contribuições, conforme previsto no artigo 4o, inciso IV, da
Instrução Normativa RFB no 1.252, de 1 de março de 2012, editada com
fundamento no artigo 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999.
[...]
11.4 A partir de 15/03/2019, as multas devidas pela apresentação da
EFDContribuições com incorreções ou omissões passou para 5% (cinco por
cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por
cento) do valor da receita bruta, conforme nova redação do artigo 10 da
Instrução Normativa no 1.252/2012 dada pela Instrução Normativa RFB no
Fl. 6253
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720011/2023-68
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1.876, de 14 de março de 2019 c/c o artigo 12, inciso II, da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991.
11.5 Tendo em vista que o contribuinte informou a opção pela CPRB na EFD
Contribuições, escriturou as receitas sujeitas à desoneração, mas apurou
base de cálculo igual a zero e não declarou nenhum débito de CPRB, foi
intimada a prestar esclarecimentos, ao que respondeu que toda a receita da
atividade provinha da exportação de serviços, não havendo valores a apurar
de CPRB no ano de 2018.
11.6 Conforme demonstrado nos tópicos anteriores, os serviços prestados
pela fiscalizada foram realizados no Brasil, em equipamentos situados em
território nacional, para usuários aqui localizados. Portanto, concluímos que
não se trata de exportação de serviços, mas sim de receita de atividade
realizada no mercado interno. Por esse motivo, as bases de cálculo da CPRB
informada na EFD-Contribuições estão incorretas, assim como os valores
informados como exclusões.
11.7 Como demonstrado em planilha anexa, o valor da multa calculado
sobre a soma das incorreções, supera o limite máximo previsto no artigo 12,
inciso II, da Lei no 8.218/1991 em todos os meses. Assim, aplicamos a multa
máxima, equivalente a 1% (um por cento) da receita bruta, considerando as
disposições do artigo 106, inciso II, alínea “c” do Código Tributário Nacional,
aprovado pelo Decreto no 5.172, de 25 de outubro de 1966, que assim
dispõe:
[...]
11.9 A partir de 01/07/2018, o contribuinte deveria proceder à escrituração
da CPRB por meio da EFD-Reinf, conforme disposto no artigo 2o, inciso III, §
1o, inciso II, da Instrução Normativa RFB no 1.701, de 14 de março de 2017 e
alterações da Instrução Normativa RFB no 1.767, de 14 de dezembro de
2017, c/c a Nota Técnica EFDContribuições no 7, de 23 de maio de 2018.
11.10 De acordo com o art. 2o-A, inciso II, da IN RFB 1.701/2017, incluído
pela Instrução Normativa RFB no 1.842, de 29 de outubro de 2018, a partir
de 31/10/2018, foi definida a multa de R$ 20,00 (vinte reais) para cada
grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas na EFD-Reinf.
11.11 Considerando que a multa mínima aplicada por apresentação da EFD-
Reinf com incorreções ou omissões é de R$ 500,00 (quinhentos reais),
aplica-se a multa de R$1.000,00 (um mil reais), referentes às escriturações
de novembro e dezembro de 2018, entregues, respectivamente, em
10/12/2018 e 12/02/2019, conforme planilha demonstrativa em anexo.
A respeito deste trecho segue excerto do Acórdão recorrido:
14.3. Como se nota, as multas isoladas são decorrentes do descumprimento de
obrigações acessórias, referentes à apresentação de EFD-Contribuições com
Fl. 6254
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informações inexatas, incompletas ou omitidas, e à apresentação de EFD-Reinf
com incorreções ou omissões.
14.4. Por outro lado, a multa de ofício lançada é decorrente do descumprimento
da obrigação principal pelo recolhimento da CPRB.
14.5. Logo, não se trata de dupla tributação sobre o mesmo fato gerador, como
ocorre no caso do bis in idem.
14.6. Além do mais, as multas lavradas decorrem de lei e devem ser aplicadas pela
Autoridade Fiscal sempre que for identificada a subsunção da conduta à norma
punitiva, haja vista o disposto no art. 142, § único, do CTN: Parágrafo único. A
atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
14.7. Dessa forma, uma vez positivada a norma, é dever da autoridade tributária
aplicá-la, sob pena de responsabilidade funcional.
14.8. Outrossim, também não vemos a possibilidade, na esfera administrativa, de
ser afastada a multa com base no princípio da consunção, pois, como visto acima,
as multas lançadas decorrem de lei e devem ser aplicadas nas situações que
impõem a sua aplicação, salvo quando a aplicação é afastada por determinação
judicial de observância obrigatória no julgamento administrativo, o que não é o
caso.
14.9. Por consequência, improcede a defesa quanto às multas.
Conclusão
Diante do exposto, rejeito as preliminares suscitadas e, no mérito, dou
PROVIMENTO PARCIAL ao RECURSO INTERPOSTO, no sentido de REDUZIR A MULTA DE OFÍCIO
QUALIFICADA ao patamar de 100%. É como voto.

Assinado Digitalmente
JOSE MARCIO BITTES

VOTO VENCEDOR
Conselheiro, Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto – Redator.
Solicito a devida vênia ao i. Relator, a quem faço minhas homenagens de grande
admiração, para discordar de seu voto apenas no tocante ao encaminhamento no sentido de
manter a multa qualificada de 150%.
Embora entenda que exista a livre iniciativa e liberdade de contratação dos
contribuintes, conforme previsões constitucionais nesse particular, especialmente no sentido de
Fl. 6255
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auto-organização para atender seus interesses econômicos e sociais, a estruturação formulada
pela Amazon em criar uma controlada no Brasil para executar serviços ao exterior não afasta o
entendimento de que a utilidade do serviço prestado no Brasil se deu aqui, motivando o
afastamento da isenção da CPRB para serviços exportados.
No entanto, tal estruturação societária não aponta para a existência, ipso facto, de
simulação ou fraude. Não há, nos autos, a comprovação de uma convergência entre os
participantes dos contratos carreados aos autos para criar um simulacro no sentido de um
locupletamento ilícito, como fez parecer o TVF. Há, de fato, uma interpretação da legislação no
sentido de aplicar a isenção para serviços prestados ao exterior, a qual foi acima afastada pelo
voto acima, o qual foi acolhido de forma unânime por este colegiado.
Uma interpretação da legislação fiscal divergente da operada pela autoridade fiscal
não pode ser, automaticamente, um gatilho para a aplicação da multa qualificada. Necessário se
faz demonstrar, por hipótese, que ocorreu dolo no sentido de frustrar a arrecadação fiscal pela
simulação de contratos firmados por pessoas inexistentes de fato ou que apenas existiam no papel
para simular uma exportação. Parece-me tal cenário muito distante da realidade fática
apresentado pelo conjunto comprobatório dos autos.
aos serviços que não foram destinados a exportaçãoNão concordo com tal orientação.
Alio-me ao quanto decidido pela Turma a quo, de modo a me valer dos dizeres do
voto vencedor para fundamentar minha decisão, verbis:
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova infração. Ela
surge quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração ou a
declaração inexata estiver associada a uma das condutas típicas definidas como
sonegação, fraude ou conluio. Tais condutas supõem a inequívoca constatação de
dolo, elemento essencial do tipo, no seu mais puro sentido penal. Nas palavras de
Marco Aurélio Greco:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de
modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na
convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido que levava ao enquadramento em regime ou previsão legal
tributariamente mais favorável , não se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo
44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese
completamente distinta da fraude e da sonegação a que se referem os
dispositivos para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil) acima
invocada. Nesta última, o contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas
vem o Fisco e o faz em outra. É um problema de qualificação jurídica. Por sua vez,
a fraude penal, assim como a sonegação, são condutas típicas do direito penal
também caracterizadas como crimes contra a ordem tributária (artigos 1o e 2o, I,
Fl. 6256
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.429 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720011/2023-68
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da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 ressalva a
aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma conduta
voltada para impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco, “da ocorrência do
fato gerador” ou “das condições pessoais de contribuinte”.
A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei no
4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente de “não
realizar”. Nos casos de planejamentos tributários, o contribuinte julga que sua
conduta é alcançada por outro enquadramento legal e não pela hipótese do fato
gerador.
Como ensina Marco Aurélio Greco, essa parte do dispositivo legal tem sua
aplicação restrita às situações em que “tiverem sido realizados atos que,
substancialmente, representem o núcleo da definição do fato gerador, de modo
que a sua ‘ocorrência’ seja mera etapa subsequente, e quase que inexorável, a
introdução pelo contribuinte (ou outrem) de atos ou omissões que não permitam
o aperfeiçoamento daquele fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só se impede ou
se retarda algo que está em curso.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador, novamente, temse condutas que só se concretizam
depois que este tenha ocorrido.
É que só se pode excluir ou modificar algo que já exista.
Há poucas linhas, firmou-se que o conceito de simulação pode ser orientado pelo
vício de vontade ou pelo vício de causa. São duas situações claramente distintas.
Na simulação por vício de vontade, há o requisito do falseamento ou manipulação
de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes declaram algum aspecto
que seja falso, portanto, uma vontade aparente ou simulada (simulação absoluta),
ou algum aspecto que tem por objeto encobrir outro de natureza diversa,
portanto, uma vontade aparente ou simulada que encobre uma vontade real ou
dissimulada (simulação relativa ou dissimulação). Trata-se, com efeito, das
hipóteses em que se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais.
Estamos fora do campo dos planejamentos tributários propriamente ditos.
Por outro lado, na simulação por vício de causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas
pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos.
As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas.
(...)
Fl. 6257
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.429 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Seu propósito foi outro. Mas daí não decorre que houve falsidade material na sua
constituição.
Muito menos que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador
(sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter
formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
Consequentemente, é de se afastar a qualificação da multa aplicada.
Dessa forma, entendo que o relatório de fiscalização não logrou êxito em
comprovar a ocorrência de fraude por parte da ora Recorrente, assim como todas
as operações realizadas por ela foram devidamente formalizadas perante os
órgãos competentes, o que demonstra que não houve intenção de omitir
nenhuma informação das autoridades fiscais.
Como decorrência, a multa de ofício somente seria qualificada nos casos de
evidente intuito de fraude nos termos dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64,
sendo que tais artigos sempre exigem uma conduta dolosa, conforme trecho
abaixo:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; II das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de
afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Conclusão
Diante do exposto, rejeito as preliminares suscitadas e, no mérito, dou provimento
parcial ao recurso voluntário para desqualificar a multa de ofício, reduzindo ao patamar de 75%.
É como voto.

Assinado Digitalmente
RODRIGO ALEXANDRE LÁZARO PINTO

Fl. 6258
DF CARF MF
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