Tribunal: CARF
Processo: 10508.720558/2014-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Data do fato gerador: 30/10/2009
DRAWBACK. REGRA. VINCULAÇÃO FÍSICA.
Até o dia 28 de julho de 2010 é condição específica do regime especial aduaneiro de drawback suspensão a industrialização e posterior exportação da mercadoria anteriormente importada.
Tratando-se de condição para isenção, a vinculação física deve ser demonstrada pelo beneficiário nos termos do artigo 179 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10508.720558/2014-61
ACÓRDÃO
9303-015.702 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
BARRY CALLEBAUT BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Data do fato gerador: 30/10/2009
DRAWBACK. REGRA. VINCULAÇÃO FÍSICA.
Até o dia 28 de julho de 2010 é condição específica do regime especial
aduaneiro de drawback suspensão a industrialização e posterior
exportação da mercadoria anteriormente importada.
Tratando-se de condição para isenção, a vinculação física deve ser
demonstrada pelo beneficiário nos termos do artigo 179 do Código
Tributário Nacional.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe
parcial provimento, para fins de afastar o princípio da vinculação física após 28 de julho de 2010,
data estabelecida pelo art. 5o-A, § 6o, da Portaria Conjunta RFB/Secex no 467/2010.
Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Fl. 2400
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenberg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de recurso especial interposto pela Contribuinte em face do Acórdão n°
3302-011.702, de 20 de setembro de 2021, assim ementado:

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 30/10/2009
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. INOBSERVÂNCIA.
INADIMPLEMENTO DO REGIME. EXIGIBILIDADE DOS TRIBUTOS SUSPENSOS.
POSSIBILIDADE.
1. O cumprimento do princípio da vinculação física é requisito essencial para o
adimplemento do compromisso de exportação assumido no ato concessório do
regime drawback suspensão.
2. A não comprovação de que parte dos insumos importados, sob a égide do
regime drawback suspensão, não foi aplicada na produção do produto acabado
exportado, caracteriza-se o inadimplemento parcial do referido regime e a
consequente exigibilidade dos tributos suspensos, acrescidos dos consectários
legais devidos.
PRAZO DE DECADÊNCIA. DRAWBACK SUSPENSÃO. TERMO INICIAL DE CONTAGEM.
CIÊNCIA DO AUTUADO ANTES DE COMPLETADO O QUINQUIDIO. EXTINÇÃO DO
DIREITO DE LANÇAR. INOCORRÊNCIA.
1. No regime de drawback, modalidade suspensão, o termo inicial para contagem
do prazo quinquenal de decadência do direito de lançar os tributos suspensos tem
início no primeiro dia do exercício seguinte ao dia imediatamente posterior ao
trigésimo dia da data limite para exportação fixada no ato concessório.
2. Nos presentes autos, não houve caducidade do direito de lançar, haja vista que
o sujeito passivo foi cientificado dos autos de infração antes de expirado o prazo
quinquenal de decadência.
MULTA DE OFÍCIO, SUCESSÃO. INCORPORAÇÃO. OBRIGAÇÃO ANTERIOR E
LANÇAMENTO POSTERIOR. RESPONSABILIDADE DA SOCIEDADE SUCESSORA.
SÚMULA CARF No 113 A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além
dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que
seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão, independentemente de
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esse crédito ser formalizado, por meio de lançamento de ofício, antes ou depois
do evento sucessório.
JUROS SOBRE MULTA. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Consta do acórdão da decisão:
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para excluir do lançamento os valores relativos ao percentual
de 43,13% das amêndoas importadas, nos termos do relatório fiscal de fls.
2.031/2.043.

Síntese dos Autos

Trata-se de Auto de Infração objetivando a cobrança de R$ 15.643.285,54 relativa à
exigência de impostos e contribuições incidentes sobre a importação de insumos (II; PIS/COFINS-
Importação), acrescida de juros de mora e multa de ofício, pelo fato de a Recorrente ter
descumprido o regime de Drawback - modalidade suspensão para os 07 (sete) Atos Concessórios
de Drawback a seguir descritos:

Atos Concessórios
Número
Registro
Validade
2007-0138125
31/10/2007
01/11/2012
2007-0170088
17/01/2008
18/01/2010
2008-0018017
20/05/2008
20/05/2010
2008-0018009
05/03/2008
05/03/2010
2007-0138052
31/10/2007
30/10/2009

Conforme se verifica na conclusão do Termo de Verificação Fiscal (fls.1.408-1.447),
as irregularidades constatadas pela fiscalização foram as seguintes:
"63. CONCLUSÃO: Não é possível a verificação com exatidão da vinculação física
entre o cacau importado e os produtos exportados, em cumprimento ao pactuado
pelo Ato Concessório de Drawback, objetos desta fiscalização. Embora se saiba
que a fiscalizada realiza mistura de cacau importado com nacional, pela falta de
apresentação dos controles necessários, principalmente a escrituração do Livro de
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Produção de acordo com a legislação do IPI, com lançamentos diários para se
permitir a apuração do estoque Permanente - não é possível verificar a
quantidade de insumo importado que foi destinado ao mercado interno, nem a
quantidade que retornou para o exterior. Portanto, a fiscalizada inadimpliu o
regime Drawback Suspensão, tanto por não lograr êxito em prova a vinculação
física do produto importado contido no produto exportado, quanto por dar saída
do insumo importado com benefício ao mercado interno sem o pagamento dos
tributos na importação, e desta maneira não preenche as condições de usufruir
de tal benefício.
64. A falta de apresentação dos controles e registros exigidos pela legislação
fragiliza sobre maneira o controle aduaneiro sobre as mercadorias importadas
nesse Regime especial, desvirtuando tal incentivo à exportação. Ademais, esses
requisitos são essenciais para aplicação do benefício, que deverão observar os
Princípios Constitucionais da Isonomia (art. 150, II), da Livre Concorrência
(art.170, IV), além do efetivo Controle Aduaneiro (art. 237).
65.(...) Constatado o inadimplemento do Benefício Drawback Suspensão,
conforme demonstrado, a fiscalizada perde o direito a usufruir do benefício em
questão, e toda importação beneficiada pelo regime será enquadrada em regime
de importação comum, com incidência de todos os tributos suspensos no
momento da importação, com os devidos acréscimos legais.

Intimada do Auto de Infração, a Recorrente apresentou impugnação (fls.1.559-
1.660), alegando, em síntese apartada: preliminarmente (i) Incompetência da RFB para imputar a
inadimplência do compromisso de exportar; (ii) extinção do direito de lançar pela consumação da
decadência; (iii) Impossibilidade de autuação com base em meros indícios e presunção;
meritoriamente (iv) do cumprimento das condições do Regimento Aduaneiro Especial de
Drawback para confirmação do incentivo concedido; (v) princípio da "vinculação física" e o
princípio da fungibilidade ou equivalência; (vi) o cumprimento do fim objetivado na concessão do
Regime Especial de Drawback; (vii) ausência de danos ao Erário e Regularidade dos Registros
apresentados pela Impugnante; e (viii) ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa.

Em 28 de maio de 2015, foi proferido o acórdão no 16-68-639 (fls.1.676-1.704)
julgando, por unanimidade de votos, improcedente a impugnação para manter o crédito tributário
exigido.

A Contribuinte apresentou Recurso Voluntário onde reiterou os argumentos de sua
Manifestação de Inconformidade.

Fl. 2403
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Em 24 de setembro de 2018, o processo foi convertido em diligência para que, em
síntese apertada, a fiscalização procedesse a apuração da quantidade e do valor dos insumos
importados que entraram na composição dos produtos exportados.
Às folhas 2031-2043 consta o relatório fiscal de diligência, concluindo pelo
atendimento parcial ao princípio da vinculação física. Ato contínuo, a Recorrente apresentou sua
manifestação, arguindo (i) necessidade de aplicação do princípio da fungibilidade; (ii) necessidade
de ajuste do valor autuado nos moldes e percentuais reconhecidos pela própria fiscalização; e (iii)
necessidade de reconhecimento integral do Drawback-suspensão.

A 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento, por unanimidade de
votos, em não conhecer de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
rejeitar a preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para excluir do lançamento os valores relativos ao percentual de 43,13% das amêndoas
importadas, nos termos do relatório fiscal de fls. 2.031/2.043.

A contribuinte apresentou Recurso Especial de fls. 2.128/2.156.

Do Recurso Especial

Em seu Recurso Especial, alega a Contribuinte haver divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária referente às seguintes matérias: (i) nulidade da autuação
por incompetência da RFB para imputação de penalidade, indicando como paradigma o Acórdão
n.o 9303-001.932; (ii) nulidade da autuação pela consumação da decadência, indicando como
paradigmas os Acórdãos n.o 302-33.420 e 3202-000.878; (iii) prevalência do Princípio da
Fungibilidade ou Equivalência sobre o Princípio da Vinculação Física em casos de Drawback,
indicando como paradigma os Acórdãos n.o 3201-009.804 e 3402-007.515; e (iv) impossibilidade
de imputação de multa de ofício à Recorrente por sucessão, indicando como paradigma o
Acórdão n.o 101-93.726.

O recurso especial foi parcialmente admitido pelo Despacho de Admissibilidade de
fls. 2.375/2.383, apenas para discussão do tema (iii) prevalência do Princípio da Fungibilidade ou
Equivalência sobre o Princípio da Vinculação Física em casos de Drawback.

Os temas (i) nulidade da autuação por incompetência da RFB para imputação de
penalidade; (ii) nulidade da autuação pela consumação da decadência; e (iv) impossibilidade de
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imputação de multa de ofício à Recorrente por sucessão, foram rejeitados em razão da decisão
atacada ter aplicado as Súmulas CARF n.o 100, 156 e 113, respetivamente.

Quanto ao tema admitido para análise, alega a Recorrente, em síntese, que:

 a Recorrente demonstrou ao longo de suas peças defensórias o estrito
cumprimento das obrigações assumidas;
 o cumprimento do regime de drawback depende tão somente do
cumprimento do compromisso de exportar, nos prazos e quantidades
estabelecidos nos Atos Concessórios - até porque, com relação a alguns
produtos, como é o caso da amêndoa de cacau, a vinculação física se torna
inviável por conta de sua própria natureza e do tipo de processo produtivo;
 não obstante tenha a regulamentação do Regime Especial de Drawback
Suspensão previsto que as mercadorias devem ser utilizadas na
industrialização das mercadorias a serem exportadas, o cumprimento do
compromisso de exportação não está condicionado à comprovação da
vinculação física de um determinado insumo importado ao produto a ser
exportado;
 o Drawback não consiste em um favor fiscal, mas sim um estímulo e
incentivo à exportação para facilitar a saída da mercadoria do país,
assegurando-lhe melhores condições de competitividade no mercado
internacional;
 para a obtenção desse benefício, portanto, o importador deve comprovar a
utilização dos insumos por ele importados nos produtos exportados, sem
que seja necessária a vinculação física dos insumos importados com os
produtos exportados;
 o E. Superior Tribunal de Justiça também já se manifestou no sentido de
reconhecer a aplicação do princípio da fungibilidade, desde que observadas
as quantidades acordadas para fabricação do produto final, conforme se
depreende do acórdão proferido nos autos do Recurso Especial no 413.564-
RS;
 é absolutamente impertinente, porque desnecessário, já que claramente a
legislação não exige, pretender que o beneficiário arque com os custos de
segregar os estoques dos insumos fungíveis adquiridos no mercado interno
dos importados com suspensão dos tributos aduaneiros;
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 não há dúvida que nunca houve a exigência de demonstração da vinculação
física para cumprimento do Drawback suspensão, seja em razão da ausência
de qualquer previsão expressa nesse sentido na legislação, seja em razão de
que qualquer exigência nesse sentido seria contrária à própria finalidade do
benefício fiscal;
 as previsões contidas na Lei no 11.774/2008 e na Portaria Conjunta
RFB/Secex no 467/2010 referentes ao Drawback Suspensão devem ser
aplicadas ao caso em análise por força do disposto no art. 106, II, “b”, do
CTN, que estabelece que a inovação legislativa deve retroagir quando
dispensar alguma ação ou omissão que tenha sido objeto do Auto de
Infração;
 caso se entenda pela não aplicação do princípio da fungibilidade, é
imperioso o cancelamento dos valores relativos aos percentuais de
amêndoas importadas para os quais é inequívoco o cumprimento do Regime
de Drawback, mesmo com a aplicação do Princípio da Vinculação Física;
 uma vez comprovado que a Recorrente (i) importou e exportou dentro dos
limites estabelecidos no Ato Concessório e (ii) que cumpriu todas as
exigências legais pertinentes, não existe motivo concreto e verdadeiro para
se negar, no presente caso, os benefícios concedidos pelo regime especial
de drawback.

Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que sustentou, em
preliminar, não ser possível o conhecimento do recurso especial, haja vista ser a sua pretensão o
reexame do contexto fático-probatório dos autos, sendo tal procedimento vedado a esta turma
uniformizadora.

Quanto ao mérito alega que:
 o drawback é um mecanismo de incentivo à exportação que visa propiciar ao
exportador a possibilidade deste adquirir, com desoneração de impostos (II,
IPI e ICMS), os insumos a serem incorporados ou utilizados na
industrialização de produtos destinados à exportação.;
 o regime de drawback poderá ser concedido, essencialmente, mediante três
modalidades distintas: drawback suspensão, drawback isenção e drawback
restituição;
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 a competência para a concessão das duas primeiras modalidades de
drawback é da Secretaria de Comércio Exterior – SECEX, do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior – MDIC;
 o drawback suspensão contempla a suspensão do pagamento dos tributos
incidentes na importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou
destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outro
produto a ser exportado;
 o prazo para efetuar a exportação é de um ano, prorrogável por mais um
ano, à exceção apenas da importação de mercadorias destinadas à produção
de bens de capital de longo ciclo de produção, que gozam do prazo máximo
de suspensão de cinco anos;
 o princípio da vinculação física advém da própria legislação, não podendo a
autoridade fiscal ignorá-lo. Pelo contrário, cabe à autoridade administrativa
ficar adstrita ao cumprimento do que dispõe a lei, sob pena de
responsabilidade funcional;
 o princípio básico para o adimplemento do regime de drawback suspensão é
o da vinculação física, que compreende a obrigatoriedade de os insumos
anteriormente importados terem sido efetivamente utilizados na confecção
dos produtos exportados;
 a legislação do regime de drawback exige que conste do ato concessório
correspondente a indicação das Declarações de Importação e dos
respectivos Registros de Exportação, providência esta destinada a
comprovar que naqueles produtos exportados foram utilizados os insumos
importados ao abrigo do regime, ali indicados;
 o Parecer Normativo CST n° 12, de 12/03/1979 (DOU de 19/03/1979),
embora tendo se reportado a outra matéria (hipóteses de isenção do II e do
IPI para empresas fabricantes de produtos manufaturados que tiveram
Programa Especial de Exportação nos termos do art. 1° do Decreto-lei n°
1.219, de 15/05/1972), abordou a questão relativa à necessidade de
observação da vinculação física, tanto no drawback suspensão como no
drawback isenção;
 impõe a legislação de regência o cumprimento de vários requisitos, de modo
a tornar inequívoca a vinculação entre a importação beneficiada e a
exportação, propiciando ao Fisco o efetivo controle do emprego e
destinação dos bens.

É o relatório.
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VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator.

Do Conhecimento

O recurso é tempestivo e deve ter os demais requisitos de admissibilidade
analisados face aos argumentos da Fazenda Nacional no tocante à ausência de similitude fática
entre os acórdãos paragonados.

Entende ela que o conhecimento do Recurso Especial irá significar a reanálise do
conteúdo fático-probatório dos autos.

Dispõe o acórdão recorrido quanto ao tema admitido para análise:

DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. INOBSERVÂNCIA.
INADIMPLEMENTO DO REGIME. EXIGIBILIDADE DOS TRIBUTOS SUSPENSOS.
POSSIBILIDADE.
1. O cumprimento do princípio da vinculação física é requisito essencial para o
adimplemento do compromisso de exportação assumido no ato concessório do
regime drawback suspensão.
2. A não comprovação de que parte dos insumos importados, sob a égide do
regime drawback suspensão, não foi aplicada na produção do produto acabado
exportado, caracteriza-se o inadimplemento parcial do referido regime e a
consequente exigibilidade dos tributos suspensos, acrescidos dos consectários
legais devidos.

Os acórdãos paradigmas dispõem quanto ao tema:

Acórdão n.o 3201-009.804
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. RETROATIVIDADE DE
INTERPRETAÇÃO MAIS BENÉFICA AO CONTRIBUINTE.
O regime aduaneiro especial de drawback suspensão, consoante os termos da Lei
11.774/2008, não exige a comprovação da vinculação física entre insumos
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importados e os produtos finais exportados utilizados para comprovação dos
termos avençados no ato concessório, desde que cumpridos os requisitos legais.
Tampouco exige contabilidade segregada para insumos importados sob essa
modalidade. Aplica-se tal entendimento aos processos não definitivamente
julgados, conforme impõe o artigo 106, II "b" do Código Tributário Nacional.
DRAWBACK. SUSPENSÃO. PRODUTO EXPORTADO. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE
FÍSICA. DESNECESSIDADE. EQUIVALÊNCIA. PORTARIA RFB No44/2020
É incontroverso que a contribuinte cumpriu o compromisso de exportação
firmado, exportando produto equivalente nos termos do art. art. 52, §2o, da
Portaria RFB no44/2020.
COEXISTÊNCIA DOS PRINCÍPIOS DA VINCULAÇÃO FÍSICA COM O DA
FUNGIBILIDADE. PORTARIA CONJUNTA RFB/SECEX no 467/2010.
Não há de se entender no regime aduaneiro de drawback, o princípio da
equivalência/fungibilidade, como excludente do princípio da vinculação física, e
sim como complementar, sendo para cada ato concessório, as quantidades de
bens fungíveis/equivalentes utilizadas no processo produtivo, complementares às
quantidades dos produtos importados, portanto, igual a quantidade dos produtos
importados não utilizados na produção dos produtos finais a serem exportados.
Decorre deste, entendimento, que para os bens equivalentes/fungíveis são
necessários os mesmos controles contábeis utilizados para comprovar a
vinculação física dos produtos importados e exportados.

Acórdão n.o 3402-007.515
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. INAPLICABILIDADE.
RETROATIVIDADE DE INTERPRETAÇÃO MAIS BENÉFICA AO CONTRIBUINTE.
O regime aduaneiro especial de drawback suspensão, consoante os termos da Lei
11.774/2008, não exige a comprovação da vinculação física entre insumos
importados e os produtos finais exportados utilizados para comprovação dos
termos avençados no ato concessório, desde que cumpridos os requisitos legais.
Tampouco exige contabilidade segregada para insumos importados sob essa
modalidade. Aplica-se tal entendimento aos processos não definitivamente
julgados, conforme impõe o artigo 106, II "b" do Código Tributário Nacional.

Tendo por fundamento o entendimento de que a vinculação física entre produto
importado/exportado é requisito indispensável para o contribuinte usufruir dos benefícios do
regime Drawback – Suspensão, a decisão recorrida analisou o resultado da diligência empreendida
por requisição do Colegiado, objetivando verificar e apurar a quantidade e do valor dos insumos
importados que entraram na composição dos produtos exportados a partir de auditoria do
Fl. 2409
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sistema de controle de estoque do contribuinte. E, na ausência de prova em contrário, adotou o
resultado da diligência, que considerou parcialmente atendido o princípio da vinculação física.

O Acórdão paradigma n.o 3201-009.804, lavrado em processo do interesse do
mesmo contribuinte, ora recorrente, tratou do lançamento de ofício dos tributos suspensos, em
decorrência do inadimplemento de outros atos concessórios drawback e contemplou arcabouço
probatório similar.
No mérito do recurso apreciado, o voto condutor da decisão referiu artigo
publicado em veículo jornalístico, segundo o qual o art. 17 da Lei n° 11.774, de 2008 (conversão da
Medida Provisória n° 428, de 2008), que teria passado a permitir que, para efeito de comprovação
do adimplemento do compromisso de exportação nos regimes aduaneiros suspensivos, entre os
quais o drawback-suspensão, os insumos importados ou adquiridos no mercado interno com
suspensão pudessem ser substituídos por outros insumos, nacionais ou importados, da mesma
espécie, qualidade e quantidade.
Concluiu que, para o efeito de adimplemento do regime suspensivo, passou a
importar somente o cumprimento do compromisso de exportação pactuado. Entende que essa
disposição tem o efeito retroativo de que trata o art. 106, II, “b”, do CTN.

Já o Acórdão paradigma no 3402-007.515 defendeu que, para efeitos adimplemento
do compromisso de exportação nos regimes de drawback suspensão, as mercadorias destinadas à
industrialização para exportação importadas ou adquiridas no mercado interno podem ser
substituídas por outras mercadorias equivalentes, importadas ou adquiridas no mercado interno,
por força da aplicação retroativa do art. 17 da Lei n° 11.774, de 2008.

Do voto do relator do acórdão recorrido verifica-se que sua ratio decidendi teve por
fundamento dois pontos: (i) a inaplicabilidade da retroatividade do disposto no art. 17 da Lei no
11.774/2008 com a redação dada pelo art. 32 da Lei no 12.350/2010, afastando a retroatividade
benigna prevista no art. 106, II, “b” do Código Tributário Nacional por vislumbrar a falta de
pagamento de tributos decorrente do descumprimento do compromisso de exportar; e (ii) não
comprovação de aplicação das amêndoas importadas na produção dos produtos exportados em
percentual superior àquele apontado pela Autoridade Fiscal em atendimento à diligência
determinada pela Resolução n.o 3302-000.824.

Já as decisões paradigmas entenderam que a contribuinte cumpriu o compromisso
de exportação firmado, aplicando o princípio da fungibilidade em razão da aplicação de bens
fungíveis/equivalentes utilizados no processo produtivo, equivalente às quantidades dos produtos
importados.
Fl. 2410
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Desta forma, presente a similitude fática mínima necessária, conheço do Recurso
Especial interposto pela Contribuinte.

Do mérito

No mérito, entendo assistir razão, em partes, à Recorrente.

Inicialmente, é fundamental destacar que o Princípio da Vinculação Física constitui
o alicerce do Regime Aduaneiro Especial de Drawback – modalidade Suspensão, tendo o Decreto
no 3.904, de 31 de agosto de 2001, ao abordar este princípio, feito referência direta no artigo 3o,
nos seguintes termos:
"Art. 3o - As mercadorias submetidas a despacho aduaneiro ao amparo do regime
de drawback deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na
embalagem, acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem
exportadas."
De igual forma, o Decreto no 4.543, de 26 de dezembro de 2002, antigo
Regulamento Aduaneiro, manteve a redação do artigo 3o do Decreto no 3.904/01 em seu artigo
341:
"Art. 341 - As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas."
O Parecer Normativo/CST/no 12/79 reforça esta orientação ao estabelecer que, no
caso de Drawback, a vinculação é de natureza física, exigindo que o bem importado seja
obrigatoriamente exportado ou que as matérias-primas e produtos intermediários importados
sejam totalmente utilizados na industrialização dos bens destinados à exportação.

Com base nos dispositivos acima mencionados, e entendendo que a vinculação
física entre o produto importado e exportado é um requisito essencial para que o contribuinte
usufrua dos benefícios do regime de Drawback - Suspensão, rejeito os argumentos da Recorrente
de que a exportação das mercadorias produzidas com a utilização dos insumos importados seria
suficiente, independentemente da observância do princípio da vinculação física.

Entretanto, no que tange à possibilidade de que os produtos importados, sujeitos
ao benefício fiscal, possam ser substituídos por outros produtos nacionais da mesma espécie,
qualidade e quantidade, adquiridos no mercado interno sem suspensão do pagamento dos
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tributos incidentes, cumpre recordar que o termo "da mesma espécie, qualidade e quantidade" se
aplica a produtos fungíveis, conforme preceitua o artigo 85 do Código Civil:
"São fungíveis os móveis que podem substituir-se por outros da mesma espécie,
qualidade e quantidade."

Tal dispositivo estabelece que bens que apresentem as mesmas características de
espécie, qualidade e quantidade podem ser substituídos por outros.

Com efeito, com a inovação legislativa advinda da nova redação do art. 17 da Lei n.o
11.774/2008, dada pelo art. 32 da Lei n.o 12.350/2010, a observância do princípio da vinculação
física para a fruição da modalidade de drawback-suspensão passou a considerar a particularidade
do produto importado, conferindo maior segurança jurídica e equidade aos sujeitos passivos.

Assim, o princípio da vinculação física foi afastado quando o beneficiário do regime
suspensivo foi autorizado a importar insumos do exterior, vendê-los no mercado interno e,
posteriormente, adquirir outros, também no mercado interno, nacionais ou importados, da
mesma espécie, qualidade e quantidade para empregá-los no processo de industrialização dos
produtos a serem exportados.

Diante disso, considerando que a Recorrente mantinha sistema de controle de
estoque que possibilitava à fiscalização verificar e apurar a aplicação das amêndoas importadas na
produção dos produtos exportados, e que a diligência realizada afirmou ter ela utilizado um teor
de mistura médio de 43,13% para manufaturar, entendo que o presente caso deve ser resolvido
aplicando-se tal percentual no que se refere aos fatos geradores ocorridos até 28/07/2010.

A partir desta data deve-se aplicar o disposto no art. 5o-A, § 6o, da Portaria
Conjunta RFB/Secex 467/2010, que atribuiu ao referido preceito normativo eficácia retroativa, isto
é, a partir de 28 de julho de 2010, data da publicação da Medida Provisória 497/2010.

Dispositivo

Pelo exposto, voto por conhecer o Recurso Especial da Contribuinte para, no
mérito, dar-lhe parcial provimento para fins de afastar o princípio da vinculação física após a data
de 28 de julho de 2010, data estabelecida pelo art. 5o-A, § 6o, da Portaria Conjunta RFB/Secex
467/2010.
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Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa

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