Tribunal: CARF
Processo: 15504.722771/2015-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-16
Data de publicação: 2025-03-05

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PRELIMINAR DE NULIDADE. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. DESCABIMENTO.
A revisão do lançamento tributário somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário; nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.722771/2015-42
ACÓRDÃO
3401-013.684 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FERROVIA CENTRO-ATLANTICA S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PRELIMINAR DE NULIDADE. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE
DIREITO. DESCABIMENTO.
A revisão do lançamento tributário somente pode ser exercido nas
hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário; nas "hipóteses de erro de direito
(equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de
lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do
princípio da proteção à confiança.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acatar as
preliminares de nulidade do Recurso Voluntário para anular o Auto de infração.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente
Fl. 2253
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Bernardo Costa Prates
Santos (substituto integral), Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio. Ausente o Conselheiro
Celso Jose Ferreira de Oliveira, substituído pelo Conselheiro Bernardo Costa Prates Santos.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 02-078.128,
exarado pela 1a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil/Belo Horizonte,
em sessão de 20/02/2018, que julgou procedente em parte a Impugnação apresentada pela
contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins (fls. 02/06) e à Contribuição para o Programa de
Integração Social - PIS (fls. 07/12), não cumulativo vinculado a receitas do mercado interno,
relativo ao ano de 2012, nos montantes respectivos de R$ 130.400.109,90 e R$ 28.310.551,49,
incluindo multa de ofício (75%) e juros de mora.
No Auto de Infração (fl. 02/83) foram glosadas as seguintes despesas:
1. Aquisição de bens utilizados como insumos (despesas com telecomunicações -
telefones, rádio, internet, satélite; equipamentos de EPI);
2. Aquisição de serviços utilizados como insumos (gastos com rastreamento de
veículos e cargas; seguros; serviços de meio ambiente, previsão do tempo; serviços de segurança e
vigilância; serviços de transporte de valores; serviços aduaneiros; serviços de consultoria e
treinamento; serviços de auditoria contábil; serviços de armazenagem; serviço de agenciamento e
desconsolidação de cargas; serviço de desenvolvimento de sistemas; serviços de manutenção de
software; serviço de imunização e controle de pragas);
3. Energia elétrica, térmica e a vapor;
4. Aluguéis de imóveis;
5. Aluguéis de máquinas e equipamentos (despesas com aluguel de veículos para
viagens ou deslocamento de funcionários; aluguel de contêineres e sanitários químicos);
6. Máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado - crédito sobre
encargos de depreciação (referentes à depreciação de máquinas e equipamentos destinados à
produção de bens e serviços, por não apresentação de documentos comprobatórios);
7. Máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado - crédito com base
no valor de aquisição (aquisição de diversas partes e peças como turbinas, motores, motores a
diesel, bicos injetores e outros, para reformar equipamento rodante e que, por aumentarem a
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vida útil do bem, deveriam ser integrados ao custo do bem constante do ativo permanente.
Operações registradas na conta contábil 35.30.36.006 – “serviços de manutenção em
equipamentos rodoviários”);
8. Outras operações com direito a crédito (gastos operacionais com arrendamento,
direito de passagem, tráfego mútuo e gastos com concessão e serviços de transporte).
Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação (fls 97/124), na qual, em
apertada síntese, se insurgiu contra os seguintes pontos:
- Nulidade da autuação por preterição ao direito de defesa e ausência de motivação
e definição da matéria tributável;
- Ilegitimidade da glosa relacionada a bens utilizados como insumos na prestação
de serviços;
- Legitimidade dos créditos relativos a bens do ativo imobilizado.
Requereu a realização de perícia (inclusive trazendo quesitos), a nulidade do Auto
de Infração e a procedência da Impugnação.
Após a realização da diligência solicitada pela parte, em 20/02/2018, a 1a turma da
DRJ/Belo Horizonte proferiu o acórdão no 02-078.128 (fls 2.086/2.116) no qual, por unanimidade
de votos deferiu parcialmente a Impugnação apresentada pelo interessado e reconhecendo
crédito adicional. Este acórdão foi anulado por este CARF que devolveu o processo para
realização lavratura de Auto de Infração complementar e da efetivação de novo julgamento de
primeira instância (fls2.159/2.174).

Em 11/08/2020, a 1a turma da DRJ/Belo Horizonte proferiu novo julgamento,
formalizado através do acórdão no 106-000.485 (Fls 2.185/2.221) no qual, por unanimidade de
votos deferiu parcialmente a Impugnação apresentada pelo interessado e reconhecendo crédito
adicional. Na ocasião foram revertidas parcialmente as seguintes glosas:
- energia elétrica, térmica e vapor;
- locação de imóveis, máquinas e equipamentos;
- bens que deveriam ter sido incorporados ao Ativo Imobilizado;
- aquisição de bens;
- outras operações.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
2.185/2.221, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Impugnação, atendo-
se, entretanto, apenas aos seguintes itens:
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VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora

Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a ora Recorrente para exigência de
quantias de R$ 130.400.109,90 e R$ 28.310.551,49 a título de COFINS e do PIS, respectivamente.
Tais valores foram apurados em razão da glosa de créditos apropriados no período compreendido
entre janeiro a dezembro do exercício de 2012 - tidos como ilegítimos ou não comprovados pela
RFB -, pertinentes a bens e serviços utilizados como insumos e a bens do ativo imobilizado.
Após a realização da diligência solicitada pela parte, a 1a turma da DRJ/Belo
Horizonte proferiu o acórdão no qual, por unanimidade de votos deferiu parcialmente a
Impugnação apresentada pelo interessado e reconhecendo crédito adicional.
Este acórdão foi anulado pelo CARF que devolveu o processo para realização
lavratura de Auto de Infração complementar e da efetivação de novo julgamento de primeira
instância
Posteriormente a DRJ lavrou novo Acórdão de Impugnação dando provimento
parcial ao pleito da Recorrente.

Da Preliminar de Nulidade
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Preliminarmente a parte requer a nulidade do Auto de Infração lavrado em função
de preterição de seu direito de defesa, prescrição intercorrente (a revisão do lançamento original,
com alteração substancial, teria ultrapassado o prazo decadencial previsto no artigo 149 do CTN) e
alteração de critério jurídico (que teria ocorrido em função das alterações promovidas na base de
cálculo e no quantum debeatur após a realização da diligência).
Em sua peça de defesa, a interessas defende a nulidade da decisão que teria
alterado o fundamento jurídico da autuação original e destaca a necessidade de lavratura de um
novo auto de infração para tratar da divergência identificada. Tal mudança deveria respeitar os
prazos legais de decadência para manter a validade da exigência fiscal.
Argumenta a existência de:
Inovação na Fundamentação Jurídica - A decisão da Delegacia Regional de
Julgamento (DRJ) teria trazido uma nova motivação para a glosa (divergências entre SPED e DACON)
que não estava presente na autuação original. Essa alteração estaria configurando um novo
lançamento, contrariando o artigo 18, do Decreto no 70.235, de 1972.
Decisões Administrativas que reconheceram a Nulidade - Anteriormente, tanto a
fiscalização quanto o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) teriam confirmado a
validade integral dos créditos. A introdução de nova fundamentação pelo órgão julgador de
primeira instância deveria ser considerada uma extrapolação dos limites, devendo ser invalidadas
as glosas efetuadas com base na teoria dos motivos determinantes e nos princípios de moralidade
administrativa e boa-fé.
Efetivamente, a primeira análise efetuada por este Conselho já se manifestou a este
respeito:
“Conforme podemos observar, a fiscalização pecou na análise da documentação
e das informações necessárias para a lavratura do lançamento tributário, tendo
em vista que não se esmerou na apuração correta da base de cálculo dos tributos
e, por falhar na explicação da forma de cálculo da imposição tributária, conforme
relatado pela contribuinte.
Ressalta-se que foram exatamente estes os acontecimentos que levaram o
julgador da DRJ a determinar a realização de diligência, que em seu relatório
indicou os equívocos havidos quando do lançamento, promovendo a confecção
de novas tabelas demonstrativas do crédito tributário.
Comparando os fundamentos da autuação e os fundamentos da autoridade fiscal
quando da apresentação do relatório de diligência, constata-se que houve
alteração na base de cálculo do lançamento tributário. Como visto, a diligência
refez grande parte da fiscalização, para sanar o vício que o acometia.
Desta forma, o caminho correto para o saneamento da mazela que acometeu o
auto de infração, nos termos do precitado § 3o, do art. 18 do Decreto 70.235/72,
seria a determinação de lavratura de auto de infração complementar, conforme
se preconiza a jurisprudência da CSRF:
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Constatados os vícios no auto de infração original, vícios estes relacionados à
indicação da infração cometida; quando esta ocorreu; a base de cálculo imponível
e os documentos ou provas materiais das infrações, o procedimento correto seria
ter anulado o auto de infração, com lançamento complementar nos termos do
artigo 18 do Decreto no 70.235, de 1972. (Acórdão no 1402001.320)
Assim, forte nos argumentos acima trazidos e, considerando que, em que pese ter
ocorrido alteração na base de cálculo do crédito tributário, motivo que levaria à
necessidade de lavratura de lançamento complementar, entendo que deve ser
acolhido o pleito trazido pela recorrente, dando provimento ao recurso voluntário
para anular a decisão da DRJ.”

Segundo entendimento da Autoridade que efetuou a diligência, a documentação
apresentada pela parte não teria sido adequadamente analisada e uma alteração nas despesas
glosadas deveria ser efetuada. O Relatório de Diligência Fiscal (fls 1.922/1.939) revisou
detalhadamente toda a documentação apresentada e refez todos os cálculos reconstruindo a
base de cálculo e o valor dos tributos a pagar. Validando vários dos créditos e das despesas
utilizadas como insumos, como mencionado em suas conclusões:
"Considerando todo o exposto, elaboramos a “planilha 4 - cálculo dos créditos PIS
e Cofins', contendo os valores apurados pela Fiscalização a título de base de
cálculo e crédito.
Atendendo ao item “d” da solicitação “1” e ao item “b” da solicitação “2”,
contidos na resolução, elaboramos a “planilha 5 - apuração do PIS e Cofins” que
contém, com base na apuração de créditos realizada neste trabalho, informações
contidas no Sped Contribuições e DCTF apresentados pelo sujeito passivo, a
revisão dos valores da "Planilha Analítica de Apuração do PIS e Cofins".
Resta esclarecer que o atendimento aos itens “a”, “b” e “c” da solicitação “1”,
contidos na resolução, tornou-se prejudicado, pois, neste trabalho, o crédito
referente ao item “Aquisição de bens utilizados como insumo” foi integralmente
validado."
(Destacou-se)

A decisão de primeiro grau acatou estas alterações e adequou sua decisão aos
termos do Relatório de Diligência Fiscal. O entendimento trazido pela decisão de primeiro grau,
entretanto, foi entendido pela parte como sendo uma modificação do critério jurídico adotado na
autuação. Tal modificação, entretanto, é vedada pelo art. 146, do Código Tributário Nacional.
Afastada, portanto, a causa trazida na autuação para sua lavratura, ela deve ser cancelada por
vício em sua motivação.
Com efeito, no Recurso Especial n.o 1.130.545/RJ, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou que o lançamento somente poderá ser
modificado quando há erro de fato, mas não quando há erro de direito:
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“Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever
de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas
hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149,
inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito
tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo
146 do CTN” (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 22/02/2011).
(Destacou-se)

Essa questão foi bem traçada pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz em sua
declaração de voto apresentada no acórdão 3402-006.671:
"Delimitando o que seria passível de mudança no âmbito do lançamento
tributário, a doutrina afirma que “o erro da autoridade fiscal que justifica a
alteração do ato de lançamento é apenas o erro de fato; nunca o erro de direito.
Nesse aspecto, é precisa a verificação de Luís Eduardo Schoueri de que, quando o
aplicador do Direito vê no mesmo fato características que antes não foram
relevantes para a interpretação a seu respeito, levando a uma nova valoração
jurídica desse mesmo fato, estar-se-á diante do erro de direito e, portanto, da
limitação imposta pelo artigo 146 do CTN.
Embora haja enorme debate doutrinário sobre tal segregação entre “erro de fato”
e “erro de direito, bem como a diferenciação deste último com a "alteração de
critério jurídico" no contexto do artigo 146 do CTN, a jurisprudência vem
corroborar que a possibilidade de alteração de lançamento existe unicamente
quando há erro de fato, nunca quando há erro de direito (nomenclatura não
utilizada no nosso atual Codex, mas que aparecia no seu Anteprojeto).
Destaco nesse sentido a Súmula 22,7 do TFR e o julgamento do STJ no REsp.
1.130.545/RJ, sendo que este último foi proferido pela sistemática dos recursos
repetitivos e, por conseguinte, deve ser obrigatoriamente observado por este
Conselho (artigo 62, §2o do seu Regimento Interno).
Importante lembrar que a garantia estampada no artigo 146 do CTN se amolda ao
processo administrativo como um todo, à medida que impede que sejam
proferidas decisões com preterição do direito de defesa (artigo 59 do Decreto
70.235/72).
Com efeito, impedir que haja uma mudança do entendimento adotado no ato
administrativo de lançamento tributário significa impedir que, no decorrer do
contencioso administrativo, o direito de defesa dos contribuintes seja desprezado,
porque repentinamente deverão passar a guerrear contra critério diferente
Fl. 2259
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daquele posto no lançamento tributário, suprimindo instância e amesquinhando
seu direito ao contraditório.”
(Destacou-se)

Vale ressaltar que esse também é o entendimento defendido pela Câmara Superior
de Recursos Fiscais no acórdão no 9303-008.450, de 16 de abril de 2019, de relatoria do
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/1997 a 31/12/1997
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
COMPROVAÇÃO
DE
INSUBSISTÊNCIA
DA
FUNDAMENTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. ALTERAÇÃO EM SEDE DE JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Comprovado pelo sujeito passivo que o processo judicial de compensação dos
débitos informados em DCTF efetivamente existia, e do qual figurava no polo
ativo, ao contrário do consignado na motivação fática do lançamento de ofício
(“Proc jud de outro CNPJ") levado a efeito em decorrência de auditoria interna
das declarações, não pode o julgador administrativo manter o Auto de Infração
“eletrônico” por outro fundamento (como necessidade do trânsito em julgado),
havendo, assim, que ser considerado improcedente.
Processo no10380.004208/2002-02. Acórdão no 9303-008.450, em sessão
16/04/2019. Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.

Abaixo transcrevo trecho do voto que ilustram a tese defendida:
“Conforme demonstrado no acórdão recorrido e se verifica do auto de infração,
sua fundamentação está incompleta e equivocada. O processo judicial ...
indicado na DCTF, de fato existe.
... não pode a autoridade julgadora superior suprir procedimentos próprios da
autoridade lançadora, agravando sua exigência ou modificando os argumentos,
fundamentos e motivação, implicando em inovação.
A motivação do ato administrativo, no ordenamento pátrio é obrigatória como
pressuposto de existência ou como requisito de validade, conforme entendimento
da doutrina, confirmada por meio da norma positiva, nos termos do art. 2o da Lei
no 4.717/1965, mas recentemente, a Lei no 9.784/1999, corroborou a
imprescindibilidade da motivação como sustentáculo do ato administrativo,
literalmente:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando:
I. neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II. imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
(...)
§1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
Fl. 2260
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informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Também, a doutrina ensina que a falta de congruência entre a situação fática
anterior à prática do e seu resultado, invalida-o por completo. Disto resulta a
teoria dos motivos determinantes. Segundo Hely Lopes Meirelles, ‘tais motivos é
que determinam e justificam a realização do ato, e, por isso mesmo, deve haver
perfeita correspondência entre eles e a realidade’ (Manual de Direito
Administrativo, José dos Santos Carvalho Filho, Ed. Lumen Juris, 1999, pág. 81).
Assim, demonstrado e comprovado que o processo judicial informado na DCTF
existe e que a compensação foi amparada nele, mostra-se incorreto o
pressuposto fático que deu suporte ao auto de infração, em relação aos débitos
lançados sob o fundamento de ‘Proc. jud não comprovado.”
(Destacou-se)

Por todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar o
Auto de Infração lavrado em razão de o mesmo não atender à realidade dos fatos, tendo
acarretado posterior alteração na base de cálculo dos tributos e no total de tributos lançado.

Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento Recurso Voluntário,
anulando o Auto de Infração.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio

Fl. 2261
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