Tribunal: CARF
Processo: 10860.901607/2014-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-10
Data de publicação: 2024-06-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Data do fato gerador: 22/09/2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10860.901607/2014-46 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.981 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
10 de maio de 2024 Recorrente
Recorrente
ORICA BRASIL LTDA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Data do fato gerador: 22/09/2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do
crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10860.901607/2014-46
Fl. 308
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Luiz Tadeu Matosinho Machado
(Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por ORICA BRASIL LTDA
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-004.604, na sessão de 14 de
julho de 2020, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio
Santos Nunes e André Severo Chaves (Suplente convocado). O conselheiro Ricardo
Marozzi Gregório votou pelas conclusões do relator.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Data do fato gerador: 22/09/2011
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA PENALIDADE. PAGAMENTO.
COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A denúncia espontânea somente afasta a penalidade se vier acompanhada do pagamento
do tributo devido e dos juros de mora. A compensação é modalidade de extinção do
crédito tributário distinta, que não substitui o pagamento como condição para fruição do
benefício fiscal.
O litígio decorreu da não homologação de compensação com pagamento indevido
correspondente a multa moratória que teria sido indevidamente computada em recolhimento em
atraso, em face do que dispõe o art. 138 do CTN. O pagamento em questão foi integralmente
alocado ao débito declarado, e a autoridade julgadora de 1a instância indeferiu a manifestação de
inconformidade invocando o entendimento exarado na Nota Técnica Cosit 19/12, segundo o
qual, “não se considera ocorrida denúncia espontânea [...] quando o sujeito passivo compensa o
débito confessado, mediante apresentação de Dcomp”.
O Colegiado a quo negou provimento ao recurso voluntário anotando que, embora
pacificado o entendimento em favor da aplicação do art. 138 do CTN sempre que verificado a
retificação da respectiva declaração antes de iniciado o processo fiscalizatório, acompanhada,
por óbvio, do pagamento do valor devido, no caso em tela, nos termos do voto condutor do
recorrido:
O problema que persiste, no caso vertente, todavia, é que, como se observa dos
elementos constantes dos autos, em especial da DCTF retificadora que teria dado ensejo
à celeuma, o débito ali confessado teria sido “extinto” por pagamento (R$ 488.579,62) e
compensação (R$ 1.737.042,21). Isto é, não houve “pagamento integral” da obrigação,
mas extinção, sujeita, entretanto, à revisão posterior.
[...]
Fl. 309
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

A “precariedade” do procedimento de compensação, muito antes, pode, em verdade,
causar tratamentos absolutamente antisonômicos e contrários ao próprio intento da
norma. É verdade que a má-fé não se presume, mas, é igualmente inegável que o
procedimento de compensação vem sendo utilizado por alguns contribuintes como
forma de obtenção de “caixa”; transmite-se uma DCOMP vinculando um crédito
sabidamente inexistente para quitar obrigações fiscais, a fim de se postergar o
pagamento de tributos. E este mesmo estratagema poderia ser utilizado, no caso, para
gozar das benesses provenientes do instituto preconizado pelo art. 138, privilegiando o
contribuinte que não paga tempestivamente os seus tributos, sem se emprestar àquele
que suporta os encargos moratórios pertinentes (sem, destarte, lançar mão da denúncia
espontânea) a mesma “benevolência”.
Há um só, portanto, o entendimento defendido pela recorrente:
a) incentiva o inadimplemento tributário;
b) provoca desigualdade no tratamento despendido entre os contribuintes.
Daí porque, o mesmo STJ, invocado alhures, pacificou no seio de sua primeira seção, o
entendimento de que a compensação de tributos não tipifica a hipótese preconizada pelo
art. 138 do CTN. A guisa de mero exemplo, veja-se a seguinte ementa de julgado
recente, cujo acórdão foi publicado neste ano de 2020:
[...]
Cientificada em 04/02/2022 (e-fl. 154), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 18/02/2022 (e-fls. 156/174) no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 281/288, do qual se extrai:
Visando demonstrar o dissídio jurisprudencial suscitado, a Recorrente apresenta como
paradigmas os acórdãos nos 9101-003.998, de 18/01/2019; 3801-002.662, de
28/01/2014, e 1401-006.042, de 17/11/2021, disponíveis no sítio do CARF e não
reformados até a presente data.
O art. 67, §§ 6o e 7o do Anexo II do RICARF estabelecem o limite de dois acórdãos
paradigmas por matéria divergente. Se apresentados mais do que duas decisões, serão
consideradas apenas as duas primeiras, e descartadas as demais. No caso dos autos, será
descartado, para fins de comprovação de divergência jurisprudencial, o acórdão 1401-
006.042, por exceder o limite quantitativo previsto regimentalmente.
[...]
O cotejo entre os julgados permite concluir pela caracterização da divergência
interpretativa entre Colegiados do CARF. Os dois processos analisam fatos similares
(incidência da multa de mora sobre débitos compensados após seu vencimento e antes
de iniciado o procedimento fiscal) e chegam a resultados divergentes, concluindo o
paradigma que ocorreu a denúncia espontânea, razão pela qual não deve incidir multa de
mora sobre o débito compensado, enquanto o recorrido decide que apenas o pagamento,
e não a compensação, caracteriza o instituto da denúncia espontânea, o que valida a
aplicação da multa de mora para o débito compensado após seu vencimento.
[...]
Também em relação ao segundo paradigma resta demonstrado o dissídio interpretativo
entre os Colegiados. Os dois processos julgam a incidência ou não da multa de mora
sobre débitos compensados após seu vencimento, decidindo o julgado paradigma que a
compensação equivale ao pagamento para fins do benefício da denúncia espontânea, ao
passo que o recorrido decidiu que apenas o pagamento atrai o instituto do art. 138 do
CTN. Para fatos similares, decisões divergentes, motivo suficiente para o seguimento
recursal.
Pelo exposto, conclui-se que do cotejo entre os julgados restou caracterizado dissídio
interpretativo entre Colegiados deste CARF no que concerne ao benefício da denúncia
espontânea para débitos compensados (via Dcomp) após o seu vencimento, devendo-se
Fl. 310
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

dar seguimento ao recurso especial previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF para
oportuna manifestação por parte da CSRF.
Conclusão
Por todo o exposto, opino por DAR SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito
passivo para que seja apreciada a matéria “ocorrência da denúncia espontânea para
débitos vencidos extintos por compensação antes de iniciado o procedimento fiscal”.
Aduz a contribuinte que, diante da não-homologação da compensação declarada,
comprovou, em manifestação de inconformidade, a existência de crédito em seu favor, pois o
valor se refere à multa indevidamente recolhida em procedimento de denúncia espontânea, isto
é, com quitação ocorrida antes do início de qualquer procedimento administrativo ou ação
fiscal por parte da autoridade administrativa.
Preliminarmente, antes de expor a divergência jurisprudencial admitida, a
Contribuinte argui erro na instrução processual, apontando que:
11. Inicialmente, cumpre a Recorrente sinalizar que o v. acórdão juntado aos presentes
autos às fls. 141/147 se refere ao Processo Administrativo no 10860.901602/2014-13, de
modo que o v. acórdão no 1302-004.604, representativo da controvérsia e objeto do
presente processo administrativo, não consta dos autos até então.
12. Sendo assim, a Recorrente requer que o v. acórdão no 1302-004.605, referente ao
PA no 10860.901602/2014-13, seja desentranhado dos presentes autos, e o v. acórdão no
1302-004.604 (doc. 03) seja anexado ao presente processo, para correta instrução
processual.
Na sequência, expõe o prequestionamento da matéria e a similitude fática entre os
recorrido e os paradigmas no 9101-003.998 e 3801-002.662, bem como em face dos demais
afastados no exame de admissibilidade, os quais consideraram que a compensação é uma das
formas de extinção do crédito tributário previstas no art. 156 do CTN, razão pela qual é
perfeitamente cabível o reconhecimento, em tais casos, da denúncia espontânea prevista no art.
138 do CTN. No mérito, argumenta que:
30. O Código Tributário Nacional (CTN) prevê, em seu artigo 138, o instituto da
denúncia espontânea, assegurando aos contribuintes o direito de confessar a prática de
determinada infração tributária e, com isso, obter a exclusão da multa de mora.
31. Como referida norma decorre do princípio da boa-fé, que norteia a relação entre
Fisco e contribuinte, a exclusão da multa apenas se dá se a confissão for realizada antes
do início de qualquer procedimento administrativo de fiscalização relacionado à
infração em si.
32. A Súmula no 360/STJ determina que para que o contribuinte faça jus à denúncia
espontânea, não basta somente a confissão do débito, devendo haver também o
pagamento do tributo devido.
33. O artigo 156 I e II do CTN estabelece como modalidades de extinção do crédito
tributário, respectivamente, o pagamento e a compensação. Embora previstas em incisos
distintos de um mesmo artigo, não há dúvidas que tais modalidades não se distinguem.
Com efeito, a compensação pressupõe credor e devedor recíprocos e, portanto, assim
como no pagamento, o encontro de contas em que o devedor paga/compensa o débito
tem por consequência a extinção de débito e crédito.
34. Isso se reafirma pela redação do art. 74 da lei no 9.430/96 que fala que a
compensação extingue o crédito tributário:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
Fl. 311
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação
35. Apesar da existência da controvérsia acerca da possibilidade, ou não, de se admitir a
compensação como forma de pagamento para fins de aplicabilidade do art. 138 do CTN,
o Superior Tribunal de Justiça, por meio da decisão constante do REsp no
1.122.131/SC1, consignou que a compensação é, efetivamente, modalidade de
pagamento.
36. Importante ressaltar que o STJ já havia se posicionamento quando do julgamento do
Agravo Regimental no REsp no 1.136.372/RS2, ainda em 2010, decidindo que a

1 TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o DA MP 303/06, CUJA ABRANGÊNCIA
NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO
TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO
PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO
CREDOR. PLETORA DE PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM
INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS
RELAÇÕES ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO ESPECIAL A QUE
SE DÁ PROVIMENTO.
1. Trata-se de extinção do crédito tributário mediante compensação de ofício; circunstância que o Recorrente afirma
comportar a incidência do art. 9o., caput da MP 303/06, o qual prevê hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2. O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do parcelamento excepcional previsto nos arts. 1o.
e 8o., a possibilidade de pagamento à vista ou parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30% do valor
dos juros de mora e 80% da multa de mora e de ofício; o conceito da expressão pagamento, em matéria tributária,
deve abranger, também, a hipótese de compensação de tributos, porquanto tal expressão (c o ompensação) deve ser
entendida como uma modalidade, dentre outras, de pagamento da obrigação fiscal.
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento, colhendo-se da jurisprudência do STJ
uma pletora de precedentes que compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg no
REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min.
MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO
GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min.
TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005.
4. Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e devedores recíprocos, ela,
ontologicamente, não se distingue de um pagamento no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores
(e extinguir um débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a
interpretação positivista e normativista do art. 9o. da MP 303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da
expressão pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na modalidade ex officio,
como se deu neste caso.
5. Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese específica destes autos, uma
modalidade de pagamento da dívida tributária, ganha relevo o fato de a compensação ter sido realizada de ofício,
pois demonstra que o Fisco suprimiu até mesmo a possibilidade de o contribuinte, depois de receber o valor que lhe
era devido, resolver aderir à forma favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico de afirmar a preponderância
irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os
dispositivos que integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o poder tributante e
os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas, sendo essencial, para o propósito pacificador, a atuação
judicial de feitio moderador.
7. Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (REsp 1122131/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2016, DJe 02/06/2016)

2 AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA.
Fl. 312
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

denúncia espontânea se aplica tanto nos casos de recolhimento por via DARF ou por
compensação via DCOMP.
37. Nesse mesmo sentido se posiciona o relator do acórdão paradigma (9101-003.998),
quando suscita que a compensação deve ser equiparada ao pagamento para que se atinja
o objetivo essencial do instituto. Vejamos (e-fl. 419/420):
O entendimento que quer se demonstrar é o de que a compensação de fato deve
ser equiparada ao pagamento e sua homologação deve garantir a exclusão da
multa moratória, fazendo jus o contribuinte ao instituo da denúncia espontânea.
A interpretação literal do art. 138 do CTN compromete a mens legis. Essencial
que se direcione uma interpretação extensiva, que necessariamente conduza a
equiparação da compensação ao pagamento, para que se atinja o objetivo
essencial do instituto que é (ou deveria ser) a regularização dos débitos dos
contribuintes. Independente do instrumento utilizado para a concretização desta
intenção do legislador, esta última deve ser atendida em sobreposição à
finalidade meramente arrecadatória. O fato da compensação estar sujeita a
posterior homologação também não deve ser um óbice à tese aqui sustentada e
defendida, uma vez que tal cenário não traz qualquer alteração, até porque o
pagamento também está sujeito à homologação no prazo de 5 (cinco) anos e
mesmo assim é considerada como a principal forma de satisfação do art. 138 do
CTN.
A única diferença entre o recolhimento e a compensação reside no fato de que,
na compensação, o contribuinte se vale do excesso de um recolhimento que
realizou anteriormente em valor maior que o devido, ou seja, utiliza parte de um
recolhimento (pagamento) que já existe, mas que fez indevidamente ou em valor
maior do que deveria. Portanto o raciocínio que aqui se firma é o de que a
compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são
formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Desta forma, a
compensação atende à exigência do artigo 138 do CTN e, diante do
preenchimento de outros requisitos já destacados na concretude deste caso, o
contribuinte faz jus ao benefício da denúncia espontânea.
38. E mais importante ressaltar que a compensação se equipara a pagamento, já que se
trata de algo que já foi pago a maior e por isso há necessidade de se reaver o valor.
Assim, diante do caso concreto está visível a possibilidade de aplicação do instituto da
denúncia espontânea e não há que se falar da aplicação de multa moratória.
39. Além disso, certo é que a multa representa sempre uma penalidade. Desde a entrada
em vigor do atual Código Tributário Nacional, nosso sistema tributário não mais
distingue multas meramente moratórias de multas punitivas em geral. A mora é
compensada pela correção monetária e pelos juros moratórios previstos em lei.
40. Incabível a imposição de multa moratória sobre os débitos com compensações
declaradas após os respectivos vencimentos, dado que as compensações foram
realizadas anteriormente ao início de qualquer procedimento de fiscalização, ficando
caracterizada a denúncia espontânea.

POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice para que o relator julgue o
recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo em guias DARF e com a
compensação de vários créditos, mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer
procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1136372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/05/2010, DJe 18/05/2010)

Fl. 313
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
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41. Ressalta-se que, além da existência de pagamento, o único requisito adicional
exigindo pelo Superior Tribunal de Justiça é o da espontaneidade e prévia confissão do
contribuinte da infração, antes de qualquer conhecimento do Fisco.
42. Tal entendimento segue a mesma linha do que expõe a doutrina majoritária, como
bem esclarece Hugo de Brito:
“O sujeito passivo que procura o Fisco, espontaneamente e confessa o
cometimento de infração não será punido. Sua responsabilidade fica excluída
pela denúncia espontânea da infração. Mas se o cometimento da infração
implicou o não pagamento de tributo, a denúncia há de ser acompanhada do
pagamento do tributo devido.”3
43. Além dos acórdãos paradigmas trazidos acima, os quais expressam claramente o
posicionamento dos colegiados pela possibilidade de oferecimento da compensação
como mecanismo materializador da denúncia espontânea, o CARF também já se
pronunciou em outras oportunidades - nesse mesmo sentido - sobre a matéria. Nessa
linha, os acórdãos nos: 9101-003.687, 9101-004.636, 1201-001.748, 1803-002.091,
entre outros.
44. Por via de consequência, resta nítida possibilidade de restituição da multa moratória
recolhida indevidamente pela Recorrente quando do pagamento em atraso do IRPJ, já
que realizado antes do início de qualquer procedimento administrativo ou ação fiscal
por parte da autoridade administrativa.
45. Sendo assim, é evidente que o entendimento do acórdão recorrido não pode
prosperar. E tal afirmação também tem fundamento pelo fato de que esse
posicionamento vai contra toda a jurisprudência administrativa e judicial existente sobre
a matéria e a ausência de reforma do v. acórdão recorrido pode configurar a situação de
cerceamento do direito de defesa, prevista no art. 59, II do Decreto 70.235/72.
46. Ora, a Recorrente espera que esta E. Câmara Superior de Recursos Fiscais, se paute
em julgamentos anteriores e não ratifique um posicionamento que não possui qualquer
fundamento legal, oriundo de uma mera interpretação totalmente restritiva da redação
do art. 138 e que vai contra o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e
jurisprudência do CARF sobre a matéria.
47. Diante de todo o exposto, a Recorrente requer a reforma do r. acórdão recorrido para
que
seja
integralmente
homologada
a
PER/DCOMP
n°
22057.60301.220514.1.3.04.3705, pois o crédito pleiteado, conforme demonstrado,
decorre de multa de mora indevidamente recolhida em sede de denúncia espontânea,
nos termos do art. 138, do CTN.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e o acórdão recorrido
reformado para reconhecimento do direito creditório e homologação da compensação declarada.
Os autos foram remetidos à PGFN em 27/07/2022 (e-fl. 289), e retornaram em
10/08/2022 com contrarrazões (e-fls. 290/303) nas quais a PGFN observa que foi dado
seguimento ao recurso especial quanto à possibilidade de se usufruir do benefício previsto no
art. 138 do CTN quando o crédito tributário confessado é objeto de compensação, e não de
pagamento, e defende que o acordão recorrido não comporta reformas.
Discorre sobre a distinção entre pagamento e compensação, invoca entendimentos
contrários à aplicação do art. 138 do CTN na hipótese de liquidação do débito em compensação,
refere as premissas para caracterização de denúncia espontânea nos julgados do Superior
Tribunal de Justiça, defende a interpretação literal da legislação na forma do art. 111 do CTN, e
cita o Acórdão no 9101-004.670, contrário à pretensão da recorrente.

3 5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 40. Ed. São Paulo: Malheiros, 2019. Pg. 168
Fl. 314
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

Finaliza enfatizando a distinção entre pagamento e compensação e requer que o
recurso especial seja improvido, para manter o acórdão recorrido, bem como o lançamento em
sua integralidade.
Voto

Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Inicialmente com respeito ao alegado erro na instrução processual, importa
esclarecer que houve, de fato, um equívoco na juntada do acórdão aqui proferido, mas consta à e-
fl. 140 que o primeiro documento incorretamente juntado já havia sido desentranhado dos autos
em 05/10/2020, antes da ciência à interessada, ocorrida em 04/02/2022. Posteriormente à
interposição do recurso especial outro desentranhamento foi promovido, e o Acórdão no 1302-
004.604 foi juntado às e-fls. 261/266. Como tal documento corresponde ao documento no 03,
juntado pela Contribuinte em seu recurso especial (e-fls. 193/240), evidenciado está que o erro
em questão não causou qualquer prejuízo a sua defesa e já foi devidamente saneado.
Quanto à divergência jurisprudencial admitida, o recurso especial da Contribuinte
deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na
forma do art. 50, §1o, da Lei o 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
No mérito, considerados os limites do litígio estabelecidos com a divergência
jurisprudencial demonstrada, expressos no âmbito do conhecimento, inicialmente importa
contextualizar que, apesar do paradigma identificado pela Contribuinte, a 1a Turma da CSRF há
muito se manifesta contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de
débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão no
9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
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DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade4 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384 e a mais recente decisão, por maioria de
votos5, proferida na sessão de 6 de agosto de 2022 e objeto do Acórdão no 9101-006.220.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam se contrapor ao entendimento expresso nos paradigmas:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já

4 Participaram do julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente) e restaram vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella.
5 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e restaram vencidos os
Conselheiros Livia de Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 316
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora
do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com recolhimento
em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente constituído. O
art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa
de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia
espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A simples
iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência do tributo já
elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há
possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja
existência já esteja formalizada (=créditos tributários já constituídos) e, portanto,
líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é
denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse
sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p.
440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em
qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia
Fl. 317
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
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espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do
CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO
PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138
do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato
de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento
de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o
463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl
no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de
04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento
integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de
juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de
apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta
de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In
casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a
diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma
ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente
incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de
erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
Fl. 318
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial
no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende
ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
Fl. 319
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
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8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação6.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogitase, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita
Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no

6 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)
Fl. 320
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
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Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011,
reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos,
pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN
acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:
“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18 Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não
se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a
extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art 138 do ;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com
o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada
mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos
possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo
necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
Fl. 321
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente
veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal
que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo
de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas
para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138
do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização
pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução
de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa
norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o
pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco
se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea
foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter
cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a
exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito à
espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer contra
a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a
compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos
tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão
publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica
caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de
pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio conhecimento
da infração antes dessa informação ser revelada pelo contribuinte. Segue abaixo a
ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
Fl. 322
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido
(1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através
de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE
AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo
pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a
compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou
seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Fl. 323
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória
da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive,
temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos
encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA
DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS
COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA
211/STJ. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa
aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos
pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se,
na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula
211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso );
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do
conjunto
fático-probatório
dos
autos.
Precedentes:
AgRg
no
AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, egunda urma, Je 15/05/2012; gRg
no R sp 98 066/ G, Rel inistro Herman Benjamin, egunda urma, Je 23/04/2012; R
sp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, Je
Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

17/11/2011; gRg no g 1378589/ F, Rel inistro Benedito Gonçalves, Primeira
Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta
Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada
pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso
em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos
termos da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de
2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 325
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não
se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro
de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA
DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138
do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que
pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e posteriormente
nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente para cada débito,
em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são espécies
do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale para a
espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo
aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade pela denúncia
espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do crédito
tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia
espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse
contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é
porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com
compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-homologação,
que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de
não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente)
somente é concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois
institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado está
arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal certeza somente é
obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede
que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação dada pela
Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o
dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois terços.
(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre
estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem
exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as
seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR a
argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, G R R V ao recurso voluntário,
vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do
relatório e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art.
138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações promovidas
em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de mora.
Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui a multa de
mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor devido foi
possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo Fonseca
Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que
davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
DESCABIMENTO.
O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito e
requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138
do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...] (destaques do original)
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já
firmou posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na Primeira
Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017,
DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021,
§ 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção
do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é
suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.981 - CSRF/1a Turma
Processo no 10860.901607/2014-46

Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos então Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em
08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos então Ministros da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin,
Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em
23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Adicione-se, quanto a debates no sentido de que o art. 28 da Lei no 11.941/2009
promoveu a equiparação de compensação a pagamento, quando reduziu as penalidades lançadas
de ofício também na hipótese de compensação, e não só de pagamento, nos prazos ali fixados.
Contudo, o alterado art. 6o da Lei no 8.218/91 estipula reduções de penalidades em razão da
desistência/renúncia do sujeito passivo de litigar administrativamente, e assim gradua essas
reduções conforme o sujeito passivo deixe de impugnar ou interpor recurso contra a decisão de
1a instância. Sob esta ótica, tanto a conduta de pagar, como compensar, importam
reconhecimento antecipado da dívida, e assim motivam a equivalência dos benefícios de redução
das penalidades. Já a denúncia espontânea importa a exclusão integral da multa moratória, e está
condicionada a liquidação do débito com acréscimo dos juros moratórios, realidade incerta
mediante oposição de compensação que, mesmo se promovida mediante DCOMP, está sujeita a
condição resolutória de ulterior não-homologação, para além de ser possível seu cancelamento e
retificação pelo sujeito passivo, estas últimas com o potencial, inclusive, de desfazer a confissão
de dívida invocada para equivalência ao pagamento.
A solução do dissídio jurisprudencial erigido pela Contribuinte, portanto, não
reforma a premissa do recorrido de que compensação não pode ser equiparada a pagamento.
Como relatado, esta discussão se deu, no recorrido, em âmbito distinto daquele discutido nos
paradigmas, que têm em conta o acréscimo de multa de mora a débitos liquidados por
compensação em atraso. O presente caso traz o diferencial de a denúncia espontânea ser arguida
em face da liquidação parcial do débito em atraso mediante pagamento, em período no qual outra
parte do mesmo débito foi liquidada por compensação. Contudo, ausente divergência
jurisprudencial arguida acerca da possibilidade de caracterização de denúncia espontânea na
hipótese de pagamento parcial em atraso, conjuntamente com compensação de outra parcela do
débito, não é possível adentrar a este aspecto nesta instância especial.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Fl. 330
DF CARF MF
Original