Tribunal: CARF
Processo: 10120.900026/2016-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-08-05

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.900026/2016-12
ACÓRDÃO
3302-014.605 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGREX DO BRASIL LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
AUSÊNCIA
DE
RETIFICAÇÃO
PRÉVIA.
POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado
não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de
comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas
aos gastos com (i.1.1) serviços de armazenagem; (i.1.2) fretes, devidamente comprovados, na
transferência de produtos entre estabelecimentos; e (i.1.3) peças de reposição e manutenção de
máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto
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determinado pelo art. 3o, § 1o da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos
insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1)
elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os
conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto, e (ii.2) descarregamento
da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-
014.603, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900022/2016-34,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca
das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão da DRJ que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho
Decisório Eletrônico.
O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Pis-Pasep/Cofins não-
cumulativa – mercado interno. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído
indevidamente na apuração dos créditos:
i)
gastos com serviços que não se enquadram no conceito de insumo. A título
de exemplo, foram glosadas despesas com análise de solos, com
despachantes
aduaneiros,
inspeção
de
qualidade,
material
para
copa/cozinha e manutenções de todos os tipos;
ii)
gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda;
iii)
gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como
despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como
despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos;
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iv)
créditos extemporâneos;
v)
créditos vinculados às saídas com suspensão.

Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade,
sustentando:
 preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito
de defesa;
 no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado
pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação
do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.
 que deveriam ser revertidas as seguintes glosas:
o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de
solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos;
o despesas com combustíveis e lubrificantes;
o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no
conceito de insumos;
o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas;
o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes
para transferência de produtos em elaboração;
o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se
enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos),
quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3o, da Lei no
10.637/02;
o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o
estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos
produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a
manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde
que apurados nos termos da legislação;
o créditos extemporâneos.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, por sua vez, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada.
No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da
contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como
insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/18, que teria trazido as
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principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp no
1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a
essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às:
(i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de
Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
(ii) despesas com combustíveis e lubrificantes;
(iii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem
no conceito de insumo;
(iv) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas;
(v) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(vi) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão;
(vii)
despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(viii)
aproveitamento extemporâneo de créditos.
A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso
Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de
apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre
os ativos imobilizados. No mérito, contestou apenas as seguintes glosas:
(i) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(ii) despesas com Serviços Portuários/Aduaneiros;
(iii) despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e
equipamentos;
(iv) créditos vinculados às receitas suspensas – saídas no mercado interno;
(v) aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS, regime não
cumulativo.
Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos
processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ.
É o relatório.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1.
Preliminares
2.1. Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do
Laudo da ESALQ
Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de
apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de
2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021.
Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição
requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que
possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo
Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS
AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em
que a decisão recorrida foi proferida.
Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido
documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido
Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria
apresentação do Recurso Voluntário.
Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do
acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar.
2.2. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material
Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no
tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado.
Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência,
acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o
crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido
cerceamento de defesa.
Sem razão a Recorrente.
Sobre o tema, destaco a Súmula Carf no 163:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
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O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-
007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202-
005.304.
Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito
glosado configuram matéria de mérito, que será analisada em momento
oportuno.
Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade.
2.
Do mérito
Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes
autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa,
permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos:
(i)
despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(ii)
despesas com Serviços Portuários/Aduaneiros;
(iii) despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e
equipamentos;
(iv) créditos vinculados às receitas suspensas – saídas no mercado
interno;
(v)
aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS, regime não
cumulativo.
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento
do RE no 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador
ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais
estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88).
Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira
estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias
Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para
negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em
outras, de forma genérica ou restritiva.
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Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as
restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só
inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não
invalidou o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos,
de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário,
entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o
conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de
Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
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bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o
Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra
Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por
este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade
de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade
desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno
do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito
deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional
(PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
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aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são
nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos
para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à
atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes
no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que
inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais,
ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua
atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
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desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-
se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o
conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há
importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela
empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo
Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
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a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda
objeto de discussão nos presentes autos.
2.1. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros
Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ
por manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de
previsão legal expressa do referido crédito no âmbito da não
cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros
para uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais,
cruciais e necessários para organização logística e para embarque com
finalidade de fazer chegar as mercadorias ao consumidor final localizado
em outro país.
Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de
serviços de elevação portuária dentro do porto e de despachantes
aduaneiros se caracterizam como verdadeiros insumos. Em suas palavras:
A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à
venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3o
das Leis do PIS e da COFINS.
Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se
faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de
prestação de serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale
S/A (contrato no 0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos
autos), assinado em 30 de novembro de 2009, e com vigência entre 1o de janeiro de
2009 até 31 de dezembro de 2034. O referido contrato traz o objeto em sua
cláusula primeira e o teor segue transcrito na íntegra na sequência:
“CLÁUSULA I OBJETO:
1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para
a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel
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(“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o
Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão
(“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lotes
de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no
item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”).
1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de
bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com
terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da
VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como
de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da
eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do
presente Contrato.
1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros
transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as
PARTES.”
Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem
definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das
mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à
venda ao exterior.
Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos)
chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em
vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a
mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a data de embarque no do
navio.
Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um
alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato
para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à
VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE)
referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento, bem como o despacho
junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing”
após o embarque.
Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que
consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela
Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as
condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de
mercadoria exportada, entre outras variáveis.
Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em:
ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo
podemos compreender ainda melhor o que dizem os contratos:
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Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de
destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o
descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities
ficam semanas armazenadas em coisas de clima e temperaturas adequadas para
não perderem sua qualidade e, quando o navio atraca no porto toda soja/milho é
transferida do armazém para dentro do navio através de grandes estruturas de
engenharia que fazem o serviço de elevação das mercadorias, ou seja,
transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido
e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário
das mercadorias.
Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o
entendimento empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão
deve ser analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo.
É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes
Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao
creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal,
tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos
ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este
decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições.
Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte
do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos
termos do art. 111 do CTN.
Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços
utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou
fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. Em
outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma
ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-
se em momento anterior e se consumando na iminência da venda
propriamente dita.
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Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições
para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou
prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro
Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no 841.979/PE, nos seguintes
trechos:
“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não
cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS
no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o
fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e
do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de
certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a
contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de
receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo
formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo
formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte,
não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto
ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de
faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com
aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou
serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade
econômica.’
Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a
venda de determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das
mercadorias e (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio
destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve
ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e
10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita
que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos
essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem
ser reconhecidos como insumos.
A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio,
qual seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a
atividade produtiva elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de
fretes serem analisados sob aquela ótica.
Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que
negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem
das mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio
destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na
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hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na
legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”,
excluísse a possibilidade do creditamento dos gastos com frete em
qualquer outro momento anterior à venda.
No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos
de fretes como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma
“cláusula de fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que
guarde relação com a atividade econômica produtiva desempenhada pelo
contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso
concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo
produtivo, entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho
no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto
e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação das
mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do
navio são essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias
para o exterior.
Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”,
entendo que, considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais
serviços não levam à impossibilidade da realização da atividade produtiva
da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao contribuinte,
podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais
serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que
não devem ser considerados como insumos.
Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro,
entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que
devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos
serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii)
armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda
soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação que
transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio.
2.2. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos)
No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por
serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos
sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e,
portanto, não gerariam o respectivo crédito.
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A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para
transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo
tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o
armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim,
etapa imprescindível para o seu processo produtivo.
Com razão a Recorrente.
Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos
fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja
e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre
filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas,
fungicidas, além de grãos de milho e soja.
Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo:
“Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na
comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de
contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos
importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar
receitas à entidade.”

10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o
estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não
ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das
atividades da empresa?
O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o
armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões
necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos
grãos e sementes.
(...)
Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de
alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação
das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da
atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação,
redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e
desenvolvimento
das
plantas,
menor
uniformidade
no
crescimento
e
desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução
da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da
capacidade de germinar.”
Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente
em seu Recurso:
Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem
como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os
quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar,
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vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento
correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos
clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se
deteriorem, como já narrado.
Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como
vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares,
entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos
fabricantes, sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da
Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que
se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no
campo.
O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições
específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para
que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da
maneira adequada.
Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma
linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra
fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o
frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser
produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser
analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e
10.833/03.
A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será
tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e
relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser
reconhecidos como insumos.
Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz
necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de
movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a
venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí,
o seu enquadramento como insumo.
Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura
etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições
adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto
essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em
outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se
diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto,
como insumo.
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Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas,
devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre
estabelecimentos.
2.3. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em
máquinas e equipamentos
No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas
em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de
manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem
gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles vinculados sejam
utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria
juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e
peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo
produtivo.
Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças
adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo
laudo elaborado pela ESALQ.
Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente
menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em
seu processo produtivo:

Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos:
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12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das
máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida
útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode
ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de
rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico,
sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto
por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins,
tuchos,
válvulas,
volante
do
virabrequim.
Também
apresenta
sistemas
complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de
alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento.
Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de
estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de
outras ferramentas, como cintas de filtro, pincel espalmado, macaco hidráulico,
cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode
ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de filtragem de ar a banho de óleo, a
seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré-
purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento
filtrante secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes
componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal,
elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou
ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema
conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O
sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de
combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s)
de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão,
tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema
de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro,
galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento
possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução,
bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de
arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal
do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de
partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa
de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de
transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus
componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O
sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de
pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões
(cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é
composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo,
cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e
pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor,
junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu),
pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de
direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes
componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de
direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos
mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade
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hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção,
reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão.
O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do
disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP,
seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de
emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica).
Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de
tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de
tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver),
pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente
de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes
peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento,
pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas.
Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas
diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:
 SOQUETE FAROL FORD CARGO H7
 LAMPADA H7 24V
 LAMPADA PINGAO 24V
 LAMPADA 69 24V
 CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER
 CHICOTE
 LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI
 DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL
 CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06
 BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO
 TRAPO COSTURADO – GRAZIELA
 ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO
 ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL
 ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO
 CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO
 CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15
 TENSOR DE CORRE
 CONJUNTO DE AÇO
Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica
de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por
evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a
qualidade do maquinário.
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12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e
relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e
testes realizados?
Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção
realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e
suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se
essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da
contratação de empresas para prestação dos referidos serviços.

Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a
essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para
manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo
produtivo.
Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação
e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de
acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a
eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação
de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no
processo produtivo.
Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas
relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados.
2.4. Dos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da
Cofins
Quanto aos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da
Cofins, sustenta a Recorrente que, ao contrário do realizado pelo auditor
fiscal, apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no
processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins.
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Entendo assistir razão a Recorrente.
É o que dispunha expressamente o § 2o do art. 3o IN SRF no 660/2006:
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o, alcança
somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda
a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e
III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
(...)
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art. 15 da
Lei no 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça
atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam
os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência não-
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da
aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com
suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2o.
Posteriormente, mesmo com alteração da referida IN pela IN RFB no
977/2009, o § 1o, do art. 3o, manteve a menção específica aos insumos:
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o e 4o,
alcança somente as vendas:
I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2o, quando efetuadas por pessoa
jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4o;
II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2o, quando efetuadas por pessoa
jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e
02.02 da NCM.

§ 1o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 33 da Lei No 12.058, de
2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar
os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados
aos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das
contribuições na forma do inciso I do art. 2o.
A redação também foi mantida com a alteração dada pela IN RFB no
1.157/2011:
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o e 4o,
alcança as vendas:
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I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2o, somente quando efetuadas por
pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas referidas no inciso I do art.
4o;
II - dos produtos referidos no inciso III do art. 2o, somente quando efetuadas por
pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas jurídicas referidas no inciso II
do art. 4o; e
III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2o, somente quando efetuadas por
pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e produtos classificados nas
posições 01.03 e 01.05 da NCM.
§ 1o Conforme determinação do inciso II do § 5o do art. 55 da Lei no 12.350, de
2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do
art. 2o, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de
insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das
contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2o.
Ocorre que, posteriormente, com a alteração dada pela IN RFB no
1346/2013, o § 1o do art. 3o passou a contar a expressão “aquisição de
bens utilizados na elaboração de produtos”:
§ 1o A pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art.
2o, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de bens
utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão da exigência das
contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2o, exceto no caso de venda dos
produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1346, de 16 de abril de 2013)
Feito tal excurso histórico do referido dispositivo, entendo que não há
dúvida de que a interpretação trazida pelo contribuinte, isto é, de que
apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo
produtivo de produtos vendidos com suspensão, é a que deve prevalecer.
Tal entendimento é corroborado pelo teor da Solução de Consulta no 74 -
SRRF08/Disit, a qual, em sua ementa, faz referência expressa ao vocábulo
insumos constante na referida Instrução Normativa RFB no 1.157/2011:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRODUTOS SUÍNOS E AVICULÁRIOS.
VENDA COM SUSPENSÃO. ESTORNO DE CRÉDITOS. A pessoa jurídica deve estornar
os créditos decorrentes da aquisição de insumos, de que trata o § 1o do art. 3o da IN
RFB no 1.157, de 2011, sempre que vinculados a produtos vendidos com suspensão
da exigência da Contribuição para o PIS/Pasep na forma dos incisos I a III do art. 2o
da referida IN, independentemente de os insumos terem sido importados ou
adquiridos no mercado interno.
Pelo exposto, entendo que deve prevalecer nos presentes autos, a
interpretação trazida pelo contribuinte de que apenas é exigido o estorno
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em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos
vendidos com suspensão da Cofins.
Dessa forma, voto por dar provimento a este pedido.
2.5. Dos créditos extemporâneos
Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ
que a Recorrente não teria apurado corretamente os créditos
extemporâneos, já que para que um crédito apurado e reconhecido no mês
de sua competência possa ser aproveitado em meses subsequentes, caso
não seja utilizado em sua competência originária, devem ser efetuadas as
devidas retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de
origem.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação permite que os
créditos das contribuições sejam aproveitados fora do mês de
competência, não sendo necessário a retificação dos documentos
mencionados, desde que o contribuinte seja capaz de demonstrar que não
os utilizou em duplicidade.
Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos
decorrentes do regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é
importante destacar os arts. 3o, § 4o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor
qualquer disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma
extemporânea, bem como inexiste qualquer exigência de retificação do
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e da
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme
defendido pela DRJ.
Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nos 9303-
008.635 e 9303-006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-
COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008 CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON.
POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a
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inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo
decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos
meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte. (Acórdão no 9303-008.635 – 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais –Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira
Redatora Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-
COFINS Ano-calendário:2007 CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na
forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS
e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia
retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único
para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas
respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de
Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros
créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins,
constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS no34/2010, prevê
expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros
1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). (Acórdão no 9303-006.248 – 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais – Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro
Souza – Sessão de 25 de janeiro de 2018)
Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais
tem como fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é
capaz de comprovar o não aproveitamento em duplicidade do crédito
pleiteado.
Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não
pode ser considerada como a única forma de demonstração inequívoca de
que o aproveitamento, afora do mês em que o gasto incorrido, não teria
gerado um duplo aproveitamento de créditos.
Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser
reconhecido o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos
extemporâneos.
Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se
aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos
foram incorridos e que a não utilização em duplicidade seria questão
incontroversa nos autos.
A Recorrente, contudo, não juntou qualquer documento que fosse capaz
de demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido
utilizados anteriormente. Tratando-se a compensação de processo de
iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar as suas alegações.
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Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus
probatório quanto a este item, deve ser mantida a glosa realizada pela
autoridade fiscal.
Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.i) serviços
de (i.i.i) descarregamento da soja/milho no armazém, (i.i.ii) armazenagem
até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida
para dentro do navio e (i.i.iii) elevação que transportam a soja e o milho
para dentro do porão do navio; (i.ii) fretes, devidamente comprovados, na
transferência de produtos entre estabelecimentos; e (i.iii) peças de
reposição e manutenção de máquinas e (ii) proceder ao recálculo dos
estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3o, § 1o
da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos).
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do RICARF, reproduz-se
o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário
para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1) serviços de armazenagem; (i.2) fretes,
devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.3) peças de
reposição e manutenção de máquinas; (i.4) elevação para transportar a soja e o milho para dentro
do portão do navio; (i.5) descarregamento da soja/milho no armazém, e (ii) proceder ao recálculo
dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3o, § 1o da IN 660/2006 e as
que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos).

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

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