Tribunal: CARF
Processo: 16561.720119/2018-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-19
Data de publicação: 2024-12-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013

NULIDADE. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO. INSTRUÇÃO NORMATIVA APLICÁVEL APENAS A ENTIDADES REGULADAS PELO BACEN OU PELA SUSEP.
Enseja nulidade por vício material de fundamentação, configurando ofensa ao art. 142 do CTN, a adoção pelo Termo de Verificação Fiscal, de fundamento jurídico calcado em Instrução Normativa aplicável exclusivamente a entidades reguladas pelo BACEN ou pela SUSEP, dentre as quais não se encontra o Contribuinte.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013

SIMULAÇÃO. FILIAL. TRADING. PARAÍSO FISCAL. P.O. BOX. IMPOSSIBILIDADE.
As leis de preços de transferência, tributação em bases universais e subcapitalização confirmam a opção legislativa por tratar a constituição de pessoas ligadas em paraísos fiscais por meio de normas antielisivas específicas, em vez de renegar seu tratamento ao casuísmo e subjetividade decorrentes de conceitos abertos como “simulação”, de paradoxal compatibilização às próprias definições de jurisdições de tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados. Inadequado, portanto, analisar a constituição de filial em paraísos fiscais à luz das estruturas argumentativas construídas para se avaliar a substância de pessoas jurídicas operacionais constituídas sem tais regalias fiscais.
É impertinente falar-se em simulação quando o critério para considerar simulada a filial situada em paraíso fiscal está na essência do próprio regime de tributação do país em que domiciliada a filial, ao qual a legislação doméstica reagiu mediante normas antielisivas específicas com consequências distintas das pretendidas pela autoridade fiscal.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
CSLL. DECORRÊNCIA.
No caso em questão, o decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se, mutatis mutandis, à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720119/2018-14
ACÓRDÃO
1201-007.073 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
CARGILL AGRICOLA S.A.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013

NULIDADE. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO. INSTRUÇÃO NORMATIVA
APLICÁVEL APENAS A ENTIDADES REGULADAS PELO BACEN OU PELA
SUSEP.
Enseja nulidade por vício material de fundamentação, configurando ofensa
ao art. 142 do CTN, a adoção pelo Termo de Verificação Fiscal, de
fundamento
jurídico
calcado
em
Instrução
Normativa
aplicável
exclusivamente a entidades reguladas pelo BACEN ou pela SUSEP, dentre
as quais não se encontra o Contribuinte.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013

SIMULAÇÃO.
FILIAL.
TRADING.
PARAÍSO
FISCAL.
P.O.
BOX.
IMPOSSIBILIDADE.
As leis de preços de transferência, tributação em bases universais e
subcapitalização confirmam a opção legislativa por tratar a constituição de
pessoas ligadas em paraísos fiscais por meio de normas antielisivas
específicas, em vez de renegar seu tratamento ao casuísmo e subjetividade
decorrentes de conceitos abertos como “simulação”, de paradoxal
compatibilização às próprias definições de jurisdições de tributação
favorecida e regimes fiscais privilegiados. Inadequado, portanto, analisar a
constituição de filial em paraísos fiscais à luz das estruturas argumentativas
Fl. 17465
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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construídas para se avaliar a substância de pessoas jurídicas operacionais
constituídas sem tais regalias fiscais.
É impertinente falar-se em simulação quando o critério para considerar
simulada a filial situada em paraíso fiscal está na essência do próprio
regime de tributação do país em que domiciliada a filial, ao qual a
legislação doméstica reagiu mediante normas antielisivas específicas com
consequências distintas das pretendidas pela autoridade fiscal.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
CSLL. DECORRÊNCIA.
No caso em questão, o decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa
Jurídica aplica-se, mutatis mutandis, à tributação decorrente dos mesmos
fatos e elementos de prova.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Eduarda Lacerda
Kanieski (substituto[a] integral), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Alexandre Evaristo Pinto.

Fl. 17466
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício com razões apresentadas pela PGFN, contra Acórdão
proferido pela DRJ de São Paulo no qual cancelou-se, por unanimidade de votos, os autos de
infração lavrados contra o contribuinte, por meio dos quais se exigiram IRPJ e CSLL com multa
qualificada de 150% e multa isolada por alegada insuficiência no recolhimento de estimativas.
O Termo de Verificação Fiscal fundamentou as exigências consignadas nos Autos de
Infração alegando, em apertada síntese:
1) Que o contribuinte teria constituído filial simulada sem existência real, configurando
interposição fraudulenta nos termos da legislação aduaneira, celebrando negócios jurídicos
inexistentes com essa filial (pois realizados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica)
com o objetivo exclusivamente fiscal de aplicar indevidamente o §4° do artigo 1°, da IN SRF no
213/2002 (que segundo a fiscalização apenas se aplicaria a filiais “reais”) e assim:
(a) Não recolher estimativas sobre os lucros da filial, já que referido dispositivo
permite que o lucro da filial somente seja oferecido à tributação no Brasil ao
final de cada ano; e
(b) Burlar a vedação à dedução das despesas com variações cambiais decorrentes
de marcação a mercado, imposta sobre as empresas brasileiras pela IN no
334/2003, e assim permitir sua dedutibilidade. Alega-se que como o dispositivo
em questão trata do oferecimento à tributação dos lucros da filial, o Recorrente
se valeria indevidamente da legislação do país da filial para deduzir despesas
que, para a legislação fiscal brasileira, seriam indedutíveis.
2) Alega ainda que a constituição da referida Filial nas Ilhas Turks e Caicos (doravante Cargill
T&C), teria intento fraudulento conforme o art. 72 da Lei 4.502/64, razão pela qual a multa de
ofício foi qualificada para o patamar de 150%.
O Recorrente, em Impugnação, defende:

1. Preliminares de nulidade:
1.1. Nulidade da autuação, pois teria se calcado na premissa equivocada de que os ajustes de
marcação a mercado registrados nas contas contábeis 453302001, 516202300 e
516203300 levariam a deduções ilícitas e diriam respeito apenas a transações entre o
Contribuinte e a Cargill T&C, quando na realidade laudo da KPMG demonstraria que parte
das operações teria sido firmada entre a Cargill T&C e outras partes ligadas e que, se
verificado o saldo líquido entre variações cambiais positivas e negativas, o saldo seria
positivo (gerando lucro) de R$ 5.508,00, o que demonstraria a falha da premissa fiscal.
1.2. Nulidade da autuação, pois a fiscalização teria deixado de refazer a apuração do IRPJ e da
CSLL, esquecendo-se das antecipações por estimativas de IRPJ (R$ 78.168.139,30) e CSLL
(R$ 28.307.877,59), retenções de IRPJ (R$ 5.717.262,04) e CSLL (R$ 340.235,15), e, ainda,
da dedução do PAT calculado sobre o montante de imposto sobre a renda ajustado (R$
2.314.478,08).
Fl. 17467
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1.3. Nulidade da autuação por erro da sua base legal, pois a vedação contida na IN no
334/2003 recai apenas sobre instituições financeiras e instituições autorizadas pela SUSEP
a operar nos mercados de seguros e resseguros, norma que, portanto, seria inaplicável ao
Contribuinte ou à Cargill T&C.

2. Mérito
2.1. Ausência de razoabilidade dos Autos de Infração, pois os ajustes propostos gerariam saldo
negativo de IRPJ e CSLL ao final do ano-calendário
2.2. A legitimidade da estrutura adotada, pelas seguintes razões principais:
2.2.1. Existência de diversos propósitos negociais para a existência da Cargill T&C no
desenvolvimento das atividades do Contribuinte e do Grupo Cargill, quais sejam:
2.2.1.1.
Controle de riscos de produtos agrícolas;
2.2.1.2.
Papel de trading internacional operando no Mercado FOB nos portos
brasileiros, notadamente Paranaguá;
2.2.1.3.
Viabilização de operações de export performance;
2.2.1.4.
Controle de riscos de câmbio e liquidez; e
2.2.1.5.
Controle de risco de crédito.
2.2.2. A irrelevância da inexistência de empregados próprios para a determinação do
propósito negocial do Contribuinte, já que trata-se de Trading Company o que torna
desnecessário atividades exercidas presencialmente na jurisdição da filial, bastando
funcionários da Contribuinte Matriz atuando por procuração em nome da Filial e
mediante rateio de custos à filial Cargill T&C;
2.2.3. A irrelevância de seu endereço ser mera P.O. Box (estrutura lícita sob a legislação de
Turks e Caicos, país de residência da filial) e de as mercadorias não transitarem
fisicamente por estabelecimento da Cargill T&C, sendo remetidos diretamente do
Brasil ao mercado internacional;
2.2.4. Defende ser lícito e possível que filial e matriz celebrem negócios jurídicos entre si;
e
2.2.5. Assevera que os argumentos trazidos pela fiscalização com relação ao contrato de
gestão de caixa (Zero Balance Account) não são relevantes para fins de determinação
da autonomia da filial, representando forma de otimizar a gestão de caixa pela qual
os saldos positivos de recursos financeiros são aplicados ou transferidos à Matriz
atrelados a algum negócio entre filial e matriz.
Os argumentos de cada polo da ação foram sintetizados pela defesa no seguinte
quadro-resumo:

Fl. 17468
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Fl. 17469
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Fl. 17470
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Fl. 17471
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O Acórdão Recorrido, por unanimidade de votos, deu provimento integral à
Impugnação, restando assim ementado:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
Fl. 17472
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AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais,
incabível falar em nulidade do Auto de Infração.
FILIAL NAS ILHAS TURCAS E CAICOS. EXISTÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E
VALIDADE
DAS
OPERAÇÕES
COM
A
MATRIZ.
IMPROCEDÊNCIA
DA
DESCONSIDERAÇÃO.
Considera-se improcedente a desconsideração da filial da contribuinte nas Ilhas
Turcas e Caicos, feita pela fiscalização, pois restaram comprovadas (1) a existência
de substância / capacidade econômica da referida filial; e (2) a possibilidade /
validade jurídica das operações realizadas entre matriz e filial (no caso,
exportações / compra e venda de commodities).
DESPESAS DE
MARCAÇÃO
A
MERCADO.
IMPROCEDÊNCIA DA
GLOSA.
RESTABELECIMENTO.
Considerando que (1) improcede a desconsideração da filial da contribuinte nas
Ilhas Turcas e Caicos; e (2) descabe a realização de ajustes ao lucro da filial
utilizando as leis tributárias brasileiras, descabe a glosa das despesas de marcação
a mercado, as quais devem ser restabelecidas.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA.
Com relação ao lançamento de multa isolada por falta/insuficiência de
recolhimento de estimativas, há que se contar o prazo decadencial conforme
disposto no artigo 173, inciso I, do CTN, uma vez que se trata de lançamento de
ofício por excelência, vez que a multa isolada nunca é antes sujeita à declaração
pelo contribuinte e, portanto, na origem não se subsume ao lançamento por
homologação (artigo 150, § 4°, do CTN).
RESTABELECIMENTO DAS DESPESAS DE MARCAÇÃO A MERCADO. DECORRÊNCIA.
Diante do restabelecimento das despesas de marcação a mercado, há que se
exonerar integralmente as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas.
CSLL. DECORRÊNCIA.
O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se, mutatis
mutandis, à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova.”

Em suma, o Acórdão Recorrido entendeu justificado o propósito negocial da Cargill
T&C, vislumbrando a adequação de sua estrutura e substância econômica de suas atividades,
considerando irrelevante a ausência de funcionários e o fato de tratar-se de mera “Caixa Postal”,
ressaltando que o Contribuinte e sua filial Cargill T&C já foram fiscalizados com a finalidade de
verificar a observância das regras de preços de transferência e de tributação dos lucros auferidos
no exterior e em nenhum dos casos a existência da Cargill T&C foi contestada, sendo premissa
Fl. 17473
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para a fiscalização de preços de transferência. Frisou que a legislação tributária suporta a
realização de operações comerciais entre matriz e filial estrangeira, como se verifica nos dos
artigos 19, §9o, c/c artigo 23, inciso II, da Lei no 9.430/96 (com redação dada pela Lei no
12.715/2012), que tratam do controle de preços de transferências nas operações de exportações a
filial estrangeira.
Esclareceu que esta ação fiscal foi um desdobramento da ação fiscal
consubstanciada no processo no 16561.720129/2017-79, cuja autuação foi julgada improcedente
por Acórdão unânime do CARF, de no 3201-005.152, de 26/03/2019, transcrevendo excertos do
voto do Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima (Relator), e das declarações de voto dos
Conselheiros Marcelo Giovani Vieira e Tatiana Josefovicz Belisário. O Acórdão transitou em julgado
na esfera administrativa, pois embora tenha sido objeto de Recurso Especial da Fazenda, o
Recurso Especial não foi admitido no Ac no 9303-015.000. Vejamos a ementa do Acórdão no 3201-
005.152:
“Assunto: Obrigações Acessórias
Exercício: 2013
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. NÃO COMPROVAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA
DA FRAUDE OU OCULTAÇÃO. NÃO APLICAÇÃO DA CONVERSÃO DA PENA
DE PERDIMENTO EM MULTA.
Não constatada a ocultação do real adquirente, mediante fraude ou
simulação, nas operações de comércio exterior, a pessoa jurídica indicada
como interposta e os indicados como beneficiários dessa interposição não
respondem pela conversão da pena de perdimento em multa porque os
fatos não subsumem à interposição fraudulenta prevista no inciso V, § 1.o,
Art. 23 do Decreto 1.455/76”
Além de considerar não ter se verificado a figura da “interposição fraudulenta”
típica do Direito Aduaneiro, aqui trazida na acusação sob a pecha de fraude fiscal e simulação, o
Acórdão Recorrido adotou o entendimento exposto pelo Conselheiro Valdir de Oliveira Rocha no
Acórdão no 1301-001.858 ao abordar a pretensão da autuação de realizar ajustes no Lucro
Contábil estrangeiro trazido à tributação no Brasil:
‘(...) Já consignei meu entendimento, com base nos normativos transcritos,
de que o lucro a ser adicionado pela controladora no Brasil é aquele
apurado pela controlada com base na legislação de seu (da controlada)
domicílio tributário. As regras por ela adotadas, se não são impostas por
aquele país, certamente não são também vedadas. E não há qualquer
previsão legal de ajustes ao lucro auferido no exterior pela controlada, para
fins de adição ao lucro da controladora no Brasil. Pensar diferente
implicaria um controle praticamente impossível de ser feito em território
nacional, com exclusões e, certamente, adições, para as quais também
Fl. 17474
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seria necessária verdadeira auditoria sobre os resultados e contabilidade
da empresa controlada no exterior. Se a controlada adotou (por imposição
legal ou, como parece ser o caso, por opção), para determinar seu
resultado, o critério contábil de marcação a mercado, esse critério deve ser
adotado de modo uniforme e é o resultado contábil assim apurado que
deve ser adicionado ao lucro da controladora no Brasil. Apenas sua
demonstração é que deve seguir as normas brasileiras’ (grifei).”
O Acórdão Recorrido também consignou que, caso afastada a proposta de voto do
relator pelo cancelamento da autuação, ao menos seria o caso de afastar a qualificação da
penalidade, pois “não restou comprovada a fraude alegada pela fiscalização, diante (1) da
existência de substância / capacidade econômica da Cargill T&C; e (2) da possibilidade / validade
jurídica das operações realizadas entre matriz e filial (no caso, exportações / compra e venda de
commodities).”
Manifestou-se
também
sobre
a
multa isolada, reconhecendo,
também
subsidiariamente, que seria aplicável a consunção, reconhecida na Súmula CARF no 105, fazendo
interpretação do art. 16 da IN no 93/97 que merece ser transcrita:
“Entendo que as multas previstas nos incisos I e II do artigo 44 da Lei no
9.430/96 supra transcrito podem até coexistir, mas jamais incidir sobre
uma mesma base de cálculo (ou parte dela), sob pena de se violar o
princípio do ”non bis in idem”, sendo a multa prevista no inciso II absorvida
pela prevista no inciso I sempre que esta for aplicável.
Destaque-se que o princípio do ”non bis in idem” também deve nortear a
interpretação do artigo 16 da IN SRF no 93/97 (vigente à época dos fatos,
que determina que “Verificada a falta de pagamento do imposto por
estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício
abrangerá: I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e
não recolhidos; II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31
de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de
mora contados do vencimento da quota única do imposto”), e do artigo 53
da IN RFB no 1.700/2017 (atualmente vigente, que determina que
"Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de oficio abrangerá: I - a multa
de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o
IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de
ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo"),
de modo a se aplicar a multa isolada prevista no inciso I das citadas
Fl. 17475
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instruções normativas apenas sobre a parcela não penalizada pela multa
prevista no seu inciso II.
Importante destacar que não se está contestado a legalidade ou
constitucionalidade dos supracitados dispositivos, mas interpretando-os, à
luz de um princípio superior, que os transcende, nos termos do artigo 108,
incisos II e III, do CTN.”
Declarado o Recurso de Ofício Necessário no Acórdão Recorrido, a Fazenda
Nacional apresentou razões recursais abordando as seguintes questões:
“II. Questão preliminar – eventual intersecção entre este processo e Processo
administrativo n. 16561.720129/2017-79, de multa aduaneira.
II.1 Da inexistência de justificativa para a criação da filial CARGILL TC
II.2 Da desconsideração dos contratos celebrados entre a matriz e a filial
II.3 Da Receita da filial de Turks and Caicos e sua falta de substância econômica
II.4 Da violação à legislação de IRPJ e CSLL – necessidade de consolidação das
demonstrações contábeis
II.5 Primeira consequência da consolidação das demonstrações contábeis –
falta/insuficiência de recolhimento por estimativa mensal
II.6 Segunda consequência da consolidação das demonstrações contábeis – glosa
das despesas
II.7 Da falta de adição ao lucro líquido das despesas de contratos não liquidados
II.8 Da qualificação da multa de ofício
II.9 Da aplicação cumulativa das multas de ofício e isolada”
O Contribuinte apresentou Contrarrazões de fls. 17340/17381.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.
1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso de Ofício necessário foi declarado no próprio Acórdão Recorrido
Conforme a Súmula CARF no 103, para fins de conhecimento de recurso necessário,
aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância, estando,
atualmente, fixado o teto mínimo para conhecimento em R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de
Fl. 17476
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reais) considerados tão somente o montante principal e multas, mas não os juros moratórios, na
forma da Portaria MF n.o 2, de 17 de janeiro de 2022, que reza:

“Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar
sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total
superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da
lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.”
Concretamente, observo que a origem julgou o mérito em favor do contribuinte
exonerando-o de autuação em montante superior ao valor de alçada, já que cancelou os autos de
infração afastando autuação cujo montante principal soma R$ 89.980.885,43 e as penalidades que
somam R$ 52.941.297,54.
Portanto, o Recurso de Ofício necessário merece ser conhecido.
2
DIREITO

2.1 INTERSECÇÃO COM O PROCESSO ADUANEIRO – ACÓRDÃO No 3201-005.152
O Recurso de Ofício defende a impossibilidade de se aplicar o entendimento
firmado no Acórdão no 3201-005.152, alegando que o Acórdão não transitou em julgado,
pendendo de Recurso Especial, e que naquele processo afastou-se a multa aduaneira por se
entender que estaria ausente o requisito do dolo específico na ocultação dos destinatários finais e
burla ao controle aduaneiro, sendo que o voto condutor não seria o do Relator, mas o do
Conselheiro Marcelo Giovani, que aventaria os impactos da autuação para fins de IRPJ e CSLL.
“No acórdão da multa aduaneira o Relator, Conselheiro Pedro Rinaldi, pontuou com
clareza (fls. 18 e 19 do acórdão):
De fato, a filial é administrada pela matriz e é quase que inexistente em estrutura, mas, ao
mesmo tempo, movimenta uma quantia expressivas de produtos de outras empresas
também, não somente da matriz.
Um possível abuso dessa estrutura poderia configurar alguma outra infração ou
descumprimento de obrigação acessória, mas não a interposição fraudulenta de terceiros
da modalidade comprovada.
O voto condutor, do Conselheiro Marcelo Giovani foi ainda mais claro e assim
concluiu (fls. 26-27 do acórdão):
Embora a operação (filial formal no exterior) possa configurar abuso de forma, com
possíveis consequências na apuração de IRPJ e CSLL, e relacionados aos contratos de ACC,
Fl. 17477
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o elemento doloso estaria na movimentação patrimonial da filial. Assim, a filial, mero
instrumento formal para fins diversos, não poderia ter gerado receitas, custos, despesas,
patrimônio, conforme a materialidade exigida pelo direito tributário. No entanto, essa
discussão deve ser travada em eventuais autuações quanto ao IRPJ e CSLL, dissociada da
discussão sobre malferimento do controle aduaneiro.
(...)
Assim, o elemento doloso, se existente, não está na ocultação de clientes, mas,
eventualmente, na utilização da estrutura para manipulação de preços, receitas e custos.”
O Recurso também alega que o Acórdão destoaria da jurisprudência da 3a seção
que afastaria majoritariamente a necessidade do dolo específico para a configuração da
interposição fraudulenta, e que esse requisito não seria relevante para os presentes autos de
infração.
Por fim, da análise da Declaração de Voto da Conselheira Tatiana Belizário, o
Recorrente alegou que a Conselheira fora “ludibriada nesse sentido por informação tendenciosa
da então recorrente, CARGILL” e que teria ressalvado a independência de eventuais efeitos para
fins de IRPJ e CSLL, transcrevendo o seguinte excerto
“Eventuais questões relativas à estrutura (ou ausência de) da filial importadora, ou mesmo
o entendimento de que esta figura poderia ter por objetivo economia tributária, podem e
merecem ser examinadas pela Fiscalização, contudo, podem impactar eventual
fiscalização de IRPJ e CSLL, contudo, não atingem a validade da operação de exportação
realizada e o controle aduaneiro a ser exercido. E, nesse sentido, há inclusive nos autos
notícias de que o trabalho fiscal não resultou em lançamento a título de tais tributos.”
Apreciando os argumentos do Recurso se Ofício, convém inicialmente rememorar a
constatação já antecipada no Relatório, de que o Acórdão no 3201-005.152 transitou em julgado
na esfera administrativa, pois embora tenha sido objeto de Recurso Especial da Fazenda, o
Recurso Especial foi inadmitido por unanimidade de votos no Acórdão no 9303-015.000. Vejamos
sua ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. DIFERENÇAS FÁTICAS. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove
divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em
que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, tenha resultado
em aplicação da legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que as
situações enfrentadas no paradigma colacionado e no acórdão recorrido
apresentam diferenças relevantes.”
Dessa maneira, a dissonância do Acórdão com a jurisprudência do CARF não foi
demonstrada pelo Recorrente.
Fl. 17478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.073 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720119/2018-14
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O Recorrente também asseverou que no Acórdão no 3201-005.152 afastou-se a
multa aduaneira por entender que estaria ausente o requisito do dolo específico, sendo que o
voto condutor não seria o do Relator, mas o do Conselheiro Marcelo Giovani, que ressalvou
potenciais efeitos distintos da estrutura lícita adotada para fins de IRPJ e CSLL.
De fato, o Acórdão consigna que os conselheiros Paulo Roberto Duarte Moreira,
Tatiana Josefovicz Belisario, Leonardo Correia Lima Macedo, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Laercio Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro Souza acompanharam o relator pelas
conclusões, nos termos do voto proferido pelo conselheiro Marcelo Giovani Vieira, ou seja, 7 dos 8
votantes acompanharam as razões de voto do Conselheiro Marcelo Giovani Vieira, que julgo
pertinente transcrever na íntegra.
“Declaração de Voto
A acusação do Fisco está resumida assim (fl. 486): Portanto, para atingir seus objetivos
especulativos na venda commodities e ainda auferir benefícios fiscais previstos para
vendas com fim específico de exportação, a Cargill ocultou dos fisco os reais compradores,
impedindo os controles aduaneiros, transferindo o fluxo financeiro e operacional para a
jurisdição do paraíso fiscal de Turcos e Caicos, causando DANO AO ERÁRIO, conforme o
disposto no inciso V do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/76.
Os fins especulativos na venda de commodities são fins lícitos, e portanto, não
podem ser apontados como infração.
O auferimento de benefícios fiscais na exportação também são lícitos, quando
deveras exista a exportação, fato não desconstituído pelo Fisco.
A existência da filial Cargill T&C pode justificar-se como necessidade de ser uma
trading no exterior, para gestão cambial, para operações de performance de
exportação, e para facilitar negócios sob jurisdição britânica. Outro possível motivo
é o chamado “mercado FOB”, isto é, a compra de fornecedores brasileiros pagando
em dólar (os fornecedores brasileiros que não queiram perder os direitos cambiais
e os benefícios de exportação).
O fato de a filial no exterior não ter estrutura não a torna ilícita. A legislação
societária (Delib. CVM 624/2010) prevê esse tipo de formatação. A legislação
tributária também a pressupõe (“Preços de Transferência”), e não os veda, com ou
sem estrutura. A existência, há muitos anos, dos chamados “contratos de
performance de exportação” (texto acadêmico anexo), assaz comuns, os têm como
pressuposto. Não há proibição de tal estrutura por parte do BCB ou da CVM.
Nenhuma dessas motivações é ilícita, em si.
Assim, a forma é lícita, o abuso de forma é que é ilícito.
Embora a operação (filial formal no exterior) possa configurar abuso de forma, com
possíveis consequências na apuração de IRPJ e CSLL, e relacionados aos contratos de
ACC, o elemento doloso estaria na movimentação patrimonial da filial. Assim, a
filial, mero instrumento formal para fins diversos, não poderia ter gerado receitas,
custos, despesas, patrimônio, conforme a materialidade exigida pelo direito
Fl. 17479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.073 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720119/2018-14
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tributário. No entanto, essa discussão deve ser travada em eventuais autuações
quanto ao IRPJ e CSLL, dissociada da discussão sobre malferimento do controle
aduaneiro. (g.n.)
Em nenhum momento a estrutura de possuir uma trading formalmente no exterior,
dependia de ocultação dos clientes, dependia apenas da legalidade dessa estrutura.
É certo que o tipo infracional acusado prescinde da comprovação do dano ao erário.
O dano é presumido quando há ocultação dolosa de interveniente no comércio
exterior, cf. art. 23, caput, e inciso V, do Decreto-lei 1.455/76. Todavia, é necessário
comprovar o dolo no tipo acusado, dolo na ocultação de interveniente no comércio
exterior.
Enfim, e esse é o ponto fulcral, a possível simulação nesses casos é a personalidade
jurídica no exterior como titular de alterações patrimoniais. Mas isso não conforma,
como animus criminis, a ocultação dos clientes.
Em outras palavras, o esteio da recorrente, nessas operações, é a legalidade, ou
pretendida legalidade, da configuração desse formalismo organizado, e não a
ocultação da filial ou dos clientes. Isto é, a recorrente não ocultou dolosamente os
clientes, porque não precisava disso.
Os registros de exportação não comportam campo para “reais compradores”, tal
como os registro de importação os têm. Até hoje, os registros de identificação do
importador no exterior são o nome e endereço do importador, país do importador e
país de destino final. Desde que a existência de filial formal no exterior seja lícita,
como intermediária nas operações, é mesmo seu nome que deve constar como
compradora.
Se a estrutura é lícita, os controles de exportação deveriam prever campo para a
informação de “clientes finais”, ou “cliente da depois empresa ligada no exterior”,
caso tal controle seja de interesse do Fisco. Todavia, não o há, como há na
importação. Se não havia campo para a informação de cliente posterior, e se
intimada, a empresa disponibilizou os dados dos clientes, então cumpriu o obrigação
de transparência (se prontamente ou depois de titubear, tal fato não altera o
resultado).
Pois, é óbvio que o cliente final das mercadorias não era a própria Cargill. E o óbvio
não se revela como fato que se tentou ocultar. Nas próprias Notas Fiscais de venda
consta como compradora a filial da Cargill com endereço em PO Box. Assim, não se
vislumbra que o propósito da recorrente fosse ocultar o cliente final. Não se tentou
disfarçar a compradora, filial Cargill, como se fosse parte não relacionada. O que se
extrai da documentação de exportação e do conhecimento do mercado internacional
de commodities é que a operação, nos moldes em que relatada nestes autos, sempre
se tratou de gestão cambial, gestão de “mercado de performance de exportação” e
“mercado FOB”.
Fl. 17480
DF CARF MF
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Assim, o elemento doloso, se existente, não está na ocultação de clientes, mas,
eventualmente, na utilização da estrutura para manipulação de preços, receitas e
custos.
Registro que, em sessão de julgamento, o conselheiro Leonardo Vinícius Toledo de
Andrade, no sentido de que o CNPJ da filial estava ativo, e não foi objeto de processo
de inaptidão por parte do Fisco.
Registro ainda que, em sessão de julgamento, o conselheiro Paulo Roberto Duarte
Moreira apontou a ausência de trabalho fiscal quanto aos pagamentos das referidas
exportações.
Minha convicção (art. 29 do PAF), portanto, a partir dos elementos dos autos e da
prática comercial internacional de commodities, é de que não havia ocultação dolosa
de interveniente na operação de comércio exterior.
O que havia é a organização de uma estrutura formal, que tem suas motivações
próprias, e com possíveis e eventuais ilícitos em outros âmbitos, por eventual abuso
de forma, como dito, mas que não revela o tipo infracional acusado, a ocultação
dolosa dos clientes, que não transparece de tudo o que foi exposto.
Ausente a ocultação dolosa, cede toda a motivação da acusação fiscal, no presente
processo.
Acompanho o relator pelas conclusões e voto por dar provimento ao recurso.
(assinatura digital)
Marcelo Giovani Vieira”
A leitura do voto nos leva a duas principais conclusões:
1) O Acórdão firmou-se no sentido de que a estrutura adotada pelo Contribuinte
era lícita, sendo permitida e pressuposta pela legislação comercial e tributária, além de ter
propósito negocial comprovado sob o ponto de vista das operações de comércio exterior
praticadas pelo Contribuinte cuja análise é a matéria prima do tema levado a julgamento na 3a
Seção do CARF, não decorrendo de qualquer intento doloso em ocultar os destinatários finais dos
produtos exportados e burlar o controle aduaneiro.
2) O Voto condutor do Acórdão também assentou que eventual “abuso” da forma
lícita adotada poderia ter consequências para fins de IRPJ e CSLL caso se constatasse uma
tentativa de promover o subfaturamento e transferência artificial de lucros para a filial Cargill T&C.
A declaração de voto da Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário seguiu o mesmo
racional, com a mesma ressalva de que eventuais suspeitas quanto ao caráter simulado da filial
Cargill T&C poderiam ser eventualmente causa para questionamentos atinentes ao IRPJ e à CSLL.
Por outro lado, nada permite inferir ter havido qualquer engodo promovido pelo Contribuinte no
sentido de induzir a Conselheira a crer que não teria havido lançamento de IRPJ e CSLL, o que seria
também irrelevante à luz das razões fundante de ambos os votos em questão.
Fl. 17481
DF CARF MF
Original

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Assim, tratando-se de autos de infração decorrentes do mesmo procedimento de
fiscalização, que analisaram a mesma estrutura societária, não é possível alijar completamente o
caso ora sob questão, do Acórdão proferido pela 3a seção, que apreciou o propósito negocial da
estrutura adotada sob a ótica do direito aduaneiro, pertinente à especialização funcional da 3a
Seção do CARF.
As elucubrações consignadas sobre potenciais efeitos para fins de IRPJ e CSLL, por
sua vez, escapam à competência da 3a seção e, no contexto dos votos, trata-se de mero obiter
dictum.
A intersecção, portanto, existe, mas como tangencia a alegação de falta de
propósito negocial, será abordada no tópico seguinte.

2.2 PROPÓSITO NEGOCIAL PARA A CRIAÇÃO DA FILIAL CARGILL T&C
Após tentar afastar o presente caso da decisão tomada no Acórdão no 3201-
005.152, o Recurso de Ofício defende a desnecessidade da filial, buscando demonstrar a ausência
de propósito negocial em sua constituição.
Assevera que em nenhum momento a Cargill teria demonstrado a razão pela qual
as operações de negociação sem vinculação física não poderiam ser feitas no Brasil como fariam
outras empresas brasileiras que negociam commodities.
Alega também que empresas brasileiras também podem negociar commodities,
utilizar estruturas que impedem variações cambiais e lançar esse produto financeiro no mercado
internacional, já que isso não seria benefício exclusivo de paraísos fiscais.
Insinua que se a vantagem pretendia com a implementação das negociações por
meio de uma empresa nas Ilhas Turks e Caicos é a de ganhar opacidade nas suas transações,
ficaria clara a simulação e fraude para fuga dos controles fiscais brasileiros.
A alegação de falta de propósito negocial, que se vale da figura estrangeira do
business purpose (cuja introdução no ordenamento pátrio já foi rechaçada por duas ocasiões pelo
Congresso Nacional), no arcabouço da construção argumentativa de que o contribuinte praticou
determinado ato ou negócio jurídico visando exclusivamente à obtenção de vantagem tributária,
não configura nenhuma das hipóteses legais de simulação e de fraude, conforme os conceitos de
Direito Civil, e nem pode se amoldar às previsões dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64,
tornando-se recurso jurídico ilegítimo para sustentar a autuação.
De qualquer maneira, em respeito àqueles que divergem dessa premissa, entendo
que o propósito negocial da estrutura adotada pelo Recorrente (e.g. a negociação via filial no
exterior – a Cargill T&C) foi exaustivamente demonstrado e reconhecido tanto pelo Acórdão
Recorrido quanto pelo Acórdão 3201-005.152, no qual inclusive se afastou a ocorrência e mesmo
a ilicitude da alegada opacidade nas transações, atacada pelo Recorrente. Ilícita, sob o ponto de
Fl. 17482
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720119/2018-14
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vista do controle aduaneiro, seria a estruturação voltada a ocultar o destinatário final, mas não a
interposição de filial constituída com atenção às normas do Estado local para centralizar as
exportações promovidas indiretamente pela matriz e outras empresas do grupo.
Considerando a intersecção entre as matérias de competência da 3a e da 1a Seções
do CARF, entendo que aproveita-se a expertise decorrente da especialização em matéria de
direito aduaneiro, que levou o colegiado a confirmar a existência de propósito negocial na
constituição da filial Cargill T&C a despeito seu endereço ser mera Caixa Postal sem estrutura ou
quadro de funcionários próprio.
Assim, as seguintes razões emanadas no Acórdão 3201-005.152 merecem ser
transcritas e adotadas:
“Os fins especulativos na venda de commodities são fins lícitos, e portanto, não
podem ser apontados como infração.
O auferimento de benefícios fiscais na exportação também são lícitos, quando
deveras exista a exportação, fato não desconstituído pelo Fisco.
A existência da filial Cargill T&C pode justificar-se como necessidade de ser uma
trading no exterior, para gestão cambial, para operações de performance de
exportação, e para facilitar negócios sob jurisdição britânica. Outro possível motivo é
o chamado “mercado FOB”, isto é, a compra de fornecedores brasileiros pagando em
dólar (os fornecedores brasileiros que não queiram perder os direitos cambiais e os
benefícios de exportação).
O fato de a filial no exterior não ter estrutura não a torna ilícita. A legislação
societária (Delib. CVM 624/2010) prevê esse tipo de formatação. A legislação
tributária também a pressupõe (“Preços de Transferência”), e não os veda, com ou
sem estrutura. A existência, há muitos anos, dos chamados “contratos de
performance de exportação” (texto acadêmico anexo), assaz comuns, os têm como
pressuposto. Não há proibição de tal estrutura por parte do BCB ou da CVM.
Nenhuma dessas motivações é ilícita, em si.”
O mesmo racional foi encampado pelo Acórdão Recorrido, conforme se verifica na
seguinte transcrição:
“Primeiramente, cumpre observar que a análise do caso em tela tem que levar em
consideração as concepções modernas de estruturas organizacionais e as
peculiaridades do mercado em que estão inseridas a contribuinte e sua filial Cargil
T&C.
Entre as razões que levaram a fiscalização a concluir pela falta de ausência de
substância econômica da Cargill T&C, estão (1) a falta de propósito negocial e (2) o
fato de a Cargill T&C não ter empregados.
Em relação ao propósito negocial, a contribuinte esclarece, satisfatoriamente, o
papel da Cargill T&C, que consiste em:
Fl. 17483
DF CARF MF
Original

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(1) Viabilizar o gerenciamento dos riscos dos vários componentes de preço das
commodities agrícolas: A contribuinte traz o seguinte exemplo. Se um importante
cliente internacional da Cargill T&C deseja comprar soja para entrega futura em um
momento de baixa oferta dos produtores brasileiros, a Cargill T&C pode vender a
mercadoria, mesmo sem tê-la adquirido. Com isso, a Cargill T&C garantiu o fluxo de
vendas, fidelizou o cliente e permitiu que a contribuinte fizesse o planejamento da
originação (plano de compras) dos grãos para quando o produtor rural estiver
disposto a vender no futuro. Para proteger os riscos de preços dessa venda para
entrega futura em dólares pela Cargill T&C, sem que tenha sido realizada a compra
dos grãos do produtor rural, a Cargill T&C tem a alternativa de comprar volumes de
grãos
para
entrega
futura
de
outros
exportadores
brasileiros
ou
de
empresas/tradings estrangeiras que comercializam grãos no Mercado FOB. Com essa
compra para entrega futura, a Cargill T&C acaba por fazer a proteção adequada dos
riscos de preços de mercado, principalmente o componente basis (prêmio ou
desconto para aquisição dos grãos em determinado porto, sendo no caso específico o
porto de Paranaguá).
(2) Atuar como uma trading internacional para comercialização de commodities
agrícolas, com participação ativa no mercado Free on Board ("FOB"): A aquisição de
produtos ofertados no Mercado FOB, por exportadores brasileiros que tenham
compromissos com liquidações de câmbio ou com comprovação de exportações,
somente pode ser feita por uma companhia estrangeira. Esse é o papel da Cargill
T&C, criada pela contribuinte para esse fim, regularmente inscrita no CNPJ e com
registro nos demais órgãos eventualmente necessários para exercer esse papel de
atuar como trading.
(3) Viabilizar a venda pela contribuinte de fluxos de exportações (operações de
export performance): No mercado brasileiro, existem empresas com compromissos
de exportação que, em algum momento, não dispõem de produtos exportáveis.
Essas empresas compram fluxos de outros exportadores e pagam um diferencial de
preços por isso. Essas operações são chamadas export performance. Para que tais
operações ocorram, a Cargill T&C atua como intermediadora entre o exportador local
e o cliente internacional, que normalmente exige que o produto exportado tenha
garantia da contribuinte e tenha a documentação suporte da Cargill T&C.
(4) Controlar riscos de câmbio e liquidez: Uma vez que a contribuinte exporta para a
Cargill T&C, a contribuinte tem a opção de pedir à filial que faça os pagamentos dos
produtos somente em momentos em que necessita do caixa, em reais, para
pagamento de suas obrigações no País. Caso tivesse que trazer os recursos
imediatamente para o Brasil, esses recursos ficariam parados em conta em reais,
gerando elevado risco cambial para a contribuinte, que tem a maioria de seus
direitos e obrigações atrelados ao dólar. Portanto, a Cargill T&C propicia a proteção
cambial desse caixa.” (grifo no original)”

Fl. 17484
DF CARF MF
Original

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A estrutura adotada, portanto, é lícita e, caso se entenda juridicamente possível
questionar seu propósito negocial (vertente da qual discordo), qualquer análise que não incorra
no equívoco de imiscuir-se retroativamente na liberdade e responsabilidade decisória do
administrador sobre como organizar os negócios do ente administrado haverá de considerá-la
pertinente aos fins pretendidos, ainda que se verificasse (como defende o Recorrente) que os
mesmos fins poderiam ser atingidos pelo Contribuinte brasileiro sem a constituição da filial Cargill
T&C. A avaliação da maneira mais adequada do ponto de vista negocial para chegar-se aos fins
negociais pretendidos compete tão somente ao administrador da entidade.
Afasto, assim, as alegações de falta de propósito negocial.

2.3 VALIDADE DA CELEBRAÇÃO DE CONTRATOS ENTRE MATRIZ E FILIAL

O Recurso parte então para o questionamento da oponibilidade ao Fisco dos
contratos firmados entre matriz e filial, que sob o olhar da autoridade lançadora não poderiam ser
consideradas partes distintas à luz do Direito brasileiro, prestando-se a ocultar o real adquirente
das commodities alienadas pelo Contribuinte brasileiro.
A alegação traz resquícios da matéria acusatória sobre a qual versou o Acórdão
3201-005.152, pois elege mais uma vez como mote principal a já afastada intenção de ocultar o
real destinatário final das commodities alienadas pela matriz à filial.
Defende o Recorrente que, caso se conclua ser válida a contratação, seria
inoponível ao Fisco por força do art. 123 e do art. 149, VII do CTN, bem como porque a autonomia
entre estabelecimentos não se aplicaria ao IRPJ e à CSLL, mas tão somente ao IPI.
O art. 123 do CTN possui a seguinte redação:
“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública,
para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.” (g.n.)
Trata-se de dispositivo que torna inoponível ao fisco convenções particulares que
disponham sobre a responsabilidade tributária, tal qual a usual disposição nos contratos de
locação que atribui ao inquilino a responsabilidade pelo pagamento do IPTU. À luz do art. 123 do
CTN, a previsão contratual entre os particulares não obsta que o Fisco municipal busque a
satisfação do crédito do proprietário sem sequer cogitar do acordo firmado com o inquilino. Não
se aplica, portanto, ao caso dos autos em que o fisco busca desconsiderar negócios jurídicos a
partir dos quais define-se o próprio fato gerador do tributo.
Já o art. 149, VII versa sobre a simulação, que será abordada.
Fl. 17485
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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É pertinente a este tópico avaliar licitude e validade da celebração de negócios
entre matriz e filial, já que, sob uma perspectiva interna, trata-se de estabelecimentos distintos,
mas sem personalidade jurídica distinta, embora para alguns fins consagre-se a autonomia do
estabelecimento, eleito como centro de direitos e obrigações, como ocorre com a legislação de IPI
e a legislação de ICMS.

2.3.1 AUTONOMIA PARA FINS DE IRPJ E CSLL
No caso em questão, não se trata desses tributos sobre o consumo, mas deve-se ter
em conta que a filial Cargill T&C situa-se no exterior, o que altera as premissas da análise quanto à
celebração de negócios entre matriz e filial.
Especificamente no que diz respeito à exportação de mercadorias da matriz
brasileira para sua filial, trata-se de negócio jurídico recepcionado pela legislação tributária
brasileira, notadamente pelos artigos 19, §9o, e artigo 23, inciso II, da Lei no 9.430/96 (com
redação dada pela Lei no 12.715/2012). Os dispositivos, ao tratarem dos preços de transferência,
determinam o controle das operações de exportações de commodities da matriz brasileira à filial
estrangeira, considerando-as pessoas vinculadas. Vejamos:
"Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam
sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou
direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da
base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio
praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro,
durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.
(...)
§ 9o Na hipótese de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de
mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, deverá ser utilizado o
Método do Preço sob Cotação na Exportação - PECEX, definido no art. 19-A. (Incluído
pela Lei no 12.715, de 2012).
Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a 22, será considerada vinculada à pessoa jurídica
domiciliada no Brasil:
(...)
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
A submissão ao controle dos preços praticados nas exportações a partir da
consideração da filial como pessoa vinculada (e não idêntica) pressupõe, portanto, a licitude da
celebração de contratos onerosos, como o de compra e venda, firmados entre matriz nacional e
filial estrangeira.
Fl. 17486
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.073 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720119/2018-14
23
Também a Lei no 12.249/2010, ao dispor sobre a dedutibilidade de pagamentos a
pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento
de país ou dependência de tributação favorecida ou de regime fiscal privilegiado (conceitos
distintos mas popularmente referenciados em conjunto sob a alcunha de paraísos fiscais),
estabelece em seu artigo 26 ser possível a dedução de importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas a entidades situadas em jurisdições de tributação favorecida e regimes
fiscais privilegiados, respeitados alguns requisitos: (i) identificação do efetivo beneficiário no
exterior; (ii) comprovação da capacidade operacional do beneficiário de realizar a operação; e (iii)
comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens e
direitos ou da utilização de serviço. Verbis:
“Art. 26. Sem prejuízo das normas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica -
IRPJ, não são dedutíveis, na determinação do lucro real e da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, as importâncias pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a
pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a
um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime
fiscal privilegiado, na forma dos arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, salvo se houver, cumulativamente:
I - a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas
importâncias;
II - a comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no
exterior de realizar a operação; e
III - a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do
recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço.
§ 1o Para efeito do disposto no inciso I do caput deste artigo, considerar-se-á como
efetivo beneficiário a pessoa física ou jurídica não constituída com o único ou
principal objetivo de economia tributária que auferir esses valores por sua própria
conta e não como agente, administrador fiduciário ou mandatário por conta de
terceiro.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica ao pagamento de juros sobre o capital
próprio de que trata o art. 9o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
§ 3o A comprovação do disposto no inciso II do caput deste artigo não se aplica no
caso de operações:
I - que não tenham sido efetuadas com o único ou principal objetivo de economia
tributária; e
II - cuja beneficiária das importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou
remetidas a título de juros seja subsidiária integral, filial ou sucursal da pessoa
jurídica remetente domiciliada no Brasil e tenha seus lucros tributados na forma
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.”
Fl. 17487
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16561.720119/2018-14
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Pois bem, o §3o do art. 26 trata expressamente dos pagamentos feitos a filiais
dispensando neste caso a necessidade de comprovação da capacidade operacional da filial situada
em paraísos fiscais, desde que o Lucro da respectiva filial seja trazido à tributação no Brasil nos
termos do art. 74 da MP no 2.158-35.
A previsão, além de trazer implicações sobre a alegação de simulação da qual
trataremos no tópico seguinte, é relevante para confirmar que a legislação tributária consagra a
autonomia entre matriz e filial também para fins de IRPJ e CSLL quando a filial situa-se no exterior.
A legislação que versa sobre tributação em bases universais igualmente parte da
premissa da autonomia da filial com relação à matriz para fins de IRPJ.
Nesse sentido, o artigo 25, parágrafo 2o da Lei no 9.249/95 estabelece que os lucros
auferidos pelas filiais situadas no exterior devem ser computados na apuração do Lucro Real da
matriz nacional, novamente partindo da premissa de que se trata de entidades dotadas de
autonomia, sendo necessária previsão específica que supere a territorialidade para que seus
rendimentos sejam trazidos à tributação no Brasil:
“Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida
Provisória no 2158-35, de 2001)
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:”
Além disso, o parágrafo 7o do mesmo art. 25 garante que o Lucro a ser oferecido à
tributação no Brasil seja aquele apurado conforme as regras da legislação local da filial, enquanto
seu parágrafo 5o veda que prejuízos e perdas da filial sejam computados na apuração do Lucro
Real da matriz, novamente estabelecendo limites bastante claros que confirmam a autonomia
entre ambas e seus respectivos resultados.
Este tratamento conferido pela legislação tributária brasileira confirma a autonomia
fiscal entre matriz nacional e filial estrangeira — estabelecendo os limites e condições em que
lucros da filial serão tributados no Brasil — e, acima de tudo, pressupõe a licitude e usualidade de
negócios jurídicos onerosos celebrados entre ambas.
A alegação do Recorrente, portanto, não procede.

Fl. 17488
DF CARF MF
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2.4 SIMULAÇÃO
2.4.1 PARAÍSOS FISCAIS E A DESNECESSIDADE DE ATIVIDADE ECONÔMICA SUBSTANTIVA
O Recorrente passa a explorar os negócios do Contribuinte para demonstrar que a
filial Cargill T&C não teria estrutura operacional própria, consistindo em mera Caixa Postal (P.O.
Box) nas ilhas de Turks & Caicos, e por isso seria simulada.
Explana que a filial Cargill T&C possui receitas decorrentes de vendas de produtos
adquiridos da matriz e de terceiros — em menor escala —, mas também receitas decorrentes da
liquidação financeira de contratos futuros de compra e venda de commodities, sem entrega
efetiva de mercadoria, mecanismo chamado de string, ou seja, na mera compra e venda de
“papéis” (contratos).
Utilizando como exemplo um caso concreto da autuação, a compra e venda do
string chamado Sophia-3 equivalia à negociação de 1000 toneladas de farelo de soja fornecidas,
fisicamente, pela Soylent. Nesse caso a Cargill T&C atuou apenas como intermediário do string,
comprando da NOBLE por 470,13 dólares americanos a tonelada e vendendo para a Concordia a
424,50. Com isso teve um resultado negativo de 45,63 dólares por tonelada. A mercadoria,
fisicamente, foi vendida pela Soylent e entregue à Bunge. Todos os demais apenas negociaram
posições financeiras.
Segundo alega o Recorrente, pela estratégia do Grupo Cargill, essas operações de
exportação de commodities ficavam concentradas formalmente na filial Cargill T&C, de tal forma
que essas operações liquidadas sem entrega física eram registadas apenas nas demonstrações
contábeis daquela filial, transferindo assim artificialmente seus lucros para paraíso fiscal a partir
da compra pela Cargil T&C junto à matriz brasileira.
Esse exemplo associado às demais alegações constantes no TVF, todas no sentido
de demonstrar haver simulação, explorando notadamente a falta de estrutura física da Cargill
T&C, compõe a acusação e as razões recursais que defendem a ocorrência de simulação
inoponível ao Fisco nos termos do art. 149, VII do CTN.
A estrutura em questão, mutatis mutandis, caso analisada exclusivamente por uma
ótica interna sob o arcabouço normativo do ISS ou do ICMS e à luz dos debates envolvendo a
guerra fiscal doméstica entre estados e municípios, fatalmente teria o desfecho pretendido pelo
Fisco. Contudo, devemos nos atentar ao fundamental fator de distinguishing do presente caso,
qual seja: trata-se de estrutura societária e negocial com filial estrangeira situada em jurisdição
com tributação favorecida.
A relevância do fator de distinguishing reside na vasta disciplina jurídico-tributária
voltada especificamente a disciplinar os efeitos tributários de transações com pessoas situadas
nos paraísos fiscais. São encontradas disposições específicas em diversos diplomas legais.
A legislação de preços de transferência vigente à época dos fatos, introduzida no
ordenamento pátrio com a Lei no 9.430/96, reconhece a necessidade de tratamento especial
Fl. 17489
DF CARF MF
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quando as transações internacionais envolverem pessoas situadas em jurisdições de tributação
favorecida. O artigo 24 estendeu a essas relações o controle de preços de transferência aplicável
às operações entre partes relacionadas, ainda que a relação ocorra entre partes independentes.
“Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos
arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica,
ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda
ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.”
O tratamento foi estendido aos regimes fiscais privilegiados pelas alterações
promovidas na Lei no 9.430/96 pela Lei no 11.727/2008, que conceitua tais regimes como aqueles
que, por exemplo, concedam vantagem fiscal sem exigência de realização de atividade econômica
substantiva no país.
“Art. 24-A. Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as
disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a 22
desta Lei, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas
no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou
domiciliada no exterior. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se regime fiscal privilegiado
aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características: (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009)
I – não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por
cento); (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)
II – conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não
residente: (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)
a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou
dependência; (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)
b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou
dependência; (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)”
(...)
§ 4o Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele
cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária
de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de
rendimentos atribuídos a não residentes. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (g.n.)
O artigo 24-A conceitua especificamente os regimes fiscais privilegiados,
diferenciando-os das jurisdições de tributação favorecida das quais trata o art. 24 (com as
alterações promovidas por seu parágrafo 4o).
Fl. 17490
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Tratam-se, ambos de conceitos positivados no ordenamento pátrio com acepções
distintas, embora ambos abarcados pela noção mais ampla sumarizada pelo jargão paraísos fiscais
(tax heavens). É o que relatam Luís Eduardo Schoueri e Renan Baleeiro Costa1, em excerto que a
seguir transcrevo, avaliando o relatório Harmful Tax Competition da OCDE, de 19982.
“Sob notória influência dos trabalhos da OCDE, o jargão "paraíso fiscal" ("tax haven'')
genericamente designa uma jurisdição apta a financiar o gasto público com imposto
sobre a renda inexistente ou meramente nominal, oferecendo-se, assim, como
receptora de recursos estrangeiros interessados em carga tributária inferior à do país
de origem. "Paraíso fiscal" também pode designar uma jurisdição que derive receita
expressiva de tributos sobre a renda, mas que ofereça regimes de incentivos fiscais
para o aporte de investimentos estrangeiros5.
(...)
“No Relatório de 1998, a Organização também tratou de segregar os ditos regimes
fiscais privilegiados de um tipo particular de jurisdição: os tax havens. Embora, na
visão da OCDE, uns e outros merecessem rejeição, os primeiros poderiam ser
concedidos por Estados que, a despeito de privilegiarem o investimento estrangeiro,
trariam patamar regular de tributação e, assim, teriam maior tendência de
corroborar uma ação coordenada contra harmful preferential tax regimes.
Já os tax havens revelariam menor probabilidade de cooperar no combate ao
harmful tax competition, pois se caracterizariam como tais especialmente pelo fato
de: não imporem qualquer tributação sobre a renda; faltarem com a transparência
na aplicação da legislação; aproveitarem-se do sigilo em prejuízo da troca de
informações fiscais; e dispensarem "substância" para as atividades beneficiadas.”
(g.n.)
O legislador, portanto, ao versar sobre os controles de preços de transferência,
previu consequência específica às operações praticadas com partes residentes ou domiciliadas em
jurisdições de tributação favorecida , ou beneficiários de regimes fiscais privilegiados.
Mais do que isso, o legislador, já nas alterações promovidas na Lei no 9.430/96 pela
Lei no 11.727/08, esclareceu no art. 24-A da Lei no 9.430/96 considerar-se regime fiscal
privilegiado aquele que conceda vantagem fiscal “sem exigência de realização de atividade
econômica substantiva no país ou dependência”, e determinou, para fins de preços de
transferência, o mesmo tratamento considerado adequado para as transações com partes
situadas em paraísos fiscais e com as beneficiárias de tais regimes.
Para além da legislação de preços de transferência, podemos mencionar também o
tratamento específico conferido às filiais pelas regras de tributação em bases universais.

1 SCHOUERI, Luís Eduardo. COSTA, Renan Baleeiro. Da concretização da noção de paraíso fiscal no direito
brasileiro: a distinção entre os conceitos de jurisdição com tributação favorecida e regime fiscal privilegiado para fins
de aplicação do art. 8o da Lei no 9.779/1999. In:Direito tributário : estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira/
organizado por José André W. Dantas de Oliveira, Carlos Sant'anna, Paulo Rosenblatt. 1. ed. Recife, PE : Ordem dos
Advogados do Brasil - Seção PE, 2023. pp. 421 e 422.
2 OCDE. Harmful Tax Competition: An Emerging Global lssue. Paris: OECD Publications, 1998.
Fl. 17491
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Introduzidas no ordenamento pátrio em 1995, com a Lei no 9.249, não dispunham
especificamente sobre lucros de filiais situadas em jurisdições de tributação favorecida ou
beneficiárias de regimes fiscais privilegiados, mas já previam que os lucros da filial situada no
exterior deveriam ser trazidos à tributação no Brasil.
A MP no 2.158-35/01, vislumbrando situações em que os lucros auferidos pelas
filiais, sucursais ou controladas no exterior poderiam ser indefinidamente lá represados,
estabeleceu em seu art. 74 a digladiada presunção absoluta de disponibilização de tais lucros em
31 de dezembro de cada ano.
Ao interpretar o dispositivo por ocasião do julgamento da ADI no 2588, o E. STF
decidiu por sua constitucionalidade em relação às empresas nacionais, controladoras de pessoas
jurídicas sediadas paraísos fiscais, mas por sua inconstitucionalidade em relação às empresas
nacionais, coligadas a pessoas jurídicas sem regime fiscal privilegiado ou que não sejam
jurisdições de tributação favorecida.
O julgado revela que o art. 74 foi interpretado pela suprema corte como regra
antiabuso com constitucionalidade restrita, específica, e por isso com constitucionalidade
reconhecida tão somente com relação às controladas situadas em jurisdições de tributação
favorecida e regimes fiscais privilegiados (ao menos por enquanto). O julgado não tratava de
filiais, mas de controladas estrangeiras em paraísos fiscais, mas o reconhecimento da
constitucionalidade do dispositivo com relação às controladas nos permite admitir sua
constitucionalidade, com maior razão, também para as filiais.
De todo modo, o que importa ao presente tópico é constatar que, ao analisar o art.
74 da MP no 2.158-35/01, a Suprema Corte interpretou-a como regra antiabuso com
constitucionalidade restrita destinada a endereçar a constituição de pessoas jurídicas situadas em
paraísos fiscais, sobre as quais a pessoa jurídica nacional teria poder suficiente para determinar o
represamento de lucros lá tributados em patamares reduzidos.
Assim, interpretação definitiva do STF nos permite concluir que a legislação de
tributação em bases universais também endereçou de maneira específica, atribuindo
consequências próprias, a constituição de controladas (e também de filiais) em paraísos fiscais,
sem tornar ilícita a constituição de controladas e filiais em tais jurisdições.
A lei que versa sobre as regras de subcapitalização segue a mesma lógica. Em
passagem dispondo sobre a dedutibilidade de pagamentos efetuados a pessoas jurídicas situadas,
nas jurisdições de tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados, o art. 26 da Lei no
12.249/2010 permite a dedução de tais dispêndios, respeitados alguns requisitos:
(i) identificação do efetivo beneficiário no exterior;
(ii) comprovação da capacidade operacional do beneficiário de realizar a
operação; e
(iii) comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do
recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço.
Fl. 17492
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Vejamos sua redação na íntegra:
“Art. 26. Sem prejuízo das normas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica -
IRPJ, não são dedutíveis, na determinação do lucro real e da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, as importâncias pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a
pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a
um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime
fiscal privilegiado, na forma dos arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, salvo se houver, cumulativamente:
I - a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas
importâncias;
II - a comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no
exterior de realizar a operação; e
III - a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento
dos bens e direitos ou da utilização de serviço.
§ 1o Para efeito do disposto no inciso I do caput deste artigo, considerar-se-á como
efetivo beneficiário a pessoa física ou jurídica não constituída com o único ou
principal objetivo de economia tributária que auferir esses valores por sua própria
conta e não como agente, administrador fiduciário ou mandatário por conta de
terceiro.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica ao pagamento de juros sobre o capital
próprio de que trata o art. 9o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
§ 3o A comprovação do disposto no inciso II do caput deste artigo não se aplica no
caso de operações:
I - que não tenham sido efetuadas com o único ou principal objetivo de economia
tributária; e
II - cuja beneficiária das importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou
remetidas a título de juros seja subsidiária integral, filial ou sucursal da pessoa
jurídica remetente domiciliada no Brasil e tenha seus lucros tributados na forma
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.”

Ocorre que o artigo faz uma ressalva em seu o §3o tratando-se de pagamentos
feitos a filiais situadas em paraísos fiscais, admitindo a dedução e dispensando expressamente a
necessidade de comprovação da capacidade operacional da filial situada em jurisdição de
tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado, desde que o Lucro da respectiva filial seja
trazido à tributação no Brasil nos termos do art. 74 da MP no 2.158-35.
Fl. 17493
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A dispensa do requisito não só pressupõe a natural inexistência de estrutura
operacional da filial situada em paraísos fiscais, como a admite, desde que seus lucros tenham
sido oferecidos à tributação em solo pátrio conforme as regras de tributação em bases universais,
“na forma do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001”.
Podemos, portanto, afirmar que a interpretação sistemática e conforme dos arts. 24
e 24-A da Lei no 9.430/96, do art. 25 da Lei no 9.249/95, do art. 74 da MP no 2.158-35 e do art. 26
da Lei no 12.249/2010 leva à insofismável conclusão de que:
(i) o legislador tributário previu as consequências específicas cabíveis relativamente
ao IRPJ e à CSLL, tratando-se de filiais de empresas brasileiras situadas em paraísos fiscais (noção
vulgar que abrange as jurisdições de tributação favorecida e os regimes fiscais privilegiados); e
(ii) ao assim fazer, reconheceu que diante da própria definição de tais jurisdições e
regimes à luz dos arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430-96, não é pertinente esperar que tenham
estrutura operacional, requisito expressamente dispensado para a admissão da dedução dos
pagamentos de juros feitos pela matriz brasileira às filiais pelo art. 26 da Lei no 12.249/10.
Não fosse suficiente tal complexo regramento especial, a legislação tributária prevê
ainda outro tratamento específico aos ditos paraísos fiscais em que a renda seja tributada à
alíquota inferior a 20% (atualmente, 17%). No art. 8o da Lei no 9.779/95, instituiu-se a cobrança de
Imposto de Renda Retido na Fonte à alíquota majorada de 25% sobre as remessas a beneficiários
situados em jurisdições assim consideradas pelo Estado brasileiro.
“Art. 8o Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art.
1o da Lei no 9.481, de 1997, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em
que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou
que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de
renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.”
Neste ponto, vale lembrar que as ilhas de Turks e Caicos são consideradas paraíso
fiscal pela IN no 1.037/2010, razão pela qual3 eventual remessa feita pelo Recorrente à Cargill T&C
sujeitou-se a esta imposição (ao menos não se tem notícia, no caso, de que tal retenção não tenha
ocorrido).

3 Vale observar a seguinte ressalva feita por SCHOERI e COSTA. "É precisamente para a eficácia integrativa que o
intérprete deve atentar diante da remissão feita pelo art. 8° da Lei n° 9.779/1999 ao art. 24 da Lei n° 9.430/1996.
Naquele dispositivo, o legislador não se valeu da técnica da remissão tout court: o art. 8° da Lei no 9.779/1999 não se
limita a referir-se ao dispositivo (art. 24 da Lei n° 9.430/1996), mas toma o cuidado de dizer que a alíquota agravada
deve ser aplicada a beneficiário que"seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à
alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da Lei n2 9.430. de 27 de dezembro de 1996''. Note-
se, pois, que a lei não determina que o agravamento da tributação se aplique a todas as situações mencionadas no
referido art. 24, mas apenas ao caso dos países com tributação reduzida." Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. COSTA,
Renan Baleeiro. Da concretização da noção de paraíso fiscal no direito brasileiro: a distinção entre os conceitos de
jurisdição com tributação favorecida e regime fiscal privilegiado para fins de aplicação do art. 8o da Lei no 9.779/1999.
In:Direito tributário : estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira/ organizado por José André W. Dantas de
Oliveira, Carlos Sant'anna, Paulo Rosenblatt. 1. ed. Recife, PE : Ordem dos Advogados do Brasil - Seção PE, 2023. p.
433.
Fl. 17494
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Ou seja, considerar simulada a estrutura societária adotada pelo Contribuinte na
constituição de sua filial Cargil T&C a partir da aplicação de uma regra geral (art. 149, VII)
justamente em virtude da ausência de identificação de atividade substantiva da filial, enquanto a
legislação já endereçou especificamente essa situação, não só determinando suas consequências
fiscais em sentido diverso do pretendido pela autuação, como elegendo nas definições insertas no
conceito de paraísos fiscais a própria desnecessidade e de estrutura operacional; implica fazer
tábula rasa de todos os requisitos e ônus fiscais impostos e regularmente cumpridos pelo
contribuinte para manter suas relações com a Cargill T&C.
Admitir essa possibilidade implica também defender uma ilógica superação do
conjunto de regras especiais destinadas a lidar com os impactos fiscais da constituição de filiais em
paraísos fiscais, contrariando as regras basilares de hermenêutica para priorizar a regra geral do
art. 149, VII do CTN.
Adotando racional similar, vale referenciar a vertente divergente do Acórdão 105-
17.083 (Caso Marcopolo), julgado em 2008 e versando sobre fatos passados no ano de 2000,
anteriores, portanto À MP no 2.158-35/01. Transcrevo o seguinte excerto da Declaração de Voto
do Conselheiro Alexandre Antonio Alkimim Teixeira, hoje Professor da Universidade Federal de
Minas Gerais:
“Aliás, também não vejo a possibilidade de a Fiscalização buscar, nas empresas MIC e
ILMOT, indícios, por exemplo, da existência de funcionários e estrutura operacional
compatível com o montante dos negócios realizados, ou até perquirir, de forma
oficiosa, a efetiva existência do seu endereço no país estrangeiro. Ora, estas são
empresas trading comerciais constituídas no formato offshore em Países com Regime
de Tributação Favorecida.
Por óbvio que elas não possuem o formato estrutural e organizacional de uma
empresa comercial ordinária. Ressalte-se, ainda, que a forma que o direito brasileiro
definiu para lidar com esta categoria de empresas não foi a desconsideração dos
negócios por elas realizadas com as empresas residentes, mas sim o controle dos
preços praticados nas operações realizadas com estas empresas.”
O entendimento manifestado no voto divergente acima transcrito é compartilhado
pelo hoje Auditor Fiscal da Receita Federal, Daniel Teixeira Prates, que assim conclui:
“Desta feita, em operações com “paraísos fiscais” o único padrão de comportamento
exigido pelo legislador é a observância, pelo contribuinte, das margens de lucro
estabelecidas na legislação de preços de transferência.”
(...)
“Por fim, deve-se frisar que, para fins de controle de operações com países com
tributação favorecida, o legislador deliberou adotar a legislação de preços de
transferência. Esta é a norma antielisiva específica e se sobrepõe à norma geral.
Logo, atendidos os seus critérios, conclui-se que a operação está dentro dos
parâmetros exigidos pela legislação”
Fl. 17495
DF CARF MF
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Vimos, acima, que o cenário legislativo se alterou desde o período de apuração em
debate no caso Marcopolo, mas todas as alterações promovidas, sobre as quais discorremos
detalhadamente, confirmam a opção legislativa por tratar a constituição de pessoas ligadas em
paraísos fiscais por meio de normas antielisivas específicas, em vez de renegar seu tratamento ao
casuísmo e subjetividade decorrentes de conceitos abertos como “simulação”, de paradoxal
compatibilização às próprias definições de jurisdições de tributação favorecida e regimes fiscais
privilegiados.
Trata-se de fundamentação a meu ver suficiente para justificar a improcedência da
autuação.

2.4.2 CRITÉRIOS CONTÁBEIS PARA A CLASSIFICAÇÃO DAS FILIAIS

De todo modo, por amor ao debate, mais é possível dizer sobre a impossibilidade
de se considerar simulada a estrutura adotada também sob a ótica do Direito Privado, no qual se
inserem as normas contábeis, dentre elas o CPC 02.
Do voto vencedor proferido no Acórdão no 3201-005.152 extraímos o seguinte
excerto:
“O fato de a filial no exterior não ter estrutura não a torna ilícita. A legislação
societária (Delib. CVM 624/2010) prevê esse tipo de formatação. A legislação
tributária também a pressupõe (“Preços de Transferência”), e não os veda, com ou
sem estrutura. A existência, há muitos anos, dos chamados “contratos de
performance de exportação” (texto acadêmico anexo), assaz comuns, os têm como
pressuposto. Não há proibição de tal estrutura por parte do BCB ou da CVM.”
A referida Deliberação CVM no 624/2010, vigente até 2022, que aprovou com
alterações redacionais o CPC 02, dispõe sobre o reconhecimento contábil dos efeitos das
mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis entre matriz
nacional e filial no exterior. Em seus itens 4 e 5, distingue duas categorias de filiais no
exterior: aquelas que se caracterizam como entidades independentes (item 5), e as que
não se caracterizam como entidades independentes (item 4).
Vale transcrever as alterações promovidas pela Deliberação CVM que, dentre
outras alterações redacionais, expressou o caráter exemplificativo do rol de elementos que
caracterizam uma filial como independente.

“Texto final

Fl. 17496
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4. As filiais, agências, sucursais ou dependências e mesmo uma controlada no
exterior que não se caracterizam como entidades independentes mantidas por
investidoras brasileiras no exterior, por não possuírem, por exemplo, corpo gerencial
próprio, autonomia administrativa, não contratarem operações próprias, utilizarem a
moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essência, como
extensão das atividades da matriz, devem normalmente ser consideradas para fins
do reconhecimento das variações cambiais do investimento no exterior (ver item
41(a)) como extensão das atividades da investidora. Nesse caso, é provável que a
moeda funcional dessa atividade no exterior seja a mesma da investidora (ver itens
11 a 14 deste Pronunciamento). (NR)”

“Texto final

5. Quando, todavia, tais filiais, agências, sucursais ou dependências se
caracterizarem na essência, como um investimento no exterior por possuírem, por
exemplo, suficiente corpo gerencial próprio, autonomia administrativa, contratarem
operações próprias, inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade
autônoma nos termos do item 13, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados
apurados, observando os critérios contábeis de conversão previstos no presente
Pronunciamento reconhecendo as variações cambiais como investimento no exterior
(item 41(b)). (NR)”

O conteúdo normativo da deliberação CVM no 624, e do próprio CPC 02, admite
assim plenamente a constituição de filiais no exterior sem corpo gerencial próprio nem
autonomia administrativa, bastando que tenha operações próprias para que sejam consideradas
entidades independentes de maneira tal que seus resultados não sejam computados diretamente
na contabilidade da matriz, mas sim em contabilidade própria da filial refletida na escrita da matriz
nacional por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Evidentemente, estamos cientes de que as normas contábeis buscam sobretudo
analisar a essência econômica sobre a forma, muitas vezes em detrimento dos conceitos jurídico-
tributários firmados pela Lei. Contudo, considerando que o Fisco busca a desconsideração da filial
a partir de argumentos de falta de substância e, consequentemente, de simulação, os critérios de
análise econômica eleitos pela contabilidade para identificar se e em que circunstâncias uma filial
pode ou não ser considerada entidade independente calham à fiveleta.
Analisando o caso à luz destes critérios, verificamos que sob uma ótica
essencialmente econômica, basta à caracterização da independência da filial (pois o rol é
expressamente exemplificativo) a contratação de operações próprias pela filial, requisito
verificado no caso dos autos.
Identifica-se nos autos não só a ausência de controvérsia quanto ao fato de a Cargill
T&C ter celebrado em nome próprio contratos com partes não relacionadas, como que a Cargil
T&C, em virtude de tais contratos, figurou com parte em litígios submetidos ao juízo arbitral, dos
Fl. 17497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.073 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720119/2018-14
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quais fazem provas as duas sentenças arbitrais acostadas à Impugnação sob o Doc no 10, a partir
das e-fls. 4.941.
O seguinte excerto de e-fls. 4.957, já taxado pela parte para manter a
confidencialidade dos termos sigiloso, confirma que o vendedor no litígio era a Cargill T&C, e não a
matriz.

É verdade que a matriz é mencionada como um dos “Respondents” na
primeira página da segunda Sentença Arbitral (e-fl. 4.956), mas trata-se de mera indicação
de que a matriz seguiria em cópia (c/o), sendo o “Respondent” Cargill T&C a vendedora de
direito conforme o relato contido na imagem anterior, das fls. 4.957.

E a triangulação das operações de maneira que a remessa das mercadorias se desse
diretamente da matriz no Brasil ao destinatário final tampouco haveria de causar espécie. Trata-se
de triangulação admitida no direito doméstico e amparada pela legislação de ICMS, assim como
também é admitida no comércio internacional, nas chamadas operações Back to Back,
Fl. 17498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.073 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720119/2018-14
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reconhecidas tanto pelas normas do Banco Central (Circular n° 3.691/2013), quanto pelas normas
da Receita Federal (artigo 37 da Instrução Normativa RFB n° 1.312/2012), razão pela qual não há
de causar espécie uma operação triangular em que o Brasil, em vez de se encontrar no vértice
central (como ocorre nas operações Back to Back) encontra-se em uma das extremidades.
A análise factual à luz das normas contábeis confirmam, ser impertinente falar-se
em simulação.

3
DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso de Ofício, no mérito, negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

Fl. 17499
DF CARF MF
Original