Tribunal: CARF
Processo: 15504.721782/2020-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-09-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
O lançamento fiscal deve pautar-se exclusivamente em critérios legais. À Fiscalização não é dado criar um critério próprio, pessoal que entenda ser justo. A atividade fiscalizatória é vinculada e fundamentada apenas no disposto em lei. Desse modo, há vício material diante da falha de procedimento e de metodologia aplicados pela autoridade fiscal. Além disso, nesse caso estão presentes os requisitos para realização do lançamento por arbitramento. Assim, é nulo o auto de infração por vício material.
Preliminar acolhida. Recurso Voluntário provido para anular o auto de infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.721782/2020-72
ACÓRDÃO
1401-007.053 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
MRV ENGENHARIA E PARTICIPAÇÕES S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
O lançamento fiscal deve pautar-se exclusivamente em critérios legais. À
Fiscalização não é dado criar um critério próprio, pessoal que entenda ser
justo. A atividade fiscalizatória é vinculada e fundamentada apenas no
disposto em lei. Desse modo, há vício material diante da falha de
procedimento e de metodologia aplicados pela autoridade fiscal. Além
disso, nesse caso estão presentes os requisitos para realização do
lançamento por arbitramento. Assim, é nulo o auto de infração por vício
material.
Preliminar acolhida. Recurso Voluntário provido para anular o auto de
infração.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário, acatando a arguição de nulidade do auto de infração, não se conhecendo do
recurso de ofício eis que prejudicada sua apreciação. Vencidos os Conselheiros Cláudio de
Andrade Camerano (relator) e Fernando Augusto Carvalho de Souza. Designado para redigir o voto
vencedor a Conselheira Andressa Paula Senna Lísias.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fl. 5674
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Original

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Cláudio de Andrade Camerano – Relator
(documento assinado digitalmente)
Andressa Paula Senna Lísias – Redatora

Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira
Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves
(Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de recurso voluntário e de recurso de ofício apresentado
perante este Colegiado em face do ACÓRDÃO de no 101-005.313 da 8a TURMA DA DRJ01, que
julgou procedente em parte a impugnação da Interessada.
Em face do extenso Termo de Verificação Fiscal, aproveito-me, por bem relatoriar a
situação ocorrida nos autos, do adequado resumo que consta no relatório da decisão recorrida, a
saber:
RELATÓRIO
Trata-se de impugnação (e-fls. 5027/5136) apresentada por MRV ENGENHARIA E
PARTICIPAÇÕES S.A. (“Impugnante”) em face dos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 06/35 e
40/124) da Delegacia da Receita Federal em Belo Horizonte, no qual foram apuradas como
infrações tributárias (1) Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real; (2) Compensação
Indevida a Título de Recolhimentos Anteriores Efetuados a Maior, (3) Multa isolada por falta de
recolhimento/insuficiência de estimativas mensais.
Discorre o Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 40/124) que o Impugnante,
optante do lucro real anual, auferiu a receita operacional bruta a partir de (1) atividades de
incorporação imobiliária (regime de tributação regular, conforme art. 30 da Lei no 8.981, de 1995)
e (2) construções contratadas no âmbito do Programa Minha Casa Minha Vida (dentro do RET –
Regime Especial de Tributação, com tributação favorecida, tendo estabelecido, para fatos
geradores ocorridos até 31/12/2018 (os presentes autos tratam dos anos-calendário de 2016 e
2017) a alíquota de 1% da receita bruta mensal tanto para incorporações de imóveis de interesse
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social, conforme § 6o do art. 4o da Lei no 10.931 de 2004 quanto para construção de unidades
habitacionais com valor da unidade até de R$100.000,00, nos termos do art. 2o da Lei no 12.024,
de 2009).
E, diante de situação no qual a pessoa jurídica enquadra-se nos dois regimes de
tributação, predica a legislação tributária sobre critérios para a devida alocação dos
custos/despesas incorridos para a percepção das receitas. Nesse contexto, foi estabelecido pela
Lei no 10.931, de 2004, a segregação entre receitas, custos e despesas submetidas ao RET e as
demais atividades empresariais submetidas a outro regime de tributação. A IN RFB no 1.435, de
2013 (arts. 6o e 13o) determinou que (1) as despesas/custos diretos decorrentes do RET devem
estar vinculados às receitas do regime especial, não devendo ser computados na apuração das
bases de cálculo do IRPJ e CSLL das demais atividade empresariais, e (2) as despesas/custos
indiretos deverão ser submetidos a rateio, sendo apropriados a cada obra na proporção
representada pelos custos/despesas diretos. Sendo a pessoa jurídica optante do lucro real, os
ajustes de exclusão da receitas RET e adições de despesas/custos RET devem ser efetuados no
LALUR.
A acusação fiscal entendeu que, não obstante 99% das receitas auferidas pela
pessoa jurídica terem sido originadas de atividades tributadas pelo RET, a alocação dos dispêndios,
tanto em relação a despesas/custos diretos, quanto a despesas/custos indiretos, teria sido
indevidamente direcionada para a apuração das demais atividades empresariais, submetidas a
tributação regular. Assim, tendo sido os dispêndios transferidos para o regime geral de tributação,
seriam dedutíveis e por conseqüência teriam provocado um desvirtuamento no resultado apurado
pela pessoa jurídica. Por outro lado, eventual diminuição dos dispêndios alocados ao RET não
traria nenhuma repercussão tributária, vez que a tributação ocorre em face da receita mensal
auferida no percentual de 1%.
Para demonstrar a distorção na alocação dos custos/despesas diretos e indiretos, a
Fiscalização parte da análise da estrutura organizacional da empresa, segmentada em HOLDING
(demais atividades empresariais, não submetida ao RET) e a NÃO HOLDING (atividades submetidas
ao RET e outras atividades). A HOLDING contempla as Divisões de 1 a 46, enquanto a NÃO
HOLDING abrangeu 493 divisões em 2016 e 568 divisões em 2017.
Constatou que mais de 99% da receita bruta contábil teve origem em atividades
tributadas pelo RET nos anos-calendário de 2016 e 2017. E, sendo optante do lucro real, os ajustes
de exclusões de receitas submetidas ao RET, e das adições dos custos e despesas relacionados ao
RET, devem ser efetuados no LALUR.
Contudo, em análise no LALUR, constatou divergências na adição de saldos
contábeis de custos e despesas diretos. Primeiro, em relação aos valores, no qual a alocação foi
direcionada para as Divisões NÃO HOLDING (para as atividades não submetidas ao RET). Segundo,
a classificação de custos e despesas diretos estaria incorreta, vez que se tratariam de
custos/despesas indiretos, e, por conseqüência, não teriam integrado a base de cálculo do rateio
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empregado para a alocação dos dispêndios no RET. Assim, foram apuradas distorções tanto
classificação das contas que o Impugnante considerou como sendo custos diretos, quanto na
alocação dos saldos das contas classificadas como custos diretos entre as Divisões tributadas pelo
RET e aquelas não tributadas pelo RET.
Nesse contexto, procedeu-se com análise detalhada de uma série de contas
contábeis.
Primeiro, fez-se apuração de custos/despesas classificados como diretos. Para a
Conta 4301032014 DESPESA CREDITO IMOBILIÁRIO, entendeu a Fiscalização que estaria alocada
indevidamente, vez que seria despesa indireta, estando sujeita ao rateio do RET.
Na sequência, fez-se análise da alocação dos saldos das contas classificadas como
custos/despesas diretos nas atividades HOLDING (não RET) e NÃO HOLDING (que inclui receitas
RET). Constatou a Fiscalização significativa incompatibilidade entre as receitas e os custos
alocados nas Divisões HOLDING. Isso porque, em 2016 R$3.202.287.383,68 da receita da
incorporação originou-se de Divisões tributadas pelo RET (98,71% do total geral de R$
3.244.160.221,57), e em 2017, R$2.987.054.214,07, equivalente a 99,13% do total de R$
3.013.272.578,36.
Aduz a autoridade autuante que foram encontradas distorções na alocação das
despesas/custos.
A respeito dos custos, no ano-calendário de 2016, no caso da Divisão 7 (HOLDING,
não RET) que teve receita bruta de R$62.450,79 e um custo direto contabilizado de
R$1.322.406,40, e outras 30 Divisões (HOLDING) que não auferiram receitas mas tiveram custos
diretos contabilizados de R$1.246.628,59. Assim, para Divisões HOLDING, a pessoa jurídica
incorreu em prejuízo de 89% de suas receitas de incorporação. Para o ano-calendário de 2017, o
resultado negativo para as Divisões HOLDING foi de R$ 17.035.158,28. Por outro lado, para as
Divisões NÃO HOLDING submetidas ao RET, os custos diretos representaram a disparidade nas
Divisões não Holding tributadas pelo RET, cujos custos diretos representam, em 2016, 45,86% das
receitas da incorporação (R$ 1.468.538.525,10 para R$ 3.202.287.383,68) e, em 2017, 46,76% das
receitas da incorporação (R$ 1.396.622.364,27 para R$ 2.987.054.214,07).
Sobre as despesas, constatou-se que em 2016 as Divisões HOLDING (não RET)
tiveram um resultado negativo de R$ 91.167.531,62 (-733% da receita com incorporações
imobiliárias).
Constatou-se que, para 2016, Divisões NÃO HOLDING tributadas pelo RET
respondem por custos diretos de 63% da Receita Operacional Líquida, e as Divisões HOLDING
respondem por -1.376% nas Divisões HOLDING (valor negativo em razão da receita operacional
líquida negativa). Para as despesas diretas, apurou-se 10% para as Divisões NÃO HOLDING
tributadas pelo RET e -4.700% para Divisões HOLDING (submetidas ao RET).
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Para os anos-calendário de 2016 e 2017, foi apurado pelo Impugnante 35% de
Margem Bruta (Lucro Bruto dividido pela Receita Operacional Líquida) para a atividade de
incorporação nas Divisões HOLDING e NÃO HOLDING. Contudo, para as Divisões HOLDING (não
tributadas pelo RET) não há margem bruta, tendo sido contabilizado um prejuízo bruto de R$
25.173.882,22 em 2016 e de R$ 15.898.453,87 em 2017.
Diante das constatações, discorre a Fiscalização que a concentração de custos
diretos em Divisões HOLDING (não submetidas ao RET) poderia decorrer de um deslocamento
temporal no reconhecimento dos custos com relação às receitas, o que afronta o Princípio da
Competência, ou de um deslocamento dos custos entre as Divisões, transferindo custos de uma
Divisão tributada pelo RET para outra não tributada pelo Regime, o que distorceria a aplicação do
art. 4o, § 3o da Lei no 10.931, de 2004. Assim, resolveu efetuar a alocação dos custos diretos da
incorporação com fulcro nas contas de receita utilizadas pelo Impugnante nas exclusões efetuadas
no Lalur no código “112 - Receitas da Atividade Imobiliária Tributadas pelo RET”, para se
aproximar da realidade fática representada nas suas Demonstrações Financeiras. Apurou-se,
assim, o percentual para a alocação dos custos diretos da incorporação para as Divisões NÃO
HOLDING (submetidas ao RET) de 99,192876% em 2016 e de 99,038261% em 2017, tomando-se
como parâmetro a proporção das receitas auferidas pelas Divisões NÃO HOLDING em relação ao
total das receitas (item 158 do Termo de Verificação Fiscal).
Para auferir o rateio do RET ser aplicado para a apuração dos custos e despesas
indiretos, conforme § 2o do artigo 6o e 5o do artigo 13 da IN RFB n° 1.435/2013, dividiu-se o valor
dos custos diretos das incorporações tributadas pelo RET pelo valor dos custos diretos de todas as
incorporações e de outras atividades da empresa. No item 169 do Termo de Verificação Fiscal,
concluiu-se pelo valor de 98,419337% em 2016 e 98,176540% em 2017 (o Impugnante havia
indicado como percentuais 92,87% em 2016 e 92,90% em 2017).
Deu-se na sequência a análise de contas de custos e despesas, classificados pela
Contribuinte como diretos, e que a Fiscalização reclassificou como indiretos.
Procedeu-se com a reclassificação das contas contábeis.
No tópico 4.2.1, tratou-se da Conta 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963.
Entendeu a Fiscalização que a classificação empregada pelo Impugnante de “Despesa Direta"
estaria incorreta, porque (a) O CPC 20 determina claramente, em seu item 1, que os custos dos
empréstimos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificável
formam parte do custo de tal ativo; (b) a OCPC 01, Revisão 1 (R1) dispõe no seu item 2, alínea “e”,
que os encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento
imobiliário correspondem a um dos itens que compõem o custo do imóvel e (c) na vinculação do
seu plano de contas ao plano de contas referencial da RFB, realizada no bloco J051 da ECF 2017, o
próprio Impugnante vinculou a conta contábil 4201010003 JUROS CAPITALIZADOS RES 963 à conta
referencial da DRE 3.01.01.03.01.04 (-) Custo das Unidades Imobiliárias Vendidas. Assim, a conta
deveria ser classificada como Custo, e não como Despesa. E, considerando a ausência de precisão
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na alocação dos valores a empreendimentos específicos, concluiu a Fiscalização que deveria ser
reclassificada como Custo Indireto. Contudo, como o Impugnante teria adicionado a totalidade do
saldo da conta no código 92.01 do LALUR, a alteração não implicaria em efeito fiscal, mas seria
relevante para a apreciação da classificação das contas contábeis seguintes, tratadas no tópico
4.2.2, Contas 4301035006 EQUIVALÊNCIA BAIXA JUROS CAP. CONTROLADAS e 4301035007
EQUIVALÊNCIA BAIXA JUROS CAP. CONTROLE COMPART.
Sobre as contas do tópico 4.2.2, constatou a Fiscalização que não teriam sido
adicionadas ao LALUR os saldos devedores das contas contábeis. Entende que são despesas que
não difeririam das escrituradas no tópico 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963 e por isso
deveriam receber o mesmo tratamento contábil, com a devida adição no LALUR. Ainda, quanto ao
fato de serem contas que se referem a despesas contabilizadas em empresas investidas, caberia o
ajuste da equivalência patrimonial no LALUR precisamente para neutralizar os efeitos das
mutações patrimoniais da contabilidade da controladora conforme arts. 388 e 389 do RIR/99, ou
seja, se ocorreu efeito negativo no resultado da investida, deverá ser neutralizado no resultado da
investidora por meio do MEP, sob pena de se aproveitar em duplicidade as despesas com
repercussão na base de cálculo tributável. Assim, entendeu a Fiscalização que o saldo das contas
4301035006 EQUIVALÊNCIA BAIXA JUROS CAP. CONTROLADAS e 4301035007 EQUIVALÊNCIA
BAIXA JUROS CAP. CONTROLE COMPART. deveriam ser integralmente adicionados no Lalur.
No tópico 4.2.3, foi tratada a conta 4301010004 CONSULTORIAS E SERVIÇOS, que
trata da alocação de dispêndios com serviços de tecnologia (Algar TI Consultoria S/A),
SoftwareOne, Oracle do Brasil Sistemas Ltda, Thomson Reuters Brasil, PinPoint Tecnologia e
Pesquisa e Kunumi Serviços em TI S/A . Constatou a autoridade fiscal que as despesas foram
alocadas preponderantemente em Divisões HOLDING (não submetidas ao RET). Entendeu pela
reclassificação para Despesas Indiretas vez que estariam atreladas à prestação de serviços de
caráter geral, sem ligação com nenhum empreendimento específico.
No tópico 4.2.4, foi tratada a conta 4301010002 PROPAGANDA E PUBLICIDADE, com
alocação preponderante em Divisões HOLDING (não submetidas ao RET). Entendeu a autoridade
autuante que caberia a reclassificação para Despesas Indiretas, vez que os dispêndios com
propaganda e publicidade em análise corresponderiam à divulgação da empresa como um todo,
não sendo possível a sua individualização por empreendimento.
No tópico 4.2.5, foi analisada a conta 4301010008 DESPESAS GERAIS, classificada
como Despesa Direta, e que o saldo da conta apropriada quando incorrida as despesas. Constatou
distorção na alocação das despesas gerais nas Divisões HOLDING (não submetidas ao RET), vez que
a maior parte dos empreendimentos construídos pelo Impugnante seriam imóveis populares
(Divisões NÃO HOLDING). Entendeu pela reclassificação da conta como Despesa Indireta.
No tópico 4.2.6, apreciou a conta 4301010006 DEPRECIACAO E AMORTIZACOES DE
BENS DO IMOBILIZADO, classificada pelo Impugnante como Despesa Direta. Entendeu a
Fiscalização pela incorreção da classificação, primeiro, pela preponderância na alocação nas
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Divisões HOLDING (não submetidas ao RET), segundo, porque a própria natureza da conta
indicaria gastos de depreciação relacionados a diversos bens do imobilizado que podem ser
usados em vários empreendimentos ao longo do ano e, assim, não faria sentido que esses gastos
tivessem sido alocados a unidades não tributadas pelo RET em percentuais de 96% em 2016 e
100% em 2017, ou seja, não seria razoável crer que os bens do imobilizado sujeitos a depreciação
teriam sido utilizados exclusivamente em unidades não tributadas pelo RET em 2017.
No tópico 4.2.7, foi analisada a conta 301010007 UTILIDADES, que seria utilizada
para registrar gastos com água, luz e telefone, no qual entendeu a Fiscalização que teriam sido
desproporcionalmente alocados em Divisões não tributadas pelo RET que não possuem unidades
em construção. Constatou a autoridade fiscal que mais da metade dos gastos com água, luz e
telefone (56% em 2016 e 59% em 2017) foram atribuídos a Divisões que não possuíam unidades
em construção, enquanto o esperado seria que tais gastos fossem majoritariamente atribuídos a
Divisões com unidades em construção. Assim, ao contrário do entendimento do Impugnante, de
que seriam Despesas Diretas, a Fiscalização reclassificou os dispêndios como Despesas Indiretas.
No tópico 4.2.8, foi apreciada a conta 4401010002 AMORTIZACOES CUSTO
CAPTAÇÃO, com totalidade do saldo alocada em Divisão HOLDING (não tributada pelo RET).
Constatou a autoridade fiscal que, apesar de as despesas referentes às dívidas tenham sido
suportadas pela Holding, seria evidente que os recursos levantados pela Impugnante não foram
usados para a construção apenas dos 10 empreendimentos da Divisão 1, HOLDING (sem
considerar que somente 1 deles estava em obras em 2016 e 2017), sendo que, na realidade, tais
recursos foram usados ou em todos os empreendimentos do Impugnante ou para o custeio de
outras atividades gerais da empresa, razão pela qual foi reclassificada como Despesa Indireta.
No tópico 4.2.9, foi tratada a conta 4401010001 JUROS S EMPRESTIMOS
FINANCIAMENTOS E DEBÊNTURES. Entendeu a Fiscalização que os gastos com juros sobre
empréstimos, financiamentos e debêntures diretamente associados às obras seriam aqueles
escriturados na Conta 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963 e, por exclusão, os demais
gastos dessa natureza não seriam diretamente associados. E, apesar de a Holding suportar os
encargos, tratar-se-iam de empréstimos, financiamentos e debêntures cujos recursos seriam
utilizados nas atividades gerais da empresa, e portanto não associados a nenhum
empreendimento específico, razão pela qual reclassificou a conta como Despesa Indireta.
No tópico 4.2.10 analisou-se a conta 4401010006 OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS,
cuja alocação teria sido preponderantemente em Divisões HOLDING (não tributada pelo RET), na
ordem de 99,9% em 201 e 99,2% em 2017. Entendeu a Fiscalização que despesas com debêntures,
CRI e capital de giro, tratadas pela conta, seriam relativas às atividades gerais da empresa e,
portanto, deveriam ser classificadas como Despesas Indiretas.
No tópico 4.2.11 foi apreciada a conta 4401010003 TAXAS E TARIFAS BANCARIAS,
no qual constatou a Fiscalização que não teria havido adição do saldo ao LALUR. Constatou a
autoridade fiscal que não seria não é razoável o Impugnante ter tido despesas com taxas e tarifas
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bancárias em 2016 da ordem de R$ 882.587,42 para os 10 empreendimentos da Divisão 1 (R$
88.258,74 por empreendimento) e de R$ 3.553.353,19 para 493 empreendimentos não Holding
tributados pelo RET (R$ 7.193,02 por empreendimento), e em 2017 contabilizado despesa com
taxas e tarifas para os 10 empreendimentos da Divisão 1 de R$ 1.190.491,33 (119.049,13 por
empreendimento) contra R$ 3.374.477,69 para os 568 empreendimentos não Holding tributados
pelo RET (R$ 5.920,14 por empreendimento). Concluiu que não seria uma despesa diretamente
associada aos empreendimentos das Divisões HOLDING (não tributada pelo RET), razão pela qual
reclassificou a conta como Despesa Indireta.
No tópico 4.2.12 foi analisada a conta 4301020009 DESPESAS TRIBUTARIAS,
classificada como despesa direta e alocada preponderantemente das Divisões HOLDING (não
tributada pelo RET), 99,65% para o ano de 2016 e 99,9% em 2017. Entendeu a autoridade fiscal
que não haveria justificativa para os dispêndios dessa natureza estarem concentrados em poucos
empreendimentos não tributados pelo RET. Reclassificou a conta como Despesa Indireta.
Nos tópicos 4.2.13 e 4.2.14, foram apreciadas as contas 4301010016 DESPESAS
COM CONTINGÊNCIAS e 4301030001 DESPESAS COM CONTINGÊNCIAS, utilizadas para
contabilização das despesas com acordos e condenações trabalhistas de todas as áreas da
empresa, exceto da área comercial, cujo saldo foi alocado preponderantemente nas Divisões
HOLDING (não tributadas pelo RET). Entendeu a Fiscalização que, se a natureza da contas diria
respeito a todas as áreas de atuação, exceto a comercial, restaria evidente a falta do atributo
principal na classificação de uma despesa como direta, que seria a precisão na vinculação,
imputação ou alocação a cada produto/obra afetada. Assim, a autoridade fiscal reclassificou as
contas como Despesas Indiretas.
Nos tópicos 4.3 e 4.3.1, foi efetuado o exame da conta 4301010009 PLANTAO DE
VENDAS DESPESAS GERAIS, classificada com Despesa Direta. A divergência apresentada pela
autoridade fiscal foi no sentido de que teria havido uma incorreta alocação do saldo da conta
entre as Divisões HOLDING e NÃO HOLDING, em razão de incompatibilidade entre o percentual
atribuído a Divisões Holding não tributadas pelo RET (73%) em relação à quantidade dessas
Divisões (35) e o percentual atribuído a Divisões tributadas pelo RET (27%) em relação à
quantidade dessas Divisões (493). Assim, a Fiscalização efetuou a distribuição do saldo da conta
entre as Divisões HOLDING e NÃO HOLDING de acordo com o percentual de rateio apurado para
alocação dos custos e despesas diretas.
Aduz a Fiscalização que, para as contas 4401010004 JUROS E MULTAS e
4401010005 DESCONTOS CONCEDIDOS, apesar de estarem classificadas corretamente como
Despesas Diretas e devidamente alocadas entre as Divisões, não ocorreu a adição no LALUR dos
valores atribuídos às Divisões NÃO HOLDING (RET). Promoveu, portanto, a inclusão dos saldos, por
entender que os lançamentos referem-se à atividades relativas à incorporação imobiliária,
decorrentes de serviços de assessoria imobiliária e financeira.
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No tópico 4.5, relativo a conta 4501010004 OUTROS GANHOS E PERDAS, constatou
a Fiscalização que a conta estaria vinculada à conta referencial (plano de contas da RFB na ECF)
3.01.01.11.01.03 Ganhos de Capital por Variação Percentual em Participação Societária - Avaliada
pelo Patrimônio Líquido, e que conforme art. 428 do RIR/99, caberia adição do saldo integral da
conta no LALUR, o que não teria sido feito. Respondeu o Impugnante que o saldo total da conta
seria composto por R$ 1.875.065,15, referente a perdas pela variação no percentual de
participação em investimentos (indedutíveis), e R$ 13.559.361,94, referentes a outras perdas
(dedutíveis). Constatou a autoridade fiscal que a maioria dos lançamentos eram relativos a anos-
calendário anteriores a 2017, e o Impugnante alegou que o fato de se tratar de registros contábeis
extemporâneos não prejudicaria a dedutibilidade das despesas vez que teria apurado prejuízo
fiscal nos anos de competência correspondentes amparando-se na Solução de Consulta
SRRF09/Disit no 229, de 2010. A Fiscalização entendeu que o caso concreto não se amoldaria à
situação tratada pela solução de consulta, vez que, uma vez lavrado o auto de infração, os anos-
calendário de 2016 e 2017 passaram a ter como resultado lucro, enquanto que os anos-calendário
de 2009 a 2015 permaneceram com prejuízo fiscal. Assim, não haveria que se falar em
postergação, vez que o aproveitamento extemporâneo das despesas ocorridas até 2015 teriam
como conseqüência redução da base tributável para o ano-calendário de 2016.
Assim, entendeu a autoridade fiscal que, como a partir da lavratura do auto de
infração foi apurado lucro para os anos-calendário de 2016 e 2017, as despesas de 2009 a 2015
cuja escrituração foi postergada para 2017, tiveram o condão de reduzir o imposto devido em
2017. Concluiu então que os lançamentos da conta 4501010004 OUTROS GANHOS E PERDAS,
escriturados em 2016 e 2017, mas incorridos no período de 2009 a 2015, deveriam ser
adicionados ao Lalur de 2017, por se enquadrar na situação prevista no inciso II do Art. 273 do
RIR/99.
Concluiu a Fiscalização que a consequência dos procedimentos adotados pela
Impugnante teria sido inflar de forma artificial os gastos atribuídos às Divisões tributadas pelo
lucro real, o que transformou um lucro contábil em 2016 de R$ 557 milhões num prejuízo fiscal de
R$ 86 milhões e um lucro contábil em 2017 de R$ 653 milhões em um prejuízo fiscal de R$ 191
milhões. Registrou que nas DREs divulgadas ao mercado pelo Contribuinte referentes aos
exercícios findos em 31/12/2016 e 31/12/2017 foram apurados lucros líquidos no valor de
R$557,114 milhões e R$653,402 milhões, respectivamente. Discorre a autoridade fiscal que,
quando se considera a empresa como um todo, a rentabilidade é satisfatória. Contudo, como
houve concentração dos custos e despesas nas Divisões HOLDING, tributadas pelo Lucro Real, em
detrimento das Divisões tributadas pelo RET, foram gerados prejuízos vultosos. Entende que, se
para os acionistas e o mercado em geral o resultado foi imperceptível em razão de as DFCs
apresentarem os valores totalizados sem a segregação entre RET e Não RET, para fins tributários, o
resultado do modus operandi foi o aumento artificial de despesas dedutíveis no regime do lucro
real.
Fl. 5682
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Foram efetuados os lançamentos de ofício de IRPJ e CSLL (Art. 4o, parágrafos 3o e 4o
da Lei 10.931/2004, Art. 2o, parágrafo 3o da Lei 12.024 de 27/08/2009 c/c o Art. 6o, parágrafos 1o
e 2o e Art. 13, parágrafos 4o e 5o da IN RFB 1.435 de 30/12/2013), e de multa isolada por não
recolhimento/insuficiência de estimativas mensais (Art. 43 e 44, inciso II, alínea “b”, da Lei
9.430/96) formalizados nos presentes autos, perfazendo o total de R$ 169.322.359,04.
Nos autos do processo no 15504-721.783/2020-17 foi lançada multa isolada por
descumprimento de obrigação acessória (Art. 8°- A, inciso II do Decreto 1.598 de 26/12/1977,
incluído pela Lei 12.973/2014), no valor de R$17.621.600,42.
A Impugnante tomou ciência dos autos de infração em 14/07/2020 (e-fl. 131),
tendo sido apresentada impugnação (e-fls. 5027/5136) em 12/08/2020, estruturada em tópicos
relacionados às e-fls. 5028/5029.
Inicialmente, a peça de defesa discorreu sobre os Fatos da autuação fiscal (tópico I)
e sobre Esclarecimentos prévios relacionados à atividade de incorporação imobiliária (tópico II),
estruturado nos subtópicos:
(II.1) Da Apuração de Resultado e Apropriação de Receitas, Custos e Despesas na
Atividade de Incorporação Imobiliária - do Regime Contábil;
(II.2) Da Tributação da Atividade de Incorporação Imobiliária - Do Regime Fiscal
(II.2.1) Aspectos Gerais da Tributação da Atividade de Incorporação Imobiliária;
(II.2.2) Patrimônio de Afetação e Regime Especial de Tributação (RET);
(II.3) Do Modelo de Negócio adotado pela Impugnante - Conformidade com as
Regras Contábeis e Fiscais;
(II.4) Da Delimitação das Acusações Fiscais.
Na sequência, a impugnação tratou das seguintes preliminares (tópico III):
(III.1) Da Nulidade dos Autos de Infração: Adoção de Critério Não Previsto em Lei
para a Alocação dos Custos Diretos da Impugnante entre as Divisões RET e Não RET
(III.1.1) Ad Argumentandum - Da Impossibilidade de Apuração do IRPJ e da CSLL
pelo Lucro Real;
(III.2) Da Nulidade dos Autos de Infração: Demais Erros Fiscais;
(III.2.1) Erro na Apuração das Multas Isoladas pelo Não Recolhimento de Estimativas
Mensais - Ausência de Dedução do Excesso de Retenções na Fonte para os Meses Seguintes;
(III.2.2) Ausência de Fundamentação para a Aplicação do Percentual de Rateio à
Conta 4301020010 - Acordos e Condenações Trabalhistas.
Sobre o direito (tópico IV), foram apresentados os tópicos:
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(IV.1) Das Inconsistências do Procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais no
tocante aos Custos Diretos;
(IV.1.1) Da Impossibilidade de Reclassificação Contábil da Conta 4301032014
DESPESA CRÉDITO IMOBILIÁRIO de Custo Direto para Despesa Indireta;
(IV.1.2) Do Recálculo dos Percentuais de Rateio das Despesas e dos Custos Indiretos
sujeitos ao Regime Especial de Tributação;
(IV.2) Da Indevida Reclassificação das Despesas Diretas incorridas pela Impugnante
como Custos e Despesas Indiretos;
(IV.2.1) Contas 4301035006 Equivalência Baixa Juros Cap. Controladas e
4301035007 Equivalência Baixa Juros Cap. Controle Compart. - Indevida Adição ao LALUR pela
Fiscalização;
(IV.2.2) Das Despesas Diretas Relacionadas à Marca MRV e à Estrutura do Negócio
da Impugnante;
Ao final, no tópico V (Pedido), a Contribuinte requer:
- pelo conhecimento e o provimento da impugnação, para que, em sede de
preliminar, reconheça a nulidade dos autos de infração, em razão (i) da adoção de critério
subjetivo, sem qualquer respaldo legal, para a realocação de custos indiretos incorridos pela
Impugnante (o que resultou, consequentemente, na alteração dos percentuais de rateio de custos
e despesas indiretos do RET) e (ii) dos demais erros cometidos pela Fiscalização;
- subsidiariamente, pelo reconhecimento da legitimidade dos procedimentos
adotados pela Impugnante para classificação e alocação dos custos e despesas diretos e indiretos,
com o consequente cancelamento integral dos autos de infração lavrados, extinguindo-se a
totalidade dos créditos tributários exigidos, cancelando-se, ainda, os ajustes do saldo de prejuízo
fiscal e base de cálculo negativa da CSLL procedidos pela Fiscalização.
- ainda, caso não seja determinado o cancelamento integral dos lançamentos
tributários, o que se alega a título argumentativo, pelo(a) (i) cancelamento da exigência fiscal
oriunda das adições dos saldos negativos de IRPJ e CSLL originalmente apurados pela Impugnante
no período autuado; ou, ao menos, (ii) efetiva dedução do IR/Fonte e da CSLL/Fonte nas
apurações realizadas pelas Autoridades Fiscais; e (iii) exoneração da multa isolada em razão da
alegada falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.
É o relatório.
[término do relatório da decisão recorrida]
VOTO DA DECISÃO RECORRIDA
A decisão recorrida manteve em parte os lançamentos de IRPJ e de CSLL, fruto de
retificações promovidas na reapuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL feita pela fiscalização,
razão do presente recurso de ofício.
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As conclusões da decisão recorrida acerca das demais constatações fiscais serão
detalhadas e comentadas no presente voto.
A seguir, reproduzo a matéria e a conclusão da DRJ que foi objeto de recurso de
ofício:
3.2.10 – Tópicos da Impugnação IV.6, IV.6.1, IV.6.2 e IV.6.3
São objeto de apreciação os tópicos da impugnação IV.6 - Da Incoerência Fiscal ao
Adicionar os Saldos Negativos de IRPJ e CSLL objeto de PER/DCOMPs no Cálculo dos Tributos ora
Exigidos; IV.6.1 - Iliquidez e Incerteza do Crédito Tributário ora Exigido – Necessária Dedução do
IR/Fonte e da CSLL/Fonte; IV.6.2 - Erro Fiscal quanto ao Saldo Negativo de IRPJ, relativo ao Ano-
Calendário de 2016, no montante de R$ 40.842.002,83; e IV.6.3 - Da Necessidade de Apensamento
dos Processos Administrativos Relativos às Compensações Declaradas.
Todos os tópicos da impugnação tratados decorrem do fato de que a Fiscalização,
ao promover a apuração do IRPJ e CSLL a pagar, efetuou a adição dos saldos negativos apurados
pela Contribuinte relativos ao ano-calendário de 2016 e 2017 (apuração que foi revisada pelas
autoridades fiscais) cuja utilização foi pleiteada como direito creditório em declarações de
compensação.
Transcreve-se excerto do Termo de Verificação Fiscal:
368. Também foram deduzidos pela fiscalização o Imposto de Renda Retido na
Fonte, no valor de R$ 36.059.843,26 em 2016 e R$ 35.193.465,44 em 2017 e a CSLL retida no valor
de R$ 65.492,97 em 2016 e R$ 48.447,26, conforme informado pelo contribuinte no registro Y570
da ECF. Tendo em vista que a MRV havia declarado, anteriormente ao presente lançamento, a
compensação de débitos tendo como crédito Saldos Negativos de IRPJ e CSLL de 2016 e 2017, cujas
PERDCOMP e respectivos débitos compensados são discriminados a seguir, procedeu-se à adição
desses valores:

369. Em função da recomposição da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL citados no
item 366, o IRPJ e a CSLL foram apurados conforme segue:

Fl. 5685
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De fato, o procedimento adotado pela Fiscalização foi, ao reapurar a base de cálculo
dos tributos, aplicar a alíquotas para o cálculo do valor tributável. Na sequência, procedeu com a
dedução dos tributos retidos na fonte por antecipação. Contudo, ato contínuo, promoveu a adição
do IRPJ e CSLL que foi objeto de compensação em PER/DCOMP (vez que a Impugnante apurou
saldo negativo, e, por isso, encaminhou declarações de compensação visando utilizar o direito
creditório para extinguir outros débitos tributários).
Nos tópicos IV.6 e IV.6.1, protesta a Impugnante, por entender que não caberia a
adição dos saldos negativos de IRPJ e CSLL que foram objeto de PER/DCOMP na apuração dos
tributos exigidos nos lançamentos fiscais.
Assiste razão à Impugnante.
A apuração original efetuada pela empresa resultou em prejuízos fiscais (que estão
sendo objeto de revisão nos presentes autos). De qualquer forma, é fato incontroverso que
ocorreram retenções na fonte de IRPJ e CSLL para os anos-calendário de 2016 e 2017. Assim sendo,
com a Impugnante apurou prejuízo fiscal, e sofreu retenções na fonte, ao final de cada ano-
calendário, restou consolidada a formação de saldo negativo, potencial direito creditório (vez que
a liquidez e certeza poderá ser averiguada pela Administração Tributária no prazo de cinco anos
Fl. 5686
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contados da data de entrega da PER/DCOMP sob pena de homologação tácita, conforme art. 74, §
5o da Lei no 9.430, de 1996 5).
Diante ao saldo negativo apurado, a Impugnante encaminhou declarações de
compensação, no qual pleiteou a utilização do potencial direito creditório para extinguir outros
débitos tributários, com base no art. 156, inc. II do CTN 6.
Conforme previsto no art. 149 do CTN, a apuração original (lançamento por
homologação) efetuado pela Impugnante poderá ser objeto de revisão dentro do prazo
decadencial, precisamente o que está sendo apreciado nos presentes autos. E, caso a autoridade
tributária, no exercício de auditoria e fiscalização, apurar incorreção no lançamento por
homologação efetuado pela contribuinte, tem o poder-dever de efetuar a revisão da apuração (art.
142 do CTN), precisamente o que ocorreu no caso concreto.
Ao realizar a nova apuração, a autoridade fiscal deverá considerar antecipações
efetuadas pela contribuinte no ano-calendário analisado. Sendo optante do lucro real anual, cabe
a aplicação do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996:[..]
No caso concreto, a apuração original resultou em prejuízos fiscais e a composição
da dedução deu-se com base nos tributos (IRPJ e CSLL) retidos na fonte.
A título de exemplo, se a pessoa jurídica na apuração original encontrou prejuízo
fiscal de 100 unidades, e sofreu retenções na fonte de 200 unidades, apurou um saldo negativo de
200 unidades, passíveis de utilização por meio de restituição/compensação. Se na apuração de
revisão a autoridade fiscal constatou que, na realidade, o resultado não foi prejuízo fiscal, mas um
valor a recolher de 150 unidades, como já houve antecipação de 200 unidades a título de retenções
na fonte, não há que se falar em valor a lançar de ofício, e há que se proceder com o ajuste do
saldo negativo, que deve ser alterado de 200 unidades para 50 unidades.
Na eventualidade de a contribuinte ter encaminhado declarações de compensação
visando aproveitar o potencial direito creditório de 200 unidades para extinguir outros débitos
tributários, a Administração Pública, ao apreciar a liquidez e certeza do direito creditório,
constatará que o saldo negativo não é de 200 unidades, mas sim de 50 unidades, razão pela qual
será suficiente para extinguir parcialmente os débitos tributários confessados nas declarações de
compensação, ou seja, será concretizada a homologação parcial das compensações.
Como se pode observar, quando a Fiscalização, no caso concreto, em que a
contribuinte apura prejuízo fiscal, primeiro, promove a dedução das retenções na fonte na forma
da lei e, na sequência, efetua a adição do saldo negativo composto precisamente pelas mesmas
retenções na fonte, deixa de considerar as antecipações de recolhimento a título de retenções na
fonte incorridas no decorrer do ano-calendário. Ou seja, o efeito das retenções da fonte no
resultado tributável é neutralizado.
[...]
Fl. 5687
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Portanto, não se mostra cabível a adição do saldo negativo, ainda que tenha sido
pleiteado o seu aproveitamento em declarações de compensação, na apuração do resultado
tributável objeto de lançamento de ofício.
Caso, após a revisão promovida pela Fiscalização, encontre-se valor apurado em
montante inferior ao incorrido pela contribuinte em retenções na fonte, não haverá tributo a
lançar de ofício, mas sim a redução do saldo negativo.
A redução do saldo negativo terá repercussão nos processos que foram apreciar as
declarações de compensação, momento em que a homologação das compensações será parcial,
vez que o saldo negativo original será em valor inferior ao apurado pela Administração Tributária.
Cabe, assim, provimento aos tópicos da impugnação IV.6 e IV.6.1.
Assim, em relação ao tópico da impugnação IV.6.3 - Da Necessidade de
Apensamento dos Processos Administrativos Relativos às Compensações Declaradas, cumpre
esclarecer que não há obrigatoriedade no julgamento dos presentes autos com os processos de
compensação, e tampouco previsão normativa para qualquer natureza de sobrestamento do
presente julgamento visando a apensação dos processos com PER/DCOMP. Na realidade, a
competência originária para apreciação dos processos das PER/DCOMP é da Delegacia da Receita
Federal jurisdicionante, e não da Delegacia de Julgamento da Receita Federal.
Vale dizer que o presente julgamento terá repercussão direta na apreciação dos
PER/DCOMP a ser realizada pela Delegacia da Receita Federal competente, no sentido de que, em
razão da lavratura dos autos de infração dos presentes autos, confirmando-se a redução do valor
do saldo negativo pleiteado nas declarações de compensação, por conseqüência, os débitos
confessados nas PER/DCOMP não serão integralmente extintos, sendo que os que não foram
objeto de extinção serão objeto de cobrança em razão do efeito de confissão de dívida.
Em relação ao tópico de impugnação IV.6.2 - Erro Fiscal quanto ao Saldo Negativo
de IRPJ, relativo ao Ano-Calendário de 2016, no montante de R$ 40.842.002,83, protesta a
Impugnante que o valor das retenções considerado pela Fiscalização para o IRPJ ano-calendário
2016, de R$ 36.059.843,26, estaria incorreto, vez que no momento da ação fiscal determinadas
fontes pagadoras ainda iriam encaminhar retificação visando corrigir os valores de retenções.
Apresenta extrato de retenções no Anexo IV da impugnação para demonstrar que as retenções
seriam em valor maior.
Ocorre que a Fiscalização, ao apurar os valores de retenção na fonte, valeu-se
precisamente das informações contabilizadas pela Impugnante e informados na Escrituração
Contábil Fiscal (“ECF”).
Vale esclarecer que o demonstrativo apresentado pela Impugnante apresenta a
seguinte observação:
Fl. 5688
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Ocorre que a revisão no valor das restituições deve ser acompanhada dos registros
contábeis e fiscais. Inclusive, constata-se inconsistência entre o valor apresentado pelo
demonstrativo e o pleiteado pela Impugnante. Podem haver descompassos entre anos-calendário,
regimes de tributação diferenciados, períodos de competência, ou seja, inúmeras situações que só
podem ser devidamente esclarecidas mediante apresentação de detalhamento contábil.
Assim, cabe a manutenção do valor das retenções de IRPJ do ano-calendário 2016,
de R$ 36.059.843,26.
Deve-se, portanto, dar provimento aos tópicos da impugnação IV.6 - Da Incoerência
Fiscal ao Adicionar os Saldos Negativos de IRPJ e CSLL objeto de PER/DCOMPs no Cálculo dos
Tributos ora Exigidos e IV.6.1 - Iliquidez e Incerteza do Crédito Tributário ora Exigido – Necessária
Dedução do IR/Fonte e da CSLL/Fonte, e negar provimento aos tópicos da impugnação IV.6.2 - Erro
Fiscal quanto ao Saldo Negativo de IRPJ, relativo ao Ano-Calendário de 2016, no montante de R$
40.842.002,83; e IV.6.3 - Da Necessidade de Apensamento dos Processos Administrativos Relativos
às Compensações Declaradas.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 14 de janeiro de 2021 da decisão recorrida, a Interessada
apresentou Recurso Voluntário em 09 de fevereiro de 2021, trazendo tópicos, em sua essência,
semelhantes aos apresentados na impugnação.
Inicialmente, a peça recursal discorreu sobre os Fatos da autuação fiscal (tópico I) e
sobre Esclarecimentos prévios relacionados à atividade de incorporação imobiliária (tópico II),
estruturado em subitens. Ei-los:
(II.1) Da Apuração de Resultado e Apropriação de Receitas, Custos e Despesas na
Atividade de Incorporação Imobiliária - do Regime Contábil;
(II.2) Da Tributação da Atividade de Incorporação Imobiliária - Do Regime Fiscal
(II.2.1) Aspectos Gerais da Tributação da Atividade de Incorporação Imobiliária;
(II.2.2) Patrimônio de Afetação e Regime Especial de Tributação (RET);
(II.3) Do Modelo de Negócio adotado pela Impugnante - Conformidade com as
Regras Contábeis e Fiscais;
(II.4) Da Delimitação das Acusações Fiscais.
Na sequência, o recurso tratou das seguintes preliminares (tópico III):
(III.1) Da Nulidade dos Autos de Infração: Adoção de Critério Não Previsto em Lei
para a Alocação dos Custos Diretos da Impugnante entre as Divisões RET e Não RET
Fl. 5689
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(III.1.1) Ad Argumentandum - Da Impossibilidade de Apuração do IRPJ e da CSLL
pelo Lucro Real;
(III.2) Da Nulidade dos Autos de Infração: Demais Erros Fiscais;
(III.2.1) Da Ilegalidade do Procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais – Erro na
Apuração dos Tributos ora exigidos em razão de Adição Indevida de custos diretos pela
Fiscalização (Tabelas 15 e 16 do TVF);
(III.2.2) - Erro na Apuração das Multas Isoladas pelo Não Recolhimento de
Estimativas Mensais - Ausência de Dedução do Excesso de Retenções na Fonte para os Meses
Seguintes;
Sobre o direito (tópico IV), foram apresentados os tópicos:
(IV.1) Das Inconsistências do Procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais no
tocante aos Custos Diretos;
(IV.1.1) Da Impossibilidade de Reclassificação Contábil da Conta 4301032014
DESPESA CRÉDITO IMOBILIÁRIO de Custo Direto para Despesa Indireta;
(IV.1.2) Do Recálculo dos Percentuais de Rateio das Despesas e dos Custos Indiretos
sujeitos ao Regime Especial de Tributação;
(IV.2) - Contas 4301035006 Equivalência Baixa Juros Cap. Controladas e 4301035007
Equivalência Baixa Juros Cap. Controle Compart. - Indevida Adição ao LALUR pela Fiscalização;
(IV.3) Da Indevida Reclassificação das Despesas Diretas incorridas pela Impugnante
como Custos e Despesas Indiretos;
(IV.3.1) – Contas “Amortizações custo padrão”, Juros, Empréstimos, Financiamentos
e Debêntures” e “outras despesas financeiras”;
(IV.3.2) Das Despesas Diretas Relacionadas à Marca MRV e à Estrutura do Negócio
da Recorrente;
(IV.3.3) – Conta “Taxas e Tarifas Bancárias”;
(IV.4) - Da Equivocada Realocação do saldo da conta "PLANTÃO DE VENDAS
DESPESAS GERAIS" entre Divisões RET e não RET ".
(IV.5) - Da Não Adição ao Lucro Real e à Base de Cálculo da CSLL das Despesas
Diretas Registradas nas contas "JUROS E MULTAS" e "DESCONTOS CONCEDIDOS”.
(IV.6) - Da Equivocada Reclassificação promovida pelas Autoridades Fiscais quanto à
conta de despesa direta "OUTROS GANHOS E PERDAS".
(IV.7) - Erro Fiscal quanto ao Saldo Negativo de IRPJ, relativo ao Ano-Calendário de
2016, no montante de R$ 40.842.002,83;
Fl. 5690
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(IV.8) - Da Impossibilidade de Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de
Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa;
(IV.8.1) - Da Inaplicabilidade da Multa Isolada em Razão do Encerramento dos Anos-
Base de 2016 e 2017 quando da Lavratura dos Autos de Infração;
(IV.8.2) - Da Duplicidade de Cobrança - Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício;
(IV.8.3) – Ad Argumentandum - Da Vedação ao Confisco;
(IV.9 - Das Compensações Indevidas de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa de
CSLL.
(V) – Das matérias objeto do Recurso de Ofício;
(V.1) - Da Incoerência Fiscal ao Adicionar os Saldos Negativos de IRPJ e CSLL objeto
de PER/DCOMPs no Cálculo dos Tributos ora Exigidos e da Necessária Dedução de IR/Fonte e da
CSLL/Fonte;
(V.2) – Do Erro na Apuração das Multas Isoladas pelo Não Recolhimento de
Estimativas Mensais - Ausência de Dedução do Excesso de Retenções na Fonte para os Meses
Seguintes;
(VI) – Do Pedido.[...]

É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator
Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e do recurso de
ofício, se toma o devido conhecimento.
Conforme relatoriado, percebe-se que as peças principais dos autos são bem
extensas, a começar pelo Termo de Verificação Fiscal (TVF), de forma que para que possamos ter
uma adequada compreensão da complexa tributação em questão, entendo necessário, antes de
qualquer coisa, que partamos para verificarmos a origem da matéria tributável considerada no
auto de infração, então a título de ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL, a
saber:
AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
Fl. 5691
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1401-007.053 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro
real, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2016 233.465.214,73 75,00
31/12/2017 353.921.465,98 75,00
ENQUADRAMENTO LEGAL
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2016 e 31/12/2017:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 247 e 249 do RIR/99
Art. 4o, §§ 3o e 4o da Lei no 10.931/2004, nas redações dadas pelas Leis no
12.844/2013 e no 11.196/2005.
Art. 2o, § 3o da Lei no 12.024/2009, na redação dada pela Lei no 13.097/2015.
Conforme itens 364 e 365 do TVF, a discriminação das adições:

Da Adição 01 – Contas de custos diretos, o seguinte desdobramento, conforme
itens 358 e 359 do TVF:

Esta apuração tem vinculação direta com o percentual de rateio do RET utilizado
pela contribuinte, do qual a fiscalização discordou, pois entendeu que há uma inconsistência na
fração do rateio, notadamente com relação aos custos diretos que são a base para o cálculo do
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rateio do RET, os quais, inclusive, são usados na distribuição dos custos e despesas indiretos
(saldos) entre as Divisões RET e não RET.
Nos termos do §4o do art.4o da Lei no 10.931, de 2004, os custos e as despesas
indiretos pagos pela incorporadora no mês serão apropriados a cada incorporação na mesma
proporção representada pelos custos diretos próprios da incorporação, em relação ao custo direto
total da incorporadora.
Conforme item 104 do TVF, a autoridade fiscal destaca que “...o contribuinte optou
por fazer o cálculo do rateio somando os custos diretos de todas as Divisões tributadas pelo RET
de um lado, e, de outro, os custos diretos de todas as Divisões não tributadas pelo RET”.
Neste sentido, traz como exemplo a distribuição para o ano de 2016, onde o
contribuinte agrupou os saldos alocados em todas as Divisões em duas categorias (RET e Não RET):

Partindo para o item 151 do TVF, a autoridade destaca:
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O item 106 reproduzido anteriormente demonstra esta colocação da autoridade
fiscal, daí a sua alteração no percentual de rateio RET.
Em seguida a autoridade fiscal apresenta todo seu racional para desenvolver uma
nova alocação dos custos diretos, conforme explica no item 155:

Com base nas informações coletadas junto à contribuinte, conforme planilhas supra
que consta no item 155 e 157, apurou-se os percentuais de receita PET (itens 156 e 158):
ANO CALENDÁRIO DE 2016
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ANO CALENDÁRIO 2017
[...]

Estes serão, portanto, os percentuais a serem adotados para a alocação dos custos
diretos da incorporação (custos RET), dos anos de 2016 e 2017, nas contas admitidas como
realmente pertinentes a custos diretos.
Relembrando que, na apuração da contribuinte, o percentual de rateio do RET
aplicado para os custos e despesas indiretos foi de 93,16% em 2016 e 93,10 em 2017.
No Demonstrativo apresentado pelo contribuinte, (item 87 do TVF), relativo ao ano
de 2016 (o procedimento é o mesmo para 2017):

Utilizando-se das mesmas contas de custos diretos, com exceção das Despesas
Crédito Imobiliário, pois não aceitas pela fiscalização como custo direto, tem-se a nova alocação
custos diretos 2016 em face, agora, da utilização dos percentuais de receita RET calculados pela
fiscalização:
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Comparando-se, por exemplo, total da tabela anterior e esta Tabela 13,
relativamente apenas aos custos dos imóveis vendidos (1) e custo dos imóveis vendidos unidades
concluídas (2), temos:
CUSTOS DIRETOS
ALOCAÇÃO RET – R$
CONTRIBUINTE
FISCO
CUSTO 1
1.443.633.229,65
1.517.516.441,35
CUSTO 2
24.905.295,45
47.467.188,85
Observe-se que, pela apuração da contribuinte, a parcela de custos diretos RET a
adicionar (campo 36 – Custos e despesas vinculados às receitas da atividade imobiliária tributadas
pelo RET - do LALUR) está sendo inferior ao apurado pela Fiscalização.
Assim, as consequências desta nova alocação, itens 161 a 166 do TVF):

Considerando que a contribuinte havia feito outras adições desta natureza no
campo 92.01, a fiscalização procedeu aos ajustes (item 166, Tabela 15 e 16) nos moldes dos feitos
anteriormente, daí se chegando ao valor adicionado de ofício e que constou como matéria
tributável (parte em amarelo da Tabela 17 (item 167 do TVF).
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A seguir, então, a matéria tributável apurada de ofício:

E assim foi o mesmo método utilizado para o ano de 2017.
Com a nova alocação, alteram-se, portanto, os valores das adições consideradas
LALUR referente aos custos diretos vinculados às receitas da atividade imobiliária tributadas pelo
RET.
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Neste aspecto, a Recorrente se insurgiu quanto a esta apuração da Fiscalização,
alegando em sede de preliminar, nos termos do item III.1 – Da Nulidade dos Autos de Infração:
Adoção de Critério Não Previsto em Lei para a Alocação dos Custos Diretos da Recorrente entre
as Divisões RET e Não RET.
No ponto, a Recorrente reproduz todo o texto já trazido na impugnação,
contestando aqui e ali algumas passagens da decisão recorrida que passam longe de se revelarem
inéditas ou assuntos específicos, de forma que reproduzo e partilho do correto entendimento
dado pela decisão recorrida:
3. Impugnação
3.1 – Nulidades
3.1.1 – Tópico da Impugnação III.1
Trata-se do tópico da impugnação “III.1- Da Nulidade dos Autos de Infração:
Adoção de Critério Não Previsto em Lei para a Alocação dos Custos Diretos da
Impugnante entre as Divisões RET e Não RET e Ad Argumentandum - Da
Impossibilidade de Apuração do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real".
Protesta a Impugnante que a acusação fiscal, de que a alocação dos custos diretos
efetuada pela Impugnante nos anos de 2016 e 2017 representava uma
“concentração irreal” desses montantes nas Divisões não RET, teria se valido de
critério pessoal próprio para a redistribuição dos custos. Assim, teria a Fiscalização
de forma notadamente equivocada e sem qualquer embasamento legal adotado
critério que teria julgado “justo e factível” para a realocação dos custos entre as
Divisões. Afirma a Impugnante que não consta no enquadramento legal dos autos
de infração nenhum dispositivo que apresentasse justificativa/fundamento para o
critério adotado pela autoridade autuante para o cálculo do percentual para
realocação dos custos diretos, ou seja, teria se valido de critério pessoal próprio,
discricionário,
baseado
em
meras
presunções/subjetivismos,
violando
fundamentos de ordem legal e constitucional que consagram os princípios da
legalidade e da tipicidade cerrada, em afronta à atividade vinculada prevista no
art. 142 do CTN. Ainda, seria o critério adotado pela autoridade fiscal desprovido
de fundamento econômico, vez que os empreendimentos desenvolvidos não
possuiriam as mesmas características, fator não considerado pela autoridade
fiscal ao realocar os dispêndios. Não teriam sido consideradas as particularidades
e especificidades da atividade de incorporação imobiliária, vez que a incorporação
e a construção são operações eu demandam longo prazo para execução, e que a
autuação fiscal teria amparado-se em uma “fotografia” de dois anos, e não na
análise do “filme" como um todo. Alega que teria tido margens lucrativas nos
empreendimentos contidos nas Divisões Holding no 1 e 7, apesar de os custos
terem sido superiores às receitas nos anos de 2016 e 2017. Assim, teriam incorrido
as autoridades fiscais em vício material que inquinaria de nulidade os autos de
infração.
Não assiste razão à Impugnante.
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Registre-se que as autoridades autuantes agiram estritamente conforme o art.
142 do CTN. Mostra bastante irrazoável a sugestão da Impugnante de que a
autuação teria se amparado em critério pessoal próprio, ou discricionário, ou
baseado em presunções e subjetivismos, ou sem embasamento legal.
Na realidade, basta a leitura do Termo de Verificação Fiscal para se constatar
exatamente o contrário do que foi aduzido de forma deselegante na impugnação.
A motivação fiscal da autuação fiscal mostrou-se objetiva e robusta, trazendo com
detalhamento as operações realizadas pela fiscalizada, relativas à incorporação e
construção, a estruturação organizacional da empresa com explicação detalhada
sobre as divisões, a legislação aplicável ao caso concreto, e profunda análise a
respeito dos lançamentos contábeis objeto da auditoria fiscal.
A estruturação do trabalho das autoridades autuantes restou tão nítida e clara
que a Impugnante dispôs, com precisão, o passo a passo do trabalho fiscal,
relacionando-o na sete etapas descritas às e-fls. 5049/505 da impugnação: Etapa
01: Reclassificação da Conta 4301032014 DESPESA CRÉDITO IMOBILIÁRIO; Etapa
02: Nova Alocação dos Custos Diretos da Impugnante; Etapa 03: Recalculo dos
Percentuais de Rateio dos Custos e das Despesas Indiretas do RET; Etapa 04:
Exame Individualizado das Contas classificadas pela Impugnante como Despesas
Diretas; Etapa 05: Adição dos Saldos das Contas 4401010004 JUROS E MULTAS e
4401010005 Descontos Concedidos no LALUR; Etapa 06: Exame da Conta
4501010004 OUTROS GANHOS E PERDAS e Etapa 07: Dedução do Imposto de
Renda retido na Fonte e da CSLL retida na Fonte e a consequente Adição dos
Saldos Negativos de IRPJ e CSLL objeto de Pedidos de Restituição.
Constata-se que o critério adotado para a realocação dos dispêndios entre as
Divisões tributadas pelo RET e a Divisões tributadas pelo Lucro Real, e a
reclassificação de contas (despesas/custos diretos para despesas/custos indiretos)
foi objetivo. O rateio valeu-se precisamente dos critérios previstos na legislação
tributária (Lei no 10.931, de 2004, e IN RFB no 1.435, de 2013). Não há que se falar
em subjetivismo ou presunção.

Sobre o enquadramento legal, não se encontra-se transcrito apenas nos autos de
infração, mas sim no Termo de Verificação Fiscal. Não se mostra razoável alegar
ausência de embasamento legal ignorando-se completamente o conteúdo do
Termo de Verificação Fiscal, com a descrição detalhada da legislação aplicável e
dos fatos auditados.
Na realidade, o que, em tese, poder-se-ia mostrar amparado de subjetivismo e
discricionariedade, seria a adoção de um critério contábil contestável, vez que,
não obstante vultosos resultados contábeis positivos auferidos, teve como
desdobramento, no resultado fiscal, substanciosos prejuízos nos anos-calendários
analisados. Diante de tal situação, não poderia a autoridade fiscal, precisamente
com a atividade vinculada nos termos do art. 142 do CTN, deixar de promover a
devida auditoria para averiguar uma situação tão eivada de peculiaridade.
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Portanto, afasto a preliminar de nulidade argüida pela Impugnante.
Em outro argumento de seu recurso em sede de preliminar, item III.1.1 – Ad
Argumentandum – Da Impossibilidade de Apuração do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real,
novamente a Recorrente segue a mesma linha anterior, repete o que já apresentado na
impugnação.
No ponto, partilho do entendimento da decisão recorrida e o adoto como razão de
decidir:
3.1.2 – Tópico da Impugnação III.1.1
Trata-se do tópico da impugnação “III.1.1- Ad Argumentandum - Da
Impossibilidade de Apuração do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real", inserido no tópico
da impugnação III.1.
Aduz a impugnante que a Fiscalização não teria observado o procedimento
previsto na legislação de regência para a lavratura da autuação fiscal. Isso
porque, como a autoridade autuante teria alegado uma suposta imprestabilidade
dos controles da escrituração contábil, caberia ter adotado o regime de tributação
do lucro arbitrado, nos termos do art. 47, inc. II, alíneas “a” e “b”, em vez de
apurar o IRPJ e a CSLL pelo lucro real. Ou seja, se teriam sido verificados vícios,
erros ou deficiências que tornaram imprestável a escrituração para apuração do
lucro real, caberia o arbitramento do lucro. Ainda, teria a autoridade fiscal
manifestado-se no sentido de que teria se deparado com “dificuldades de ordem
prática”, dentre os quais "falta de controles confiáveis do contribuinte" e "uso de
históricos genéricos nos lançamentos contábeis”. Assim, como as autoridades
fiscais não possuiriam autorização legal ou as informações necessárias para
apurar o lucro real, caberia a nulidade do auto de infração que teriam sido
lavrados em regime de tributação incorreto.
Não assiste razão à Impugnante.
O procedimento adotado pela Fiscalização não merece reparos. No decorrer do
todo o Termo de Verificação Fiscal, constata-se que as infrações tributárias
imputadas foram devidamente motivadas, com objetividade e detalhamento. Em
relação ao regime de tributação, a Fiscalização valeu-se da escrituração da pessoa
jurídica e de documentos probatórios de suporte para efetuar os ajustes que
considerou necessários para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Em nenhum momento constatou-se a “imprestabilidade” da escrituração prevista
no art. 47 da Lei no 8.981, de 1995, aduzida na impugnação:
“Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao
regime de tributação de que trata o Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
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II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios
de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.” (...) (Grifei)
Pelo contrário, nos presentes autos, a escrituração mostrou-se apta a permitir
uma adequada auditoria dos lançamentos contábeis. O que a Fiscalização
contestou com bastante clareza e objetividade, tanto que as acusações foram
perfeitamente compreendidas pela Impugnante (haja vista as e-fls. 5049/5057 da
impugnação no qual detalhou passo a passo o procedimento fiscal), foram os
critérios adotados para a empresa para contabilizar seus lançamentos,
direcionando, em tese, dispêndios relacionados às atividades tributadas pelo RET
(onde não seriam dedutíveis, vez que a base de cálculo para apuração do regime
especial é a receita bruta) para atividades não tributadas pelo RET cujo regime de
tributação é o lucro real (onde as despesas são dedutíveis), para onde foram
concentrados os valores de custos/despesas.
E, uma vez efetuada a realocação dos lançamentos contábeis, a escrituração
apresentada pela Contribuinte permitiu que a autoridade fiscal efetuasse os
ajustes na base tributável. Ora, caso fosse “imprestável” a contabilidade, a
Fiscalização não teria efetuado a revisão da base de cálculo com a precisão com
que foi realizada.
O conceito de imprestabilidade predicado no art. 47 da Lei no 8.981, de 1995, vem
tutelar à autoridade fiscal a possibilidade de arbitrar o lucro caso não seja possível
efetuar a reapuração do tributo após o trabalho de auditoria. Há situações no qual
a escrituração é apresentada com ausência de livros contábeis e fiscais, ou com
registros contábeis incompletos, casos em que os vícios, erros e deficiências
tornam impossível a apuração do valor tributável, e, por isso, autoriza a legislação
tributária que o cômputo possa ser realizado com base em outra materialidade,
como a receita bruta.
Contudo, não é o que ocorre no caso concreto, no qual os ajustes contábeis
puderam ser adequadamente efetuados e a apuração com base no lucro real,
levando em conta o lucro contábil e os ajustes no LALUR.
Portanto, afasto a preliminar de nulidade argüida pela Impugnante.
No próximo item de seu recurso, no caso, o item III.2.1 – Da Ilegalidade do
Procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais – Erro na Apuração dos Tributos ora exigidos
em razão de Adição Indevida de Custos Diretos pela Fiscalização (Tabelas 15 e 16 do TVF), fl.53
de seu recurso, imperioso destacar que trata-se de matéria que, contrariamente ao alegado, não
foi levada à apreciação da decisão recorrida.
De se ver partes do recurso no início da fl.53 de seu recurso:
Fl. 5701
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[...]
E a partir daí tece longo arrazoado com menção e reprodução de diversas planilhas,
fazendo uma série de contestações que sequer foram trazidas à instância de piso.
Afirma a Recorrente que a “Delegacia de Julgamento não se manifestou acerca das
alegações trazidas pela Recorrente, em sua impugnação, à fl.57...”
Na referida fl.57 da Impugnação, numeração da Recorrente, consta o início do item
IV.1.2 - Do Recálculo dos Percentuais de Rateio das Despesas e dos Custos Indiretos sujeitos ao Regime
Especial de Tributação, o qual foi apreciado pela decisão recorrida, conforme seu tópico 3.22. Tópico
da Impugnação IV.1.2.
Percorrendo-se a Impugnação apresentada, percebe-se a existência de citações
esparsas acerca de regime de caixa sem nenhuma contestação específica ao que agora apresenta.
Na Impugnação, Item II.2 – Da Tributação da Atividade de Incorporação Imobiliária
– Do Regime Fiscal: II.2.I – Aspectos Gerais da tributação da Atividade de Incorporação
Imobiliária, a contribuinte cita legislação que “determina que o lucro bruto poderá, para efeito de
determinação do lucro real, ser reconhecido proporcionalmente à receitas de venda recebida, cita
também o art.30 da Lei no 8.981/95 onde ao tratar de receita bruta, que esta “...corresponde ao
montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas.”
Apenas isto.
Veja-se que tais dispositivos encontram-se citados no TVF, o que me parece que,
contrariamente ao alegado, a fiscalização não desconhece a legislação.
Fl. 5702
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Em suma, as questões trazidas agora no recurso, neste item específico,
contemplam uma série de abordagens e diversas planilhas não apresentadas perante à instância
julgadora de primeira instância, suprimindo, por certo, uma instância da devida apreciação.
Na impugnação, reitero, apenas se discorreu sobre a legislação pertinente, sem
qualquer preocupação em fazer qualquer destaque ou abordagem minuciosa sobre o assunto.
Ainda, as tabelas 15 e 16 ora citadas pela Recorrente e que constam no TVF foram
minuciosamente detalhadas acerca de sua apuração/confecção, sendo o procedimento adotado
pela fiscalização completamente ignorado na impugnação.
Neste item, por força da preclusão, não acolho as argumentações trazidas pois não
se tratou de matéria apresentada à apreciação da primeira instância de julgamento.
Mas, reitero, a autoridade fiscal expos todo seu racional sobre o tema, mas
ignorado pela contribuinte em sua impugnação, mas destaco e concordo com o racional da
autoridade fiscal:
Reproduzo, de novo neste voto, o TVF:

Em atendimento ao termo de intimação 03, a contribuinte apresentou a planilha
supra citada:
Fl. 5703
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Daí a autoridade fiscal promover os ajustes, uma vez que, aqui o ano de 2016, o
saldo foi negativo, daí que reduziram as adições feitas pela contribuinte no código 92.01, no
LALUR. No mais a aplicação seguiu o critério que a recorrente reitera ser ilegal, como já mostrado
e comentado.

Fl. 5704
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Vimos, linhas atrás, a correção do procedimento de rateio e alocação dos custos
diretos RET a cargo da fiscalização, que culminaram com a tabela 17, o fato é que a Recorrente
reitera que se trataria de um critério ilegal, algo que já se demonstrou neste voto acerca de sua
legitimidade.
De forma que, no ponto, de se negar provimento ao recurso.
Partindo para o próximo item do recurso, no caso o item III.2.2 – Do erro na
apuração das multas isoladas pelo não recolhimento de estimativas mensais – Ausência de
Dedução do excesso de retenções na fonte para os meses seguintes, trata-se de mesmo tópico
apresentado na impugnação, mas inconformismo é com o acatamento feito pela DRJ, querendo
que fosse inteiramente cancelado os lançamentos totais por vício material, apesar da DRJ já ter se
manifestado que disso não se trata, mas de apenas uma correção material dos lançamentos, não
havendo que s cogitar de nulidade dos mesmos.
Disso se verá no exame do recurso de ofício.
Passando para tópicos de mérito, segundo o recurso voluntário, temos o item IV.1.1
– Da Impossibilidade de Reclassificação Contábil da Conta 4301032014 DESPESA CRÉDITO
IMOBILIÁRIO de custo direto para despesa indireta.
Tal item já foi apresentado perante ao órgão julgador de primeira instância, vindo
agora repetir no recurso, com algumas observações acerca do lá decidido, mas que em nada
alteram a essência das alegações repetidas.
Fl. 5705
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Reproduzo o voto da DRJ e o adoto como razão de decidir:
3.2 – Mérito
3.2.1 – Tópico da Impugnação IV.1.1
Trata-se do tópico da impugnação “IV.1.1 - Da Impossibilidade de Reclassificação
Contábil da Conta 4301032014 DESPESA CRÉDITO IMOBILIÁRIO de Custo Direto
para Despesa Indireta", inserido no tópico título da impugnação “IV.1 - Das
Inconsistências do Procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais no tocante aos
Custos Diretos".
No caso, a conta foi reclassificada pela autoridade fiscal, de despesa direta para
despesa indireta.
Contesta a Impugnante que na prestação de serviços de assessoria imobiliária
incorreria, de fato, em custo diretos. Aduz que os lançamentos da conta em
debate corresponderiam à totalidade de custos incorridos para a prestação de
serviços de assessoria imobiliária ao Banco do Brasil (BB), e, tendo sido contratada
pelo banco para a prestação de serviços de correspondente bancário, era
remunerada mediante aplicação de percentual sobre os contratos de
financiamento para os quais prestou o serviço. Assim, os custos diretos consistiam:
“(...) principalmente, gastos com funcionários do departamento de Crédito
Imobiliário da Impugnante que desenvolviam, exclusivamente, atividades
relacionadas à prestação desse serviço, tais como:
(i) verificação da linha de crédito do cliente/adquirente, a fim de confirmar que
este possuía capacidade financeira para o pagamento do financiamento nas
condições estabelecidas pela instituição financeira;
(ii) assessoria ao cliente quanto à documentação necessária para a obtenção do
financiamento bancário imobiliário; e
(iii) registro dos contratos de financiamento em cartório para viabilizar o
recebimento dos recursos.”
Assim, entende a Impugnante que seriam serviços que não se confundiriam com a
operação de compra e venda e tampouco incorporação. Assim, a prestação de
serviços de correspondente bancário seria atividade econômica autônoma e não
se confundiria com a atividade de incorporação imobiliária. Sobre a concentração
dos custos nas Divisões Não RET, seria justificada porque tais serviços eram
desenvolvidos em sua maioria por departamento administrativo denominado
Crédito Imobiliário situado em Belo Horizonte, localização geográfica da Divisão
Holding no 01, e por isso os custos foram nela alocados. Registra que a alocação
dos custos entre as Divisões Holding decorreria de uma divisão organizacional dos
negócios da empresa e que a foram de alocação de tais custos diretos entre
divisões não RET seria irrelevante vez que se trata de atividade econômica
autônoma e não se confunde com incorporação imobiliária, razão pela qual devem
ser canceladas integralmente. Subsidiariamente, caso se entenda que sejam
Fl. 5706
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despesas indiretas, o mesmo raciocínio deveria ser aplicado às receitas
decorrentes desta prestação de serviço (conta contábil 4301032006) que teriam
sido tributadas na forma do lucro real, sob pena de incoerência.
Não assiste razão à Impugnante.
Primeiro, mostra-se irrazoável dissociar a ”prestação de serviço” relacionada a
correspondente bancário, com direta repercussão na atividade de crédito
imobiliário (tanto que se encontra em departamento administrativo da
Impugnante denominado, não por acaso, Crédito Imobiliário), que consiste em
esforço direto para viabilizar a venda das unidades imobiliárias, da atividade de
incorporação cujas receitas são percebidas precisamente em razão dos serviços
prestados relacionados à facilitação da obtenção de crédito junto aos
compradores.
Se a incorporadora oferece ao potencial comprador a possibilidade de obter
financiamento para a aquisição do imóvel, inclusive o valor total, e presta serviços
visando facilitar a obtenção de tais recursos, mostra-se nítida a correlação entre a
despesa/custo dispendido na captação do comprador e as receitas posteriormente
auferidas.
Mostra-se cenário desejável que a incorporação, no intuito de promover e
realizar a construção, promova a captação de compradores, compondo uma
carteira de clientes inicial, que, naturalmente, será incrementada na medida em
que o empreendimento de fato começa a ser construído. Não se pode extrair outra
exegese do parágrafo único do art. 28 da Lei no 4.591, de 1964:
“Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a
atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para
alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de
unidades autônomas, (...)” (Grifei)
Transcrevo excertos do Termo de Verificação Fiscal:
“118. Preliminarmente, nada impediria o contribuinte de prestar serviços em
paralelo à sua atividade principal, qual seja, a construção e a comercialização de
unidades imobiliárias. No entanto, ao se confrontar os valores escriturados como
receita e custos referentes à prestação de serviços de crédito imobiliário, percebe-
se que os custos correspondem a 22 vezes as receitas em 2016 e a 38 vezes em
2017:

119. Como se vê acima, a prestação de serviço de crédito imobiliário resultou em
prejuízo de mais de R$ 70 milhões nos dois anos analisados. A conclusão é que não
Fl. 5707
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há sentido econômico na prestação isolada do serviço de crédito imobiliário, que
na verdade faz parte do esforço empreendido pelo contribuinte para viabilizar a
venda das unidades imobiliárias por ele construídas e, portanto, está vinculado à
receita proveniente da atividade de incorporação imobiliária.”
Sobre a concentração dos custos nas Divisões Não RET, não se mostra
fundamentado o critério adotado pela Impugnante, ao dizer que, como os serviços
seriam desenvolvidos em departamento administrativo com localização
geográfica na Divisão Holding no 01, então estariam nela alocados, e que seria
conseqüência de uma divisão organizacional dos negócios da empresa.
Imagine-se se fosse adotado um critério exclusivamente geográfico para alocação
de receitas e despesas de uma empresa, desconsiderando-se a natureza das
atividades. Ora, mostra-se completamente carregada de subjetivismo a
argumentação apresentada.
Por outro lado, a Fiscalização tratou de apresentar dados objetivos para
demonstrar o descompasso na alocação dos dispêndios:
“21. Partindo-se do pressuposto de que essas despesas só têm sentido quando
ocorre a venda da unidade imobiliária, causa assombro que quase metade do
saldo da conta, exatamente R$15.062.514,71, foi alocada na Divisão 1, em 2016.
Considerando que nesse ano foram vendidas nessa Divisão 16 unidades
imobiliárias, chega-se ao espantoso valor de R$ 941.407,17 relativo à despesa de
crédito imobiliário por unidade. Em contrapartida, a receita de venda de todas as
unidades imobiliárias na Divisão 1 foi de R$ 398.735,77, o que demonstra a
desproporcionalidade entre custo e receita.
122. Em 2017, constatou-se disparidade ainda maior. Nesse ano, o contribuinte
alocou R$ 2.804.869,45 em Divisões tributadas pelo RET e R$ 30.861.966,50 em
Divisões não tributadas pelo RET, sendo que somente na Divisão 1 foram R$
12.907.109,71. Ocorre que, diferentemente do observado em 2016, em 2017 não
houve vendas de unidades imobiliárias nessa Divisão.
123. Cumpre registrar que esses valores unitários extremos não se limitam à
Divisão 1. Por exemplo, na Divisão 8 foi vendida somente 01 (uma) unidade
imobiliária em 2017, mas foi alocado o total de R$ 2.086.557,95 a título de
despesa de crédito imobiliário. Além disso, várias Divisões sem movimentação de
estoque tiveram alocação de despesa de crédito imobiliário, conforme demonstra
o Anexo I ao presente Relatório.
124. Por outro lado, nas Divisões Não Holding, a grande maioria tributada pelo
RET, a alocação de despesas tratadas nesse item foi de R$ 4.861.074,72 em 2016 e
R$2.871.982,98 em 2017, valores muito inferiores àqueles alocados para as
Divisões Holding (R$ 34.584.233,41 e R$ 30.794.852,97, respectivamente).”
E, diante da falta de precisão em relação à alocação dos valores de conta para
cada empreendimento, concluiu acertadamente a Fiscalização pela classificação
de despesa indireta sendo, portanto, submetida ao rateio do RET.
Fl. 5708
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Sobre o pedido subsidiário, deve-se esclarecer que a conta contábil 4301032006
não integra o litígio, não havendo qualquer menção a respeito no Termo de
Verificação Fiscal. Ademais, alegação em tese de que a conta X teria a mesma
natureza da conta Y não se mostra suficiente para desclassificar o trabalho da
autuação fiscal.
Portanto, voto no sentido de negar provimento em relação à matéria.
O próximo é o item IV.1.2 – Do recálculo dos Percentuais de Rateio das Despesas e
dos Custos Indiretos sujeitos ao Regime Especial de Tributação e, da mesma forma que os
anteriores nada inova em seu texto em relação ao já esboçado na Impugnação.
Por bem ter conduzido a matéria, adoto o voto da DRJ também como razão de
decidir:
3.2.2 – Tópico da Impugnação IV.1.2
Trata-se do tópico da impugnação “IV.1.2 - Do Recálculo dos Percentuais de Rateio
das Despesas e dos Custos Indiretos sujeitos ao Regime Especial de Tributação ",
inserido no tópico título da impugnação “IV.1 - Das Inconsistências do
Procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais no tocante aos Custos Diretos".
Protesta a Impugnante que o procedimento adotado pela Fiscalização relativo ao
recálculo dos percentuais do rateio de custos e despesas indiretos não deveria
prosperar, primeiro, porque conforme tópico antecedente os saldos da conta
contábil 4301032014 DESPESA CRÉDITO IMOBILIÁRIO corresponderiam a custos
diretos, e segundo porque a realocação dos custos diretos entre Divisões RET e
Divisões Não RET teria decorrido de adoção de critério pessoal das autoridades
fiscais, sem qualquer respaldo legal ou econômico. Aduz que a Impugnante teria
realizado o correto cálculo do percentual de rateio e que, em razão da redução dos
percentuais de rateio dos anos de 2016 a 2017, haveria, na realidade, crédito de
prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL. Requer pelo cancelamento
dos autos de infração.
Não assiste razão à Impugnante.
Sobre a reclassificação da conta contábil 4301032014 DESPESA CRÉDITO
IMOBILIÁRIO, trata-se de matéria já enfrentada no tópico anterior do presente
voto, no qual se negou provimento.
Em relação aos critérios adotados pelas autoridades autuantes, foram de ordem
objetiva.
O que se contata é peça de defesa dispondo sobre argumentos já apresentados no
tópico de impugnação III.1, e trazendo uma negação de forma genérica, no
sentido de que as autoridades autuantes teriam se valido de critério pessoal, de
que teria realizado o correto cálculo do rateio e que haveria crédito de prejuízo
fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, em desacordo com o art. 16, inc. III do
PAF:
Fl. 5709
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“Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)”
Ao contrário do aduzido pela Impugnante, o Termo de Verificação Fiscal
fundamenta como clareza e objetividade o critério para o rateio para o RET,
análise já trazida pelo tópico 3.1.1 do presente voto. Com base normativa prevista
na Lei no 10.931, de 2004, e na IN RFB no 1.435, de 2013, promoveu a Fiscalização
o rateio. Vale transcrever novamente os § 4o e 5o do art. 13 da instrução
normativa:
“Art. 13 (...)
§ 4o As receitas, custos e despesas próprios da construção sujeitos a tributação na
forma deste artigo não deverão ser computados na apuração das bases de cálculo
do IRPJ e das contribuições de que trata o § 1o.
§ 5o Para fins do disposto no § 4o, os custos e despesas indiretos pagos pela
construtora no mês serão apropriados a cada obra na mesma proporção
representada pelos custos diretos próprios da obra, em relação ao custo direto
total da construtora, assim entendido como a soma de todos os custos diretos de
todas as obras e o de outras atividades exercidas pela construtora. (Grifei)
Nesse contexto, procedeu corretamente a autoridade fiscal:
168. Com relação à consequência “b” do item 161, em virtude da nova alocação
dos custos diretos feita pelo fisco, o percentual de rateio do RET, de acordo com os
parágrafos 2o do Artigo 6o e 5o do Artigo 13 da IN RFB n° 1.435/2013, foi
calculado da seguinte maneira: Dividiu-se o valor dos custos diretos das
incorporações tributadas pelo RET pelo valor dos custos diretos de todas as
incorporações e de outras atividades da empresa. Os valores dos custos diretos
das incorporações tributadas pelo RET (letra “A” da tabela abaixo) e os valores de
todas as incorporações e de outras atividades da empresa (letra “B” da tabela
abaixo) foram extraídos das Tabelas 13 e 14, obtendo o seguinte resultado:

[...]
170. Os percentuais de rateio calculados pela fiscalização serão aplicados sobre os
custos e despesas indiretos com vistas a obter a parcela dos saldos dessas contas
que é relativa ao RET e, portanto, deverá ser adicionada ao Lalur.
Portanto, voto no sentido de negar provimento em relação à matéria.
Fl. 5710
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Continuando, no recurso o próximo é o item IV.2 – Contas 4301035006
Equivalência Baixa Juros Cap. Controladas e 4301035007 Equivalência Baixa Juros Cap. Controle
Compart. – Indevida Adição ao LALUR pela Fiscalização.
Também repete as alegações da impugnação, mas agora com um pouco mais de
recheio inovador em suas alegações recursais.
Relembrando o que constou no TVF, a partir de item 175, a fiscalização em sua
análise da escrituração contábil assinalou que, no ano de 2017, constavam as duas contas supra
citadas e que não “foram adicionadas no Lalur daquele ano.”
Instada a se manifestar, a Recorrente esclareceu:

Ainda a contribuinte:
[...]

A autoridade fiscal reproduz excerto da OCPC 01
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Itens do TVF:
198. Conforme o disposto acima, a entidade de incorporação imobiliária, após
calcular a parcela do custo com empréstimos que será baixada diretamente a
resultado e aquela que será carregada no ativo como juros capitalizados, deve
realizar nova segregação, dessa vez entre os juros que devem ser carregados no
estoque e aqueles que devem ser carregados em conta de investimento.
Combinando o dispositivo acima ao já exposto em relação ao CPC 20 temos o
seguinte:
a) Caso os recursos provenientes dos empréstimos obtidos da controladora sejam
aplicados em empreendimentos imobiliários:
a.1) Da própria controladora: os encargos decorrentes dos empréstimos devem ser
contabilizados como custo do estoque de imóveis a comercializar na contabilidade
da controladora, não sendo necessário escriturar nada na contabilidade das
controladas e coligadas;
a.2) Das controladas e coligadas: os encargos decorrentes dos empréstimos devem
ser contabilizados como investimento no ativo não circulante na contabilidade da
controladora e como custo do estoque de imóveis a comercializar na contabilidade
das controladas e coligadas;
b) Caso os recursos provenientes dos empréstimos tenham outra destinação que
não a aplicação em ativos qualificáveis (no caso empreendimentos imobiliários):
os encargos decorrentes dos empréstimos devem ser contabilizados como
despesas diretamente no resultado da controladora.
Em atendimento à intimação fiscal, “o contribuinte informa estar seguindo esse
procedimento”:

[...]
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De citar os seguintes itens do TVF:

A decisão recorrida não acata as alegações da Contribuinte e ratifica a posição da
autoridade fiscal, concluindo:
A Impugnante (controladora), empresta recursos financeiros às suas controladas,
e, obviamente, tal financiamento tem um ônus (juros) que deve ser suportado pelo
tomador
do
empréstimo
(as
controladas,
que
operacionalizam
os
empreendimentos imobiliários). Por conseqüência, tais ônus devem ser suportados
pela controladas, que captaram os recursos por meio de empréstimos concedidos
pela controladora, e devem ser reconhecidos em sua escrituração (no resultado de
cada empresa controlada), na medida em que as unidades imobiliárias forem
comercializadas.
Havendo repercussão de tais despesas, por meio do Método de Equivalência
Patrimonial (MEP) no resultado da controladora (a Impugnante), tais dispêndios
devem ser neutralizados na contabilidade fiscal da controladora (via adição no
LALUR da controladora), precisamente o que efetuou a Fiscalização, sob pena de
aproveitamento em duplicidade das despesas, tanto no resultado da controlada,
quanto no resultado da controladora, conforme arts. 388 e 389 do RIR/99 3.
Fl. 5713
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No recurso voluntário, após escrever excertos do TVF, a recorrente assim se
manifestou, em resumo:

Fl. 5714
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[...]

[...]

[...]

Fl. 5715
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A autoridade fiscal conduz seu racional impactado com o registro contábil da conta
4201010003 – JUROS CAPITALIZADOS RES 963, conta esta que, segundo a autoridade fiscal “tem
por finalidade registrar os juros capitalizados referentes a ativos qualificáveis da controladora.”
Segundo o item 191 do TVF:
191. No que toca à conta 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963, cumpre
informar que, em resposta ao item 2 do Termo de Intimação 04, o contribuinte
apresentou relação das contas de custo direto usadas para calcular o percentual
de rateio do RET e a relação das contas de custos e despesas indiretos às quais foi
aplicado o percentual de rateio do RET. Como a conta sob análise não constava de
nenhuma das duas relações, subentende-se que o contribuinte a classificou como
“Despesa Direta”.
[...]
Relativamente às duas contas em debate, entende a autoridade fiscal que os seus
saldos de 2017 deveriam ser adicionados ao lucro real, a exemplo da conta anterior RES963.
Combinando as orientações do CPC 20 e da OCPC 01, então transcritos certos
trechos no TVF, a autoridade fiscal destaca:
a) Caso os recursos provenientes dos empréstimos obtidos da controladora sejam
aplicados em empreendimentos imobiliários:
a.1) Da própria controladora: os encargos decorrentes dos empréstimos devem ser
contabilizados como custo do estoque de imóveis a comercializar na contabilidade
da controladora, não sendo necessário escriturar nada na contabilidade das
controladas e coligadas;
a.2) Das controladas e coligadas: os encargos decorrentes dos empréstimos devem
ser contabilizados como investimento no ativo não circulante na contabilidade da
controladora e como custo do estoque de imóveis a comercializar na contabilidade
das controladas e coligadas;
b) Caso os recursos provenientes dos empréstimos tenham outra destinação que
não a aplicação em ativos qualificáveis (no caso empreendimentos imobiliários):
os encargos decorrentes dos empréstimos devem ser contabilizados como
despesas diretamente no resultado da controladora.
Correta tal distinção, continuando com o TVF:

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Aqui, contrariamente ao alegado no recurso, o registro dos juros capitalizados dos
ativos qualificáveis das investidas são reconhecidos na conta “Resultado de Equivalência
Patrimonial”.
A autoridade fiscal conclui que as despesas contabilizadas nestas contas em debate
“não diferem essencialmente daquelas escrituradas na conta JUROS CAPITALIZADOS RES 963, daí
que deveriam ser adicionadas ao lucro real.”
No item 204 do TVF, arremata a autoridade fiscal:
204. Quanto ao fato de as contas sob análise se referirem a despesas
contabilizadas nas investidas, a equivalência patrimonial deve ser objeto de ajuste
no Lalur justamente para neutralizar os efeitos das mutações patrimoniais das
investidas na contabilidade da controladora, conforme disposto nos artigos 388 e
389 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR vigente na data da
ocorrência dos fatos geradores): [GRIFEI]
“Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser
ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no
artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta
de investimento (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 22).
[...]
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou
redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei
no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso IV).”
205. Ou seja, se os efeitos da equivalência patrimonial fossem positivos no
resultado da controladora, ela deve excluí-los em seu Lalur, uma vez que esses
valores já foram objeto de tributação nas investidas. Da mesma forma, efeitos
negativos, tais como os observados no caso concreto, devem ser adicionados ao
Lalur da controladora.
[...]
Neste item, a recorrente afirma:
Fl. 5717
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Aqui me parece que falta algo a mais para corroborar o racional da fiscalização,
como por exemplo, a comprovação de que as citadas despesas foram contabilizadas nas
controladas/investidas, e, por outro lado, além de demonstrar, também, a sua influência contábil
nos investimentos nas controladas da controladora e no resultado da equivalência patrimonial, o
que permitiria afastar as alegações da recorrente trazidas desde a impugnação e ora repetidas em
seu recurso, neste aspecto, qual seja de que referidos encargos seriam decorrentes da dívida
corporativa e/ou empréstimos assumidos pela Recorrente, não obstante a contabilização própria
destas sociedades imobiliárias e as orientações contábeis citadas no TVF.
Nesta matéria, o voto é por dar provimento ao recurso voluntário para excluir a
adição de ofício ao lucro real e da base de cálculo da CSLL o valor de R$ 30.595.989,42, relativo ao
ano de 2017.
Passando para o próximo item, no caso, o item IV.3 – Da indevida reclassificação
das despesas diretas incorridas pela Recorrente como custos e despesas indiretos, dividido em
subitens.
IV.3.1. – Contas “AMORTIZAÇÕES CUSTO CAPTAÇÃO”, “JUROS, EMPRÉSTIMOS
FINANCIAMENTOS E DEBÊNTURES” E “OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS”
De se ver o que constou no TVF:
Conta 4401010002 AMORTIZAÇÕES CUSTO CAPTAÇÃO
Fl. 5718
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256. O contribuinte registrou na conta acima o valor de R$ 4.035.065,37 em 2016
e de R$ 13.022.909,23, sendo que a totalidade dos saldos foi alocada na Divisão 1
da Holding, não tributada pelo RET.
257. Questionado sobre a finalidade da conta, por e-mail enviado em 27/04/2020,
o contribuinte informou o seguinte:
“Custos com captação de empréstimos são os custos referentes ao esforço para
arrecadação dos recursos. De acordo com o CPC 20, os custos de captação devem
ser reconhecidos e amortizados mensalmente, no mesmo prazo da operação que
o originou.
Os custos de capitação são classificados em 3 grupos: comissão de despesas e
tarifas sobre CRI, comissão de despesas e tarifas sobre debêntures e comissão de
despesas e tarifas sobre capital de giro.
A apropriação mensal dos custos de captação ocorre nas contas transitórias
3124010038- COMISSÃO DE DESPESAS E TARIFAS S/CRI, 3124010018- COMISSÃO
DE DESPESAS E TARIFAS S/DEBÊNTU e 3124010048- COMISSÃO DE DESPESAS E
TARIFAS S/K GIRO que são liquidadas para a conta da DRE 4401010002
AMORTIZAÇÕES CUSTO CAPTAÇÃO”.
258. Em sua contabilidade, o contribuinte classificou a conta em comento como
DESPESA FINANCEIRA e na resposta ao item 2 do Termo de Intimação 06 a
classificou como DESPESA DIRETA.
259. Tanto em 2016 quanto em 2017, o saldo integral da conta – R$ 4.035.065,37
e R$ 13.022.909,23, respectivamente – foi alocado na Divisão 1 da Holding, não
tributado pelo RET.
260. Como se depreende da resposta do contribuinte reproduzida acima, as
despesas escrituradas representam os custos de captação de empréstimos e
financiamentos bancários ou de emissão de títulos de dívida (debêntures,
Certificados de Recebíveis Imobiliários, etc.).
261. Cumpre observar que os recursos levantados dessa forma podem ser usados
para aquisição ou construção de ativos qualificáveis nos termos da OCPC 01 e do
CPC 20, hipótese em que os encargos correspondentes devem ser capitalizados no
estoque e baixados no resultado como juros capitalizados. Caso os recursos
levantados não sejam utilizados para a aquisição ou construção desse tipo de
ativo, os encargos correspondentes devem ser escriturados como despesas
financeiras diretamente no resultado.
262. O importante é que os juros capitalizados (1a hipótese) são classificados
como custo indireto, conforme já tratado quando abordamos a conta 4201010003
- JUROS CAPITALIZADOS RES 963 e os juros sobre empréstimos, financiamentos e
debêntures (2a hipótese) são classificados como despesa indireta, como exposto
na abordagem da conta 4401010001 JUROS S EMPRESTIMOS FINANCIAMENTOS E
Fl. 5719
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DEBENTURES, que será tratada na sequência. Ou seja, em nenhuma hipótese os
encargos são classificados como despesa direta.
263. Como os encargos decorrentes das dívidas não são classificados como
despesa direta, o mesmo se aplica à amortização do custo de captação destas
dívidas.
264. Voltando à contabilidade, ainda que as despesas referentes às dívidas
tenham sido suportadas pela Holding, é evidente que os recursos levantados pelo
contribuinte
não
foram
usados
para
a
construção
apenas
dos
10
empreendimentos da Divisão 1 (sem considerar que somente 1 deles estava em
obras em 2016 e 2017). Tais recursos foram usados ou em todos os
empreendimentos do contribuinte, ou para o custeio de outras atividades gerais
da empresa.
265. A conclusão é que as despesas controladas na conta em análise referem-se a
amortizações de custo de captação de recursos usados indiretamente na
construção dos ativos qualificáveis ou nas atividades gerais da empresa, não
associados a nenhum empreendimento específico e, portanto, devem ser
classificados como despesa indireta.
Conta 4401010001 JUROS S EMPRESTIMOS FINANCIAMENTOS E DEBENTURES
266. Em sua contabilidade, o contribuinte classificou a conta em comento como
DESPESA FINANCEIRA e na resposta ao item 2 do Termo de Intimação 06 a
classificou como DESPESA DIRETA.
267. Ocorre que, se os encargos financeiros contabilizados nessa conta fossem
diretamente associados aos empreendimentos imobiliários, como alega o
contribuinte na resposta ao Termo de Intimação 06, esses gastos seriam parte
integrante dos juros capitalizados e, portanto, classificados como estoque, nos
termos do item 6 da OCPC 01, o que contradiz a contabilidade do contribuinte.
268. Portanto, deduz-se que os gastos com juros sobre empréstimos,
financiamentos e debêntures diretamente associados às obras são aqueles
escriturados na Conta 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963 e, por
exclusão, os demais gastos dessa natureza não são diretamente associados,
devendo ser classificados como despesa indireta.
269. Além disso, embora alegue o contribuinte que tais gastos sejam despesa
direta, deve-se observar que eles estão concentrados na Divisão 1 da Holding, não
tributada pelo RET (98% em 2016 e 99% em 2017).
270. A conclusão é, em que pese a Holding suportar esses encargos, eles se
referem a empréstimos, financiamentos e debêntures cujos recursos são usados
nas atividades gerais da empresa, não associados a nenhum empreendimento
específico e, portanto, devem ser classificados como despesa indireta.
4.2.10. Conta 4401010006 OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS
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271. No ano de 2016 foi reconhecido o total de R$ 9.468.661,89 nessa conta,
sendo que R$ 9.456.899,61 (99,9%) se referem à Divisão 1, não tributada pelo RET.
No ano de 2017 foi reconhecido o total de R$ 8.673.374,10 nessa conta, sendo que
R$ 8.603.615,56 (99,2%) se referem às Divisões 1 e 25, não tributadas pelo RET.
272. Ocorre que em 2016 a Divisão 1 registrou Receita Bruta de somente R$
398.735,77 e Receita Líquida Negativa (em virtude de distratos, por exemplo) de
R$ 308.068,18. Além disso, deve-se recordar que nesse ano a Divisão 1 possuía
somente 49 unidades disponíveis (35 em construção e 14 concluídas). Ou seja,
uma média de R$ 192.997,95 a título de “outras despesas financeiras” por
unidade disponível.
273. Em 2017, no caso da Divisão 1, o valor registrado na conta em comento foi de
R$ 7.787.981,29 e o estoque de imóveis era de 44 unidades disponíveis (36 em
construção e 8 concluídas).
Ou seja, uma média de R$ 176.999,57 a título de “outras despesas financeiras”
por unidade disponível. Já na Divisão 25 foi alocado o valor de R$ 815.634,27 na
conta em questão para uma Receita Líquida de somente R$ 2.069,83 e, além
disso, não havia nenhuma unidade disponível.
274. Conclui-se, portanto, que a conta sob análise não pode se referir a despesa
direta das incorporações que integram a Divisão 1 e 25.
275. Além disso, constatou-se que nos demonstrativos apresentados em resposta
ao item 6 do Termo 03, o contribuinte apurou, nessa conta contábil, os valores de
R$ 22.299,83 e R$ 27.758,03, referentes ao RET em 2016 e 2017, respectivamente.
276. Intimado, por meio do Termo 09, a esclarecer a não adição desses valores ao
Lalur nos anos respectivos, informou que as incorporações submetidas ao RET
auferem receitas eventuais decorrentes de serviços de assessoria imobiliária e
financeira e que, para gerar tais receitas, ele incorre em gastos correspondentes,
que, segundo seu entendimento, não devem ser incluídos no RET.
277. Instado a detalhar quais as receitas correspondentes à conta 4401010006
OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS, respondeu que ela não possui contrapartida em
conta específica de receita, sendo que a mesma recebe a liquidação das seguintes
contas transitórias (grupo 3 do plano de contas do contribuinte): 3124010015
VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVA, 3124010030 VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA,
3124010044 DESPESAS COM DEBENTURES, 3124010045 DESPESAS COM CRI,
3124010056 DESPESA COM KGIRO.
278. Como se vê, apesar da primeira resposta do contribuinte, no sentido de que a
conta sob análise se refere a gastos incorridos para gerar receitas eventuais nas
incorporações submetidas ao RET, a segunda resposta evidencia que não há
receitas específicas relacionadas.
279. Além disso, conforme já tratado nos dois últimos itens, as despesas com
debêntures, CRI e capital de giro se referem às atividades gerais da empresa e,
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portanto, devem ser classificadas como despesa indireta, sujeita ao percentual de
rateio do RET.
O recurso voluntário nestes tópicos repete, na sua essência, o que foi apresentado
na impugnação, e a decisão recorrida ratificou a posição da autoridade fiscal.
No voto da decisão recorrida, onde se resume a impugnação:
Trata-se do tópico da impugnação “IV.2.3 - Contas "AMORTIZAÇÕES CUSTO
CAPTAÇÃO", "JUROS, EMPRÉSTIMOS FINANCIAMENTOS E DEBENTURES" e
"OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS"", inserido no tópico título da impugnação “IV.2
- Da Indevida Reclassificação das Despesas Diretas incorridas pela Impugnante
como Custos e Despesas Indiretos.”
São tratadas as contas 4401010002 "Amortização de Custo de Captação",
4401010001 “Juros Empréstimos Financiamentos e Debêntures” e 4401010006
"Outras Despesas Financeiras".
Aduz a Impugnante que a conta 4401010001 “Juros Empréstimos Financiamentos
e Debêntures” seria utilizada para contabilizar despesas financeiras relativas (i)
em maior relevância, aos juros incorridos (encargos financeiros) das dívidas
corporativas, empréstimos e debêntures, captadas pela Impugnante; (ii) aos juros
incorridos (encargos financeiros) dos financiamentos para a construção
contratados diretamente pelo empreendimento e (iii) às tarifas e taxas de
manutenção dos bancos vinculadas à contratação e desligamento diretamente
relacionados a clientes e seus empreendimentos. Por sua vez, as contas
4401010002 ("Amortização de Custo de Captação") e 4401010006 ("Outras
Despesas Financeiras") corresponderiam, respectivamente, às apropriações dos
custos da captação destas dívidas coorporativas pela Impugnante, contabilizadas
conforme o prazo da operação que as originou, bem como às despesas mensais
com a manutenção dos recursos captados. Portanto, seriam despesas diretas
relacionadas à divisão a que fossem destinados os recursos captados e, ao
contrário do aduzido pela Fiscalização, entende a Impugnante que o CPC 20 e a
OCPC não estabeleceria qualquer obrigação quanto ao reconhecimento das
despesas como diretas ou indiretas e que tal definição decorreria conforme a
possibilidade de se identificar a sua destinação.
Não assiste razão à Impugnante.
Sobre a conta 4401010001, “JUROS S EMPRESTIMOS FINANCIAMENTOS E
DEBÊNTURES", registra com o Termo de Verificação Fiscal:
267. Ocorre que, se os encargos financeiros contabilizados nessa conta fossem
diretamente associados aos empreendimentos imobiliários, como alega o
contribuinte na resposta ao Termo de Intimação 06, esses gastos seriam parte
integrante dos juros capitalizados e, portanto, classificados como estoque, nos
termos do item 6 da OCPC 01, o que contradiz a contabilidade do contribuinte.
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268. Portanto, deduz-se que os gastos com juros sobre empréstimos,
financiamentos e debêntures diretamente associados às obras são aqueles
escriturados na Conta 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963 e, por
exclusão, os demais gastos dessa natureza não são diretamente associados,
devendo ser classificados como despesa indireta.
No caso, o item 8 do CPC 20 estabeleceu a sistemática contábil para a ser aplicada
no custos dos empréstimos diretamente aplicáveis à aquisição, construção ou
produção dos ativos qualificáveis (estoques, propriedades para investimentos,
dentre outros). Discorre sobre situação em que quando a entidade utilizou os
recursos obtidos em empréstimos para produção de ativos em seu estoque,
primeiro se reconhecem os juros como parte do custo do estoque e na sequência
serão reconhecidos como resultado quando ocorrer a venda do ativo no estoque.
Por sua vez, se a contabilidade da empresa não promove a alocação dos valores
para cada empreendimento específico, devem ser classificados como de natureza
indireta. É o que esclarecem os itens 192 e 193 da autuação fiscal, quando se
constata que na vinculação do seu plano de contas ao plano de contas referencial
da RFB, realizada no bloco J051 da ECF 2017, o próprio contribuinte vinculou a
conta contábil 4201010003 JUROS CAPITALIZADOS RES 963 à conta referencial da
DRE 3.01.01.03.01.04 (-) Custo das Unidades Imobiliárias Vendida. E, considerando
que não houve precisão na alocação dos valores a empreendimentos específicos,
conclui-se pela classificação como Custo Indireto.
Da mesma maneira, para os custos de captação tratados no presente tópico, seja
de empréstimos e financiamentos bancários ou de emissão de títulos de dívida
(por ex., debêntures), na medida em que os gastos com juros sobre empréstimos,
financiamentos e debêntures diretamente associados às obras são aqueles
escriturados na Conta 4201010003 - JUROS CAPITALIZADOS RES 963, então, por
exclusão, os demais gastos dessa natureza não são diretamente associados,
devendo ser classificados como despesa indireta. Isso porque seguem a mesma
premissa conta 4201010003 JUROS CAPITALIZADOS RES 963, se a vinculação
efetuada pela Impugnante não se refere a cada empreendimento específico, trata-
se de despesa indireta.
Não se trata, portanto, conforme aduzido pela Impugnante, de mera opção
conferida para que se classifique, sem nenhum critério, como dispêndio de
natureza direta ou indireta. O mesmo argumento aplica-se à análise das outras
duas contas.
Sobre a conta 4401010002 "Amortização de Custo de Captação", discorre o Termo
de Verificação Fiscal:
258. Em sua contabilidade, o contribuinte classificou a conta em comento como
DESPESA FINANCEIRA e na resposta ao item 2 do Termo de Intimação 06 a
classificou como DESPESA DIRETA.
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259. Tanto em 2016 quanto em 2017, o saldo integral da conta – R$ 4.035.065,37
e R$ 13.022.909,23, respectivamente – foi alocado na Divisão 1 da Holding, não
tributado pelo RET.
260. Como se depreende da resposta do contribuinte reproduzida acima, as
despesas escrituradas representam os custos de captação de empréstimos e
financiamentos bancários ou de emissão de títulos de dívida (debêntures,
Certificados de Recebíveis Imobiliários, etc.).
261. Cumpre observar que os recursos levantados dessa forma podem ser usados
para aquisição ou construção de ativos qualificáveis nos termos da OCPC 01 e do
CPC 20, hipótese em que os encargos correspondentes devem ser capitalizados no
estoque e baixados no resultado como juros capitalizados. Caso os recursos
levantados não sejam utilizados para a aquisição ou construção desse tipo de
ativo, os encargos correspondentes devem ser escriturados como despesas
financeiras diretamente no resultado.
262. O importante é que os juros capitalizados (1a hipótese) são classificados
como custo indireto, conforme já tratado quando abordamos a conta 4201010003
- JUROS CAPITALIZADOS RES 963 e os juros sobre empréstimos, financiamentos e
debêntures (2a hipótese) são classificados como despesa indireta, como exposto
na abordagem da conta 4401010001 JUROS S EMPRESTIMOS FINANCIAMENTOS E
DEBENTURES, que será tratada na sequência. Ou seja, em nenhuma hipótese os
encargos são classificados como despesa direta.
263. Como os encargos decorrentes das dívidas não são classificados como
despesa direta, o mesmo se aplica à amortização do custo de captação destas
dívidas.
264. Voltando à contabilidade, ainda que as despesas referentes às dívidas
tenham sido suportadas pela Holding, é evidente que os recursos levantados pelo
contribuinte
não
foram
usados
para
a
construção
apenas
dos
10
empreendimentos da Divisão 1 (sem considerar que somente 1 deles estava em
obras em 2016 e 2017). Tais recursos foram usados ou em todos os
empreendimentos do contribuinte, ou para o custeio de outras atividades gerais
da empresa.
265. A conclusão é que as despesas controladas na conta em análise referem-se a
amortizações de custo de captação de recursos usados indiretamente na
construção dos ativos qualificáveis ou nas atividades gerais da empresa, não
associados a nenhum empreendimento específico e, portanto, devem ser
classificados como despesa indireta.
Mostra-se ainda mais longe da realidade a alocação promovida pela Impugnante
quando as autoridades autuantes trazem a constatação de que ainda que as
despesas referentes às dívidas tenham sido suportadas pela Holding, é evidente
que os recursos levantados pelo contribuinte não foram usados para a construção
apenas dos 10 empreendimentos da Divisão 1 (sem considerar que somente 1
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deles estava em obras em 2016 e 2017). Resta evidente que os recursos foram
usados ou em todos os empreendimentos do contribuinte, ou para o custeio de
outras atividades gerais da empresa.
O mesmo raciocínio aplica-se a respeito da conta 4401010006 "Outras Despesas
Financeiras", conforme conclusões do Termo de Verificação Fiscal:
276. Intimado, por meio do Termo 09, a esclarecer a não adição desses valores ao
Lalur nos anos respectivos, informou que as incorporações submetidas ao RET
auferem receitas eventuais decorrentes de serviços de assessoria imobiliária e
financeira e que, para gerar tais receitas, ele incorre em gastos correspondentes,
que, segundo seu entendimento, não devem ser incluídos no RET.
277. Instado a detalhar quais as receitas correspondentes à conta 4401010006
OUTRAS DESPESAS FINANCEIRAS, respondeu que ela não possui contrapartida em
conta específica de receita, sendo que a mesma recebe a liquidação das seguintes
contas transitórias (grupo 3 do plano de contas do contribuinte): 3124010015
VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVA, 3124010030 VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA,
3124010044 DESPESAS COM DEBENTURES, 3124010045 DESPESAS COM CRI,
3124010056 DESPESA COM KGIRO.
278. Como se vê, apesar da primeira resposta do contribuinte, no sentido de que a
conta sob análise se refere a gastos incorridos para gerar receitas eventuais nas
incorporações submetidas ao RET, a segunda resposta evidencia que não há
receitas específicas relacionadas.
279. Além disso, conforme já tratado nos dois últimos itens, as despesas com
debêntures, CRI e capital de giro se referem às atividades gerais da empresa e,
portanto, devem ser classificadas como despesa indireta, sujeita ao percentual de
rateio do RET.
Adoto integralmente como razão de decidir, aproveitando para destacar que, logo
no início do TVF, a autoridade fiscal já delineava os critérios que dever-se-ia observar na
identificação e distinção entre custo/despesa direta e custo/despesa indireta. Vale reproduzir:
30. Portanto, não é uma característica inerente ao tipo de despesa que a definirá
como direta ou indireta, mas o grau de precisão na vinculação, imputação ou
alocação a cada produto/obra afetada.
Sendo precisamente dimensionável e vinculável a determinada obra, deve ser
considerada uma despesa direta. Tratando-se de despesa que abrange diversas
obras sem um parâmetro objetivo e mensurável que se lhes possam ser atribuídas,
há de se considerá-la despesa indireta.
31. Considerando os conceitos contábeis de custos diretos e indiretos aqui
tratados, e extensíveis às despesas, quando os parágrafos 1o do Artigo 6o e 4o do
Artigo 13 da IN RFB n° 1.435/2013 impõem que os custos e despesas próprios da
incorporação/construção, estão a se referir aos custos e despesas diretos, ou seja,
aos custos e despesas diretamente associados à incorporação/construção,
Fl. 5725
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precisamente vinculados, imputados ou alocados a cada obra. Essa distinção é
fundamental para a compreensão do entendimento adotado pelo fisco no caso
concreto. [destaque do original]
No ponto, o voto é por negar provimento ao recurso.
DA RECLASSIFICAÇÃO: DESPESAS DIRETAS X DESPESAS INDIRETAS
No próximo tópico tem-se a relação das despesas glosadas em face da
reclassificação de sua natureza, então promovida pela fiscalização, pois tratar-se-iam de despesas
sujeita à aplicação do percentual de rateio do RET (despesas indiretas). Ei-las:

Estas são, portanto, as despesas que foram glosadas e ora adicionadas ao lucro real,
conforme constou no item 365, em descrições das adições (matéria tributável):

Este tópico encontra-se no próximo item do recurso voluntário, no caso o item
IV.3.2 – Das despesas diretas relacionadas à Marca MRV e à estrutura do Negócio da Recorrente
As alegações trazidas no recurso voluntário repetem, na essência, aquelas da
impugnação, insurgindo-se a Recorrente, às vezes, com a posição da decisão recorrida, mas nada
de novo, nada que possa necessitar de uma apreciação por parte deste Relator. De se ver.
Fl. 5726
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No recurso voluntário, a Recorrente discorre longamente acerca da relevância de
sua marca MRV, no sentido de que as despesas elencadas não poderiam ser reclassificadas pela
fiscalização. Arremata desta maneira (destaque do original):
Por fim, os gastos consubstanciados nas contas de despesas erroneamente
reclassificadas pelas Autoridades Fiscais são realizadas em prol dessa marca,
dessa estrutura. As despesas, assim, são diretas da MRV, e não de qualquer de
seus empreendimentos, razão pela qual o entendimento das Autoridades Fiscais,
corroborado pela DRJ, não deve prosperar – o que demanda o provimento do
recurso voluntário.
Reproduzo as alegações, então resumidas, pela decisão recorrida:
Protesta a Impugnante a respeito da reclassificação efetuada pela Fiscalização
para despesas indiretas, quando, na realidade, seriam despesas diretas alocadas
em Divisões não tributadas pelo RET, quais sejam:
- Conta 4301010002 - "PROPAGANDA E PUBLICIDADE" (fls. 49 a 52 do TVF);
- Conta 4301010004 - "CONSULTORIAS E SERVIÇOS" (fls. 48 e 49 do TVF);
- Conta 4301010008 - "DESPESAS GERAIS" (fls. 52 e 53 do TVF);
- Conta 4301010006 - "DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÕES DE BENS DO
IMOBILIZADO" (fls. 53 e 54 do TVF);
- Conta 4301010007 - "UTILIDADES" (fls. 54 e 55 do TVF);
- Conta 4301020009 - "DESPESAS TRIBUTÁRIAS" (fls. 58 e 59 do TVF); e
- Contas 4301010016 e 4301030001 - "DESPESAS COM CONTINGÊNCIAS" (fl. 60 do
TVF).
A Impugnante protesta que a reclassificação das despesas como indiretas
efetuada pela Fiscalização careceria de motivação, teria sido genérica e com
presunções e por isso a caberia a nulidade da autuação.
Entende a Impugnante que:
“(...)Todas essas despesas, sem exceção, não podem se sujeitar ao rateio, na
medida em que não beneficiam quaisquer empreendimentos, mas se destinam ao
fortalecimento e manutenção da marca MRV, da sociedade em si.
Deveras, como visto até então - notadamente das explicações trazidas pela
Impugnante com relação à sua tributação pelo lucro real, completamente
independente da tributação dos empreendimentos afetados, em sua maioria
sujeitos ao RET -, as despesas incorridas pela pessoa jurídica incorporadora para
seu próprio sucesso, para o avanço de sua marca no mercado imobiliário e
perante investidores, já que é uma companhia aberta, não devem ser
consideradas como indiretas sujeitas ao percentual de rateio.
A pessoa jurídica incorporadora, a MRV, não se confunde com os seus
empreendimentos.” (Grifei)
Fl. 5727
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Aduz a Impugnante que a MRV desde 1979 dedica-se à construção e incorporação,
que atualmente é a maior construtora da América Latina e no Brasil é líder no
segmento de imóveis para as classes média e baixa, e que o sucesso e crescimento
foi possível em razão do fortalecimento da marca e infraestrutura. Assim, as
despesas reclassificadas pela Fiscalização seriam diretas da holding MRV.
Sobre a conta “4301010002 -PROPAGANDA E PUBLICIDADE" aduz que seria
utilizada para a contabilização de despesas relacionadas a patrocínios esportivos,
promoções comerciais, merchandising, revendas de espaços publicitários,
campanhas mobile ou comunicação mobile, via SMS, entre outras formas de
divulgação da marca MRV, e que por isso eram registradas nas Divisões Holding
justamente por não estarem vinculadas a um empreendimento específico, vez que
seriam institucionais. Inclusive, a Fiscalização, ao se manifestar sobre os
pagamentos efetuados à Quick Mobile Desenvolvimento e Serviços Ltda. (P.R.
Querino nos lançamentos contábeis), teria se valido de uma suposição desprovida
de embasamento fático-documental. Por isso, não poderia prosperar a
reclassificação da conta “4301010002 -PROPAGANDA E PUBLICIDADE" como
despesa indireta.
Sobre a conta “4301010004 "CONSULTORIAS E SERVIÇOS", seria utilizada para
contabilizar as despesas de gestão corporativa, tais como serviços administrativos,
de manutenção de sistemas, de assessoria/consultoria, serviços jurídicos, de
auditoria externa, de arquivamentos e de processamento de dados, todas
relacionadas à Holding, à estrutura/marca MRV, não relacionadas a nenhum
empreendimento, sendo algumas decorrentes de pagamentos pela licença de uso
de software. Assim, alega que, como seriam despesas com serviços/consultoria
institucionais e da estrutura organizacional da MRV, seriam despesas diretas e
próprias da Holding.
A respeito da conta “4301010008 DESPESAS GERAIS”, aduz que seriam despesas
relativas à Holding, à marca MRV, à estrutura organizacional do grupo, como,
por exemplo, aluguéis de imóveis e máquinas, locação de veículos, serviços de
informática, limpeza e conservação, viagens, hospedagens, serviços de
despachantes, serviços gráficos e materiais de escritório, que não teriam relação
como qualquer empreendimento. Assim, a conta deveria ser classificada como
despesa direta da holding.
Em relação à conta “4301010006 DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÕES DE BENS DO
IMOBILIZADO", discorre a Impugnante que a traria lançamentos correspondentes
à depreciação/amortização de bens do ativo imobilizado usado na operação da
área comercial, e não em nenhum empreendimento, e que os bens atribuídos
diretamente aos empreendimentos RET teria sido contabilizados integralmente
nas Divisões correspondentes, razão pela qual requer pela manutenção da
classificação como despesa direta da holding.
Sobre a conta “4301010007 - "UTILIDADES", aduz que foram registradas despesas
com água, luz, telefone e internet, que são despesas coorporativas e, portanto,
Fl. 5728
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relacionados à holding, lojas/plantões de vendas, e por isso não haveria que se
falar em reclassificação de conta como indireta.
A respeito da conta “4301020009 - DESPESAS TRIBUTÁRIAS", aduz a Impugnante
que seria utilizada para contabilizar as despesas tributárias gerais, relativas à
Holding, que não possuem conta específica, como taxas municipais e estaduais,
IPTU, anuidades de conselhos, taxas administrativas, taxas de publicações, multas
por atraso na entrega de declarações, IPVA, entre outras. E, estando diretamente
relacionadas à holding, seriam despesas diretas.
A
respeito
das
contas
"4301010016
e
4301030001
DESPESAS
COM
CONTINGÊNCIAS", discorre a Impugnante que teriam sido contabilizadas despesas
com acordos, condenações e custas judiciais relacionados a processos trabalhistas
de todas as áreas da MRV, exceto da área comercial (conta n° 4301010016), e
exclusivamente da área comercial (conta n° 4301030001, ou seja, estariam
relacionadas à holding e não a um empreendimento específico.
Conclui a Impugnante pela correção da classificação das contas como diretas da
holding e pelo cancelamento dos autos de infração.
Não lhe assiste razão.
Primeiro, aduz que a autuação fiscal padeceria de falta de motivação, utilização
de presunções sem base legal e que teria sido genérica, e por isso seria nula.
Não é o que se observa nos presentes autos, tendo a matéria já sido tratada nos
tópicos 3.1.1 e 3.1.3 no presente voto. Ao contrário do que aduz a Impugnante,
trata-se de autuação devidamente motivada, com descrição dos fatos detalhada e
objetiva. Não há que se falar, portanto, em nulidade.
[...]
Em relação à conta “4301010002 - PROPAGANDA E PUBLICIDADE", inicialmente
demonstra a Fiscalização a distorção da alocação dos valores:
“218. Constatou-se que o contribuinte registrou nessa conta o valor de R$
79.285.607,81 em 2016, dos quais R$ 57.643.468,63 foram alocados em Divisões
tributadas pelo RET e R$ 21.642.139,18 em Divisões não tributadas pelo RET. A
quase totalidade do saldo alocado em Divisões Não RET refere-se às Divisões
Holding, em que foram alocados R$ 19.098.443,97, sendo R$ 18.279.371,47
somente na Divisão 1.
219. Em 2017, o saldo da conta foi de R$ 86.953.100,92, sendo R$ 52.277.551,39
em Divisões tributadas pelo RET e R$ 34.675.549,53 em Divisões não tributadas
pelo RET. Da mesma forma, a quase totalidade do saldo alocado em Divisões Não
RET refere-se àsDivisões Holding, em que foram alocados R$ 31.465.628,18, sendo
R$ 28.862.502,85 somente na Divisão 1.
220. Por sua vez, a Divisão 1 iniciou o ano de 2016 com 49 unidades disponíveis
para venda (35 em construção e 14 concluídas), e nesse ano o saldo de vendas
líquidas foi de -1 para unidades em construção (ou seja, houve um distrato de
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unidade em construção) e vendas líquidas de 6 unidades concluídas, para uma
despesa em propaganda de R$ 18.279.371,47.
221. A Divisão 1 iniciou o ano de 2017 com 44 unidades (36 em construção e 8
concluídas), e o saldo de vendas líquidas foi de -2 (distratos) de unidades
concluídas e nenhuma venda líquida de unidades em construção, para um gasto
em publicidade R$ 28.862.502,85.
222. Em outros termos, admitir que esse valor constitui despesa diretamente
associada aos empreendimentos da Divisão 1 implica reconhecer que o
contribuinte gastou R$ 367.346,94 no ano de 2016 e R$ 655.965,97 no ano de
2017 com publicidade para cada unidade desta Divisão. Ressalte-se que o
contribuinte constrói unidades habitacionais populares, o que demonstra a
inconsistência na contabilização das despesas com publicidade.
223. E apesar do gasto maciço em publicidade, o resultado foi somente de 6
vendas e 3 distratos nos dois anos.”
Registra-se que, ao contrário do que aduz a Impugnante, não se trata de holding
pura, mas sim de uma “holding” que contempla empreendimentos operacionais
com regime de tributação submetido ao lucro real e que contempla,
convenientemente, despesas de propaganda e publicidade de maneira
desproporcional tomando-se como referência as receitas auferidas pela empresa.
Na sequência, as autoridades fiscais demonstram a falta de vinculação das
despesas com qualquer empreendimento específico. É o que se depreende da
transcrição a seguir do TVF:
“225. Da análise dos documentos apresentados, constatou-se que os pagamentos
efetuados ao Clube Atlético Mineiro se referem a contratos de patrocínio firmado
entre o contribuinte e o clube visando a divulgação das marcas e logotipos da
patrocinadora (MRV) nos uniformes de jogo e treino do time. Importa observar
que os indigitados contratos não têm por objeto a divulgação de um
empreendimento específico, mas sim da empresa como um todo.
226. Termos similares constam do contrato de patrocínio firmado com o Clube de
Regatas do Flamengo. Da mesma forma que no contrato anterior, nesse consta
expressamente que o objeto é a divulgação da marca e do logotipo da
patrocinadora. O Anexo II do contrato ilustra o seu objeto, deixando evidente que
se trata de propaganda de caráter geral da empresa: (...)
227. Os pagamentos efetuados à Globo Comunicação e Participação S/A referem-
se à veiculação de merchandising, sem haver especificação de nenhum
empreendimento.
228. Quanto aos pagamentos feitos ao Google Brasil Internet Ltda, em que pese as
faturas trazerem referência à revenda de espaço publicitário de forma
regionalizada por estados e cidades, não há menção a nenhum empreendimento
específico.(...)”
Fl. 5730
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Sobre os pagamentos efetuados à Quick Móbile Desenvolvimento e Serviços, a
análise é efetuada no contexto da autuação, para demonstrar que se trata de
despesa de publicidade relativa a envio de SMS (contratação na ordem de 10
milhões de disparos).
De qualquer forma, não merece reparos a conclusão da Fiscalização de que as
despesas de propaganda e publicidade tratadas referem-se a divulgação da
empresa como um todo e, não sendo possível a individuação em cada
empreendimento específico, devem ser classificadas como indiretas e alocadas
mediante rateio.
Não se sustenta a tese da Impugnante de que, sendo despesas institucionais,
deveriam estar concentradas na holding. Pelo contrário, se as despesas
contribuem para as vendas e são fundamentais para a consecução dos objetivos
da empresa, devem guardar vinculação às atividades operacionais que geram
receitas.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.
Em relação à conta “4301010004 - CONSULTORIAS E SERVIÇOS", esclarece a
Fiscalização:
210. Da análise dos documentos apresentados, constatou-se que os pagamentos
efetuados à Algar TI Consultoria S/A se referem à prestação de serviços de
manutenção do software SAP e os pagamentos efetuados à Softtek Tecnologia da
Informação Ltda se referem à renovação da licença de uso do mesmo programa.
Como se sabe, o SAP é um sistema integrado de gestão empresarial transacional.
Ou seja, por suas próprias características, evidentemente não se destina a ser
usado num empreendimento específico, mas à integração da empresa como um
todo.
211. Quanto aos pagamentos efetuados à SoftwareOne, verificou-se que se
tratam de licença de uso de variados softwares, produzidos em geral pelo
Microsoft Corporation. Por exemplo, consta o pedido de 1.100 licenças do
Microsoft Office 365 ou 1.800 licenças para o Microsoft Windows. Novamente,
pela própria natureza dos softwares licenciados, bem como pela quantidade de
licenças adquiridas, percebe-se que os pagamentos não se referem a um
empreendimento específico.
212. Os pagamentos feitos à Oracle do Brasil Sistemas Ltda, por sua vez, referem-
se à manutenção, licença de uso e assistência técnica de softwares. Além da
natureza dos softwares envolvidos (a Oracle é fornecedora de bancos de dados
corporativos), os vultosos valores das faturas (por exemplo, mais de R$ 1 milhão
por uma única licença de uso) demonstram que as aquisições ocorreram para
atender as necessidades gerais da empresa e não as de um empreendimento
específico.
213. O pagamento para a Thomson Reuters Brasil, conforme proposta
apresentada, refere-se à aquisição de licença de uso corporativo para o mesmo
Fl. 5731
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centro de processamento que permite o uso ilimitado de usuários no sistema
chamado MASTERSAF-DW. Novamente, os termos do documento que
fundamentaram o lançamento deixam evidente não se tratar de despesa
diretamente associada a empreendimento específico.
214. O mesmo se pode dizer dos pagamentos feitos à PinPoint Tecnologia e
Pesquisa. Conforme Nota Fiscal apresentada, o pagamento refere-se a licença de
uso dos Softwares ManageEngine ServiceDesk Plus (210 técnicos), ManageEngine
ADAudit Plus (15 controladores de domínio e 10 servidores de arquivos) e
ManageEngine AdSelfService Plus (10 mil usuários de domínio).
215. No tocante ao pagamento feito à Kunumi Serviços em TI S/A, a Nota Fiscal
2017/25 descreve como serviço o desenvolvimento tecnológico de modelo
preditivo para potenciais clientes e clientes da MRV. Mais uma vez percebe-se o
caráter geral da prestação de serviços, que não está ligado a empreendimento
específico.”
Escapa à razoabilidade dizer que despesas relacionadas a sistemas de informação,
tanto de gestão empresarial, quanto de operação de atividades essenciais ao
desenvolvimento do modelo de negócio da empresa (banco de dados, projetos,
vendas, marketing, internet, escritório, dentre outros) não sejam de natureza
indireta, com repercussão em todos os empreendimentos que geram receitas de
maneira proporcional segundo critério de rateio.
Mais uma vez, observa-se que a “holding” concentrando os dispêndios tem a
classificação desvirtuada:
“216. Cumpre lembrar novamente que todas essas despesas foram alocadas na
Divisão 1, que, nos anos sob fiscalização, tinha somente 1 empreendimento em
construção com apenas 36 unidades habitacionais.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.
A respeito da conta “4301010008 - "DESPESAS GERAIS", consta no Termo de
Verificação Fiscal:
“235. Há 37 Divisões Holding com empreendimentos concluídos anteriormente a
2016, das quais 33 tiveram valores contabilizados na conta DESPESAS GERAIS em
2016 e/ou 2017 (a Divisão 1 possui um empreendimento em obras). Ainda assim,
foi contabilizado nessa conta, para essas 33 Divisões, o montante de R$
26.589.320,47 em 2016 e R$ 29.312.158,82 em 2017, conforme demonstrado a
seguir: (...)
236. Cumpre observar que o estoque inicial nessas Divisões era de 113 unidades
concluídas em 2016 e 64 em 2017, o que implica em despesas gerais por unidade
da ordem de R$ 235.303,72 em 2016 e R$ 458.002,48 em 2017.
237. Quanto à Divisão 1, em 2016, o valor total apropriado na conta despesas
gerais foi de R$ 10.462.910,34 e a quantidade de unidades em estoque era 49,
sendo que somente 35 estavam em construção. Para 2017, o valor contabilizado
Fl. 5732
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na conta foi de R$ 12.685.010,42 para 44 unidades em estoque, sendo 36 em
construção (houve distrato da venda de 1 unidade em construção, conforme já
mencionado).
238. Com isso, considerando a quantidade total de unidades em estoque da
Divisão 1, temos um valor unitário médio de despesas gerais de R$ 213.528,78
para 2016 e de R$ 288.295,69 para 2017. Se considerássemos somente a
quantidade de unidades em construção, esses valores médios seriam ainda
maiores.
239. Tendo em vista que a maior parte dos empreendimentos construídos pelo
contribuinte são imóveis populares, resta evidente que despesas gerais unitárias
da ordem apresentadas acima são incompatíveis com os valores que se espera
recuperar com a vendas das unidades.”
Mais um caso no qual resta demonstrado que a denominação de “holding”
empregada para abrigar empreendimentos operacionais da Divisão 1 restou
desvirtuada.
Deve-se, nesse sentido, negar provimento em relação à matéria.
No que concerne à conta"4301010006 - DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÕES DE BENS
DO IMOBILIZADO", discorrem as autoridades fiscais que, no ano-calendário de
2016, foi reconhecido o total de R$ 1.033.929,86 como depreciação desses bens,
sendo que R$ 994.347,33 foram alocados em Divisões não tributadas pelo RET,
sendo que R$ 988.768,00 referem-se a Divisões identificadas como Holding, sendo
R$ 797.424,22 na Divisão 1.
Contudo, registra a Fiscalização que em 2016 a "holding" registrou Receita Bruta
de somente R$ 398.735,77 e Receita Líquida Negativa (em virtude de distratos, por
exemplo) de R$ 308.068,18. Conclui que os gastos de depreciação relacionados a
diversos bens do imobilizado que podem ser usados em vários empreendimentos
ao longo do ano e, por isso, não faria sentido a alocação em unidades não
tributadas pelo RET em percentuais de 96% para 2016 e 100% para 2017.
Mais uma vez, observa-se o direcionamento da alocação de despesas com
depreciação e amortização do imobilizado para a "holding" tributada pelo lucro
real, em vez de reconhecer que são dispêndios que, se não classificados, devem ser
considerados como despesas indireta e submeter-se ao rateio previsto para
alocação devidamente proporcional no RET e no lucro real.
Cabe, portanto, negar provimento em relação à matéria.
Sobre a conta “4301010007 - UTILIDADES", em resposta às autoridades fiscais
informou a Impugnante que seria utilizada para contabilizar gastos com água, luz
e telefone. Concluiu a Fiscalização com precisão:
“246. Considerando que o contribuinte classificou essa conta como “Despesas
Diretas”, seria de se esperar que nela fossem contabilizados os gastos com água,
luz e telefone diretamente associados à construção das unidades imobiliárias.
Fl. 5733
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Ainda que parte desses gastos se refiram a unidades imobiliárias concluídas,
entendemos que, nesse caso, seriam apenas gastos residuais, uma vez que tais
unidades geralmente permanecem desocupadas enquanto não são vendidas.
247. Entretanto, observa-se que os gastos citados estão desproporcionalmente
alocados em Divisões não tributadas pelo RET que não possuem unidades em
construção.
248. Com efeito, no ano de 2016 foi contabilizado nessa conta o total de R$
8.278.705,77, sendo R$ 6.798.298,10 (82% do total) em Divisões não tributadas
pelo RET, dos quais R$ 6.704.887,09 (81%) em Divisões identificadas como
Holding.”
249. Nesse ano, apenas a Divisão 01 da Holding possuía unidades em construção
(no caso, somente em 01 empreendimento). Por outro lado, houve 31 Divisões da
Holding com movimentação nessa conta e que não possuíam unidades em
construção nesse ano. Em tais Divisões, os gastos de água, luz e telefone
equivalem a 56% do saldo da conta, ou seja, R$ 4.668.880,13.
250. Em contrapartida, nas Divisões Não Holding tributadas pelo RET (493
Divisões, das quais 215 possuíam unidades em construção, conforme resposta ao
item 4 do Termo 09), foram escriturados somente R$ 1.480.407,67, equivalente a
18% do saldo da conta.
251. No ano de 2017 foi contabilizado nessa conta o total de R$ 7.287.603,92,
sendo R$ 6.169.490,23 (85% do total) em Divisões não tributadas pelo RET, dos
quais R$ 6.076.491,08 (83% do total) em Divisões identificadas como Holding.
252. Nesse ano, apenas a Divisão 01 da Holding possuía unidades em construção
em 2017 (novamente, somente 01 empreendimento). Por outro lado, houve 31
Divisões da Holding com movimentação nessa conta e que não possuíam unidades
em construção nesse ano. Em tais Divisões, os gastos de água, luz e telefone
equivalem a 59% do saldo da conta, ou seja, R$ 4.294.431,47.
253. Em contrapartida, nas Divisões não Holding tributadas pelo RET (568
Divisões, das quais 227 possuíam unidades em construção, conforme resposta ao
item 4 do Termo 09), foram escriturados somente R$ 1.118.113,69, equivalente a
15% do saldo da conta.
254. Mesmo na Divisão 01, que foi a única Divisão da Holding com unidades em
construção em 2016 e 2017, se dividirmos os gastos contabilizados nessa conta
pelas unidades em construção, percebemos que o custo unitário foi de R$
58.171,63 em 2016 e de R$ 49.501,66 em 2017.
255. Os elementos expostos acima nos levam a concluir que mais da metade dos
gastos com água, luz e telefone (56% em 2016 e 59% em 2017) foram atribuídos
a Divisões que não possuíam unidades em construção, enquanto o esperado seria
que tais gastos fossem majoritariamente atribuídos a Divisões com unidades em
construção, o que demonstra que, contrariamente à classificação do
Fl. 5734
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contribuinte, esses gastos não se referem a despesas diretas, mas sim a
despesas indiretas – sujeitas, portanto, a ser distribuídos de acordo com o
percentual de rateio do RET.” (Grifei)
Como se pode observar, a alocação de mais da metade dos valores com água, luz
e telefone nas Divisões “holding", sem unidades em construção, não reflete a
realidade na proporcionalização dos dispêndios entre os empreendimentos da
empresa, sejam os submetidos ao lucro real, sejam os submetidos ao RET. Mostra-
se completamente distante a realidade defendida pela Impugnante ao aduzir que
despesas com água, luz e telefone, relativas à “holding" e a lojas e unidades de
plantão de vendas responderiam a 56% dos valores em 2016 e 59% em 2017,
valores superiores aos dispendidos com unidades em atividade operacional de
fato, como a construção de unidades imobiliárias, com emprego maciço de mão
de obra e maquinário pesado, valendo-se inclusive da utilização de energia de alta
tensão.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.
A respeito da conta “4301020009 - DESPESAS TRIBUTÁRIAS", esclarece a
Fiscalização que foi a única conta do grupo 430102 DESPESAS ADMINISTRATIVAS E
TRIBUTÁRIAS que foi contabilizada como despesa direta, sendo as demais
categorizadas como despesas indiretas.
Concluiu com acerto a Fiscalização:
“291. Ademais, no ano de 2016 o saldo desta conta totalizou R$ 699.061,30,
sendo R$ 697.311,30 alocado em Divisões não tributadas pelo RET. Dessas, nada
menos que R$ 696.620,78 (99,65% do saldo da conta) estão concentradas nas
Divisões Holding, sendo R$ 421.926,75 (60,36% do saldo da conta) somente na
Divisão 1. Em 2017, o saldo total da conta foi de R$ 731.966,74, sendo R$
731.014,70 (99,9% do saldo) em Divisões não tributadas pelo RET, exclusivamente
da Holding, e dos quais R$ 477.500,33 (65,2% do saldo) na Divisão 1.
292. Como já observado em outras contas, se as despesas referentes à conta sob
análise fossem diretamente associadas aos empreendimentos imobiliários, elas
estariam distribuídas por todos os empreendimentos do contribuinte, e não
concentradas em alguns poucos não tributados pelo RET, em especial aqueles da
Divisão 1.”
A Impugnante não apresentou justificativa para concentrar os valores da conta
em divisões "holding" em vez de promover sua distribuição de maneira
proporcional em todos os empreendimentos da empresa.
Cabe, portanto, negar provimento em relação à matéria.
Sobre as contas 4301010016 e 4301030001, "DESPESAS COM CONTINGÊNCIAS",
ao ser questionada, informou a Impugnante que seriam contas utilizadas para
contabilização das despesas com acordos e condenações trabalhistas da área
comercial da MRV.
Fl. 5735
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Registram as autoridades fiscais que a própria Impugnante reconheceu que o
tratamento destinado às despesas seria no sentido de reconhece-las como
relativas a todas as áreas de atuação, exceto a comercial. E se, no caso, a
contabilidade não se preocupa em vincular cada despesa a um empreendimento
específico (produto/obra), a natureza da despesa é indireta.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.
Assim também entendo e como não há nada de novo no recurso quanto aos itens
supra apresentados, os quais foram adequadamente demonstrados pela autoridade fiscal como
despesas de natureza indireta, adoto as razões da decisão recorrida para negar provimento ao
recurso.
Para o próximo item do recurso, tem-se o item IV.3.3 - Conta “Taxas e Tarifas
Bancárias”, cujas argumentações, a exemplo das anteriores, são as mesmas já submetidas à
apreciação pela DRJ, de forma que reproduzo as considerações da decisão recorrida e as adoto
como razão de decidir:
Aduz a Contribuinte que a Fiscalização teria se valido de subjetividade para
concluir que a apropriação das despesas diretas da conta 4401010003, "Taxas e
Tarifas Bancárias", seria “irrazoável”, vez que cada divisão teria conta bancária
própria atrelada ao empreendimento e nesse contexto diretamente associadas,
conforme resposta apresentada no Termo de Intimação Fiscal no 09.
Não assiste razão à Impugnante.
Primeiro, informa o Termo de Verificação Fiscal que ao consultar o LALUR,
constatou que não houve adição das contas nos valores de R$3.553.353,19 em
2016 e de R$ 3.374.477,69 em 2017 como despesas vinculadas a atividades
tributadas pelo RET.
Aprofundando a investigação, constatou a desproporção na alocação dos valores
entre as Divisões “holding” e as Divisões RET:
“282. A despeito disso, cumpre também notar que em 2016 o valor de R$
1.657.762,28, que corresponde a despesas com taxas e tarifas bancárias
relacionadas a atividades não tributadas pelo RET, está concentrado quase que
integralmente em Divisões Holding (R$ 1.469.509,38, ou seja 89% do total). Entre
as Divisões Holding, destaca-se que 60% (R$ 882.587,42) desse valor foi alocado
na Divisão 1 da Holding.
283. Em 2017, do valor total de R$ 2.246.079,72 alocado em atividades não RET,
R$ 1.873.634,23 está concentrado na Holding, sendo R$ 1.190.491,33 na Divisão 1
(64% do valor não RET da Holding).
284. É imperativo atentar ao fato de que em 2016 e 2017 a Divisão 1 possuía
somente 10 empreendimentos, sendo que 9 estavam concluídos anteriormente a
01/01/2016, ao passo que possuía 493 empreendimentos não Holding tributados
pelo RET com movimentação em 2016 e 568 desses empreendimentos em 2017.
Fl. 5736
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285. Dessa forma, resta dizer que não é razoável a empresa ter tido despesas com
taxas e tarifas bancárias em 2016 da ordem de R$ 882.587,42 para os 10
empreendimentos da Divisão 1 (R$ 88.258,74 por empreendimento) e de R$
3.553.353,19 para 493 empreendimentos não Holding tributados pelo RET (R$
7.193,02 por empreendimento). Essa situação fica ainda mais irrazoável em 2017,
em que a despesa com taxas e tarifas para os 10 empreendimentos da Divisão 1
foi de R$ 1.190.491,33 (119.049,13 por empreendimento) contra R$ 3.374.477,69
para os 568 empreendimentos não Holding tributados pelo RET (R$ 5.920,14 por
empreendimento).”
Na realidade, o termo “razoável” deve ser compreendido na acepção de que não
há nenhuma justificativa para a desproporção na alocação das despesas efetuada
pela Impugnante, e, diante da situação, em que não restou demonstrada a devida
distribuição entre as despesas para cada empreendimento, mostra-se cabível a
classificação como indireta e, por conseqüência, a aplicação do rateio.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.
Para o próximo item do recurso, tem-se o item IV.4 – Da equivocada realocação
do saldo da conta “Plantão de vendas despesas gerais” entre Divisões RET e não RET, cujas
argumentações, a exemplo das anteriores, são as mesmas já submetidas à apreciação pela DRJ, de
forma que reproduzo as considerações da decisão recorrida e as adoto como razão de decidir:
Trata-se do tópico da impugnação “IV.3 - Da Equivocada Realocação do saldo da
conta "PLANTÃO DE VENDAS DESPESAS GERAIS" entre Divisões RET e não RET ".
No exame da conta, a Fiscalização concordou com a classificação de despesas
diretas dada pela Impugnante. Contudo, constatou incorreção na alocação dos
saldos da conta entre as Divisões, razão pela qual efetuou a revisão adotando o
mesmo critério do rateio utilizado para os custos diretos (itens 156 a 159 do
Termo de Verificação Fiscal), no qual se obteve o percentual das receitas RET e das
receitas de lucro real em relação ao total das receitas de incorporação auferidas.
A Impugnante protesta por entender que o critério fiscal teria ignorado nuances
da atividade da empresa, como o estágio de desenvolvimento dos
empreendimentos, e que as despesas com plantão de vendas teriam sido rateadas
pelo VGV (Valor Geral de Venda), ou seja, estaria diretamente vinculada ao
potencial de venda de cada empreendimento, e as despesas com lojas físicas
teriam sido contabilizadas nas “Divisões Holding” pelo critério de alocação direta.
Aduz que seria descabida a comparação entre a proporção da divisão das
despesas com a conta 430101000 relativa à “Depreciação De Plantão De Vendas E
Apto Decorado” porque seriam bases diversas.
Não assiste razão à Impugnante.
Nota-se que a impugnação pauta-se por uma negação de forma genérica, sem
dispor de dados objetivos para justificar as distorções na alocação das despesas
da conta, em afronta com o art. 16, inc. III do PAF:
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“Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)”
Ao contrário do aduzido pela Impugnante, o Termo de Verificação Fiscal apresenta
com clareza as razões pelas quais constatou a distorção da alocação dos valores
da conta de despesa direta entre empreendimentos RET e não RET, e o critério
adotado para o novo rateio, o mesmo utilizado para a redistribuição dos custos
diretos.
“306. No entanto, para o ano de 2016, a empresa registrou o total de R$
953.656,95 à título de despesas gerais de plantão de vendas, sendo que R$
700.597,90 (73%) em Divisões não tributadas pelo RET. Desse último valor, R$
670.059,26 correspondem a Divisões “Holding” (não tributadas pelo RET), sendo
que somente 35 dessas Divisões tiveram movimentação nas contas contábeis em
2016, logo somente 35 Divisões poderiam ter plantões de venda (na verdade, o
número é ainda menor, visto que somente 8 empreendimentos vinculados a
Divisões Holding possuíam unidades disponíveis para venda nesse ano). Por outro
lado, as Divisões que tiveram movimentação e foram tributadas pelo RET em 2016
totalizam 493. Nessas Divisões tributadas pelo RET, foi contabilizado o total de R$
253.059,05 (27%) na conta 4301010009 PLANTAO DE VENDAS DESPESAS GERAIS.
307. Há, portanto, nítida incompatibilidade entre o percentual atribuído a Divisões
Holding não tributadas pelo RET (73%) em relação à quantidade dessas Divisões
(35) e o percentual atribuído a Divisões tributadas pelo RET (27%) em relação à
quantidade dessas Divisões (493).
308. Em 2017, a empresa registrou o total de R$ 1.637.993,04 à título de despesas
gerais de plantão de vendas, sendo que R$ 767.216,17 (47%) em Divisões não
tributadas pelo RET. Desse último valor, R$ 548.132,06 correspondem a Divisões
“Holding” (não tributadas pelo RET), sendo que somente 39 dessas Divisões
tiveram movimentação nas contas contábeis em 2017, logo somente 39 Divisões
poderiam ter plantões de venda (também nesse ano somente 8 das Divisões
Holding tinham unidades disponíveis para venda). Por outro lado, as Divisões que
tiveram movimentação e foram tributadas pelo RET em 2017 totalizam 568.
Nessas Divisões tributadas pelo RET, foi contabilizado o total de R$ 870.776,87
(53%) na conta 4301010009 PLANTAO DE VENDAS DESPESAS GERAIS.
309. Portanto, em 2017 verifica-se a mesma incompatibilidade entre o percentual
atribuído a Divisões Holding não tributadas pelo RET (47%) em relação à
quantidade dessas Divisões (39) e o percentual atribuído a Divisões tributadas pelo
RET (53%) em relação à quantidade dessas Divisões (568).”
Sobre a incompatibilidade com a alocação efetuada na conta 430101000,
“Depreciação De Plantão De Vendas E Apto Decorado”, é trazida em caráter
Fl. 5738
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subsidiário. De qualquer forma, resta demonstrada de maneira contundente a
distorção entre o percentual atribuído às Divisões RET e não RET. Torna-se mais
evidente a distorção quando a Impugnante insiste no conceito de “Divisões
Holding” como se fossem uma holding pura, sem nenhum atividade operacional
ou nenhum empreendimento vinculado, ao dizer que despesas com as lojas físicas
foram contabilizadas nas Divisões Holding, não tributada pelo RET, pelo critério de
alocação direta.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.
Para o próximo item do recurso, tem-se o item IV.5 – Da não adição ao lucro real
e à base de cálculo da CSLL das despesas diretas registradas nas contas “Juros e Multas” e
Descontos Concedidos” cujas argumentações, a exemplo das anteriores, são as mesmas já
submetidas à apreciação pela DRJ, de forma que reproduzo as considerações da decisão recorrida
e as adoto como razão de decidir:
Não contesta a Fiscalização a respeito a classificação das contas (despesas
diretas) e a alocação dos valores em divisões tributadas pelo RET. Contudo,
apurou-se os saldos das contas não foram adicionados ao LALUR sem nenhuma
justificativa.
Discorre a Impugnante que a conta “JUROS E MULTAS" para o ano-calendário de
2016 teria contabilizado despesas financeiras decorrentes de atraso no
pagamento de fornecedores relativos a empreendimentos tributados pelo RET e,
para o ano-calendário de 2017 a quase totalidade da conta corresponderia a
pagamento de encargos moratórios (juros e multa) por atraso no adimplemento
de tributos federais. Entende que, portanto, pela natureza das despesas
financeiras caberia a dedutibilidade para o IRPJ e CSLL. Para a conta “DESCONTOS
CONCEDIDOS”, entende a Impugnante que, como conta traria valores decorrentes
em descontos concedidos a clientes e, por isso, seriam dedutíveis.
Não assiste razão à Impugnante.
Isso porque demonstrou a Fiscalização que os saldos das contas referem-se a
atividades de incorporação imobiliária vinculadas ao RET (cuja base de cálculo é a
receita bruta), ou seja, as despesas incorridas relacionadas ao regime de
tributação especial não são dedutíveis e, por conseqüência, devem ser adicionadas
na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL4.
É o que se depreende da transcrição do TVF:
322. Em que pese os tributos federais poderem se referir a outras atividades da
empresa, é certo que o RET é exclusivo da incorporação imobiliária. Tomando
somente as duas contas de transição mais representativas da tabela acima
(3124010004 e 3124010024), temos que os lançamentos que o próprio
contribuinte identificou com a denominação “PERT - MULTA RET” totalizam R$
907.012,64 e aqueles identificados com a denominação “PERT - JUROS RET”
totalizam R$ 716.580,85. Ou seja, os lançamentos nessas duas contas de transição
Fl. 5739
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chegam a R$ 1.623.593,49, muito próximo do valor que ele mesmo calculou no
demonstrativo apresentado em resposta ao Termo 03 (R$ 1.645.207,92).
323. Portanto, não assiste razão ao contribuinte ao afirmar que os lançamentos
efetuados na conta sob análise referem-se a outras atividades que não a
incorporação imobiliária.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação à matéria.

Para o próximo item do recurso, tem-se o item IV.6 – Da equivocada reclassificação
promovida pelas autoridades fiscais quanto à conta de despesa “OUTROS GANHOS E PERDAS”
cujas argumentações, a exemplo das anteriores, são as mesmas já submetidas à apreciação pela
DRJ, de forma que reproduzo as considerações da decisão recorrida e, por estarem devidamente
fundamentadas, as adoto como razão de decidir:
Trata-se do tópico da impugnação “IV.5 - Da Equivocada Reclassificação
promovida pelas Autoridades Fiscais quanto à conta de despesa direta "OUTROS
GANHOS E PERDAS"".
Discorre a Impugnante que constatou a Fiscalização que (i) parte do saldo da
conta já havia sido adicionada ao LALUR pela Impugnante; (ii) parte do seu saldo
deveria ser adicionada ao LALUR integralmente, com base nos artigos 273, inciso II
, e 428 do RIR/99; e (iii) parte deveria ser adicionada a partir da aplicação dos
percentuais de rateio do RET.
Intimada a prestar esclarecimentos, informou a Impugnante que os lançamentos
contábeis corresponderiam a perdas pela variação no percentual de participação
societária em investimentos (indedutíveis conforme art. 428 do RIR/99 a por isso
objeto de adição ao lucro real e base de cálculo da CSLL) assim como a ajustes
relativos a outros ganhos e perdas, relacionados a despesas com a Divisão Holding
despesas corporativas, referentes à estrutura do negócio da Impugnante (como
ajustes decorrentes do recolhimento de ITBI, IPTU, ISS, ICMS, fornecedores
diversos, pendências bancárias etc.) assim como as despesas tratadas no tópico
"IV.2.2 - Das Despesas Diretas Relacionadas à Marca MRV e à Estrutura do
Negócio da Impugnante". E, sendo despesas vinculadas à Divisão Holding teriam
sido classificadas como despesas diretas. Assim, não teria agido corretamente a
Fiscalização, tendo sido genérica e determinado a realocação dos gastos “por
exclusão”. Da mesma maneira, não caberia entendimento das autoridades
autuantes de que as despesas “extemporâneas”, relativas a anos-calendário
anteriores, deveriam ser integralmente adicionadas ao LALUR com base no art.
273, inc. II do RIR/99, porque teriam partido da premissa equivocada de que a
Impugnante teria apurado lucro real nos anos-calendário de 2016 e 2017, o que só
seria possível após a decretação de procedência dos autos de infração objeto dos
presentes autos. Na realidade, tanto nos anos anteriores, quanto para os anos-
calendário de 2016 e 2017, a Impugnante teria apurado prejuízos fiscais. Ou seja,
os lançamentos em debate são ilíquidos e incertos pautados em premissa fiscal
Fl. 5740
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pendente de confirmação, ferindo o art. 142 do CTN e arts. 10 e 59, inc. II do PAF,
acarretando nulidade dos autos de infração. Ainda que se superasse a questão,
não haveria dúvidas de que, de acordo com a redação do próprio artigo 273 do
antigo RIR/99, a inexatidão quanto ao período de escrituração de despesas
apenas poderia fundamentar o lançamento do imposto caso acarretasse (i) a
postergação do pagamento do IRPJ para um período posterior ao qual seria
devido ou (ii) a redução do lucro real em qualquer período. Nesse sentido, a adição
das despesas promovida pelo item 4.5 do TVF seria integralmente improcedente.
Não assiste razão à Impugnante.
Apurou a Fiscalização que a conta 4501010004, “OUTROS GANHOS E PERDAS”
compreendia: (1) saldos de ganhos/perdas de capital por variação percentual em
participação societária avaliada por MEP, cujas despesas, se fosse o caso, não
seriam dedutíveis em razão do art. 428 do RIR/99 e, por conseqüência, demandam
a adição no LALUR; (2) lançamentos correspondentes a anos-calendário anteriores
ao da autuação fiscal (registros contábeis extemporâneos); e (3) lançamentos
para registros de despesas envolvendo Divisões Holding e Não Holding, como
diferenças e ISS e reclassificação de lançamentos.
A respeito das perdas por variação percentual em participação societária avaliada
por MEP, é incontestável a sua indedutibilidade:
“Art. 428 do RIR/99:
Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição
do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de
capital por variação na percentagem de participação do contribuinte no capital
social da coligada ou controlada (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 33, § 2o, e
Decreto-Lei no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso V).
Parágrafo único. Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo
método da equivalência patrimonial, decorrentes da variação no percentual de
participação, no capital da investida, terão o tratamento previsto no art. 394 (Lei
no 9.249, de 1995, art. 25, § 6o).”
Predica o dispositivo que, em razão de variação no percentual de participação da
controladora em controlada, não há que se falar em tributação ou dedução dos
resultados apurados e repercutidos na investidora por meio do Método de
Equivalência Patrimonial (MEP). Estabelece a norma que eventual acréscimo ou
decréscimo no MEP do investidor seja ajustado no Lucro Real, de modo a
neutralizar o efeito no resultado: não será computado na determinação do lucro
real o acréscimo do valor de patrimônio líquido de investimento, e tampouco será
computado na determinação do lucro real decréscimo do valor do PL do
investimento.
Nesse contexto, os saldos de perdas apurados pela Impugnante deveriam ter sido
adicionados ao LALUR, vez que não são despesas dedutíveis.
Fl. 5741
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Passo ao exame dos lançamentos correspondentes a anos-calendário anteriores
ao da autuação fiscal (registros contábeis extemporâneos).
Discorre a Impugnante que a inexatidão da escrituração de despesa não implicaria
em prejuízo ao Fisco, vez que havia apurado prejuízos fiscais em anos-calendários
anteriores (2009 a 2015), assim como nos anos objeto da autuação fiscal (2016 e
2017). Ocorre que, em razão do poder-dever da Administração Tributária de
auditar/fiscalizar (art. 149 do CTN) a apuração dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação (art. 150 do CTN), apurou-se que, na realidade, para os anos-
calendários de 2016 e 2017 foram apurados resultados positivos, ou seja,
tributáveis e, por conseqüência, promover o lançamento, atividade administrativa
vinculada e obrigatória conforme art. 142 do CTN:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito
tributário
pelo
lançamento,
assim
entendido
o
procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
E, tendo sido os presentes auto de infração devidamente lavrados, com motivação
robusta, precisa descrição dos fatos e atendimento aos demais requisitos do art.
10 do PAF, não há que se falar qualquer irregularidade.
Com a constituição dos créditos tributários em razão da lavratura dos autos de
infração, encontra-se concretizada, até o presente momento, situação no qual
para os anos-calendário de 2016 e 2017 foram apurados IRPJ e CSLL a pagar.
A apresentação da impugnação, no momento em julgamento, tem como
conseqüência a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários (art. 151, inc. III
do CTN). Contudo, em nada alteram o fato de que os lançamentos fiscais existem,
tem validade e são eficazes para concretizar situação de resultado fiscal positivo
apurado para os anos-calendário de 2016 e 2017.
Em relação à redução indevida do lucro real, vale transcrever o art. 273 do RIR/99:
“(RIR/99)
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização
monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior
ao em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.”
Fl. 5742
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No caso concreto, restou demonstrada a transferência da contabilização de
despesas de anos-calendário com prejuízo fiscal (2009 a 2015) para anos-
calendário com resultado fiscal positivo. Tal procedimento teve como
consequência a redução indevida do lucro real para tais anos-calendário no qual
se apurou tributo a pagar, conforme demonstrado pelo Termo de Verificação
Fiscal no quadro de e-fl. 105:

Transcrevo as acertadas conclusões do Termo de Verificação Fiscal:
“343. Na resposta ao item 7 do Termo 03, o contribuinte apresentou Notas
Explicativas para os lançamentos efetuados nessa conta. Constatou-se que do
total de R$ 13.527.757,67, não adicionada ao Lalur de 2017, R$ 19.953.641,70
referem-se aos anos-calendário de 2009 a 2015, R$ 757.753,17 referem-se ao ano-
calendário de 2016 e o valor negativo de R$ 7.183.637,20 refere-se ao ano-
calendário de 2017. Na Nota Explicativa no 10, em que pese o valor de R$
13.408,67 ter sido contabilizado em 2016 e 2017, na sua resposta o contribuinte
informa que os lançamentos se referem a anos-calendário anteriores. Com isso, o
valor referente a anos anteriores a 2016 totaliza R$ 19.967.050,37 (R$
19.953.641,70 + R$ 13.408,67).
344. Impende observar que o contribuinte havia apurado prejuízo fiscal em todos
os anos-calendário de competência das despesas, conforme declarou em sua
resposta ao citado item 7 do Termo 03. Entretanto, por meio do presente Auto de
Infração, a empresa passou a apurar lucro nos anos-calendário de 2016 e 2017.
Em função da mudança no resultado da empresa ocasionada pela lavratura do
presente Auto de Infração, a situação passou a ser:
- Anos-calendário de 2009 a 2015 – PREJUÍZO FISCAL
- Ano-calendário de 2016 – LUCRO
- Ano-calendário de 2017 – LUCRO
345. Em função dessa nova realidade, novo tratamento há que ser dado à conta
4501010004 OUTROS GANHOS E PERDAS, no que tange à flexibilização do Regime
de Competência. Conforme já mencionado, o contribuinte havia alegado que o
Fl. 5743
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fato de os lançamentos contábeis nessa conta se tratarem de registros contábeis
extemporâneos não prejudicaria a dedutibilidade destas despesas, uma vez que
ele apurou prejuízo fiscal nos anos de competência de tais despesas.
346. Considerando que, a partir da lavratura do presente Auto de Infração, o
contribuinte passou a ter lucro nos anos-calendário de 2016 e 2017, podemos
afirmar que as despesas de 2009 a 2015, cuja escrituração foi postergada para
2017, tiveram o condão de reduzir o imposto devido em 2017. Trata-se justamente
do caso tratado na Hipótese 4 acima. Portanto, os lançamentos da conta
4501010004 OUTROS GANHOS E PERDAS, escriturados em 2017, mas incorridos
no período de 2009 a 2015 devem ser adicionados ao Lalur de 2017, por se
enquadrar na situação prevista no inciso II do Art. 273 do RIR/99.
(...)
352. Com efeito, por meio do item 2 do Termo de Intimação no 10 o contribuinte
foi intimado a apresentar as mesmas informações solicitadas para 2017 também
para o ano de 2016. Em 15/06/2020, a empresa solicitou prorrogação de prazo
por 30 dias para atendimento desse item, tendo em vista o volume excessivo de
lançamentos na conta em comento. Com base nisso, a fiscalização solicitou
atendimento ao item 2.1 (Razão da conta extraído do sistema SAP), o que foi
fornecido pelo contribuinte em 16/06/2020.
353. Da análise, constatou-se que, dos 4.626 lançamentos, 3.287 se referem a
anos anteriores a 2016. Conforme já detalhado, o contribuinte não adicionou os
valores desses lançamentos ao Lalur por ter apurado prejuízo fiscal nos anos
anteriores, bem como em 2016. Entretanto, como o presente Auto de Infração
reverteu o prejuízo de 2016 em lucro fiscal, a situação desses lançamentos
equiparou-se à Hipótese 6 exposta acima. Portanto, esses valores devem ser
integralmente adicionados ao Lalur de 2016, com fundamento no Art. 273, Inciso
II, do RIR/99.”
Demonstrada, portanto, a correção do procedimento fiscal.
Sobre os demais lançamentos, no qual aduz a Impugnante serem referentes à
estrutura do negócio da Impugnante (como ajustes decorrentes do recolhimento
de ITBI, IPTU, ISS, ICMS, fornecedores diversos, pendências bancárias etc.) assim
como as despesas tratadas no tópico "IV.2.2 - Das Despesas Diretas Relacionadas
à Marca MRV e à Estrutura do Negócio da Impugnante" e, sendo vinculadas à
Divisão Holding seriam despesas diretas, discorre a Fiscalização que não se
constatou nenhum detalhamento em relação à vinculação, imputação ou alocação
para cada empreendimento.
Ademais, mais uma vez registra-se a imprecisão da materialidade da “Divisão
Holding” suscitada pela Impugnante (análise efetuada no tópico 3.2.4 do presente
voto), cuja utilização não tem nenhuma conexão com a holding pura. Na
realidade, a “Divisão Holding” era composta por empreendimentos, com
atividades operacionais, e concentrou empreendimentos tributados pelo lucro
Fl. 5744
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real, e serviu para recepcionar despesas relacionadas ao RET no qual a
dedutibilidade não seria possível.
Assim, deve ser mantido o entendimento das autoridades autuantes:
“355. Restaram 1.312 lançamentos sobre os quais a fiscalização não pode afirmar
a que ano se referem. No entanto, ao analisar seus históricos, verifica-se que a
conta foi usada para registros de variadas naturezas envolvendo as Divisões
Holding e Não Holding, como, por exemplo: Aluguel de antena de celular,
reembolsos diversos, prejuízos de cartórios, diferenças de folha de pagamento,
diferenças de ISS, reclassificação de lançamentos etc. Como se percebe, não se
pode classificar a conta sob análise como despesa direta uma vez que não há
precisão na vinculação, imputação ou alocação em cada obra. Esse fato, por si só,
já caracteriza essa parcela da despesa como indireta.” Portanto, a fiscalização
considerou a valor de R$ 626.708,31 como despesa indireta, sujeita ao percentual
de rateio do RET.
Deve-se, portanto, negar provimento em relação ao tópico da impugnação “IV.5 -
Da Equivocada Reclassificação promovida pelas Autoridades Fiscais quanto à
conta de despesa direta "OUTROS GANHOS E PERDAS"".
Relativamente ao item IV.7 – Erro fiscal quanto ao Saldo Negativo de IRPJ, relativo
ao Ano-Calendário de 2016, no montante de R$ 40.842.002,83, também se repetem as mesmas
alegações da impugnação, sendo que aqui a decisão recorrida acatou parte do alegado e daí o
motivo do Recurso de Ofício.
Eis a apreciação da DRJ:
São objeto de apreciação os tópicos da impugnação IV.6 - Da Incoerência Fiscal ao
Adicionar os Saldos Negativos de IRPJ e CSLL objeto de PER/DCOMPs no Cálculo
dos Tributos ora Exigidos; IV.6.1 - Iliquidez e Incerteza do Crédito Tributário ora
Exigido – Necessária Dedução do IR/Fonte e da CSLL/Fonte; IV.6.2 - Erro Fiscal
quanto ao Saldo Negativo de IRPJ, relativo ao Ano-Calendário de 2016, no
montante de R$ 40.842.002,83; e IV.6.3 - Da Necessidade de Apensamento dos
Processos Administrativos Relativos às Compensações Declaradas.
Todos os tópicos da impugnação tratados decorrem do fato de que a Fiscalização,
ao promover a apuração do IRPJ e CSLL a pagar, efetuou a adição dos saldos
negativos apurados pela Contribuinte relativos ao ano-calendário de 2016 e 2017
(apuração que foi revisada pelas autoridades fiscais) cuja utilização foi pleiteada
como direito creditório em declarações de compensação.
Transcreve-se excerto do Termo de Verificação Fiscal:
“368. Também foram deduzidos pela fiscalização o Imposto de Renda Retido na
Fonte, no valor de R$ 36.059.843,26 em 2016 e R$ 35.193.465,44 em 2017 e a
CSLL retida no valor de R$ 65.492,97 em 2016 e R$ 48.447,26, conforme
informado pelo contribuinte no registro Y570 da ECF. Tendo em vista que a MRV
havia declarado, anteriormente ao presente lançamento, a compensação de
Fl. 5745
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débitos tendo como crédito Saldos Negativos de IRPJ e CSLL de 2016 e 2017, cujas
PERDCOMP e respectivos débitos compensados são discriminados a seguir,
procedeu-se à adição desses valores:

369. Em função da recomposição da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL citados no
item 366, o IRPJ e a CSLL foram apurados conforme segue:

De fato, o procedimento adotado pela Fiscalização foi, ao reapurar a base de
cálculo dos tributos, aplicar a alíquotas para o cálculo do valor tributável. Na
Fl. 5746
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sequência, procedeu com a dedução dos tributos retidos na fonte por antecipação.
Contudo, ato contínuo, promoveu a adição do IRPJ e CSLL que foi objeto de
compensação em PER/DCOMP (vez que a Impugnante apurou saldo negativo, e,
por isso, encaminhou declarações de compensação visando utilizar o direito
creditório para extinguir outros débitos tributários).
Nos tópicos IV.6 e IV.6.1, protesta a Impugnante, por entender que não caberia a
adição dos saldos negativos de IRPJ e CSLL que foram objeto de PER/DCOMP na
apuração dos tributos exigidos nos lançamentos fiscais.
Assiste razão à Impugnante.
A apuração original efetuada pela empresa resultou em prejuízos fiscais (que
estão sendo objeto de revisão nos presentes autos). De qualquer forma, é fato
incontroverso que ocorreram retenções na fonte de IRPJ e CSLL para os anos-
calendário de 2016 e 2017. Assim sendo, com a Impugnante apurou prejuízo fiscal,
e sofreu retenções na fonte, ao final de cada ano-calendário, restou consolidada a
formação de saldo negativo, potencial direito creditório (vez que a liquidez e
certeza poderá ser averiguada pela Administração Tributária no prazo de cinco
anos contados da data de entrega da PER/DCOMP sob pena de homologação
tácita, conforme art. 74, § 5o da Lei no 9.430, de 1996 5).
Diante ao saldo negativo apurado, a Impugnante encaminhou declarações de
compensação, no qual pleiteou a utilização do potencial direito creditório para
extinguir outros débitos tributários, com base no art. 156, inc. II do CTN 6.
Conforme previsto no art. 149 do CTN, a apuração original (lançamento por
homologação) efetuado pela Impugnante poderá ser objeto de revisão dentro do
prazo decadencial, precisamente o que está sendo apreciado nos presentes autos.
E, caso a autoridade tributária, no exercício de auditoria e fiscalização, apurar
incorreção no lançamento por homologação efetuado pela contribuinte, tem o
poder-dever de efetuar a revisão da apuração (art. 142 do CTN), precisamente o
que ocorreu no caso concreto.
Ao realizar a nova apuração, a autoridade fiscal deverá considerar antecipações
efetuadas pela contribuinte no ano-calendário analisado. Sendo optante do lucro
real anual, cabe a aplicação do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996:
[...]
No caso concreto, a apuração original resultou em prejuízos fiscais e a
composição da dedução deu-se com base nos tributos (IRPJ e CSLL) retidos na
fonte.
A título de exemplo, se a pessoa jurídica na apuração original encontrou prejuízo
fiscal de 100 unidades, e sofreu retenções na fonte de 200 unidades, apurou um
saldo negativo de 200 unidades, passíveis de utilização por meio de
restituição/compensação. Se na apuração de revisão a autoridade fiscal
constatou que, na realidade, o resultado não foi prejuízo fiscal, mas um valor a
Fl. 5747
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PROCESSO 15504.721782/2020-72
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recolher de 150 unidades, como já houve antecipação de 200 unidades a título de
retenções na fonte, não há que se falar em valor a lançar de ofício, e há que se
proceder com o ajuste do saldo negativo, que deve ser alterado de 200 unidades
para 50 unidades.
Na eventualidade de a contribuinte ter encaminhado declarações de compensação
visando aproveitar o potencial direito creditório de 200 unidades para extinguir
outros débitos tributários, a Administração Pública, ao apreciar a liquidez e
certeza do direito creditório, constatará que o saldo negativo não é de 200
unidades, mas sim de 50 unidades, razão pela qual será suficiente para extinguir
parcialmente os débitos tributários confessados nas declarações de compensação,
ou seja, será concretizada a homologação parcial das compensações.
Como se pode observar, quando a Fiscalização, no caso concreto, em que a
contribuinte apura prejuízo fiscal, primeiro, promove a dedução das retenções na
fonte na forma da lei e, na sequência, efetua a adição do saldo negativo composto
precisamente pelas mesmas retenções na fonte, deixa de considerar as
antecipações de recolhimento a título de retenções na fonte incorridas no decorrer
do ano-calendário. Ou seja, o efeito das retenções da fonte no resultado tributável
é neutralizado.
[...]
Portanto, não se mostra cabível a adição do saldo negativo, ainda que tenha sido
pleiteado o seu aproveitamento em declarações de compensação, na apuração do
resultado tributável objeto de lançamento de ofício.
Caso, após a revisão promovida pela Fiscalização, encontre-se valor apurado em
montante inferior ao incorrido pela contribuinte em retenções na fonte, não
haverá tributo a lançar de ofício, mas sim a redução do saldo negativo.
A redução do saldo negativo terá repercussão nos processos que foram apreciar
as declarações de compensação, momento em que a homologação das
compensações será parcial, vez que o saldo negativo original será em valor inferior
ao apurado pela Administração Tributária.
Cabe, assim, provimento aos tópicos da impugnação IV.6 e IV.6.1.
[...]
Em relação ao tópico de impugnação IV.6.2 - Erro Fiscal quanto ao Saldo Negativo
de IRPJ, relativo ao Ano-Calendário de 2016, no montante de R$ 40.842.002,83,
protesta a Impugnante que o valor das retenções considerado pela Fiscalização
para o IRPJ ano-calendário 2016, de R$ 36.059.843,26, estaria incorreto, vez que
no momento da ação fiscal determinadas fontes pagadoras ainda iriam
encaminhar retificação visando corrigir os valores de retenções. Apresenta extrato
de retenções no Anexo IV da impugnação para demonstrar que as retenções
seriam em valor maior.
Fl. 5748
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Ocorre que a Fiscalização, ao apurar os valores de retenção na fonte, valeu-se
precisamente das informações contabilizadas pela Impugnante e informados na
Escrituração Contábil Fiscal (“ECF”).
Vale esclarecer que o demonstrativo apresentado pela Impugnante apresenta a
seguinte observação:

Ocorre que a revisão no valor das restituições deve ser acompanhada dos registros
contábeis e fiscais. Inclusive, constata-se inconsistência entre o valor apresentado pelo demonstrativo e o
pleiteado pela Impugnante. Podem haver descompassos entre anos-calendário, regimes de tributação
diferenciados, períodos de competência, ou seja, inúmeras situações que só podem ser devidamente
esclarecidas mediante apresentação de detalhamento contábil.
Assim, cabe a manutenção do valor das retenções de IRPJ do ano-calendário 2016,
de R$ 36.059.843,26.
A decisão recorrida não merece reparos, pois aplicou corretamente a legislação,
aliás, uma decisão, no conjunto, digna de encômios, comprovando-se como foram infelizes as
afirmações da Recorrente de que tanto a autoridade fiscal quanto a autoridade julgadora
desconhecem a tributação de incorporações imobiliárias, notadamente o RET – regime Especial de
Tributação.
Neste item, no ponto, de se negar provimento ao recurso de ofício.
Continuando com o recurso voluntário, agora com os itens IV.8 - Da impossibilidade
de cobrança da multa isolada em razão da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa,
IV.8.1 – Da inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento dos anos-base de 2016 e
2017 quando da lavratura dos Autos de Infração, IV.8.2 – Da duplicidade da cobrança –
Impossibilidade de Cumulação da multa isolada com a multa de ofício e IV.8.3 – Ad
argumentandum – Da vedação ao confisco, os quais guardam, em sua essência, as mesmas
irresignações apontadas na Impugnação, já devida e adequadamente apreciadas pela decisão
recorrida, que adoto como razão de decidir:
Os tópicos protestam sobre a aplicação da multa isolada em razão de
insuficiência/recolhimento de estimativas mensais, por entender que tal
imputação (1) não poderia ocorrer após o encerramento do ano-calendário; (2)
que seria concomitante à multa de ofício aplicada nos lançamentos fiscais; e que
incorreria em confisco.
A princípio, vale discorrer sobre o lucro real, um dos regimes de tributação
existentes no sistema tributário, atualmente regido pela Lei no 9.430, de 1996,
aplicado a partir do ano-calendário de 1997:
Fl. 5749
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”Capítulo I
IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA
Seção I
Apuração da Base de Cálculo
Período de Apuração Trimestral
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei.” (grifei)
No lucro real, pode-se optar pelo regime de apuração trimestral ou anual. Vale
reforçar que é uma opção do contribuinte aderir ao regime anual ou trimestral.
E, no caso do regime anual, a lei é expressa ao dispor sobre a apuração de
estimativas mensais. Transcrevo redação vigente à época dos fatos geradores
objeto da autuação:
“Lei no 9.430, de 1996
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
...............................................................................
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda
e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência
de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.”
Fl. 5750
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Observa-se, portanto, com base em lei, a obrigatoriedade de a contribuinte
optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto devido, a
partir de base de cálculo estimada com base na receita bruta, ou por balanço ou
balancete mensal, esta que, inclusive, prevê a suspensão ou redução do
pagamento do imposto na hipótese em que o valor acumulado já pago excede o
valor de imposto apurado ao final do mês.
Contudo, a hipótese de não pagamento de estimativa deve atender aos comandos
legais, no sentido de que os balanços ou balancetes deverão ser levantados com
observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário.
Trata-se de obrigação imposta ao contribuinte que optar pelo regime do lucro real
anual. E o legislador, com o objetivo de tutelar a conduta legal, dispôs penalidade,
a multa isolada, para o seu descumprimento. No caso, a prevista no art. 44 da
mesma Lei no 9.430, de 1996 (redação dada pela Lei no 11.488, de 2007):
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.” (grifei)
A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento da
estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em
que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor
que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-
calendário.
A sanção tem base legal.
E expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. Na mesma medida, não
estabelece qualquer restrição para o lançamento da multa isolada após o
encerramento do ano-calendário, caso contrário, a lei não autorizaria a
imputação da penalidade ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido. Ora, só se pode
apurar prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL após encerrar-se o ano-
calendário.
Fl. 5751
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Como se pode observar, o diploma legal autoriza expressamente o lançamento de
multa isolada (1) ainda que se tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa de CSLL, e (2) após o encerramento do ano-calendário.
Vale dizer que o limitador temporal para o lançamento é o previsto no art. 173,
inciso I do CTN, vez que se trata de lançamento de multa de ofício.
Enfim, a nova redação dada pela MP no 351, de 2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, aplicável aos
fatos geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (o caso em debate), afastou
qualquer dúvida sobre a possibilidade de aplicação das multas de ofício
decorrentes do lançamento de ofício e, ao mesmo tempo, das multas isoladas
por insuficiência de estimativa mensal. Não há que se falar em concomitância. As
hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da multa de
ofício e da multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são
distintas, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei no. 9.430, de 1996.
Nesse contexto, não se aplica ao caso concreto enunciado da Súmula no 105 do
CARF, que se aplica aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que
sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, que foi alterada precisamente pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida
na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Observa-se que os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, tratam de
suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade
da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases
de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado
anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário. Por sua
vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou,
ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. Ou seja, são
materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância.
Sobre o confisco ou análise de quaisquer princípios, trata-se de apreciação que
escapa da competência do contencioso administrativo tributário, vez que a multa
isolada encontra previsão legal, e em observância ao enunciado da Súmula no 2 do
CARF:
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Dessa maneira, deve ser negado provimento em relação aos tópicos da
impugnação IV.7 - Da Impossibilidade de Cobrança da Multa Isolada em Razão da
Falta de Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa; IV.7.1 - Da
Inaplicabilidade da Multa Isolada em Razão do Encerramento dos Anos-Base de
2016 e 2017 quando da Lavratura dos Autos de Infração e IV.7.2 - Da Duplicidade
de Cobrança - Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de
Ofício e IV.7.3 – Ad Argumentandum - Da Vedação ao Confisco.
Fl. 5752
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Prosseguindo com o recurso voluntário, no item IV.9 – Das compensações
indevidas de prejuízo fiscal e Base de cálculo negativa de CSLL, os argumentos se repetem aos já
apresentados perante a decisão recorrida, estando correta a posição da DRJ, que adoto como
razão de decidir:
Aduz a Impugnante:
“Conforme restou demonstrado, exaustivamente, na presente Impugnação, as
autuações fiscais ora combatidas são improcedentes, de modo que deverão ser
cancelados os autos de infração que originaram o presente processo
administrativo.
Assim sendo, uma vez cancelados os autos de infração de IRPJ e CSLL, não há que
se falar na retificação dos saldos de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL feita
pelas Autoridades Fiscais.”
Como se pode observar, trata-se de pedido condicional, atrelado à possibilidade
de as autuações fiscais em julgamento terem sido consideradas improcedentes na
sua integralidade. E, nesse caso, restaria restabelecida a apuração original
efetuada pela Impugnante, no qual o resultado foi de prejuízo fiscal e base
negativa da CSLL, e, por conseqüência, não caberia a retificação dos
correspondentes saldos efetuado pelas autoridades fiscais.
Ocorre que, em relação à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, momento
em que ocorrem as adições e exclusões no LALUR e LACS, assim como o
aproveitamento de eventual saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa
de CSLL (arts. 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995 7), o presente julgamento entendeu
não haver reparos ao procedimento fiscal, restando, portanto, mantidas as
apurações demonstradas no item 366 do Termo de Verificação Fiscal (e-fls.
111/113), por meio das tabelas (1) e-Lalur (Bloco M300 da ECF) reconstituído
2016; (2) e-Lacs (Bloco M350 da ECF) – Demonstração da Base de cálculo da CSLL
reconstituída em 2016; (3) e-Lalur (Bloco M300 da ECF) reconstituído 2017 e (4) e-
Lacs (Bloco M350 da ECF) – Demonstração da Base de cálculo da CSLL
reconstituída em 2017.
Cumpre esclarecer que os ajustes aos lançamentos fiscais promovidos no presente
voto (tópico 3.2.10) dizem respeito à apuração do IRPJ e CSLL a pagar (item 369 do
Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 114/115), momento posterior no qual cabem ser
consideradas, dentre outras, as deduções decorrentes de retenções na fonte. Ou
seja, não há qualquer repercussão nos ajustes efetuados nos saldos das contas de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL.
Sendo assim, não havendo ajustes à apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, devem ser mantidos os ajustes efetuados nos saldos de prejuízos fiscais e
base de cálculo da CSLL efetuados pela Fiscalização.
Portanto, deve-se negar provimento em relação à matéria.
Fl. 5753
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Continuando com o recurso voluntário, relativamente ao item V – Das matérias
objeto do Recurso de Ofício, falta apreciar outro item decidido pela DRJ, motivador de recurso de
ofício, no caso o item V.2 – Do erro na apuração das multas isoladas pelo não recolhimento de
estimativas mensais – ausência de dedução do excesso de retenções na fonte para os meses
seguintes.
Com a palavra a decisão recorrida:
Protesta a Impugnante que, na reapuração mensal das bases de cálculo do
IRPJ/CSLL das estimativas mensais, as autoridades fiscais teriam deixado de
reconhecer, em diversos períodos, a dedução de excesso de IRPJ e de CSLL retidos
na fonte que não foram aproveitados no mês anterior. Para o IRPJ, constariam
incorreções para os meses de agosto a outubro de 2016 e junho e outubro de
2017, e para a CSLL, para os meses de junho de 2016 e outubro de 2017.
Como visto, na apuração de estimativa mensal, cabe a dedução de imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real (art. 2o, § 4o, alínea III, da Lei no 9.430, de 1996 8),
precisamente a situação da Impugnante.
E, verificando-se a apuração efetuada pela Fiscalização (Anexos ao Termo de
Verificação Fiscal XIV e XXIV, IRPJ, e XVI e XXVIII, CSLL), constata-se que, de fato,
saldos acumulados de retenções na fonte não utilizados em meses anteriores não
foram aproveitados nos meses subseqüentes. Ocorre que as retenções na fonte,
na sua integralidade, devem ser consideradas até o final do ano-calendário, para a
apuração da estimativa mensal a ser recolhida para cada mês.
Caso as retenções acumuladas até o mês corrente sejam em valor superior ao
valor de estimativa mensal devida, o saldo remanescente pode ser aproveitado
para o mês subseqüência, até dezembro. A partir da janeiro do próximo ano,
eventual saldo credor de retenções poderá compor o saldo negativo para ser
utilizado por meio de compensação/restituição.
Nesse sentido, cabe o ajuste do quantum devido, para possibilitar o
aproveitamento das retenções na fonte acumuladas no decorrer do ano-
calendário, até o mês de dezembro, a ser demonstrado no tópico 4 do presente
voto.
Portanto, deve-se dar provimento em relação à matéria nos termos dos quadros
demonstrativos no próximo tópico.
[...]
No recurso voluntário, pede-se o acatamento das apurações feitas pela DRJ.
A decisão recorrida não merece reparos, pois aplicou corretamente a legislação, e
em seguida promoveu a sua correta apuração, no item 4. Memória de Cálculo.
Neste item, no ponto, de se negar provimento ao recurso de ofício.
Fl. 5754
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Conclusão
É o voto, negar provimento ao recurso de ofício e quanto ao recurso voluntário,
afastar as preliminares de nulidade dos lançamentos e, no mérito, dar provimento parcial para
excluir a adição considerada de ofício no ano de 2017, no valor de R$ 30.595.989,42.

Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano

VOTO VENCEDOR
Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Redatora designada.

Tendo sido designada para formalizar o voto vencedor, passo a expor as razões
pelas quais a maioria da Turma, deliberando sobre o caso, entendeu por bem dar provimento ao
Recurso Voluntário da Recorrente. Em assim sendo, não se conhece do recurso de ofício, apesar
de o Relator original haver negado o seu provimento.
Com a devida vênia ao voto do ilustre conselheiro relator, prevaleceu entre nós o
entendimento de que o lançamento tributário é nulo dada a presença de vício material
incontornável e insanável que atinge elementos essenciais e constitutivos nos termos do art. 142
do CTN.
Ficou evidente, no presente caso, que o procedimento fiscal e a metodologia foram
absolutamente falhos e distorcidos, na medida em que a D. Fiscalização, discordando da conduta
do contribuinte em relação à alocação dos custos fiscalizados, adotou um critério próprio para a
redistribuição e realocação desses montantes.
No Termo de Verificação Fiscal, a Fiscalização assume, de forma simples e literal,
que aplicou um critério que reputou mais “justo e factível” diante de algumas “dificuldades de
ordem prática” que enfrentou.
Vale transcrever: “Tendo em vista as dificuldades apontadas, a fiscalização,
utilizando-se de um critério que julgou justo e factível, decidiu efetuar a alocação dos custos
diretos da incorporação com fulcro nas contas de receita utilizadas pelo contribuinte nas exclusões
efetuadas no Lalur no código “112 - Receitas da Atividade Imobiliária Tributadas pelo RET”,
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aproximando-se, dessa forma, da realidade fática representada nas suas Demonstrações
Financeiras.” (na página 35 do Termo de Verificação Fiscal).
Ou seja, a D. Autoridade não deixou nenhuma dúvida de que utilizou um critério
pessoal, que ela mesma concebeu e instituiu diante das complexidades que encontrou ao analisar
o caso – como exemplificado pela D. Autoridade, número de empreendimentos, volume e
complexidade das contabilizações, informações pouco confiáveis, entre outros fatores que julgou
adversos ao seu trabalho.
Porém, jungida que está ao princípio da estrita legalidade (art. 37, CF) no exercício
de sua atividade fiscalizatória vinculada e obrigatória, é impensável e terminantemente vedado à
Administração Tributária criar e inventar critérios e formas próprias em detrimento dos critérios
legais aplicáveis à matéria, sob a justificativa de que se deparou com dificuldades de ordem
prática, e que o caso era difícil e complexo.
Ora, havia uma legislação específica a ser observada (art. 4o, da Lei no 10.931, de
2004, e IN RFB 1435 de 2013), e a Fiscalização estava obrigada a aplicá-la. Ao deixar de fazê-lo, e
ao incrementar critérios próprios não previstos em lei, a Autoridade acabou maculando a
totalidade da autuação, inclusive porque a alocação de custos diretos é a base para o recálculo do
percentual de rateio dos custos e das despesas indiretas.
Em resumo: não há base legal para o procedimento e a metodologia adotados pela
Fiscalização.
Não fosse isso o bastante, o presente caso claramente atende e preenche todos os
requisitos e as condições para o lançamento por arbitramento - a propósito, esse, sim, um critério
legal conforme o art. 148 do CTN:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam
fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito
passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação
contraditória, administrativa ou judicial.

Isso porque a D. Autoridade Fiscal, na mesma página 35 do Termo de Verificação
Fiscal, consigna expressamente que não considerou confiáveis os controles e documentos
apresentados pelo contribuinte:

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Assim, segundo o art. 148 do CTN e diante das circunstâncias e particularidades
fáticas do caso que provam a imprestabilidade ou a baixa confiabilidade dos documentos do
contribuinte, a Fiscalização deveria ter procedido ao arbitramento dos tributos devidos. Em que
pese essa a determinação legal, como aludi, o Fisco enveredou pelo equivocado caminho de usar
um critério pessoal no lançamento. Essa seria, portanto, uma razão adicional a corroborar a
nulidade do auto de infração.
Assim, essas foram as razões que levaram o Colegiado, por maioria de votos, a
divergir do posicionamento do nobre colega relator.

Com base no exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para
reformar o acórdão recorrido, anulando-se integralmente o auto de infração.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Andressa Paula Senna Lísias.

Fl. 5757
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