Tribunal: CARF
Processo: 10880.726279/2011-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o, § 4o, combinado com art. 15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.726279/2011-10
ACÓRDÃO
9303-015.626 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
MULTIGRAIN COMERCIO LTDA
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo
adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado
interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e
efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades
tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais
exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para
fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o,
§ 4o, combinado com art. 15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, que votou pela negativa de
provimento.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 1082
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Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenberg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional em face do Acórdão n° 3402-009.129, de 22 de setembro de 2021, assim ementado:

EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i)
as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais
exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são
constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que
não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que
permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de
terceiros, pelo prazo previsto no art. 9o, da Lei no 10.833/03, não havendo
necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação
ou recinto alfandegado.
Inteligência da Solução de Consulta COSIT no 80/2017.
CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na
venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre
outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser
apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer que a vedação do § 4o, do
art. 6o, da Lei no10.833/03, abrange apenas as despesas com a aquisição da
mercadoria com fim específico de exportação, de modo que deverá a DRF realizar
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novo Despacho Decisório avaliando os créditos requeridos pela Contribuinte, na
forma do art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão
no 3402-009.123, de 22 de setembro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10880.726296/2011-49, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Alega a Fazenda Nacional que o acórdão recorrido esposou o entendimento de que
o § 4o do art. 6o da Lei 10.833/2003 apenas proíbe que a exportadora se aproveite de créditos que
pertenciam à produtora, mas que os créditos decorrentes da contratação de fretes na venda, de
armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora, podem ser
aproveitados, indicando como paradigmas ao Acórdãos no 3201-008.927 e 3201-007.508.

Em síntese, alega que:
 a decisão recorrida não apresentou fundamentos suficientes para afastar a
aplicação da vedação estabelecida no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03;
 a redação do disposto no § 4o do art. 6o da Lei n.o 10.833/03 é clara ao
mencionar a vedação à apuração de “créditos vinculados à receita de
exportação”, o que, a toda a evidência, abrange os demais dispêndios
elencados nos incisos (III a XI) do art. 3o, e não somente as mercadorias em
si;
 a vedação ao crédito do PIS/COFINS para empresas comerciais exportadoras,
conforme estipulado no § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03, deveria ser
aplicada;
 todas as exportações realizadas pela empresa foram feitas como comercial
exportadora, e que, portanto, a interessada não tinha direito aos créditos
pleiteados;
 a legislação claramente impede a utilização dos créditos pelas empresas
comerciais exportadoras que adquiram mercadorias com o fim específico de
exportação.

O recurso foi admitido pelo Despacho de Admissibilidade de fls. 1003/1010.

Intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões em que sustentou, em síntese,
que:
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 a Fazenda Nacional não impugnou especificamente os fundamentos do
acórdão recorrido, o que é um requisito essencial para a admissibilidade do
recurso, levando à preclusão consumativa e à "coisa julgada" administrativa,
impedindo a revisão dos fundamentos que não foram objeto de recurso;
 suas atividades incluem a comercialização no mercado interno e externo, e
que, para essas atividades, incorreu em despesas e custos que geram direito
a crédito do PIS e da Cofins, nos termos dos artigos 3o das Leis no 10.637/02
e 10.833/03, inclusive para empresas com atividades de exportação;
 a vedação do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03 não se aplica às suas
operações, pois não atua como uma comercial exportadora que adquire
mercadorias com o fim específico de exportação;
 tem direito ao crédito de PIS e Cofins referente às despesas com frete e
armazenagem, uma vez que arca com o ônus das contribuições.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator.

Do Conhecimento

O recurso é tempestivo e deve ter os demais requisitos de admissibilidade
analisados face ao argumento da Contribuinte no tocante à ausência de impugnação específica da
Fazenda Nacional quanto aos fundamentos do acórdão recorrido.

Alega a Recorrida ter a Fazenda Nacional deixado de cumprir com os requisitos
essenciais à admissibilidade do Recurso Especial por “(i) ausência de apresentação da íntegra dos
acórdãos paradigmas; (ii) ausência de efetivo cotejo analítico e efetiva indicação de legislação
interpretada de forma divergente; e (iii) ausência de impugnação específica ao fundamento
utilizado pelo v. acórdão recorrido para dar parcial provimento ao recurso voluntário da
Recorrida.”

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O argumento de inadmissibilidade por ausência de apresentação da íntegra dos
acórdãos paradigmas não merece prosperar, haja vista o disposto nos §§ 9o e 11 do art. 118 do
RICARF a permitir a apresentação de cópia de publicação de até duas ementas, ou a sua
reprodução, na íntegra, no corpo do recurso, admitindo-se a sua reprodução parcial, desde que o
trecho omitido não venha a alterar a interpretação ou o alcance da decisão.

A própria recorrida reconhece que no “presente caso, a Fazenda Nacional limita-se
a transcrever as ementas no corpo do recurso, deixando de anexar os acórdãos paradigmas”.

Ou seja, a recorrida reconhece ter a Fazenda Nacional cumprido a exigência
regimental quanto à indicação dos paradigmas.

Também não merece prosperar o argumento de inadmissibilidade do recurso
especial por “ausência de efetivo cotejo analítico e efetiva indicação de legislação interpretada de
forma divergente”.
Entende a recorrida que “para demonstrar a divergência, não basta apenas
comprovar que os acórdãos tratam sobre o mesmo assunto, mas também deve ser demonstrado
em qual momento se deu a divergência” e que a reprodução da ementa e de pequeno trecho do
voto condutor, sem a indicação dos argumentos que levaram às conclusões indicadas como
divergentes não cumpre o requisito previsto no §8o do art. 118 do RICARF.
Alega que a decisão recorrida teve por fundamento o entendimento fixado pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema n.o 674, fundamento este que não integra as
decisões indicadas como paradigma.
Ao contrário do afirmado pela Contribuinte, o acórdão recorrido não teve o Tema
n.o 674 por fundamento para o reconhecimento parcial do crédito, embora seja citado em duas
passagens no voto da relatora de piso:
Especificamente sobre as contribuições sociais – v.g. PIS e COFINS, o STF, em
repercussão geral (RE 759.244/SP – tema 674, DJ 25/03/2020), analisou o alcance
da imunidade do § 2o, do art. 149, da CF, fixando a seguinte tese: “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária”.
(...)
Sendo certo que tal imunidade alcança também as exportações indiretas, por
comerciais exportadoras e trading company, conforme já definiu o STF no
julgamento do RE 759.244/SP, em 25/03/2020, ao qual se atribuiu os efeitos de
repercussão geral (tema 674), resultando na fixação da seguinte tese: “A norma
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imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária”.
(destaques do original)

Como se verifica, a menção à Tese fixada no julgamento do Tema 674 serviu apenas
para reforçar o argumento da imunidade tributária aplicada às receitas decorrentes de
exportação. A tese fixada não faz qualquer menção aos custos vinculados à exportação.
Desta forma não se apresenta a utilização de fundamentos autônomos e distintos
entre os acórdãos paragonados, sendo certo que todos eles utilizam a mesma fundamentação.
Tendo a Fazenda Nacional se insurgido quanto ao reconhecimento do direito ao
crédito dos custos indiretos de exportação pelo acórdão recorrido e apresentado argumentação
fundamentada em trechos dos votos condutores dos acórdãos paradigmas, entendo ter ela
cumprido o requisito regimental.

Por fim, não merece guarita a oposição da Recorrida à admissibilidade do Recurso
Especial por ausência de impugnação específica ao fundamento utilizado na decisão recorrida para
dar parcial provimento ao seu recurso.
Sustenta que o recurso especial deixou de impugnar especificamente os
fundamentos do acórdão recorrido, limitando-se a reproduzir trechos da decisão da DRJ.
A reprodução dos trechos da decisão da DRJ caracteriza a oposição aos
fundamentos utilizados na decisão recorrida.

Desta forma, voto pelo conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do mérito

Cinge-se a matéria submetida à apreciação da possiblidade de reconhecimento do
direito ao crédito da contribuição não-cumulativa, nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/2003, quanto aos serviços portuários (armazenagem e frete na operação de venda).

Cumpre esclarecer, antes de adentrar na análise do mérito, que após passar a
integrar esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e realizar nova análise e reflexão
acerca da matéria ora tratada, revi e alterei o posicionamento anteriormente adotado ao integrar
a 2a Turma da 4a Câmara desta 3a Seção consignado no Acórdão n.o 3402-010.414.
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Passando ao mérito, a matéria já foi analisada neste Colegiado, sendo consolidada a
posição no sentido pretendido pela Recorrente, conforme ementa do Acórdão n.o 9303-014.990
quanto ao tema:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo adquirir
produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado interno ou destiná-los
à exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua comercialização no
mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais exportadoras
aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para fins de exportação,
conforme se verifica na disposição constante do art. 6o, § 4o, combinado com art.
15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003.

Do voto vencedor, prolatado pelo i. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho,
trago à colação as razões de decidir que adoto como se minhas fossem:
“A exportação indireta via empresas comerciais exportadoras, têm tratamento
tributário diferenciado e as vendas realizadas para elas têm caráter de exportação
direta. Dessa forma, o produtor/exportador conta com isenção de impostos e
deixa de ter qualquer responsabilidade sobre a continuidade da operação. Além
desse benefício, cito as seguintes vantagens:
a) Gasto reduzido na comercialização do produto;
b) Eliminação da pesquisa de mercado;
c) Eliminação dos procedimentos burocráticos e seus custos, já que a
documentação se resume à Nota Fiscal;
d) Redução de riscos comerciais e de movimentação da mercadoria no
exterior;
e) Redução do custo financeiro decorrente das vendas a prazo, já que, via
de regra, as comerciais exportadoras compram à vista; e
f) Dedicação exclusiva à produção.
Até pouco tempo, a empresa comercial exportadora e a trading companies se
confundiam. Com o passar dos tempos, a União Federal permitiu que outras
empresas
tenham
características
típicas
de
comercial
exportadora,
proporcionando um registro equivalente no momento em que seja realizada a
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primeira exportação ao exterior. Neste momento, as figuras de comercial
exportadora e trading se dissociaram.
Uma trading company deve ser constituída com base no Decreto-Lei no 1.248/72,
devendo obrigatoriamente ser S/A, ter capital social mínimo equivalente a
703.380 UFIR e obter registro especial para operar como trading na SECEX/MICT e
SRF/MF.
Por sua vez, uma empresa comercial exportadora tem sua constituição regida pela
mesma legislação utilizada na abertura de qualquer empresa comercial ou
industrial para operar no mercado interno, sem nenhuma exigência quanto a sua
natureza, capital social ou registro especial.
As empresas comerciais exportadoras e as trading companies atuam como
intermediárias na representação e comercialização de produtos entre Brasil e
outros países. Têm como objetivo social a comercialização, podendo comprar
produtos fabricados por terceiros para revender no mercado interno ou destiná-
los à exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua comercialização
no mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa
comercial. Essas empresas proporcionam um grande fomento na área de
comércio exterior, tanto no que se diz respeito aos trâmites legais de exportação,
quanto no estudo de mercados, viabilidade econômica e a inserção de produtos
de interesse para os mais variados mercados.
Com essa pequena noção sobre “empresa comercial exportadora”, me atrevo a
enfrentar o caso em epígrafe, e passo a analisar a aplicação das regras do PIS e
COFINS não cumulativos no que concerne às empresas comerciais exportadoras.
Não se pode olvidar que as receitas referentes às operações de exportação gozam
de tratamento privilegiado, sobre as quais não incidem a contribuição para o PIS e
a COFINS, em consonância com o disposto no art. 149 da Constituição Federal.

A legislação que instituiu o regime de apuração não-cumulativo para o PIS e para
a COFINS dispõe e relaciona as receitas não sujeitas à incidência das
contribuições, quais sejam: receitas da exportação de mercadorias para o
exterior; prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e vendas a
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Apesar das pessoas jurídicas que realizam operações de exportação não apurarem
contribuições a recolher sobre as respectivas receitas auferidas, a legislação
permite que sejam apurados créditos referentes às mercadorias, produtos e
insumos adquiridos, bem como em relação às despesas e encargos incorridos para
o auferimento da receita da exportação (desde que estas receitas, se auferidas no
mercado interno, estivessem sujeitas ao regime não-cumulativo), nas mesmas
regras, condições e limites aplicáveis aos créditos apurados sobre as receitas
auferidas no mercado interno.
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Para a empresa comercial exportadora existe vedação legal expressa à apuração
dos créditos relativos à Cofins, conforme se verifica na disposição constante do
art. 6o, § 4o, extensiva à Contribuição para o PIS/Pasep, nos termos do art. 15,
inciso III, da Lei no 10.833, de 2003, como segue:
(...)
Destarte, por força do disposto no § 4o do art. 6o e no inciso III do art. 15 da Lei no
10.833, de 2003, conclui-se que não é permitida a utilização de créditos diretos e
indiretos da Contribuição para o PIS e para a COFINS, vinculados às despesas
efetuadas por pessoa jurídica comercial exportadora.
Não obstante, devemos tomar cuidado com as datas de vigência das modificações
trazidas pelas Leis no 10.833/2003 e no 10.856/2004, pois para a COFINS, a
vedação acima retratada vale a partir de 01/02/2004, enquanto para o PIS, vale a
partir de 01/05/2004.”

Com estes fundamentos, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional para fins de negar o direito creditório relativo à contratação de fretes na venda, de
armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora, não se enquadrando
nem como insumos à atividade produtiva, nem como fretes de venda.

Dispositivo

Pelo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.

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