Tribunal: CARF
Processo: 10280.727268/2021-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-08
Data de publicação: 2025-01-17

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO CUSTEIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. VALORES PAGOS ORIGINARIAMENTE A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS. RECLASSIFICAÇÃO PELA AUTORIDADE LANÇADORA COMO PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO A EMPREGADOS. ALEGAÇÃO DE LEGALIDADE DA DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL AO CAPITAL SOCIAL E À LEGALIDADE DA FALTA DE ESTABELECIMENTO DE PRO-LABORE. DISSOCIAÇÃO. FALTA DE DIALETICIDADE.
A argumentação referente à validade da distribuição desproporcional de lucros aos sócios, associada à argumentação da desnecessidade de pagamento de pro-labore, está dissociada, ou não versa objetivamente, sobre os critérios decisórios determinantes adotados pela autoridade lançadora, secundada pelo órgão julgador de origem, quanto à reclassificação para o pagamento de remuneração a empregados, potencialmente sujeitos ao regime trabalhista privado (Consolidação das Leis do Trabalho – CLT).
Como eventual acolhimento dessa argumentação seria insuficiente ou logicamente inútil para reverter a conclusão a que chegou a autoridade lançadora e o órgão julgador de origem, ela deve ser rejeitada.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DA DEMONSTRAÇÃO DO DOLO.
Nos termos da Súmula CARF 14, “a simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”.
Segundo a Súmula CARF 25, “a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64”.
Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso da fraude.
A simples omissão, o cometimento de erro material ou a interpretação equivocada da legislação de regência não constituem intuito de ocultar, nem de dissimular, o fato jurídico tributário.
A propósito, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia. Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias.
A interpretação de que os serviços poderiam ser prestados por sócios, em regime de pacto societário, independentemente do respectivo erro ou acerto, não atrai a incidência dos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.727268/2021-80
ACÓRDÃO
2202-010.740 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
08 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INSTITUTO DE GINECOLOGIA E OBSTETRICIA DO ESTADO DO AMAZONAS S/S
LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO CUSTEIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL.
VALORES PAGOS ORIGINARIAMENTE A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS AOS SÓCIOS. RECLASSIFICAÇÃO PELA AUTORIDADE LANÇADORA
COMO PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO A EMPREGADOS. ALEGAÇÃO DE
LEGALIDADE DA DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL AO
CAPITAL SOCIAL E À LEGALIDADE DA FALTA DE ESTABELECIMENTO DE PRO-
LABORE. DISSOCIAÇÃO. FALTA DE DIALETICIDADE.
A argumentação referente à validade da distribuição desproporcional de
lucros aos sócios, associada à argumentação da desnecessidade de
pagamento de pro-labore, está dissociada, ou não versa objetivamente,
sobre os critérios decisórios determinantes adotados pela autoridade
lançadora, secundada pelo órgão julgador de origem, quanto à
reclassificação para o pagamento de remuneração a empregados,
potencialmente sujeitos ao regime trabalhista privado (Consolidação das
Leis do Trabalho – CLT).
Como eventual acolhimento dessa argumentação seria insuficiente ou
logicamente inútil para reverter a conclusão a que chegou a autoridade
lançadora e o órgão julgador de origem, ela deve ser rejeitada.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DA DEMONSTRAÇÃO DO DOLO.
Nos termos da Súmula CARF 14, “a simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do
sujeito passivo”.
Segundo a Súmula CARF 25, “a presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício,
Fl. 9767
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10280.727268/2021-80
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sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e
73 da Lei n° 4.502/64”.
Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas
intencionais que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento
tributável, ou alterar suas características fundamentais, com o objetivo de
diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu pagamento. A
distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do
evento tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus
elementos essenciais para reduzir ou postergar intencionalmente o tributo
devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso da fraude.
A simples omissão, o cometimento de erro material ou a interpretação
equivocada da legislação de regência não constituem intuito de ocultar,
nem de dissimular, o fato jurídico tributário.
A propósito, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante
ocultação ou manipulação do fato gerador concreto, se a conduta for
indicativa de negligência ou de imperícia. Também é inadmissível a
utilização da Teoria do Domínio do Fato para responsabilizar pessoas
naturais por infrações tributárias.
A interpretação de que os serviços poderiam ser prestados por sócios, em
regime de pacto societário, independentemente do respectivo erro ou
acerto, não atrai a incidência dos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para afastar a qualificadora da multa, reduzindo-a ao piso legal.
Sala de Sessões, em 08 de maio de 2024.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 9768
DF CARF MF
Original

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Sonia de Queiroz Accioly – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ana Claudia Borges de Oliveira e Sonia de Queiroz
Accioly (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto de acórdão prolatado pela 26a
TURMA/DRJ08 (108-026.754), assim ementado:

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
No âmbito da sistemática administrativa tributária federal inexiste o preceito da
instância julgadora receber, ou não, a impugnação ou manifestação de
inconformidade com efeito suspensivo, sendo esta matéria atinente às unidades
administrativas não julgadoras.
JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos proferidos em outros julgados administrativos ou
judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados em primeiro
grau pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, salvo nos casos
de decisão judicial proferida no âmbito de Recurso Especial repetitivo ou de
Recurso Extraordinário com repercussão geral reconhecida, após a competente
manifestação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nesse sentido.
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. SÓCIO QUOTISTA.
A pessoa física que presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter
eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego, vincula-se à
Previdência Social como segurado obrigatório na condição de contribuinte
individual. O sócio quotista que recebe remuneração decorrente de seu trabalho
prestado para empresa da qual é sócio vincula-se como segurado obrigatório da
Previdência Social na condição de contribuinte individual em relação a tais
rendimentos.
Fl. 9769
DF CARF MF
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NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS NAS SOCIEDADES
SIMPLES. VERDADE MATERIAL.
Pelo menos parte dos valores pagos pela Sociedade pelos trabalhos que a ela são
prestados pelos sócios terá a natureza jurídica de retribuição pelo trabalho –
remuneração – e sofrerá a incidência da contribuição social previdenciária.
Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não
discrimina aquilo que é remuneração decorrente do trabalho daquilo que reflete a
distribuição regular de lucros, cabível a exigência da contribuição previdenciária
patronal sobre a totalidade dos valores pagos ou creditados aos sócios, ainda que
a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Identificada a ocorrência de sonegação e/ou fraude pela prática deliberada de
ocultar a remuneração paga ou creditada aos contribuintes individuais que lhes
prestaram serviços, cabível a qualificação da multa para lançamentos de ofício.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Por bem retratar o quadro, transcrevo o relatório adotado pelo órgão julgador de
origem:

Tratam os autos de constituição da contribuição previdenciária patronal mediante
lançamento de ofício em face do contribuinte acima identificado, resultante da
constatação da existência de pagamento de remuneração a contribuintes
individuais que lhes prestaram serviços e não foram oferecidos à tributação.
Do auto de infração O crédito tributário constituído - às fls. 8223-8228 dos autos
digitalizados - importa em R$ 37.182.733,06 (Trinta e sete milhões, cento e
oitenta e dois mil, setecentos e trinta e três reais e seis centavos) e é composto,
além da contribuição previdenciária reputada por devida, também pelos
acréscimos dos juros de mora até o momento de sua constituição e da multa para
os lançamentos de ofício, qualificada, de 150%. O fundamento legal reportado por
supedâneo da autuação no Auto-de-Infração conexo dá-nos conta do art. 22, III da
Lei no 8.212/91 e também do Decreto no 3.048/99, art. 12, I, parágrafo único, art.
201, II, §§ 1o, 5o e 8o e art. 216, I “b”. No respectivo Relatório Fiscal cita-se,
também, o art. 33, § 7o e o art. 37, todos da já citada Lei de Custeio da Seguridade
Social.
Do Relatório Fiscal A Auditoria Fiscal traz o histórico das intimações fiscais
enviadas ao contribuinte, desde o Termo de Início do Procedimento Fiscal até a
sua conclusão, com a relação de documentos solicitados para apresentação e
informa, no que diz respeito aos seus atos constitutivos, que a empresa fiscalizada
apresentou a ata da transformação da natureza jurídica de cooperativa para
sociedade simples limitada, juntamente com o contrato de constituição da
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sociedade (registrado em 06/05/2009) e as sexta e sétima alterações contratuais,
registradas em 13/04/2018 e 21/11/2018, respectivamente. Nesse compasso, o
Relatório destaca que o contribuinte se trata de pessoa jurídica constituída sob a
forma de sociedade simples limitada, tendo por objeto a prestação de serviços
médicos em obstetrícia, ginecologia e especialidades afins, o que faz por meio de
contratos firmados com órgão públicos, fundações, autarquias, caixas de
assistência e entidades particulares, com serviços a serem executados por seus
sócios. Constatou-se, também, que a receita da atividade econômica da pessoa
jurídica, no período fiscalizado, originou-se, em sua totalidade, dos serviços
prestados ao Estado do Amazonas – Secretaria de Estado da Saúde (SUSAM),
referentes à prestação de serviços médicos executados em regime de plantão nas
unidades de saúde do tomador, consoante contrato. Aduz que os fatos geradores
dizem respeito ao pagamento de remuneração a contribuintes individuais, sócios
da empresa, decorrente da prestação de serviços médicos, paga e escriturada na
forma disfarçada de lucros antecipados, sendo assim ocultada na escrituração
contábil e não oferecida à tributação, conforme verificado nos Demonstrativos de
Distribuição de Lucros Proporcional à Produção do Sócio e nas Escriturações
Contábeis Digitais. Nesse compasso, deduz inconsistências no procedimento da
autuada, uma vez que não foi encontrada na escrituração contábil nenhuma conta
de custo que registrasse a remuneração dos profissionais que executaram os
serviços prestados pela pessoa jurídica, ao mesmo tempo em que as rubricas
contábeis referentes aos Lucros de Exercícios Antecipados, classificadas no
Patrimônio Líquido, recebiam lançamentos a débito relativas aos serviços
prestados, correspondentes a tais remunerações pagas aos sócios pelos plantões
efetuados nas unidades de saúde do Estado. Aduz ter identificado a ocorrência de
descontos remuneratórios relacionados com faltas, atrasos e saídas antecipadas
desses plantões, de maneira a evidenciar que, uma vez que os sócios prestadores
dos serviços apenas recebem pelo trabalho que executam, é esse trabalho que foi
remunerado, e não o capital, a despeito de terem sido escrituradas como se fosse
distribuição antecipada de lucros, de maneira a ocultar deliberadamente a
remuneração decorrente da prestação de serviços pelos sócios, evadindo-se de
sua obrigação de registrar o custo com a mão de obra empregada na prestação
dos serviços vendidos, consoante disposto no art. 290 do então vigente Decreto
no 3.000/99 (RIR/99), com impacto nas contribuições sociais previdenciárias e na
apuração do Resultado do Exercício, resultando na apuração de lucros líquidos
fictícios, vez que o custo não foi registrado, sendo que, uma vez transferidos para
uma conta do Patrimônio Líquido, absorveu integralmente os lucros antecipados.
Por outro giro, adita que a conta contábil de despesa que registra o pró-labore
não possui vínculo com a remuneração oriunda da prestação de serviços médicos,
mas apenas registra o desempenho de serviços administrativos prestados pelos
membros da diretoria. Conclui que todos esses pagamentos se referem à
remuneração paga aos sócios pelos serviços médicos prestados à empresa – fato
gerador da contribuição previdenciária patronal pelo pagamento a contribuintes
individuais – que foram ocultados e omitidos das respectivas Guias de
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Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) da contribuinte,
razão pela qual foram constituídos de ofício com a multa qualificada pela prática
deliberada de sonegação e fraude previstas nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/1964,
levando à duplicação do percentual da multa de ofício, nos termos do art. 44, I e §
1o da Lei no 9.430/96 e implicando, também, na contagem do prazo decadencial
mediante o regramento previsto no art. 173, I, do Código Tributário Nacional
(CTN), bem como em Representação Fiscal para Fins Penais, a fim de que a
autoridade competente apure a ocorrência de eventual ilícito penal tipificado no
art. 337-A, III, do Código Penal (com a redação incluída pela Lei no 9.983/2000. Da
Impugnação Cientificada do feito em 05/10/2021 (fls. 9341), porém irresignando-
se com ele, a contribuinte interpôs, em 03/11/2021, sua competente impugnação
total ao feito (fls. 9350-9357) argumentando, em síntese, pela possibilidade de
distribuição desproporcional de lucros de maneira a não ficar sujeitos à incidência
do imposto de renda da fonte nem integração na base de cálculo do imposto de
renda do beneficiário, ex vi do art. 10 da Lei no 9.249/95, sendo este o caso dos
autos, que reflete o acordo contratual de distribuição desproporcional na
constituição desta Sociedade Simples, mesmo que recebidos antecipadamente,
consoante cláusulas previstas no “art. 5o e 69” do CONTRATO SOCIAL IGOAM,
aprovado pela AGE de 10 de maio de 2008 e alterado sucessivamente em
novembro de 2009 e 15 de setembro de 2010 (vigente em 2016). Quanto aos
descontos descritos pela Auditoria, entende que atrasos e faltas implicam na
produção do sócio, o que por sua vez repercute nas operações que este tenha
realizado com a sociedade, mas que tal fato não descaracteriza a natureza da
participação proporcional. No mesmo sentido, defende que “nada no
ordenamento jurídico obriga a remuneração dos sócios através de pró-labore, em
vez da possibilidade de fazê-lo pela distribuição de lucros”, ainda que não haja a
separação de tais pagamentos na contabilidade. Por fim, entende que é possível a
adoção de diferentes critérios para a distribuição dos lucros, sem que isso afete a
isenção do Imposto de Renda ou implique na incidência da Contribuição
Previdenciária. Para todo o argumentado menciona, em apoio às suas teses,
decisões administrativas da lavra do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Noutro giro, acresce que a aplicação da multa qualificada “(...) não guarda
consonância com a realidade dos fatos, até porque não restou devidamente
comprovado o evidente intuito de fraude”, vez que a distribuição de lucros restou
declarada pela empresa e foi ratificada por todos os sócios em suas declarações
de imposto de renda. Entende que, embora haja um aspecto tributário envolvido
na constituição de uma sociedade limitada para o desenvolvimento da atividade
econômica pelos sócios da empresa, outros fatores foram relevantes para tal
escolha – como a possibilidade de expandir os contratos de prestação de serviços
-, o que lhe confere motivação negocial, não havendo qualquer intenção de
dissimulação ao optar por este modelo societário. Posto nesses argumentos,
requer o cancelamento do Auto de Infração, a exclusão da qualificadora da multa
de ofício, o reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário
enquanto em discussão o presente Auto ou, caso não seja cancelado, requer-se a
Fl. 9772
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revisão para que “eventuais valores remanescentes sejam lançados em novo
Lançamento com novo prazo para apresentação de defesa.” É a síntese do
necessário para o julgamento.

Notificada do resultado do julgamento em 08/09/2022 (fls. 9.491), o recorrente
interpôs o recurso voluntário em 04/10/2022 (fls. 9.494).
Sinteticamente, nas razões recursais, o recorrente argumenta que:

a) É válida a distribuição desproporcional de lucros;
b) Inexiste obrigatoriedade do pagamento de pro-labore, e qualquer exigência
nesse sentido violaria a regra da legalidade;
c) A autoridade lançadora não utilizou a suposta insuficiência dos registros
contábeis do recorrente para motivar o lançamento, de modo que o órgão
julgador de origem inovou o acervo de fundamentos tão-somente para salvar a
constituição do crédito tributário;
d) Ausente dolo, não é cabível a aplicação da multa qualificada.

Ante o exposto, pede-se, textualmente:

A)
seja acolhido o presente recurso para o fim de assim ser decidido,
cancelando-se o débito fiscal reclamado.
B)
Seja excluída a qualificadora da multa de ofício, ou,
alternativamente, reduzi-la ao percentual de 75%;
C)
caso não seja pelo cancelamento do Auto de Infração, o
entendimento da Ilma. Autoridade Administrativa, que este,
então, seja revisado e que eventuais valores remanescentes
sejam lançados em novo Lançamento com novo prazo para
apresentação de defesa.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.
1. CONHECIMENTO
Fl. 9773
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Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento das questões postas pelo recorrente.

2. MÉRITO
2.1. DESQUALIFICAÇÃO DOS PAGAMENTOS REALIZADOS AOS SÓCIOS DA PESSOA JURÍDICA, ORIGINARIAMENTE
CLASSIFICADOS COMO LUCROS DISTRIBUÍDOS, PARA O PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO, AINDA QUE A TÍTULO
DE PRO-LABORE.

A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se os pagamentos realizados pelo recorrente aos respectivos sócios não-diretores se
classificam como distribuição de lucros, como originariamente indicado pelo sujeito passivo, ou
como remuneração, tal qual interpretado pela autoridade lançadora, secundada pelo órgão
julgador de origem.
Como o quadro revela a reclassificação jurídica de fatos, a primeira providência
cabível é identificar os critérios decisórios determinantes adotados pela autoridade lançadora,
para entender que os pagamentos se deram a título de remuneração, e não de distribuição de
lucros.
A autoridade lançadora entendeu que os sócios eram, em verdade, empregados,
que prestavam serviços à recorrente, em regime que se enquadraria como relação de trabalho.
Para assim concluir, a autoridade lançadora identificou que a recorrente aplicava
aos sócios descontos por faltas, atrasos e saídas antecipadas, típicos do regime trabalhista
privado, regido, dentre outros diplomas normativos, pela Consolidação das Leis do Trabalho – CLT.
A propósito, transcrevo, apenas para fins de referência, o seguinte trecho do
documento que registra a constituição do crédito tributário (fls. 8.239):

Assim, basta observar o citado QD n° 01 para ver de forma clara a relação direta
entre os plantões executados (v. colunas Código/Descrição da Rubrica e Qtde de
Plantões) e os proventos pagos (v. coluna Valor dos Proventos), evidenciando que
tais rendimentos consistem em retribuição pelo trabalho dos sócios, sendo
compostos pelas verbas remuneratórias discriminadas por rubrica, as quais se
referem aos plantões efetuados nas unidades de saúde identificadas no item 30
do presente relatório.
Outro ponto a destacar é a ocorrência de descontos relativos às rubricas 501 —
FALTA, 521 - ATRASO AO PLANTÃO, 534 - DESCONTO/SAIDA ANTECIPADA e 552 -
DESCONTO AUSENCIA AO PLANTÃO, cujos valores estão consignados na coluna
"H" do QD n° 01.
Fl. 9774
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.740 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Os mencionados descontos são similares aos conhecidos descontos por faltas,
atrasos e saídas antecipadas, aplicados a empregados que não comparecem ao
trabalho, chegam com atraso ou saem antes do fim do expediente.

Como se observa, o lançamento não está fundado na impossibilidade de
distribuição de lucros desproporcional ao capital, tampouco na inexistência de pro-labore.
O critério decisório determinante adotado foi a constatação de pagamento de
remuneração a empregados, subsumíveis ao regime trabalhista privado, e não a sócios.
Nesse contexto, a argumentação expendida pelo recorrente, que repete em
essência as razões de impugnação, deixa de abordar os motivos e a fundamentação do
lançamento, de forma a falta dialeticidade, ou, de modo mais preciso, objetividade lógico-
sintática. Dito de outro modo, as razões estão dissociadas do quadro fático-jurídico.
De fato, não haveria utilidade em eventual conhecimento e aquiescência à
argumentação do recorrente, pois a circunstância de ser válida a distribuição de lucros
desproporcional ao capital social, ou a desnecessidade de pagamento de pro-labore a sócio, não
afastaria a conclusão a que chegou a autoridade lançadora, nem o órgão julgador de origem, de
que não se estaria diante de pacto societário, mas de relação de emprego.
No processo administrativo fiscal federal, a dialeticidade (ou o requisito de
impugnação específica de todos os critérios decisórios determinantes suficientes) se dessume do
art. 17 do Decreto 70.235/1972.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes:

Numero do processo:13982.000069/2011-30
Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Thu Jul 13 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação:Thu Jul 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa:ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração:
01/01/2007
a
31/12/2010
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
NÃO
CONHECIMENTO. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DIALETICIDADE. Não deve
ser conhecido o recurso que trata, exclusivamente, de temática alheia à lide,
negligenciando os motivos apresentados pela instância a quo para a
improcedência da impugnação, em franca colisão ao princípio da dialeticidade.
Numero da decisão:2202-010.129
Fl. 9775
DF CARF MF
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Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso.
(documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Christiano Rocha Pinheiro,
Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Gleison Pimenta Sousa, Leonam Rocha de
Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (Relatora), Martin da Silva Gesto,
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Nome do relator:LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA

Numero do processo:10380.908911/2009-50
Turma:Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Oct 21 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação:Sun Nov 29 00:00:00 UTC 2020
Ementa:ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador:
14/01/2005 MATÉRIA RECORRIDA GENERICAMENTE. A matéria recorrida de
maneira genérica em tempo e modo próprios não deve ser conhecida pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. DIALETICIDADE. AUSÊNCIA.
NÃO CONHECIMENTO. Para ser conhecido o recurso é necessário o
enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada.
Numero do processo:10380.910104/2009-05
Turma:Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Oct 21 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação:Sun Nov 29 00:00:00 UTC 2020
Ementa:ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador:
14/01/2005 MATÉRIA RECORRIDA GENERICAMENTE. A matéria recorrida de
maneira genérica em tempo e modo próprios não deve ser conhecida pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. DIALETICIDADE. AUSÊNCIA.
NÃO CONHECIMENTO. Para ser conhecido o recurso é necessário o
enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada.
Numero da decisão:3201-007.386
Decisão:Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não
conhecer o Recurso Voluntário interposto, em razão de completa ausência de
Fl. 9776
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.740 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.727268/2021-80
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dialeticidade recursal. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3201-007.383, de 21 de
outubro de 2020, prolatado no julgamento do processo 10380.908911/2009-50,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado
digitalmente) Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator Participaram da
sessão de julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis, Leonardo Vinicius
Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Laércio Cruz Uliana Junior, Marcos
Antonio Borges (suplente convocado), Márcio Robson Costa, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Nome do relator:PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA

Numero da decisão:3201-007.383
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer o Recurso Voluntário
interposto, em razão de completa ausência de dialeticidade recursal. (documento
assinado digitalmente) Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente (documento
assinado digitalmente) Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Laércio Cruz Uliana
Junior, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Márcio Robson Costa, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Nome do relator:LEONARDO VINICIUS TOLEDO DE ANDRADE
Numero do processo: 13227.900386/2009-95
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 08 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Feb 01 00:00:00 UTC 2021
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:
2005 RECURSO VOLUNTÁRIO. FALTA DE DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO. O
recurso que não ataca os fundamentos da glosa não deve ser conhecido por
malferir a dialeticidade descrita no artigo 58 do Decreto 7.574/2011.
Numero da decisão: 1301-004.863
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não
conhecer do recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 1301-004.860,
de 08 de dezembro de 2020, prolatado no julgamento do processo
13227.900385/2009-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Redator
Fl. 9777
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Bianca Felicia
Rothschild, Lucas Esteves Borges, Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Rafael Taranto Malheiros.
Nome do relator: HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR
Numero do processo:13227.900385/2009-41
Turma:Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Dec 08 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação:Mon Feb 01 00:00:00 UTC 2021
Ementa:ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:
2005 RECURSO VOLUNTÁRIO. FALTA DE DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO. O
recurso que não ataca os fundamentos da glosa não deve ser conhecido por
malferir a dialeticidade descrita no artigo 58 do Decreto 7.574/2011.
Numero da decisão:1301-004.860
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Bianca Felicia
Rothschild, Lucas Esteves Borges, Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Rafael Taranto Malheiros.
Nome do relator:JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA

Como esses argumentos foram conhecidos e examinados pelo órgão julgador de
origem, a solução aplicável não é o não conhecimento das alegações, mas, simplesmente, sua
rejeição,
Ante o exposto, rejeito a argumentação.

2.2. AUSÊNCIA DOS REQUISITOS PARA APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA

O recorrente argumenta ausência de dolo, requisito necessário à qualificação da
multa.
Fl. 9778
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A autoridade lançadora entendeu que o recorrente conscientemente classificou
equivocadamente os pagamentos efetuados, com o objetivo de obter a redução ou a supressão
dos tributos devidos.
O raciocínio da autoridade lançadora pode ser sintetizado com a transcrição da
seguinte passagem do auto de infração (fls. 8.247):

41. A contabilização da remuneração pelo trabalho como lucros antecipados não
foi mero equívoco, mas ato deliberado, posto que [sic] tais registros contábeis
seguem no mesmo sentido dos chamados Demonstrativos de Distribuição de
Lucros Proporcional à Produção do Sócio, qual seja, o de ocultar a remuneração
decorrente da prestação de serviços pelos sócios.

Não observo a intenção de classificar insidiosa e equivocadamente os pagamentos
realizados.
Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:

Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida
para a infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das
circunstâncias agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada
pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio.
(Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
Fl. 9779
DF CARF MF
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principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

LEI 9.430/1996

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
§ 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n.46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Fl. 9780
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Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplência tributária ou
falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis aprioristicamente
à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte, em ação ou
omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua expressão
econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial, Penal e
Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e seg).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil, seriam admissíveis.
A propósito, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu representante, a
intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação do fato gerador
concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia. Também é inadmissível a
utilização da Teoria do Domínio do Fato para responsabilizar pessoas naturais por infrações
tributárias (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe
14/09/2020).
No caso em exame, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa longa latitude interpretativa está nas discussões judiciais
sobre os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotição, ilícita, de
terceirização, lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes.
Em trabalho acadêmico, apresentado por ocasião do IX Congresso do CARF, assim
expus a matriz de universos possíveis:

Diferentemente, o CARF não tem a competência para realizar controle de validade
tão amplo quanto o Judiciário, segundo o modelo estudado.
No sistema jurídico brasileiro, o papel do CARF se centra no controle de legalidade
do crédito, sem o apelo a qualquer dos instrumentos disponíveis ao Judiciário,
especialmente ao STF e ao STJ. Dificilmente outros órgãos qualificados de
autoridade ou de poder acudiriam o CARF se ele realizasse controle de
constitucionalidade, no atual modelo.
Fl. 9781
DF CARF MF
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Essa circunstância de se ter um papel muito mais preciso não afasta o potencial
dilema vivido pelos conselheiros do CARF na aplicação de precedentes
vinculantes.
Isso porque, a se depender do modelo adotado, é possível ao aplicador da
orientação tomar apenas o estrito objeto do dispositivo como elemento
vinculante, ou, por outro lado, tomar os critérios determinantes à decisão como
também de observância obrigatória.
Por exemplo, no modelo deferencial ao Legislativo e ao Executivo, apenas o
objeto textual do dispositivo se torna obrigatório. Assim, se o STF declara
inconstitucional a expressão constante em um fictício art. 1o, que disporia “ser o
imposto exigível a partir da data da publicação da respectiva lei, em 1o/01/1990”,
dele nada mais se poderia inferir. Não haveria incerteza, latitude semântica ou
“derrotabilidade” possíveis. Assim, por nada dizer sobre o exercício de 1991, tal
precedente não poderia ser usado para orientar, com força vinculante, uma
decisão sobre o exercício de 1991.
Diferentemente, assumida a “derrotabilidade” do texto legal ou das próprias
decisões judiciais, em uma perspectiva adaptativa ou evolutiva do direito, caberia
ao intérprete dizer se, no exercício de 1991, estariam presentes os mesmos
requisitos anotados para o exercício de 1990, e, desse modo, extrapolá-los.
Sobre o dilema, assim nos manifestamos por ocasião do julgamento do RV
10166.726949/2014-16 (Ac. 2001-006.657):
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante
o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na
base de pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes
Leal registrou um aviso cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os
enunciados sumulares, como instrumentos de estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula [...] do
Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes
Leal estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela
contida. Dado o enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de
21/11/1961, alguns ministros entenderam que o enunciado permitira a tributação
após aquela data.
Evidentemente, o texto sumular não comportava essa interpretação, pois havia
outros fundamentos determinantes que poderiam invalidar a tributação após a
data indicada, e que nela não constavam, simplesmente porque o Tribunal não os
havia examinado. [...] apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b
da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários têm a causa de pedir fechada, de
modo que a Corte não pôde conhecer de [outros eventuais] fundamentos.
Fl. 9782
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Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:
́O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de interpretar
a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como interpretamos as leis,
parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem. Muitas vezes, será
apenas uma nova complicação sobre as complicações já existentes. A Súmula
deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a contrario sensu, com
entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr termo a dúvidas de
interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em debate, a Súmula declara
que não é devido o selo nos contratos celebrados anteriormente à Emenda
Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o contrato posteriormente, o
selo seja devido.
(...)
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência ́.
A relevância da preleção do min. Victor Nunes Leal à atividade do CARF pode ser
demonstrada a partir da Súmula CARF 46, que permite a realização do
lançamento de ofício sem prévia intimação ao sujeito passivo, se dispuser de
elementos suficientes à constituição do crédito tributário. A condição prevista na
permissão limita em grande monta o escopo de validação do lançamento por
dever de ofício, especialmente nos casos em que documentos ou alegações do
sujeito passivo necessitarem de afastamento ou infirmação, como tende a ocorrer
no controle das Declarações de Ajuste Anual/Declaração do Imposto de Renda
devido pela Pessoa Física (DAA/DIRPF). A colocação, em segundo plano, dessas
alegações ou documentos, pressupõe tanto (a) motivação explícita (arts. 142, par.
ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF e ao art. 50 da Lei
Fl. 9783
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9.784/1999), quanto a efetiva participação desse interessado no processo de
controle (art. 59, II do Decreto 70.235/1972).
Em retorno, aqueles que dão ênfase à legitimidade legislativa da jurisdição
tendem a dar aos arts. 93, IX e 97 da Constituição uma interpretação mais
rigorosa, de modo a desautorizar que órgãos fracionários do Tribunal decidam (a)
monocraticamente, ou (b) em composição não plenária, questões que não foram
enfrentadas como objeto do precedente.
Como objeto, entende-se o exato texto legal cuja validade era controvertida (e.g.,
o trecho relativo à eficácia temporal).
Assim, se houve a declaração de inconstitucionalidade do art. 42 da Lei 42/4242,
do Município de Santo André/SP, pelo Plenário, e nada de disse sofre outros
trechos do texto legal, ou sobre lei do Município de São Bernardo do Campo/SP,
ainda que versante sobre matéria análoga, os ministros não poderiam julgar
monocraticamente por extrapolação, tampouco o poderiam seus órgãos
fracionários (as Turmas).
Diferentemente, os evolucionários e os realistas compreendem que parcela
relevante da legitimidade democrática repousa sobre o Judiciário, que teria
melhores condições de exercê-la, como aponta CAPPELLETTI (CAPPELLETTI, 1984),
ao menos, supostamente, em favor das minorias insulares (SUPREME COURT OF
THE UNITED STATES, 1938; MILLER, 1987; ACKERMAN, 1985; BALKIN, 1989).
Nesse contexto está o uso de técnicas decisórias como a derrotabilidade, a
transcendência dos fundamentos determinantes1 e a ponderação de princípios.
Em especial, apesar de o STF não tender a reconhecer ostensivamente o uso da
técnica da transcendência dos fundamentos determinantes, o uso desse meio
decisório, para legitimar e validar decisões monocráticas e fracionárias, é muito
comum. Por exemplo, para não submeter os casos de mais de cinco mil e
quinhentos municípios ao Plenário, para controle das leis de IPTU supostamente
progressivo, anteriormente à EC 29/2000, ministros e turmas julgavam com base
em um precedente plenário diverso, sem a observância do art. 97 da Constituição.
Entendia-se que o exame da lei concreta de um município autorizaria o
julgamento monocrático das demais leis, do mesmo ou de outros municípios,
desde que a matéria versasse sobre progressividade.
No caso da “pejotização”, o dilema se repete.
Durante o julgamento dos precedentes vinculantes, a ADPF 324 e o RE 958.252, a
discussão versava essencialmente sobre os efeitos trabalhistas da distinção entre
o contrato de emprego e o contrato de autônomo ou de pessoa jurídica. Somente
na ADC 66 se examinou a validade de texto legal relativo à norma eminentemente
tributária, mas o resultado manteve o grau de indistinção.

1 Sobre critérios decisórios determinantes, cf. ALCHOURRÓN et al. (1998, c1975).
Fl. 9784
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Nesse momento, é importante lembrar que as questões jurídicas tentem a não ter
uma única resposta possível (AARNIO, 1990), e a sugerida derrotabilidade do
Direito, emanada de sua textura aberta, convida ao uso de uma série de técnicas
destinadas a moldar o resultado da aplicação das normas jurídicas segundo a
utilidade, a função ou ao resultado tido pelo intérprete como o mais desejável
possível. Conforme observa BARTHES, a morte do autor dá à luz o leitor (BARTHES,
2012). Em um ambiente realista, (FRANK et al., 2009; CAPPELLETTI, 1984), a
aceitação dessas ferramentas aumenta exponencialmente.
Em síntese, o dilema pode ser exposto nos seguintes termos: a qual orientação
deve, ou pode, filiar-se o CARF e seus conselheiros: ao mecanismo observância
“deferencial” ou ao mecanismo de respeito “adaptativo, realista ou
evolucionário”? Com efeito, se o art. 129 da Lei 11.196/2005, objeto da ADC 66
não estiver em jogo, o CARF deve obrigatoriamente observar as razões decisórias
desse julgado? O CARF deve observar a autoridade das orientações firmadas no
exame da ADPF 324 e do RE 958.252, conquanto se refiram objetivamente às
questões trabalhsitas:? Se a resposta for positiva, quais seriam os respectivos
critérios decisórios determinantes?

[...]

"Pejotização" é um termo utilizado no Brasil para descrever uma prática
empresarial que consiste em contratar profissionais como se fossem empresas,
em vez de empregados. O termo vem da abreviação "PJ", que significa Pessoa
Jurídica. Nesse arranjo, o profissional constitui uma pessoa jurídica, e o contrato
de prestação de serviços é firmado entre essa entidade legal e outra empresa. O
profissional deixa ser contratado diretamente na modalidade de carteira assinada,
ou seja, como pessoa natural (pessoa física – PF, no léxico da legislação
tributária).
Essa prática pode ter vantagens para ambas as partes: para o contratante, reduz-
se o custo com encargos trabalhistas e tributários; para o contratado, pode haver
um ganho líquido maior em relação ao salário que receberia como empregado
formal, devido à menor carga tributária sobre pessoas jurídicas em comparação
com a carga sobre o salário de pessoas físicas.
No entanto, a "pejotização" também é alvo de críticas e controvérsias,
principalmente porque pode levar à precarização das condições de trabalho. O
profissional "pejotizado" não tem direito a benefícios trabalhistas como férias
remuneradas, 13o salário, FGTS (Fundo de Garantia do Tempo de Serviço), seguro-
desemprego, entre outros. Além disso, essa prática pode ser vista como uma
forma de burlar a legislação trabalhista, especialmente quando o profissional
realiza funções idênticas às de um empregado formal, mas sem os direitos e
garantias previstos na CLT (Consolidação das Leis do Trabalho).
Fl. 9785
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20
A princípio, “pejotização” e terceirização são expressões intercambiáveis, na
linguagem natural.
Porém, em alguns subdomínios do discurso, “pejotização” é contraposta à
terceirização, para designar uma modalidade ilícita, e desconstituível,
reclassificável ou desconsiderável pelas autoridades lançadoras.
Enquanto a “terceirização” seria a versão lícita, a “pejotização” seria a versão
ilícita, típica ou atipicamente (cf., sobre ilicitude atípica, ATIENZA et al., 2013).
A terceirização é um fenômeno empresarial e econômico que envolve a
contratação de empresas externas para realizar atividades que anteriormente
eram realizadas internamente por uma empresa. Este processo pode abranger
uma ampla gama de funções, desde atividades de suporte, como limpeza e
manutenção, até funções mais centrais para o negócio, como a fabricação de
componentes, serviços de TI, logística, e até mesmo atividades relacionadas aos
“fins” da empresa.
Existem várias razões pelas quais as empresas optam pela terceirização, incluindo:
Redução de custos: Terceirizar pode ser mais econômico do que manter certas
funções internamente, principalmente em áreas onde a empresa contratada tem
economias de escala ou especialização que resulta em custos menores.
Foco em sua atividade preponderante: Permite que a empresa concentre seus
recursos e atenção nas áreas que são fundamentais para sua vantagem
competitiva, delegando atividades secundárias ou de suporte a terceiros.
Flexibilidade e agilidade: A terceirização pode oferecer às empresas maior
flexibilidade para se adaptar às mudanças de demanda ou do mercado, ajustando
facilmente o nível de serviço ou a produção sem ter que lidar com as implicações
de aumentar ou diminuir o número de empregados.
Acesso a competências e tecnologia: Contratar empresas especializadas dá
acesso a habilidades, conhecimentos e tecnologias avançadas sem a necessidade
de investir diretamente nessas áreas.
No entanto, a terceirização também pode apresentar desafios e riscos, como a
perda de controle sobre certos processos de negócios, dependência de
fornecedores, questões de qualidade e segurança, bem como possíveis impactos
negativos sobre os trabalhadores terceirizados em termos de condições de
trabalho, salários e benefícios.
A terceirização se tornou uma prática global, com muitas empresas optando por
terceirizar funções para países onde os custos de mão de obra são
significativamente mais baixos, um fenômeno conhecido como offshoring. Este
aspecto da terceirização tem implicações econômicas, sociais e políticas, tanto
nos países que exportam quanto nos que importam esses serviços.
Ademais, como bem lembrado pela Conselheira Miriam Denise Xavier, durante o
IX Congresso, a escolha pelo fomento da “pejotização” ou da terceirização
Fl. 9786
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ACÓRDÃO 2202-010.740 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.727268/2021-80
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retiraria recursos da previdência social, de modo a abrir margem para eventual
violação do princípio atuarial (art. 195, § 4o da Constituição, por extrapolação)2.

[...]

Independentemente da aceitação ostensiva da “transcendência dos fundamentos
determinantes”, ainda que implicitamente, essa técnica é aplicada pela
composição do STF pertinente a este estudo.
Conforme vaticinado por ocasião de debate ocorrido no IX Seminário CARF de
Direito Tributário e Aduaneiro, o STF estendeu a autoridade dos precedentes
trabalhistas à matéria tributária (Migalhas., 2023).
O efetivo critério decisório utilizado pelo STF nas reclamações constitucionais que
estão a modificar ou complementar o sentido dos três precedentes indicados
parece ser uma suposta equivalência entre contrantes e contratados,
caracterizada pela falta de hipossuficiência dos contratados. Porém, a construção
e o reforço desse critério é realizada de modo descentralizado, ad hoc, em
decisões desarticuladas, isto é, sem o exame aprofundado pelo gabinete de cada
julgador, de modo a preponderar a escolha feita pelo relator, para cada caso
concreto. A propósito, não é impossível encontrar decisões conflitantes de um
mesmo relator (cf., e.g., a Rcl 59.795 e a Rcl 48.667).
Uma das prováveis causas da existência de decisões contraditórias, contrárias ou
tententes a modificar o sentido dos precedentes nos quais baseadas as
reclamações está no modo como o STF toma suas decisões. A tomada de decisão
no estilo seriatim permite que os precedentes sejam formados sem o necessário
alinhamento entre os critérios decisórios determinantes (como ocorre nas
decisões tomadas pelas conclusões). Ademais, embora a carga de trabalho
(docket) da Corte tenha caído consideravelmente, nem todos os processos
recebem a mesma atenção. Muitos casos são julgados “em lista” (um resquício do
writ of certiorari indireto, como a chamada jurisprudência defensiva), nas quais o
relator apresenta de modo resumido e ementado a solução para os processos. O
grau de profundidade da análise individual de cada processo varia de acordo com
os critérios estabelecidos por cada gabinete, e não é impossível que um
julgamento destoe ou inove a linha na qual ele se baseia, por acidente.
Por outro lado, parece também haver uma deferência às ações trabalhistas, se a
atividade jurisdicional tiver apontado elementos concretos da hipossuficiência
dos contratados, ou a existência de fraude.
Portanto, nas perspectivas realista (a jurisdição como instrumento para operar
mudanças sociais desejadas pelos intérpretes), procedimentalista (a jurisdição
como instrumento para proteger minorias insulares) e evolucionária (a jurisdição

2 Segundo notas taquigráficas tomadas por este autor.
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como instrumento para adaptar o significado dos textos jurídicos à solução mais
eficiente, ou ótima - optimal, segundo o propósito ou função da norma), o
intérprete pode aplicar os referidos precedentes trabalhistas para proibir
desconsideração das opções de estruturação negocial eleita pelos particulares,
inclusive para fins tributários.

Calha sempre lembrar uma observação feita pelo MIN. CEZAR PELUSO, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o MIN. PELUSO algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Retornando ao caso em exame, com base nos dados presentes, não observo
inequívoca intenção de ocultar, nem de dissimular, o pagamento de remuneração a empregados,
a pretexto de distribuição de lucros. A interpretação que a prestação de serviços de saúde poderia
ser organizada em estrutura empresarial, com a atuação de sócios, ainda que vinculados às
condicionantes da prestação contratada, como horário (pois todo o contrato prevê parâmetros
para sua execução), não é aprioristicamente absurda.
Assim, entendo cabível o acolhimento da argumentação, para, reconhecida a
inexistência de dolo para o cometimento de simulação ou de fraude, ajustar a multa, de 150%
para 75%.

3. DISPOSITIVO

Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, e dou-lhe PARCIAL PROVIMENTO,
tão-somente para reconhecer que não foi demonstrado o dolo para o cometimento de fraude,
nem simulação, de modo a reduzir o percentual da multa aplicada, de 150 para 75%.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino
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