Tribunal: CARF
Processo: 10950.720521/2020-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2025-01-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITO. FRETES PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É permitido o desconto de crédito das contribuições em valores pagos a título de fretes para formação de lotes de exportação, por se tratar de operação de venda, conforme exigido no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, aplicando-se ao PIS por força do art. 15, II, da mesma lei.
PALETES. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A CRÉDITOS SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS COM FRETES. POSSIBILIDADE
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.720521/2020-53
ACÓRDÃO
3202-001.970 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COAMO AGROINDUSTRIAL COOPERATIVA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESCONTO
DE
CRÉDITO.
FRETES
PARA
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É permitido o desconto de crédito das contribuições em valores pagos a
título de fretes para formação de lotes de exportação, por se tratar de
operação de venda, conforme exigido no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de
2003, aplicando-se ao PIS por força do art. 15, II, da mesma lei.
PALETES. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets
como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos
acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições.
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A
CRÉDITOS SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS COM FRETES.
POSSIBILIDADE
Fl. 1930
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.970 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10950.720521/2020-53
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O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial
ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição,
ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso,
ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento, na seguinte
forma: I) por unanimidade, em reverter as glosas sobre despesas: 1) com recepção, limpeza,
secagem e expedição, classificadas como armazenagem; 2) de frete de insumos adquiridos sujeitos
a não incidência das contribuições, observados os requisitos da Súmula Carf no 188; 3) de
aquisição de paletes de madeira; e 4) despesas com encargos de depreciação com o departamento
administração de frota e dos demais centros de custos operacionais da recorrente; e II) por
maioria de votos, em reverter as glosas sobre despesas 1) com gastos com combustíveis, óleo
diesel e lubrificantes utilizados, no transporte de produtos acabados utilizados em frota própria; e
2) fretes na transferência de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa para formação
de lote de exportação. Vencido o Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, que negava
provimento quanto aos temas.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima, Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

Fl. 1931
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.970 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10950.720521/2020-53
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RELATÓRIO
Trata-se Recurso Voluntário contra o indeferimento de pedido de ressarcimento de
crédito de PIS/Pasep referente ao 1o trimestre de 2016 pelo qual a contribuinte pleiteou, por meio
do Pedido Eletrônico de Ressarcimento - PER no 15909.30870.270716.1.5.18-2608, o montante de
R$ 6.067.287,76.
Considerando-se os saldos finais apurados após glosas e ajustes deferiu-se
parcialmente o crédito pleiteado no PER supramencionado, reconhecendo-se a importância de R$
3.717.218,77 a título de ressarcimento da Contribuição para a Pis/Pasep do 1o trimestre de 2016,
de um total pleiteado de R$ 6.067.287,76.
Por meio do processo 10950.722813/2016-44 foi efetuada a antecipação de R$
1.382.362,74. Tendo em vista que não houve glosa de créditos objeto da antecipação, homologou-
se as declarações de compensação abaixo até o limite do crédito reconhecido, descontado o
crédito objeto de antecipação.

Consolidou-se as seguintes informações:

Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada procedente em parte pela 9a Turma da Delegacia Regional da Receita Federal 08,
formalizada pelo acórdão no 108-016.258, para reconhecer parcialmente os Pedidos de
Ressarcimento de Crédito Básico e integral para o Crédito Presumido do PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS Não-Cumulativos - Não
Tributadas no Mercado Interno e de Exportação, relativos aos anos-calendário de 2016 e 2017,
como abaixo ementada:
Fl. 1932
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10950.720521/2020-53
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova de créditos utilizados como dedução do PIS/COFINS devido
na sistemática da não-cumulatividade é do contribuinte. Não sendo essa
prova produzida nos autos, correta a glosa das deduções efetuadas.
IMPUGNAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO. PROVAS.
De acordo com a legislação, a impugnação mencionará, dentre outros, os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir. A mera alegação sem a
devida produção de provas não é suficiente para a revisão do lançamento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS, as
sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos
na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como
insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em
relação a bens e serviços provenientes de associados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ERRO NA APURAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO. Demonstrada a correta apuração da base de cálculo pelo
Contribuinte, restabelece-se o creditamento sobre as diferenças dos valores
das Notas Fiscais que foram glosadas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS PARA REVENDA. ALÍQUOTA ZERO.
FUNDAMENTO DA GLOSA NCM 90189090.
Demonstrado se tratar de itens não sujeitos a alíquota zero, pois produtos
que
não
são
acessórios
de
“neuroestimuladores
para
tremor
essencial/Parkinson”, restabelece-se o creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS PARA REVENDA. SUSPENSÃO.
FUNDAMENTO DA GLOSA NCM 23099000.
A suspensão das contribuições prevista no art. 54, II da Lei no 12.350/2010
é para preparações classificadas na NCM 2309.09 destinadas a
alimentação de suínos e aves. Restabelece-se o creditamento das
aquisições de preparações não destinadas a alimentação de suínos e aves.
Fl. 1933
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10950.720521/2020-53
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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO
STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para a COFINS e o
PIS/Pasep aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018
sob a sistemática dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado bem ou serviço para o processo produtivo da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CRÉDITO PRESUMIDO ART.8o DA LEI No
10.925/04.
As notas fiscais glosadas sob este fundamento indicam que são produtos
industrializados e não agropecuários. Situação não compatível com os
requisitos que constam no art. 8o da Lei no 10.925/04 para fundamentar a
glosa, cabendo-se restabelecer o creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SORO DE LEITE EM PÓ.
A aquisição de Soro de Leite em Pó gera direito ao crédito básico. A
alíquota zero prevista no art. 1o, XIII da Lei no 10.925/2004 diz respeito ao
Soro de Leite Fluído. A produção de Soro de Leite em Pó não é atividade
agropecuária para ser incluída na previsão do art. 491 e 504 da IN no
1911/19 (geradora apenas de crédito presumido).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES AO PROCESSO
PRODUTIVO. COMBUSTÍVEL. FROTA PRÓPRIA. IMPOSSIBILIDADE DE
APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
As despesas referentes a etapas posteriores ao término do processo
produtivo, tais como gastos com aquisição de combustíveis para a frota
própria para transporte de produtos acabados, não são considerados
insumos para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA.
As despesas de armazenagem e frete na venda só dão direito a crédito da
contribuição nas operações de venda, desde que o ônus tenha recaído
sobre o vendedor, inexistindo previsão legal para a inclusão de outras
despesas, mesmo que complementares a essas operações.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE.
VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
Fl. 1934
DF CARF MF
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O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o
bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que
esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e
a este está jungido e submetido como elemento acessório.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES PARA FORMAÇÃO DE LOTES DE
EXPORTAÇÃO.
Os gastos com transporte para a formação de lote de exportação, não se
caracterizam como insumos, por serem suportados em momento posterior
à etapa da produção dos bens ou da prestação dos serviços, estando
alheios ao dispositivo legal que somente autoriza o crédito de bens e
serviços utilizados na produção; e também não se enquadram no conceito
de frete na operação de venda, por não corresponder a transporte nas
operações de vendas de produtos diretamente ao adquirente. Tratam-se de
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO
DO BEM ADQUIRIDO.
O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o
bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que
esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e
a este está jungido e submetido como elemento acessório.
NÃO CUMULATIVIDADE. RECEPÇÃO E EXPEDIÇÃO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS COMO DESPESAS DE ARMAZENAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para creditamento da contribuição sobre despesas
com recepção e expedição.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
que estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens
destinados à venda. Não geram direito ao creditamento os encargos de
depreciação relativos aos bens utilizados nas áreas administrativas,
jurídicas, contábil, etc..
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Fl. 1935
DF CARF MF
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Entretanto, da análise do crédito, foram realizadas as seguintes glosas:
- Da Aquisição de BENS PARA REVENDA;
- Aquisição de bens para revenda sujeitos à alíquota zero, à suspensão da
contribuição e à tributação monofásica;
- Aquisição para revenda de bens de pessoas jurídicas associadas;
- Aquisição de BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS;
- Aquisição de bens utilizados como insumos de pessoas jurídicas associadas;
- Créditos dos centros de custos e os insumos (combustíveis e lubrificante, graxas
para veículos leves e pesados);
- Combustíveis, óleo diesel e lubrificantes para transporte de produto acabado;
- Aquisição de SERVIÇOS utilizados como insumos;
- Despesas com ARMAZENAGEM (outros serviços: Recepção, Limpeza, Secagem e
Expedição);
- FRETES
1- Frete na compra de bens sujeitos à alíquota zero, tributação monofásica,
substituição tributária, crédito presumido e tributação concentrada;
2- Frete na aquisição – não consta como item para revenda e também não é
utilizado no processo produtivo.
3- Frete na transferência de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa
para formação de lote de exportação
- Paletes de madeira para embalagens de transporte de produtos acabados;
- Créditos sobre encargos de depreciação de bens do departamento de frota e
centros de custos;

Irresignada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário a este Conselho, no qual,
em sua defesa pugna pela reforma do acórdão recorrido, requerendo a reversão das glosas e, por
consequência, o deferimento integral do crédito pleiteado.
Em suma, é o Relatório.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
Fl. 1936
DF CARF MF
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O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
I-DO MÉRITO
1- Do Conceito de insumo sob a ótica do RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o crédito
em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e
serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o,
§3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e
despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
Fl. 1937
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importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se
trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada,
é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou
prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não
são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou
do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
Fl. 1938
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“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por
meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em
tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do mérito.
1- DAS GLOSAS
i.1) AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA
i.1.1- Aquisição de BENS PARA REVENDA sujeitos à não incidência das
contribuições
Após análise do direito creditório vindicado pela Recorrente, constatou-se que os
itens adquiridos como bens para revenda havia mercadorias classificadas na NCM 90189099-
Outros instrumentos e aparelhos para medicina, cirurgia, etc.”,
Alega a Recorrente que tais itens estão sujeitos a alíquota zero os produtos
destinados para uso hospitalar ou para portadores de necessidades especiais (uso humano), o que
não foi o caso em testilha, pois se trata de Sociedade Cooperativa Agroindustrial.
Alega a Recorrente que adquiriu mercadoria para fornecimento aos seus associados
para uso veterinário (não humano) e na condição tributada.
Sendo assim, tratando-se de matéria de direito, é possível concluir que a aplicação
de alíquota zero previsto no inciso XXXV do art. 28 da Lei no 10.865/2004 ao NCM 90189099 é
Fl. 1939
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para equipamentos e seus acessórios para uso humano, e não veterinário, e considerando, que a
Recorrente adquiriu mercadoria para fornecimento aos seus associados para uso veterinário.
Todavia, tais glosas já foram revertidas pelo julgador de piso, portanto, não
conheço do pleito.
i.1.2- Aquisição para revenda de bens de pessoas jurídicas associadas
Alega a Recorrente que as aquisições de bens para a revenda realizadas de
associadas foram tributadas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS e, portanto, em razão
do princípio da não cumulatividade, teria direito ao creditamento.
Entretanto, ratificando a fiscalização e o julgador de piso, também entendo que ela
não tem razão.
Pois as sociedades cooperativas de produção agropecuária sujeitas à incidência não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apenas podem descontar, do valor das
contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a bens para
revenda, adquiridos de não associados nos termos do art. 298 da Instrução Normativa no
1911/2011.
Aqui também se mantém as glosas pelo mesmo motivo “Associado da COAMO//
Produto (NCM-23099000 – Cód Agrupado) Sujeito à Suspensão da Contribuição”, conforme consta
no tópico “Das Aquisições para Revenda de Bens de Pessoas Jurídicas Associadas da
Contribuinte.”.
Aqui não há reforma a fazer.

i.2- Aquisição de BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
i.2.1- Aquisição de bens utilizados como insumos de pessoas jurídicas associadas
Alega a Recorrente que as aquisições de bens utilizados como insumos de pessoas
jurídicas associadas foram tributadas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS e, portanto,
em razão do princípio da não cumulatividade, teria direito ao creditamento.
Entretanto, ratificando a fiscalização e o julgador de piso, também entendo que ela
não tem razão conforme as razões expostas no item i.1.2.
Pois as sociedades cooperativas de produção agropecuária sujeitas à incidência não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apenas podem descontar, do valor das
contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a insumos
adquiridos de não associados.
Aqui, igualmente, não há reforma a fazer.

i.3- Créditos dos centros de custos e os insumos
Fl. 1940
DF CARF MF
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Do Parecer se extrai que houve glosa de créditos sob a égide que os centros de
custos e os insumos (centros de custos referentes as fazendas de reflorestamento, implantação e
manejo, chapa de papelão, filme de polietileno, graxas para veículos leves e pesados, materiais
para conservação de prédios e pátios) não estariam vinculados ao processo de industrialização da
Cooperativa Recorrente.
Por sua vez, alega a Recorrente que tais dispêndios são essenciais para o seu
processo produtivo.
O presente tópico trata-se de matéria de provas.
Entendo não haver insumo em tese, dada a ausência da comprovação da
essencialidade e relevância de tais dispêndios, as glosas merecem manter-se hígidas.
i.4- Combustíveis e lubrificantes para transporte de produtos acabados em frota
própria
Do parecer se extrai que houve glosa de crédito oriundo da aquisição de
combustíveis, óleo diesel e lubrificantes consumidos no transporte de produtos acabados, ou seja,
posteriormente à finalização da produção, do bem destinado à operação de venda, utilizado em
frota própria de veículos, bem como aquele consumido em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica, tais como na área administrativa,
contábil, jurídica, etc.
Entendo que a lei permite que se incluam no cálculo do crédito as aquisições de
bens adquiridos para revenda e de insumos utilizados na prestação de serviços, na produção ou
fabricação de bens destinados à operação de venda, e que incluem o custo dos bens adquiridos e
dos insumos, os gastos com o transporte destes bens e insumos e os gastos com combustíveis e
lubrificantes utilizados neste transporte, desde que tenha havido a cobrança da contribuição na
sua aquisição, por força do art. 3o, §2o, inc. II, da Lei 10.833/2003 e da Lei no 10.637, de 2002, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, então, em princípio, poderiam ser admitidos os créditos
com os gastos de combustíveis consumidos nos veículos utilizados na atividade-fim da pessoa
jurídica.
Entretanto, entendo que é vedado que combustíveis consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica, tais como
na área administrativa, contábil, jurídica, para fins de aproveitamento de crédito, de fato, é
vedado.
Por isso, reverto as glosas, unicamente, com gastos com combustíveis, óleo diesel e
lubrificantes utilizados no transporte de produtos acabados utilizados em frota própria.

i.5- Despesas com ARMAZENAGEM (outros serviços: Recepção, Limpeza, Secagem
e Expedição)
Fl. 1941
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Houve glosas com despesas de armazenagem, pois entendeu a fiscalização que o
direito ao aproveitamento do crédito sobre o serviço de armazenagem, não pode compor a base
de cálculo do crédito outros serviços (serviços de recepção, limpeza, secagem e expedição). Sendo
assim, foram consideradas como crédito apenas as despesas referentes à armazenagem e
glosadas aquelas oriundas de outros serviços de “valores globais dos serviços de logística”.
Por sua vez, alega a contribuinte que esses outros serviços são inerentes para a
armazenagem, e por isso também devem compor a base de cálculo para o aproveitamento do
crédito, uma vez que os serviços de limpeza e secagem, apresentam-se como essenciais para a
manutenção da qualidade das mercadorias armazenadas. Sem tais serviços a mercadoria perderia
sua qualidade.
Aqui entendo que não assiste razão a fiscalização.
Pois, com o devido respeito ao bom trabalho da fiscalização, entendo que as
despesas com serviços de recepção, limpeza, secagem e expedição são dispêndios de
armazenagem em sentido lato, e, que têm por fito a preservação e acondicionamento de grãos e
alimentos, como é o presente caso, entendo que tais despesas revestem-se da condição da
essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Por isso, reverto as glosas com serviços de recepção, limpeza, secagem e expedição.

i.6- FRETES
Quanto aos fretes, houve as seguintes glosas:
a- Frete na compra de bens não sujeitos à incidência das contribuições;
b- Frete na aquisição – não consta como item para revenda e também não é
utilizado no processo produtivo- (paletes de madeira para embalagens de transporte de produtos
acabados)
c- Frete na transferência de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa
para formação de lote de exportação.

Primeiro, quanto aos Fretes na compra de bens sujeitos à alíquota zero, tributação
monofásica e tributação concentrada, alega a contribuinte que, de acordo com o Art. 17 da Lei
11.033/2004, as vendas efetuadas com alíquota zero tributação monofásica, substituição
tributária, crédito presumido e tributação concentrada não impedem a manutenção do crédito
dessas operações, pois o que está em debate é o frete pago e tributado que foi utilizado para
transportar as mercadorias.
Entretanto, alega a Fiscalização que o crédito oriundo da aquisição de serviço de
transporte (frete) de bens utilizados como insumo está vinculado à mercadoria transportada, daí,
Fl. 1942
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a aquisição de bens sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição
também não dará direito ao crédito ao adquirente desses bens.
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria a restrição ao desconto de créditos sobre a aquisição, para revenda, de
produtos sujeitos a incidência monofásica das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, e,
considerando estarem os fretes nas operações de venda vinculados à entrega destes mesmos
produtos monofásicos, igualmente não poderia haver o desconto de créditos.
Por sua vez, o julgador de piso manteve a glosa por entender que o frete pago pelo
adquirente na compra de bens para revenda ou de insumos para produção integra o custo de
aquisição nos termos do art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999.
No meu entendimento, assiste razão a Recorrente, pelas seguintes razões, vejamos.
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria restrição ao fato de o frete pago pelo adquirente na aquisição de
mercadorias, em si e por si, não consta como custo, despesa e encargo passível de creditamento
de PIS e da COFINS no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por tal razão, o direito de
crédito somente se justificaria se a própria mercadoria fosse geradora de crédito das
contribuições, aqui, indubitavelmente, aplicou-se o velho brocardo jurídico: “o acessório segue o
principal”.
Pois bem.
A meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de interpretação cometido
pela fiscalização, pois as despesas comerciais com fretes na operação de venda têm disciplina
própria, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando,
não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa,
independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada.
Entendo que o entendimento da fiscalização constituiu uma restrição ao uso do
crédito inexistente na Lei no 10.833/03. O art. 3o que relaciona as operações que geram crédito no
inciso I dispõe que gera crédito os bens adquiridos para a revenda, exceto aqueles sujeitos ao
regime monofásico, entretanto, a exceção contida neste item, limita exclusivamente o crédito
relativo à aquisição dos bens/mercadorias e assim o faz porque estas quando revendidas não
terão a incidência de PIS e COFINS.
No presente caso, a Recorrente adquire produtos sujeitos à alíquota zero,
tributação concentrada e/ou monofasia, porém ela arca com o frete de entrega destes produtos,
como ressalta a própria decisão recorrida, logo, não há como negar o seu direito ao crédito
previsto no inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/03, É de se registrar que apesar do produto não
ser sujeito a tributação de PIS e COFINS, o frete o é, o serviço de transporte prestado pela
transportadora contratada pela Recorrente será tributado em PIS/COFINS devido por aquela,
Fl. 1943
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sobre o valor pago por ela. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não
cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida,
quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.
Pois entendo que as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o
direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda, quando por
ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e
10.833/2003.
Contudo, haja vista não haver controvérsia nos autos sobre os custos suportados
pela Recorrente com relação aos fretes sobre os quais pretende o creditamento, e, considerando
os mesmos fundamentos acima reproduzidos, merece ser reconhecido o direito creditório relativo
aos custos com fretes na compra de bens não sujeitos à incidência das contribuições, desde que
observado os requisitos da Súmula CARF 188, desde que tais serviços tenham sido registrados de
forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
Segundo, quanto as despesas com fretes de itens não considerados para revenda e
nem utilizados no processo produtivo da Recorrente tratam-se de paletes de madeira para
embalagens de transportes de produtos acabados, a glosa merece ser revertida, entendo serem
relevantes e essenciais para o processo produtivo dela a utilização de paletes para o transporte de
mercadorias, por isso, voto por reverter as glosas com paletes de madeira.
Por último, quanto aos Fretes na transferência de produtos entre estabelecimentos
da mesma empresa para formação de lote de exportação, entendeu a fiscalização que houve
também gastos com pagamentos de serviços de transporte (frete) de produtos/mercadorias entre
os estabelecimentos da própria contribuinte cujas Notas Fiscais, de produtos/mercadorias
transportadas, vinculadas aos Conhecimentos de Transporte, constam CFOPs de nos 5502/6502
que se referem à “Remessa de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, com fim específico
de exportação” e CFOP de no 5505 equivalente à “Remessa de mercadoria, adquirida ou recebida
de terceiros, para formação de lote de exportação” os quais pelas suas próprias denominações (de
CFOPs) estão evidentes que não se tratam de despesas de Frete nas operações de vendas, mas
sim, de Remessas de mercadorias/produtos para formação de lote que são diferentes de
transportes de mercadorias/produtos vendidos, entre o estabelecimento do produtor e o do
adquirente comprador.
Este tema não é novo nesta Turma, em situação análoga, sob relatoria do Ilustre
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, acórdão no 3202-001.760, a reversão da glosa deu-
se pelas seguintes razões:
A decisão recorrida entendeu que as remessas para formação de lote para
exportação, embora decorrentes de necessidade logística, não constituem
Fl. 1944
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despesas vinculadas a uma operação de venda ou a um adquirente
determinado, deste modo, tal operação não se enquadra na hipótese do
art. 3o, IX, e 15, II, ambos da Lei no 10.833, de 2003, que se refere
exclusivamente ao frete na operação de venda.
A razão de decidir não é desarrazoada, deu-se através da interpretação
literal da letra da norma, já que o destino da mercadoria, ao menos
temporário, é o recinto alfandegado e somente em momento posterior
haverá a exportação. Apesar de razoável, a interpretação neste caminho
não me parece a melhor para o art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, no
que diz respeito às operações de remessa para formação de lote para
exportação. Revisito a legislação.
De acordo com o texto que rege as contribuições sujeitas ao regime da
nãocumulatividade, o serviço de frete que concede direito a desconto de
crédito de PIS e COFINS se dá, somente, em dois enquadramentos:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando se tratar de serviço adquirido
como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não
existe a possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A
lógica do regramento é a relação com o produto a ser vendido ou com o
serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se, intimamente, às
matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou
o frete vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de
venda. Sublinho que a questão ora analisada afasta-se daquele frete de
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Sobre este
tema, entendo ser incabível a aplicação do art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de
2003, de acordo com jurisprudência consolidada do STJ, exposta na decisão
do REsp 1.745.345-RJ, publicado em 18.06.2019, da Ministra Assusete
Magalhães.
Destaco que este entendimento dominante não é vinculante perante a este
Conselho, por inexistência de decisão transitada em julgado proferida na
sistemática de recursos repetitivos. Nesse sentido, importante reproduzir os
seguintes precedentes do STJ:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
Fl. 1945
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EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. CONCLUSÕES FÁTICOS DO
ACÓRDÃO RECORRIDO. REEXAME. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
(...)
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015. 3. Agravo interno não provido.” (STJ,
AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 1o/03/2019).
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃOCUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
A
TRANSFERÊNCIAS INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da
COFINS, nos termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da
utilização de insumo que se incorpora ao produto final, e desde que
vinculado ao desempenho da atividade empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Precedentes.
3. “A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111
do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva,
tampouco analógica” (AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro
Castro Meira, DJe de 08.02.2013) .
4. Agravo regimental desprovido”
Fl. 1946
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(STJ, AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA,
DJe de 14/12/2015)
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS
DE FRETE RELACIONADAS À TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilização das despesas de frete,
relacionadas à transferência de mercadorias entre estabelecimentos
componentes da mesma empresa, como crédito dedutível na apuração da
base de cálculo das contribuições à Cofins e ao PIS, nos termos das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-
cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas
pelas empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a
dedução, entre outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados
como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado
ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente
geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor.
4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às
operações
de
transferência
interna
das
mercadorias
entre
estabelecimentos de uma única sociedade empresarial.
5. Recurso Especial não provido” (STJ, REsp 1.147.902/RS, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 06/04/2010).
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE.
TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, "as despesas de frete somente geram
crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde
que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor". Precedente.
Fl. 1947
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2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos
acabados entre estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar
uma operação de venda, não gera direito ao creditamento.
3. A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111
do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva,
tampouco analógica. Precedentes.
4. Agravo regimental não provido”
(STJ, AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA
TURMA, DJe de 08/02/2013).

Pois bem.
As rubricas da matéria controvertida, a meu ver, devem ser analisadas sob
a possibilidade de enquadramento no art. 3o, IX, e art. 15, da Lei no 10.833,
de 2003. Para isso, deve-se verificar se a remessa para formação de lote
vincula-se à “operação de venda”, nos termos exigidos pelo dispositivo
citado.
Não parece haver contestação de que exportação é, efetivamente, uma
operação de venda, bem como, não há elementos para descaracterizar o
fato de que houve exportação. Logo, trata-se de uma questão de direito e
não de fato.
A autoridade fiscal embasou a glosa na premissa da Solução de
Divergência/Cosit no 11, de 2007, de que a legislação exigiu, para gerar
direito ao crédito, a entrega dos bens vendidos diretamente aos
adquirentes.
A recorrente, de outro modo, entende que todas as despesas relacionadas à
logística com a finalidade de venda são passíveis de crédito. Entendo que
tanto a interpretação restritiva quanto a extensiva encontram empecilhos
para acolhimento. Isso porque a questão está na resolução do que vem a
ser “operação de venda”, como exige a legislação, não havendo restrição
sobre a espécie de venda, como defende a Solução de Divergência, nem há
liberalidade para se admitir com base, apenas, na intenção de venda.
Avançando na busca pela solução da questão, ao dispor sobre o imposto
sobre a exportação, o parágrafo único do art. 24 do CTN considera a
entrega como efetuada no porto ou no lugar da saída do produto. E, em
obediência ao art. 214 do CTN, o Poder Executivo conveniou com os Estados
medidas para regulamentar o imposto sobre operações relativas à
Fl. 1948
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circulação de mercadorias – ICMS. Nesse sentido, celebrou-se o Convênio
ICMS no 83, de 2006, que dispõe sobre procedimentos de controle das
remessas de mercadorias para formação de lote de exportação em recintos
alfandegados:
Cláusula primeira: Por ocasião da remessa para formação de lotes em
recintos alfandegados para posterior exportação, o estabelecimento
remetente deverá emitir nota fiscal em seu próprio nome, sem destaque
do valor do imposto, indicando como natureza da operação “Remessa
para Formação de Lote para Posterior Exportação”.
Parágrafo único. Além dos demais requisitos exigidos, a nota fiscal de que
trata o caput deverá conter:
I - a indicação de não-incidência do imposto, por se tratar de saída de
mercadoria com destino ao exterior;
II - a identificação e o endereço do recinto alfandegado onde serão
formados os lotes para posterior exportação.
Cláusula segunda Por ocasião da exportação da mercadoria o
estabelecimento remetente deverá:
I - emitir nota fiscal relativa a entrada em seu próprio nome, sem
destaque do valor do imposto, indicando como natureza da operação
“Retorno Simbólico de Mercadoria Remetida para Formação de Lote e
Posterior Exportação”;
II - emitir nota fiscal de saída para o exterior, contendo, além dos
requisitos previstos na legislação de cada Unidade Federada:
a) a indicação de não-incidência do imposto, por se tratar de saída de
mercadoria com destino ao exterior;
b) a indicação do local de onde sairão fisicamente as mercadorias;
c) os números das notas fiscais referidas na cláusula primeira,
correspondentes às saídas para formação do lote, no campo “Informações
Complementares”. (Redação original, efeitos até 31.08.19)
Parágrafo único. Na hipótese de ser insuficiente o campo a que se refere a
alínea “c” do inciso II desta cláusula, poderão os números de notas fiscais
serem indicados em relação anexa ao respectivo documento fiscal.
(Redação original, efeitos até 31.08.19) (destaquei)

Fl. 1949
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O Convênio ICMS no 119, de 2019, e o Convênio ICMS no 169, de 2021,
alteraram o Convênio ICMS no 83, de 2006, contudo, tais alterações não
estavam vigentes à época dos fatos ora analisados.
O que a reprodução da norma acima visa demonstrar é que a remessa para
formação de lote de exportação é uma etapa da operação de venda
mediante exportação, na medida em que, após a efetiva exportação, o
remetente deverá emitir nota fiscal de entrada de retorno simbólico de
mercadoria remetida para formação de lote e, em seguida, uma nota fiscal
de saída para o exterior.
Em outras palavras, se inicialmente há uma nota fiscal de saída de remessa
para formação de lote e, após a exportação, há uma nota fiscal de entrada
de retorno simbólico, verifica-se, de grosso modo, uma “neutralização” dos
efeitos da operação remessa, que se converterá definitivamente em venda
mediante a emissão da nota fiscal de saída para o exterior.
Todo esse fluxo comprova, a meu ver, que a remessa para formação de lote
se trata de uma etapa exigida pela legislação para a exportação,
configurando, portanto, operação de venda para efeitos do art. 3o, IX, da
Lei no 10.833, de 2003.
Desta maneira, modifico, a partir deste voto, meu entendimento no sentido
de ser possível o desconto de crédito sobre as despesas com fretes na
remessa para formação de lote de exportação, uma vez que a mercadoria
encontra-se já vendida, com destino a território estrangeiro, apenas
aguardando o embarque para exportação em recinto alfandegado,
enquadrando-se tal operação como venda, conforme disposto no art. 3o, IX,
da Lei no 10.833, de 2003, para a COFINS, estendendo-se ao PIS por força
do art. 15, II, da mesma lei.

Nesse caso, entendo que tal glosa merece ser revertida, pois entendo que o
processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do
bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente, se encerra com a finalização da
prestação ao cliente, por isso, reverto as glosas com despesas de fretes na transferência de
produtos entre estabelecimentos da mesma empresa para formação de lote de exportação

i.7- Créditos básicos sobre Encargos de Depreciação: despesas do departamento
administração de frota e demais centros
Analisando-se os créditos provenientes dos Encargos de Depreciação, constatou-se
que foram incluídos diversos bens do ativo imobilizado (caminhões) utilizados nas demais áreas no
Fl. 1950
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departamento de administração de frotas e demais centros da empresa, tais como: área de
transporte (caminhões tombador basculante; tombador moega); rosca varredora, secador de
cereais, passarelas metálicas e balança.
Alega a Recorrente que tais centros de custos possuem papel fundamental no
processo produtivo, pois são eles que recebem e armazenam toda a produção agrícola dos seus
associados, devendo mantê-la e conservá-la em perfeitas condições a, na sequência, redistribuir
essa produção agrícola para suas unidades fabris, que dizem respeito, às 02 unidades de
recebimento de grãos da Recorrente: em Cândido de Abreu/ PR e Aral Moreira/ MS.
Nestes centros de custos, alega a Recorrente que, para escoar a produção de grãos,
se utiliza de caminhões e outros bens do ativo imobilizado, por isso, entendo que tais glosas
merecem ser revertidas.
Explico.
O caminhão tombador basculante hidráulico é utilizado para realizar o
aproveitamento dos grãos.

Fl. 1951
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Caminhão Tombador/Moega, quanto a este item do ativo imobilizado igualmente
ao tombador/hidráulico utilizado nos caminhões, permite que os caminhões dentro da moega
sejam erguidos na diagonal permitindo que suas cargas sejam basculadas e dessa forma
descarregar os produtos agrícolas transportados por esses caminhões.

Fl. 1952
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A Rosca Varredora, demonstra a Recorrente, a essencialidade dela para a operação
de descarga dos silos, pois ela realiza uma varredura no fundo dos silos, transportando os grãos
para os registros de descargas.

O Secador de Cereais, por sua vez, trata-se de um item do ativo imobilizado
utilizado nos silos que armazenam os grãos destinados ao processo produtivo para realizar a
secagem dos grãos que chegam com um certo teor de umidade maior do que o recomendado para
o armazenamento em silo.
Fl. 1953
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Quanto a Passarela Metálica consiste em um equipamento utilizado na
movimentação dos grãos do local onde está até o local de armazenamento por meio de fitas
transportadoras nelas instaladas.

Fl. 1954
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E balanças rodoviárias permite a pesagem dos produtos recebidos (os grãos)

Ante a cabal demonstração da relevância e essencialidade, à luz da pacificada tese
no STJ, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”, no meu entender, foi incorreta a glosa dos encargos de depreciação dos bens
incorporados ao ativo imobilizado ensejam apuração de créditos das contribuições, por isso,
reverto as glosas com encargos de depreciação com o departamento administração de frota e dos
demais centros de custos operacionais da Recorrente.
Por último, voto por conhecer em parte do recurso, e na parte conhecida, dar-lhe
parcial provimento para reverter as seguintes glosas:
- Gastos com combustíveis, óleo diesel e lubrificantes utilizados no transporte de
produtos acabados utilizados em frota própria;
- Despesas com armazenagem (serviços de recepção, limpeza, secagem e
expedição);
- Frete na aquisição de insumos não sujeitos à incidência das contribuições;
- Frete na aquisição de paletes de madeira para embalagens de transporte de
produtos acabados;
- Frete na transferência de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa
para formação de lote de exportação; e
- despesas com encargos de depreciação com o departamento administração de
frota e dos demais centros de custos operacionais da Recorrente.
Fl. 1955
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É o voto.
Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

Fl. 1956
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