Tribunal: CARF
Processo: 10120.721398/2020-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-11
Data de publicação: 2025-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
CRIAÇÃO DE SUBCONTAS VINCULADAS AO ATIVO.
TRIBUTAÇÃO DIFERIDA. DESOBRIGATORIEDADE FUNDAMENTO NA INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO EM LEI. IMPOSSIBILIDADE.
Diante da ausência de previsão legal, a criação de subcontas contábeis voltadas ao controle do diferimento da tributação decorrente da realização do grupo de bens do ativo permanente não pode ser substituída por laudos ou controles extracontábeis sob a singela justificativa de que não houve dolo ou má fé e que não se consumou prejuízo ao erário, uma vez que tais hipóteses não estão contempladas em lei.
ADIÇÕES AO LUCRO REAL. CONCEITO DE RENDA. VALORAÇÃO ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
Afasta-se do limite de competência dos órgãos administrativos de julgamento a validação de dispositivos legais em contraste com o conceito de renda, uma vez que tal apreciação adentra em flagrante controle de constitucionalidade, prerrogativa que não se enquadra nas possibilidades dos colegiados de revisão tributária.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.721398/2020-61
ACÓRDÃO
1202-001.507 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REAL EXPRESSO LIMITADA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
CRIAÇÃO DE SUBCONTAS VINCULADAS AO ATIVO.
TRIBUTAÇÃO
DIFERIDA.
DESOBRIGATORIEDADE
FUNDAMENTO
NA
INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO EM LEI.
IMPOSSIBILIDADE.
Diante da ausência de previsão legal, a criação de subcontas contábeis
voltadas ao controle do diferimento da tributação decorrente da realização
do grupo de bens do ativo permanente não pode ser substituída por laudos
ou controles extracontábeis sob a singela justificativa de que não houve
dolo ou má fé e que não se consumou prejuízo ao erário, uma vez que tais
hipóteses não estão contempladas em lei.
ADIÇÕES
AO
LUCRO
REAL.
CONCEITO DE
RENDA.
VALORAÇÃO
ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
Afasta-se do limite de competência dos órgãos administrativos de
julgamento a validação de dispositivos legais em contraste com o conceito
de renda, uma vez que tal apreciação adentra em flagrante controle de
constitucionalidade, prerrogativa que não se enquadra nas possibilidades
dos colegiados de revisão tributária.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
Fl. 10893
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concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade e prejudicial de decadência. Por maioria de votos, negar provimento ao recurso
voluntário quanto ao mérito da exigência. Vencido o Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da
Costa que votou por dar-lhe provimento. Por voto de qualidade, negar provimento em relação à
concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich
Pinto e Fellipe Honório Rodrigues da Costa que votaram por cancelar a exigência da multa isolada.
Designado o Conselheiro Leonardo de Andrade Couto para redigir o voto vencedor em relação à
multa isolada.

Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Leonardo de Andrade Couto
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Roney Sandro Freire Correa.

RELATÓRIO
Fl. 10894
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Por bem retratar os fatos que permeiam o presente processo, passa-se a
transcrever o relatório integrante do acórdão no 09-75.305 - 1a Turma da DRJ/JFA para a seguir
complementá-lo com a descrição dos atos processuais praticados a partir daquela ocasião.

Presta o processo ao controle dos créditos referentes ao período de apuração de
dezembro de 2015 constituído de ofício diante da falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL (Valores originais fixados em R$ 14.314.264,70 e R$
5.161.775,29).
Outrossim, estão sendo exigidas as correspondentes multas isoladas de que trata
o art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/96 (FG: 31/01/2015, IRPJ - R$
9.223.540,28; e CSLL – R$ 3.320.834,50), em conjunto com multa regulamentar
(FG: 28/07/2016, R$ 568.633,45), esta, mercê da apresentação da escrituração
contábil fiscal (ECF) com informações inexatas, incorretas ou omitidas (Art. 16 da
Lei no 9.779/99 e art. 8o - A, inciso II, do Decreto-Lei no 1.598/77).
Mais especificamente, diante das regras prescritas para a adoção inicial do novo
regime de apuração fiscal instituído pela Lei no 12.973/14, a circunstância que
desencadeou todos os lançamentos vincula-se ao fato de que não teria sido
adicionado nem ao Lucro Real e nem à base cálculo da CSLL a diferença positiva
verificada em 31/12/2014 entre o valor do ativo mensurado pelas seguintes
metodologias:
- extraída das disposições da Lei no 6.404/76 e alterações introduzidas pela Lei no
11.638/2007 (que elevou a contabilidade brasileira a um novo patamar, inspirada
em paradigmas internacionais); e - aquela em vigência em 31/12/2007,
coordenada pelas regulamentações da legislação fiscal.
Para chegar a tal conclusão, ao examinar a ECD, também fora constatado que a
contribuinte deixou de evidenciar em subcontas contábeis específicas o controle
do ativo imobilizado com o objetivo de que, na medida de sua realização, fossem
adicionados à base tributável do lucro (diferimento da tributação). Por isso,
tomou-se como ponto central da acusação fiscal o art. 66 da Lei no 12.973/2014.
Contrariamente a tais conclusões, mediante a abertura de tópicos específicos, eis
o que se alega (destaques do original):
Prescrição e Decadência
[...] No caso presente, temos que se trata de Auto de Infração lavrado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil no exercício de 2020, objetivando a
cobrança de Imposto sobre Renda de Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre
Lucro Líquido, cuja origem foi a seguinte:
Ao final do ano-calendário de 2010, através de uma análise do ativo imobilizado,
foram observadas distorções relevantes entre os valores dos bens que se
encontravam registrados no balanço patrimonial e seus respectivos valores de
mercado e que, como fauna alternativa de minimizar tal distorção, forma
Fl. 10895
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adotadas medidas de reavaliação espontânea destes bens e constitui-se um
"Ajuste de Avaliação Patrimonial" para os ativos mais relevantes, com impacto no
patrimônio líquido, mas sem efeito de depreciação.
Esta análise do balanço patrimonial mencionada teve como referência diversos
bens, incluindo Terrenos, Edificações e Veículos da Frota. Foram levados em
consideração aspectos como: topografia, localização, conservação, estimativa de
vida útil, valores de mercado de bens com as mesmas características, entre
outras.
Foi feita pela Autuada lançamentos envolvendo a conta de Ajustes de Avaliação
Patrimonial bem como relação de bens avaliados desde o ano calendário de 2010.
[...]
Pois bem, segundo o Sr. Auditor, em janeiro de 2020, dez atos depois dos fatos e
do exercício de 2010, ano em que os ajustes foram feitos, das análises das ECDs
apresentadas para o ano-calendário de 2015, constatou-se que de fato não foram
abertas subcontas contas vinculadas ao ativo, conforme "prints" de fls. 04 e 05 do
Termo de Verificação Fiscal.
[...]
Com o devido respeito, tal arbitrariedade não pode subsistir, na medida em que
teve o Fisco 05 (cinco) longos anos para auditar a realização, ou não, de subcontas
a contar do fato gerador, que é foi em 2010, e não o fez, o fazendo somente
agora, passados DEZ LONGOS ANOS.
[...]
Logo, deve ser reconhecida em julgamento preliminar a prescrição ou mesmo a
decadência, com a consequente nulidade do Auto de Infração, e o seu sumário
arquivamento.
Neutralidade fiscal
[...] Para tanto, basta ter em mente que a adoção da Lei Societária (Lei n° 6.404,
de 1976, art. 177, § 2°1) foi, logo em seguida, acompanhada pela Lei Tributária
(Decreto lei no 1.598, de 1977, art. 8°, § 202), em busca da já então necessária
neutralidade.
E o que vem a ser a tal neutralidade?
De forma sintética, essa neutralidade pode ser descrita como a criação de um
ordenamento técnico, abarcando os aspectos jurídicos e contábeis, que permita a
convivência harmônica das normas societária e fiscal, assegurando suas
autonomias, mas evitando que distorçam uma à outra. Em outras palavras, que os
objetivos das regras societárias sejam alcançados sem interferir na formação da
base de incidência dos tributos.
[...] a busca dessa neutralidade, sob o ponto de vista tributário, não dá espaço
para se alterar ou afrontar princípios que regem o Sistema Tributário Brasileiro,
Fl. 10896
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em especial a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional. Ou seja,os
ajustes necessários à harmonização das normas não podem resultar em ofensas
aos direitos dos contribuintes, não podem promover o deslocamento no tempo
dos fatos geradores, não podem distorcer ou afrontar os princípios da legalidade
e da decadência.
Reavaliação e conceito de renda
[...] Como se pode observar, a reavaliação de bens, ainda que submetida a novo
"nome" pela nova regulação societária (Avaliação a Valor Justo) não constitui
renda, sob nenhum aspecto, seja o contábil (não transita em conta de resultado,
não afetando a base de cálculo do imposto, mas apenas contas patrimoniais), seja
o econômico, pois não representa ingresso ou geração de nova riqueza para o
contribuinte.
Na verdade, na reavaliação de bens do ativo (ou Ajuste a Valor Justo), o efeito
tributário somente irá ocorrer quando houver impacto no resultado da empresa,
o que ocorre, tão-somente, na hipótese da realização do bem reavaliado, seja por
alienação, depreciação, amortização, exaustão ou obsolescência [...]
[...] Para reforço, cabe vislumbrar os princípios da Constituição Federal e, para o
presente caso, o da legalidade, insculpido em seu art. 146, III, "a", que impõe lei
complementar para a definição, dentre outras, sobre a definição dos tributos e de
seus respectivos fatos geradores.
Reserva de Reavaliação, suas Repercussões Tributárias e seu Controle Fiscal
[...] Seja qual for o enfoque, no momento da valoração sempre se estará na
presença de uma expectativa, ainda que criteriosamente estabelecida, mas,
nunca, um fato tributário [...]
[...] Registre-se, ao contrário do afirmado pela autoridade autuante (TVF pág.10),
que a Lei no 11.638, de 2007, não proibiu, em nenhum momento, a reavaliação de
ativos, mas, apenas, lhe deu nova denominação (avaliação a valor justo),
circunstância que não alterou, em nenhum momento, o tratamento da lei
tributária, assegurando a neutralidade fiscal.
[...] Além disso, o art. 16 da Lei 11.941, de 2009, afasta a aplicação das normas
societárias introduzidas pela Lei no 11.938, de 2007, conforme se observa de sua
redação:
[...] Portanto, a repercussão fiscal se dá, de forma efetiva, pelo fato de haver um
ativo majorado na contabilidade por mera valoração, sem que tenha havido um
ônus, uma contrapartida para a empresa. Em sua realização, haverá um custo não
arcado, uma despesa que não existiu. Portanto, mais do que justo que os custos
não arcados, as despesas não existentes, não sejam dedutíveis na apuração da
base de incidência do IRPJ e da CSLL e, portanto, sujeitos a adições ao lucro
líquido para fins de determinação da base de cálculo dos mencionados tributos.
Fl. 10897
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Assim, a realização da Reserva de Reavaliação é um equívoco conceitual, ainda
que abarcado pela legislação tributária. O que importa é a realização dos bens
reavaliados, única circunstância que tem o condão de afetar o resultado do
exercício.
A partir dessa constatação, é possível afirmar que a constituição de uma reserva
de reavaliação, por si só, não caracteriza incremento patrimonial efetivo, não
altera a base de incidência de qualquer tributo em vigor.
Portanto, os aspectos tributários devem ser observados sob o ponto de vista da
realização dos bens reavaliados, não de sua reserva, e, especificamente, dos
impactos gerados na determinação da base de incidência do imposto.
Não se pode aceitar que meras exigências formais, voltadas aos exclusivo se,
muitas das vezes, excessivos interesses da Administração Tributária, para lhe
conferir confortáveis mecanismos de controle sobre o contribuinte, possam
transformar uma mera expectativa em fato definitivo; transformar em fato
gerador algo que não o caracteriza.
Até porque, existem várias maneiras materiais de demonstrar tudo aquilo que o
Fisco deseja conhecer, inclusive controles extracontábeis que consolidem todas as
informações necessárias para um efetivo conhecimento das ocorrências
verificadas, ao longo do tempo, que afetem os bens reavaliados e suas
repercussões na Reserva de Reavaliação.
Considerando
que
uma
nova
valoração
de
ativos
da
pessoa
jurídica,independentemente de sua titulação ou tratamento contábil, desde que
não registrado sem conta de resultado, não materializam, por si só, incremento
patrimonial, nova riqueza, fato gerador do IR, cabe verificar em que momento
haverá alguma repercussão tributária e, por conseguinte, a ocorrência de fato
gerador.
Para tanto, na valoração de ativos, deve ser verificado, antes de mais nada,sob o
ponto de vista fiscal, o momento de sua efetivação (registro contábil), o
tratamento fiscal adotado naquele momento, a legislação aplicável naquele
momento, assim como as repercussões ocorridas nos anos seguintes.
Ou seja, cabe verificar se a constituição da reserva, como quis o legislador,foi
realizada de acordo com seus ditames. Se não, ali, naquele momento, o imposto
seria exigível, jamais em momento posterior.
E, mesmo que atendidas todas as exigências normativas, ainda que ilegais,caberia
observar os procedimentos adotados pelo contribuinte nos anos subsequentes ao
da constituição da Reserva.
Fato Gerador Vinculado à Reserva de Reavaliação ou Avaliação a Valor Justo [...]
No caso presente, é imperioso recordar que a reavaliação objeto da presente
autuação refere-se a saldo de AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL,constante
em subgrupo do Patrimônio Líquido da Impugnante, promovida em 31/12/2010,
Fl. 10898
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claramente demonstrado nos lançamentos contábeis apresentados nos
respectivos ECD's e Razões, apresentados nos respectivos exercícios, conforme se
prova pelos protocolos de envio ora anexados, encaminhados via SPED à Receita
Federal do Brasil, o que denota, de forma inequívoca, que o atendimento da
obrigação tributária
de
responsabilidade
da Impugnante
se efetivou,
integralmente, mediante a adoção da forma de apresentação alternativa
expressamente autorizada pelo art. 33, §§ e° e 50, da IN RFB n° 1.515, de 20143,
aplicável ao caso concreto por força do estatuído no art. 144 do CTN.
[...] Ademais, nos lançamentos contábeis constantes nos "Razões"supracitados,
pode-se verificar que a empresa não foi beneficiada com possíveis aumentos de
custos e consequentes reduções de bases de cálculo de impostos sobre os
resultados dos exercícios, tendo em vista que, por ocasião de cada baixa de
imobilizado, as avaliações eram revertidas diretamente em contrapartida das
respectivas contas de Ajustes de Avaliação Patrimonial, sendo baixados como
custos de vendas, somente os custos históricos de aquisição, deduzidos das
depreciações correspondentes.Conclui-se que até a data base da autuação todos
os valores correspondentes às referidas avaliações não influíram nos resultados
dos respectivos exercícios, não trazendo assim, quaisquer benefícios fiscais à
empresa, muito menos o saldo em referência, constante no Patrimônio Líquido e
objeto da atual autuação. De outra parte, como certifica a própria autoridade
autuante (TFV, pág.14), cabendo observar o "quadro resumo apresentado" pela
Impugnante, conforme mencionado por aquela mesma autoridade (TVF pág. 3).
[...] Portanto, a materialidade da pretensa infração apontada pela autoridade
fiscal encontra-se fundada nesse mencionado "quadro resumo" (TVF pág. 03), de
onde se pode verificar dados que são fundamentais para afastar a pretensão
fiscal, conforme a seguir. Releva notar que referido "quadro resumo" se reduz a
um demonstrativo apresentado pelo contribuinte, em atenção a uma requisição
da autoridade fiscal, não sendo, entretanto, uma representação de um livro fiscal,
uma informação que atenda, meramente, a formalidades legais. Entretanto foi
satisfatório para sustentar o lançamento de ofício, mas não para suprir a tal
subconta da Reserva de Reavaliação, o que é, no mínimo, incoerente.
Esse mesmo "quadro resumo", entretanto, contém informações relevantes para
se avaliar as repercussões efetivas das reavaliações realizadas pela Impugnante,
em especial aquelas que indicam, especialmente nos anos-calendário de 2010 a
2014, a baixa de diversos bens anteriormente reavaliados, ou seja, que já haviam
produzido, de forma plena e definitiva, seus respectivos efeitos tributários.Por
outro lado, no caso dos veículos e edificações reavaliados, a autoridade fiscal teria
de ter verificado os valores das depreciações realizadas ao longo do período de
2009 a 2014, que também representam a produção plena e definitiva de seus
efeitos tributários.
[...] Seguindo a linha de argumentação da autoridade autuante, em não havendo
o registro em subcontas, este fato seria determinante para a imediata tributação
Fl. 10899
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das parcelas correspondentes à nova avaliação e isso teria ocorrido,
definitivamente, nas datas em que efetivada as novas avaliações, ou seja, nos ano
calendário de 2009, 2010 e 2012, conforme preceitua o art. 116, I, do CTN:
[...] Entretanto, todos os mencionados períodos já se encontram alcançados pelo
instituto da decadência — cuja apreciação preliminar da autoridade julgadora
deve ser promovida neste tempo processual próprio, se for o caso em preliminar -
fato que não permite que se tente deslocar os fatos geradores pretéritos e
longevos, para períodos supostamente ainda ao alcance da Administração
Tributária.
Inaplicabilidade dos art. 64 e 66 da Lei n° 12.973, de 2014
[...] Como se pode observar, o art. 64 trata dos efeitos tributários de correntes das
alterações ocorrida na Lei Societária, ou seja, da Lei no 6.404, de 1976, antes e
depois das alterações promovidas a partir de 2007.
Nesse sentido, cabe observar que, quando a Lei Tributária n° 12.973, de 2014, faz
referência expressa à Lei no 6.404, de 1976, por óbvio se refere àquela Lei
Societária com sua redação vigente na data da publicação dessa mesma Lei
Tributária, ou seja, já em 2014. É obvio, eis que a legislação pátria não permite a
retroatividade da norma, senão em específicos casos, que não o dos presentes
autos.
Por outro lado, como base de comparação tem-se as normas vigentes em 31 de
dezembro de 2007, ou seja, a Lei Societária vigente àquela data, haja vista que a
sua alteração promovida pela Lei no 11.638, publicada em 28 de dezembro de
2007,entrou em vigor em 1o de janeiro de 2008, nos termos de seu art. 9°, a
saber:
Art. 9o Esta Lei entra em vigor no primeiro dia do exercício seguinte ao de sua
publicação.
Assim, o art. 66 da Lei n° 12.973, de 2014, se refere à diferença positiva,verificada,
no caso da Impugnante, em 31 de dezembro de 2014, entre o valor de ativo
mensurado pelos métodos e critérios da Lei Societária em sua nova versão e os
estabelecidos em sua versão anterior (até 31/12/2007).
Conforme se pode observar, a regra do mencionado art. 66 traz dois aspectos que
são fundamentais para sua correta e justa interpretação.
Primeiro, que diz respeito ao balanço social apurado 31 de dezembro de 2014,
não alcançando, assim, fatos ocorridos e contabilizados em anos-calendário
anteriores, no caso, em 2010.
Segundo, somente haverá valor a ser adicionado (diferença positiva) se o
montante do ativo determinado pelos métodos e critérios Lei Societária vigentes
em 2014 for superior ao resultante da aplicação das normas daquela mesma Lei,
mas em sua versão vigente em 31 de dezembro de 2007.
Fl. 10900
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Essa interpretação é a única possível, ao contrário daquela adotada pela
autoridade fiscal, pois se conforma ao Princípio Constitucional da Anterioridade
(art. 150, III, "a" da CF), mantém intocáveis os fatos geradores pretéritos, em
obediência ao art.116 do CTN, e traz coerência com a lógica econômica, pois a
mais valia patrimonial, ainda que não realizada, somente ocorre quando os novos
critérios de avaliação de ativo produz resultado superior àquele resultante da
adoção do critérios antigos.
Assim, é claro que o saldo tomado pela autoridade fiscal não decorre de diferença
positiva decorrente do confronto dos resultados das aplicações dos distintos
critérios de avaliação de ativo tratados pela Lei Societária em diferentes
momentos, mas de valores decorrentes de reavaliações de ativos realizadas em
anos anteriores, cabendo observar que, conforme o já mencionado "quadro
resumo" (TVF pág. 3), não houve nenhuma nova reavaliação no exercício social de
2014.
Ainda cabe observar que as reservas de reavaliação realizadas anteriormente à
vigência da Lei no 12.973, de 2014, estão tratadas em seu art. 60, a seguir
transcrito:
Art. 60. As disposições contidas na legislação tributária sobre reservas de
reavaliação aplicam-se somente aos saldos remanescentes na escrituração
comercial em 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou
em 31 de dezembro de 2014, para os não optantes,e até a sua completa
realização.
De um lado, o exercício do lançamento do ajuste de reavaliação ocorreu em 2010,
e de outro, o resultado dele ainda não experimentou qualquer repercussão fiscal,
estando o mesmo até esta data ainda como reserva. Portanto, a existência desse
art. 60 corrobora a interpretação de que tais reavaliações não integram o âmbito
de aplicação do art. 66, sendo expresso que lhes são asseguradas a aplicação da
legislação tributária anterior.
Ademais, ao afastar a aplicação das alterações promovidas na Legislação
Societária, a Lei no 12.973, de 2009 (arts. 16 e 17), impôs a adoção dos critérios
contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. E quais seriam esses critérios?
Reduzindo à análise ao caso presente, que diz respeito à reavaliação de bens,
tem-se o seguinte:
a) a redação original do art. 182 da Lei n° 6.404, de 1976, fica mantida para fins
tributários, mantendo-se, assim, a figura da Reserva de Reavaliação;
b) ficam mantidas, ainda, as normas legais consolidadas no art. 434 do RIR/99 (a
seguir transcrito), que trata da contrapartida do aumento do valor de ativo em
virtude de nova avaliação que atenda às regras do art. 8° da Lei n° 6.404, de 1976,
o qual não foi objeto de qualquer alteração, permanecendo em plena vigência.
Fl. 10901
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Art. 434. A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em
virtude de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8o da Lei no 6.404,
de 1976, não será computada no lucro real enquanto mantida em conta de
reserva de reavaliação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 35, e Decreto-Lei no
1.730, de 1979, art. 1o inciso VI).
(...)§ 2° O contribuinte deverá discriminar na reserva de reavaliação os bens
reavaliados que a tenham originado, em condições de permitir a determinação do
valor realizado em cada período de apuração (Decreto Lei no 1.598, de 1977, art.
35, §2o).
§ 3o Se a reavaliação não satisfizer aos requisitos deste artigo, será adicionada ao
lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real
(Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 43, § 1o, alínea"h", e Lei no 154, de 1947, art
1o).
Por sua vez, Instrução Normativa - IN RFB n° 1.515, de 2014, ao regulamentar o
art. 66 da Lei n° 12.973, de 2014, assim dispõe em seu art. 163:
Art. 163. A diferença positiva verificada na data da adoção inicial entre o valor de
ativo na contabilidade societária e no FCONT deve ser adicionada na
determinação do lucro real na data da adoção inicial, salvo se o contribuinte
evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, para ser
adicionada à medida de sua realização,inclusive mediante depreciação,
amortização, exaustão, alienação ou baixa.
Em relação ao FCONT, tem-se a IN RFB n° 949, de 2009, que assim dispõe:
Art. 7° Fica instituído o Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT) para fins de
registros auxiliares previstos no inciso lido § 2° do art. 80 do Decreto-Lei n° 1.598,
de 1977, destinado obrigatória e exclusivamente às pessoas jurídicas sujeitas
cumulativamente ao lucro real e ao RTT.
Art. 8o O FCONT é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em
partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis aplicados pela
legislação tributária, nos termos do art. 2°.
§ 1o A utilização do FCONT é necessária à realização dos ajustes previstos no
inciso IV do art. 3o, não podendo ser substituído por qualquer outro controle ou
memória de cálculo.
(...)§ 1o No caso de não existir lançamento com base em métodos e critérios
diferentes daqueles prescritos pela legislação tributária, baseada nos critérios
contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2°, fica
dispensada a elaboração do FCONT.
§ 4o A elaboração do FCONT é obrigatória, mesmo no caso de não existir
lançamento com base em métodos e critérios diferentes daqueles prescritos pela
legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro
de 2007, nos termos do art. 2°. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB n°
Fl. 10902
DF CARF MF
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11
1139, de 28 de março de 2011)Já os arts. 2° e 30, IV, dessa mesma IN,
mencionados, respectivamente em seu caput e § 1o, assim estabelecem:
Art. 2o As alterações introduzidas pela Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007,
e pelos arts. 37 e 38 da Lei no 11.941, de 2009, que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na escrituração
contábil, para apuração do lucro líquido do exercício definido no art 191 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do
lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários,
os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput às normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com base na competência regulamentar
conferida pelo § 3° do art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, e pelos demais órgãos
reguladores que visem alinhar a legislação específica com os padrões
internacionais de contabilidade.
Art. 3o A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilização de
métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação
tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31de dezembro de 2007,
nos termos do art. 2o , deverá:
I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua
escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda,
deduzido das participações;
II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária, a que
se refere o art. 2°, para apurar o resultado do período,para fins fiscais;
III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos I e II; e IV -
ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real(LALUR), o resultado
do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença apurada no inciso III.
§ 1o Para a realização do ajuste específico, de que trata o inciso IV do caput,
deverá ser mantido o controle definido nos arts. 7o a 9°.
§ 2o O ajuste específico no LALUR, referido no inciso IV, não dispensa a realização
dos demais ajustes de adição e exclusão, prescritos ou autorizados pela legislação
tributária em vigor, para apuração da base de cálculo do imposto.
§ 3° Os demais ajustes a que se refere o § 2° devem ser realizados com base nos
valores mantidos nos registros do controle previsto nos arts.
7o a 9°.
Portanto, o FCONT "é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado,
em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis aplicados
pela legislação tributária" e "baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de
dezembro de 2007", sendo exigida sua apresentação anualmente (até a extinção,
em 2015, do RTT).
Fl. 10903
DF CARF MF
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12
Sendo o FCONT uma escrituração em partidas dobradas, apresentadas
anualmente, é absolutamente correto que os registros contábeis sejam,
exclusivamente, os que refletem as alterações patrimoniais e o resultado em cada
ano-calendário, tanto que, em sua versão original, teve sua apresentação
dispensada nos casos de não haver diferenças a serem registradas (redação
original do § 4o do art. 8o da IN RFB no 946, de 2009.
A própria alteração daquele dispositivo pela IN RFB no 1.139, de 2011, não
invalida o raciocínio, pois reflete, apenas, a voracidade da Administração
Tributária pelo controle absoluto do contribuinte.
Ficando cristalino que o FCONT contempla, tão-somente, os fatos contábeis
ocorridos e registrados em cada ano-calendário, não restam dúvidas que os saldos
de contas formados em anos anteriores não são computados no FCONT, inclusive
por que, no presente caso, em 2014, como demonstra o "quadro resumo"
acatado pela autoridade fiscal (TVF pág. 3), nenhuma nova valoração de ativo foi
realizada, não havendo assim, qualquer possibilidade de haver diferença positiva
a ser tributada.
Além disso, a mesma IN RFB no 1.115, de 2.014, admite, em seu art. 33, para fins
de controle dos Ajustes a Valor, mecanismos alternativos, fazendo prevalecer a
essência sobre a forma.
Multas ou juros isolados
[...]
Cumpre alertar que o fato gerador identificado pela autoridade fiscal é,
exatamente, o mesmo que ensejou as equivocadas exigências em relação àqueles
tributos.Portanto, todos os elementos de fato e de direito trazidos nesta
Impugnação, relativamente àquelas exigências também se aplicam a esta.
Ainda que alguma irregularidade houvesse sido praticada pela Impugnante, o que
se admite apenas por hipótese, a exigência dessa multa contraria a Súmula CARF
no 105, com a seguinte dicção:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1°, inciso IV da Lei n°9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de oficio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de oficio.
Outras multas administradas pela RFB
[...] a autoridade fiscal atribui à Impugnante o fato de haver entregue sua
Escrituração Contábil Fiscal — ECF, mais precisamente na parte (subpasta)relativa
ao LALUR, com omissão de valores, assim identificados no TVF (pág.
16) - "lucro líquido antes do IRPJ, adições e exclusões (Parte A) e prejuízo fiscal do
período(Parte B)." Entretanto causa, no mínimo, estranheza que tenham sido
considerados, para fins de determinação da base de cálculo da multa, os valores
Fl. 10904
DF CARF MF
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13
inicial (Lucro Líquido Antes do IRPJ — R$ 6.820.112,62) e final (Prejuízo Fiscal do
Ano Calendário de 21015 —R$ 16.799.942,26).
O valor inicial é oriundo da apuração do resultado do exercício, o qual foi
devidamente apresentado em sua ECF, não podendo, portanto, ser considerado
como omitido. Por sua vez, o valor final é tão-somente o resultado dos ajustes
efetuados,inclusive na retificação apresentada, também não sendo uma omissão.
Assim, se houve omissão, essas se restringiram aos dos ajustes relativos a adições
e exclusões, pois, do contrário, a multa poderá ultrapassar o valor total desses
ajustes, o que é, no mínimo, uma heresia jurídica, econômica e matemática.
Ao longo da defesa são citadas referências jurisprudenciais e doutrinárias e este é
o breve relatório.
A impugnação foi julgada improcedente pela DRJ em acórdão assim ementado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015
DECADÊNCIA. FATOS PRETÉRITOS. NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE.
Não existe na legislação tributária qualquer limitação temporal em relação à
utilização de prova consubstanciada por fato ocorrido há mais de cinco anos,
desde que o fato gerador da obrigação tributária esteja dentro do prazo
decadencial.
ADOÇÃO
INICIAL.
LEI
No
12.973/2014.
DIFERENÇA
POSITIVA
ENTRE
CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E FISCAL. ADIÇÃO AO LUCRO REAL. NÃO
OBRIGATORIEDADE. REALIZAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO. DIFERIMENTO
TRIBUTAÇÃO. CONTROLE. NECESSIDADE.
A explícita demonstração do controle de realização do bens do Ativo Imobilizado
e, como consequência, do monitoramento pela entidade do diferimento da
tributação, configura-se como condição imprescindível para que se possa cogitar
o afastamento da adição ao Lucro Real inaugurado a partir da adoção inicial do
paradigma tributário resultante da adaptação da legislação tributária às normas e
critérios prescritos pela IFRS.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS.
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007 a multa
isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas
materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não
entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à
tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.
Fl. 10905
DF CARF MF
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14
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO. ALEGAÇÕES DE
INCONSTITUCIONALIDADE OU ILEGALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE.
O processo administrativo tributário, e o procedimento inquisitório de fiscalização
que o precede, pautam-se pelas leis aplicáveis. Assim como toda a Administração
Pública, à Administração Tributária é defeso, por expressa disposição de lei, deixar
de aplicar tratado, acordo internacional, lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade, o que, por óbvio, impede a análise de tais questões pelo
julgador administrativo.
ADIÇÕES AO LUCRO REAL. CONCEITO DE RENDA. VALORAÇÃO ADMINISTRATIVA.
IMPOSSIBILIDADE.
Afasta-se do limite de competência dos órgãos administrativos de julgamento a
validação de dispositivos legais em contraste com o conceito de renda, uma vez
que tal apreciação adentra em flagrante controle de constitucionalidade,
prerrogativa que não se enquadra nas possibilidades dos colegiados de revisão
tributária.
CRIAÇÃO DE SUBCONTAS VINCULADAS AO ATIVO. TRIBUTAÇÃO DIFERIDA.
DESOBRIGATORIEDADE FUNDAMENTO NA INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO
ERÁRIO. NÃO PREVISÃO EM LEI. IMPOSSIBILIDADE.
Diante da ausência de previsão legal, a criação de subcontas contábeis voltadas ao
controle do diferimento da tributação decorrente da realização do grupo de bens
do ativo permanente não pode ser substituída por laudos ou controles
extracontábeis sob a singela justificativa de que não houve dolo ou má fé e que
não se consumou prejuízo ao erário, uma vez que tais hipóteses não estejam
contempladas em lei.
Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário alegando, em síntese:
(i)
Extinção do crédito tributário pela decadência;
(ii)
Nulidade do lançamento por falta de base legal para a autuação;
(iii)
Adoção de forma alternativa autorizada pelo art. 35, § 5o da IN 1515/2014;
(iv)
Inexistência de realização de renda;
(v)
Impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e multa
isolada; e
(vi)
Inexigibilidade da multa por entrega de ECF com omissões.

É o relatório.

Fl. 10906
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.721398/2020-61
15
VOTO VENCIDO
Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade e, portanto,
deve ser conhecido.
A autuação decorre da constatação de que não houve em 2015 a abertura de
subcontas no ativo para controle dos ajustes decorrentes de avaliação a valor justo feito até
31/12/2014.
Dessa forma, diante da não adição dos ajustes de avaliação patrimonial em janeiro
de 2015, a Autoridade Fiscal entendeu por bem recompor o valor líquido da receita da ora
Recorrente a ser tributada pelo Lucro Real e CSLL, no ano-calendário de 2015.
Como exposto acima, a Recorrente alega:
(i)
Extinção do crédito tributário pela decadência;
(ii)
Nulidade do lançamento por falta de base legal para a autuação;
(iii)
Adoção de forma alternativa autorizada pelo art. 35, § 5o da IN 1515/2014;
(iv)
Inexistência de realização de renda;
(v)
Impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e multa
isolada; e
(vi)
Inexigibilidade da multa por entrega de ECF com omissões.

Passa-se a analisar as razões recursais.

1
DECADÊNCIA
A Recorrente alega ter ocorrido a decadência no caso em tela. Defende que a
avaliação patrimonial questionada pela Fiscalização diz respeito à reavaliação de ativos realizada
pela Recorrente no ano-calendário de 2010, quando, sempre segundo a Recorrente, teria iniciado
o decurso do prazo decadencial.
Equivoca-se a Recorrente.
O lançamento é fundamentado na norma do art. 66, da Lei 12.973/2014, que
determina uma adição em janeiro de 2015. Dessa forma, é certo que o fato gerador que deu
origem à autuação objeto do presente processo ocorreu no ano-calendário de 2015.
Fl. 10907
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.721398/2020-61
16
Assim, considerando que a ora Recorrente tomou ciência do auto de infração em 28
de janeiro de 2020, não há que se falar em extinção do crédito tributário pela decadência.
2
NULIDADE POR FALTA DE BASE LEGAL
Outro argumento trazido pela Recorrente diz respeito à ausência de base legal para
a autuação. Mais uma vez, equivoca-se a Recorrente.
Conforme amplamente explorado no Termo de Verificação Fiscal, a autuação
encontra fundamento de validade no art. 66 da Lei no 12.973/2014, que assim dispõe:
Art. 66. Para fins do disposto no art. 64, a diferença positiva, verificada em 31 de
dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou em 31 de dezembro
de 2014, para os não optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com
as disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e o valor mensurado
pelos métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007, deve ser
adicionada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro
de 2014, para os optantes conforme o art. 75, ou em janeiro de 2015, para os não
optantes, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em
subconta vinculada ao ativo, para ser adicionada à medida de sua realização,
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.

Dessa forma, constatadas as ausências de: (i) adição dos ajustes de avaliação
patrimonial em janeiro de 2015; e (ii) abertura de subcontas no ativo para controle dos ajustes
decorrentes de avaliação a valor justo feito até 31/12/2014, a Autoridade Fiscal considerou ser
plenamente aplicável a norma do art. 66 da Lei no 12.973/2014, não havendo que se falar em
nulidade da autuação por ausência de fundamento legal.

3
MÉRITO
Quanto ao mérito da exigência, a Recorrente alega que: (i) a ausência de realização
da renda; e (ii) adoção de método alternativo facultado pela Instrução Normativa no 1.515/2014,
além de apresentar argumentos subsidiários contra a aplicação concomitante da multa isolada e
multa de ofício e da aplicação da multa por entrega de ECF com omissões.
Antes de se analisar o mérito, é importante fazer uma breve análise sobre a regra
instituída pelo art. 66 da Lei no 12.973/2014, compreensão fundamental para embasar uma
interpretação teleológica.
Com o advento da Lei no 11.638/2007, o Brasil passou a adotar os padrões
internacionais de contabilidade (IFRS). Posteriormente, a Medida Provisória no 449/2008,
Fl. 10908
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.721398/2020-61
17
convertida na Lei no 11.941/2009 criou o Regime Tributário de Transição, que tornou-se
obrigatório a partir do ano-calendário de 2010 até a entrada em vigor da Lei no 12.973/2014, que
extinguiu o RTT e disciplinou os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis.
Dentre as alterações promovidas com a adoção dos padrões internacionais de
contabilidade, destaca-se a avaliação a valor justo, disciplinada pelo art. 63 e seguintes da Lei no
12.973/2014.
É esse o contexto que envolve a edição do art. 66, da Lei no 12.973/2014, que prevê
a adição na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro de 2015 da
quantia relativa à diferença positiva entre o valor de ativo mensurado de acordo com as
disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e o valor mensurado pelos métodos e
critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Mas não é só, a mesma norma estabeleceu que a adição não seria devida caso o
contribuinte evidenciasse essa diferença em subconta do ativo, hipótese na qual a adição
ocorreria à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão,
alienação ou baixa.
De início, deve-se registrar que é fato incontrovertido a ausência de subconta para
controle do AVJ. O que a Recorrente argumenta é que teria adotado método alternativo,
notadamente o controle em contas de grupos de ativos, conforme previsto no art. 33, § 3o, da
Instrução Normativa 1.515/2014.
Art. 33. As subcontas de que trata esta Seção serão analíticas e registrarão os
lançamentos contábeis em último nível.
§ 1o A soma do saldo da subconta com o saldo da conta do ativo ou passivo a que
a subconta está vinculada resultará no valor do ativo ou passivo mensurado de
acordo com as disposições da Lei no 6.404, de 1976.
§ 2o No caso de ativos ou passivos representados por mais de uma conta, tais
como bens depreciáveis, o controle deverá ser feito com a utilização de uma
subconta para cada conta.
§ 3o No caso de conta que se refira a grupo de ativos ou passivos, de acordo com
a natureza desses, a subconta poderá se referir ao mesmo grupo de ativos ou
passivos, desde que haja livro razão auxiliar que demonstre o detalhamento
individualizado por ativo ou passivo.
§ 4o Nos casos de subcontas vinculadas a participação societária ou a valor
mobiliário a que se referem os arts. 54 a 61, que devam discriminar ativos ou
passivos da investida ou da emitente do valor mobiliário, poderá ser utilizada uma
única subconta para cada participação societária ou valor mobiliário, desde que
haja livro razão auxiliar que demonstre o detalhamento individualizado por ativo
ou passivo da investida ou da emitente do valor mobiliário.
Fl. 10909
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18
§ 5o Os livros razão auxiliar de que tratam os §§ 3o e 4o serão transmitidos ao
Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), instituído pelo Decreto no 6.022,
de 22 de janeiro de 2007. (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1638,
de 09 de maio de 2016)
§ 6o O controle por meio de subcontas de que trata esta Seção dispensa o
controle dos mesmos valores na Parte B do Lalur.
§ 7o Cada subconta deve se referir a apenas uma única conta de ativo ou passivo,
e cada conta de ativo ou passivo deverá se referir a mais de uma subconta caso
haja fundamentos distintos para sua utilização.
§ 8o A Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis) editará normas complementares
a este artigo, estabelecendo:
I - a forma de apresentação dos livros razão auxiliar de que tratam os §§ 3o, 4o e
5o; e I - a forma de apresentação dos livros razão auxiliar de que tratam os §§ 3o e
4o; e (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1638, de 09 de maio de
2016)II - como será feito o vínculo da subconta com o ativo ou passivo a que se
refere.

Analisando o argumento da Recorrente, a DRJ assim entendeu:

Observo que a impugnante, em seu favor, reclama que atendeu as prescrições dos
parágrafos 3o e 5o, do art. 33, da IN RFB no 1515/14. Naqueles dispositivos há a
determinação no sentido de que, caso haja contas que se refiram a grupos de
ativos ou passivos, a subconta, desde que detalhada individualmente em livro
razão auxiliar, poderá fazer referência a este conjunto de contas. Não verifiquei
nos autos qualquer prova ou elemento que atestem que os tais mecanismos
alternativos citados pela norma, os quais a impugnante reclama ter adotado,
tenham sido plenamente esclarecidos e explicitados nestes autos.
Além disso, pesa contra o argumento apresentado, a circunstância de que,
segundo identificado pela fiscalização, as ECF’s entregues para o período não
contemplam registro específico que denotaria a evidenciação das diferenças dos
saldos societário e fiscal das contas contábeis, em virtude da Adoção Inicial das
normas contábeis internacionais (Y665).

Em sede de recurso, a Recorrente argumenta ter apresentado prova suficiente para
comprovação de que todos os valores lançados a título de ajustes de avaliações patrimoniais no
patrimônio líquido estão relacionados a contas analíticas (subcontas) no ativo imobilizado
correspondente ao tipo do bem (terrenos, edificações e veículos).
Fl. 10910
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19
De fato, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal 01 (fls. 10068 – 10105), a
Recorrente aponta páginas da ECD que evidenciariam a conta Ajuste de Avaliação Patrimonial e as
contrapartidas envolvidas, medida necessária para atender a exigência imposta pelo art. 33, § 3o
da IN 1.515/2014.
Ocorre que, conforme exposto pelo TVF e destacado pela DRJ, a ECF não evidencia a
diferença diferenças dos saldos societário e fiscal das contas contábeis. Nesse sentido, salta aos
olhos que a Recorrente não faz qualquer esforço para demonstrar as diferenças, deixando de
dialogar com a decisão recorrida e, por essa razão, a sua alegação relativa à adoção de método
alternativo para controle do AVJ não merece subsistir.
Outro argumento trazido pela Recorrente é a não ocorrência de fato gerador de
IRPJ e CSLL, diante da não realização da renda. Defende que a não criação de subcontas não
poderia implicar automaticamente o acréscimo da base de cálculo de IRPJ e que tal cobrança
ofenderia o art. 43, do CTN.
Essa é uma questão polêmica já enfrentada por esse Conselho em algumas ocasiões
e ainda não está pacificada. Trata-se de aparente conflito entre normas. De um lado, há a norma
do art. 66, da Lei no 12.973/2014, que determina a adição na ausência de subcontas. De outro, há
o art. 43 do CTN que, como é curial, exige a realização da renda.
Diante da referida antinomia, as decisões proferidas por este Conselho dividem-se
em duas linhas: (i) na ausência de subcontas para controle do AVJ, o efeito imediato é a tributação
desses valores (Acórdão no 1301-004.091); e (ii) a ausência de criação de subconta não pode
implicar automaticamente no acréscimo da base de cálculo do IRPJ, sob risco de afronta ao
conceito de renda (acórdão no 1402-007.057, acórdão no 1401-003.873 e acórdão no 1402-
003.589).
É certo que a regra prevista no art. 66 da Lei no 12.973/2014 não é compatível com
o art. 43 do CTN, uma vez que prevê a tributação do IRPJ e CSLL sem a realização da renda. Dessa
forma, tenderia a concordar com as conclusões do voto vencido do acórdão 1301-004.091 e dos
votos condutores dos acórdãos 1402-007.057, 1401-003.873 e 1402-003.589, dos quais destaco
abaixo ementa do acórdão no 1402-007.057, de relatoria do Conselheiro Lucas Beviláqua, que
bem sintetiza o conflito entre as citadas normas jurídicas.
NEUTRALIDADE FISCAL. LEI 12.973/2014. AVALIAÇÃO DE VALOR JUSTO. CONCEITO
DE RENDA.
A ausência de criação de subconta não pode implicar automaticamente no
acréscimo da base de cálculo de IRPJ sob o risco de afronta ao conceito de renda
previsto no art.43 do CTN.

No mesmo sentido, transcreve-se o voto condutor do acórdão no 1401-003.873.

Fl. 10911
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.507 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.721398/2020-61
20
Ademais, ainda que não houvesse a evidenciação da AVJ por meio de subconta na
forma em que consta do lançamento fiscal, certo é que a simples ausência de
subconta não é fato per si capaz de ensejar a tributação.
(...)
Feitas essas considerações tem-se que o simples ajuste de valor contábil de
determinado bem do ativo imobilizado para o valor de mercado, sem a verificação
do efetivo evento econômico que disponibilize aquela nova riqueza avaliada ao
contribuinte, não passa de mera expectativa e pertence somente ao universo
contábil das suas contas patrimoniais.
(...)
Ora. Se os bens avaliados não foram alienados, nem baixados, e tampouco
integralizados em capital de outra empresa, fica mais do que evidente a
impossibilidade de tributar a reserva de AVJ, porquanto falta a adequada
motivação jurídica tributária, qual seja: acréscimo de patrimônio passível de
tributação.
A tributação conforme proposta pelo auto de infração ofende o princípio da
legalidade, pois não restou evidenciado/caracterizado acréscimo patrimonial a ser
tributado pelo imposto de renda e pela contribuição social sobre o lucro líquido,
de modo que não é admissível de tributação em face do disposto nos artigos 43 e
44 do CTN no sentido de que somente com a efetiva realização da AVJ é que se
pode falar em tributação do IRPJ e da CSLL, independentemente do fato de estar
contabilizada mediante as regras e procedimentos contábeis.

É certo que o art. 43 do CTN exige, para fins de tributação da renda, a aquisição de
sua disponibilidade. Nesse sentido, assiste razão à Recorrente quando aponta o conflito entre as
normas do art. 66, da Lei no 12.973/2014 e o art. 43 do CTN.
Ocorre que a Recorrente pretende ver afastada a aplicação de lei que trata,
especificamente, de adição diante da ausência de criação da subconta de que trata o art. 66, da Lei
no 12.973/2014, o que é vedado aos membros das Turmas de Julgamento deste CARF, nos termos
do art. 98, do RICARF.
Nesse sentido, afastar a aplicação do art. 66 da Lei no 12.973/2014 passaria,
necessariamente, pela análise de normas constitucionais, seja diante da análise do conceito
constitucional de renda, seja diante da reserva à Lei Complementar para estabelecer normas
gerais sobre definição do fato gerador do IRPJ e CSLL, conforme exigido pelos arts. 146, III e caput
do art. 149, ambos da CF.
Assim se diz, porque ainda que se entenda que o conflito aqui constatado ocorre no
plano infraconstitucional entre o art. 43, do CTN e o art. 66 da Lei no 12.973/2014, o critério
hierárquico para resolução da antinomia passa necessariamente pelo exame do arts. 146, III, “b” e
caput do art. 149, ambos da Constituição.
Fl. 10912
DF CARF MF
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É nesse sentido que o Ilmo. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto registrou
ao redigir o voto vencedor do acórdão no 1301-004.091.
Portanto, com a devida vênia, para que o eventual entendimento de que haveria
incompatibilidade dessa norma com o art. 43 do CTN no que diz respeito ao
conceito de renda pudesse ser levado adiante, haveria necessidade de declaração
de inconstitucionalidade dos arts. 63 a 67 da Lei no 12.973/2014, o que é vedado
aos membros desta Corte Administrativa, conforme evidenciado, inclusive, na
Súmula CARF no 2

Dessa forma, entendo que o recurso voluntário não merece provimento nesta
parte.
3.1 CONCOMITÂNCIA ENTRE MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO
Alega a Recorrente que a multa isolada não poderia ser exigida concomitantemente
à multa de ofício.
Sobre o tema, é conhecida a Súmula CARF no 105, que assim dispõe:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Por outro lado, não é menos conhecida a discussão sobre a aplicação da referida
súmula após a edição da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a
redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996.
Para melhor compreensão da discussão, faz-se necessário transcrever a redação
original do art. 44, da Lei no 9.430/1996 e as alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007.
Originalmente, estabelecia o art. 44, I, §1o, IV da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
Fl. 10913
DF CARF MF
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I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica,
exceto em relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada,
qualquer alteração.
Ao analisar as alterações legislativas promovidas pela Medida Provisória no 351, de
22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, verifica-se que não há
qualquer alteração substancial no que diz respeito à hipótese de incidência ou base de cálculo da
multa isolada. Em verdade, as alterações legislativas limitam-se a: (i) numeração dos enunciados
prescritivos; e (ii) alíquota aplicada nos casos de multa isolada.
Sobre a alteração legislativa, observa-se que a exposição de motivos da MP
351/2007 evidencia o simples propósito de se reduzir o percentual da multa isolada.
8.A alteração do art. 44 da Lei no9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada
pelo art.14do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício,
lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela
pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de
pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de
mora.
Fl. 10914
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Dessa forma, não havendo alteração na hipótese de incidência ou base de cálculo
da multa isolada, o racional da Súmula CARF no 105 continua aplicável após as alterações
legislativas aqui expostas.
Nesse sentido, veja-se o acórdão 1401-006.014, de relatoria do Conselheiro Daniel
Ribeiro Silva, que recebeu a seguinte ementa:
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RATIO DECIDENDI
INALTERADA. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação
concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em
penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão
relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
Dessa forma, deve ser aplicado o princípio da consunção para afastar a multa
isolada.

3.2 MULTA POR ENTREGA DO LALUR COM INEXATIDÕES, INCORREÇÕES E OMISSÕES
Nessa parte, por concordar com o acórdão da DRJ, proponho a sua manutenção,
nos termos do art. 114, § 12, do RICARF.
Por outra linha, contesta-se a exigência relacionada à multa imputada diante da
entrega do Livro de apuração do Lucro Real (LALUR) com inexatidões, incorreções
ou omissões (‘item 02’ do TVF). Conforme consta do processo, foram entregues
duas ECF’s para o ano-calendário de 2015 pela contribuinte. A primeira,
espontaneamente, em 28/07/2016 (original); a segunda, após intimação da
fiscalização, em 05/12/2019 (retificadora).
Fl. 10915
DF CARF MF
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Entretanto, diante das diferenças encontradas entre as duas declarações aplicou-
se penalidade derivada do arts. 8o e 8o-A do Decreto-lei no 1.598/77, com redação
dada pela Lei 12.973/14.
Reproduzo tabela de apuração da exação extraída do TVF:

Pelas razões da defesa, deduz-se que as conclusões da auditoria declarando que o
valor inicial da apuração (Lucro Líquido Antes do IRPJ - R$ 16.820.112,62) “foi
devidamente apresentado em sua ECF, não podendo, portanto, ser considerado
como omitido" e o valor final (Prejuízo Fiscal do Ano Calendário de 2015 - R$
16.799.942,26) “é tão-somente o resultado dos ajustes efetuados, inclusive na
retificação apresentada, também não sendo uma omissão”.
De fato, examinando as duas declarações, percebo que os valores extraídos pela
fiscalização que serviram de base de cálculo para multa aplicada foram aqueles
que, a despeito de não aparecem na declaração original, entregue em 2016,
vieram a ser preenchidos pela impugnante que, quando intimada, apresentou ECF
retificadora.
Sobre as objeções, ressalto que a impugnante somente apresentou os dados que
considerou corretos após a intimação da RFB o que, em face das incorreções
iniciais, atrai a aplicação da fundamentação legal escolhida pela auditoria.
Em outro ponto, não procede a alegação da impugnante de que uma pequena
incorreção geraria multa em valor vultoso, uma vez que, conforme a apuração
implementada, os montantes que serviram de base de calculo à apuração foram
tomados pelas diferenças do que havia sido declarado originalmente e o que foi
declarado após a intimação da fiscalização.
Ilustrativamente, se a impugnante em um primeiro momento nada declarou em
termos de Lucro Líquido antes do IRPJ (valor igual a zero) e, quando provocada a
posteriori, informou ‘-16.820.112,62’, a base de cálculo foi corretamente
dimensionada para R$ 16.820.112,62. O mesmo se diga em relação ao Prejuízo
fiscal do ano calendário de 2015.
Não há, portanto, retoques a fazer.
Fl. 10916
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CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso, rejeitar as preliminares e, no
mérito, dar-lhe parcial provimento para afastar a multa isolada.

Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, Redator Designado
Peço vênia ao I. Relator para manifestar divergência em relação à concomitância da
multa isolada com a multa de ofício exigida junto com o tributo.
O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados durante o
período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a aplicação
da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
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I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória,
de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(....)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
(......)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 10918
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(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Fl. 10919
DF CARF MF
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Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto

Fl. 10920
DF CARF MF
Original