Tribunal: CARF
Processo: 17227.720354/2020-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-19
Data de publicação: 2025-01-09

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015
IMUNIDADE/ISENÇÃO. SUSPENSAÇÃO. RITO. IRPJ/CSLL/COFINS
Rito da suspensão de imunidade/isenção previsto no art. 32 da Lei 9430/1996, declarado constitucional nos autos da ADI 4.021, de 2019: i) notificação fiscal: constatado que a entidade beneficiária de imunidade/isenção não observou requisito ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei no 5.172, de 1966 (CTN), a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício; ii) alegações da entidade: a entidade poderá, no prazo de trinta dias da ciência da notificação, apresentar as alegações e provas que entender necessárias; iii) ato declaratório: o Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das alegações; no caso de improcedência, expedirá ato declaratório suspensivo do benefício e dará ciência à entidade; iv) impugnação do ADE e lavratura de auto de infração: suspensa a imunidade/isenção: i) a entidade poderá apresentar impugnação, sem efeito suspensivo, contra o ADE perante a Delegacia da Receita Federal de Julgamento; ii) a fiscalização poderá lavrar auto de infração, se for o caso; v) julgamento em conjunto do ADE e auto de infração: lavrado auto de infração, as impugnações contra o ADE e o crédito tributário serão reunidas em um único processo, para serem decididas simultaneamente.
Embora o §1o do art. 32 da Lei 9.532/1996 refira-se a impostos (alínea c do inciso VI do art. 150 da CF/88 ) e exista corrente de entendimento contrário, no sentido de que a isenção prevista no referido art. 32, §10 não contempla as contribuições, tal linha de pensamento não deve prevalecer. Em razão de tratar-se de norma garantidora de direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte a interpretação deve ser ampliativa e não restritiva; portanto, aplica-se às contribuições. A desobediência ao rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 vai de encontro ao inciso LV do art. 5o da Constituição Federal e ao art. 2o da Lei 9.784/1999, visto que determina a suspensão automática do direito à isenção/imunidade, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme já se posicionou o STF, nos autos da ADI 4.480, de 2020.
DESCUMPRIMENTO DO RITO DA SUSPENSÃO DE IMUNIDADE/ISENÇÃO. VÍCIO MATERIAL.
O fato de caracterizar o vício como formal ou material é relevante, pois no caso de nulidade por vício formal do lançamento, o art. 173, II, do CTN, concede ao Fisco mais cinco anos para “corrigir” o lançamento anteriormente efetuado. Ocorre que o vício em questão não é no lançamento, mas em um ato que respaldaria o lançamento. Ou seja, é no rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 que deveria existir e não existiu. Ainda que se declarasse a nulidade formal do auto de infração, o que não é caso, estar-se-ia concedendo novo prazo ao Fisco para realizar um rito previsto em lei e que não fora cumprido à época por interpretação equivocada da norma. Reitero, a autoridade fiscal não adotou o rito legal por entender que não era necessário, trata-se de erro de direito, de interpretação da norma. Logo, não há como considerar tal vício como formal, mas material.
Partindo-se da premissa que o rito do art. 32 da Lei 9.430/1996 deve ser obedecido, conforme declarou o STF na ADI 4.021, de 2019, tal descumprimento faz com que o lançamento seja nulo de pleno direito, ou seja, nulo no seu aspecto material.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.720354/2020-74
ACÓRDÃO
1101-001.419 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIACAO SALGADO DE OLIVEIRA DE EDUCACAO E CULTURA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015
IMUNIDADE/ISENÇÃO. SUSPENSAÇÃO. RITO. IRPJ/CSLL/COFINS
Rito da suspensão de imunidade/isenção previsto no art. 32 da Lei
9430/1996, declarado constitucional nos autos da ADI 4.021, de 2019: i)
notificação
fiscal:
constatado
que
a
entidade
beneficiária
de
imunidade/isenção não observou requisito ou condição previsto nos arts.
9o, § 1o, e 14, da Lei no 5.172, de 1966 (CTN), a fiscalização tributária
expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a
suspensão do benefício; ii) alegações da entidade: a entidade poderá, no
prazo de trinta dias da ciência da notificação, apresentar as alegações e
provas que entender necessárias; iii) ato declaratório: o Delegado ou
Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das alegações; no
caso de improcedência, expedirá ato declaratório suspensivo do benefício
e dará ciência à entidade; iv) impugnação do ADE e lavratura de auto de
infração: suspensa a imunidade/isenção: i) a entidade poderá apresentar
impugnação, sem efeito suspensivo, contra o ADE perante a Delegacia da
Receita Federal de Julgamento; ii) a fiscalização poderá lavrar auto de
infração, se for o caso; v) julgamento em conjunto do ADE e auto de
infração: lavrado auto de infração, as impugnações contra o ADE e o
crédito tributário serão reunidas em um único processo, para serem
decididas simultaneamente.
Embora o §1o do art. 32 da Lei 9.532/1996 refira-se a impostos (alínea c do
inciso VI do art. 150 da CF/88 ) e exista corrente de entendimento
contrário, no sentido de que a isenção prevista no referido art. 32, §10 não
contempla as contribuições, tal linha de pensamento não deve prevalecer.
Em razão de tratar-se de norma garantidora de direito ao contraditório e à
ampla defesa do contribuinte a interpretação deve ser ampliativa e não
restritiva; portanto, aplica-se às contribuições. A desobediência ao rito
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previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 vai de encontro ao inciso LV do art.
5o da Constituição Federal e ao art. 2o da Lei 9.784/1999, visto que
determina a suspensão automática do direito à isenção/imunidade, sem a
garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme já se posicionou o
STF, nos autos da ADI 4.480, de 2020.
DESCUMPRIMENTO DO RITO DA SUSPENSÃO DE IMUNIDADE/ISENÇÃO.
VÍCIO MATERIAL.
O fato de caracterizar o vício como formal ou material é relevante, pois no
caso de nulidade por vício formal do lançamento, o art. 173, II, do CTN,
concede ao Fisco mais cinco anos para “corrigir” o lançamento
anteriormente efetuado. Ocorre que o vício em questão não é no
lançamento, mas em um ato que respaldaria o lançamento. Ou seja, é no
rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 que deveria existir e não existiu.
Ainda que se declarasse a nulidade formal do auto de infração, o que não é
caso, estar-se-ia concedendo novo prazo ao Fisco para realizar um rito
previsto em lei e que não fora cumprido à época por interpretação
equivocada da norma. Reitero, a autoridade fiscal não adotou o rito legal
por entender que não era necessário, trata-se de erro de direito, de
interpretação da norma. Logo, não há como considerar tal vício como
formal, mas material.
Partindo-se da premissa que o rito do art. 32 da Lei 9.430/1996 deve ser
obedecido, conforme declarou o STF na ADI 4.021, de 2019, tal
descumprimento faz com que o lançamento seja nulo de pleno direito, ou
seja, nulo no seu aspecto material.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário, para anular, por vício material, os autos de infração de IRPJ, CSLL e Cofins,
nos termos do voto do Relator.
(Assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Itamar Artur Magalhães
Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior
(Presidente).

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RELATÓRIO

Trata-se de lançamentos de ofício de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ),
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) e Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), referentes ao ano-calendário 2015, no montante consolidado de
R$77.406.010,83, incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 75%.
2.
Segundo a autoridade fiscal, o contribuinte descumpriu o requisito legal para gozo
da imunidade ao remunerar dirigentes acima do limite legal, conforme previsto na Lei 9.532/1997,
art. 12, §2o, “a” e §4o, II; Lei 12.101/2009, art. 29, I, §1o, II.
3.
Acrescentou que tal requisito também é exigido para o gozo da isenção do IRPJ e da
CSLL, conforme art. 15, § 3o, da Lei 9.532/97.
4.

Em relação à Cofins, assentou que o contribuinte não apresentou certidões
negativas ou positivas com efeitos de negativas de débitos relativas aos tributos administrados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nem certificados de regularidade do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço referentes ao ano de 2015, conforme previsto no art. 29, III, da Lei
12.101/2009.
5.

A Seguir trechos do Termo de Verificação Fiscal (TVF) com a narrativa dos fatos
apurados pela autoridade fiscal (e-fls. 24.887 e ss.):

Conforme tabela anexa a este relatório, foram identificados, na documentação
apresentada, pagamentos a título de remuneração em favor de JOAQUIM DE
OLIVEIRA, MARLENE SALGADO DE OLIVEIRA, WELLINGTON SALGADO DE
OLIVEIRA, JEFFERSON SALGADO DE OLIVEIRA e WALLACE SALGADO DE OLIVEIRA,
únicos Associados Fundadores da entidade fiscalizada (4a Alteração Contratual).
Entretanto, a Lei no 9.532/97, em seu art. 12, § 2o, a, tanto na sua redação
original, quanto nas dadas pelas Leis no 13.151/2015 e 13.204/2015, estabelece,
como requisito para o gozo da imunidade do IRPJ, que a entidade não remunere
seus dirigentes pelos serviços prestados. Para o caso analisado, a exceção a essa
vedação é feita pelo § 4o, II desse art. 12, incluído pela Lei no 12.868/2013, isto é,
a remuneração aos dirigentes estatutários só é permitida se for inferior, em seu
valor bruto, a 70% do limite estabelecido para a remuneração de servidores do
Poder Executivo federal. Nesse caso concreto, portanto, esse limite da
remuneração paga aos dirigentes estatutários foi ultrapassado.
De igual forma, para a Cofins, estabelece o mesmo requisito o art. 29, I, da Lei no
12.101/2009, tanto na sua redação original, quanto nas dadas pelas Leis no
12.868/2013 e 13.151/2015, e a mesma exceção é prevista no § 1o, II, do art. 29,
incluído pela Lei no 12.868/2013.
Esse mesmo requisito também é exigido para o gozo da isenção do IRPJ e da CSLL,
conforme art. 15, § 3o, da Lei no 9.532/97.
[...]
Pelos motivos acima expostos, fica comprovado o não cumprimento dos
requisitos para o gozo da imunidade e da isenção tributária no ano de 2015.
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Para a imunidade do IRPJ e a CSLL, não foi cumprido o requisito do limite de
remunerações dos diretores estatutários da ASOEC. Para a Cofins, além desse
requisito, também não foi cumprido o requisito da apresentação de certidão
negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e de certificado
de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS.
Consequentemente, a ASOEC fica sujeita à apuração e ao recolhimento dos
tributos de acordo com as regras a que estão submetidas as pessoas jurídicas de
um modo geral.
6.

A autoridade fiscal ressaltou ainda que:
com o julgamento da ADI no 1.802 pelo STF, que declarou inconstitucional o art.
14 da Lei no 9.532/97, não mais se aplica o rito previsto no art. 32 da Lei no
9.430/96, para suspensão de imunidade e de isenção do IRPJ, mas isso não
impede a Autoridade Fiscal de fiscalizar, verificar o preenchimento de condições
para gozo de imunidade/isenção e lançar os tributos devidos, seguindo as demais
normas atinentes aos processos administrativo-fiscais. Em relação à Cofins,
aplicam-se as disposições do art. 32, caput e § 2o, da Lei no 12.101/2009. Em
ambos os casos, é assegurado à entidade o exercício do contraditório e da ampla
defesa nas fases oportunas”.
7.

Apuradas tais irregularidades, a autoridade fiscal pontuou que em razão do valor
das receitas auferidas no ano de 2015, não seria admitida a opção pela tributação com base no
lucro presumido; e por não ter havido o pagamento mensal do imposto por estimativa, não seria
possível a opção pelo regime do lucro real anual.
8.
Assim, determinou que a apuração do IRPJ deveria ser com base no lucro real
trimestral, aplicando-se as mesmas normas do IRPJ na apuração da base de cálculo e pagamento
da CSLL (base no art. 28 da Lei no 9.430/96). Com efeito, determinou que a apuração da Cofins
deveria ser pelo regime não-cumulativo, exceto para as receitas decorrentes de prestação de
serviços de educação, cuja apuração é sempre feita pelo regime cumulativo, conforme estabelece
o art. 10, XIV, da Lei n° 10.833/2003.
9.
Ante tais premissas, intimou o contribuinte a apresentar os documentos necessários
ao cálculo do IRPJ e da CSLL pelo regime do lucro real trimestral e da Cofins pelo regime
cumulativo e não-cumulativo e concedeu o prazo de 20 dias.
10.
O contribuinte pleiteou prazo mínimo de 90 dias para apresentar a documentação,
nos termos em que solicitada. A autoridade fiscal negou a prorrogação do prazo e apurou o lucro
real com base na escrituração contábil que estava em seu poder, conforme detalhado no Termo de
Verificação Fiscal.
11.
Em razão de não haver pagamento de IRPJ, CSLL e Cofins no período, aplicou a regra
a regra do artigo 173, inciso I, do CTN, para fins de decadência.
12.
A seguir a narrativa de tais fatos no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 24895):
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Assim, considerando-se o valor das receitas auferidas no ano de 2015, não lhe é
admitida a opção pela tributação com base no lucro presumido. Também, por não
ter havido o pagamento mensal do imposto por estimativa, não lhe é possível a
opção pelo regime do lucro real anual.
Dessa forma, a determinação do IRPJ deve ser efetuada com base no lucro real,
por períodos de apuração trimestrais. Além disso, de acordo com o art. 28 da Lei
no 9.430/96, aplicam-se as mesmas normas do IRPJ na apuração da base de
cálculo e pagamento da CSLL. Por conseguinte, quanto à Cofins, sua apuração
deve ser feita pelo regime não-cumulativo, exceto para as receitas decorrentes de
prestação de serviços de educação, cuja apuração é sempre feita pelo regime
cumulativo, conforme estabelece o art. 10, XIV, da Lei n° 10.833/2003.
Assim, no Termo de Constatação e Intimação no 4, a ASOEC foi intimada a
apresentar os documentos em regra necessários ao cálculo do IRPJ e da CSLL pelo
regime do lucro real trimestral e da Cofins pelo regime cumulativo e não-
cumulativo, conforme a natureza das receitas. A seguir, reproduzimos os itens da
intimação:
1 – Tendo em vista que a documentação até agora apresentada não é apta
para a determinação do lucro real, apresentar demonstrativos trimestrais
das receitas, dos custos, das despesas, da demonstração do resultado, da
demonstração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, e do cálculo do
imposto de renda sobre o lucro real e da CSLL. Caso sejam feitas exclusões
aos lucros líquidos na apuração dos lucros reais, bem como na apuração da
CSLL, deverá ser comprovada a legalidade de tais exclusões.
2 – Apresentar demonstrativos mensais de cálculo da Cofins, segundo os
regimes de apuração cumulativa e não-cumulativa, conforme a natureza
das receitas, informando os respectivos valores individualizados e as contas
contábeis em que esses valores foram registrados. Para os cálculos da não-
cumulatividade, devem ser informados os créditos/deduções aproveitados
à alíquota de 7,6% (demonstrativo contendo as seguintes informações:
Receitas; Créditos/Deduções Legais; Base de Cálculo; Cofins Apurada). Para
o detalhamento da apuração dos créditos da Cofins, devem ser
apresentados demonstrativos complementares de apuração dos créditos
nos moldes EFD Contribuições, relativos às receitas auferidas no ano-
calendário de 2015, sujeitas à sistemática não-cumulativa. Além disso,
devem ser discriminadas as contas contábeis que geraram tais créditos.
Foi concedido à ASOEC um prazo total de 20 dias para atendimento da
intimação, prazo esse superior ao legalmente previsto de 5 dias úteis, posto que
as informações e documentos solicitados diziam respeito a fatos que deveriam
estar registrados na escrituração contábil ou fiscal do sujeito passivo, ou em
declarações apresentadas à administração tributária (art. 19, § 1o da Lei no 3.470
de 28/11/58, com a redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de
24/08/2001). Em sua resposta, a ASOEC informou que apenas poderia fazer as
apurações devidas e apresentar os demonstrativos num novo prazo mínimo de
90 dias. Como esse novo prazo era evidentemente irrazoável, o pedido de
prorrogação foi indeferido. Alternativamente, declarou que, caso o Fisco
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desejasse fazer por si a apuração de seu lucro real, a ASOEC se disporia a auxiliar e
cooperar.
Apesar de que a apuração do lucro real é obrigação da pessoa jurídica titular dos
rendimentos, numa análise mais detida da escrituração contábil, foi possível ao
Fisco proceder a tal apuração, já que se encontravam registradas todas as
receitas, despesas e custos, e, pela falta de manifestação da entidade em
relação à existência de adições ou deduções do lucro líquido, pode ser
considerado que esses ajustes não existem. Vale ressaltar que a apuração do
resultado por esse regime correspondeu à situação menos onerosa para a
entidade.
Em relação à Cofins, foi verificado que a totalidade de sua receita bruta (receita
tributável) é composta por receitas decorrentes de prestação de serviços de
educação, que são sempre tributadas pelo regime cumulativo, e, portanto, a não
apresentação dos demonstrativos de apuração solicitados não causou nenhum
prejuízo à ASOEC, pois não implicou alteração no seu regime de apuração.
[...]
Vale ressaltar que os valores acima obtidos são exatamente os mesmos
informados pela ASOEC na DRE constante em sua escrituração comercial digital,
em seu livro diário e nas demonstrações contábeis elaboradas pelos auditores
independentes. Tabelas em anexo relacionam cada um dos lançamentos que
contribuíram para a apuração dos valores acima.
Desta forma, os tributos devidos estão sendo cobrados da forma que segue:
As bases de cálculo do IRPJ pelo regime do lucro real trimestral e da CSLL devem
ser determinadas pela soma da respectiva receita bruta (item “a” acima) com as
demais receitas auferidas (item “b” acima), diminuído dos custos e despesas
incorridos no período(item “c” acima) e compensado, conforme o caso, com as
bases negativas apuradas nos períodos anteriores, limitada a compensação a 30%
do lucro do período. Sobre essas bases de cálculo, incide a alíquota geral do IRPJ
de 15% e o adicional de 10% sobre a parcela que exceder R$ 60.000,00 por
trimestre, e incide a alíquota da CSLL de 9%.
A base de cálculo da Cofins é o valor do faturamento mensal, que compreende à
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/1977, com a dedução
dos valores correspondentes às bolsas de estudos concedidas, descontos e
abatimentos, e cancelamentos e devoluções (item “a” acima). Sobre essa base de
cálculo, incide a alíquota de 3% (três por cento).
Como resultado, obtêm-se os valores a seguir

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Vale ressaltar que não houve nenhum pagamento de IRPJ, CSLL e Cofins nesse
período, fazendo incidir a regra do artigo 173, inciso I, do CTN, sendo tal
entendimento corroborado pelo conteúdo do Parecer PGFN/CAT no 1617/2008.
13.
Em impugnação, o contribuinte apresentou as alegações resumidas nos tópicos a
seguir, conforme decisão recorrida:
No item 3. DESTAQUES INICIAIS da peça de defesa a Impugnante alega, em
síntese, que o procedimento fiscal quedou-se sem andamento por mais de um
ano por inércia exclusiva do Fisco, que atendeu todas as demandas fiscais e que,
ao final, para evitar a decadência, a Fiscalização apurou o Lucro Real através de
metodologia sem amparo legal.

“BLOCO 01”: imunidade tributária – requisitos do art. 14 do CTN - vício de
motivação na presente Fiscalização – fundamentação em lei ordinária.
36. Assim, conclui dizendo que os únicos requisitos para a o gozo da imunidade
deverão ser aqueles expostos no CTN (recepcionado como lei complementar), em
seu art. 14 e ressalta que a instituição poderá objetivar seu superávit, mas todo o
valor deverá ser reinserido em seu propósito educacional e que a vedação em
análise não impede que, nos termos da lei, ocorra remuneração que não deve ser
confundida com lucro e/ou patrimônio.
39. Afirma que para se afastar o direito subjetivo à imunidade tributária, o Fisco
teria que alegar e provar violação de uma ou mais hipóteses: (1) distribuição de
lucros, ainda que disfarçadamente, nos termos do art. 528 e seguintes do
RIR/1831; (2) envio de patrimônio para o exterior; (3) contabilidade/informações
fiscais em dessintonia com a lei.

“BLOCO 02”: Argumentos subsidiários/sucessivos que conduzirão à nulidade do
lançamento ou improcedência: inobservância de procedimento e violação à
competência, decadência, ausência de motivação para cobrança de CSLL, vício de
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motivação para cobrança da COFINS e violação à competência para suspensão de
direito.
46. Assim, alega que para a revogação da imunidade/isenção, deveria a
autoridade fiscal ter seguido os ritos previstos no art. 32 da Lei 9.430/96 para o
IRPJ e CSLL e no art. 29 da Lei 12.101/09 para a COFINS.
47. Alega que, , nos termos do §3o do art. 32 da Lei 9430/96, o primeiro
julgamento será realizado por Delegado ou Inspetor da Receita Federal e
posteriormente haverá julgamento por parte da Delegacia da Receita Federal do
Brasil, nos termos do art. 32, §6o, I. Afirma, pois, que não se trata de simples
inobservância procedimental/rito, mas sim de uma alteração de competência de
julgamento e restrição de recursos, garantidos em lei.
49. Encerra o item da Impugnação afirmando que deve ser declarada a nulidade
do presente Auto de Infração lavrado, posto que descumprido o procedimento
legal aplicável, o que trouxe prejuízo ao devido processo legal e desvirtuamento
da competência para julgamento, que deveriam ser exercidos pela parte
Impugnante.

Argumento subsidiário exclusivo à CSLL. Ausência de motivação. Nulidade do
lançamento tributário.
53. Conclui afirmando que inexiste motivação/capitulação legal/enquadramento
que sustente a cobrança da CSLL, motivo pelo qual, em específico deste tributo,
com base neste argumento exclusivo, o crédito deve ser extinto.

Argumento subsidiário exclusivo à COFINS. Vício de motivação. Nulidade do
lançamento tributário. Impossibilidade de enquadramento no caput do art. 29 da
Lei n. 12.101/09
56. Finaliza afirmando que existe enquadramento jurídico incorreto, um
verdadeiro erro de direito, o que conduz ao vício de motivação e, por
conseguinte, nulidade do lançamento, ainda que, com base neste argumento
específico, no crédito tributário a título de COFINS.

Argumento subsidiário relativamente à COFINS. Inobservância da competência
legal, caso aplicado o art. 29 da Lei n. 12.101/09. Inteligência dos arts. 31 e 32 da
Lei n. 12.101/09.
57. Afirma que a cobrança da COFINS – afastamento da imunidade – não poderia
ter sustentação em suposta violação ao art. 29 da Lei n. 12.101/09 já que tal
dispositivo regula tão somente as contribuições previdenciárias da chamada “cota
patronal”, porém, ainda que se aplicasse tal legislação, aponta questionamento
no que se refere à competência para suspensão da imunidade.

“BLOCO 03”: Argumento subsidiário/sucessivo: nulidade do lançamento em razão
de o lucro real ter sido apurado/calculado sem sustentação legal.
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65. Assevera que o lançamento deve ser nulo porque a fiscalização, sob o
fundamento de apurar o lucro real, assim não o procedeu, ao deixar de,
claramente, inserir as deduções e adições. Em sua conclusão, afirma tratar-se de
um lançamento do tipo “estranho”: nem lucro real, nem arbitrado.

“BLOCO 04”: Decadência do crédito tributário. Entidade imune. Inteligência do
art. 150, § 4o do CTN.
66. Inicia este item da Impugnação dizendo que os lançamentos combatidos
devem ter sua análise de decadência ao lume do art. 150, §4o do CTN, ou seja, a
decadência será contada a partir da data do fato gerador do tributo discutido.
69. Conclui que o crédito tributário exigido por meio do presente Auto de Infração
está fulminado pelo instituto da decadência tributária, pelo menos até novembro
de 2015.

“BLOCO 05”: Argumento subsidiário/sucessivo: a remuneração não foi para
dirigentes estatutários e bem acima do que se paga no mercado ou a 70% do teto
do serviço público. Inteligência do art. 12, § 4o da Lei 9.532/97 e Art. 29, § 191 da
Lei 12.101/09
80. Sintetiza, (1) o limite legal não se aplica para os cargos não estatutários. No
caso concreto, remunera-se as pessoas físicas elencadas pelos serviços prestados
nas mantidas (que são a razão de ser da IES). (2) Ainda que o limite legal seja
observado, resta provado que, na verdade, paga-se muito menos para os cargos
mencionados/indicados no AI, levando em conta o mercado e o limite de 70%.
Afinal, em vez de cada mantida ter reitor e pró-reitores, o que totalizaria nove, as
pessoas indicadas/mencionadas acabam respondendo por todas, o que reduz o
custo.
14.
A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita (fls. 68433 e ss.):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. REQUISITOS PREVISTOS EM LEI COMPLEMENTAR. LEI
ORDINÁRIA.
REGULAMENTAÇÃO.
AÇÃO
DECLARATÓRIA
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. DIRIGENTES ESTATUTÁRIOS. REMUNERAÇÃO.
Havendo a Lei 9.532/97 sido analisada pela ADIN 1802 e a revogação de
imunidade tributária sido calcada em artigo desta lei não eivado de
inconstitucionalidade, conclui-se que aquele requisito está em acordo com os
requisitos constantes de lei complementar (art. 14 CTN), motivo pelo qual é valido
a revogação da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos que remunerem seus dirigentes estatutários além do
70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores
do Poder Executivo federal.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Fl. 68571
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.419 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720354/2020-74
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Ano-calendário: 2015
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. REQUISITOS PREVISTOS EM LEI COMPLEMENTAR. LEI
ORDINÁRIA.
REGULAMENTAÇÃO.
AÇÃO
DECLARATÓRIA
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. DIRIGENTES ESTATUTÁRIOS. REMUNERAÇÃO.
Havendo a Lei 12.101/09 sido analisada pela ADIN 4480 e a revogação de
imunidade tributária sido calcada em artigo desta lei não eivado de
inconstitucionalidade, conclui-se que aquele requisito está em acordo com os
requisitos constantes de lei complementar (art. 14 CTN), motivo pelo qual é valido
a revogação da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos que remunerem seus dirigentes estatutários além do
70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores
do Poder Executivo federal.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2015
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. REQUISITOS PREVISTOS EM LEI COMPLEMENTAR. LEI
ORDINÁRIA.
REGULAMENTAÇÃO.
AÇÃO
DECLARATÓRIA
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. DIRIGENTES ESTATUTÁRIOS. REMUNERAÇÃO.
Havendo a Lei 12.101/09 sido analisada pela ADIN 4480 e a revogação de
imunidade tributária sido calcada em artigo desta lei não eivado de
inconstitucionalidade, conclui-se que aquele requisito está em acordo com os
requisitos constantes de lei complementar (art. 14 CTN), motivo pelo qual é valido
a revogação da imunidade tributária das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos que remunerem seus dirigentes estatutários além do
70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores
do Poder Executivo federal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015
ENTIDADES IMUNES. REVOGAÇÃO DA IMUNIDADE. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO
DE OFÍCIO.
Quando da revogação do gozo de imunidade tributária aplica-se, para efeitos de
decadência, a regra do lançamento de ofício tendo em vista a impossibilidade da
aplicação da regra do lançamento de homologação já que, a época da ocorrência
do fato gerador, a entidade sequer apurava os tributos devidos, não sendo
possível a ulterior homologação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
15.

Cientificada da decisão de primeira instância, a recorrente interpôs recurso
voluntário em que reitera as alegações de primeira instância, as quais serão analisadas em detalhe
no voto, conforme elencado nos tópicos a seguir:
Fl. 68572
DF CARF MF
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4.1“BLOCO 01”: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA – REQUISITOS DO ART. 14 DO CTN -
VÍCIO DE MOTIVAÇÃO NA PRESENTE FISCALIZAÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO EM LEI
ORDINÁRIA.
4.1.1 Da imunidade tributária constitucional e seus requisitos: lei complementar.
4.1.2 Vício de motivação no auto de infração lavrado. Eventual pretensão fiscal
visando afastar direito constitucional à imunidade deve ser amparado em
argumento constitucional ou com base em preceito previsto em lei
complementar. Adoção de dispositivos previstos em lei ordinária. Erro de direito.
Erro de capitulação legal.
4.2 “BLOCO 02”: ARGUMENTOS SUBSIDIÁRIOS/SUCESSIVOS QUE CONDUZIRÃO
À NULIDADE DO LANÇAMENTO OU IMPROCEDÊNCIA: INOBSERVÂNCIA DE
PROCEDIMENTO E VIOLAÇÃO À COMPETÊNCIA, DECADÊNCIA, AUSÊNCIA DE
MOTIVAÇÃO PARA COBRANÇA DE CSLL, VÍCIO DE MOTIVAÇÃO PARA COBRANÇA
DA COFINS E VIOLAÇÃO À COMPETÊNCIA PARA SUSPENSÃO DE DIREITO.
4.2.1 Autoridade competente para o exercício da fiscalização: necessidade de
procedimento prévio para suspensão da imunidade. Art. 32 da Lei n. 9430/96 e
arts. 31 e 32 da Lei 12.101/09.
4.2.2 Argumento subsidiário exclusivo à CSLL. Ausência de motivação. Nulidade do
lançamento tributário.
4.2.3 Argumento subsidiário exclusivo à Cofins. Vício de motivação. Nulidade do
lançamento tributário. Impossibilidade de enquadramento no caput do art. 29 da
Lei n. 12.101/09.
4.2.4 Argumento subsidiário relativamente à Cofins. Inobservância da
competência legal, caso aplicado o art. 29 da Lei n. 12.101/09. Inteligência dos
arts. 31 e 32 da Lei n. 32.
4.3. “BLOCO 03”: ARGUMENTO SUBSIDIÁRIO/SUCESSIVO: NULIDADE DO
LANÇAMENTO EM RAZÃO DE O LUCRO REAL TER SIDO APURADO/CALCULADO
SEM SUSTENTAÇÃO LEGAL.
4.3. “BLOCO 04”: DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ENTIDADE IMUNE.
INTELIGÊNCIA DO ART. 150, § 4o DO CTN.
4.4. “BLOCO 05”: ARGUMENTO SUBSIDIÁRIO/SUCESSIVO: A REMUNERAÇÃO
NÃO FOI PARA DIRIGENTES ESTATUTÁRIOS E BEM ACIMA DO QUE SE PAGA NO
MERCADO OU A 70% DO TETO DO SERVIÇO PÚBLICO. INTELIGÊNCIA DO ART. 12,
§ 4o DA LEI 9.532/97 E ART. 29, § 1o DA LEI 12.101/09.
5. COMBATE ESPECÍFICO DA DECISÃO DA DRJ.
5.1 Inexistência de julgamento, por parte do STF, acerca do art. 12, §4o da Lei
9532 – ilegalidade na exigência de contrapartidas para gozo da imunidade IRPJ.
5.2 Inexistência de julgamento, por parte do STF, acerca do art. 29, §1o, II, da Lei
12.101/09 – ilegalidade na exigência de contrapartidas para gozo da imunidade
IRPJ.
5.3 Ausência de pagamento acima do permissivo legal – contraprestações de
serviços educacionais em mantidas – obrigação legal de organização educacional.
Fl. 68573
DF CARF MF
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5.4 Vício de motivação – CSLL e Cofins – impossibilidade de enquadramento na Lei
12.101/09.
5.5 Da suposta tributação com base no lucro real. Reafirmação da nulidade do
lançamento.
16.
Por fim, requer:
a) Seja declarado integralmente nulo o Auto de Infração combatido, tendo em vista
que há vício de motivação, ante o fato de que a Lei 9.532/97 e Lei n. 12.101/09
são inaplicáveis, tendo em vista a necessidade de observância de lei
complementar (art. 14 CTN),
Sucessiva ou subsidiariamente,
b) Seja declarado integralmente nulo o Auto de Infração combatido, tendo em vista
que subsiste a ausência de motivação quanto ao lançamento relativo ao tributo
CSLL.
c) Seja declarado integralmente nulo o Auto de Infração combatido, tendo em vista
que subsiste inconteste vício de motivação quanto ao lançamento tributário
relativo a COFINS.
d) Seja declarado integralmente nulo o Auto de Infração combatido, tendo em vista
a inobservância de competência legal.
e) Seja declarado integralmente nulo o Auto de Infração combatido, tendo em vista
que inexiste fundamentação legal para o lançamento tributário formalizado,
posto que realizado de forma híbrida ou de “tipo estranho” não previsto em lei.
f) Seja declarado reconhecida decadência, ainda que parcial (até novembro de
2015), tendo em vista o decurso do prazo superior a 05 anos entre os supostos
fatos geradores e a notificação do lançamento tributário, nos termos do art. 150,
§ 4o do CTN.
g) Seja julgado improcedente o lançamento tributário formalizado pelo processo
tributário administrativo ora impugnado, ante o fato de que a motivação relativa
à remuneração ultrapassar limite instituído por lei ordinária ser inexigível, nos
termos do que decidido pelo STF por meio do Tema 32 e pela ausência de
comprovação. Sucessivamente, que inexiste limite para remuneração para
diretor não estatutário e/ou que o limite de 70% não foi inobservado.
17.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
18.
O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade razão pela qual
dele conheço.
Fl. 68574
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19.
Cinge-se a controvérsia à suspensão de imunidade/isenção de IRPJ, CSLL e Cofins e
respectivos lançamentos de ofício.
Preliminares de nulidade
Vício de motivação no auto de infração. Rito da suspensão de isenção/imunidade.
20.
Conforme relatado, a autoridade fiscal afastou a imunidade/isenção tributária com
base em argumentos previstos no âmbito da lei ordinária, em específico, dispositivos da Lei
9.532/1997 e Lei 12.101/2009.
21.
Nessa linha, alega a recorrente que o “Auto de Infração possui vício material (vício
de motivação) do ato administrativo (lançamento tributário), ante o fato de que se sustenta em lei
ordinária e em sentido contrário à decisão do STF (Tema 32), julgado em sede de repercussão
geral”.
22.
Defende que para “se afastar o direito de imunidade exercido há décadas, o fisco
deveria relatar, provar e fundamentar legalmente a sua pretensão numa suposta violação à lei
complementar – art. 14 do CTN, e não lei ordinária, tal como ocorreu neste caso concreto”.
23.
O Tema 32, decorrente do julgamento do leading case RE 566.622, julgado
concomitantemente com as ADIs 2.02821, 203622, 222823e 262124, assenta que: “A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.”
24.
Aduz ainda a recorrente que deveria ter sido observado o rito procedimental
previsto no art. 32 da Lei 9.430, de 1996. “Desrespeitar tal comando legal conduz,
inexoravelmente, à nulidade do Auto de Infração”.
25.
Pois bem. No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o
entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha,
conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do descumprimento
de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao
contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não
são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse
contexto, a “declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o processo
não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte” .
26.
Nessa esteira, necessário verificar se houve ofensa aos direitos do contribuinte.

Requisitos para imunidades de impostos (IRPJ). Suspensão de imunidade e isenção.
27.

Para fins da imunidade prevista no art. 150, VI, “c”1, a entidade deve prestar os

1 CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: [...] VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos
Fl. 68575
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serviços para os quais houver sido instituída e os colocar à disposição do grupo de pessoas a que
se destinam, sem fins lucrativos. Devem ainda atender aos requisitos previstos no art. 12, § 2°,
alíneas "a" a "e" e § 3°, e no parágrafo único do art. 13 da Lei 9.532/1997, já com as limitações
impostas pela ADI 1802/DF, de 2018. Veja-se:
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição,
considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste
os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da
população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins
lucrativos. (Vide artigos 1o e 2o da Mpv 2.189-49, de 2001) (Vide Medida
Provisória no 2158-35, de 2001) (Vide ADIN No 1802)
§ 1o Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital
auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. (Vide
ADIN No 1802)
§ 2o Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão
obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos
seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos
das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou
operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com
o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados
e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim
cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; (Vide ADIN No 1802)
[...]
§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em
suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido
resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus
objetivos sociais. (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
§ 4o A exigência a que se refere a alínea “a” do § 2o não impede: (Incluído pela Lei
no 12.868, de 2013)
I - a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo
empregatício; e (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração
inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido

políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
Fl. 68576
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para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei
no 12.868, de 2013)
§ 5o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 4o
deverá obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro)
grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores
ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela
Lei no 12.868, de 2013)
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das
atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente
ao limite individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei no 12.868, de
2013)
§ 6o O disposto nos §§ 4o e 5o não impede a remuneração da pessoa do dirigente
estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e
empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
[...]
Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da
Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior,
relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou,
por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua
infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar
ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou
em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos
ou pratique ilícitos fiscais. (Vide ADIN No 1802)
Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação
tributária o pagamento, pela instituição imune, em favor de seus associados ou
dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa
jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas
indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da
contribuição social sobre o lucro líquido.
Art. 14. À suspensão do gozo da imunidade aplica-se o disposto no art. 32 da Lei
no 9.430, de 1996. (Vide ADIN No 1802)
28.

Tem-se, portanto, como requisitos para fruição da imunidade: i) remuneração de
dirigentes, se for o caso, de acordo com os critérios legais que especifica; ii) aplicar integralmente
os recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; iii) manter escrituração
completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades legais; iv) conservar
pelo prazo de cinco anos comprovantes de receitas, despesas e de quaisquer atos ou operações
modificadores sua situação patrimonial; e v) apresentar, anualmente, declaração de rendimentos.
29.

Nos autos da ADI 1802, de 2018, o STF declarou: i) inconstitucionalidade formal da
alínea f do § 2o do art. 12; do art. 13, caput; e do art. 14; ii) inconstitucionalidade formal e material
do art. 12, § 1o, todos da Lei 9.532/1997, sendo a ação declarada improcedente quanto aos
demais dispositivos legais.
Fl. 68577
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30.

Ao analisar a matéria, o Min. Dias Toffoli recorreu aos argumentos do Min. Teori
Zavascki utilizados nas ADI 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF em que se discutiu a
imunidade de contribuições sociais com base nos arts. 146, II, e 195, §7o da CF/88 e assentou, em
relação à ADI 1802, que a “necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder
de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma
menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e
contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais”.
31.

Observou ainda prevalecer “a preocupação em respaldar normas de lei ordinária
direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela
imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da
matéria”. Nesse sentido, concluiu que “Os aspectos procedimentais necessários à verificação do
atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à
certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei
ordinária”. A seguir a ementa da ADI 1802:
Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração
legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da
CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei no 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de
lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de
tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente
procedente. Confirmação da medida cautelar.
1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção
específica às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a
imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência
expressa ao termo “lei”, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei
complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum
qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para
se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação,
estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.
2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de
tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração
de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às
modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas
finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação
em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas
instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É
necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no
trato da matéria
3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs no 2.028/DF,
2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que
dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de
atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que
criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício
formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos
Fl. 68578
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procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades
constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à
fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por
lei ordinária.
4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que
trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2o do art. 12, por criar uma
contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput,
e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses
que enumera.
5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1o do art. 12 da Lei no
9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos
pela vedação constitucional de tributar.
6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente,
com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2o do art. 12;
do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e
material do art. 12, § 1o, todos da Lei no 9.532/91, sendo a ação declarada
improcedente quanto aos demais dispositivos legais. (Grifo nosso)
32.

Dentre os dispositivos legais acima, verifica-se que o caput do art. 13, que trata da
suspensão do benefício pela Receita Federal, e o art. 14 da Lei 9.532/1997, que faz referência ao
art. 32 Lei 9430/1996, foram considerados inconstitucionais, por não terem sido veiculados por
meio de lei complementar. Os demais, principalmente o art. 12, §2o, que trata dos requisitos,
permaneceram inalterados. ADI
33.

Observou ainda o STF que continuam passíveis de definição por lei ordinária os
aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais
da regra de imunidade (procedimentos de certificação, de fiscalização e ao controle
administrativo), o que se aplica também, a meu ver, à isenção, conforme veremos adiante.
34.

Cumpre observar, entretanto, que a competência para suspensão da imunidade
considerada inconstitucional (art. 13, caput), bem como os requisitos para sua fruição, constam, na
essência, dos arts. 9o, § 1o e 14 do CTN, norma com status de lei complementar. É dizer, tanto a
suspensão quanto os requisitos - em relação a estes como norma de reforço, porquanto não foram
declarados inconstitucionais - têm suporte em lei complementar. Veja-se:
Art. 9o É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
IV - cobrar imposto sobre:
[...]
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos
fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar no
104, de 2001)
[...]
Fl. 68579
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§ 1o O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele
referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na
fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do
cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
[...]
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos. (Grifo nosso)
35.

Como se vê, de acordo com o CTN, em consonância com a CF, a vedação à União
para cobrar impostos sobre a renda das instituições de educação, está subordinada aos requisitos
estabelecidos no próprio CTN (art. 14). Descumprido tais requisitos, a autoridade competente está
autorizada a suspender a aplicação do benefício.

Imunidades de contribuições.
36.

A imunidade da CSLL está prevista no art. 195, §7o da CF/88, o qual estabelece que
“São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
37.

Nos termos da ADI 2028, de 2017, aplica-se à imunidade da CSLL, no que se refere à
exigência de lei complementar, o mesmo racional exposto acima para a imunidade do IRPJ, quando
da análise da ADI 1802/DF de 2018, conforme trecho da ementa a seguir:
Nos exatos termos do voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori
Zavascki, ao inaugurar a divergência:
1. “[...] fica evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art.
195, § 7o) não é conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins
lucrativos (art. 150, VI); (b) a Constituição Federal não reúne elementos
discursivos para dar concretização segura ao que se possa entender por modo
beneficente de prestar assistência social; (c) a definição desta condição modal é
indispensável para garantir que a imunidade do art. 195, § 7o, da CF cumpra a
finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d) esta tarefa foi
Fl. 68580
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outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para defini-la,
desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.”.
2. “Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei
complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente
de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o,
da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
observadas por elas.”.
3. Procedência da ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”.
Arguição de descumprimento de preceito fundamental, decorrente da conversão
da ação direta de inconstitucionalidade, integralmente procedente.

Isenção de IRPJ e CSLL.

38.

Quanto à isenção tanto da CSLL quanto do IRPJ, a entidade deve prestar os serviços
para os quais houver sido instituída e os colocar à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, sem fins lucrativos. Deve ainda atender disposições previstas no art. 12, §2°, alíneas "a"
a "e" e § 3°, e art. 15 da Lei no 9.532/1997, considerados constitucionais pelo STF (ADI 1802):
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a
que se destinam, sem fins lucrativos. (Vide Medida Provisória no 2158-35, de
2001)
§ 1o A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação
ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro
líquido, observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2o Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda
variável.
§ 3o Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a"
a "e" e § 3° e dos arts. 13 e 14. (Grifo nosso)

Suspensão de imunidade e isenção.
39.

Acerca do rito a ser adotado no caso de suspensão de imunidade e isenção, o art.
32 da Lei 9.430/1996, estabelece o que segue:
Suspensão da Imunidade e da Isenção
Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância
de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste
artigo.
§ 1o Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de
que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está
observando requisito ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei no
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5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a fiscalização
tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a
suspensão do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração.
§ 2o A entidade poderá, no prazo de trinta dias da ciência da notificação,
apresentar as alegações e provas que entender necessárias.
§ 3o O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das
alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de
improcedência, dando, de sua decisão, ciência à entidade.
§ 4o Será igualmente expedido o ato suspensivo se decorrido o prazo previsto no
§ 2o sem qualquer manifestação da parte interessada.
§ 5o A suspensão da imunidade terá como termo inicial a data da prática da
infração.
§ 6o Efetivada a suspensão da imunidade:
I - a entidade interessada poderá, no prazo de trinta dias da ciência, apresentar
impugnação ao ato declaratório, a qual será objeto de decisão pela Delegacia da
Receita Federal de Julgamento competente;
II - a fiscalização de tributos federais lavrará auto de infração, se for o caso.
§ 7o A impugnação relativa à suspensão da imunidade obedecerá às demais
normas reguladoras do processo administrativo fiscal.
§ 8o A impugnação e o recurso apresentados pela entidade não terão efeito
suspensivo em relação ao ato declaratório contestado.
§ 9o Caso seja lavrado auto de infração, as impugnações contra o ato declaratório
e contra a exigência de crédito tributário serão reunidas em um único processo,
para serem decididas simultaneamente.
§ 10. Os procedimentos estabelecidos neste artigo aplicam-se, também, às
hipóteses de suspensão de isenções condicionadas, quando a entidade
beneficiária estiver descumprindo as condições ou requisitos impostos pela
legislação de regência.
§ 12. A entidade interessada disporá de todos os meios legais para impugnar os
fatos que determinam a suspensão do benefício. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009) (Grifo nosso).
40.

Resumidamente, temos o seguinte rito:
i) notificação fiscal: constatado que a entidade beneficiária de imunidade/isenção não observou
requisito ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei no 5.172, de 1966 (CTN), a fiscalização
tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do
benefício;
ii) alegações da entidade: a entidade poderá, no prazo de trinta dias da ciência da notificação,
apresentar as alegações e provas que entender necessárias;
iii) ato declaratório: o Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das
alegações; no caso de improcedência, expedirá ato declaratório suspensivo do benefício e dará
ciência à entidade;
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iv) impugnação do ADE e lavratura de auto de infração: suspensa a imunidade/isenção: i) a
entidade poderá apresentar impugnação, sem efeito suspensivo, contra o ADE perante a Delegacia
da Receita Federal de Julgamento; ii) a fiscalização poderá lavrar auto de infração, se for o caso;
v) julgamento em conjunto do ADE e auto de infração: lavrado auto de infração, as impugnações
contra o ADE e o crédito tributário serão reunidas em um único processo, para serem decididas
simultaneamente.
41.

Embora o art. 14 da Lei no 9.532/1997, que faz referência ao art. 32 da Lei
9430/1996, tenha sido declarado inconstitucional pela ADI 1.802, esse último dispositivo legal não
o foi e permanece hígido no ordenamento jurídico. Ademais, essa norma (art. 32) estabelece
procedimentos de fiscalização, os quais, no entendimento do STF, podem ser disciplinados por lei
ordinária; garante ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa; bem como determina
obediência aos requisitos e condições previstos no CTN, que tem status de lei complementar.
42.

Nessa mesma linha de raciocínio, o STF, nos autos da ADI 4.021, de 03/10/2019,
declarou a constitucionalidade do art. 32 da Lei 9.430/1996, e assentou que o referido dispositivo
legal não versa sobre requisitos para gozo de imunidade tributária, mas dispõe sobre normas de
procedimento administrativo fiscal, matéria que pode ser validamente veiculada por lei ordinária.
Veja se:
EMENTA:
AÇÃO
DIRETA
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
DIREITO
CONSTITUCIONAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ARTIGO 32 DA LEI FEDERAL 9.430/1996.
PROCEDIMENTO DE “SUSPENSÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, EM VIRTUDE DE
FALTA DE OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS LEGAIS”. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO
ARTIGO 146, II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR.
INEXISTÊNCIA. DEVEM SER VEICULADAS POR LEI COMPLEMENTAR AS NORMAS
QUE DIGAM RESPEITO ÀS CONDIÇÕES PARA O GOZO DAS IMUNIDADES
TRIBUTÁRIAS. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS REFERENTES À FISCALIZAÇÃO E AO
CONTROLE
ADMINISTRATIVO
DO
ATENDIMENTO
DAS
FINALIDADES
CONSTITUCIONAIS DAS REGRAS DE IMUNIDADE SÃO PASSÍVEIS DE DEFINIÇÃO
POR LEI ORDINÁRIA. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE CONHECIDA E
JULGADO IMPROCEDENTE O PEDIDO.
1. A Constituição Federal reserva à lei complementar a veiculação das normas que
digam respeito às condições para o gozo das imunidades tributárias – atualmente
previstas na Lei federal 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), recepcionada
pela ordem constitucional vigente com o status de lei complementar.
2. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das
finalidades constitucionais das regras de imunidade, referentes à fiscalização e
ao controle administrativo, são passíveis de definição por lei ordinária.
Precedentes.
3. In casu, o artigo 32 da Lei federal 9.430/1996 trata do procedimento de
“suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância de
requisitos legais”, fazendo referência expressa à inobservância de “requisito ou
condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de
1966 - Código Tributário Nacional”. Assim, o dispositivo legal ora impugnado não
Fl. 68583
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versa requisitos para gozo de imunidade tributária, mas dispõe sobre normas de
procedimento administrativo fiscal, matéria que pode ser validamente veiculada
por lei ordinária.
4. Ação direta conhecida e julgado improcedente o pedido.
43.
Note-se que os procedimentos de fiscalização estabelecidos no art. 32, §10, da Lei
9.430/1996, para suspensão de imunidade, aplicam-se também às hipóteses de suspensão de
isenções condicionadas quando a entidade beneficiária descumprir as condições ou requisitos
impostos pela legislação de regência. Nesse mesmo sentido, o Acórdão Carf 9101-005.857, de
10/11/2021.
44.
Uma observação importante. Embora o §1o do art. 32 da Lei 9.532/1996 refira-se a
impostos (alínea c do inciso VI do art. 150 da CF/882) e exista corrente de entendimento contrário,
no sentido de que a isenção prevista no referido art. 32, §10 não contempla as contribuições, tal
linha de pensamento não deve prevalecer. Em razão de tratar-se de norma garantidora de direito
ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte a interpretação deve ser ampliativa e não
restritiva; portanto, aplica-se às contribuições. Caso contrário incorrer-se-ia no caso de suspensão
automática do direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme já
decidiu o STF nos autos da ADI 4.480/2020, tal qual veremos a seguir.
45.
Ao declarar a constitucionalidade do art. 32 da Lei 9.430/1996, o STF além de
confirmar a higidez da norma de procedimento administrativo fiscal, matéria que pode ser
validamente veiculada por lei ordinária, garante o direito do contribuinte de dispor de todos os
meios legais para impugnar os fatos que determinam a suspensão do benefício (art. 32, §12), o
que fora novamente confirmado pelo STF, nos autos da ADI 4.480, de 2020, ao declarar a
inconstitucionalidade do arts 31 e do §1o do 32, da Lei 12.101/2009. Veja-se:
Constitucionalidade formal
1 - Quanto à utilização do vocábulo “isenção” em lugar de “imunidade”.
No tocante à inconstitucionalidade formal, a primeira argumentação da
requerente refere-se ao emprego, pela Lei 12.101/2009, do termo “isenção”, em
lugar do termo “imunidade”.
De fato, a Lei 12.101/2009 utiliza, em alguns dos artigos impugnados, o termo
“isenção”, como, por exemplo, nos seus artigos 1o; 29, 31 e 32, § 1o. Lembro,
contudo, que o § 7o do artigo 195 da Constituição Federal também faz menção à
“isenção”.
Quanto a esse ponto, registro a jurisprudência deste Tribunal de que se trata de
atecnia do legislador, como se verifica do seguinte trecho do voto do Ministro
Relator, no RMS 22.192 (Primeira Turma, rel. Min. Celso de Mello, DJ 19.12.1996):
[...]

2 CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: [...] VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos
políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
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Assim, atualmente a discussão está superada, uma vez que o entendimento é de
que o artigo 195, § 7o, da Constituição Federal estabelece verdadeira imunidade
tributária.
Nesse contexto, parece-me que as menções a “isenções” nos artigos 1o; 29, 31 e
32, § 1o, da Lei 12.101/2009 referem-se, assim como ocorre com o termo
“isenção” no § 7o do artigo 195 da Constituição Federal, à imunidade tributária.
Seria no mínimo curioso declarar a inconstitucionalidade dos artigos da Lei
12.101/2009 que se valem, em seus enunciados, do termo “isenção”, por suposta
afronta ao § 7o do artigo 195 da Constituição Federal. Isso porque o próprio artigo
195, § 7o, faz menção à “isenção”. Nesse caso, apesar de identificarmos o termo
“isenção”, semanticamente tem-se verdadeira imunidade, tanto no artigo 195, §
7o, da Constituição Federal, quanto nos artigos 1o, 29, 31 e 32, § 1o, da Lei
12.101/2009.
2 – Quanto à necessária edição de lei complementar para estabelecer as
exigências para a fruição da imunidade prevista pelo § 7o do artigo 195 da
Constituição Federal por parte das entidades beneficentes de assistência social.
2.1 - Jurisprudência do STF sobre o assunto
[...]
No tocante a esse ponto, ressalto recente entendimento firmado por esta Corte,
por ocasião do julgamento dos embargos de declaração opostos contra o mérito
do citado paradigma, RE-RG 566.622, que objetivou sanar divergências entre a
tese fixada nesse julgado, segundo a qual “Os requisitos para o gozo de imunidade
hão de estar previstos em lei complementar”, e o assentado nos julgamentos
realizados em sede de controle concentrado (ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228) a
respeito do tema, cujo trecho abaixo transcrito consta em todas as ementas:
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei
complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
observadas por elas”.
Em síntese, a contradição apontada limitava-se a definir se toda a forma de
regulamentação a respeito de imunidades tributárias deve estar prevista em lei
complementar, ou se aspectos meramente procedimentais referentes à
certificação, fiscalização e controle administrativo podem ser regulados por lei
ordinária.
Com efeito, o entendimento firmado a partir desse julgamento é de que aspectos
procedimentais relativos à comprovação do cumprimento dos requisitos
exigidos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional podem ser tratados por meio
de lei ordinária. Desse modo, a lei complementar é forma somente exigível para
a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
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Assim, o Tribunal acolheu, por maioria, os embargos para assentar a
constitucionalidade do art. 55, II, da Lei 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória 2.187-13/2001, fixando a seguinte tese relativa ao tema 32, da
repercussão geral:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas”.
2.2 – Da aplicação da jurisprudência do STF aos dispositivos impugnados
2.2.1 – Da inconstitucionalidade formal
[...]
Entretanto, entendimento diverso deve ser aplicado ao artigo 31, segundo o qual
“O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a
contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que
atendido o disposto na Seção I deste Capítulo”.
Com relação a esse dispositivo, parece-me que há, de fato, invasão, por parte da
lei ordinária, em esfera de competência própria reservada à lei complementar,
uma vez que trata de tema relativo ao limite da imunidade.
[...]
Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter início assim que
os requisitos exigidos pela lei complementar forem atendidos.
Colho, a propósito, da manifestação da Procuradoria-Geral da República que esse
dispositivo, “ao estabelecer o termo inicial para que as entidades possam exercer
o direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de tema
relativo aos limites da garantia constitucional, adentrando matéria submetida à
reserva de lei complementar” (eDOC. 13, p. 14).
Assim, entendo formalmente inconstitucional o artigo 31 da Lei 12.101/2009.
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela
legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional.
[...]
2.2.2 Da inconstitucionalidade material dos dispositivos impugnados
[...]
Por fim, entendo que merece prosperar o argumento de inconstitucionalidade
material do § 1o do artigo 32 da Lei 12.101/2009, in verbis:
“§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das
contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o
descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento
correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que
lhe deu causa”.
Fl. 68586
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O referido dispositivo, a meu ver, encontra-se em clara afronta ao inciso LV do
art. 5o da Constituição Federal, uma vez que determina a “suspensão
automática” do direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla
defesa, conforme assegurado no citado dispositivo constitucional.
Nesses termos, entendo estar eivado de inconstitucionalidade material o art. 32,
§ 1o, da Lei 12.101/2009.
3. Dispositivo
Ante o exposto, julgo parcialmente procedente a presente ação direta de
inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III,
§1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e
do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e
declarar a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
46.
Em síntese, nos autos da ADI 4.480, de 2020, o STF assentou:
i) as menções a “isenções” nos artigos 31 e 32, § 1o, da Lei 12.101/2009 referem-se à imunidade
tributária;
ii) reiterou que aspectos procedimentais relativos à certificação, fiscalização, controle
administrativo, comprovação do cumprimento dos requisitos exigidos pelo art. 14 do Código
Tributário Nacional podem ser tratados por meio de lei ordinária. A lei complementar é exigível
somente para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem observadas por elas;
iii) é inconstitucional o § 1o do artigo 32 da Lei 12.101/2009 por afrontar o inciso LV do art. 5o da
Constituição Federal, uma vez que determina a “suspensão automática” do direito à isenção, sem
a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme assegurado no citado dispositivo
constitucional.
47.
A partir do posicionamento do STF, em controle concentrado, bem como do art. 32
da Lei 9.430/1996, resta claro que o contraditório e a ampla defesa devem ser obedecidos tanto no
rito da suspensão da imunidade quanto da isenção.
48.
No caso em análise, a autoridade fiscal assentou, em 07/12/2020, portanto, após a
publicação da ADI 4021 (25/10/2019), não mais se aplicar o rito previsto no art. 32 da Lei
9.430/1996 em razão de a ADI 1.802 ter declarado a inconstitucionalidade do art. 14 da Lei
9.532/1997, o qual faz referência ao referido art. 32. Veja-se:
Vale ressaltar que, com o julgamento da ADI no 1.802 pelo STF, que declarou
inconstitucional o art. 14 da Lei no 9.532/97, não mais se aplica o rito previsto
no art. 32 da Lei no 9.430/96, para suspensão de imunidade e de isenção do
IRPJ, mas isso não impede a Autoridade Fiscal de fiscalizar, verificar o
preenchimento de condições para gozo de imunidade/isenção e lançar os tributos
devidos, seguindo as demais normas atinentes aos processos administrativo-
fiscais. Em relação à Cofins, aplicam-se as disposições do art.
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32, caput e § 2o, da Lei no 12.101/2009. Em ambos os casos, é assegurado à
entidade o exercício do contraditório e da ampla defesa nas fases oportunas.
49.
Na mesma linha, a decisão recorrida, também de forma equivocada, entendeu que
o art. 32 da 9.430/1996 perdera sua eficácia normativa em razão de ter sido considerado
inconstitucional pela ADI 1.802. Veja-se:
46. Assim, alega que para a revogação da imunidade/isenção, deveria a
autoridade fiscal ter seguido os ritos previstos no art. 32 da Lei 9.430/96 para o
IRPJ e CSLL e no art. 29 da Lei 12.101/09 para a COFINS.
[...]
100. Novamente não cabe razão à Impugnante visto que os citados artigos foram
considerados inconstitucionais pelo STF nas ADIN ́s 1802 e 4480 (vide ementas
supra), respectivamente, e, portanto, perderam sua eficácia normativa. Desta
forma, agiu com lisura e nos limites da lei a autoridade fiscal ao não seguir
aqueles ritos, não restando qualquer ilegalidade a invalidar a autuação sob o
prisma deste quesito.
50.
Como se vê, tanto a fiscalização quanto a decisão recorrida deixaram de aplicar o
rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 sob a pecha de inconstitucionalidade, o qual garante ao
contribuinte o contraditório e ampla defesa, quando o STF em controle concentrado, na ADI 4021,
declarou a constitucionalidade da referida norma. Trata-se de equívoco grave que macula a
autuação na íntegra.
51.
Como descrito neste voto, no caso de inobservância de requisitos legais que
ensejam a suspensão da imunidade ou isenção, a autoridade fiscal deve expedir notificação fiscal
com indicação dos fatos que determinam a suspensão do benefício e a indicação da data da
ocorrência da infração; conceder prazo de trinta dias para a entidade se manifestar e, no caso de
improcedência da manifestação, expedir ato declaratório suspensivo do benefício, conforme
previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996.
52.
Afinal, como prescreve o §12 da Lei 9.430/1996, a entidade interessada deve dispor
de todos os meios legais para impugnar os fatos que determinam a suspensão do benefício.
53.
A desobediência ao rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 vai de encontro ao
inciso LV do art. 5o da Constituição Federal e ao art. 2o da Lei 9.784/1999, visto que determina a
suspensão automática do direito à isenção/imunidade, sem a garantia do contraditório e da ampla
defesa, conforme já se posicionou o STF, nos autos da ADI 4.480, de 2020.
54.
A meu ver, tal desobediência configura nulidade material. Explico.
55.
Ao efetuar o lançamento em desconformidade com o art. 32 da Lei 9430/1996, ou
seja, lavrar o auto de infração sem suspensão da imunidade/isenção, a autoridade fiscal efetuou
lançamento sobre matéria até então protegida pela imunidade/isenção. É dizer, antes de haver o
lançamento deve, inexoravelmente, ser suspensa a imunidade/isenção. Tal procedimento não
configura mero erro formal, mas sim vício insanável com preterição de direito de defesa que
fulmina o lançamento na sua origem.
Fl. 68588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.419 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720354/2020-74
27
56.
O fato de caracterizar o vício como formal ou material é relevante, pois no caso de
nulidade por vício formal do lançamento, o art. 173, II, do CTN3, concede ao Fisco mais cinco anos
para “corrigir” o lançamento anteriormente efetuado. Ocorre que o vício em questão não é no
lançamento, mas em um ato que respaldaria o lançamento. Ou seja, é no rito previsto no art. 32 da
Lei 9.430/1996 que deveria existir e não existiu. Ainda que se declarasse a nulidade formal do auto
de infração, o que não é caso, estar-se-ia concedendo novo prazo ao Fisco para realizar um rito
previsto em lei e que não fora cumprido à época por interpretação equivocada da norma. Reitero,
a autoridade fiscal não adotou o rito legal por entender que não era necessário, trata-se de erro de
direito, de interpretação da norma. Logo, não há como considerar tal vício como formal, mas
material.
57.
Partindo-se da premissa que o rito do art. 32 da Lei 9.430/1996 deve ser obedecido,
conforme declarou o STF na ADI 4.021, de 2019, tal descumprimento faz com que o lançamento
seja nulo de pleno direito, ou seja, nulo no seu aspecto material.
58.
Em sentido semelhante já decidiu este Carf, conforme ementa abaixo transcrita:
IMUNIDADE. ISENÇÃO. COFINS. AUSÊNCIA DE SUSPENSÃO EXPRESSA POR ATO
DECLARATÓRIO. DESOBEDIÊNCIA AO ART. 32 DA LEI No 9.430/96. INSUBSISTÊNCIA
DO LANÇAMENTO.
A ausência de suspensão da imunidade/isenção do contribuinte em relação à
Cofins, com o consequente desrespeito ao rito estabelecido pelo art. 32 da Lei
no 9.430/96, torna insubsistente o lançamento.
NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O
ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL. REGRA DE AFERIÇÃO DO REFAZIMENTO DO
LANÇAMENTO.
O vício apontado no presente processo tem natureza material, pois tem íntima
relação com os elementos constitutivos e intrínsecos à obrigação tributária além
de o vício de nulidade formal também não ser aplicável, pois o vício não está na
forma, ou no instrumento do lançamento, mas sim no próprio objeto ato
Declaratório/Lançamento,
e
a
correção
do
próprio
vício
implicará
necessariamente no refazimento desse todo integrado com conteúdo
necessariamente diferente do original porque conterá alterações no que diz
respeito à interpretação da regra-matriz de incidência tributária. (Acórdão no
9101-005.857, de 10/11/2021. Relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto).
59.
Por fim, como dito no início deste voto, confirmada ofensa aos direitos do
contribuinte, tal qual no caso em análise, os autos de infração devem ser anulados.
60.
Em razão da nulidade material deixo de analisar as demais alegações.

Conclusão

3 CTN. Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados: [...] II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Fl. 68589
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.419 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720354/2020-74
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61.

Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário para anular, por vício
material, os autos de infração de IRPJ, CSLL e Cofins.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 68590
DF CARF MF
Original