Tribunal: CARF
Processo: 19515.006154/2008-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-07-26

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/07/2004

PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). ASSINATURA DO ACORDO APÓS INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas previamente, de sorte que os acordos discutidos e/ou firmados após o início do período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário de contribuição.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.006154/2008-07
ACÓRDÃO
9202-011.324 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
UNIVERSO ONLINE S A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/07/2004

PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR).
ASSINATURA DO ACORDO APÓS INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam
estabelecidas previamente, de sorte que os acordos discutidos e/ou
firmados após o início do período de aferição acarretam a inclusão dos
respectivos pagamentos no salário de contribuição.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros e Fernanda Melo Leal, que davam
provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Maurício Nogueira Righetti, Sheila Aires
Cartaxo Gomes, Mário Hermes Soares Campos e Régis Xavier Holanda. Designado para redigir o
voto vencedor pelas conclusões o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Manifestou intenção
em apresentar declaração de voto a conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.
Sala de Sessões, em 18 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator
Fl. 520
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 19515.006154/2008-07
2

Assinado Digitalmente
Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Régis
Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte em face do acórdão no
2402-012.256 (fls. 445/452), o qual negou provimento ao recurso voluntário, mantendo o
lançamento, conforme a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/07/2004
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). ACORDO
DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário-
de-contribuição.
AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO UNICAMENTE CONTRA A PESSOA JURÍDICA.
RELAÇÃO DE CO-RESPONSÁVEIS. NATUREZA INFORMATIVA. SÚMULA CARF No 88.
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes Legais -
RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração
previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 521
DF CARF MF
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário interposto.
Em breve síntese, o caso envolve o lançamento de contribuições destinadas a
Terceiros sobre remunerações pagas a título de PLR, considerada em desacordo com a Lei no
10.101/2000 por não respeitar o requisito da pactuação prévia.
O Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 460/470), visando rediscutir a
seguinte matéria: a) PLR – Necessidade de acordo prévio.
Pelo despacho de fls. 505/508, foi dado seguimento ao Recurso Especial do
contribuinte com base nos acórdãos paradigmas no 9202-002.485 e no 2401-011.312, admitindo-
se a rediscussão da matéria, haja vista que restou demonstrada a divergência jurisprudencial.
A Fazenda Nacional apresentou as contrarrazões de fls. 509/514.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte, cujo
objeto envolve o debate acerca do seguinte tema:
a) PLR – Necessidade de acordo prévio.

I. CONHECIMENTO
I.a. PLR - Necessidade de acordo prévio.
Sobre o tema, o acórdão recorrido adotou como razões de decidir os fundamentos
do Acórdão no 9202-007.662 (que tratou de caso envolvendo a mesma contribuinte e decorrente
da mesma ação fiscal), o qual sedimentou o seguinte (fls. 450/451):
Do conjunto de regras acima especificadas, deduz-se que o cumprimento do §1o,
do art. 2o, ou seja, o estabelecimento de regras claras e objetivas, bem como de
mecanismos de aferição, e principalmente a fixação prévia de metas e resultados,
requer que o pacto ocorra antes do início do exercício a que se refere o acordo,
do contrário os empregados sequer saberão o quanto terão de se esforçar, e qual
seria a compensação por esse esforço.
(...)
No presente caso, o próprio voto condutor do acórdão, ao especificar os
fundamentos da autuação, assim registra:
Fl. 522
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"No caso em tela, o acordo do exercício 2004 é datado de 29/06/2004 e o
pagamento foi efetivado em julho de 2004. Assim a formalização das
condições e critérios que servem a instruir a distribuição do PLR ocorreu no
decorrer do próprio exercício a que se referiam, prática que, no entender
da fiscalização, viola a Lei 10.101/2000."
Destarte, a despeito das alegações oferecidas em sede de Contrarrazões, no
sentido de que os empregados já conheceriam as metas, entende esta
Conselheira que os pagamentos referentes às PLR não foram objeto de
negociação prévia, assim entendida como a negociação que resulta em acordos
efetivamente discutidos e assinados previamente, sendo que no presente caso a
discussão e assinatura dos acordos ocorreram somente ao final do semestre (fls.
43 a 46).
Cito trechos do voto proferido nos acórdãos paradigmas no 9202-002.485 e 2401-
011.312:
Acórdão 9202-002.485
“CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. INEXISTÊNCIA. AUTO DE INFRAÇÃO. SALÁRIO INDIRETO.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
OBSERVÂNCIA
DA
LEGISLAÇÃO
REGULAMENTADORA. METAS. PRESCINDIBILIDADE. LUCROS. NEGOCIAÇÃO POSTERIOR AO
SEU ADVENTO. INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL.
(...)
VI – A legislação regulamentadora da PLR não veda que a negociação quanto a distribuição do
lucro, seja concretizada após sua realização, é dizer, a negociação deve preceder ao
pagamento, mas não necessariamente advento do lucro obtido.
(...)
Data da assinatura dos acordos
(...)
Como somente com a assinatura do termo de acordo entre as partes ou do acordo coletivo é
que teremos a formalização do término da negociação e estaremos diante de um ato jurídico
perfeito apto a exarar efeitos jurídicos, concluímos que o termo de acordo entre as partes ou
o acordo coletivo deve estar assinado antes do pagamento da PLR.”.
Acórdão 2401-011.312
Focando-se o instrumento negocial no incentivo à produtividade, sendo lastreado,
especialmente, no inciso II do § 1.o do art. 2.o da Lei 10.101, objetivando programa de metas
e resultados, mostra-se hígido, sendo possível perseguir as metas e imputar ao negociado os
resultados já alcançados face ao processo prévio de negociação.
In casu, os Acordos autuados são meras reproduções, em relação à participação nos lucros ou
resultados, dos Acordos Coletivos de anos anteriores, restando evidente o conhecimento
prévio por parte dos trabalhadores das regras e metas.
(...)
Fl. 523
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Isto porque, observa-se da documentação posta aos autos que os Acordos Coletivos se
repetiram durante o tempo, com os mesmos termos, regras e metas. Conforme depreende-se
dos Acordos 2001 a 2007, resta evidente que os termos são basicamente iguais (para não
dizer idênticos em grau, gênero e numero). Sendo assim, entendo que os trabalhadores
tinham prévio conhecimento das regras, bem como das metas.
Portanto, nesse sentido, entendo cumpridos os ditames da Lei no 10.101/00 quanto à
existência de ajuste prévio.”
Portanto, restou demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à matéria, pois
no acórdão recorrido o entendimento foi de que a assinatura do acordo no decorrer do período de
apuração do resultado representaria descumprimento dos requisitos da legislação de regência,
enquanto nos paradigmas o entendimento foi de que inexiste descumprimento das regras se o
acordo for assinado antes do pagamento da PLR. Ademais, o segundo paradigma ainda trouxe
entendimento de que a repetição de regras e metas de anos anteriores seria suficiente para
atender ao critério do prévio conhecimento.
Neste sentido, deve ser conhecido o recurso da Contribuinte.

II. MÉRITO
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR. Para
tanto, valho-me do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no
acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
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Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
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ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
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cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
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Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Fl. 528
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Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
Fl. 529
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...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
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II.a. PLR - Necessidade de acordo prévio.
Em suas razões, a RECORRENTE afirma que a Lei no 10.101/2000 não traz qualquer
menção à necessidade de assinatura do acordo prévia à aferição do lucro, sendo inadmissível o
lançamento tão somente pelo fato de os acordos terem sido assinados durante o período de
apuração.
Ademais, argumenta que o requisito da pactuação prévia teria sido satisfeito na
medida em que “não houve qualquer novidade no PLR da Recorrente para o ano de 2004 frente ao
PLR de anos anteriores, de modo que os trabalhadores já tinham conhecimento prévio das regras e
metas a serem alcançadas” (fl. 469).
A Lei no 10.101/2000 disciplina o seguinte:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
De acordo com a legislação supracitada, percebe-se que o art. 2o, caput, incisos I e II
da Lei no 10.101/2000 dispõe acerca da obrigação da existência de negociação entre a empresa e
seus empregados, mediante comissão paritária, convenção ou acordo coletivo.
Tem-se, ainda, como requisitos, ter regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
critérios e condições: i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; ii)
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
De fato, constata-se que não há determinação na Lei 10.101/00 sobre quão prévio
deve ser o ajuste e, principalmente, prévio a quê. Por outro lado, entendo que a anterioridade que
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se espera de um programa de PLR não está relacionado ao art. 2o, §1o, inciso II da Lei no
10.101/2000, mas sim ao seu art. 1o, o qual aponta o instituto como instrumento de incentivo à
produtividade:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Desta forma, é evidente que os programas de metas e resultados devem estar
pactuados antes do período de aferição dos critérios para a fixação da PLR atribuída a cada
empregado. Isto porque a norma estabelecida pelo art. 1o da Lei o 10.101/2000 dispõe a
“participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o,
inciso XI, da Constituição”. Ou seja, é essencial que a verba de PLR seja uma recompensa pelo
esforço conjunto entre o capital e o trabalho para o alcance do critério previamente estabelecido,
uma vez que o objetivo dessa remuneração é motivar o trabalhador a aumentar sua
produtividade, superando o nível habitual ou ordinário.
Caso não fosse assim, os empregados não teriam conhecimento do esforço
necessário para fazer jus a verba, nem de quanto esta seria. Portanto, não há como atender às
disposições da Lei 10.101/2000, e apurar os valores a serem pagos a título de PLR, sem a prévia
formalização do acordo.
Ou seja, é de rigor que a celebração de acordo sobre PLR preceda aos fatos que se
propõe a regular. Isto porque o objetivo da PLR é incentivar o alcance dos resultados pactuados
previamente.
Sabe-se que cada caso deve ser analisado com sua peculiaridade, pois fatores
externos ou burocráticos podem impedir pactuação dos termos do acordo antes do período de
aferição. Sendo assim, a comprovação de sua assinatura com antecedência razoável ao término do
período de aferição (ou momento após o início do período) são hipóteses que podem flexibilizar a
regra de pactuação prévia dos termos do acordo de PLR.
No caso dos autos, o Relatório Fiscal assevera o seguinte (fl. 82):
6. Os valores pagos a titulo de PLR no mês de Julho de 2004 teve seus critérios e
metas estabelecidos no Plano de Participação nos Resultados - PPR de 2004, com
cópia do plano e demais documentos anexas a este AI. Verifica-se que o plano de
2004 foi assinado, somente, em 29/06/2004. Não é possível que sejam
estipuladas metas para o primeiro semestre de 2004 nesta data (29/06/2004). A
Participação em Resultados, como foi definida na Lei 10.101, deve ser utilizada
como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo a
produtividade (grifo nosso), portanto fica totalmente sem sentido que um plano
que estipule pagamento de valores em Julho de 2004, com atendimento de metas
relativas ao primeiro semestre de 2004, seja assinado no penúltimo dia útil do
semestre em questão.
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Reputo irretocável a constatação da autoridade fiscal.
Nota-se que o acordo foi firmado após decorridos 06 meses dos respectivos
períodos-base, de modo que não se pode admitir o cumprimento da regra de pactuação prévia,
pois os acordos foram firmados quando já se conhecia boa parte dos índices que serviram de base
para a apuração da PLR.
Destarte, por estar-se tratando de uma ferramenta de incentivo à produtividade
por meio de regras do instrumento de negociação, por questão lógica, devem ser estabelecidas
previamente ao exercício a que se referem (ou ao menos com antecedência razoável ao término
do período de aferição), caso contrário não estimulariam tal esforço adicional, descumprindo o
real intuito da PLR, disposto em legislação.
Sendo assim, entendo que os acordos de PLR devem ser pactuados com
antecedência razoável ao término do período de aferição, de modo a transparecer de forma
inequívoca aos empregados o esforço necessário que deve cumprir para fazer jus a verba
previamente acordada.
E nem se diga que as metas estabelecidas eram de conhecimento geral por serem
mera repetição das metas de anos anteriores. Esse fato pode ser de fácil constatação no momento
atual, em que fazemos um “recorte” do tempo para visualizar acontecimentos pretéritos. No
entanto, quem estava vivendo aquele momento não se podia afirmar, com absoluta precisão, que
seriam repetidas as mesmas metas do ano anterior.
Portanto, as verbas decorrentes do acordo firmado pela contribuinte não
cumpriram a regra de pactuação prévia, não merecendo reforma o acórdão recorrido neste ponto.
Portanto, não merece razão a RECORRENTE.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial do contribuinte, para
NEGAR-LHE provimento.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, Redator Designado
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Coube-me a redação do voto vencedor no tocante à fundamentação adotada pela
maioria do Colegiado para negar provimento ao recurso do sujeito passivo, forte no § 9o do artigo
114 do RICARF em vigor.
Não obstante as judiciosas razões de decidir do Relator, peço-lhe licença para delas
divergir no que toca à data da formalização do acordo de PLR para que se considere, nesse ponto,
cumprida a exigência posta na Lei 10.101/2000.
Isto porque, entende o relator que o plano pode ser pactuado após o início do
período aquisitivo a que se refere, desde que tal pactuação se dê em um momento razoável antes
de o término desse período.
Todavia, entende os Conselheiros que votaram pelas conclusões, que o acordo,
independentemente do instrumento que se utilize, deve ser pactuado/formalizado antes de o
início do período a que se refere.
Pois bem.
Cumpre destacar, de plano, que se trata de período anterior à vigência da Reforma
Trabalhista, o que significa dizer haver uma significativa diferença em termos tributários entre se
pagar prémio por desempenho e se pagar PLR na forma dos artigos 1o a 3o da Lei 10.101/2000.
Em relação aos prêmios, a PLR possui, dentre outros, um ingrediente próprio que é
o compartilhamento do Lucro ou Resultado com aqueles que, a rigor, não participam do capital
social da empresa. E é justamente essa a ideia, de se promover a integração entre o capital e o
trabalho, que está preconizada no artigo 1o da Lei 10.101/2000 e não a de simplesmente pagar um
prêmio pelo desempenho (superior) do empregado.
Nesse sentido, todo o esforço do empregado, a justificar esse compartilhamento do
lucro, deve ser voltado ao seu incremento, é dizer, daquilo que será compartilhado.
Com efeito, não vejo sentido, tampouco respaldo legal para que se pague essa PLR
isenta, quando o respectivo acordo é firmado quando já iniciado o período de apuração a que ele
se refere, sob pena de, eventualmente, estarmos tratando esses pagamentos como prêmio pelo
atingimento de determinadas metas.
E veja-se, objetivamente falando, a pactuação se encerra com a assinatura do
acordo, sem o quê, não se pode admitir alegações no sentido de que o que foi ao final
estabelecido já seria do conhecimento dos empregados ou a eles familiar, dada a fragilidade da
prova que eventualmente pudesse ser trazida a esse pretexto, já que seria produzida,
inoportunamente, por, no máximo, duas das três partes que possuem interesse no assunto, a
saber, a empesa, os empregados (e representantes sindicais) e o Fisco.
E perceba-se que, a rigor e num primeiro momento, apenas o Fisco teria o interesse
na tributação da verba !
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Parece-me claro que as regras postas só se incorporam – em definitivo - ao
patrimônio dos envolvidos após a formalização do acordo, quando então a (mera) expectativa dá
lugar a certeza acera das regras postas para o “jogo”. Nesse rumo, não se pode afirmar que os
termos do que foi extemporaneamente ao final acordado sempre guardam identidade com aquilo
que foi negociado antes de o início a que se referem os lucros/resultados. Quero dizer, com isso,
que iniciadas as tratativas antes mesmo de o início daquele período, ao se admitir a assinatura do
acordo após referido marco temporal, não se pode assegurar que as regras ao final postas não se
sujeitaram a negociações e condições estabelecidas igualmente após o início desse período. Não
merece prosperar tal tese também sob o viés da repetição dos planos ao longo do tempo, ao
argumento de que não haveria uma certeza por parte dos empregados acerca das suas regras.
Ora, o questionamento que fica e que me afigura decisivo é: se a intenção é efetivamente
perpetuar as regras, por que não formalizar o acordo antes de o início do período? Se há, de fato,
algum ingrediente do acordo que impeça seja assim feito, resta-me evidente que não há, como
procuram fazer crer, essa aventada expectativa concreta por parte dos empregados no tocante às
regras do plano.
Nossa Lei Maior de 1946, já previa em seu artigo 157, inciso IV, a participação do
trabalhador nos lucros da empresa.
Art. 157. A legislação do trabalho e a da previdência social obedecerão nos
seguintes preceitos, além de outros que visemà melhoria da condição dos
trabalhadores:
(...)
IV - participação obrigatória e direta do trabalhador nos lucros da empresa, nos
têrmos e pela forma que a lei determinar;
O mesmo ocorreu com a EC 1/1969, que deu nova redação à CF/1967.
Art. 165. A Constituição assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, além de
outros que, nos têrmos da lei, visem à melhoria de sua condição social:
(...)
V - integração na vida e no desenvolvimento da emprêsa, com participação nos
lucros e, excepcionalmente, na gestão, segundo fôr estabelecido em lei;
A atual Carta Política parece ter inovado ao trazer em seu texto a garantia de
participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração. Confira-se:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
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Por sua vez, a Exposição de Motivos da MP 794/941, que deu origem à Lei
10.101/2000, apresentou importante consideração sobre o valor a ser distribuído ao empregado.
Confira-se:
4. Para os trabalhadores, a Medida implica, não apenas aumento do podar
aquisitivo, mas um merecido ganho, como retribuição ao esforço que produz a
riqueza da sociedade. E é importante ressaltar que nenhuma pressão inflacionária
resultará da Medida, pois apenas haverá o repasse aos trabalhadores de ganhos
de produtividade.
Perceba-se que a intenção do legislador, é o que se deflui do texto encimado, foi a
retribuição ao trabalhador, pelo seu esforço, de parte da riqueza que ajudou a produzir na
sociedade. São repasses de ganhos de produtividade.
Assim sendo, imagino ser justamente essa riqueza produzida é que lastreará o
pagamento ao trabalhador a esse título.
Na sequência, a possibilidade de exclusão desses valores do conceito de salário-de-
contribuição, tem assento legal na alínea "j" do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/91.Confira-se:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
E com vistas a dar efetividade à previsão legal, editou-se o que hoje se tem na Lei
10.101/2000, que traz em seu artigo 1o, o objetivo que se espera do instrumento, que aqui ouso a
chamar de "mediato". É dizer, tem-se por expectativa que haja a efetiva integração entre capital e
o trabalho, bem como o incentivo à produtividade que, em última análise, tem o interesse público
como beneficiário indireto, na forma do esperado crescimento econômico do país. E visando esse
desejo do legislador é que deve ser interpretada a norma.
Vejamos, novamente, o que diz a parte final daquela Exposição de Motivos:
Em rápida síntese, podemos afirmar que a Medida Provisória ora proposta
caminha, decisivamente, no sentido da obtenção dos objetivos maiores do
Governo de Vossa Excelência: crescimento com justiça social.
Assim posto, penso que a participação nos LUCROS e/ou nos RESULTADOS deve
estar associada necessariamente à apuração econômica e/ou financeira da empresa como um
todo no respectivo período aquisitivo/base. O objetivo, esse aqui "imediato", seria sempre sua
saúde financeira e/ou econômica, cujos frutos serão compartilhados com o empregado em função
de sua participação diferenciada. Com isso, faz-se com que recaia sobre o empregado, de certa

1 Diário do Congresso Nacional - 19/1/1995, Página 295
http://legis.senado.leg.br/diarios/PublicacoesOficiais
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forma, parcela do risco da atividade empresarial; o que não se observa, por exemplo, quando lhe é
pago o salário em função de seu contrato de trabalho ou mesmo prêmio em função do alcance de
metas e resultados não diretamente vinculados àquele objetivo imediato. Havendo ou não lucro,
havendo ou não resultado, o salário contratado e o prêmio pelo atingimento de metas são, em
regra, devidos.
A rigor, até mesmo em função do conflito histórico que se instalou entre aqueles
que detém o capital e os que comparecem com o labor, o empregado, por vezes, sente-se
indiferente com a obtenção do lucro por parte do empregador ou mesmo com a melhoria em seus
resultados, em que pese sua permanência no emprego depender diretamente desses fatores,
quanto mais esforçar-se para que haja um aumento desse lucro ou resultado.
Com a possibilidade de ver compartilhada parcela desse lucro ou resultado, surge a
expectativa de que os interesses, outrora díspares, passem a convergir, de forma que os
empregados comecem a enxergar o lucro ou determinado resultado da empresa não mais como
uma mera fonte para o pagamento do seu salário, mas como uma chance de experimentar uma
das vertentes da verdadeira distribuição da renda; por sua vez, o empregador passaria a ver o
trabalhador como um real parceiro em sua empreitada e não mais como um simples empregado
que trabalha para sobreviver.
Com isso, na essência, estariam contemplados, penso eu, o incentivo à
produtividade e a integração entre o capital e o trabalho, objetivos mediatos da norma.
Prosseguindo então, nos artigos 2o e 3o da Lei 10.101/2000 são postas as condições
para que os pagamentos a título de PLR possam ser excluídos da base tributável das contribuições
previdenciárias. Note-se que enquanto o artigo 2o trata preponderantemente das negociações, aí
incluídos os indispensáveis requisitos de ordem formal e os de ordem subjetiva, o 3o
explicitamente demonstra a preocupação do legislador de que tal instituto não seja utilizado de
maneira desvirtuada pelo empregador e pelo trabalhador para, indevidamente, amparar
pagamentos sem a incidência do tributo, estipulando, para isso, requisitos a serem observados.
Vamos a elas:
1 - Devem decorrer de uma negociação entre os envolvidos, por meio de um dos
procedimentos a seguir, nos quais estejam garantidos o incentivo à produtividade e
a integração entre o capital e o trabalho:
1.1 - Comissão escolhida pelas partes, com a participação de um representante
sindical de parte dos empregados; ou
1.2 - Convenção (CCT) ou Acordo Coletivo (ACT).
Quanto a esses elementos, não se deve perder de vista, em especial quando se fala
de "cumprimento do acordado", que se, por um lado, há o compartilhamento do lucro ou do
resultado por quem detém o capital, por outro, há o plus que deve ser dado pelo trabalhador (ou
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a ele oportunizado/incentivado) para que dele se valha. É, reforça-se, a ideia de incentivo à
produtividade preconizada na lei.
Ressalta-se aqui, que se o objetivo imediato será sempre a saúde financeira e/ou
econômica da empresa; as regras e os critérios para alcançá-lo devem ser definidos pela gestão
empresarial e acordados com os empregados, observadas as formalidades legais.
Não importa o meio, se por metas corporativas (índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade), ou se por metas individuais/coletivas (quantidade de vendas de
produtos, no de atendimentos conclusivos, quantidade e valor de captação de investimentos, por
exemplo), desde que se alinhem aos objetivos imediato e mediato da norma.
Nesse rumo, faz-se imprescindível que os meios devam guardar relação direta,
mensurável e transparente com a riqueza produzida pela empresa, sob pena de eventualmente
estarmos diante de pagamento de mero prêmio2 pelo atingimento de metas.
Ainda como conseqüência desse racional, se a mera obtenção do lucro, que já é, por
si só, um pressuposto primário para a distribuição da PLR, der ensejo à distribuição de parcela fixa
em termos absolutos, penso não estar havendo o incentivo à produtividade preconizado pela lei,
sobretudo naqueles casos em que, dada a natureza do negócio do sujeito passivo, a apuração de
lucro é uma constante histórica.
Isso porque, a partir da análise detida aqui empreendida dos dispositivos, em
especial do caput do artigo 1o e inciso I (índice de lucratividade) do § 1o do artigo 2o, ambos da Lei
10.101/2000, sou levado a concluir que aqueles dois incisos sugerem mecanismo de aferição de
um comportamento funcional diferenciado por parte dos trabalhadores. Vale dizer, seja por metas
corporativas (índices econômicos e/ou financeiros), seja por metas individuais e/ou
departamentais, o fato é que a legislação exige esse algo a mais por parte do empregado que,
repise-se, não seja a mera obtenção do lucro.
Veja-se: a existência do lucro é um pressuposto para o pagamento da PLR, desde
que as regras para o seu compartilhamento induzam o "algo a mais" por parte do empregado.
Reforçando, os meios eleitos pelas partes precisam, ainda que de forma indireta,
visar a saúde financeira/econômica da empresa, além de, minimamente, propiciar o estímulo à
produtividade - potencial ou efetivo. É dizer, é de se esperar da força de trabalhado uma
participação diferenciada (mesmo potencial) - seja individualmente falando, seja no conjunto com
os demais trabalhadores - que justifique esse pagamento desvinculado de sua remuneração para
fins previdenciários.

2 "Analisando a natureza do benefício, importante destacar que prêmios são considerados parcelas salariais
suplementares, pagas em função do exercício de atividades atingindo determinadas condições. Neste sentido,
adquirem caráter estritamente contraprestativo, ou seja, de um valor pago a mais, um “plus” em função do alcance
de metas e resultados. Não tem por escopo indenizar despesas, ressarcir danos, mas, atribuir um incentivo ao
trabalhador seja ele empregado ou contribuinte individual." trecho do voto condutor do acórdão 2401-003.025, de
15/58/13.
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Nada obstante, há de se reconhecer que a depender do instrumento eleito, a
definição ou estabelecimento daquele algo a mais, sobretudo a nível individual, torna-se cada vez
mais tormentoso, como por exemplo no caso das Convenções Coletivas de Trabalho - CCT, que
reúnem por vezes uma quantidade expressiva de sindicatos, em determinada data-base a
depender da categoria envolvida, diferentemente do que se tem no caso dos Acordos Coletivos de
Trabalho - ACT e dos acordos a partir de comissão, quando a possibilidade de estabelecimento de
exigências a nível individual e/ou setorial/departamental se mostra, por vezes, bem mais viável
sob o ponto de vista operacional e, ainda assim, a depender do porte da empresa.
Imagino não ser por outra razão, que aqueles dois incisos do § 1o acima citados,
postos de maneira exemplificativa na lei, procuraram abordar situações em que o plus do
empregado pudesse ser evidenciado de forma presumida (metas corporativas, v.g, índice de
lucratividade) ou de forma coletiva ou individualizada (metas individuais ou coletivas segundo os
seguimentos do negócio).
Abre-se aqui um parêntese para registrar que lucro não se confunde com "índice de
lucratividade" exemplificado no inciso I do § 1o do artigo 2o da precitada lei.3
Se é bem verdade que aqueles índices afetos à empresa não dependem,
exclusivamente, de um algo a mais por parte dos trabalhadores, mesmo que tomado em seu
conjunto, do mesmo modo há de se reconhecer que tal participação revela-se substancialmente
importante na consecução do objetivo empresarial, sobretudo quando o empregado vislumbra
que há a possibilidade de vir a receber parcela do lucro do empregador tão financeiramente
expressiva, quanto maior for o seu lucro, a depender do que for acordado.
Pondo dessa forma, parece-me evidente que o ânimo, comportamento, interesse,
pró-atividade, o "correr atrás" do empregado deva ser outro, quando lhe oportunizado o
compartilhamento de um valor, originalmente a ele não pertencente, mas que - em alguma
medida - conta com seu esforço para sua obtenção; mais de uns, menos ou bem menos de outros
é verdade, mas que inevitavelmente conta. Penso assim, que o incentivo à produtividade, ao
menos presumidamente, estaria aí contemplado, ainda que, frise-se, em função da inexistência de
um liame concreto entre a conduta e resultado, referido esforço não possa ser especificamente
dimensionado.

3 A Lucratividade é um indicador de eficiência operacional obtido sob a forma de valor percentual e que indica qual é o
ganho que a empresa consegue gerar sobre o trabalho que desenvolve. É um dos principais indicadores econômicos
da empresa, ligado diretamente com a competitividade do negócio. Difere de rentabilidade e é derivado do conceito
de lucro.
Lucro: é o resultado positivo após deduzir das vendas todos os custos e despesas. É um número absoluto.

Lucratividade: é a relação entre o valor do lucro líquido e o valor das vendas. É um número percentual.

Rentabilidade: é a relação entre o valor do lucro líquido e o investimento realizado.

Fonte:http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/calculo-da-lucratividade-do-seu-
negocio,21a1ebb38b5f2410VgnVCM100000b272010aRCRD
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Com todo o respeito aos que disso divergem, o fato é que ao imaginar que a
possibilidade de receber parte de um valor, que pode ser maior ou menor a depender de como se
comportará o lucro ou resultado, não tem o condão de influenciar sequer minimamente o
comportamento do trabalhador e, por isso, não haveria a necessidade de seu prévio
conhecimento acerca do acordo, equivaleria, penso eu, a conceder-lhe aumento de remuneração
a título de mera recomposição salarial.
Cumpre ressaltar que se há a preocupação de o empregador, pressionado por
reajuste salarial, pactuar acordos com a inserção de regras e metas/condições inatingíveis,
prejudicando, de início, o trabalhador; há, pelo menos de se imaginar, a possibilidade de que tal
instrumento seja utilizado como complementação da remuneração, prejudicando, de início, os
cofres públicos e, reflexamente e mais a frente, o próprio trabalhador.
Nesse rumo e como regra, para que se tenha, justificadamente satisfeita a
conjugação "EXPECTATIVA DE ALGO A MAIS DO TRABALHADOR" x "PERCEPÇÃO DA PLR",
tomando-a como causa e efeito, imperioso que o conhecimento das regras e metas
(definitivamente postas) por aqueles que empreenderão esforços para sua consecução deva se
dar previamente ao início do período de apuração do resultado, vale dizer, até à "linha de largada"
ou antes do "início do jogo", sob pena de ter-se por desvirtuado o instituto.
Em outras palavras, não basta que o conhecimento por parte do empregado se dê
antes de a formalização do acordo ou antes de o período para atingimento da meta, tampouco
que a própria formalização do acordo tenha se dado antes de o período para atingimento da meta,
é crucial que a formalização se dê antes de o início do período de apuração do resultado/lucro que
se busca compartilhar com o empregado, que, por vezes, pode não coincidir com o período para
atingimento das metas.
De outro giro, não supre a exigência legal, o fato de as regras e metas acordadas ao
longo do período base assemelharem-se àquelas que se tinha em períodos anteriores e que já
eram do conhecimento dos empregados. Ainda que na seara trabalhista seja eventualmente
garantido ao empregado a percepção dessa verba após a vigência do acordo e até que novo
sobrevenha, penso que para fins tributários, em especial para conferir-lhe sua não incidência, a
manutenção dos pagamentos a esse título, sob o fundamento de que haveria uma presunção de
conhecimento das regras e metas pendentes de acordo, em função daquelas de períodos
anteriores, além de, efetivamente, não garantir que assim seria feito ao final, não vejo como, em
assim sendo, ter havido qualquer incentivo à produtividade.
Cumpre-me aqui tecer o seguinte esclarecimento quando, em determinada
situação, estabeleci que as "assinaturas nos instrumentos de acordo", a depender de algumas
circunstâncias, poderiam ser dispensadas para fins de atendimento à exigência que traz a norma
em sua expressão "pactuada previamente".
Naquela oportunidade, naquele caso em concreto, apresentei condições que
possuem, inegavelmente, um elevado e por vezes indesejável grau de subjetividade, quais foram:
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i) o conhecimento das regras e metas deve relacionar-se àquelas que,
definitivamente, foram assentadas em função da negociação, não bastando, a seu turno, que as
negociações já estivessem em curso ao tempo do período de apuração do resultado;
ii) a comprovação de que os empregados tinham o prévio e inequívoco
conhecimento das regras e metas já aprovadas por ambas as partes; e
iii) não basta que as metas e regras de que tomaram conhecimento coincidam com
aquelas reveladas nos instrumentos devidamente assinados (pactuados), há de se comprovar,
repito, que tinham o inequívoco e prévio conhecimento de que essas regras e metas já haviam
sido, ao final, aprovadas pelas partes (comissão ou representação sindical) para aquele período
base.
Veja-se com isso, que as condições convergem para a imprescindibilidade de que os
trabalhadores tenham, antes de o início do período aquisitivo, o preciso conhecimento das regras
do jogo que foram firmadas ao final de uma negociação, a assegurar-lhes, uma vez atingidas, uma
participação na riqueza produzida pela empresa.
Nesse rumo, melhor esclarecendo, ou para alguns reformulando o entendimento,
penso que a comprovação cabal da ocorrência dessas condições dá-se, exclusiva e objetivamente,
pela formalização e assinatura do acordo em data anterior ao início do período aquisitivo e/ou do
cumprimento/aferição das metas.
Perceba-se, assim, que a questão de fundo, no tema até aqui abordado, seria o
alcance da expressão "pactuados previamente" utilizados pelo legislador quando se referiu
textualmente ao "programa de metas, resultados e prazo".
Teríamos, a partir daí, os seguintes questionamentos:
1 - pactuados previamente a quê ? ao pagamento, à apuração do resultado, ao
início do período de apuração ?
2 - apenas quando as regras envolverem cumprimento de metas - individuais ou
coletivas - é que se deve haver o pacto prévio ?
3 - e quando não envolver o cumprimento de metas - individuais ou coletivas - o
acordo pode ser pactuado após o período de apuração ? Pode ser celebrado após o
início do período ?
Para conduzir a uma definição, penso que devamos considerar, pode-se assim dizer,
duas linhas temporais: uma representando a data de início e término do período de apuração,
findo o qual o lucro ou resultado, caso houver, será compartilhado com os trabalhadores; outra
representando o programa de metas, caso conste do acordo, aferíveis individual ou coletivamente
(por equipe/departamento/setor, etc).
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Assim visualizado, impõe-se determinar em qual momento o posicionamento da
data de celebração do acordo atenderia aos ditames legais, aí considerado o tão propalado
incentivo à produtividade.
É de se destacar, de início, que a inexistência de um liame minimamente concreto
não seria motivo o suficiente para fosse afastado do empregado o conhecimento das regras
postas.
Se há a impossibilidade - ressalva-se, nos planos com essa feição - de atribuir ao
empregado qualquer conduta concreta que possa ter diretamente influenciado no resultado do
exercício, com maior propriedade não há como afirmar em qual mês teria havido aquela
participação "decisiva". Se no primeiro, se no segundo ou no último mês do período de apuração.
Daí entender que, nesses casos, com maior propriedade, o acordo deva ser ajustado antes do
início do período de aferição.
Nesse mesmo sentido, o pior cenário seria aquele em que os termos do acordado
tivessem sido assentados após o período de apuração, quando então retiraria do empregado, ou
melhor, não o oportunizaria o "algo a mais" em seu desempenho funcional, ainda que
potencialmente falando, ainda que indeterminado quando isso se daria.
Destaque-se que em muitas das vezes, a não celebração do acordo antes de o início
do período de apuração não se dá, decisivamente, pela complexidade do assunto e/ou pela
quantidade de agentes e interesses envolvidos (a rigor, não haveria impedimento a que se
celebrasse o acordo em setembro, outubro, novembro ou dezembro de determinado ano, para
recebimento de parcelas relativas aos lucros/resultados auferidos do ano seguinte), mas sim pela
desvirtuada utilização do instrumento da PLR (que por vezes se dá em instrumento em apartado)
para viabilizar a complementação da remuneração do trabalhador, em descompasso com o que
preceitua o caput do artigo 3o da Lei 10.101/2000.
Assim concluindo, as indagações encimadas poderiam ser respondidas como
seguem:
Acordos que estipulam metas individuais ou em grupo:
1 - Pactuados previamente ao início do período de apuração, por força da
literalidade do inciso II do § 1o do artigo 2o da Lei 10.101/2000.
Acordos que não estipulam metas individuais ou em grupo
1 - Igualmente pactuados previamente ao início do período de apuração, pela
inteligência do artigo 1o da Lei 10.101/200.
Essa é a linha que vem sendo recentemente adotada na CSRF, consoante se extrai
das ementas a seguir colacionadas, com as quais me alinho:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000.CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO.
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As regras para percepção da PLR devem constituir -se em incentivo à
produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de
aferição. Regras e/ou metas estabelecidas no decorrer do período de aferição não
estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-005.718, de 30.08.2017.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica.
Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam estabelecidas previamente
ao exercício a que se referem, já que devem constituir-se em incentivo à
produtividade. As regras estabelecidas no decorrer do período de aferição não
estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-006.674, de 17.04.2018.
PLR PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO
DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição. Acórdão 9202-007.662, de 26.3.19.
Por fim, perceba-se, aquele inciso XI do artigo 7o da CRFB/88, ao estabelecer que a
PLR deva ser desvinculada da remuneração do empregado, deixou a cargo da Lei os contornos
dessa não incidência.
Assim, preferiu o legislador, ao contrário de simplesmente disciplinar o pagamento
das verbas àquele título, trazer exigência de interesse público que, de uma forma ou de outra,
tendesse a justificar/compensar o não recolhimento do tributo aos cofres públicos.
Com isso, como já abordado, além da questão de cunho social afeta à integração do
capital e da força de trabalho; há uma outra que é, ao fim e ao cabo e mesmo que por via indireta,
o estímulo ao crescimento econômico do pais, a partir do efetivo incentivo à produtividade.
Exatamente neste ponto, impõe-se destacar que, diferentemente do sustentado
por alguns, no sentido de que o recrudescimento na análise dos acordos no que toca à
observância dos requisitos legais tente a inviabilizar o direito constitucional do trabalhador à
percepção da PLR, penso que não deve ser somente esse o viés empregado, mas também o da
proteção do interesse público ao custeio da previdência.
Perceba-se que esse direito constitucional já era levado à efeito antes mesmo da
edição da MP 794/94, que deu origem à Lei 10.101/2000. Consigne-se sobre o tema, que o STF, no
julgamento do RE 569.441, consolidou o entendimento de que há incidência de contribuições
previdenciárias nas verbas pagas a título de participação nos lucros e resultados, antes de
dezembro 1994. Em resumo: o pagamento da PLR, em cumprimento à determinação
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constitucional, era uma prática antes mesmo da edição da lei que o retirou do campo de
incidência do tributo, observadas, por óbvio, as exigências legais."
Por fim, no que toca às alegadas especificidades do seguimento econômico em que
se insere o recorrente e as condições de mercado a ele impostas, é de se destacar que a aplicação
dos requisitos para pagamento de verbas a titulo de PLR estabelecidos na Lei n. 10.101 /2000 não
se submetem às condições específicas e setoriais do segmento econômico nos quais se insere a
pessoa jurídica patrocinadora do programa de participação nos resultados, devendo, ao contrário,
aquela à lei se adaptar para o cumprimento das condições nela estabelecidas.
Por esses fundamentos, encaminho por, também, NEGAR PROVIMENTO ao recurso
do sujeito passivo.
Assinado Digitalmente
Mauricio Nogueira Righetti

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira,
Congratulo o em. Relator pelo judicioso voto, o qual acompanho integralmente.
Explicito apenas o porquê de, neste caso, ter considerado o desrespeito ao
inarredável requisito da pactuação prévia.
Consabido que a Carta de 1988, pródiga em contemplar uma série de direitos para
promoção e resguardo da dignidade da pessoa umana, conferiu ao trabal ador e trabal adora
o direito social de perceber montantes a título de participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar que tais
direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma vedação da
proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do legislador
e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho. O
constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de emprego
com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina normativa mostra-
se apta, em muitos casos, a constituir direito subjetivo do empregado em face do
empregador, ainda que, em algumas configurações, a matéria venha a ser objeto
de legislação específica. (In: MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo
Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva Educação, 2018 [e-
book].)
Não obstante seja um direito social que visa promover a tão necessária integração
capital-trabalho, na esteira do em. Relator, me parece não encartar a norma constitucional uma
imunidade.
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A uma porque a imunidade tributária é norma constitucional que decepa a
competência – isto é, retira dos entes tributantes a possibilidade de instituição de exação para
gravar certas situações e objetos. Daí o porquê a imunidade é sempre expressa, delimitando direta
e escancaradamente a situação ou objeto sobre o qual resta proibida a instituição de tributos. (In:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 237). Com a
devida vênia aos que entendem de forma diversa, o inc. XI do art. o da CRF 88 em momento
algum caçou a competência da União para tributar planos de PLR – isto é, “a mencionada norma
não traz um comando que limite a competência do legislador ordinário.” (CARF. Acórdão no 2201-
009.478, Cons. Rel. RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM, sessão de 01 dez. 2021).
A duas porque o inc. XI do art. 7o da nossa Constituição relegou à lei ordinária
estabelecer os critérios de instituição da PLR. Se estivéssemos diante de uma imunidade, por força
do disposto no inc. II do art. 146 da CRFB/88, tal tarefa caberia à lei complementar, eis que
responsável por “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Assim, “ao recordar o comando esculpido no artigo o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso,
vejo a criação de um direito dos trabal adores limitado por lei.” (CARF. Acórdão no 2201-004.060,
Cons. Rel. CARLOS DE HENRIQUE DE OLIVEIRA, sessão de 05 fev. 2018).
Firmadas essas premissas, passo à análise do caso concreto.
Ainda que tomado como verdadeiro que “não ouve qualquer novidade no PLR da
Recorrente para o ano de 2004”, não vislumbro possibilidade de acol er a pretensão da parte
recorrente, eis que o plano foi assinado em 29 de junho para pagamento poucos dias depois.
A Lei no 10.101 2000 fixa como requisito inarredável igidez da convenção
coletiva ou do acordo particular relativos participação dos empregados nos lucros e ou
resultados a pactuação prévia, de forma que o obreiro saiba c p rtar para rar
ci a a
Entendo que a finalidade da norma não foi satisfeita, porquanto não contribuiu em
moldar o comportamento dos trabalhadores, estimulando-os envidar esforços para a consecução
das metas estabelecidas.
Com base nessas razões, também conheço do recurso especial e nego-lhe
provimento.
Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 545
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