Tribunal: CARF
Processo: 11070.900222/2016-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-15
Data de publicação: 2024-05-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui insumo, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11070.900222/2016-92
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.916 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de março de 2024
Recorrente
LATICÍNIOS PINHALENSE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO.
POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao
bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que
também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas
hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da
Lei 10.833/2003).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-
lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11070.900222/2016-92
Fl. 231
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.916 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900222/2016-92

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), e
Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte, contra
a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-012.028, de 26/10/2021, proferido pela 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que negou provimento ao
Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) de crédito de
Contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática não cumulativa, referente ao período de
apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012.
Ao analisar o Pedido, a DRF/Santo Ângelo/RS, com base em Informação Fiscal,
prolatou Despacho Decisório em que deferiu parcialmente o Pedido, tendo a Fiscalização
efetuado as seguintes glosas: (a) créditos sobre despesas de frete sobre compras (a Fiscalização
destacou que a legislação do PIS e da COFINS permite a escrituração de créditos vinculados a
encargos de frete, quando suportados pelo fabricante, na venda de seus produtos, mas o custo do
frete sobre as compras, quando integrar o valor da Nota Fiscal de aquisição das mercadorias, tem
o mesmo tratamento, ou seja, se o insumo for alcançado pela tributação, o frete sobre o valor do
insumo também o será e, portanto, comporá a base de cálculo dos créditos escriturados, mas, no
caso, identificou-se que o insumo transportado, em sua maior parte, foi o leite, e a Lei no
10.925/2004, em seu artigo 9o, inciso II, informa a suspensão do PIS e da COFINS nas vendas
desse produto efetuadas por pessoa jurídica, sendo que a compra de leite de pessoa física
somente permite a apuração de créditos presumidos, nos termos do art. 8o da mesma lei; (b)
créditos do ativo imobilizado; e (c) créditos sobre bens e serviços utilizados como insumo -
“Prestação de Serviço Utilizadas como Insumo” e “Despesa e Custos - Manutenção de Máquinas
e equipamentos”.
Cientificado do Despacho Decisório, o Contribuinte apresentou a Manifestação
de Inconformidade, alegando em suma que: (a) as despesas com fretes sobre compras deveriam
compor a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, diversamente do que foi concluído pela
Fiscalização, sendo tais gastos considerados insumos, na forma do art. 3o, inciso II, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, apresentando julgados do CARF, solução de consulta e excerto de
julgado do STJ, em que destacaram-se a pertinência, essencialidade e possibilidade de emprego
indireto do item considerado insumo no processo produtivo; e (b) em relação aos créditos sobre
bens e serviços utilizados como insumo, a contribuinte argumentou que possui como atividade
econômica o transporte de cargas, e que sobre tais atividades o CARF já se posicionou em outros
julgados de forma favorável ao creditamento das contribuições (PIS e COFINS).
Fl. 232
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.916 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900222/2016-92

No julgamento da Manifestação de Inconformidade, a DRJ entendeu-a
improcedente, sob os seguintes fundamentos: (a) em relação a glosa das despesas de fretes sobre
compras, entendeu-se que a alegação da empresa não é suficiente para desconstituir a tese da
Fiscalização, pois o acessório acompanha o principal, e, considerando que o leite (matéria prima)
é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais, o frete contratado ou
custeado para o seu transporte também não deve ensejar o direito ao creditamento; (b) quanto aos
Bens e Serviços utilizados como insumos, não foram apresentadas provas documentais/contábeis
e/ou argumentos que ensejem entendimento diverso da conclusão da Fiscalização, sendo a
simples alegação de que o serviço de industrialização refere-se à secagem do leite insuficiente
para desconstituir a tese adotada pelo Fisco.
Cientificado da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário, onde repisou os argumentos da Manifestação de Inconformidade, discorrendo sobre
o conceito de insumos, e o direito ao crédito previsto pelo serviço de transporte prestado (frete)
que deve ser concedido de forma integral, na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação do CARF, resultando no
Acórdão no 3302-012.028, de 26/10/2021, proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da
Terceira Seção de Julgamento do CARF, que negou provimento ao pleito recursal, assentando
que, não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/PASEP e pela COFINS.
Da matéria submetida à CSRF
Notificado do Acórdão de Recurso Voluntário, o Contribuinte apresentou o
Recurso Especial, apontando divergência jurisprudencial de interpretação da legislação
tributária referente “ao direito à tomada de créditos sobre o valor dos fretes para transporte de
insumos tributados a alíquota zero ou adquiridos com suspensão”, indicando como
paradigma os Acórdãos no 3301-008.755 e no 3402-009.456.
Alega-se, no recurso, que no Acórdão recorrido a Turma julgadora entendeu que
se o insumo tributado para as contribuições do PIS e COFINS estiver sujeito à alíquota zero ou à
suspensão, o crédito sobre o frete encontra-se vedado por determinação legal contida no Art. 3o
§2° inciso II das Leis n° 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS). Já nos Acórdãos
paradigmas, em situação fática similar, entendeu-se que tais glosas devem ser revertidas,
porque, embora relacionado com o transporte de insumo com suspensão ou alíquota zero, o frete
(onerado pela contribuição) representa um gasto incorrido pelo Contribuinte para o transporte de
um produto que representa um insumo, produto essencial de seu processo produtivo, e que ficou
sujeito à tributação do PIS/COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3o, § 2o, II da Lei no 10.833,
de 2003.
Assim, o dissídio interpretativo do § 2°, inc. II, do art. 3° das Leis citadas emerge
quando se constata que, enquanto a decisão recorrida entende que os valores de fretes utilizados
para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero ou suspensão não gera direito a crédito das
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força da regra fincada no referido
dispositivo, os Acórdãos indicados como paradigmas, em sentido oposto, entenderam que a
vedação não é aplicável neste caso.
Fl. 233
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.916 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900222/2016-92

Demonstrada a divergência, e com fundamento no Despacho de Exame de
Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Seção de Julgamento - 3a Câmara, exarado pelo
Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF, deu-se seguimento monocrático ao Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte.
Notificada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, requerendo que seja
negado provimento ao Recurso Especial manejado pelo Contribuinte, mantendo-se o Acórdão
recorrido, argumentando que “(...) o acessório acompanha o principal. Assim, considerando que
o leite é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais e, o frete contratado
ou custeado para o transporte do mesmo também não deve ensejar o direito ao creditamento”.
O processo, então, foi distribuído, por sorteio, a este Conselheiro, em 20/07/2023,
para dar seguimento à análise do Recurso Especial.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e preenche os
demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho de Admissibilidade do
Recurso Especial, 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara, exarado pelo Presidente da 3a Câmara
da 3a Seção do CARF, aqui endossado em seus fundamentos.
Isso porque resta clara a dissidência jurisprudencial, que não reside em diferença
de cenário probatório, nem na valoração das provas apresentadas, mas em simples aplicação não
uniforme de dispositivos normativos aos mesmos fatos.
Nesse sentido, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Do Mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência é
referente ao “direito à tomada de créditos sobre o valor dos fretes para transporte de insumos
tributados a alíquota zero ou adquiridos com suspensão” (aquisição de produtos sujeitos ao
crédito presumido).
Cabe informar que o Contribuinte, no especial destaca que “...para consecução da
atividade exercida (indústria de laticínios), adquiriu leite in natura, em sua maioria de
produtores rurais – pessoa física, para processamento industrial, assumindo também o custo do
serviço de transporte do referido insumo para suas dependências”.

Fl. 234
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.916 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900222/2016-92

No Relatório Fiscal, informa a Fiscalização que, na análise dos conhecimentos de
transporte apresentados verifica-se que o insumo transportado, em sua maior parte, é o leite. Que
a Lei no 10.925/2004, em seu Art. 9o, traz no inciso II a suspensão do PIS/Pasep e da COFINS
nas vendas efetuadas por pessoa jurídica. Já na compra de leite de pessoa física, conforme Art. 8o
da mesma lei, somente permite a apuração de créditos presumidos.
“(...) Portanto, por falta de previsão legal, foram glosados da base de cálculo dos
créditos básicos, os conhecimentos de transporte correspondentes ao frete na
compra de leite. Por outro lado, tais valores foram adicionados na base de cálculo
do crédito presumido. Cabe salientar que eventual pedido de ressarcimento do crédito
presumido estará sujeito a nova análise de crédito”.
Em suma, houve a glosa de créditos ordinários relativos ao frete pago na aquisição
desses insumos, sob a justificativa que a mercadoria transportada estava sujeita ao crédito
presumido, razão pela qual tal metodologia também deveria ser aplicada ao crédito sobre o frete.
A DRJ, em relação ao ponto controvertido, entendeu que o acessório acompanha o principal.
Assim, considerando que o leite é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições
sociais, o frete contratado ou custeado para o transporte do mesmo também não deve ensejar o
direito ao creditamento.
No Acórdão recorrido, decidiu-se no mesmo sentido, de que os valores de fretes
utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito das
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força da regra estabelecida no art.
3°, §2°, inciso II, das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
De outro lado, no recurso especial, o Contribuinte argumenta que quando o valor
do custo é separado do valor da operação (incorrido pelo contribuinte/adquirente), sendo ele um
custo tributado pelas contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, deve ser considerado insumo
para compor a base de cálculo dos créditos.
Como se vê, o tema em debate diz respeito à tomada de créditos dos custos de
frete referente a aquisição de insumos para utilização no processo produtivo do Contribuinte, na
sistemática do crédito presumido (Lei no 10.925/04). A situação verificada no presente caso diz
respeito à indústria de laticínios, aquisição de leite in natura, cujo frete na venda da
mercadoria é de responsabilidade do adquirente (o Contribuinte).
O período aqui analisado refere-se ao 1o trimestre de 2012, portanto, sob a
vigência da Instrução Normativa SRF 660/2006, isto porque, até o advento da norma infralegal
de 2006, o Contribuinte não tinha direito ao crédito presumido, mas sim ao crédito básico de
COFINS, conforme entendimento sufragado pela Solução de Consulta no 214, de 2009.
“(...) no período entre a publicação da Lei no 10.925/2004 (01/08/2004) e da IN SRF no
636/2006 (04/04/2006) podem ser descontados créditos integrais relativos aos produtos
adquiridos indevidamente com suspensão e que correspondem às hipóteses de crédito
do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (...)”
A referida IN no 660/2006, já em seu art. 1o, estabeleceu que fica suspensa a
exigibilidade das Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta
de venda de determinados produtos (entre os quais os produtos agropecuários a serem utilizados
como insumo na fabricação dos produtos relacionados no art. 5o da mesma norma).
Tal Instrução Normativa foi revogada pela IN RFB no 1.911/2019, por seu turno
revogada pela recente IN RFB no 2.121, de 15/12/2022, que consolida a disciplina procedimental
Fl. 235
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.916 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900222/2016-92

relativa à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, de forma já alinhada ao precedente
vinculante do STJ (REsp no 1.221.170/PR).
Nesta 3a Turma da CSRF, há várias decisões partindo do pressuposto de que não
se poderia dissociar o frete na aquisição do bem adquirido e que o tratamento aplicado a um
necessariamente será aplicado ao outro. No entanto, temos reserva a esse entendimento, como
externamos em precedentes recentes, neste tribunal administrativo (v.g., nos Acórdãos no 9303-
013.668 a 670). A nosso ver, o frete de aquisição efetivamente pode ser computado de forma
apartada do bem adquirido, em nota autônoma, sendo contabilizado de forma a aclarar que não
está abrangido pelo tratamento conferido ao insumo transportado.
É certo que esses elementos nem sempre restam claros no processo, e que devem
ser checados pela unidade da RFB responsável pela execução do decidido por este Tribunal
Administrativo. O que não se pode admitir é o creditamento em situações vedadas pela
legislação (por exemplo, a descrita no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003:
“aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”). Ou a geração de
crédito básico para situações que não foram tributadas na etapa anterior.
Portanto, não cabe a tomada de crédito em uma aquisição de insumo tributado à
alíquota zero (ou de outra forma desonerado) na qual o valor de aquisição já compute o frete,
utilizando a alíquota do insumo, não havendo registros contábeis e fiscais autônomos.
Por outro lado, se a aquisição do insumo for registrada e contabilizada de forma
autônoma do frete correspondente, e sujeita a tributação (não gozando do mesmo tratamento do
bem adquirido), é possível a tomada de crédito em relação ao frete, ainda que o bem tenha sido
tributado à alíquota zero ou desonerado.
Assim aclaramos no voto vencedor constante dos Acórdãos 9303-013.592 a 594:
“CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. É
possível a tomada de crédito em relação a frete na aquisição de insumos desonerados,
desde que não se enquadre a situação em vedação legal expressa, sendo destacado o
frete em nota referente a operação autônoma, que tenha sido objeto de efetiva tributação
pelas contribuições na sistemática não cumulativa.”
O que se busca evitar, com esse entendimento, é tanto a obtenção indevida de
crédito básico da não-cumulatividade por operação que não tenha efetivamente sido tributada,
quanto o cerceamento do direito de crédito básico da não-cumulatividade a operação
efetivamente tributada, e que não tenha incidido nas vedações legais à tomada de crédito.
No caso desses autos, que tratam de crédito presumido, aponta-se que o frete de
aquisição seria registrado como um negócio jurídico autônomo e tributado, conforme se
depreende do seguinte trecho do Relatório Fiscal:
“Na análise dos conhecimentos de transporte apresentados verifica-se que o insumo
transportado, em sua maior parte, é leite. A Lei no 10.925/2004, em seu Art. 9o, traz
no inciso II a suspensão do Pis/Pasep e da Cofins nas vendas efetuadas por pessoa
jurídica” (...) A relação dos conhecimentos de frete glosados pela fiscalização
encontram-se no Anexo I deste termo”. (grifo nosso)

Fl. 236
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.916 - CSRF/3a Turma
Processo no 11070.900222/2016-92

No voto vencido (do Relator) do Acórdão recorrido, assentou-se que:
“(...) Não obstante, ao contrário do que pretende a fiscalização e o entendimento da d.
DRJ, o direito ao crédito previsto pelo serviço de transporte prestado (frete) deve ser
concedido de forma integral, na forma do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, vez que esse serviço não consta da previsão de crédito presumido do art.
art. 8o da Lei no 10.925/2004. Vale dizer, o cálculo diferenciado do crédito previsto na
referida lei se refere somente aos itens expressamente indicados pela lei, e não aos
serviços tributados que possam ser a eles relacionados, como o caso do frete em
discussão”.
“(...) Como evidenciado pela fiscalização no Despacho Decisório, reforçado pelos
fundamentos da decisão recorrida, não se discute aqui a natureza da operação sujeita ao
crédito (frete na aquisição de insumos, tributado e assumido pelo adquirente). O
que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de concessão do crédito integral por
falta de previsão legal e em razão do bem transportado ser sujeito ao crédito presumido,
restrição esta não trazida na Lei, como visto”.
Portanto, se verificado registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o
crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto,
permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no já citado
inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003).
Pelo exposto, legítima a tomada de créditos básicos sobre os fretes que tenham
sido efetivamente tributados (com alíquota diferente de zero), registrados de forma autônoma, e
se refiram a aquisição de insumos não onerados.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte,
para, no mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 237
DF CARF MF
Original