Tribunal: CARF
Processo: 13971.907537/2016-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-04-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
PRELIMINAR. CARÁTER REFLEXIVO. JULGAMENTO CONJUNTO. DESNECESSIDADE.
Havendo efetiva vinculação entre processos da Recorrente em virtude de conexão, decorrência ou reflexo, os mesmos poderão ser distribuídos e julgados conjuntamente. Apesar de estarmos diante de diversos processos de pedidos de ressarcimento com declarações de compensação a eles vinculados, não há a necessária vinculação em face de conexão (fundamentado em fato idêntico), decorrência (a partir de processos formalizados em procedimento fiscal anterior) ou reflexo (processos formalizados com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
null
MAJORAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. AFASTAMENTO PARCIAL.
As subvenções concedidas pelos Estados como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX). Necessário o afastamento da majoração da base de cálculo das contribuições dos programas de benefícios fiscais DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
INSUMOS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições sociais, está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e, portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.
INSUMOS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSPORTE DE MERCADORIAS ADQUIRIDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo demonstração de que as mercadorias transportadas adquiridas com o fim específico de exportação foram direta e efetivamente encaminhadas para formação de lote com este fim. E, em sentido contrário, afirmando que as mercadorias adquiridas foram transportadas para estabelecimentos da própria empresa, não há que se falar em frete na operação de venda (exportação).
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO. DECISÃO FINAL ADMINISTRATIVA OUTROS PROCESSOS. DESNECESSIDADE.
Desnecessário o sobrestamento do presente processo para aguardar decisão final em outros processos administrativos em virtude de a liquidação deste dever necessariamente observar o resultado administrativo final daqueles, tendo em vista o acolhimento dos devidos ajustes de saldos credores anteriores que possam ter sido restabelecidos no transcurso dos julgamentos na esfera administrativa.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.907537/2016-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.635 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de fevereiro de 2024
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
PRELIMINAR. CARÁTER REFLEXIVO. JULGAMENTO CONJUNTO.
DESNECESSIDADE.
Havendo efetiva vinculação entre processos da Recorrente em virtude de
conexão, decorrência ou reflexo, os mesmos poderão ser distribuídos e
julgados conjuntamente. Apesar de estarmos diante de diversos processos de
pedidos de ressarcimento com declarações de compensação a eles vinculados,
não há a necessária vinculação em face de conexão (fundamentado em fato
idêntico), decorrência (a partir de processos formalizados em procedimento
fiscal anterior) ou reflexo (processos formalizados com base nos mesmos
elementos de prova, mas referentes a tributos distintos).
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
MAJORAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTOS. AFASTAMENTO PARCIAL.
As subvenções concedidas pelos Estados como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, não integram a base de cálculo das
contribuições ao PIS e Cofins, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos
10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX). Necessário o afastamento da
majoração da base de cálculo das contribuições dos programas de benefícios
fiscais DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do
Piauí e Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou
prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no
152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão
preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.907537/2016-32
Fl. 317
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

INSUMOS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições
sociais, está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo
contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de
encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e,
portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.
INSUMOS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MERCADORIAS
ADQUIRIDAS
COM
FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo demonstração de que as mercadorias transportadas adquiridas
com o fim específico de exportação foram direta e efetivamente encaminhadas
para formação de lote com este fim. E, em sentido contrário, afirmando que as
mercadorias adquiridas foram transportadas para estabelecimentos da própria
empresa, não há que se falar em frete na operação de venda (exportação).
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO.
DECISÃO
FINAL
ADMINISTRATIVA
OUTROS
PROCESSOS.
DESNECESSIDADE.
Desnecessário o sobrestamento do presente processo para aguardar decisão
final em outros processos administrativos em virtude de a liquidação deste
dever necessariamente observar o resultado administrativo final daqueles,
tendo em vista o acolhimento dos devidos ajustes de saldos credores anteriores
que possam ter sido restabelecidos no transcurso dos julgamentos na esfera
administrativa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a
preliminar de “Caráter Reflexivo”. No mérito, por dar parcial provimento ao recurso da forma a
seguir apresentada. 1) Por unanimidade de votos para: a) afastar a majoração da base de cálculo
das contribuições para o PIS e da COFINS dos seguintes programas de benefícios fiscais:
DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção concedida
pelo Estado do Mato Grosso, vencido o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
que dava provimento em maior expansão; b) reverter as glosas de créditos relacionados aos
dispêndios de frete pagos para o transporte de insumos e produtos em elaboração e de fretes
pagos na transferências entre estabelecimentos os quais estejam relacionados a operações de
“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda” e “Remessa de vasilhame
ou sacaria”. 2) Por maioria de votos, para manter a glosa de frete na transferência produtos
acabados e de remessa de produção, vencido o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3401-012.632, de 27 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do
processo 13971.907532/2016-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator
Fl. 318
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Participaram da sessão dee julgamento os Conselheiros: Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente o Conselheiro Renan Gomes Rego, substituído
pelo Conselheiro Joao Jose Schini Norbiato.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente
o relatado no acórdão paradigma.
Por economia processual e por relatar a realidade dos fatos de maneira clara e
concisa, reproduzo o relatório da decisão de piso:
1. BUNGE ALIMENTOS S/A, empresa acima identificada, apresentou Pedido de
Ressarcimento/Compensação de crédito de PIS-PASEP/COFINS INCIDÊNCIA NÃO
CUMULATIVA, vinculado às receitas de exportação, referente ao [..] trimestre do ano-
calendário de [...],, no valor de R$ [...].
2. Por intermédio do Despacho Decisório de fl. [...], a DRF-Blumenau reconheceu
crédito no valor de R$ [...] com fundamento no Relatório Fiscal de fls. [...] e homologou
as compensações até este montante.
3. Neste relatório, a autoridade fiscal majorou a base de cálculo das contribuições, com
a inclusão de subvenções concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato
Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás, além disso reduziu o saldo de créditos de
períodos anteriores, bem como glosou créditos relacionados a despesas com fretes.
4. O contribuinte foi cientificado do Despacho Decisório em [...] (fl. [...]) e apresentou
Manifestação de Inconformidade em [...] (fls. [...]) alegando em síntese:
a- A fiscalização desconsiderou saldo credor de períodos anteriores, objeto de outros
procedimentos fiscais. Ocorre que estes procedimentos foram contestados pelo
contribuinte e as respectivas exigências estão com a exigibilidade suspensa. Assim, o
presente processo deveria ser suspenso até que os demais procedimentos fiscais sejam
analisados;
b- os valores lançados na conta “reserva de investimento” transitaram em contas de
receita e compuseram a base de cálculo do PIS/COFINS;
c- O incentivo, que consiste em reduzir o ICMS a Pagar, cujo valor é registrado na
Conta de Reserva de Capital, não representa faturamento, mas uma renúncia fiscal por
parte do Estado. Se a empresa adotasse outro procedimento contábil, os valores
lançados em Reserva de Capital seriam lançados como redutores da Conta de despesa de
ICMS e não na conta de Vendas (faturamento);
d- Portanto, ainda que a empresa não concorde com a tributação separada da subvenção
para investimento, como pretendido pelos Srs. AFRFB, cabem os esclarecimentos retro
para demonstrar que ainda que de modo diverso e indireto estes valores foram tributados
pelo PIS e COFINS da receita/faturamento propriamente dito;
Fl. 319
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

e- As subvenções de ICMS não devem ser consideradas faturamento da empresa, por
falta de previsão legal;
f- O PIS/COFINS somente podem incidir sobre o faturamento, jamais sobre o valor
referente às subvenções para investimento;
g- os Srs. AFRB no Parecer Fiscal nem mesmo buscaram enquadrar estas subvenções
como passíveis de incidência do PIS e da COFINS sob o argumento de que as mesmas
não estão previstas como exclusão nos respectivos §§3°, acima transcritos, como
anteriormente adotavam, mesmo que afrontando flagrantemente o princípio da estrita
legalidade tributária e também olvidando que sua atividade é plenamente vinculada, nos
termos do art. 142 do CTN, na medida que eles próprios afirmaram que a incidência
tributária ocorre pelo fato da não exclusão;
h- os valores da reserva de subvenção para investimento, nem sequer podem ser
considerados como "receita de natureza diversa", capaz de suscitar discussões acerca da
inconstitucionalidade da exigência fiscal nos termos do art. 1o, §§ 1o e 2o, das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003;
i- definir reserva para subvenção como sendo faturamento fere o artigo 110 do CTN e o
princípio da segurança jurídica;
j- subvenção na realidade seria uma renúncia fiscal, com o intuito de incentivar o
desenvolvimento de determinados setores;
k- os próprios auditores reconheceram que a subvenção seria uma não despesa;
l- o Parecer Normativo CST n° 112/78, firma entendimento de que as subvenções não
tributáveis são aquelas que se destinam ao emprego em bens ou direitos para implantar
ou expandir empreendimentos econômicos, que também é questionável. Quando inclui o
vocábulo "inclusive" constante do texto legal citado tem função inclusiva, vale dizer, que
todas elas, inclusive, ou seja, também, as recebidas mediante isenção ou redução de
impostos, Logo, a regra não tributação atua sempre, desde que observados os requisitos
previstos na lei, diante de uma subvenção. Então, para incidência da norma basta que
seja recebida uma subvenção e que o seu produto seja destinado a investimentos;
m- o PRODEPE instituído pelo Estado de Pernambuco exige para a concessão dos
benefícios fiscais a aplicação de recursos em investimentos locais;
n- o programa DESENVOLVE também visa o fomento e desenvolvimento da economia do
Estado da Bahia;
o- estas subvenções não geram “entrada” de dinheiro, ocorre uma redução da carga
tributária. Em todos os casos houve investimentos por parte da Bunge, cita investimentos
no Mato Grosso do Sul, Mato Grosso e Piauí;
p- a lei não define o que venha a ser investimentos, assim deve ser entendido como toda
aplicação de capital que trará benefícios futuros à empresa;
q- a lei diz que não são tributáveis as subvenções que forem recebidas sob a forma de
isenções e reduções de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos;
r- na ordem jurídica brasileira, por força do inciso I do art. 175 do CTN, a isenção é
forma de exclusão do crédito tributário, o que permite inferir que para que ela opere é
necessária a existência desse crédito tributário. Assim sendo, o contribuinte deveria, em
primeiro lugar, reconhecer contabilmente o valor da despesa tributária e,
posteriormente, efetuar a baixa do valor contabilizado como obrigação, que desaparece
por obra da regra da isenção, e que tem como contrapartida uma conta de reserva;
Fl. 320
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

s- o frete da transferência do produto acabado já faz parte do processo de venda, apenas
diferindo da venda direta ao destinatário final pela passagem da mercadoria pela filial
receptora, e de produção, por óbvio. Tal situação não descaracteriza o processo de
venda nem de produção como um todo, posto que no primeiro caso equivale ao custo de
transporte a venda direta;
t- o frete da transferência dos insumos ou dos produtos em elaboração faz parte do
processo produtivo, situação reconhecida pelo CARF como possível de gerar o direito ao
crédito, conforme decisões adiante transcritas;
u- ao contrário do que afirma o auditor-fiscal há previsão legal para a concessão destes
créditos.
v- a transferência destes produtos é tributada pelo PIS/COFINS, assim como o
faturamento dos fretes que acompanham tais mercadorias, desta forma, houve tributação
na cadeia anterior;
w- nos itens 88 a 93 do Relatório Fiscal, o auditor-fiscal glosou créditos relativos a
despesas com fretes supostamente ligados à transferência de produtos. Ocorre que se
trata de frete na aquisição de insumo para produção e revenda;
x- informou, de forma equivocada, que a nota fiscal no 183.013 trataria de operação de
venda para outra filial, quando se refere a transferência. A nota fiscal no 193.519 trata
de retorno de industrialização por encomenda e não de venda para outra filial;
y- Como apoio a situação descrita, segue anexo também uma planilha, na qual se
evidencia um par de duas colunas denominadas de 'CFOP' e 'DESCRIÇÃO CFOP',
sendo que as constantes do conjunto Dados da nota fiscal física1 devem substituir as
colunas correspondentes no conjunto 'Informações Entregue ao Fisco'.
z- A fiscalização glosou créditos relacionados a fretes por entender estar diante de
remessa com fim específico de exportação de remetente diverso, do qual a Recorrente
adquiriu mercadoria na condição FOB e pagou pelo frete, para entrega em seus
armazéns/silos, e posteriormente remetidos ao estabelecimento portuário, posto que a
formação de lote já a própria operacionalização da exportação.
aa- não é razoável se entender deste forma porque são operações entre estabelecimentos
da mesma empresa, na medida que a ora Recorrente não tem condições de enviar todo
um lote de soja para exportação num único momento. A uma porque não há como
viabilizar este transporte desta forma; a duas porque não há como fazer coincidir o
navio com a chegada da soja, lembrando que o mesmo não pode ficar aguardando a
chagada de cada caminhão, um a um, para carregamento; a três porque não há a
mínima condição portuária para movimentação desta soja de uma única vez, quer seja a
movimentação da mercadoria como o estacionamento dos caminhões, etc...
bb- fretes em operação sem direito a crédito, refere-se na realizada à industrialização
sob encomenda;
cc- requer seja reconhecida a improcedência do Despacho Decisório em tela.
5. É o relatório

A DRJ em São Paulo/SP julgou improcedente a manifestação de inconformidade,
não reconhecendo o direito creditório.
Inconformada com a decisão da DRJ, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário
contra a decisão de primeira instância com os argumentos a seguir sintetizados: 1) Preliminar de
Fl. 321
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Desconsideração do saldo credor do período anterior – não objeto de fiscalização do período; 2)
Da majoração da base de cálculo das contribuições – subvenções para investimentos; 3) Glosas
relativas a Fretes de Transferência – Parte 1; 4) Glosas relativas a Fretes de Transferência – Parte
2; 5) Fretes vinculados a operações com Mercadorias adquiridas com fim específico de
exportação.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Conhecimento
O recurso voluntário atende aos requisitos formais de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
Preliminar
A recorrente reitera em sede de preliminar o pedido para sobrestar o
presente processo ou, se não for o caso, reunir os processos listados para
que sejam julgados conjuntamente, agora no âmbito do CARF de modo
que observem os reflexos correspondentes e evitem resultado diverso e
conflitante com os demais.
Destaca que o presente processo refere-se a dois fatores: “1) a glosa de
créditos apropriados referente ao 2° trimestre/2011 e; 2) a
desconsideração do saldo credor do período anterior”. Especificamente
em relação ao fator 2, afirma tratar-se de saldo credor do 4o
Trimestre/2010 e períodos anteriores objeto de verificação em outro
procedimento fiscal e que não pode ser desconsiderado na apuração do
presente processo. Reforça que a própria autoridade fiscal concluiu que
os saldos de créditos disponíveis ao final de 03/2011 para utilização em
04/2011 são os seguintes:

Fl. 322
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Acrescenta ainda que a mesma autoridade fiscal ressaltou que os créditos
presumidos remanescentes e originados nos meses 04 e 06/2010 foram
utilizado nos PER/DCOMPs nos 11606.81001.060712.1.5.10-3894
(PIS/PASEP) e 08227.99630.190412.1.1.11-5757 (COFINS) os quais
foram tratados nos autos do processo no 13971.724090/2015-87.
Conclui afirmando que neste sentido há uma repercussão sucessiva de
vários processos anteriores, além do citado no parágrafo anterior, cujas
glosas reduziram a ZERO o saldo final transferido para o trimestre
seguinte. Ou seja, o presente processo necessariamente depende do
trânsito em julgado dos processos a seguir listados:

Além destes, caberia também a suspensão do presente feito em face do
caráter reflexivo com os seguintes processos:

Inicialmente destaco que apenas os processos 13971.724090/2015-87 e
13971.720616/2015-50 estão sendo julgados em outra Turma de
Julgamento
deste
Tribunal
Administrativo.
Já
os
processos
13971.908784/2011-41, 13971.908783/2011-05 e 13971.723730/2014-51
encontram-se com o trânsito em julgado na via administrativa. Os
demais processos estão sendo julgados nesta 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara de Julgamento.
De todo modo, de fato existe o risco de haver decisões conflitantes entre
Turmas de Julgamento desta Corte Administrativa. Para tanto, existe a
previsão no RICARF, especificamente no seu art. 67, do Recurso
Especial a ser interposto quando houver divergências de entendimento da
legislação tributária.
Fl. 323
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Havendo efetiva vinculação entre os processos citados pela Recorrente
em virtude de conexão, decorrência ou reflexo, os processos poderão ser
distribuídos e julgados conjuntamente. Entretanto, apesar de estarmos
diante de diversos processos de pedidos de ressarcimento com
declarações de compensação a eles vinculados bem como de AUTO DE
INFRAÇÃO (processo 13971.725135/2017-01), entendo não haver a
necessária vinculação em face de conexão (fundamentado em fato
idêntico), decorrência (a partir de processos formalizados em
procedimento fiscal anterior) ou reflexo (processos formalizados com
base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos).
Especificamente no argumento da recorrente (Caráter Reflexivo), em
uma análise preliminar, exatamente naquilo que estamos tratando antes
do mérito, entendo não terem sido os processos formalizados em um
mesmo procedimento fiscal ou com base nos mesmos elementos de
prova. O que pode, e normalmente acontece, é haver alguma matéria
idêntica em alguns processos, mas não necessariamente todas. Se
houvesse ocorrido, os processos poderiam inclusive ser agrupados em
lotes de repetitivos, o que não ocorreu quando da confecção dos lotes de
julgamento distribuídos para este relator.
Entretanto, entendo que em parte a Recorrente possui razão. Isto porque
os valores desconsiderados pela fiscalização neste processo são
decorrentes de saldo credor de períodos anteriores os quais foram refeitos
em virtude de procedimentos fiscais instaurados na empresa. Realmente a
decisão administrativa final dos citados processos irão repercutir
diretamente no saldo credor inicial das contribuições para o PIS e da
COFINS do presente processo.
Conforme bem delineado pela decisão recorrida, “Caso, porventura, o
posicionamento da fiscalização venha a ser alterado por decisão
administrativa final, por certo este novo entendimento deverá refletir em
todos os demais casos relacionados”.
Portanto, apesar de alguns processos da Recorrente terem sido
sobrestados para aguardar a decisão final a respeito de eventual alteração
dos saldos credores de períodos anteriores, entendo desnecessário tal
sobrestamento. Isto porque a unidade de origem, ao liquidar a decisão
final do presente processo, deverá necessariamente observar o
resultado administrativo final em relação a todos os processos a ele
vinculados
(13971.908784/2011-41,
13971.908783/2011-05,
13971.723730/2014-51, 13971.720616/2015-50, 13971.724090/2015-87,
13971.907536/2016-98, 13971.907534/2016-07, 13971.907533/2016-54,
13971.907532/2016-18 e 13971.907533/2016-43), com vistas a proceder
os devidos ajustes de saldos credores anteriores que possam ter sido
restabelecidos no transcurso dos julgamentos na esfera administrativa e
que venham a afetar os saldos credores iniciais do presente processo.
Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de sobrestamento e
julgamento conjunto.
Mérito
No que concerne ao mérito, a Recorrente apresenta argumentos que, no
seu entender, estão intimamente ligados a improcedências do
procedimento fiscal mantido pela decisão recorrida. São os seguintes
pontos a seguir sintetizados em tópicos e que serão adiante abordados
individualmente: 1) Da majoração da base de cálculo das contribuições –
subvenções para investimentos; 2) Glosas relativas a Fretes de
Transferência – Parte 1; 3) Glosas relativas a Fretes de Transferência –
Parte 2; 4) Fretes vinculados a operações com Mercadorias adquiridas
com fim específico de exportação.
Antes de adentrar na análise pontual de cada alegação, conforme já
descrito no parágrafo anterior, há neste processo glosas de créditos
derivados de entendimentos legais, normativos e jurisprudenciais sobre o
conceito de insumos na legislação das Contribuições para o PIS e da
COFINS.
Neste sentido, importante tecer alguns comentários a respeito da
conceituação de insumos que vem prevalecendo na jurisprudência deste
Tribunal Administrativo.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no
66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida
Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (COFINS). O
art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições
sociais, consignando a sua definição por lei dos setores de atividade
econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo do legislador
ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS
e da COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos
247/02 e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis
de creditamento pelo PIS e pela COFINS um tanto restritiva, semelhante
ao conceito de insumos empregado para a utilização dos créditos do IPI –
Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do Decreto
no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapolou as disposições
previstas nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se
propõe a sistemática da não-cumulatividade das referidas contribuições.
Fl. 325
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando
se utiliza a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, visto que esta seria
demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto no
3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica, ou seja, seria insumo na sistemática da não
cumulatividade das contribuições sociais todos os bens ou serviços
integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto,
este
Conselho
já
vinha
apresentando
entendimento
intermediário na conceituação de insumos para efeitos do art. 3o, inciso
II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, os quais deveriam estar
intimamente ligados ao critério da essencialidade. Este critério busca
uma posição "intermediária" construída pelo CARF na definição
insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou
serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento do recurso especial no
1.246.317 MG realizado em 16/06/2011, decidiu pela ilegalidade do art.
66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 Pis/Pasep
(alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e do art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins. Nesta mesma
decisão, o STJ adotou um conceito de insumo específico e diferenciado
quando comparado aos conceitos estabelecidos na legislação do IPI e do
Imposto de Renda. Veja a seguir a ementa do referido julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N.
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça
considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados
pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o
propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de
declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento
não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n.
358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de
"insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o,
II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se
identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre
Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e
Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda
IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.
3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes
ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que
neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das
instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da
produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A
assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a
proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo
que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo.
Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para
contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente
produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015,
DJe 29/06/2015)
Diante desta decisão, o CARF passou a adotar este mesmo entendimento
na maioria dos seus julgados. Destaco trecho do Acórdão no 9303-
003.069, proferido em 13/08/2014, no qual utilizou um conceito de
insumo que vem servindo de base para os julgamentos dos processos
relacionados a conceito de insumos neste Conselho:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e
teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo,
despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço
ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à
venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério
relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de
cada processo produtivo. (grifos da reprodução)
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja
considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das
Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua
essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Em julgamento do REsp. no 1.221.170-PR realizado em 22 de fevereiro
de 2018, o Superior Tribunal de Justiça proferiu nova decisão, sob o rito
do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
estabelecendo o conceito de insumo bem como adotando diretrizes para
os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a seguir a
ementa do referido julgado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES
NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO
DO
CONCEITO
DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas
PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo,
proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente
desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da
Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o
retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em
cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos
créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Diante da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça pacificando
o entendimento abstrato sobre o conceito de insumos para fins de
creditamento na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições
para o PIS e da Cofins, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
publicou
em
03/10/2018
a
Nota
Explicativa
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, com vistas a proferir uma análise do
citado julgado, formalizar orientações no âmbito daquela Procuradoria e
viabilizar a adequada observância da tese por parte da RFB. Na linha da
pacificação do entendimento firmado, relevante reproduzir os itens 14 a
17 da referida nota explicativa:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotara uma interpretação intermediária, considerando que o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de
vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de
importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por
meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a
revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique
a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de
subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques." (sem destaques no texto original)
Neste mesmo ano de 2018, a COSIT emitiu o Parecer Normativo no
5/2018 apresentando as principais repercussões no âmbito da Secretaria
da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de
insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR. A seguir, a ementa do
referido Parecer Normativo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para
fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, inciso II.
Diante da decisão judicial vinculante aos integrantes deste Conselho, nos
termos do art. 62, §2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, no
qual o REsp. 1.221.170/PR consolidou o entendimento a respeito da
conceituação de insumos na sistemática da não-cumulatividade das
Contribuições para o PIS e para a COFINS, adentremos nas
circunstâncias fáticas que regem a presente controvérsia, não só no que
concerne a análise das glosas dos créditos relacionados a insumos, mas
todas as matérias apresentadas pelo recurso voluntário.
1) Da majoração da base de cálculo das contribuições – subvenções
para investimentos consideradas como Custeio pelo Relatório Fiscal
Neste tópico, em síntese, a fiscalização entendeu por majorar a base de
cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS, incluindo as
subvenções governamentais concedidas pelos Estados da Bahia,
Pernambuco, Mato Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás por
entender que as referidas subvenções possuíam natureza de custeio.
Inicialmente a Recorrente ressalta que os valores lançados na conta de
Reserva de Investimento transitaram em contas de receitas e compuseram
a base de cálculo do PIS/COFINS e que o valor total constante das notas
fiscais (que inclui ICMS, PIS e COFINS) está 100% lançado na receita e
compõe o faturamento da empresa. O valor registrado na conta Reserva
de Capital vem a ser uma renúncia fiscal do ICMS por parte do Estado.
Entende ainda que na coletânea de leis acerca das contribuições não há
Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

indicação de que as Reservas para Subvenção são consideradas como
faturamento ou receita bruta, ou que servem de base de cálculo para a
apuração, citando os arts. 1os das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e seus
respectivos §§3os e o art. 195, I, “b” da CF88.
Ressalta ainda que as citadas contribuições somente podem incidir sobre
o “faturamento” (soma dos valores nas operações de venda ou de
prestação de serviços), jamais sobre o valor referente ao ICMS e
decorrentes de reserva para subvenções para investimentos. Afirmando
ainda que não deve prevalecer o entendimento da fiscalização em tentar
transformar subvenção para investimento em subvenção para custeio, não
podendo confundir a diferença entre os dois tipos de subvenções. E que a
própria fiscalização reconhece no Relatório Fiscal que o art. 21 da Lei no
11.941/2009 excluiu as subvenções para investimento da base de cálculo
do PIS/COFINS, mas que teria sido revogada pela Lei no 12.973/14.
Ressalta que a fiscalização, ao entender que as subvenções não estão
previstas como exclusão nos respectivos §§3os, estariam afrontando
flagrantemente o princípio da estrita legalidade tributária, olvidando-se
de que sua atividade é plenamente vinculada nos termos do art. 142 do
CTN, para tanto apresenta alguns posicionamento doutrinários sobre o
princípio da legalidade.
Apresenta também argumentos no sentido de diferenciar receita de
faturamento, indicando que receita é gênero e faturamento é uma espécie
de receita, não podendo entendê-los como sinônimos, conforme
destacado no dispositivo constitucional citado. Nesta linha de raciocínio,
cita a decisão do STF no RE no 390.840/MG, que consagrou a
inconstitucionalidade do §1o do art. 3o da Lei no 9.718/98, e que tratou
também desta diferenciação entre receita e faturamento. Cita ainda o RE
no 240.785/MG que tratou da necessidade de exclusão do ICMS da base
de cálculo do PIS/PASEP no enfoque de que o tributo estadual “não
passa a integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de
serviço”. Ou seja, segundo a recorrente os valores da reserva de
subvenção para investimento não podem ser considerados como “receita
de natureza diversa”, o que estaria ferindo o Princípio da Segurança
Jurídica ao alterar definições de conteúdo, conceitos e formas de direito
privado nos termos do art. 110 do CTN.
A Recorrente traz ainda diversos entendimentos jurisprudenciais e
doutrinários acerca do conceito de Subvenção, exatamente no sentido de
que não é uma receita ou faturamento da empresa, mas sim uma renúncia
fiscal, com o intuito de incentivar o desenvolvimento de determinados
setores da economia. Segundo o art. 182, §1o, alínea “d” da Lei no
6.404/76, “as doações e as subvenções para investimento” devem ser
classificadas como reserva de capital. Destaca que o motivo desta
determinação legal é justamente devido ao fato de as subvenções não
integrarem a receita e, por consequência, não interferir na apuração do
resultado da pessoa jurídica. Apresenta ainda o conceito jurídico de
Subvenção constante da Lei no 4.320/64, legislação que estabelece
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos
orçamentos e balanços dos entes federativos.
A Recorrente enfrenta ainda os fundamentos utilizados pela decisão
recorrida, especificamente nos itens 25 e 26 do voto do acórdão
recorrido, no sentido de manter a tributação do PIS/COFINS sobre o
ICMS. No seu entendimento a então pendência de julgamento em face
dos embargos opostos não impede o reconhecimento do quanto ficou
decidido acerca do mérito da matéria pelo STF, qual seja, não cabe a
incidência das referidas contribuições sobre o ICMS, da mesma forma
que restou decidido pelo STJ no REsp. 1319102/RS de que o crédito
presumido de ICMS não se enquadra como receita ou faturamento,
devendo também ser excluído da base de cálculo das contribuições, tema
que teve reconhecida a repercussão geral no RE no 835.818.
A Recorrente acrescenta aos seus argumentos as alterações procedidas na
Lei no 12.973/14, introduzidas pela Lei Complementar no 160/17, cujo
objetivo foi afastar a Guerra Fiscal entre os Estados e consolidar o caráter
de “subvenção para investimentos” dos benefícios fiscais concedidos. Ou
seja, a fiscalização pretende impor uma restrição legal (requisitos) para as
contribuições ao PIS e COFINS que somente devem ser aplicados para
fins de IRPJ e CSLL quando da apuração do lucro real, ferindo o
princípio da legalidade tributária.
Por derradeiro, a Recorrente faz uma breve análise dos incentivos
contabilizados, a título de exemplo, com vistas a consolidar o seu
entendimento quanto às subvenções. O PRODEPE, concedido pelo
Estado de Pernambuco pela Lei no 11.675/99, em seu art. 1o define a
finalidade do incentivo (fomentar investimentos na atividade industrial e
comércio atacadista), já o art. 14 estabeleceu as condições para ter os
benefícios (empreendimentos novos ou com ampliação mínima da
capacidade instalada de 20%). Em seguida, apresenta o programa de
incentivo DESENVOLVE do Estado da Bahia, também com a finalidade
de desenvolvimento local. Ou seja, todos os incentivos fiscais
contabilizados foram efetivamente para fins de investimentos com vistas
a fomento e desenvolvimento local cuja contrapartida não seria o
recebimento de qualquer valor, mas tão somente o desconto do valor do
ICMS devido. Conclui no sentido de que os valores registrados nas
Reservas para Subvenção não podem ser caracterizados como
faturamento e, via de consequência, serem tributados pelas contribuições
para PIS e COFINS.
Destaque-se os seguintes fundamentos utilizados pela DRJ para manter a
majoração da base de cálculo do PIS/COFINS:
- As Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 determinam que a base de cálculo
das referidas contribuições é qualquer receita auferida pela pessoa
jurídica, independente de sua classificação contábil;
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

- O PIS/COFINS incidente sobre o ICMS, que faz parte do faturamento,
não se confunde com a tributação exigida pela fiscalização através das
subvenções concedidas pelos Estados e incluída na base de cálculo
daquelas contribuições, por intermédio da redução ou do crédito
presumido de ICMS;
- As subvenções (para custeio) possuem natureza jurídica de receita bruta
operacional nos termos do art. 44, IV da Lei no 4.506/64;
- A Lei no 11.941/09 determinou que as subvenções para investimentos
não integravam a base de cálculo do PIS/COFINS;
- Este entendimento foi mantido pela Lei no 12.973/14, que alterou as
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, incluindo o inciso IX/X nos §§3o dos
seus artigos 1os;
- Com base na interpretação dada pelo Parecer Normativo CST no
112/78, subvenções para custeio é a transferência de recursos para uma
pessoa jurídica com vistas a auxiliá-la em suas despesas e operações
relacionadas com seus objetivos sociais. Já a subvenção para
investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com
a finalidade de aplica-los em projetos apresentados pelo subvencionador
para implantação ou expansão do empreendimento econômico;
- A alteração do §5o do art. 30 da Lei no 12.973/14 procedida pela LC no
160/17 somente passou a ser aplicada com a entrada em vigor desta Lei
Complementar e alcançando fatos geradores ocorridos após a sua
vigência;
- A decisão de piso, para fins de verificar se foi procedente a
interpretação dada pela autoridade fiscal de que não se tratava de
subvenção para investimento, mas sim para custeio, analisou cada
Programa conforme a seguir:
* DESENVOLVE – confirma o entendimento da fiscalização de que o
programa não vincula os ganhos da subvenção a aplicação em
investimentos em expansão de empreendimento econômico. Podendo os
recursos ser utilizados em quaisquer despesas, devem ser caracterizadas
como subvenções para custeio;
* PRODEPE – também não há vinculação dos recursos recebidos para
fins de investimentos. A própria Lei no 11.675/99 (Estado do
Pernambuco) que instituiu o programa é explícita em permitir o uso da
subvenção como capital de giro. Portanto, correta a classificação como
subvenção para custeio.
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso do Sul – conforme
Termo
de
Acordo
no
10/07,
constante
do
processo
no
13971.907537/2016-32, o benefício fiscal concedido ao estabelecimento
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

localizado no município de Dourados não está atrelado a qualquer tipo de
investimento, mas somente a operações já existentes.
* Subvenção concedida pelo Estado do Piauí – o incentivo fiscal foi
concedido para criação e manutenção de 500 postos de trabalho, portanto
não pode ser enquadrada como subvenção para investimento.
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso – não podem
garantir que os valores subvencionados foram efetivamente aplicados em
investimento pois não há no protocolo de intenções e no Termo de
Acordo
(constantes
do
processo
no
13971.907537/2016-32)
obrigatoriedade de aplicação dos recursos em ativo fixo da empresa.
* Subvenção concedida pelo Estado de Goiás – a Resolução no 1806/03
(juntada pelo contribuinte nos autos do processo no 13971.907537/2016-
32) consta como única condição para fruição do benefício é o prazo de
324 meses, desvirtuando da natureza de subvenção para investimento.
Diante destas colocações, a decisão de piso entendeu como correta a
caracterização das mencionadas subvenções como sendo de custeio e, via
de consequência, a majoração da base de cálculo das contribuições para o
PIS/COFINS.
Inicio meu voto fazendo uma explanação a respeito da cronologia da
legislação afeta ao tema e o entendimento deste relator sobre
classificação das subvenções governamentais bem como sobre a sua
sujeição à tributação.
Conforme bem delineado pelo Parecer Normativo CST no 112/78, citado
e reproduzido pela decisão de primeira instância, as subvenções para
custeio dizem respeito a incentivos nos quais destinam recursos a pessoas
jurídicas com vistas a auxiliá-las em suas despesas correntes e
operacionais. Já as subvenções para investimentos destinam-se ao
estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico,
quer por meio da liberação de recursos ou a concessão de benefícios
fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos.
No que concerne às subvenções para custeio, sendo assim caracterizadas,
devem integrar a receita bruta operacional, nos termos do art. 44, inciso
IV da Lei no 4.506/64 e estarão sujeitas a incidência das contribuições
para o PIS e da COFINS.
Já em relação às subvenções para investimentos, também sendo assim
caracterizadas, a regra geral é que não devem integrar as bases de cálculo
das contribuições para o PIS e da COFINS, nos termos dos arts. 1os, §3o
das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX), incluído pela
Lei no 12.973/2014 (vigência a partir de 1o de janeiro de 2015).
Reproduzo:
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. Produção de efeito
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não
cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as
receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo
poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de
efeitos
Importante ressaltar que os referidos artigos, bem como outros afetos a
este tema, foram revogados pela Medida Provisória no 1.185/2023,
entretanto, a produção de efeitos das revogações nela previstas somente
ocorrerão a partir de 1o de janeiro de 2024, conforme disposição contida
no art. 16 da MP.
Diante das definições acima apresentadas, a questão a ser analisada é
verificar se as subvenções governamentais concedidas pelos Estados da
Bahia, Pernambuco, Mato Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás
devem ser consideradas Subvenções para Custeio ou para Investimento.
Antes de adentrarmos na análise das questões afetas ao cabimento da
tributação das subvenções para investimentos, vejamos o tratamento
contábil que deve ser aplicado às concessões governamentais.
O §2o do artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/77 dispôs que as subvenções
para investimentos não seriam computadas na determinação do lucro
real, desde que registradas em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de
Capital):
§2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Revogado
pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada
para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado
o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023)
Produção de efeitos
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do
balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências
passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no
1.730, 1979) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023)
Produção de efeitos
Como estamos diante de uma Sociedade Anônima, a Recorrente está
sujeita às normas contábeis determinadas pela Lei no 6.404/76 que, no
mesmo sentido do Decreto-lei no 1.598/77, determinava o registro das
Subvenções para Investimentos na conta Reserva de Capital nos termos
do art. 182, §1o, “d”. Contudo, esta determinação legal foi revogada pela
Lei no 11.638/2007, facultando a destinação das doações e subvenções
governamentais para investimentos para a conta de Reserva de Incentivos
Fiscais, nos termos do art. 195-A da Lei no 6.404/76. A partir de então, o
tratamento contábil a ser aplicado às Subvenções para Investimentos,
conforme previsão contida no CPC – 07 R1, todas as subvenções
deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja, compor o resultado
do exercício.
Destaque-se que a Lei no 11.941/2009 (conversão em Lei da MP no
449/2008) teve por objetivo a garantia da neutralidade tributária
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei
no 11.638/2007. Para tanto instituiu o Regime Tributário de Transição
(RTT) de apuração do Lucro Real. O art. 18 da Lei no 11.941/2009
disciplinou as condições para exclusão das subvenções para investimento
do lucro real nos seguintes termos: 1) reconhecer o seu valor em conta de
resultado pelo regime de competência; 2) excluir do Livro de Apuração
do Lucro Real (LALUR); 3) manter em reserva de lucro a parcela
decorrente de subvenções até o limite do lucro líquido; 4) adicionar ao
LALUR quando tiver destinação diversa. Repare que, apesar de estar
tratando de Lucro Real, o art. 21 ressalta que poderão ser excluídos da
base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS o valor das
subvenções de que trata o referido art. 18.
Ou seja, de acordo com a Lei no 11.941/2009, verifica-se a necessidade
de análise do tratamento contábil dispendido às subvenções para
investimentos em relação aos requisitos e condições aplicados não só
para fins de tributação do imposto de renda pelo lucro real mas também
para as contribuições sociais.
Passando à análise das questões afeta à tributação, a regra geral para fins
de tributação das contribuições para o PIS e da COFINS é que as
Subvenções para Investimentos não serão tributadas nos termos dos arts.
1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX), a
princípio a partir de 1o de janeiro de 2015, conforme já exposto
parágrafos acima. Entretanto, para que não haja tributação, nos termos da
lei, necessário verificar se as subvenções para investimentos de fato
devem ser assim classificadas/caracterizadas tal qual enquadradas pelo
sujeito passivo.
Fl. 336
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Antes da edição da Lei no 12.973/2014, utilizavam-se os conceitos de
subvenções governamentais contidos no Parecer Normativo CST
112/1978, bem como o tratamento contábil neles aplicados para
verificação do seu correto enquadramento. Ou seja, deveriam ser efetiva
e especificamente destinadas ao estímulo para implantação ou expansão
de empreendimento econômico e registradas em contas de reserva de
capital (até edição da Lei no 11.638/2007) ou compor contas de resultado
do exercício com faculdade de registro em conta de Reserva de
Incentivos Fiscais (após a edição da Lei no 11.638/2007). Não cumprindo
estes requisitos, as Subvenções para Investimentos seriam tributadas.
Com o advento do novo tratamento contábil dado às subvenções, é
editada a Lei no 12.973/2014 cujo art. 30 traz a determinação de que as
subvenções para investimento não serão computadas na determinação do
lucro real desde que concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, registradas na conta de
reserva de lucros (Reservas de Incentivos Fiscais) e que sua utilização
seja apenas para a absorção de prejuízos ou aumento de capital.
Até a edição da Lei no 12.973/2014, inclusive, resta evidente a
necessidade de ocorrência das seguintes condições, em síntese, para que
os valores recebidos a título de Subvenções para Investimento não sejam
sujeitos à tributação federal: 1) concedidos como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos; 2) registro em conta de
Patrimônio Líquido (Reserva de Lucros/Reserva de Incentivos Fiscais);
3) utilizados para absorção de prejuízos ou aumento de capital; 4)
aplicação na implantação ou expansão do empreendimento (nos termos
do PN 112/78).
Entretanto, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/2017, que
inseriu os §§4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos” no caput de tal dispositivo. Já o §5o esclareceu ainda que esse
entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos
e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Portanto, com a inserção dos mencionados §§4o e 5o ao art. 30 da Lei no
12.973/2014, entendo que não é mais cabível a exigência a respeito da
demonstração pelos sujeitos passivos de que houve a aplicação dos
recursos oriundos das subvenções na implantação ou expansão do
empreendimento.
Destaque-se ainda que, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no
160/2017, os convênios deverão atender também as seguintes condições
a serem observadas pelos entes federativos: 1) publicar, em seus
respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos
normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais
Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

ou financeiro-fiscais; 2) efetuar o registro e o depósito, na Secretaria
Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da
documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal
Nacional da Transparência Tributária.
Ou seja, além dos requisitos/condições previstos no art. 30 da Lei no
12.973/2014, exigidos do subvencionado, há ainda exigências a serem
cumpridas pelo Estado subvencionador, nos termos do caput do citado
art. 30 e do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017.
Relevante aqui fazer um adendo de que, apesar deste relator ter
apresentado os requisitos previstos no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, especificamente no que concerne a registro das subvenções
em reservas de incentivos fiscais (reservas de lucros a que se refere o art.
195-A da Lei no 6.404/76) e na verificação da sua utilização para
absorção de prejuízo ou aumento de capital social, tais requisitos são
determinações legais específicas para fins de apuração do lucro real. Ou
seja, não há previsão legal expressa destas condições para fins de
exclusão da base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS. Este
entendimento também se encontra consubstanciado nas conclusões da
Solução de Consulta COSIT no 253/2023 de 25 de outubro de 2023.
Após a apresentação deste necessário transcurso da evolução legislativa
sobre as subvenções governamentais, entendo que, para todos os
processos administrativos (e judiciais) não definitivamente julgados,
deve ser analisado o cumprimento dos seguintes requisitos para fins de
verificação da possibilidade da sua exclusão da base de cálculo das
contribuições para o PIS/COFINS:
1) concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos;
2) publicação pelo Estado subvencionador, em seus respectivos diários
oficiais, da relação com a identificação de todos os atos normativos
relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais;
3) registro e depósito da documentação comprobatória correspondente
aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais na Secretaria Executiva do CONFAZ.
Passo à análise do caso concreto.
A fiscalização entendeu que todos os atos instituidores dos incentivos
fiscais possuem características de subvenções para custeio. Inicialmente
examino os atos instituidores verificando se de fato foram concedidos
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos. Vejamos um a um.
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

* DESENVOLVE – apesar de a fiscalização entender que o programa
não vincula os ganhos da subvenção a aplicação em investimentos em
expansão de empreendimento econômico, entendo que o ato instituidor
(Resolução no 012/2008) em seu art. 1o habilitou a Recorrente aos
benefícios do programa DESENVOLVE para o “projeto de ampliação da
BUNGE ALIMENTOS S/A CNPJ no 84.045.101/0228-39, localizado no
município de Luiz Eduardo Magalhães”. A própria fiscalização destaca
que Lei no 7.980/2001 que criou o incentivo teve por finalidade a
“instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a
modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração
de novos produtos ou processos, aperfeiçoamento das características
tecnológicas e redução de custos de produtos e processos já existentes”.
Portanto, essas subvenções foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
* PRODEPE – no mesmos sentido do programa instituído pelo Estado da
Bahia, apesar de não haver vinculação dos recursos recebidos para fins
de investimentos e haver a possibilidade de uso da subvenção como
capital de giro, conforme previsão contida na Lei no 11.675/99 (Estado
do Pernambuco) que instituiu o programa, esta mesma lei teve por
objetivo atrais e fomentar investimentos na atividade industrial e,
conforme consta do seu art. 5o, para o grupo de empresas industriais o
incentivo alcançou exclusivamente as “hipóteses de implantação,
ampliação ou revitalização de empreendimentos”. Portanto, essas
subvenções também foram concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso do Sul – conforme
apontado pela fiscalização no Termo de Acordo no 10/07 de fato o
benefício fiscal concedido ao estabelecimento localizado no município de
Dourados não está atrelado a qualquer tipo de investimento. As
subvenções foram concedias para manutenção da empresa instalada no
município, sem prever qualquer tipo de implantação ou expansão do
empreendimento industrial. Destaque-se que a única condição para
fruição do benefício foi no sentido de que a subvencionada não
destinasse óleo de soja para fins combustíveis, exceto nas saídas para
indústrias fabricantes de biocombustíveis. Portanto, entendo que essas
subvenções não foram concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
* Subvenção concedida pelo Estado do Piauí – a fiscalização entendeu
que o incentivo fiscal foi concedido somente para criação e manutenção
de 500 postos de trabalho, não pode ser enquadrada como subvenção
para investimento. Entretanto, analisando a Lei no 4.859/96 do Estado do
Piauí, previu no seu art. 1o a concessão do incentivo fiscal quando houver
acordo
com
estabelecimentos
industriais
para
“implantação,
relocalização, revitalização e ampliação de unidades fabris já instaladas”.
O art. 2o definiu como ampliação “o aumento da capacidade instalada do
estabelecimento, do qual resulte incremento real de receita e/ou absorção
Fl. 339
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

de mão-de-obra, de pelo menos 1/3 (um terço) da já existente, exceto se
decorrente de fusão ou incorporação de empresas, de que trata o § 6o do
art. 4o”. Portanto, essas subvenções também foram concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos..
* Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso – a fiscalização
afirma que não neste caso não há como garantir que os valores
subvencionados foram efetivamente aplicados em investimento pois não
há no Protocolo de Intenções e no Termo de Acordo firmados 29/09/2005
e 05/05/2008, respectivamente, obrigatoriedade de aplicação dos recursos
em ativo fixo da empresa. Esta perspectiva abordada pela fiscalização
não encontra base legal, conforme explanado neste voto, para fins de
inclusão destas subvenções na base de cálculo das contribuições. Os
mencionados incentivos foram concedidos para fins de implantação de
uma indústria no Município de Mutum/MT. Portanto, essas subvenções
também foram concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos..
* Subvenção concedida pelo Estado de Goiás – a fiscalização cita a
Resolução no 1806/03 e afirma que consta como única condição para
fruição do benefício é o prazo de 324 meses, desvirtuando da natureza de
subvenção para investimento. Concordo com a fiscalização. O
documento apresentado não faz prova alguma de que o incentivo
concedido tenha vínculo com qualquer estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos no Estado de Goiás. Portanto,
entendo que essas subvenções não foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Passo à apreciação dos requisitos referentes à publicação pelo Estado
subvencionador da relação de todos os atos normativos relativos às
isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais e
dos registros e depósitos da documentação comprobatória correspondente
aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais na Secretaria Executiva do CONFAZ. A Recorrente
apresentou nos autos do processo 13971.907540/2016-56 (julgados nesta
mesma sessão de julgamento) os documentos DOC 01, DOC 02 e DOC
03 nos quais constam a publicação dos atos normativos nos respectivos
diários oficiais dos Estados objeto desta análise, os certificados de
registros e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ dos atos
concessórios dos referidos Estados e o Relatório de Diligência do
processo no 13971.723959/2015-76, emitido pela DRF Blumenau, e cuja
conclusão foi no sentido de que os requisitos previstos nas cláusulas 2a,
3a e 4a do Convênio ICMS no 190/17 foram comprovados.
Considerando os fundamentos utilizados pela fiscalização para
descaracterização das subvenções para investimentos classificadas pela
Recorrente
e
enquadrando-as
como
subvenções
para
custeio.
Considerando ainda os termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02
(inciso X) e 10.833/03 (inciso IX) bem como as condições estabelecidas
Fl. 340
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

no art. 30 da Lei no 12.973/2014 e no art. 3o da Lei Complementar no
160/2017. Considerando por fim que os requisitos previstos nas cláusulas
2a, 3a e 4a do Convênio ICMS no 190/17 (art. 3o, I e II da LC 160/2017)
foram atendidos. Voto por dar parcial provimento ao recurso para afastar
a majoração da base de cálculo das contribuições para o PIS e da
COFINS dos seguintes programas de benefícios fiscais: DESENVOLVE,
PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção
concedida pelo Estado do Mato Grosso.
2) Glosas de Créditos Apurados sobre Frete de Transferência – Parte
1 (Fretes na Transferência de Produtos Acabados, de Insumos e de
Produtos em Elaboração)
Segundo a Recorrente esta operação de frete na transferência de produtos
acabados é uma etapa que faz parte do processo de venda, apenas
diferindo da venda direta ao destinatário final por passar por uma filial
receptora, não descaracterizando uma operação de venda como um todo.
De outro lado afirma que os fretes de transferência de insumos e de
produtos em elaboração faz parte do processo produtivo, situação
reconhecida pelo CARF como possível de gerar direito ao crédito.
Entende não haver vedação legal aplicada ao caso, destacando três
pontos: processo de logística de distribuição da empresa; a transferência
é tributada pelo PIS/COFINS; e que há decisões no CARF a favor deste
entendimento de aproveitamento de crédito (cita jurisprudência
administrativa – Acórdãos nos 3301-001.577, 3401-002.075 e 9303-
004.318).
Antes da análise dos argumentos da Recorrente, relevante apresentar as
situações nas quais, no entender deste relator, pode-se identificar os
dispêndios com frete que geram ou não direito a créditos das
contribuições para o PIS e da COFINS.
Quando estamos diante de atividade industrial verificamos a existência
de diversos tipos de serviços de fretes. A título de exemplo podemos
destacar os seguintes: 1) fretes nas aquisições de insumos de
fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo
em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de
produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo
contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou
armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de produtos acabados
em operações de venda.
Na legislação vigente existe fundamento jurídico para a apropriação de
créditos relacionados ao frete quando considerados como parte do custo
de aquisição, do custo de produção ou da despesa de venda, conforme
será demonstrado a seguir.
O fundamento jurídico para apropriação dos créditos da Contribuição
para PIS e da COFINS pode ser extraído do art. 289 do Decreto no
Fl. 341
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda de 1999 RIR/1999), em
relação ao valor dos gastos com serviços de transporte de bens para
revenda, apesar de não haver expressa previsão nos art. 3°, I e § 1°, I, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Destaque-se que, por haver simetria
entre os textos das referidas leis, aqui será reproduzido apenas o disposto
na Lei no 10.833/2003, por ser mais completa e, em relação aos
dispositivos específicos, haver remissão expressa no seu art. 15 de que
eles também se aplicam à Contribuição para o PIS/Pasep disciplinada na
Lei no 10.637/2002. Diante desta fato vejamos:
Lei 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, (...);
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.
2o desta Lei sobre o valor:
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
RIR/1999
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de
Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 14).
§1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de
aquisição.
§3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos
na escrita fiscal.
Tendo por base os referidos dispositivos legais, verifica-se que o valor do
frete, relativo ao transporte de bens para revenda, integra o custo de
aquisição dos referidos bens. Portanto, somente nesta condição (frete
integrando o custo de aquisição) é que o frete pode compor a base cálculo
dos créditos das mencionadas contribuições. Com isso, de forma análoga,
o valor do frete no transporte dos bens somente poderá integrar a base de
cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não-
cumulativas quando tais fretes sofrerem a incidência das referidas
contribuições.
Este mesmo entendimento deve ser aplicado na atividade industrial,
quando houver o valor do frete relativo ao transporte: a) de bens de
Fl. 342
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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produção (matérias-primas, produtos intermediários e material e
embalagem) a serem utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e b)
de bens em fase de produção ou fabricação (produtos em fabricação)
entre estabelecimentos fabris do contribuinte ou não. Veja o disposto na
norma de regência relacionado a atividade industrial:
Lei 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, (...);
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.
2a desta Lei sobre o valor:
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
(...)
RIR/1999
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos
compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13,
§1o):
I o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no
artigo anterior;.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos
representam os meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados
em todas as etapas do ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com
o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou produtos
intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo
produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em
diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou
fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em
produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou
fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Portanto, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação
dos créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de
duas formas diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição,
integrado ao custo de aquisição do bem de produção (matérias-primas,
produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de
custo de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço
do transporte dos produtos em fabricação nas operações de transferências
entre estabelecimentos industriais.
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Encerrado o ciclo de produção ou industrialização, o art. 3o, IX, e § 1o, II,
da Lei 10.833/2003 autoriza a apropriação de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no transporte dos
produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus deste frete
seja suportado pelo vendedor:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota
prevista no caput do art. 2a desta Lei sobre o valor:
(...)
II dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no
mês;
Repare que no caso dos dispêndios com fretes de produtos acabados não
se enquadram nas situações acima descritas. Isto porque quando da
transferência de produtos acabados, o processo produtivo já se encontra
encerrado. Ou seja, se o produto acabado foi transportado, culminado
está o processo produtivo. Portanto, não há que se falar em direito de
apropriar créditos das contribuições para o PIS e da COFINS sobre os
dispêndios com frete nas transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa ou para seus centros de distribuição
que por ventura venha a existir, ou mesmo quando estamos diante de
transporte de produtos acabados com fins de formação de lotes para a
exportação.
Considerando ainda o disposto no REsp. no 1.221.170/PR, no que
concerne ao Teste de Subtração, reproduzo a seguir trecho da decisão do
STJ:
São "insumos", (...), todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
Ou seja, se a retirada do “frete de produtos acabados” não afeta/obsta a
obtenção do produto produzido pela empresa, não há que se falar em
aproveitamento de crédito destes dispêndios com frete como insumos do
processo produtivo.
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Há diversos julgados neste Tribunal Administrativo que seguem a mesma
linha de entendimento deste relator. Apenas a título de exemplo enumero
os Acórdãos nos 3302-010.922, 9303-012.936 e 9303-013.785.
Há ainda diversos precedentes do STJ, posteriores a decisão
consubstanciada no REsp. 1.221.170/PR, que adotaram esta linha de
entendimento. Também a título de exemplo, reproduzo a seguir alguns
julgados daquele Tribunal Superior:
AgInt no AREsp n. 848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
DESPESAS
COM
FRETE.
DIREITO
A
CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito
as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias
entre estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes
(...)
***
AgInt no REsp 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 26/05/2021
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito
as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias
entre estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes. 2. No
caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual ?apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou
consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados
da COFINS devida. 3. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/05/2021, DJe 26/05/2021)
***
AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa,
Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022
TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
INTERNO
NO
RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973.
INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL.
NÃO
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021,
§ 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo
o qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas
pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas
às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa.
Conforme disposto no voto, assiste razão à Recorrente em parte tendo em
vista ser possível o aproveitamento de créditos em relação aos dispêndios
com frete na transferência de insumos e produtos em elaboração entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso neste
particular para reverter as glosas de créditos relacionadas aos fretes na
transferência de insumos e produtos em elaboração.

3) Glosas de Créditos Apurados sobre Fretes de Transferências –
Parte 2 (Fretes em outras operações entre estabelecimentos da
Recorrente)
O presente item trata de fretes relacionados a outras operações entre
estabelecimentos da Recorrente não declaradas nos demonstrativos como
transferências, sem que tratasse de remessa para formação de lote.
A Recorrente afirma que não procede o entendimento da fiscalização
como a própria relação evidencia conforme a finalidade das operações:
01 – Aquisição para Revenda; 02 – Aquisição de insumo para produção;
03 – Aquisição de insumo para a agroindústria; 09 – Venda. Neste
sentido, os argumentos de defesa relativos aos fretes de transferência
referente a aquisição de insumo para produção/agroindústria e para venda
já foram apresentados no item anterior. Além desses argumentos, a
recorrente afirma que houve falha na geração do demonstrativo quando
informa que houve operação de venda para outra filial (CFOP 5101)
quando o correto seria operação de transferência (CFOP 5151) ou mesmo
retorno de industrialização por encomenda (CFOP 6902). Para tanto, a
Recorrente anexa uma planilha com informações referentes a
CFOP/DESCRIÇÃO CFOP de um conjunto de informações de “Dados
da nota fiscal física” que devem substituir as “Informações Entregue ao
Fisco”. Por fim, cita e reproduz jurisprudência deste Conselho (Acórdão
9303-004.673).
A glosa deste item por parte da fiscalização se deu em virtude dos
seguintes fundamentos/argumentos:
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Glosa de Fretes em Transferências – Parte 2
88. A fiscalização verificou, ainda, que o sujeito passivo aproveitou, em
alguns casos, créditos da não-cumulatividade da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins calculados sobre as despesas de fretes em outras
operações entre estabelecimentos, não declaradas nos demonstrativos
como transferências, porém ocorridas entre dois estabelecimentos
Bunge, sem que se tratasse de remessa para formação de lote.
89. A identificação das ocorrências foi feita pela pesquisa, nos
demonstrativos apresentados pelo sujeito passivo, dos registros em que,
concomitantemente, tanto remetente como destinatário sejam filiais da
empresa e o campo finalidade seja preenchido com informações
diferentes de 05, 06, 07 ou 08.
90. Como resultado, todos os registros objeto da presente glosa referem-
se a operações com alguma das finalidades a seguir:

92. Tais despesas não geram direito a crédito, por não se enquadrarem
em nenhuma das hipóteses elencadas no item 79.
93. Assim, procede-se à glosa dos créditos correspondentes aos 3.340
registros indicados no o Anexo 2 do presente, cujos valores estão
totalizadas na tabela seguinte:

Cabe ressaltar que serão consideradas para o julgamento deste item as
situações descritas no item anterior nas quais foram indicados os
dispêndios com frete que geram ou não direito a créditos das
contribuições para o PIS e da COFINS.
Destaque-se ainda que todas as glosas de frete operadas neste item se
referem a dispêndios pagos na transferências entre estabelecimentos da
Recorrente.
Considerando a planilha apresentada em sede de Recurso Voluntário, a
Recorrente afirma que houve equívoco na indicação das quatro operações
(“01 – Aquisição para Revenda”, “02 – Aquisição de insumo para
produção” e “03 – Aquisição de insumo para a agroindústria (§10, do art.
3o, da Lei 10.637)” e “09 – Venda”) inicialmente apresentadas à
Fl. 347
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

fiscalização. Nesta nova planilha a Recorrente indica as operações que
seriam as que efetivamente constam das notas fiscais, quais sejam:
Remessa de mercadoria, adquirida ou recebida de terceiros, p/ formação
de lote de exportação
Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
Transferência de produção do estabelecimento
Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda
Remessa de vasilhame ou sacaria
Analisando os autos, verifico que a Recorrente trouxe uma pequena
amostra de três notas fiscais de todas aquelas constantes da planilha.
Contudo, partindo-se do princípio que a fiscalização tomou por base as
informações constantes da planilha inicialmente apresentada e que as
novas informações constantes da planilha refletem os dados das notas
fiscais, passo à análise da possibilidade de apropriação de crédito de
dispêndios de fretes relacionados com cada uma das operações.
Com relação à operação de “Remessa de mercadoria, adquirida ou recebida
de terceiros, p/ formação de lote de exportação” entendo não haver
possibilidade de apropriação de tais créditos por se tratar de
transferências de mercadorias entre estabelecimentos da empresa e não
para o porto para formação do lote de exportação.
Já em relação à operação de “Transferência de mercadoria adquirida ou
recebida de terceiros”, não há elementos nos autos que demonstrem se
tratar de mercadorias utilizadas no processo produtivo da empresa.
Portanto, por ausência de provas de mercadorias (insumos/produtos em
elaboração) empregadas na produção, entendo que devem ser mantidas as
glosas de fretes a eles relacionadas.
No que concerne à operação de “Transferência de produção do
estabelecimento“, também entendo não haver possibilidade de apropriação
de tais créditos por se tratar de transferências de produtos (produção) em
tese já finalizados, do contrário seria transferência de insumos ou
produtos em elaboração.
Em sentido oposto, os fretes pagos nas operações relacionadas ao
“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”, estão
diretamente relacionadas aos custos de produção destas mercadorias,
mesmo que por encomenda (terceiros) e, portanto, devem gerar direito a
créditos das contribuições para o PIS e da COFINS.
Por derradeiro, os fretes pagos nas transferências entre estabelecimentos
nas operações de “Remessa de vasilhame ou sacaria” também possuem
relação direta com o processo produtivo da empresa e, por consequência,
devem gerar direito a créditos das contribuições para o PIS e da COFINS.
Fl. 348
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

Diante do exposto, voto por reverter as glosas de fretes pagos na
transferências entre estabelecimentos os quais estejam relacionados a
operações de “Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por
encomenda” e “Remessa de vasilhame ou sacaria”.
3) Glosas de Créditos Apurados sobre fretes vinculados a operações
com mercadorias adquiridas com fim específico de exportação
Segundo a Recorrente, trata-se de frete para formação de lote com fim
específico de exportação. Afirma que se trata de uma operação entre
estabelecimentos da mesma empresa, isto porque não há como enviar
todo um lote de soja para exportação num único momento, nem o navio
pode ficar esperando a chegada de cada caminhão de soja e que não há a
mínima condição portuária para movimentação desta soja de uma única
vez. Destaca que o §2o do art. 1o da IN no 379/2003 extrapolou as
determinações legais previstas nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Apresenta ainda jurisprudência da DRJ em Florianópolis reproduzindo o
Acórdão no 07-12164.
Destaque-se que a fiscalização procedeu a glosa dos créditos do presente
item tendo em vista se tratar de fretes pagos quando do transporte de
mercadorias adquiridas com fim específico de exportação. Inicialmente
afirma que a legislação de regência veda a apuração de créditos na
aquisição de mercadorias com fim específico de exportação nos termos
dos artigos 6o e 15 da Lei no 10.833/03, via de consequência, não há que
se falar em apuração de créditos sobre os fretes relacionados àquelas
aquisições.
Ao manter as referidas glosas, reforçando os fundamentos utilizados pela
fiscalização, a DRJ destaca que a Recorrente, como empresa comercial
exportadora, não pode apropriar tais créditos visto que tais fretes somente
daria direito a créditos se compusessem o custo da mercadoria revendida
ou da matéria-prima utilizada. Como são aquisições de mercadorias com
fim específico de exportação sem incidência das contribuições, não há
que se falar em aproveitamento de crédito em relação ao frete.
Inicialmente ressalto que não comungo totalmente com a tese encampada
pela fiscalização e pela decisão de piso. No entendimento deste relator, e
de grande parte da jurisprudência deste Tribunal Administrativo, o frete
pago no transporte de insumos possui natureza jurídica autônoma. Ou
seja, se determinado insumo for adquirido e, via de consequência haja o
pagamento de frete para o seu transporte, independentemente de o
insumo ter sido ou não tributado pelas contribuições, caberá o
aproveitamento dos créditos relativos aos dispêndios com o seu
transporte. Entretanto, no presente caso não estamos tratando de
aquisição de insumos para produção ou prestação de serviços.
Relevante destacar que a Recorrente fez uma mistura de duas situações.
Primeiramente afirma que as mercadorias (grãos de soja) foram enviadas
Fl. 349
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

para seus armazéns/silos, e posteriormente remetidos ao estabelecimento
portuário. Em outro momento da sua defesa a Recorrente afirma que o
frete tomado para transportar a mercadoria até o porto para fins de
formação de lotes destinados à exportação foi tributado pelas
contribuições, motivo pelo qual entende se enquadrar no conceito de frete
na operação de venda (cita nesta linha o Acórdão no 07-12164 da DRJ em
Florianópolis).
Analisando os autos, verifico que a Recorrente não trouxe elementos de
prova que corroborassem seu argumento de que houve o transporte
daquelas mercadorias adquiridas para o porto, seja para embarque de
exportação ou para depósito em entreposto, conforme previsão contida
no art. 1o do Decreto-lei no 2.148/72, tal qual mencionado pela
interessada em seu Recurso Voluntário. A bem da verdade destaca em
seu recurso em sentido contrário, quando afirma que as mercadorias
adquiridas foram enviadas para seus armazéns/silos, para depois serem
remetidas ao estabelecimento portuário. Portanto, não há que se falar em
frete na operação de venda (exportação).
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso neste particular.

Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de “Caráter Reflexivo”
e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso para: 1) afastar a
majoração da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS
dos seguintes programas de benefícios fiscais: DESENVOLVE,
PRODEPE, Subvenção concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção
concedida pelo Estado do Mato Grosso; 2) reverter as glosas de créditos
relacionados aos dispêndios de frete pagos para o transporte de insumos e
produtos em elaboração e de fretes pagos na transferências entre
estabelecimentos os quais estejam relacionados a operações de “Retorno
de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda” e “Remessa de
vasilhame ou sacaria”.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de
“Caráter Reflexivo”. No mérito, dar parcial provimento ao recurso da forma a seguir
apresentada: a) afastar a majoração da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS
dos seguintes programas de benefícios fiscais: DESENVOLVE, PRODEPE, Subvenção
concedida pelo Estado do Piauí e Subvenção concedida pelo Estado do Mato Grosso; b) reverter
as glosas de créditos relacionados aos dispêndios de frete pagos para o transporte de insumos e
Fl. 350
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-012.635 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.907537/2016-32

produtos em elaboração e de fretes pagos na transferências entre estabelecimentos os quais
estejam relacionados a operações de “Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por
encomenda” e “Remessa de vasilhame ou sacaria” e c) manter a glosa de frete na transferência
produtos acabados e de remessa de produção.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 351
DF CARF MF
Original