Tribunal: CARF
Processo: 10600.720022/2014-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-03
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão que examine situação fática distinta da analisada no aresto recorrido.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.720022/2014-98
ACÓRDÃO
9101-007.118 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
3 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
APERAM INOX AMÉRICA DO SUL S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CARACTERIZADA.
NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de
divergência acórdão que examine situação fática distinta da analisada no
aresto recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) quanto ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso; e (ii) em relação ao Recurso Especial do
Contribuinte, não conhecer do recurso, nos seguintes termos: (a) por maioria de votos, não
conhecer do recurso quanto às matérias “ágio (empresa veículo e ausência de confusão
patrimonial)” e “dedução fiscal do ágio amortizado contabilmente antes da incorporação”, vencida
a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votou pelo conhecimento; votou
Fl. 2681
DF CARF MF
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pelas conclusões, no tocante à matéria “ágio (empresa veículo e ausência de confusão
patrimonial)”, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli; e (b) por unanimidade de votos, não
conhecer do recurso relativamente à matéria “reflexo CSLL na amortização do ágio”. No mérito,
por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado que votaram por dar provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de Recursos Especiais interpostos por APERAM INOX AMÉRICA DO SUL SA e
pela FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão no 1401-002.197 (21/02/2018) cuja ementa restou
assim redigida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 [sic]
ÁGIO GERADO EM OPERAÇÃO ENVOLVENDO EMPRESA DO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO.
A legislação que permite a amortização fiscal do ágio é nacional, devendo ser
aplicada tão somente às empresas domiciliadas internamente, que adquirem
investimentos com ágio. A extensão ao alcance das regras fiscais a reais
adquirentes domiciliados no exterior deve ser afastada pela fiscalização e o ágio
amortizado deve ser objeto de glosa fiscal.
ÁGIO. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização fiscal do ágio somente tem amparo legal quando as empresas
adquirente e adquirida se emaranham entre si, a partir de um dos institutos
Fl. 2682
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elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997 (fusão, cisão ou incorporação), resultando
dessa operação a confusão patrimonial entre ambas.
[...]
MULTA
DE
OFÍCIO
E
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da
segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na
estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas
as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. Dada à íntima relação de causa e feito, o
entendimento adotado para o lançamento matriz estender-se-á ao lançamento
reflexo.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. FACULDADE DO
JULGADOR. Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental
uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de
impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
O referido acórdão foi objeto de embargos, acolhidos com efeitos infringentes pelo
Acórdão no 1401-003.733, para suprimir, do acórdão embargado, todas as referências feitas à
infração de omissão de receitas e à qualificação da multa (que não foram objeto do lançamento no
presente processo), tanto no voto, quanto na ementa (já suprimida na reprodução acima feita),
quanto na parte dispositiva, que ficou, então, assim redigida:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário em relação à indedutibilidade das despesas com ágio
relativo às parcelas anteriores à incorporação da AAEB. Por maioria de votos
negar provimento ao recurso voluntário no que se refere ao lançamento reflexo
da CSLL; vencida a Conselheira Lívia De Carli Germano; e dar provimento quanto
ao afastamento da multa isolada; vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo de
Oliveira Barbosa e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso quanto à glosa de ágio pela utilização de empresa veículo;
vencidos os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcângelo
Zanin, Daniel Ribeiro Silva e Leonam Rocha de Medeiros; designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa. A Conselheira
Letícia Domingues Costa Braga declarou-se impedida. Participou do julgamento o
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
A exigência em discussão nos autos refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL
(Anos-calendário 2010 e 2011) em que há acusação fiscal de deduções indevidas de amortização
Fl. 2683
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de ágio, bem assim lançamento de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e de CSLL.
Cabe destacar que o presente processo envolve as mesmas operações societárias
que estão em análise nos processos administrativos 10600.720022/2013-15 (anos-calendário 2008
e 2009) e no 10600.720017/2017-28 (ano-calendário 2012), todos sendo decididos nesta mesma
sessão de julgamento.
Para resumir os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da
decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final.
1. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão proferido pela
Delegacia da Receita Federal em Salvador (BA) que manteve o crédito tributário
decorrente de supostas infrações à legislação tributária no ano-calendário de
2010/2011, referente às amortizações fiscais de ágio decorrente de operação de
fechamento do capital da Companhia, formalizada ao longo do ano de 2008,
conforme valores descriminados nas tabelas abaixo:
2. Segundo informações constantes nos Termo de Verificação Fiscal às fls. 03/133,
apurou-se que o contribuinte cometeu diversas infrações, dentre elas, “ajustes do
lucro líquido do exercício, adições não computadas na apuração do lucro real,
valores excluídos (direta e indevidamente) pelo contribuinte, em sua apuração
não autorizada da base de calculo (lucro real) dos tributos IRPJ e CSLL, falta de
pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) incidente sobre a base de
cálculo estimada, apurada via balanços mensais de suspensão ou redução.
Deixou-se de adicionar a apuração da base de cálculo ajustada da CSLL (anos-
calendário de 2010 e 2011) parcelas atribuídas a AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO, cujos
valores se revelaram "indedutíveis" frente às normas tributárias”.
3. A Autoridade Fiscal destaca, ainda, que [...] e que já sujeitou-se a procedimento
fiscal anterior (Processo no 10600.720022/201315) que, junto a questões
tributárias outras, tiveram por objeto deduções da mesma natureza (ágio), tendo
resultado em lançamento de ofício”.
4. Aperam Inox América do Sul S.A (Aperam ou Companhia) “é a denominação
dada a partir de 2011 a outrora chamada ArcelorMittal Inox do Brasil S.A (AMIB
ou ArcelorMittal Inox); que por sua vez, representava a nova razão social,
recebida em 2007, pela fabricante mineira de aço inox Acesita S/A”.
5. O TVF aos autos, resume o contexto atual da fiscalizada, informando que “o
controle societário da ArcelorMittal Inox (antes Acesita; hoje, Aperam) ficara
distribuído (ao final de 2008) entre duas subsidiárias estrangeiras (e integrais) da
ArcelorMittal S.A Luxemburgo. Ficando o percentual de 30,50% vinculado à
subsidiária ArcelorMittal France (França); e outros 69,50% de posse da subsidiária
ArcelorMittal Spain Holding SL. Como tais subsidiárias têm origem na estrutura
que antes integrava o grupo Arcelor S.A, natural que os negócios desta fiscalizada
continuassem a sofrer influências corporativas do grupo estrangeiro absorvido na
mencionada fusão. Assim, entende-se o fato de a então subsidiária do extinto
Fl. 2684
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grupo Arcelor (Arcelor Stainless International) continuar exercendo, frente ao
novo controlador (ArcelorMittal S.A – Luxemburgo), o papel de distribuidor
mundial dos produtos gerados pelo conglomerado, conforme detalharemos mais
adiante”
6. Sobre à glosa de amortização de ágio, a autoridade fiscal questionou se “a
validade do ágio pago pela empresa Arcelor Aços Especiais do Brasil Ltda.
(“AAEB”) – antiga controladora da Recorrente –, na aquisição de ações de emissão
da ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente Aperam Inox America do
Sul S.A., ora Recorrente, no contexto da oferta pública de aquisição de ações
realizada em 2008 (“OPA”)”. E, a fiscalização, deparou-se com o valor de R$1,798
bilhão em “ágio segregado” em nome da sociedade de participação AAEB, em
abril de 2008, tendo como motivação a operação de fechamento de capital, pelo
que a própria fiscalizada (objeto do fechamento de capital) passara a aproveitá-lo
a partir do mês de julho/2008, tão logo concluída a referida operação e assim que
formalizada a “incorporação” da sociedade “AAEB”, conforme antecipado, sendo
que, do valor segregado, R$89 milhões foram amortizados na contabilidade da
AAEB, nos meses de abril a junho de 2008 – ficando, pois, um ágio residual
registrado, no valor de R$1,708 bilhão”.
7. A Autoridade Fiscal enfatiza que "em 30/06/2008, tão logo encerrado o
processo de aquisição das ações junto aos acionistas minoritários, a controladora
estrangeira formalizou a “incorporação” da sociedade de participação AAEB pela
própria empresa objeto do fechamento de capital, ou seja, pela então
ArcelorMittal Inox. Pelo que a sociedade “incorporada” foi usada apenas como
“extensão” do caixa estrangeiro consumido na operação. Com isso, a empresa
operacional (ora fiscalizada) passara a registrar, em seguida, vultosas deduções
em sua base tributável de IRPJ, a título de “amortização de ágio” decorrente da
operação”.
8. Acerca da utilização indevida e das deduções fiscais do ágio, restou configurado
nos autos, que a AAEB "teria sido usada como “extensão de caixa” daquela que,
efetivamente, promovera e custeara toda operação, ou seja, a controladora
estrangeira do grupo na época (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), fazendo crer que
a AAEB estivesse suportando o custo decorrente da operação". Questionando-se a
fiscalização, que "a dedução do ágio que fora amortizado contabilmente no
período anterior à incorporação da AAEB. E que, a parcela do ágio amortizada
contabilmente antes do evento de incorporação não pode ser deduzida para fins
fiscais após tal evento, sendo que tal posição poderia ser extraída indiretamente
da legislação que rege a matéria (art. 386, inciso III, do Decreto no 3.000/99 –
Regulamento do Imposto de Renda ou “RIR/99”)".
9. A Fiscalização concluiu, “que a controladora (ArcelorMittal S.A – Luxemburgo)
utilizou-se de empresa veículo situada no Brasil (AAEB), em razão do controle que
dela detinha por meio de suas subsidiárias na França e na Espanha, para levar a
efeito o fechamento do capital da empresa fiscalizada, por meio de alguns
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artifícios (aportes financeiros para a AAEB sob determinadas rubricas), a fim de,
após a incorporação da AAEB pela empresa autuada, registrar indevidamente
vultoso ágio que passou a ser utilizada pela fiscalizada”.
(...)
Cientificado da autuação fiscal, o Contribuinte apresentou IMPUGNAÇÃO, nos
termos abaixo apresentado pelo acórdão a quo, naquilo que apenas interessa a presente lide:
● "Vício insanável de motivação por não ter a autoridade fiscal apontado qualquer
norma apta a justificar a desconsideração das transações realizadas e a validade
do ágio registrado na aquisição das ações da Impugnante por parte da AAEB,
invocando supostos “artifícios” e “subterfúgios”, utilizando-se de alegações
retóricas, mencionando a falta de propósito negocial e conceitos estranhos ao
ordenamento jurídico brasileiro”;
● Considerou que a OPA foi realizada por meio de leilão público, em operação
revestida de plena publicidade, que observou o rigoroso controle da Comissão de
Valores Mobiliários (“CVM”) e dos acionistas minoritários da Impugnante.
● DA IMPROBIDADE DA GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO: Considera que
“cumpriu os requisitos legais para aproveitamento do ágio previstos nos artigos
20 e seguintes do Decreto-Lei no 1.598/77, artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97,
artigos 385 e 386 do RIR/99”;
● IMPROBIDADE DA QUALIFICAÇÃO DA CONTROLADORA INDIRETA ESTRANGEIRA
COMO VERDADEIRA ADQUIRENTE DAS AÇÕES: Entende que “coube à própria
AAEB, na qualidade de sócia da Impugnante, adquirir as ações detidas pelos
acionistas minoritários e pagar tais acionistas com recursos próprios, obtidos via
aumento de capital e empréstimo concedido por empresa do grupo econômico a
qual pertencia, o que não altera a natureza jurídica da transação em questão”;
● DEMONSTRAÇÃO DA CAUSA E DO PROPÓSITO NEGOCIAL DAS TRANSAÇÕES
REALIZADAS PELO GRUPO ARCELORMITTAL: Afirma que “encontram-se presentes
o motivo ou causa, a finalidade negocial e a congruência entre ambos nas
operações realizadas. Não há, portanto, motivação exclusivamente fiscal na
transação, sendo o registro do ágio e seu aproveitamento pela Impugnante a
consequência
natural
da
aquisição
das
ações
na
OPA,
inserindo-se
congruentemente no contexto de fechamento de capital da Impugnante”;
● INEXISTÊNCIA DE ABUSO DE DIREITO EM FACE DO BENÉFICO FISCAL PREVISTO
PELA LEI No 9.532/97: Diz que a teoria sobre o abuso de direito não é aplicada no
caso concreto, considerando que “o CARF tem reconhecido, de maneira reiterada,
que a existência das chamadas “empresas veículos” ou sociedades veículo” não é
suficiente para que se infirme a validade de uma operação que culmine na
amortização fiscal do ágio”;
(...)
Fl. 2686
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Ao apreciar as alegações na impugnação, a Turma de Julgamento da DRJ decidiu
considerá-las improcedentes. A ementa daquele julgado, abaixo transcrita nas partes relevantes
ao caso, sintetizam o entendimento daquele colegiado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.
TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA
VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de
pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento
em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, quando caracterizada a utilização da incorporada como mera
“empresa-veículo” para transferência do ágio à incorporadora.
[...]
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. EXIGIDAS CONCOMITANTEMENTE NO
LANÇAMENTO.
Por se tratar de hipóteses legais distintas, são cabíveis, no lançamento de oficio, a
aplicação de multa exigida isoladamente, por falta de recolhimento dos valores
devidos por estimativa, bem como as que se exigem juntamente com o imposto
ou contribuição que forem apurados no procedimento fiscal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011
DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
A adição à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio
encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal, em
face da estreita relação de causa e efeito entre ambos.
Inconformado,
o
contribuinte
apresentou
recurso
voluntário
ao
CARF,
“apresentando praticamente as mesmas razões expendidas em sua impugnação administrativa”,
conforme relatório da decisão recorrida, acrescentando “apenas em um único tópico” (que não
interessa, em absoluto ao presente recurso).
Nos termos da ementa e parte dispositiva já transcritas no início deste relatório, foi
dado parcial provimento ao recurso, para, em síntese:
- manter a glosa das despesas de ágio pela utilização de empresa veículo;
Fl. 2687
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- manter a glosa das despesas de ágio relativo às parcelas já amortizadas
contabilmente, em momento anterior à incorporação da AAEB;
- manter o lançamento reflexo de CSLL; e
- afastar as multas isoladas em concomitância com a multa de ofício.
Após a prolação do Acórdão, a PFN ingressou com embargos declaratórios, os quais
foram acolhidos pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 2.033 e seguintes.
O Contribuinte também opôs embargos de declaração, que foram parcialmente
admitidos pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 2.040 e seguintes.
Disto resultou a prolação do Acórdão de Embargos no 1401-003.733, já ao norte
mencionado.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 2078 e seguintes) em que
suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação à matéria
“cumulação da multa isolada [...] com a multa de ofício proporcional para fatos geradores
ocorridos após 2007”.
Com relação à matéria em questão, foram apresentados como paradigmas os
acórdãos no 9101-003.002 e no 9101-002.745,
O Despacho de Admissibilidade de fls. 2106 e seguintes deu seguimento ao Apelo
da Fazenda Nacional, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu ser incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de 2017, e 9101-
002.745, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável (primeiro acórdão paradigma) e que tratam os incisos I e II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, de suportes fáticos distintos e autônomos, com
diferenças claras na temporalidade da apuração, que têm por consequência a
aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes (segundo acórdão
paradigma).
Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o
contribuinte apresentou tempestivas Contrarrazões ao recurso fazendário, nas quais se opõe ao
conhecimento do recurso, alegando, em síntese, que o Regimento Interno do CARF estabelece que
“não servirá como paradigma a decisão que contrarie súmula editada pelo pleno do E. CARF”,
Fl. 2688
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sendo este o caso dos acórdãos paradigmas em questão, uma vez que a Súmula CARF no 105 ainda
se revela plenamente aplicável à matéria.
E, no mérito, afirma não ser possível haver dupla incidência sobre a mesma
materialidade, além do que a primeira conduta (insuficiência no recolhimento das estimativas)
está compreendida na segunda conduta (insuficiência no recolhimento do imposto anual), sendo a
primeira ato preparatório para a segunda. Invoca, uma vez mais, a aplicação da Súmula CARF no
105 ao caso.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu
Recurso Especial (fls. 2.521 e seguintes) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e
decisões de outra Turma com relação a nove matérias, tendo apenas três delas sido admitidas,
conforme exposto a seguir. Não houve interposição de Agravo.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 2633 e seguintes deu seguimento parcial ao
Apelo do Contribuinte, nos seguintes termos:
“possibilidade de utilização de ‘empresa veículo’ e equívoco quanto à suposta
‘ausência de confusão patrimonial’: divergência de interpretação dos artigos 7o
e 8o da Lei no 9.532/97”
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a amortização fiscal do ágio somente
tem amparo legal quando as empresas adquirente e adquirida se emaranham
entre si, a partir de um dos institutos elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997
(fusão, cisão ou incorporação), resultando dessa operação a confusão patrimonial
entre ambas, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-002.434, de
2017, e 1302-002.045, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
o uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial (primeiro acórdão paradigma) e que a utilização de empresa-
veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação
e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude (segundo
acórdão paradigma).
“possibilidade de dedução fiscal do ágio amortizado contabilmente pela AAEB
antes da incorporação: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97”
Enquanto a decisão recorrida entendeu pela manutenção da glosa de parcelas
indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1302-002.346, de 2017, e 1201-003.202, de 2019)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que, ainda que amortizado
contabilmente o ágio, por força de IN da CVM, ocorrida a extinção do
investimento, há que se considerar a sua dedutibilidade à luz do art. 386, III, do
Fl. 2689
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RIR (primeiro acórdão paradigma) e que o ágio rentabilidade futura já
amortizado na contabilidade não se confunde com aquele que será amortizado em
caso de incorporação (segundo acórdão paradigma).
“inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das
despesas com a amortização de ágio: divergência de interpretação do artigo 57
da Lei no 8.981/95”
Enquanto a decisão recorrida entendeu que dada a íntima relação de causa e
efeito, o entendimento adotado para o lançamento matriz estender-se-á ao
lançamento reflexo, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1301-002.047, de 2016) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial, sendo inaplicável, ao caso, do art. 57 da Lei no
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ (primeiro acórdão paradigma) e que, não restando
evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que,
por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por
desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine
sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL (segundo acórdão paradigma).
Os autos foram encaminhados à PGFN em 04/01/2021 (fl. 2658) e a Fazenda
Nacional apresentou, em 12/01/2021 (fl. 2.680) tempestivas Contrarrazões (fl. 2.659 e seguintes),
nas quais não oferece resistência ao conhecimento do Apelo do Contribuinte, e, no mérito, em
síntese, requer a confirmação da decisão de primeira instância e decisão a quo pelos seus
fundamentos, com relação às três matérias em comento.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
Os recursos da Fazenda e da Contribuinte são tempestivos.
Fl. 2690
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PROCESSO 10600.720022/2014-98
11
1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial da PGFN aponta divergência sobre a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício.
1.1.1 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS CUMULADA COM A MULTA DE
OFÍCIO
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 9101-003.002 e
Acórdão no 9101-002.745.
O contribuinte opôs-se ao conhecimento, alegando, em síntese, a inviabilidade da
utilização de paradigmas que, segundo ele, entrariam em desacordo com o teor da Súmula CARF
no 105, mesmo em se tratando de fatos geradores ocorridos após 2007.
Sem razão o Contribuinte. Não há reparo algum a fazer na admissão do recurso
especial da fazenda nesta matéria envolvendo a concomitância da multa isolada e da multa de
ofício para períodos posteriores a 2007.
O recurso deve ser admitido com base nos dois paradigmas indicados (9101-
003.002 e 9101-002.745), uma vez que, tanto nesses precedentes, quanto no acórdão recorrido, a
penalidade aplicada se deu com base na nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, após as
alterações trazidas pela Lei no 11.488/2007.
Assim, em situações juridicamente idênticas, enquanto o acórdão recorrido
preconizou a aplicação da Súmula CARF no 105 ao caso, os acórdãos paradigmáticos afastaram a
sua aplicação ao caso, decidindo que “não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996” (primeiro paradigma) e que “O disposto na Súmula no 105 do
CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no
351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007” (segundo paradigma).
Assim, considerando presentes os pressupostos recursais, ratifico as razões do
despacho de admissibilidade, para CONHECER do recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional com relação a esta matéria.
1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido com relação a três matérias.
A Fazenda Nacional, conforme dito, não se opôs ao conhecimento.
Entretanto, reputo que, para bem cumprir o previsto no art. 67 do Anexo II do
RICARF, há que se debruçar sobre os temas apresentados e as supostas divergências
jurisprudenciais que qualificariam o recurso para o conhecimento por este Colegiado.
Fl. 2691
DF CARF MF
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12
1.2.1 “POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DE ‘EMPRESA VEÍCULO’ E EQUÍVOCO QUANTO À SUPOSTA
‘AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL’: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7o E 8o
DA LEI No 9.532/97”
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 1301-002.434 e
Acórdão no 1302-002.045, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a amortização fiscal do ágio somente
tem amparo legal quando as empresas adquirente e adquirida se emaranham
entre si, a partir de um dos institutos elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997
(fusão, cisão ou incorporação), resultando dessa operação a confusão patrimonial
entre ambas, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-002.434, de
2017, e 1302-002.045, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
o uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial (primeiro acórdão paradigma) e que a utilização de empresa-
veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação
e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude (segundo
acórdão paradigma).
Contudo, em que pesem os respeitáveis fundamentos do Despacho de
Admissibilidade, dele discordo quanto à admissibilidade do recurso.
Transcrevo, inicialmente, as ementas dos referidos paradigmas, que vêm a ser,
basicamente, os únicos itens analisados para decidir pela admissibilidade do recurso.
Acórdão paradigma no 1301-002.434, de 2017:
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE.
O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial. Verificadas as condições legais, especialmente a confusão
patrimonial entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal
do ágio.
Acórdão paradigma no 1302-002.045, de 2017:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não
vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente,
com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o
fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus
negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer
outros, desde que o faça licitamente.
Fl. 2692
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13
A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só,
não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação,
dolo ou fraude.
Ocorre que os planos fáticos enfrentados nos acórdãos paragonados são muito
distintos daquele enfrentado pelo acórdão recorrido.
O voto vencedor do acórdão recorrido esclarece o contexto fático debatido no
presente caso, bem assim os fundamentos de decidir adotados:
Como visto, fui designado para redigir voto vencedor quanto à glosa de ágio pela
utilização de empresa veículo, após a incorporação da AAEB.
[...]
A parte vencedora da turma ordinária entendeu que a análise da amortização do
ágio necessariamente pressupõe a verificação do verdadeiro adquirente das ações
de emissão da empresa ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente
Aperam Inox America do Sul S.A., ora Recorrente. Isto porque o recurso para
aquisição de tal investimento teve origem no exterior.
Veja-se nos principais trechos do voto da DRJ os fundamentos que levaram à
delegacia de origem a entender que não teria sido a AAEB que efetivamente
adquiriu o investimento de ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente
Aperam Inox America do Sul S.A.; mas sim ArcelorMittal S.A., sediada em
Luxemburgo:
É preciso que o laudo demonstre que o ágio foi suportado pela empresa
investidora – que a defesa alega ter sido a AAEB. Entretanto, ao contrário, o
laudo deixa claro que foi a empresa controladora sediada no exterior, a
ArcelorMittal S.A. – Luxemburgo, que detinha a motivação para efetuar o
fechamento de capital que resultou no pagamento de valor adicional pelo
investimento e que, na realidade, foi responsável por todos os dispêndios
efetuados na operação.
● Laudo de Avaliação (fls. 2.063 a 2.105), elaborado pelo Goldman Sachs
com o intuito de auxiliar o Conselho de Administração da ArcelorMittal
Luxemburgo.
● Contrato de intermediação da Oferta Pública de Ações efetuado entre o
Banco Santander e a ArcelorMittal S.A. – Luxemburgo (fls. 2.106 a 2.121),
em que fica comprovado que a empresa situada em Luxemburgo foi a
responsável pela OPA e pelos pagamentos decorrente da compra das ações
dos minoritários.
● Correspondência do Banco Santander para a ArcelorMittal S.A. –
Luxemburgo, datada de 5 de maio de 2008, em que o Banco que
operacionalizou a OPA cobra da empresa de Luxemburgo, conforme o
contrato previamente estabelecido pelas partes, o adicional pelo sucesso
da Oferta Pública de Ações (página 2.122).
Fl. 2693
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14
Ou seja, a AAEB serviu como mera empresa-veículo para efetuar o repasse
aos acionistas alienantes, dos recursos financeiros advindos da
controladora estrangeira. Os recursos despendidos na operação de
fechamento de capital da fiscalizada (cerca de R$2,9 bilhões) vieram do
caixa da controladora estrangeira, os quais alimentaram o caixa da entidade
local em pleno exercício da OPA. A AAEB apenas recebeu os recursos
oriundos do exterior, enviados pela sua controladora e imediatamente os
transmitiu aos alienantes, por meio de operações que buscaram mascarar a
real operação ocorrida. Tentou-se dar uma aparência negocial à
interposição fugaz e desnecessária da empresa-veículo AAEB. Tal
participação, fica claro, teve o intuito de burlar o fisco. Não há a menor
razoabilidade
na
operação
efetuada,
cujo
objetivo
foi
fabricar
artificialmente um pretenso ágio por meio da simulação via interposição de
empresa-veículo com prejuízo ao Estado e à sociedade. A AAEB atuou
apenas como extensão de caixa da controladora internacional, por meio do
qual a ArcelorMittal S.A. – Luxemburgo transferiu durante a OPA os
recursos (US$2,9 bilhões) que foram utilizados para compra das ações dos
sócios minoritários da Impugnante, com a finalidade de que parecesse que
fora a AAEB, uma sociedade local, a empresa que efetuara o dispêndio
financeiro relativo ao fechamento de capital.
A sucessão de atos, incluindo a proximidade temporal entre a transferência
de valores oriundos do exterior e a realização da OPA demonstram que a
AAEB não participou de fato da operação e atuou apenas como uma
fachada. A quase imediata incorporação da AAEB logo após ter servido
como meio de entrada do dinheiro utilizado na operação de fechamento de
capital serviu para que a controladora estrangeira ArcelorMittal S.A. se
aproveitasse artificialmente de um ágio sobre a operação de fechamento
de capital, sendo que ela, a responsável pelas despesas, subsiste ativa.
É um caso claro de planejamento fiscal abusivo, com o intuito de frustrar a
aplicação da norma tributária de incidência, via operação artificial,
desnecessária e sem propósito negocial efetivo, revestindo-se de mero
instrumento de manipulação das formas do Direito com vistas à economia
de tributos. Buscou-se criar formalmente uma situação que se enquadrasse
na possibilidade de deduzir despesas de amortização de ágio. A AAEB se
exterioriza apenas formalmente como se fosse a responsável pela
operação de fechamento de capital e pelo dispêndio financeiro que
resultou na formação de ágio.
(...)
Portanto, no caso em análise, afastada a empresa-veículo AAEB, surge a
verdadeira responsável, a controladora europeia, ArcelorMittal S. A. –
Luxemburgo, que do exterior tentou fabricar um ágio para diminuir a
tributação devida em território brasileiro, com efetivo prejuízo a Fazenda
Fl. 2694
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Nacional. O investimento do qual resultou o pretenso ágio não partiu da
empresa interposta na operação, a AAEB, residente no Brasil. Essa foi
apenas a caixa momentânea pela qual o investimento externo transitou.
Assim sendo, sua extinção jamais poderia justificar a amortização de ágio
pago efetivamente pela representação do Grupo ArcelorMittal no exterior.
Entendo por correto o procedimento da fiscalização e os fundamentos da DRJ – os
quais adoto como razões de decidir –, pois percebo que o ágio trazido ao Brasil
não carrega consigo o verdadeiro negócio celebrado.
No caso, percebo que a operação veiculada foi preparada com o único objetivo de
amortização fiscal do ágio. Embora (eu) entenda que não se deve afastar, de
plano, uma operação que tenha como propósito uma redução tributária, percebo
que o caso foge à exceção da permissão legal de amortização do ágio, e se
enquadra na regra geral de sua proibição.
E, por fim, partindo da premissa que a real adquirente é domiciliada no exterior,
não se atendeu a uma das condições para amortização fiscal do ágio, que é a
confusão patrimonial existente entre adquirente e adquirida, conforme caput do
art. Art. 7o da Lei 9.532/1997:
[...]
Desta forma, não há outra conclusão a ser extraída dos fatos aqui colacionados, a
não ser a manutenção da glosa de amortização do ágio.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário, mantendo a
glosa da amortização do ágio nos períodos posteriores à referida incorporação.
Em relação ao primeiro paradigma (Acórdão no 1301-002.434), tem-se que a lide
ali discutida trata de aquisição de controle acionário da empresa nacional (Dixie Toga), por
sociedade domiciliada no exterior (Bemis), em que foi criada uma holding no país (Misbe), para
efetuar compra das ações dos acionistas majoritários e minoritários. A referida empresa criada foi
considerada empresa veículo e extinta após 3 (três) anos da sua aquisição via incorporação
reversa.
Além da discussão em tese da teoria do propósito negocial e seus efeitos na
amortização fiscal do ágio envolvendo empresa-veículo, o pomo principal da discussão nesse
paradigma gravitou em torno da legitimidade ou não da internalização/nacionalização do ágio por
intermédio de uma “empresa-veículo”, e não propriamente de avaliação da existência ou não de
verdadeira confusão patrimonial entre uma real investidora estrangeira pertencente ao mesmo
grupo empresarial e uma investida localmente no Brasil, em que a empresa-veículo nacional fora
utilizada, segundo a fiscalização e acórdão recorrido, de forma flagrante apenas como uma
extensão de caixa de sua controladora indireta estrangeira.
Reproduz-se abaixo parte relevante do voto condutor do paradigma:
(...)
Fl. 2695
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A Bemis, é uma empresa fundada nos Estados Unidos, em 1858, produtora de
sacos de algodão para grãos e produtos moídos, e desde então vem expandindo e
desenvolvendo sua produção e participação no mercado internacional. Assim, em
2004, decidiu adentrar no mercado brasileiro, mediante a aquisição do controle
acionário da Dixie Toga S/A, o que ocorreu através da Holding Misbe, em janeiro
de 2005, holding esta que foi responsável pela comunicação ao mercado da
aquisição do controle da Recorrente, submetida às normas da CVM, bem como
em relação às normas relativas aos acionistas minoritários.
Em razão inclusive da grande quantidade de acionistas minoritários, a existência
da holding se justificou, já que foi ela que adquiriu as referidas ações. Ademais,
em razão das taxas cobradas pelos bancos comerciais para a realização das
operações de câmbio, conseguiu reduzir o custo das operações. bem como pelo
pagamento em 3/4/2006 do ajuste do preço de aquisição às pessoas físicas, no
valor de R$9.122.400,00, fls. 2.698/2.699.
Dessa forma, mostrou-se que a Misbe teve função ao ser constituída, assim como
serviu de porta-voz com a CVM, sendo responsável por todos os atos. Isso tudo
por 3 anos.
Isso tudo demonstra que a existência da Misbe não teve o objetivo único,
conforme mencionado pela Fiscalização e DRJ, de fraudar o Fisco, com o intuito
único de economia tributária.
Portanto, aqui, importante ressaltar e pontuar que a fiscalização entende como
válida a originação do ágio, bem como seu valor. Isso não é de nenhuma forma
aqui atacado.
O ponto crucial está criação da empresa Misbe, como empresa-veículo e na
sequência de operações societárias, incorporação reversa que levaram o ágio
inicial para a ora recorrente, que nos termos da lei passou a deter o direito de
amortizá-lo.
(...)
Assim, passemos à análise daquilo que é crucial:
Da Transferência do Investimento - Uso de Empresa-Veículo
O que a ora Recorrente adquiriu, de fato, foi um investimento com ágio e não a
simples transferência de ágio. E tal fato, nos termos da lei, art. 7o e 8o da Lei
9.532/97, passa a ter a dedutibilidade das amortizações.
Ora, se os investimentos foram transferidos para a Recorrente, assim como os
ágios respectivos, verifica-se a confusão patrimonial dos patrimônios das
investidas pela investidora, passando o ágio a ser dedutível para fins fiscais.
Importante trazer aqui o contexto que os fatos aqui tratados ocorreram,
conforme trazido pelo Recorrente, quais sejam, aquisição pela Bemis do grupo
Dixie Toga no Brasil, o processo pelo qual ocorreram as aquisições de todos os
seus controladores, inclusive de acionistas minoritários, e a necessidade da
Fl. 2696
DF CARF MF
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existência da Misbe, holding, responsável por toda a organização no Brasil e o
relacionamento mantido com a CVM, e não o da simples e única pretensão de
economia tributária.
(...)
Assim, entendo que plenamente válidas as operações realizados, dentro das
razões negociais e regulatórias, não havendo que se falar em dedução indevida do
ágio.
(...)
O questionamento, do uso indevido de empresas-veículo ou a impossibilidade
fática de incorporação às avessas são apenas conseqüências de uma intenção do
investidor em apenas visar o benefício fiscal de amortização do ágio, fato que,
para a fiscalização, não norteia o conceito de propósito negocial ou substância
econômica.
Quanto a utilização de empresas-veículo, entendo, não há qualquer vedação, vez
que irrefutável a aplicação do art. 2°, § 3° da Lei n. 6.404/76, base legal para a
constituição de holdings com o objetivo único de beneficiar-se de incentivos
fiscais.
No que tange à incorporação reversa, esta é totalmente possível no âmbito do
direito societário e, ademais, é autorizado por lei que regula especificamente a
amortização fiscal do ágio, qual seja, o art. 8°, "b" da Lei n° 9.532/97:
(...)
O pressuposto para a permissão de amortização fiscal do ágio é a confusão
patrimonial entre investidora e investida, que se consumou, como anteriormente
demonstrado (pela redação do art. 7° da Lei n° 9532/97), e nesse contexto, se
encaixa a expressa admissão da incorporação reversa ou às avessas pelo art. 8° da
Lei n° 9.532/1997.
A mera transferência do ágio da investidora para a investida, por meio de veículo,
ao final, quando incorporada aquele veículo, demonstra apenas uma
conseqüência fática que tem como pressuposto uma autorização legal.
A dedutibilidade do ágio foi garantida pelo paradigma, em situação na qual a
empresa considerada veículo foi criada como uma holding que se mostrou necessária para a
própria aquisição do investimento, figurando na realidade como real adquirente do investimento,
tendo atuado como porta-voz e responsável por todos os atos perante a CVM. Assim, as
circunstâncias fáticas a partir das quais a holding foi considerada necessária à aquisição do
investimento tornam esse paradigma não equiparável ao acórdão recorrido.
Senão vejamos.
Circunstâncias fáticas relevantes do acórdão recorrido:
Fl. 2697
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- a empresa no exterior que adquiriu investimento no Brasil pertencia ao mesmo
grupo econômico, pois era a controladora indireta da empresa nacional;
- houve um procedimento formal de fechamento de capital da empresa nacional
por meio de uma OPA (Oferta Pública de Aquisição de Ações);
- a empresa-veículo no Brasil (AAEB) foi utilizada como mera extensão do caixa da
controladora indireta no exterior (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), que foi quem efetivamente
suportou o ônus da operação e quem expressamente foi considerada a ofertante da OPA para fins
de fechamento de capital da empresa nacional;
- a empresa-veículo no Brasil (AAEB), portanto, ao contrário do que ocorreu no
paradigma, não atuou como porta-voz e responsável por todos os atos perante a CVM;
- foi considerado relevante pela fiscalização e pelo acórdão recorrido no contexto
do fechamento de capital por meio de OPA, o fato de os recursos oriundos do exterior passarem
muito rapidamente pela empresa-veículo (AAEB), na figura não só de integralização de capital, mas
quase a metade do montante (R$1,5 bilhão) na modalidade de empréstimo formalizado como
“pagamento antecipado de exportações de aço inox”, a envolver uma sociedade local de mera
participação societária, que evidentemente não poderia jamais cumprir o compromisso, e tudo
isto em momento em que já se estava em pleno exercício da OPA.
Circunstâncias fáticas relevantes do acórdão paradigma:
- a empresa no exterior que adquiriu investimento no Brasil não pertencia ao
mesmo grupo econômico da empresa investida, sendo um grupo totalmente independente;
- apesar de haver lá também o propósito de comprar as ações dos minoritário não
houve um procedimento formal de fechamento de capital da empresa nacional por meio de uma
OPA (Oferta Pública de Aquisição de Ações), tal qual aconteceu no presente caso e que redundou
em desdobramentos relevantes para fins de se caracterizar a falta de confusão patrimonial;
- a utilização da empresa-veículo no Brasil não envolveu a acusação de ter sido
utilizada como mera extensão do caixa da empresa no exterior, mesmo porque não houve uma
OPA que permitisse a atribuição de tal desdobramento;
- a empresa holding que intermediou a operação foi determinante junto à CVM,
servindo de porta-voz e responsável por todos os atos perante esse órgão, diferentemente do que
ocorreu no acórdão recorrido, sendo este ponto considerado muito relevante pelo voto condutor
de ambos os acórdãos confrontados;
- o acórdão paradigma não tece qualquer consideração a respeito de como se deu a
forma e temporalidade dos aportes estrangeiros para fins de investimento no Brasil, tal qual se
deu no acórdão recorrido.
Como se vê as circunstâncias relevantes presentes em cada um dos acórdão
confrontados não são equiparáveis para fins de se imputar que as soluções tenham sido
Fl. 2698
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divergentes em face de interpretação de normas jurídicas, e não em razoes das circunstâncias
fáticas mencionadas, restando assim prejudicado o conhecimento desta matéria por meio deste
primeiro paradigma.
À mesma conclusão chegou a CSRF, ao analisar este primeiro paradigma em
processo envolvendo recurso especial do Contribuinte tratando da mesma matéria em pauta
(Acórdão no 9101-006.2911, sessão de 14/09/2022), em que se destacou que no paradigma em
questão a amortização do ágio foi admitida em razão de peculiaridades fáticas daquele caso, entre
elas a de que a Misbe (ou seja, a apontada empresa-veículo) mostrara-se necessária para a própria
aquisição do investimento, e figurara na realidade como a real adquirente do investimento.
Confiram-se excertos do voto condutor do conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli,
vencedor, no ponto:
No que diz respeito ao segundo paradigma (Acórdão no 1301-002.434), cumpre
observar que este diz respeito à aquisição de participação societária em empresa
brasileira (Dixie Toga), por sociedade controladora domiciliada no exterior
(Bemis), por intermédio de uma holding (Misbe), que foi considerada empresa
veículo e extinta após 3 (três) anos da aquisição via incorporação reversa.
Além do propósito negocial e seus efeitos na amortização fiscal do ágio, o cerne
da discussão lá travada se deu principalmente em torno da legitimidade ou não da
internacionalização ou nacionalização do ágio, e não de transferência de ágio
propriamente dita.
[...]
Como se vê, a dedutibilidade do ágio realmente restou assegurada pelo julgado
ora comparado, mas em situação na qual enfatizou-se não haver simples
transferência de ágio. Ademais, a Turma Julgadora ainda considerou que a
sociedade Misbe, ou seja, a dita empresa veículo, seria na verdade uma holding
que mostrou-se necessária para a própria aquisição do investimento, figurando
na realidade como real adquirente do investimento.
Tais circunstâncias, determinantes para a distinta solução jurídica naquele caso,
mas que aqui não se fazem presentes, a meu ver prejudicam o conhecimento
recursal também à luz do segundo paradigma.
Posto isso, não conheço do Apelo no tocante à matéria dedutibilidade, para fins
fiscais, das quotas de amortização de ágio.
Em relação ao segundo paradigma (Acórdão no 1302-002.045), tem-se que a lide ali
discutida trata de aquisição de controle acionário da empresa nacional (RAIA S/A), por duas outras
empresas sediadas também no Brasil (PRAGMA e GÁVEA), em que foi interposta, como
adquirente, uma empresa considerada de passagem no país (GRAPPA), criada previamente à

1 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Fl. 2699
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contratação daquela aquisição. Segundo a fiscalização, a incorporação da empresa não
operacional dita de passagem teria sido realizada unicamente para se aproveitar do benefício
fiscal disposto no art. 386 do RIR/99, pois não apresentou nenhuma outra justificativa econômica
para essa interposição.
Os seguintes diagramas gráficos elucidam bem o desenrolar das operações
ocorridas naquele caso:

Em recente julgamento (Acórdão no 9101-006.5042, sessão de 22/06/2023), em que
fui relator, tive a oportunidade de analisar este paradigma, previamente aceito em despacho de

2 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 2700
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admissibilidade com relação às divergências nas matérias “Impossibilidade de se aplicar a Teoria
do Propósito Negocial” e “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”.
Na ocasião, o mesmo foi rejeitado, por maioria de votos dos conselheiros presentes
à sessão, como paradigma válido da divergência alegada.
Reproduzo, a seguir, excertos do relatório e voto do acórdão mencionado, os quais
evidenciam a similitude fática do caso lá recorrido com o caso recorrido nos presentes autos, e as
razões da não aceitação do paradigma indicado pelo contribuinte recorrente em relação à questão
controversa — que, conforme voto deste conselheiro, abrangeria, além das duas matérias
previamente admitidas (que nada mais seriam do que a mesma matéria), mais duas outras
matérias também previamente admitidas como independentes, mas que nada mais seriam do que
a mesma matéria, apenas sob outra roupagem (quais sejam, a “legitimidade da participação da
Erches como real e efetiva adquirente da Recorrente – reconhecimento e manutenção dos efeitos
decorrentes” e a “validade das supostas ‘empresas veículo’”):
Relatório:
A exigência, em apertadíssima síntese, diz respeito à amortização de ágio de
aquisição realizada no Brasil de participação societária na HYPERMARCAS, pelo
Grupo MAIOREM. Segundo a autoridade fiscal autuante, MAIOREM, situada no
México, seria a real adquirente de HYPERMARCAS, mas teria constituído a
empresa veículo ERCHES, no Brasil, para, em curto espaço de tempo capitalizá-la,
adquirir a participação em HYPERMARCAS, e, ato contínuo, ser por essa
incorporada permitindo, artificialmente, a amortização do ágio na própria
HYPERMARCAS. A cronologia da operação teria se dado da seguinte forma:
[...]
Voto:
Nestes autos, a imputação fiscal foi de “tentativa ilícita de internalizar o ágio”,
que “pertence de fato” a empresa estrangeira (dita investidora original, a empresa
mexicana Maiorem). Reporta-se a utilização de “empresa veículo (Erches) como
condutor dos recursos da empresa mexicana”. Aqui, a própria autoridade fiscal
atesta a transferência de recursos oriundos da empresa mexicana, via contrato de
câmbio. O acórdão recorrido assenta, essencialmente: que o ágio foi pago, mas
pela empresa mexicana MAIOREM, a real investidora; e que dito ágio é
indedutível porque a confusão patrimonial (incorporação) não fora entre a real
investidora e a investida. Nesse cenário, afasta a multa qualificada por não divisar
fraude, dolo ou simulação, mas apenas “divergência de interpretação da
legislação em vigor”. Confira-se:
[...]
O recurso especial é tempestivo e foi admitido para que este Colegiado delibere
sobre as seguintes matérias:
Fl. 2701
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(2) “Impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial” – paradigmas
nos [...] e 1302-002.045;
(3) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal” –
paradigmas nos 1302-002.045 e [...];
O segundo acórdão paradigma (1302-002.045) da divergência no 2 apresenta,
dentre outras, as seguintes informações sobre os fatos levados a julgamento (com
destaques acrescidos):
Relatório
[...]
11. A ilicitude da amortização decorreu da intercalação da sociedade-
veículo GRAPPA entre os investidores PRAGMA e GAVEA e a investida
RAIA. Apesar de PRAGMA e GAVEA manifestarem claramente a intenção de
adquirir participações em RAIA, realizaram tal operação por intermédio de
GRAPPA, sociedade que havia sido criada poucos dias antes da aquisição e
que foi incorporada por RAIA, quando então RAIA passou a amortizar
ilicitamente o ágio gerado em decorrência da sua própria aquisição.
12. Conforme demonstraremos a seguir, a intercalação de GRAPPA teve o
propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do
investimento em RAIA por PRAGMA e GAVEA.
[...]
Voto
[...]
Desta feita, não há contestação quanto à legitimidade do ágio formado nas
operações societárias em análise. A essência da autuação, então, repousa
na utilização da suposta empresa-veículo GRAPPA que, além de ter operado
em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato societário,
segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir
ilicitamente o ágio. Vejamos trecho do Acórdão de Impugnação:
[...]
Como se infere da decisão de primeira instância, as atividades foram
praticadas em conformidade com a lei, não apresentando quaisquer
embaraços à consecução da obrigação tributária. Outrossim, para que o ato
praticado em conformidade com a lei seja considerado simulado, importa
que o mesmo seja abusivo.
Ocorre que, o ato cujo efeito é consoante o ordenamento, não pode ser
considerado como abusivo. O legislador tributário, não desconsidera o fato
de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus
negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou
quaisquer outros. A liberdade de iniciativa e auto-organização de que
Fl. 2702
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dispõe a iniciativa privada é uma garantia constitucionalmente assegurada
que, como tal, não deve sofrer restrições.
Assim, se o legislador emite norma que permite que o investimento faça
frente à rentabilidade que lhe deu fundamento, possibilitando sua dedução
da base de cálculo de impostos como o IRPJ e da CSLL, a não tributação não
pode ser considerada resultado abusivo.
A dessemelhança também está presente neste segundo acórdão paradigma,
quando confrontado com o recorrido. A decisão paradigma apresentada pelo
Recorrente enfrenta o julgamento de ágio decorrente da aquisição, por empresas
nacionais e aqui domiciliadas, mediante uso de empresa veículo, de cotas da
empresa investida.
No recorrido, conforme assentado, o ágio foi gerado no exterior, a real adquirente
da investida está domiciliada no México. A transferência do ágio para a empresa
de passagem teve o objetivo de internalizar o ágio, já que em hipótese alguma
seria possível seu aproveitamento aqui em razão do domicílio externo da
investidora.
Evidente que, diante de contextos tão diversos, a divergência entre as decisões
não se presta a comprovar a existência de dissídio interpretativo entre os
Colegiados, razão pela qual não se considera o paradigma (acórdão 1302-002.045)
apto a comprovar a divergência suscitada.
Já a divergência no 3 - validade do propósito negocial em decorrência da
motivação fiscal – nada mais é que a reprodução, com outras palavras, da mesma
matéria abordada na divergência no 2.
A mera leitura da denominação dada a cada uma delas é suficiente para
demonstrar que as duas supostas divergências discutem exatamente a mesma
matéria. Uma, apresentada como “impossibilidade de se aplicar a teoria do
propósito negocial (divergência 2)”, e a outra como “validade do propósito
negocial em decorrência da motivação fiscal (divergência 3)”.
Ora, a teoria do propósito negocial preconiza que haja uma causa, além da
questão fiscal, para a prática dos atos de reorganização societária. De acordo com
a divergência 2, esta teoria não poderia ser aplicada ao caso concreto. E, segundo
a divergência 3, haveria propósito negocial nas operações perpetradas o que,
obviamente, afasta a aplicação da teoria do propósito negocial.
As designações conferidas aos temas suscitados, portanto, seriam suficientes para
caracterizar que a Recorrente discutiu, nas divergências 2 e 3, a mesma matéria,
valendo-se de paradigmas diferentes.
[...]
Inequivocamente, as duas divergências atacam a mesma matéria do acórdão
recorrido – a necessidade de propósito, além da economia tributária, para a
validade, perante o fisco, dos atos praticados.
Fl. 2703
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Nas duas divergências apresentadas, a Recorrente indicou decisões do CARF que
se contrapõem a esta conclusão, seja por considerar que não há previsão na
legislação tributária para sua aplicação, seja por considerar válidas as operações
independentemente de fins extrafiscais para sua prática. Ora, se considera válida
é porque, no entendimento do Colegiado, não há vedação legal para sua prática. E
vice-versa.
[...] O primeiro paradigma apresentado nesta terceira divergência (acórdão 1302-
002.045), foi apreciado quando da análise do seguimento da divergência 2, onde
restou demonstrada sua diferença fática em relação ao recorrido.
A conclusão que se chega é a mesma em relação às divergências 5 e 6,
respectivamente denominadas “legitimidade da participação da Erches como real
e efetiva adquirente da Recorrente – reconhecimento e manutenção dos efeitos
decorrentes” e “validade das supostas ‘empresas veículo’”.
Estas duas divergências nada mais são do que a apresentação da mesma matéria
já analisada, agora introduzida sob outra roupagem. Atacam, novamente, os
mesmos fundamentos do acórdão recorrido, conforme se demonstra a partir dos
seguintes excertos do recurso especial, com destaques acrescidos:
[...]
Evidentemente, se a participação da Erches é legítima, a aplicação da teoria do
propósito negocial é inválida. Ou, para se admitir como válida a participação da
Erches – empresa veículo na operação de reorganização societária engendrada,
fato incontroverso nos autos – ter-se-ia que afastar a aplicação daquela teoria.
A validade ou não da reorganização societária engendrada está vinculada
exatamente à criação e participação da Erches no negócio jurídico. Não fosse sua
breve existência, não haveria qualquer discussão sobre necessidade ou não de
propósito negocial.
O que se constata é que as divergências 5 e 6 nada mais são do que a reprodução
da divergência número 2, sob novos argumentos.
Assim, diante da dissimilitude fática entre o caso analisado no paradigma e o caso
tratado nos presentes autos, cujas principais circunstâncias fáticas relevantes já foram ao norte
sintetizadas, não se faz possível, de seu confronto, extrair a divergência alegada.
No caso paradigmático, por exemplo, as empresas que adquiriram investimento no
Brasil não pertenciam ao mesmo grupo econômico da empresa investida, sendo partes totalmente
independentes e não relacionadas. Não se tratou de compra de ações de minoritários, e nem
tampouco houve, portanto, um procedimento formal de fechamento de capital da empresa
nacional por meio de uma OPA (Oferta Pública de Aquisição de Ações), na qual tenha figurado
como ofertante uma investidora estrangeira. Tampouco houve acusação de que a empresa-veículo
(no Brasil) teria sido utilizada como mera extensão do caixa da controladora indireta no exterior.
Fl. 2704
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Não há como se afirmar, portanto, que o colegiado que proferiu o acórdão
paradigmático decidiria da mesma forma caso estivesse diante dos fatos analisados no recorrido.
Assim, este segundo paradigma também não se presta a demonstrar a divergência
alegada.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
1.2.2 “POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE PELA AAEB ANTES
DA INCORPORAÇÃO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7o E 8o DA LEI No 9.532/97”
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdãos no 1302-002.346 e no
1201-003.202, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu pela manutenção da glosa de parcelas
indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1302-002.346, de 2017, e 1201-003.202, de 2019)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que, ainda que amortizado
contabilmente o ágio, por força de IN da CVM, ocorrida a extinção do
investimento, há que se considerar a sua dedutibilidade à luz do art. 386, III, do
RIR (primeiro acórdão paradigma) e que o ágio rentabilidade futura já
amortizado na contabilidade não se confunde com aquele que será amortizado em
caso de incorporação (segundo acórdão paradigma).
Contudo, em que pesem os respeitáveis fundamentos do Despacho de
Admissibilidade, dele discordo quanto à admissibilidade do recurso.
Cabe destacar, inicialmente, que, com relação à “manutenção da glosa do Ágio e
parcelas indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB”, o relator (voto vencido) propôs a
manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos, os quais estão assim
expressos:
Entretanto, o artigo 386, inciso III, do RIR/99, determina que o ágio passível de
dedutibilidade é apenas aquele decorrente de amortizações ocorridas
posteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão, ou seja, nos balanços
correspondentes à apuração do Lucro Real, levantados após os referidos eventos
– desde que cumpridas, obviamente, as demais condições e requisitos essenciais
do instituto.
O direito a dedutibilidade fiscal do ágio amortizado contabilmente nasce somente
após a ocorrência dos eventos de incorporação, fusão ou cisão. Assim, incabível a
obtenção de tal benefício fiscal sobre parcelas de ágio amortizadas contabilmente
pela entidade incorporada, anteriormente à ocorrência do evento de
incorporação.
Por sua vez, o voto vencedor do acórdão recorrido, muito embora aparentemente
se refira apenas à “glosa de ágio pela utilização de empresa veículo, após a incorporação da
Fl. 2705
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AAEB”, deixou assente, conforme os excertos já aqui ao norte transcritos, que, “partindo da
premissa que a real adquirente é domiciliada no exterior, não se atendeu a uma das condições
para amortização fiscal do ágio, que é a confusão patrimonial existente entre adquirente e
adquirida, conforme caput do art. Art. 7o da Lei 9.532/1997”, de modo que “não há outra
conclusão a ser extraída dos fatos aqui colacionados, a não ser a manutenção da glosa de
amortização do ágio”.
Assim, considerando que os fundamentos do voto vencido do relator (que são os
mesmos da DRJ), deixam evidenciado que o direito à dedutibilidade da amortização do ágio nasce
apenas após os eventos de incorporação, fusão ou cisão, e “desde que cumpridas, obviamente, as
demais condições e requisitos essenciais do instituto”, e que o voto vencedor deixa claramente
assente que não foram cumpridas, no caso, as condições e requisitos essenciais do instituto, a
conclusão lógica a que se chega é que, na medida em que a Contribuinte não logrou demonstrar
divergência jurisprudencial que permita reverter a exigência de confusão patrimonial entre a
investidora estrangeira e a investida, este fundamento autônomo subsiste para manter a
indedutibilidade, também, das deduções correspondentes ao ágio antes amortizado
contabilmente, de modo que, presente fundamento inatacado, em razão do não conhecimento do
recurso especial na matéria principal suscitada pela Contribuinte, também não pode ser conhecido
o recurso em face da matéria “possibilidade de dedução fiscal do ágio amortizado contabilmente
pela AAEB antes da incorporação”.
Neste mesmo sentido decidiu esta CSRF, por unanimidade de votos, em recente
julgamento (Acórdão no 9101-006.7633, sessão de 03/10/2023).
Transcrevo a seguir excertos do voto do referido acórdão, em que a relatora,
conselheira Edeli Pereira Bessa, após negar conhecimento ao recurso especial lá interposto nas
matérias “Impossibilidade de aplicação da teoria do propósito negocial”, “Da validade do propósito
negocial em decorrência da motivação fiscal”, “Da efetiva confusão patrimonial entre ‘Empresa
Adquirente’ e Investimento Adquirido com Ágio”, e “Validade da suposta ‘empresa veículo’”, assim
pronunciou-se sobre a matéria “Da legitimidade do aproveitamento da dedutibilidade fiscal do
ágio amortizado contabilmente pelo Recorrente”, apresentada em face do mesmo primeiro
paradigma aqui em análise (Acórdão no 1302-002.346):
E, com respeito à matéria “Da legitimidade do aproveitamento da dedutibilidade
fiscal do ágio amortizado contabilmente pelo Recorrente”, tem-se que o voto
condutor do acórdão recorrido assim se opõe à pretensão da Contribuinte:
[...]
Como bem alertado pela decisão recorrida (Ac. DRJ – fls. 590), “o fato de o
caput do art. 22 da Lei no 12.973, de 20142, prescrever que “poderá excluir

3 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida
Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).
Fl. 2706
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para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes
o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da
participação societária, à razão de 1/60 ...”, apenas ratifica que a exclusão
para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL somente
poderá se dar quando a absorção do patrimônio (confusão patrimonial) se
der entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação
societária com ágio (no caso entre o Banco Bradesco e o Banco BEC). Isto
porque, a amortização dar-se-á a 1/60 avos do saldo do ágio existente na
data da aquisição da participação societária, como sempre foi autorizado”.
Deste modo, o lançamento mostra-se irretocável e deve ser mantido.
Veja-se que mesmo na apreciação deste argumento subsidiário, o voto condutor
do acórdão recorrido reitera que a redução do lucro tributável somente poderá se
dar quando a absorção do patrimônio (confusão patrimonial) se der entre a
investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio (no
caso entre o Banco Bradesco e o Banco BEC). Evidencia-se, dessa forma, que a
apreciação desta matéria não tem o condão de reverter, sozinha, a parcela
glosada com o fundamento adicional de não ser admissível a dedução de
amortizações do ágio antes apropriadas contabilmente. Na medida em que a
Contribuinte não logrou demonstrar divergência jurisprudencial que permita
reverter a exigência de confusão patrimonial entre o Banco Bradesco S/A e o
Banco BEC, este fundamento autônomo subsiste para manter a indedutibilidade,
também, das deduções correspondentes ao ágio antes amortizado contabilmente.
Em tais circunstâncias, o recurso especial não pode ser conhecido. Neste sentido,
aliás, é a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores:
Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão
recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não
abrange todos eles.”
Súmula 126/STJ: “É inadmissível recurso especial, quando o acórdão
recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional,
qualquer deles suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não
manifesta recurso extraordinário”.
De toda a sorte, vale registrar que no paradigma no 1302-002.346, sob relatoria
do Conselheiro Gustavo Guimarães Fonseca, seria patente a divergência
suscitada:
Entendo, todavia, que, na verdade, o erro incorrido pela fiscalização não foi
a tentativa de interpretar o art. 386 mas, isto sim, de entender aplicáveis as
regras nele descritas e, concomitantemente, as regras insertas no art. 391.
E aqui, destaca-se, revela-se o sofisma incorrido pela auditoria porque
como já demonstrado anteriormente, tais preceitos se complementam, de
fato, mas apenas quanto aos momentos em que serão aplicados; insista-se,
enquanto não extinto o investimento, há que se observar a regra inserta no
Fl. 2707
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art. 391; ocorrida a extinção do investimento, passa-se a valer aquilo que
dispõe o art. 386, III, mormente porque o ágio amortizado contabilmente
não tem efeitos fiscais, quaisquer que sejam; ele não impacta o cálculo do
lucro real e, por certo, não impacta o valor de ágio amortizável após a
extinção do investimento ("pau que dá em Chico, da em Francisco").
Contudo, presente fundamento inatacado em razão do não conhecimento do
recurso especial nas demais matérias suscitadas pela Contribuinte, também deve
ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria “Da
legitimidade do aproveitamento da dedutibilidade fiscal do ágio amortizado
contabilmente pelo Recorrente”.
(destaques acrescidos)
As mesmas observações feitas pela conselheira relatora do Acórdão no 9101-
006.763 com relação ao paradigma Acórdão no 1302-002.346, no sentido de que, não fosse o
óbice aqui mencionado ao seguimento do recurso, “seria patente a divergência suscitada”, valem
também para o Acórdão no 1201-003.202 (segundo paradigma), na medida em que este também
reconhece que, quando implementadas as condições que permitem a dedução das despesas de
amortização do ágio, a empresa também passa a ter direito à amortização fiscal do ágio “que já
tenha sido total ou parcialmente amortizado do valor do investimento”.
Entretanto, presente fundamento inatacado, em razão do não conhecimento do
recurso especial na matéria principal suscitada pela Contribuinte, não pode ser conhecido o
recurso em face da matéria aqui em debate.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
1.2.3 “INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS
COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI No
8.981/95”
O recurso foi admitido em face dos paradigmas Acórdão no 9101-002.310 e
Acórdão no 1301-002.047, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que dada a íntima relação de causa e
efeito, o entendimento adotado para o lançamento matriz estender-se-á ao
lançamento reflexo, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1301-002.047, de 2016) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial, sendo inaplicável, ao caso, do art. 57 da Lei no
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ (primeiro acórdão paradigma) e que, não restando
evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que,
por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por
Fl. 2708
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desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine
sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL (segundo acórdão paradigma).
Contudo, em que pesem os respeitáveis fundamentos do Despacho de
Admissibilidade, dele discordo quanto à admissibilidade do recurso.
Trata-se de paradigmas recorrentemente analisados por este colegiado.
No caso do primeiro paradigma indicado pela Recorrente (Acórdão no 9101-
002.310), depreende-se da leitura do seu inteiro teor que este trata de lançamento
exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de
ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no
patrimônio da investidora.
Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as
amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento,
exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e a CSRF,
na ocasião, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse.
Não há nada, portanto, no referido julgado, que permita concluir que a mesma
solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência
de confusão patrimonial entre investida e investidora, quando da operação de incorporação
ocorrida, como é o caso dos presentes autos. Conforme dito, naquele caso paradigmático tratava-
se de investimento mantido no patrimônio da investidora, e não de discussão acerca do
tratamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão, em face das regras dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532/97.
Nesse sentido, no Acórdão no 9101-006.2824 (13/09/2022) – de relatoria da ilustre
Conselheira Livia De Carli Germano, em circunstâncias semelhantes e pelas mesmas razões, o
referido paradigma (Acórdão no 9101-002.310) não foi admitido por unanimidade de votos.
Confira-se passagem do voto condutor do referido aresto:
O outro precedente indicado foi o paradigma 9101-002.310. Tal decisão trata de
amortização, para fins da CSLL, de ágio amortizado na contabilidade, isto é, às
amortizações de ágio enquanto o investimento é mantido no patrimônio da
investidora, antes portanto de eventual operação de incorporação entre as
sociedades investidora e investida.
De fato, ali o Termo de Constatação Fiscal observa que “o lançamento de CSLL
(ACs 2004 a 2007) decorreu do fato de que "as amortizações de ágio, de valor
anual igual a R$ 240.120.914,08, regularmente adicionadas ao Lucro Liquido
quando da apuração do Lucro Real (...) deixaram de ser adicionadas quando da

4 Participaram do julgamento os conselheiros os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
Fl. 2709
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apuração da Base de Cálculo da Contribuição Social s/ o Lucro Liquido nestes
mesmos anos-calendário".” (trecho inicial do voto vencido).
E é nesse contexto que o voto vencedor afirma:
Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a
amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no
LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão
no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição
Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela
autoridade lançadora.
A autuação, naquele caso, trata de discussão jurídica diversa da dos presentes
autos, eis que tal precedente discutiu a amortização, para fins da CSLL, de ágio
amortizado na contabilidade e adicionado para fins de IRPJ (portanto enquanto o
investimento é mantido no patrimônio da investidora), sendo que o caso dos
autos discute aquela amortização de ágio realizada para fins fiscais, motivada pela
extinção do investimento via incorporação.
[...]
Da mesma forma, o acórdão 9101-002.310 não foi aceito como paradigma no
julgamento do acórdão 9101-006.0495, de 4 de abril de 2022, tendo o voto
vencedor, da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa, observado quanto a tal
precedente:
De fato, o paradigma no 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente
de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações
de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a
investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à
observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as
amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da
liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma
providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga
composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Nada,
no referido julgado, permite concluir que a mesma solução seria dada na
hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência
de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto que, como

5 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Andrea Duek Simantob.
Dispositivo da decisão: "Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria utilização de empresa veículo”, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Alexandre Evaristo Pinto que conheciam parcialmente
em maior extensão, também em relação à matéria amortização de ágio na base de cálculo da CSLL [...]”
Fl. 2710
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31
referido no acórdão recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil
da amortização da investida.
Nesse ponto, observo que o voto vencedor do acórdão 9101-002.310 até dá a
entender que sua decisão seria mais abrangente, quando diz “O ponto aqui é
discutir se a despesa com ágio (incentivado ou não, ou seja, ágio amparado ou
não pelos termos da Lei 9.532/97), deve ser adicionada à base de cálculo da
CSLL.”.
Não obstante, é de se interpretar que a decisão da turma se dá no contexto da
acusação fiscal ali analisada, de forma que frases do voto que não digam respeito
à acusação devam ser consideradas, aí sim, meros obiter dicta.
Com relação ao segundo paradigma indicado pela Recorrente (Acórdão no 1301-
002.047), trata-se de caso em que a autuação fiscal foi cancelada não só na base da CSLL, mas
também do IRPJ.
Este colegiado vêm entendendo que, nas circunstâncias ora em debate, o
paradigma somente pode ser admitido como formador de dissídio jurisprudencial caso o acórdão
paradigmático seja taxativo no sentido de que a amortização de ágio seria sempre dedutível da
base de cálculo da CSLL, sem que o lançamento de IRPJ tenha sido cancelado por entender-se
dedutível a amortização de ágio.
Nesse sentido, no Acórdão no 9101-006.289 6, de 14/09/2022, de lavra da
conselheira Edeli Pereira Bessa, o paradigma em questão não foi admitido, exatamente por esta
razão, em voto acompanhado, na ocasião, pela unanimidade dos conselheiros presentes. Confira-
se passagem do voto condutor do referido aresto com relação ao tema:
Quanto ao paradigma no 1301-002.047, embora ali também se tratasse de
amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu
voto condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações
no âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento
integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na
base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a
questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver
prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda
que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma
evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele
Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial das
responsáveis tributárias também nesta quarta matéria.

6 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
Fl. 2711
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32
Tal entendimento repetiu-se no julgamento do Acórdão no 9101-006.3657, de
08/11/2022, de lavra da conselheira Livia De Carli Germano, em voto acompanhado, na ocasião,
pela maioria dos conselheiros presentes. Confira-se passagem do voto condutor do referido aresto
com relação ao tema:
Esta Turma analisou o seguimento do recurso especial do sujeito passivo para
essas matérias ao votar, em setembro de 2022, o recurso interposto os autos do
processo 16643.000425/2010-73, nos termos do voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa, que acompanhei integralmente.
Reproduzo o voto ali proferido e adoto-o como razões de decidir – observando
apenas que, quanto à matéria 6 (CSLL), nestes autos, apenas o paradigma 1301-
002.047 foi aceito na análise preliminar realizada pelo despacho de
admissibilidade (e o voto agora o rejeita porque naqueles autos foi dado
provimento integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da
glosa não só na base da CSLL, como também do IRPJ):
No presente caso, as glosas no âmbito do IRPJ subsistem válidas em razão de o
evento de incorporação do patrimônio não ter envolvido a investidora originária ou “real
investidora” e a investida, de modo que tal circunstância subsiste como diferencial em face do
paradigma no 1301-002.047, no qual as glosas não foram declaradas indevidas na base de cálculo
da CSLL de forma autônoma, mas sim em contexto no qual foram invalidadas, também, no âmbito
do IRPJ.
Diante de cenários fáticos e jurídicos distintos, a divergência jurisprudencial não se
estabelece.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso
Especial quanto a esta matéria.
1.3 RESUMO QUANTO AO CONHECIMENTO
Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e por
NÃO CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte.
Passo, a seguir, ao mérito.
2
MÉRITO
2.1 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
Insurge-se a Fazenda Nacional contra a decisão recorrida que considerou incabível a
cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que o não

7 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Fl. 2712
DF CARF MF
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33
recolhimento da estimativa mensal caracterizaria “etapa preparatória” do ato de reduzir o
imposto no final do ano, de modo que isto significaria “penalizar duas vezes o mesmo contribuinte,
já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal”.
Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo
aos anos calendários 2010 e 2011.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por
meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa
jurídica.
Fl. 2713
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Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas
as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada,
uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do
período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao
final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal
(estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Fl. 2714
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Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de
apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou
posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO
ILÍCITO MAIS GRAVE.8.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.

8 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 2715
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Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 9 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.”
Isso posto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso da Fazenda Nacional, para
restabelecer a multa isolada aplicada sobre a falta de recolhimento das estimativas.
3
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional,
e, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO, e por NÃO CONHECER do Recurso Especial do
Contribuinte.
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

9 Idem, Idem
Fl. 2716
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto ao mérito do
recurso especial da Fazenda Nacional, cabendo a mim a redação do voto vencedor quanto à
exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a
multa de ofício.
Passo a discorrer sobre a matéria.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 2717
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a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não se nega que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Fl. 2718
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Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins10, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de
multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas
de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali descritos, não haver
nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que
se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração
que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê
azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I),
ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.

10 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 2719
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1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo
por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de
25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia
das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como,
por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de
agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada,
o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF,
em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de
Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
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APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação
tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a
multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto
de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado
por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra11.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em
qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para
fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:

11 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir
em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas
mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado
da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito,
discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode
prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus
valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Fl. 2722
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Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E
isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato,
e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não
porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é
praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for
etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes
hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de
outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal.
Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que
repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira
hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de
Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
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jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de ofício de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de ofício — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência
de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a
multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e
que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera
de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração
(no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do
mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à
infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto
para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas.

Fl. 2724
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Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 2725
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