Tribunal: CARF
Processo: 10882.721576/2017-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-02-21
Data de publicação: 2024-04-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
IPI. INCIDÊNCIA. OPERAÇÃO MENCIONADA NA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. POSSIBILIDADE.
Conforme o art. 156 da Constituição Federal de 1988, e Lei Complementar no 116/2003, a incidência de ISS apenas afasta a incidência cumulativa de ICMS, nada se afirmando quanto ao IPI. Para a incidência do IPI, basta que a operação realizada se enquadre em um dos conceitos de industrialização presentes na Lei no 4.502/1964.
PRODUÇÃO DE EMBALAGENS. IMPRESSOS PERSONALIZADOS. INSUMOS ADQUIRIDOS PELA GRÁFICA. INDUSTRIALIZAÇÃO. IPI. INCIDÊNCIA.
A produção de embalagens com impressos personalizados sob encomenda de terceiros caracteriza industrialização, quando efetuada a partir de insumos adquiridos pela gráfica, que, após elaborar em processo fabril o produto personalizado, remete-o ao cliente. A saída do referido produto industrializado do estabelecimento industrial sujeita-se à incidência do IPI.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10882.721576/2017-36
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.676 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
21 de fevereiro de 2024
Recorrentes
ANTILHAS GRAFICA E EMBALAGENS LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
IPI. INCIDÊNCIA. OPERAÇÃO MENCIONADA NA LISTA ANEXA À LEI
COMPLEMENTAR 116/2003. POSSIBILIDADE.
Conforme o art. 156 da Constituição Federal de 1988, e Lei Complementar no
116/2003, a incidência de ISS apenas afasta a incidência cumulativa de ICMS,
nada se afirmando quanto ao IPI. Para a incidência do IPI, basta que a operação
realizada se enquadre em um dos conceitos de industrialização presentes na Lei
no 4.502/1964.
PRODUÇÃO DE EMBALAGENS. IMPRESSOS PERSONALIZADOS.
INSUMOS ADQUIRIDOS PELA GRÁFICA. INDUSTRIALIZAÇÃO. IPI.
INCIDÊNCIA.
A produção de embalagens com impressos personalizados sob encomenda de
terceiros caracteriza industrialização, quando efetuada a partir de insumos
adquiridos pela gráfica, que, após elaborar em processo fabril o produto
personalizado, remete-o ao cliente. A saída do referido produto industrializado
do estabelecimento industrial sujeita-se à incidência do IPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional e negar provimento ao Recurso Especial oposto pelo
Contribuinte
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.721576/2017-36
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), e
Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais de divergência interpostos pela Fazenda
Nacional e pelo Contribuinte contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-006.110,
de 27/11/2018 (fls. 387 a 405)1, proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário
apresentado.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Auto de Infração, lavrado para exigência de Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), no período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013,
acrescidos de multa de ofício (75%) e de juros de mora (fls. 217 a 228).
A fiscalização descreve, no Termo de Verificação Fiscal (TVF, fls. 207 a 215),
que, em análise das Notas Fiscais eletrônicas de saída - tendo a Contribuinte como destinatária
(portanto Notas Fiscais de aquisição de mercadorias), constantes do Sistema Público de
Escrituração Digital (SPED), evidenciou-se que a empresa atua como indústria, adquirindo
insumos e transformando-os nos produtos finais. Relata-se que foram identificados alguns dos
insumos adquiridos ao longo do ano de 2013, tais como: Filmes de polipropileno; Filmes
transparentes; Colas (sacos e barricas); Papéis e cartões de gramaturas e especificações diversas;
Vernizes e Cintas, fitas e laços. Segundo o Fisco, restou “...patente, portanto, que ocorre, no
estabelecimento da Antilhas, operação característica de industrialização, na modalidade
transformação... afinal, ingressam em seu estabelecimento insumos (filmes, colas, papéis,
vernizes, fitas, laços etc.) e dele saem: cartões, lâminas, sacolas, entre outros”. Informa ainda a
fiscalização que, das operações de saída dos produtos do estabelecimento industrial, há grande
quantidade de saídas não tributadas pelo IPI, isto é, Notas Fiscais emitidas sem o destaque do
imposto, sendo que, em sua maior parte, referem-se a produtos cujos alíquotas são maiores que
zero na Tabela de Incidência do IPI (TIPI) vigente à época da ocorrência dos respectivos fatos
geradores, e que o Contribuinte informou que “...o estabelecimento com cadastro junto ao CNPJ
02.096.748/0002-46, dedica-se ao ramo de confecção de impressos gráficos e embalagens
personalizadas para uso exclusivo dos clientes encomendantes” e que no “...serviço gráfico por

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

encomenda e personalizado, há incidência apenas do ISS”. Apesar de tais alegações, a
fiscalização entendeu evidente que a incidência do ISS sobre serviços (imposto municipal) não
exclui a incidência do IPI (imposto federal), incidente sobre os produtos industrializados e,
assim, efetuou o respectivo lançamento.
Cientificado do Auto de Infração, o Contribuinte apresentou a Impugnação de
fls. 242 a 267, traçando histórico dos fatos e alegando, em síntese: (a) que não se trata de
produtos para revenda, mas, sim, de prestação de serviço de impressão com as marcas
identificadoras de seus clientes; que os serviços prestados, são objetos exclusivos com o timbre e
signo da empresa solicitante e não podem ser comercializados com qualquer outra empresa que
não seja a tomadora do serviço, tanto pela impossibilidade de uma terceira usar tais signos, pela
obrigação contratual de venda do produto específico somente para a encomendante, tratando-se,
portanto, de pura prestação de serviços; (b) que, no próprio procedimento fiscal restou
consignado que as operações que ensejaram a exigência do IPI tratam-se, basicamente, de
sacolas e caixas para transporte de produtos fornecidos para determinados clientes (em geral da
área de perfumaria); (c) que a prestação de serviços a que se refere o presente Auto de Infração,
enquadra-se exatamente no item “13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar no 116,
de 31 de julho de 2003”, vigente á época dos fatos - ou seja, a atividade por encomenda só será
caracterizada como industrialização, se for atividade-meio para nova etapa de industrialização ou
para a comercialização de tais produtos; (d) a jurisprudência já se consolidou no sentido de que
não incide o IPI (e tampouco o ICMS) nas prestações de serviços de composição gráfica, como
no presente caso; (e) não cabe a cobrança de juros sobre a multa de ofício, dos juros de mora
sobre os tributos; e (f) que se faz necessária a realização de diligência e/ou perícia.
A DRJ em Juiz de Fora (MG), apreciou o caso no Acórdão no 09-66.368, de
24/04/2018, (327 a 344), entendendo ser improcedente a Impugnação, mantendo o crédito
tributário lançado, sob os seguintes fundamentos: (a) não há que se falar em prestação de
serviços quando o processo produtivo gera espécie nova obtida a partir de matérias-primas
identificadas com clareza no lançamento fiscal (o trabalho de impressão gráfica se caracteriza
como etapa do processo produtivo de transformação e cumprimento de obrigação de dar, e não
como atividade de prestação de serviços nascida em obrigação de fazer); (b) a incidência do IPI
restou caracterizada; (c) são legais a multa aplicada e os juros de mora cobrados; e (d) não cabe,
no caso, diligência/perícia.
Cientificado da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou o Recurso
Voluntário de fls. 354 a 381, onde repisou os argumentos da Impugnação, reforçando os
seguintes pontos: (a) inocorrência da hipótese de incidência do IPI (arts. 2o e 3o do Decreto no
7.212/2010); (b) aplicabilidade da LC no 116/2003 - inequívoca Prestação de Serviços; (c)
insubsistência dos valores exigidos a título de multa de ofício; (d) inaplicabilidade de multa
àqueles que tenham agido em conformidade com decisões proferidas em processos de outros
contribuintes, ou em decisão de primeira instância, do próprio contribuinte; (e) não incidência
dos juros de mora sobre a multa de ofício; e (f) necessidade de realização de diligência e/ou
perícia.
O Recurso Voluntário foi apreciado no Acórdão no 3302-006.110, de
27/11/2018, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento
do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para exonerar os lançamentos
em relação a “sacolas e sacos de papel, sacolas de plástico e kits”, sob os seguintes
fundamentos: (a) uma vez que a atividade gráfica personalizada e por encomenda em sacolas
caracteriza prestação de serviço e não beneficiamento e industrialização; (b) se a Lei
Fl. 550
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

Complementar define de forma expressa e específica a incidência do ISS nas exatas atividades
gráficas (personalizadas e por encomenda) exercidas pelo Contribuinte, a incidência do IPI deve
ser afastada; e (c) deve ser mantido o lançamento do IPI sobre as “caixas” e os “cartuchos”, por
não serem hipóteses de incidência do ISS.
Da matéria submetida à CSRF
Notificada do Acórdão no 3302-006.110, de 27/11/2018, a Fazenda Nacional
apresentou o Recurso Especial de fls. 407 a 422, apontando divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária referente à matéria: “Da incidência do IPI sobre os
serviços de composição gráfica personalizados”. Para comprovar a divergência indicou como
paradigmas os Acórdãos no 202-17.046 e no 9303-002.623.
Alega a Fazenda Nacional que, no Acórdão recorrido, a turma julgadora
entendeu que tais serviços não estão sujeitos ao IPI, mas apenas e tão-somente ao ISS, mas que
por outro lado, no paradigma no 9303-002.623, verifica-se que em situação fática semelhante, o
colegiado manteve a incidência do IPI sobre serviços gráficos de forma concomitante com o ISS.
A similitude fática foi entendida como manifesta no exame monocrático de admissibilidade, pois
os dois julgados confrontados analisaram a incidência do IPI e do ISS sobre a atividade de artes
gráficas. De modo diverso, no paradigma no 202-17.046, que apresentou situações fáticas
dessemelhantes ao recorrido, não houve como estabelecer divergência de entendimento.
Assim, com os fundamentos no Despacho de Exame de Admissibilidade do
Recurso Especial - 3a Seção de Julgamento - 3a Câmara, de 06/04/2019, exarado pelo Presidente
da 3a Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 425 a 428), deu-se seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, com base no paradigma no 9303-002.623.
Ciente do despacho, o Contribuinte apresentou suas contrarrazões às fls. 472 a
489, requerendo que não seja conhecido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
ou, na hipótese de conhecimento, não lhe seja dado provimento, para manter o Acórdão recorrido
na parte que afastou a exigência de IPI e demais acréscimos (multa, juros e encargos) em se
tratando de serviços de composição gráfica personalizados aos encomendantes.
Ao tomar ciência do teor do Acórdão no 3302-006.110, o Contribuinte
apresentou o Recurso Especial de fls. 439 a 451, apontando divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária referente “À não incidência do IPI em relação à produção
de caixas e cartuchos com aposição da marca do encomendante no produto via composição
gráfica personalizada”, indicando como paradigma o Acórdão no 3402-002.024.
Após análise do recurso especial interposto pelo Contribuinte, e com base nos
fundamentos exarados no Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a
Seção de Julgamento - 3a Câmara, de 02/10/2019, expedido pelo Presidente da 3a Câmara da 3a
Seção do CARF (fls. 491 a 502), foi negado seguimento.
Cientificado do Despacho que negou seguimento, e não conformado, o
Contribuinte apresentou recurso de Agravo (fls. 510 a 518), que logrou acolhida parcial da
presidência do CARF (Despacho CSRF / 3a Turma de 27/12/2019 às fls. 521 a 527),
determinando-se o retorno autos à 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento para exteriorização do
juízo de admissibilidade do recurso especial acerca da matéria “(...) não incidência do IPI em
Fl. 551
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

relação à produção de caixas e cartuchos com aposição da marca do encomendante no produto
via composição gráfica personalizada”.
Em nova análise elaborada pela 3a Câmara, entendeu-se que no voto condutor do
Acórdão paradigma há expressa menção a caixas personalizadas, ao lado de sacolas
personalizadas (entre outras dezenas de produtos), o que encontra dissonância com a decisão
distinta adotada para tais produtos no acórdão recorrido, e que, da mesma forma que a
dissidência suscitada pela Fazenda Nacional em relação a sacolas/sacos, a divergência
mencionada pelo Contribuinte em relação a caixas/cartuchos mereceria exame pela Câmara
uniformizadora de entendimento deste CARF. Entendeu-se presente, portanto, no reexame, a
divergência entre o Acórdão recorrido e o Acórdão paradigma, no que se refere ao tema sob
análise de admissibilidade, em função do já decidido em Despacho de Agravo.
Assim, com os fundamentos no Despacho de Exame de Admissibilidade do
Recurso Especial - 3a Seção de Julgamento - 3a Câmara, de 04/05/2020, exarado pelo Presidente
da 3a Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 529 a 534), foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte.
Notificada do Despacho, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de
fls. 536 a 542, requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial manejado pelo
Contribuinte, mantendo-se o Acórdão recorrido, argumentando que, “...No que concerne ao caso
em apreço, o contribuinte deu saída a “caixas e cartuchos” com aposição da marca do
encomendante do produto via aposição gráfica. A respeito de tais produtos, observa-se que os
mesmos não se enquadram nas hipóteses de exclusão de incidência do IPI previstas no Art. 5o,
IV e V e 7 o, II, a e b, do RIPI/02”.
O processo, então, foi distribuído, por sorteio, a este Conselheiro, em 18/08/2023,
para dar seguimento à análise dos Recursos Especiais interpostos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.

Recurso Especial da Fazenda Nacional
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Seção de julgamento / 3a
Câmara, de 06/04/2019, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 425
a 428). Contudo, em face dos argumentos apresentados pelo Contribuinte em sede de
contrarrazões, requerendo que seja negado seu seguimento, entendo ser necessária análise dos
demais requisitos de admissibilidade referentes à matéria para a qual foi dado seguimento.
Fl. 552
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

Em contrarrazões, o Contribuinte pede que o recurso não seja conhecido, uma vez
que não teria havido efetiva divergência de teses jurídicas, mas quadro fático e até mesmo
jurídico diverso.
No Acórdão recorrido, a turma julgadora, relativamente à questão da incidência
do IPI sobre os serviços de composição gráfica personalizados, entendeu que tais serviços não
estão sujeitos ao IPI, mas apenas e tão-somente ao imposto municipal sobre a prestação de
serviços (o ISS), como se percebe na própria ementa do julgado:
...PRODUÇÃO DE SACO DE PAPEL SACOLA DE PAPEL SACOLA DE
PLÁSTICO KITS COM APOSIÇÃO DA MARCA DO ENCOMENDANTE NO
PRODUTO VIA COMPOSIÇÃO GRÁFICA. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE
INDUSTRIALIZAÇÃO. A atividade gráfica personalizada e por encomenda em
sacolas caracteriza prestação de serviço e não beneficiamento e industrialização.
Se a Lei Complementar define de forma expressa e específica a incidência do ISS nas
exatas atividades gráficas (personalizadas e por encomenda) exercidas pelo contribuinte,
a incidência do IPI deve ser afastada. (grifo nosso)
Cabe informar que, no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial,
concluiu-se que somente o paradigma no 9303-002.623, de 12/11/2013, serviu para
demonstrar/caracterizar o dissídio jurisprudencial. Confira-se trecho do relatório e da ementa de
tal paradigma:
“No presente caso a contribuinte adquire, no mercado interno, películas plásticas
autoadesivas e sobre elas imprime, após cortá-las nos tamanhos adequados, dizeres
e expressões indicados pelos seus clientes. Desse modo, defende que sua atividade se
enquadra na definição de “composição gráfica por encomenda” prevista no
Decreto-Lei no 406/68 e na Lei Complementar no 116/2003 como sujeitas “apenas ao
imposto sobre serviços”. Em vista disso, defende estar afastada a incidência do IPI”.
(grifo nosso)
“IPI. INCIDÊNCIA. OPERAÇÃO MENCIONADA NA LISTA ANEXA AO
DECRETO-LEI 406/68 E NA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003.
CABIMENTO. Consoante a melhor dicção do art. 156 da Carta Política, apenas está
constitucionalmente impedida a incidência sobre a mesma operação, conceituada como
serviço, do ISS e do ICMS. Assim, tanto o Decreto-lei no 406/68, recepcionado como
Lei Complementar até a edição da Lei Complementar no 116/2003, quanto esta última,
ao regularem tal dispositivo, apenas estão afastando a incidência cumulativa de ISS e
ICMS, nada regulando quanto ao IPI. Para a incidência deste último, basta que a
operação realizada se enquadre em um dos conceitos de industrialização presentes
na Lei 4.502/64”. (grifo nosso)
Verifica-se que tanto a situação destes autos como a referida no paradigma dizem
respeito à prestação de serviços descritos como composição gráfica personalizada a
encomendantes, ainda que envolvam aquisição de insumos para produção das mercadorias a
serem enviadas aos referidos encomendantes. No entanto, enquanto no caso concreto o colegiado
decidiu que isso configuraria serviço de artes gráficas, apenas sujeito ao ISS; no paradigma
colacionado (Acórdão no 9303-002.623) a CSRF decidiu que essa atividade se sujeita tanto ao
IPI quanto ao ISS. Portanto, a similitude fática é manifesta, tendo em conta que ambos os
julgados analisaram a incidência do IPI e/ou do ISS sobre atividades descritas como composição
gráfica, e que envolveram aquisição de insumos para produção das mercadorias a serem enviadas
aos referidos encomendantes.
Fl. 553
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

Assim, percebe-se que o paradigma é apto a configurar divergência
jurisprudencial, uma vez que defende tese diferente à adotada no recorrido, quanto à incidência
do IPI e/ou do ISS sobre as referidas atividades descritas como composição gráfica, pelo que
cabe o conhecimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste colegiado uniformizador de jurisprudência se
refere à “possibilidade de incidência (ou não) do IPI sobre os serviços de composição gráfica
personalizados”.
Em resumo, o lançamento foi efetuado objetivando a cobrança de IPI devido em
face de atividade descrita como prestação de serviços gráficos sob encomenda a seus clientes. No
entanto, a fiscalização apurou que a empresa que seria mera prestadora de serviços gráficos de
fato adquire insumos e efetivamente elabora, em processo industrial, os produtos que remete a
seus encomendantes. Portanto, o que aqui se trata como “serviços de composição gráfica”
consiste em atividade na qual a empresa adquire insumos (comprovadamente filmes de
polipropileno; filmes transparentes; colas - sacos e barricas; papéis e cartões de gramaturas e
especificações diversas; vernizes; cintas, fitas e laços) e com eles elabora produtos que envia a
encomendantes (por exemplo, pelas fotos anexadas ao processo, Boticário, Natura e Zara). Esses
produtos consistem em caixas/estojos de cartão personalizados com a marca do cliente; kits
(grupo de itens que formam uma embalagem, normalmente opcional e presenteável); cartuchos
de cartão personalizados com a marca do cliente; e sacos e sacolas de papel.
O Contribuinte informa que tem como objeto social “a prestação de serviços de
composição gráfica personalizados”, e que os produtos descritos no objeto social da empresa não
são para revenda, mas, sim, resultado da prestação de serviço de impressão com as marcas
identificadoras de seus clientes, sendo tais marcas fornecidas com a obrigação de serem apenas
aplicadas nas sacolas, caixas e demais embalagens de seus clientes específicos, usadas como
veículo de propaganda, sob pena de multa contratual, sem que possam ser transacionadas com
outras empresas que não sejam as encomendantes.
No Acórdão recorrido, a turma julgadora assentou que, “...se a Lei Complementar
no 116/2003 define de forma expressa e específica a incidência do ISS nas exatas atividades
gráficas (personalizadas e por encomenda) exercidas pelo Contribuinte, a incidência do IPI
deve ser afastada, em respeito ao princípio da segurança Jurídica, para evitar conflito de
competência no poder de tributar entre a União e o Município”. Por outro lado, prossegue
definindo que “...Não sendo hipótese de exclusão de incidência do IPI prevista no Art. 5o, IV e V
e 7o, II, a e b, do RIPI e não sendo hipótese de incidência do ISS, a incidência do IPI sobre as
“caixas” não pode ser afastada no âmbito deste Conselho administrativo. Logo, o lançamento
do IPI sobre as “caixas” e “cartuchos” deve ser mantido”. Assim, o lançamento foi mantido
sobre caixas e cartuchos (o que ensejou o recurso especial do Contribuinte, analisado adiante, em
tópico específico), e exonerado em relação a sacolas e sacos de papel, sacolas de plástico e kits
(o que motivou o recurso especial da Fazenda Nacional, que aqui se analisa).
O mérito da questão diz respeito à incidência ou não de IPI sobre o serviço
descrito como composição gráfica. No caso concreto, as embalagens - sacos, sacolas, bolsas,
caixas, estojos, kits etc., são produzidos e desenvolvidos pelo Contribuinte, inclusive com
aquisição de matérias-primas (insumos), e depois são vendidos a pessoas jurídicas específicas, as
Fl. 554
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

quais definiram previamente ao Contribuinte as especificações desejadas para os materiais de
embalagem, relativamente à forma, tamanho, cor, design gráfico, logotipos, impressos
personalizados etc.
No destino, tais embalagens, por sua vez, serão fornecidas aos clientes pessoas
físicas que adquirirem os produtos a serem embalados. Portanto, a questão central a ser
enfrentada é: em sendo prestação de serviços de composição gráfica personalizada, seria ou não,
cabível a incidência do IPI (imposto federal), simultaneamente ao ISS (municipal).
Preliminarmente, cabe verificar se existe alguma incompatibilidade entre a
incidência do ISS e do IPI em uma mesma operação econômica, em que para se prestar um
serviço é necessário industrializar um produto e entregar uma mercadoria, tal como se dá no caso
do serviço de artes gráficas.
O ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à
Lei Complementar no 116/2003, não estando tais serviços sujeitos ao ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias (art. 1o, e § 2o). Daí já se pode concluir que
existem serviços que trazem em seu bojo o fornecimento de mercadorias. Estas mercadorias não
podem ser tributadas pelo ICMS, mas a legislação é silente quanto à possibilidade de tributação
pelo IPI sobre as mercadorias que saem do estabelecimento em decorrência da prestação de um
serviço.
O IPI, por seu turno, tem como fato gerador saída, do estabelecimento produtor,
de produtos industrializados, relacionados na Tabela de Incidência do IPI - TIPI (cf. arts. 1o, 2o,
II, e 3o, da Lei no 4.502/1964).
O tema do conflito entre o âmbito de incidência do IPI e do ISS, especificamente
no caso de composições gráficas, é recorrente neste CARF, e nada pacífico. Já tive a
oportunidade de analisar o assunto no Acórdão no 3401-003.806, de 26/06/2017, no qual se
decidiu, por maioria, que:
IPI. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA DE MATERIAIS POR EMPRESA
DE COMPOSIÇÃO E IMPRESSÃO GRÁFICA. OBRIGAÇÃO DE DAR. A
MERA PERSONALIZAÇÃO DE PRODUTOS, POR SI SÓ NÃO EXCLUI A
INCIDÊNCIA DO IPI.
O fornecimento de materiais com impressos personalizados por empresa do ramo
de composição e impressão gráfica, quando os insumos não forem fornecidos pelo
encomendante e os produtos finais não forem destinados ao seu próprio uso e
consumo, configura uma obrigação de dar e, como tal, estando presentes os
pressupostos para caracterização do material como “produto industrializado, sofre
a incidência do IPI. (grifo nosso)
Tal precedente reflete a nossa visão sobre a convivência entre os âmbitos de
incidência do IPI e do ISS, que não se confunde nem com o vetusto debate travado à luz da
pretérita Constituição (plasmado na Súmula 143 do extinto TFR) nem com o atual conflito entre
ICMS e ISS, presente na Súmula 156 do STJ, e já expressamente expurgado do ordenamento
brasileiro pelo comando do art. 1o, § 2o, da Lei Complementar no 116/2003, tendo evolução
histórica que contemplou precedentes judiciais e legislação específica (como a Lei
Complementar no 157/2016).
Fl. 555
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

No precedente, esclarece-se ainda que a RFB externou seu entendimento sobre o
tema na Solução de Consulta no 68/2013, que, embora trate de SIMPLES, reconhece a
possibilidade de incidência concomitante de ISS e IPI no caso de serviços gráficos. Acabou, no
entanto, prevalecendo no colegiado não o posicionamento estrito da RFB, mas o de que
estaríamos naquele caso, diante de:
(...) uma efetiva industrialização – ainda que, por encomenda, de forma que haveria
indubitavelmente a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre as
saídas de produtos da Recorrente.
As razões para tal entendimento passam, principalmente pela clara constatação de que,
no caso concreto, o objeto contratual decorrente da atividade do contribuinte é uma
obrigação “ de dar” e não uma obrigação “ de fazer”, ainda que – é preciso reconhecer -
haja uma personalização (ou "customização") como busca a Recorrente comprovar
incansavelmente, fazendo-nos crer, em primeiro momento, que essa característica seria
a prova cabal de que não haveria a incidência do tributo federal em detrimento do
Imposto sobre Serviços (ISS).
Porém, na compreensão da maioria da Turma o fato de haver uma personificação dos
materiais produzidos pela Recorrente não implica, necessariamente em uma indistinta
prestação de serviços, mas tão-somente uma característica singular dos produtos
fabricados pela Recorrente. É bom dizer que, para fins de distinção da operação como
industrialização ou prestação de serviços, não basta a mera análise do contrato entre as
partes e destacar apenas a personalização como causa de afastamento da hipótese de
incidência do IPI, sendo forçosa a análise de outras características da operação.
(...) No presente caso, estamos diante de saída de materiais (obrigação de dar) que
claramente passaram por processo de elaboração personalizado, que possui
intrinsecamente uma obrigação de fazer.
No caso em análise, trata-se igualmente de estabelecimento industrial, que produz
e desenvolve os itens descritos (sejam eles caixas e cartuchos, para os quais o acórdão recorrido
manteve o lançamento, ou sacolas e sacos de papel, sacolas de plástico e kits , para os quais o
lançamento foi afastado pelo acórdão recorrido), para entrega, em clara obrigação “de dar”.
Em processo que tratou igualmente de “serviços de composição gráfica”, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu recentemente:
IPI. COMPOSIÇÃO GRÁFICA. INCIDÊNCIA.
Não há conflito de competência entre a União e os Municípios quando da incidência do
IPI e do ISS sobre serviços de composição gráfica, sendo o fato gerador do imposto
federal qualquer operação que modifique a natureza ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para o consumo. (Acórdão no 9303-012.884, Rel. Cons. Rodrigo da Costa
Pôssas, maioria, vencidas as Cons. Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos
Autran e Vanessa Marini Cecconello, sessão de 17/02/2022, presentes ainda os Cons.
Adriana Gomes Rego, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, e Luiz Eduardo de
Oliveira Santos).
Tanto o precedente da CSRF quanto o Acórdão no 3401-003.806 destacam que,
naqueles casos, não houve remessa de matéria prima pelos encomendantes, circunstância que se
apresenta também no caso em análise. De fato, o que se verifica é uma industrialização de
produto pela gráfica, a partir de insumos por ela adquiridos, para posterior fornecimento do
produto final personalizado ao cliente, o que, a nosso ver, enquadra-se na hipótese de incidência
do IPI.
Fl. 556
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

Pelo exposto, incorreto o afastamento da glosa pelo acórdão recorrido, cabendo o
provimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Recurso Especial do Contribuinte
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, conforme consta
do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara, de
02/10/2019, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF às fls. 491 a 502.
Quanto ao seu conhecimento, endossam-se os fundamentos exarados pelo mesmo
Presidente da 3a Câmara/3a Seção deste CARF que, atendendo ao Despacho em Agravo
prolatado pela Presidente da CSRF, como base nas razões expostas no Despacho de fls. 529 a
534, reavaliou e deu seguimento ao Recurso Especial, relativamente à seguinte matéria:
“incidência do IPI em relação à produção de “caixas e cartuchos” com aposição da marca do
encomendante no produto.”
Isso porque, no voto condutor do paradigma há expressa menção a caixas
personalizadas, ao lado de sacolas personalizadas (entre outras dezenas de produtos), o que
encontra dissonância com a decisão distinta adotada para tais produtos no acórdão recorrido.
Assim, resta clara a dissidência jurisprudencial, que não reside em diferença de cenário
probatório, nem na valoração das provas apresentadas, mas em simples aplicação não uniforme
de dispositivos normativos a fatos semelhantes.
Pelo exposto, cabe o conhecimento do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência é
semelhante à analisada no tópico anterior, referente ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional: “incidência do IPI em relação à produção de caixas e cartuchos com aposição da
marca do encomendante no produto”. Muda apenas o tipo de embalagem. Aqui se analisam
caixas e cartuchos enquanto lá foram analisadas sacolas e sacos de papel, sacolas de plástico e
kits.
No acórdão recorrido, a Turma julgadora concluiu que, “...em conformidade com
o previsto no item 13.05 da Lei Complementar de no 116/2003, não incide ISS sobre as ‘caixas
e cartuchos’ que contenham impressões gráficas, seja por encomenda ou não, destinadas a
posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporadas, de qualquer
forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação.
Como analisado no tópico anterior, a incidência (ou não) de ISS não apresenta
necessária relação de prejudicialidade com a incidência (ou não) de IPI. E, no caso em análise,
ocorreu, seja para caixas e cartuchos, seja para as demais embalagens, processo industrial na
gráfica, que adquiriu insumos e fabricou, a partir de tais insumos, embalagens personalizadas
para fornecimento a clientes.
Fl. 557
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.676 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.721576/2017-36

Assim, pelas mesmas razões externadas em relação ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, a industrialização de produto pela gráfica, a partir de insumos por ela
adquiridos, para posterior fornecimento do produto final personalizado ao cliente, a nosso ver,
enquadra-se na hipótese de incidência do IPI.
Não há, assim, fundamento para a distinção efetuada no acórdão recorrido, entre
“caixas e cartuchos” e “sacolas e sacos de papel, sacolas de plástico e kits”, tendo em conta que
todas as embalagens foram confeccionadas na gráfica, em processo industrial, a partir de
insumos por ela adquiridos, para posterior entrega do produto final personalizado a clientes.
Entretanto, correta a conclusão pela incidência de IPI para “caixas e cartuchos”.
Portanto, voto pelo conhecimento do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, para no mérito, negar-lhe provimento.

Conclusão
Pelo exposto, voto pelo conhecimento de ambos os recursos especiais, e por dar
provimento ao Recurso Especial Interposto pela Fazenda Nacional e negar provimento ao
Recurso Especial apresentado pelo Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 558
DF CARF MF
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