Tribunal: CARF
Processo: 16539.720009/2013-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-03
Data de publicação: 2024-12-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA DA VENDA DE PLANOS DE SAÚDE. ATO NÃO COOPERATIVO.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela cooperativa de serviços médicos que, atuando como operadora de plano de saúde, aufere precipuamente receitas decorrentes de operações com terceiros voltadas à comercialização de produtos e serviços.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16539.720009/2013-25
ACÓRDÃO
9101-007.232 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
3 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO DE JANEIRO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA DA VENDA DE PLANOS DE
SAÚDE. ATO NÃO COOPERATIVO.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela
cooperativa de serviços médicos que, atuando como operadora de plano
de saúde, aufere precipuamente receitas decorrentes de operações com
terceiros voltadas à comercialização de produtos e serviços.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em: (i) quanto ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso; e (ii) relativamente ao Recurso Especial
do Contribuinte, por maioria de votos, conhecer do recurso, vencidos os Conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram pelo não
conhecimento. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso do Contribuinte; e (ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso da Fazenda
Nacional, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 6280
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e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") e por UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO DE JANEIRO
LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-005.316, na sessão de 18
de maio de 2021, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar provimento parcial ao recurso para excluir a multa isolada objeto
de lançamento. Vencidos os Conselheiros Rafael Taranto Malheiros, Giovana
Pereira de Paiva Leite, Lizandro Rodrigues de Sousa e Heitor de Souza Lima Junior,
que negavam provimento ao Recurso Voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
COOPERATIVAS. OPERAÇÕES REALIZADAS COM TERCEIROS.
Fl. 6281
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Em face da decisão contida no REsp n° 58.265/SP, admitido na sistemática dos
recursos repetitivos, as situações que constituam operações realizadas com
terceiros não associados, sejam os terceiros na qualidade de contratantes de
planos de saúde (pacientes), ou sejam na qualidade de credenciados pela
Cooperativa para prestarem serviços aos cooperados (laboratórios, hospitais e
clínicas), deve haver a tributação do IRPJ e CSLL.
ATO PRATICADO ENTRE COOPERATIVAS ASSOCIADAS. ATO COOPERATIVO.
O ato denominado de intercâmbio amolda-se ao conceito de ato cooperativo,
uma vez que é realizado entre duas cooperativas entre si associadas, nos termos
do caput do art. 79 da Lei no 5.764, de 1971 e, portanto, para fins do rateio
realizado pela autoridade fiscal, os custos correspondentes devem estar
classificados como aqueles associados aos atos cooperativos.
DESPESAS COM BRINDES. DEDUÇÃO. VEDAÇÃO.
Nos termos do inciso VII do art. 13 da Lei no 9.249/95, para efeito de apuração do
lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são
vedadas as deduções de despesas com brindes.
PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS E PARA CONTINGÊNCIA CÍVEIS
À exceção das hipóteses expressamente previstas pela legislação tributária, são
indedutíveis, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, as despesas
referentes à constituição de provisões.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
INAPLICABILIDADE.
É inaplicável a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas quando há
concomitância com a multa de ofício proporcional sobre o tributo devido no
ajuste anual, mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996
dada pela Lei 11.488/2007.
Assunto: CSLL
DIFERENÇAS APURADAS EM DECLARAÇÕES - LANÇAMENTO DE OFICIO -
CABIMENTO
Constatada divergência entre os valores informados em DIRF e os confessados em
DCTF, é lícito ao Fisco exigir, por meio de lançamento de oficio, as diferenças
apuradas.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o apurados no ano-
calendário 2009 a partir da constatação de: i) exclusão indevida ao lucro real e à base de cálculo da
CSLL, feita a título de “Resultados não tributáveis de sociedade cooperativa”; ii) falta de adição ao
lucro real e à base de cálculo da CSLL de despesas com brindes; iii) falta de adição ao lucro real e à
base de cálculo da CSLL das provisões para devedores de liquidação duvidosa e para contingências
cíveis; e iv) falta/insuficiência de recolhimento de CSLL informada em DIPJ e não confessada em
DCTF. As infrações repercutiram na determinação das estimativas e motivaram a exigência,
também, de multas isoladas em todos os meses do ano-calendário. A autoridade julgadora de 1a
instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 4772/4792). O Colegiado a quo, por sua vez,
depois de converter o julgamento em diligência nos termos das Resoluções no 1301-000.379 e
Fl. 6282
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1301-000.603, deu provimento parcial ao recurso voluntário para excluir a multa isolada objeto de
lançamento (e-fls. 6059/6082).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 06/07/2021 (e-fl. 6083) e em
17/08/2021 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 6084/6109 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
6112/6126, do qual se extrai:
O recurso especial da Fazenda Nacional questionou o entendimento adotado pelo
acórdão recorrido e defendeu a existência de divergência jurisprudencial, no
âmbito do CARF, a respeito da possibilidade de cobrança concomitante das multas
de ofício (sobre tributo apurado ao final do ano-calendário e não pago) e isolada
(sobre estimativas mensais não recolhidas) em relação a anos-calendários de 2007
em diante.
[...]
Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor dos Acórdãos no 9101-002.414 e no
1401-000.761, paradigmas indicados pela recorrente, encontra-se devidamente
publicado no sítio do CARF na internet (www.carf.economia.gov.br). No mesmo
sítio, é possível constatar que o Acórdão no 9101-002.414 não foi reformado até a
data da interposição do recurso especial pela Fazenda Nacional, restando
atendido, quanto a este paradigma, o pressuposto de admissibilidade previsto no
§ 15 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015.
O mesmo não se pode dizer a respeito do Acórdão no 1401-000.761. No sítio do
CARF na internet, é possível verificar que aquela decisão foi reformada por meio
do Acórdão no 1401-001.863, proferido em 12/04/2017 (antes, portanto, da
apresentação do recurso especial pela PGFN), que acolheu embargos de
declaração opostos pelo sujeito passivo, com efeitos infringentes, para cancelar a
cobrança das multas isoladas referentes ao ano-calendário 2007, nos termos da
ementa e dispositivo:
[...]
A Fazenda Nacional, cientificada do referido acórdão, não apresentou recurso
especial naqueles autos contra o cancelamento das multas isoladas relativas ao
ano-calendário 2007.
Assim, no que atine ao Acórdão no 1401-000.761, segundo paradigma indicado
pela recorrente, verifica-se que foi inobservado o pressuposto de admissibilidade
previsto no § 15 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015 (“Não servirá como
paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido
reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente”). Sendo assim, a referida
decisão administrativa não se presta ao papel de paradigma para os fins
pretendidos pela Fazenda Nacional.
Prosseguindo na análise da admissibilidade recursal apenas em relação ao
Acórdão no 9101-002.414, concluo que a PGFN logrou êxito em demonstrar a
existência de divergência jurisprudencial entre este paradigma e o acórdão
recorrido.
Tanto o acórdão recorrido quanto a decisão paradigma abordam a mesma
discussão jurídica: a possibilidade de aplicação da multa isolada prevista no art.
Fl. 6283
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44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996 (dispositivo legal introduzido pela Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007) em concomitância com
a multa de ofício devida pelo não recolhimento do tributo apurado ao final do
ano-calendário.
O acórdão recorrido conclui pela impossibilidade de tal cobrança concomitante,
ponderando que: i) dar-se-ia dupla penalização sobre o mesmo fato – bis in idem;
e ii) deve ser aplicado ao caso o princípio da consunção, oriundo do Direito Penal,
segundo o qual a infração final (não recolhimento do tributo devido ao fim do
ano) absorve a infração que lhe é preparatória (não recolhimento das estimativas
mensais).
Já o Acórdão no 9101-002.414, paradigma trazido pela recorrente, afasta
expressamente as teses (defendidas pelo acórdão recorrido) relativas à ocorrência
de bis in idem e à possibilidade de aplicação do princípio penal da consunção ao
debate tributário, bem como defende expressamente que a Súmula CARF no 105
somente se aplica à multa isolada exigida com base na previsão legal que vigeu
até o ano-calendário de 2006 (anterior às alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007).
Conclui-se, assim, que a Fazenda Nacional logrou êxito em demonstrar a
divergência jurisprudencial aventada em seu recurso especial.
Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade
previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a comprovação da
existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional, para que seja rediscutida a matéria “possibilidade de cobrança
concomitante das multas isolada e de ofício em relação aos anos-calendários
2007 e posteriores”. (destaques do original)
A PGFN assim refere na demonstração da divergência jurisprudencial em face do
paradigma admitido:
O acórdão ora recorrido, proferido pela e. Turma Ordinária a quo, afastou a
aplicação da multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96,
em relação a período posterior ao advento da Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007), que alterou a redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, por considerar ilegítima a aplicação concomitante da multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Vê-se, portanto, que a e. Turma Ordinária a quo entendeu que, incidindo a multa
de ofício de 75% prevista no art. 44, inciso I da Lei no 9430/96, incabível é a
aplicação da denominada multa de ofício isolada, conforme se extrai dos
seguintes trechos do voto vencedor do acórdão no 1301-005.316:
[...]
Diferentemente, a e. Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, a
partir do ano-calendário 2007, entendeu possível a aplicação cumulativa de duas
multas de ofício, que, no caso em tela, eram as multas previstas no art. 44, inc. I e
no art. 44, II, “b”, ambas da Lei no 9.430/96, uma vez que decorrem de infrações
diversas, razão por que não há que se falar em bis in idem:
[...]
Fl. 6284
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Apesar da divergência já estar clara na ementa, transcrevemos abaixo trechos do
voto vencedor do acórdão paradigma, de forma a bem fixar os pontos
confrontados, assim como para fundamentar o presente recuso.
[...]
Como resta claro da leitura dos excertos acima, a Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, interpretando o art. 44, inc. I e II, “b”, da Lei no
9.430/96, considerou possível a aplicação cumulativa das multas previstas nestes
dispositivos legais e afastou a aplicação da Súmula CARF 105 a partir do ano-
calendário de 2007.
[...]
Resta claro, pois, que os órgãos prolatores dos paradigmas, em análise de casos
similares, interpretaram o art. 44 da Lei no 9.430/96 de modo diverso ao
esposado pela E. Turma Ordinária a quo.
De fato, diferentemente do colegiado a quo, os órgãos prolatores dos acórdãos
paradigmas consideraram ser possível, a partir de 2007, a cobrança de multa
isolada devido ao não recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada,
assim como a cobrança da multa de ofício juntamente com o tributo devido.
Em todos os casos os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos
colegiados são inteiramente diferentes.
Enquanto a Turma Ordinária a quo entendeu que não pode ser exigida a multa
por lançamento de ofício e a multa isolada concomitantemente, mesmo quando a
primeira incide sobre os valores de tributos apurados pela própria autoridade
fiscal, e a segunda sobre os valores que não foram recolhidos pelo contribuinte,
que desobedeceu o regime de estimativa, a antiga Primeira Turma da Quarta
Câmara da Primeira Seção do CARF e a Primeira Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, julgaram que, a partir de 2007, as duas multas podem ser
exigidas simultaneamente, sem ofensa a qualquer dispositivo do Código
Tributário Nacional.
Dessa forma, uma vez evidenciado o dissídio jurisprudencial existente no que toca
à possibilidade, ou não, de aplicação concomitante da multa isolada e da multa de
ofício a partir de 2007, passa-se a demonstrar doravante as razões pelas quais
merece ser adotado o entendimento exarado nos paradigmas, reformando-se,
assim, o v. acórdão ora recorrido.
Assim, estando demonstrada a divergência jurisprudencial, encontram-se
presentes os requisitos de admissibilidade do recurso especial, consoante o
disposto no art. 67 do RI-CARF. (destaques do original)
No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido sob os seguintes fundamentos:
A Recorrida deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não
se configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência.
A teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte
tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou
Fl. 6285
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o não recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou
redução.
A Turma Ordinária a quo aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de
ofício porque não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas
sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
Vale dizer, inicialmente, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de uma
penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo
que o contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um
mesmo ilícito.
Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao
contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades
distintas.
O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um
mesmo ato ilícito.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro
real praticadas pelo sujeito passivo, (falta de recolhimento do tributo e/ou
declaração inexata). Por outro lado, a denominada multa isolada, fundada no art.
44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento,
pelo recorrido, do modo de pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada
(art. 2o da Lei 9.430/96), relativo aos anos-calendário de 2007, 2008, 2009 e 2010.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo
pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante
da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse
período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria
acesso às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-
calendário, ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre
base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer
frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a
referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte.
Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às
regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim,
nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às
normas de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de
pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa
isolada prevista no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei.
Fl. 6286
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Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista
imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será
devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a
infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento
da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo
qualquer relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44,
II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a multa isolada será devida ainda
que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não
auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo
regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e
a CSLL, até por que, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais
tributos.
Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases
de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento
em que ocorre o Ajuste Anual.
Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas
antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente
devido,
mas,
consoante
a
jurisprudência
pacificada
neste
Conselho
Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final
do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas
equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo, feito por
ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir determinadas despesas
incorridas no decorrer do ano.
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não
incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas,
previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem, como entendido pela e.
Turma a quo, quando afirma que ao se penalizar o todo, não se pode penalizar
parte deste todo. Por consequência é indevida a aplicação do princípio da
consunção nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma
falta. Data maxima venia, o recorrido cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei,
e a lei dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas
porque do contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de
outro ilícito. Essa não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96.
Refere acórdão do TRF da 5a Região em abono ao seu entendimento, invoca o art.
97, inciso VI do CTN e complementa:
O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II,
alínea “b” da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de
penalidade nesses casos. Sob essa ótica, vê-se que a e. Turma a quo criou nova
Fl. 6287
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hipótese de dispensa da multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a
cobrança, concomitante, de multa de ofício decorrente do não pagamento do
tributo, o que não pode ser admitido.
Diante das considerações acima postas, inegável que a decisão externada pelo
órgão recorrido diverge do entendimento sedimentado no seio deste Eg.
Conselho Administrativo.
Ademais, infere-se que o órgão recorrido procurou atenuar o suposto “rigor” do
art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
Data maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova
hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico. Tal
procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de
eqüidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis:
“Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem
gerado, ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o
da eqüidade, admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN. (...)
Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até
certo ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A.
Silveira, depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o
ponto de vista sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no
entendimento dos contratos e práticas costumeiras; b) na interpretação das
fontes, com o predomínio da finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se
a mais benigna e humana; c) na adaptação da norma às circunstâncias
singulares do caso concreto: ‘muitas vezes sucede que a generalidade com
que foi concebida a norma impede sua correta aplicação às circunstâncias
do caso concreto’; e) (sic) na integração das lacunas da norma, como
recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das normas, ex aequo et
bono (CC, art. 1.037, p. ex.).
(...)
Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas
também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua
impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do
caso especial concreto.
A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III,
encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição
exigida pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada
no caso singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas
circunstâncias específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo,
um e outro inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência
jurídica contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura
econômica, política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito
Tributário Brasileiro, 11a Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não
constantes do original).
Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade
no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por
lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a
Constituição Federal de 1988, em seu art. 5o, inc. II, não admite a existência de
outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados a lei formal, como
Fl. 6288
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as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88).
Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, mas
pode se utilizar da equidade apenas quando a lei permitir expressamente,
conforme se infere do art. 127 do CPC.
Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da eqüidade pelo aplicador da lei.
Com efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de eqüidade
para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
(...)
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características
pessoais ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original).
Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2o, dispõe que o emprego da
eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como
o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e
também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo
com o art. 127 do CPC. A eqüidade somente pode ser utilizada pelo intérprete
para a dispensa de crédito tributário quando existe previsão legal que o permita.
Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de eqüidade para
dispensar a exigência de crédito tributário.
Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida do recorrido. Não há, no
presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a
cobrança da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96, atendendo
“a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso”.
Como inexiste norma que permita a dispensa da multa prevista no art. 44, II,
alínea “b”, da Lei no 9.430/96 por considerações de equidade, a posição adotada
pela e. Turma a quo também, portanto, incorre em conflito com o art. 172 do
CTN.
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Entretanto, após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há
sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal.
Confira-se:
[...]
Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do
acórdão paradigma no 1401-000.761, o art. 44 da Lei no 9.430/96 “foi alterado
pela lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a
multa isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de
que a referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga
e não de tributo final não pago”.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito,
segundo texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada
Fl. 6289
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pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal,
no percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, no percentual de 75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei no
9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em
artigo intitulado “O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”,
publicado na Revista Diálogo Jurídico no 16/2007, tendo assim exposto suas
conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração
Tributária decidiu propor a edição de Medida Provisória para o
aperfeiçoamento da legislação sobre a penalidade isolada por falta de
pagamento de estimativas. Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de
janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007, que
promove a alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 no tocante a
multa isolada (...).
Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada
(inciso II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de
estimativa. Com isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao
valor do tributo devido ao final do período de apuração do imposto e
passa a ser exigida sobre o valor de omissão de recolhimento de
estimativa mensal.”
Por fim, cabe registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já sinalizou ser
possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007. Confira-se, por oportuno, o que
ficou registrado no acórdão no 9101-00.947:
“É necessário destacar que a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de
2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de ofício
pela Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007, o
mencionado art. 44 passou a apresentar a seguinte redação, verbis:
(...)
Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade
isolada não deve mais incidir “sobre a totalidade ou diferença de tributo”,
mas apenas sobre “valor do pagamento mensal” a título de recolhimento
de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo
dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa
pela falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a
25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito
no prazo legal de impugnação. [grifos no original]
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em
função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de
mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Fl. 6290
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Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao
dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.”
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o
desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e,
ainda, que o fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no
351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a
possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Tudo considerado, conclui-se que:
i) é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois são
penalidades distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em
face da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96;
ii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso,
realizando o seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN.
(destaques do original)
Pede, assim, que o recurso seja conhecido e provido para reformar a decisão
recorrida, restabelecendo-se in totum a decisão de primeira instância de forma a manter o
lançamento em sua integralidade.
Cientificada em 17/12/2021 (e-fl. 6138), a Contribuinte opôs embargos de
declaração em 24/12/2021 (e-fls. 6140/6146) e apresentou contrarrazões em 30/12/2021 (e-fls.
6147/6163) nas quais questiona o conhecimento do recurso fazendário por ausência da
demonstração específica de prequestionamento e por ausência de cotejo analítico e específico,
com confronto entre os julgados, para além da falta de identidade completa entre os julgados
porque:
Ora, não se vislumbra, na peça recursal, a precisa indicação do debate da matéria
recorrida pelo Órgão Julgador. Com efeito, a mera transcrição de excertos do
acórdão recorrido não demonstra, de forma detalhada, o debate e a posição
assumida pelo Órgão Julgador.
Verifica-se que a matéria tratada no Recurso Especial trata-se de mero
inconformismo da Fazenda Nacional quanto à correta solução dada ao caso.
Ademais, o prequestionamento recursal merece tópico específico e autônomo,
devendo ser demonstrada a similitude fática e jurídica da controvérsia, ao passo
que, no recurso combatido, encontra-se apenas um tópico genérico “DO
CABIMENTO DO RECURSO ESPECIAL” com foco exclusivo na existência de ementas
supostamente divergentes de acórdãos paradigmas, sem conferir qualquer
atenção à demonstração cabal e inequívoca do prequestionamento.
Pelo exposto, não merece ser conhecido o Recurso Especial ora combatido, pela
ausência de prequestionamento.
[...]
Fl. 6291
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No presente caso, não houve o devido confronto analítico e específico, om o
confronto pormenorizado entre os julgados. A União se limitou a transcrever
trechos dos supostos acórdãos paradigmas, mas sem efetuar um cotejo lado a
lado entre eles!!
Além disso, no presente caso, a exigência fiscal decorreu de desconsideração,
pelo fisco, de atividades decorrentes de atos cooperativos da Recorrida,
entendendo-se que a sua receita decorreria de vendas de planos de saúde, que
seriam atos não cooperativos. Ainda, foi glosada despesas utilizadas com brindes
e provisões, além de exigido valor declarado em DIPJ, ainda que não confessado
em DCTF.
Neste contexto, vale frisar-se que o acórdão recorrido não possui as mesmas
questões fáticas em sua origem que os julgados apresentados como paradigmas.
Isto porque, o primeiro julgado tido como paradigma é sobre o contribuinte ITAÚ
CORRETORA DE VALORES, ou seja, uma autuação fiscal absolutamente distinta
daquela envolvendo o conceito de ato cooperativo x ato não cooperativo e sua
tributação. O mesmo se diga do segundo caso, que diz respeito à
CONCESSIONÁRIO DO SISTEMA ANHANGUERA BANDEIRANTES, que também
não é uma cooperativa, muito menos de serviços médicos, como a Recorrida.
Assim, em verdade, não existe uma similaridade absoluta dos fatos, pois as
autuações fiscais dos julgados paradigmas em nada se correlacionam com as do
caso concreto, que são vinculadas à desconsideração do conceito de ato
cooperativo. Frise-se, a identidade de fatos tem que ser absoluta para ser
admitida a divergência ensejadora do conhecimento recursal, não bastando
uma similaridade parcial ou de alguma parte entre os julgados. (destaques do
original)
No mérito, invoca entendimento majoritário do CARF pela inaplicabilidade da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa de irpj/csll após o encerramento do exercício
concomitantemente à multa de ofício, argumentando que:
Sustenta a Fazenda Nacional, para defender a aplicação conjunta da multa isolada
de 50% da multa de ofício de 75%, serem penalidades com fatos geradores
diversos.
Tal premissa é equivocada, pois o fato gerador de ambas as multas está vinculado
à premissa única e indissociável (falta de pagamento de tributo), havendo uma só
infração identificada (descumprimento de obrigação principal).
A multa isolada aplicada pela Autoridade Fiscal, inserida no Auto de Infração em
questão, é decorrente de uma suposta falta de recolhimento mensal do IRPJ/CSLL
sobre a base estimada, enquanto a multa de ofício incide sobre o tributo que seria
devido sobre o ajuste anual, ou seja, outra penalidade sobre o mesmo valor e
ano-calendário de apuração (identidade de fatos geradores), o que é
inadmissível!!
Com efeito, a previsão legal do recolhimento antecipado mensal do IRPJ/CSLL
através das chamadas estimativas não confere a estes uma qualidade de tributo
autônomo, como se não fizesse parte do todo que é levado à apuração e ajuste ao
final do ano-base. Logo, exaurido o ano-base, aqueles valores apurados
mensalmente nada mais são que uma mera antecipação do valor a ser aferido ao
fim do ano-calendário.
Fl. 6292
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Logo, o não recolhimento da estimativa mensal do IRPJ/CSLL, ao final do ano-
base, se transforma em não recolhimento do próprio tributo devido no ajuste
anual, ao fim do fato gerador que se inicia em 01.01 e finaliza em 31.12.
Exatamente por isso os fatos geradores do IRPJ/CSLL são chamados de
complexivos, pois nada mais são complementos que ocorrem sucessivamente ao
longo do ano-base até chegar ao seu termo final em 31 de dezembro.
Logo, passado o ano-base, não existe a falta de recolhimento de estimativa
mensal de IRPJ/CSLL e, autonomamente, a falta de recolhimento do IRPJ/CSLL
devido no ajuste anual. Não existem fatos distintos que justifiquem penalidades
isoladas, pois o não recolhimento da antecipação mensal resta englobado pelo
não recolhimento anual.
Assim, passado o ano-base, o que se tem é, apenas, o não recolhimento do
tributo devido por ocasião do encerramento do ano-base, ou seja, do
encerramento dos fatos geradores complexivos.
É por isso que a concomitância de multas isolada e de ofício, após o encerramento
do ano-calendário, trata-se de um verdadeiro bis in idem, pois se está
duplamente penalizando um único ato do contribuinte (recolhimento a menor ou
não recolhimento do tributo ao final do ano-base), o que é expressamente
vedado pelo texto constitucional, porque demonstra uma prática eminentemente
confiscatória e conota o enriquecimento sem causa – violando-se, gritantemente,
o princípio do não-confisco e a vedação ao enriquecimento sem causa.
Não bastasse isso, a prática de dupla penalização pelo mesmo ato de não
recolhimento do tributo vai na contramão ao que preceitua o artigo 112, do CTN,
sendo prática odiosa que não pode ser admitida!
Vale dizer que tal questão encontra-se pacificada no âmbito do CARF e ratificada
pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), exarando o entendimento de
que não comporta a cobrança de multa isolada em lançamento de ofício, in
verbis:
[...]
Veja-se, também, algumas ementas de julgados do Eg. CC/MF:
[...]
Ou seja, no presente caso, não cabe a aplicação concomitante da multa de ofício e
multa isolada, sob pena de violação ao princípio do não-confisco e
enriquecimento sem causa, bem como ao art. 112, do CTN.
De fato, a multa isolada aplicada pelo Auto de Infração aqui combatido possui um
efeito arbitrário e confiscatório, já que importa na tipificação e penalização por 2
(duas) vezes de uma única conduta tida como infracional.
A suposta falta de recolhimento de tributo não pode ser penalizada duplamente
sob a justificativa de existência de previsão legal, pois o que se postula é a sua
aplicação em separado, sendo a nova legislação válida nesse sentido, mas não de
forma cumulativa com a multa de ofício, pois irá ocasionar em uma punição
desarrazoada e fora de finalidade, característica do bis in idem confiscatório.
Veja-se que, em casos semelhantes, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) já se manifestou em sentido contrário à aplicação concomitante de
multa lastreada no mesmo fato gerador:
[...]
Fl. 6293
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De acordo com o dicionário Novo Aurélio, concomitante é aquilo "que se
manifesta simultaneamente com outro", "que acompanha", e, simultâneo, é o
"que ocorre ou é feito ao mesmo tempo ou quase ao mesmo tempo que outra
coisa".
Essa definição evidencia que a multa isolada deve ser afastada se aplicada
concomitantemente com a genérica (de ofício). A bem da verdade, trata-se da
aplicação do Princípio da Consunção relativo à obrigação tributária, eis que coíbe
a aplicação de mais de uma penalidade sobre uma única infração.
Nas razões do voto do Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, no acórdão no
1301-005.316, restou consignado que:
[...]
Vê-se, pois, que os precedentes acima citados e o v. acórdão recorrido
corroboram o entendimento esposado nestas contrarrazões, sendo evidente que
não pode subsistir a exigência de multa isolada pelo não pagamento das
estimativas recalculadas como decorrência das infrações autuadas. Isso porque
essas mesmas infrações impactaram a apuração feita pela fiscalização dos tributos
devidos no final do ano-calendário, tratando-se, portanto, de concomitância.
Além do mais, as alterações promovidas pela edição da Medida Provisória no
351/07, convertida na Lei no 11.488/07, em nada alteraram o entendimento
adotado nos presentes autos pelo CARF no tocante à inaplicabilidade da multa
isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário
simultaneamente à aplicação da multa proporcional pela falta de pagamento do
tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. In verbis:
Veja-se que a aludida alteração legislativa se referiu à aplicação de multa isolada
ainda que o contribuinte venha a apurar prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido. Contudo, tal alteração
não autorizou (e não poderia) a concomitância das multas isoladas e de ofício pela
suposta falta de recolhimento de tributo.
Com efeito, demonstrado está que o objeto recursal fazendário já se encontra
fulminado por jurisprudência majoritária e definitiva dos órgãos do CARF
responsáveis por apreciar a matéria, devendo ser inteiramente rejeitado.
Ressalte-se que a mera alegação de que a Súmula CARF no 105 não se refere aos
fatos geradores objeto da presente autuação não autoriza a sua inaplicabilidade
ao caso, eis que a referida súmula exterioriza e uniformiza o entendimento
jurídico da controvérsia, que no caso afasta a aplicação cumulativa e
concomitante de multa de ofício e multa isolada relativa ao mesmo período de
apuração pela suposta falta de pagamento do tributo.
Por fim, vale frisar que Eg. STJ possui jurisprudência pacífica no sentido da
impossibilidade da aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada
pelo não recolhimento de estimativas mensais de IRPJ/CSLL, leia-se:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de
ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da
existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou
parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas
apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram,
Fl. 6294
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respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento
de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada,
previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que
a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for
possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n.
9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no
REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno
improvido. (AgInt no AREsp 1603525/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO,
SEGUNDA TURMA, julgado em 23/11/2020, DJe 25/11/2020)” – grifos
nossos.
“AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 1690061 - RS (2020/0085828-7).
DECISÃO. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. IRPJ. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO EM CONFORMIDADE COM
A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. SÚMULA 83. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL
DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. A FAZENDA
NACIONAL agrava da decisão que negou seguimento ao seu Recurso
Especial, interposto com fundamento no art. 105, III, a da Constituição
Federal, contra acórdão proferido pelo egrégio Tribunal de Regional Federal
da 4a. Região, assim ementado: TRIBUTÁRIO. IRPJ. MULTA ISOLADA E
MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, LEI 9.430/96. EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE. 1. A multa isolada de 50%, prevista no inciso II do art. 44
da Lei 9.430/96, é absorvida pela multa de ofício mais grave, amparada no
inciso I do mesmo preceito legal. 2. É posição do STJ que ‘a multa do inciso II
do art. 44 da Lei 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for
possível a aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo - REsp
1.496.354/PR. Precedentes (fls. 473). (...) 3. Nas razões do Apelo Nobre, a
parte recorrente, ora agravante, aponta violação do art. 1.022, II do Código
Fux, bem como do art. 44, I e II, b da Lei 9.430/1996. 4. Sustenta,
primeiramente, que, a despeito da oposição dos Aclaratórios, persiste
omissão no julgado. No mérito, afirma que, com a superveniência da Lei
11.488, de 2007, não há mais óbice à cumulação da multa de ofício pela
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos ao final do ano-calendário
com a multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais (fls.
514). (...) 7. A insurgência não merece prosperar. (...) 9. No mais, observa-se
que o entendimento do Tribunal de origem, quanto à impossibilidade de
cumulação da multa isolada prevista no art. 44, II, b da Lei 9.430, de 1996,
em conjunto com a multa de ofício prevista no art. 44, I da mesma lei,
encontra respaldo na jurisprudência desta Corte, consoante se infere dos
arestos a seguir colacionados: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE
OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela
impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício
Fl. 6295
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previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp
1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp.
1.576.289/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 27.5.2016).
? ? ? PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1.
Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do
CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de
ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o
valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22
de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei
11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não
possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo
devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela
multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor
gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido (REsp.
1.496.354/PR, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 24.3.2015). 10. Ante o
exposto, nega-se provimento ao Agravo em Recurso Especial da FAZENDA
NACIONAL. 11. Publique-se. 12. Intimações necessárias. (AREsp 1690061.
Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO. Decisão. Julgado em
03/08/2020. DJe 05/08/2020) – grifos nosso.
[...] (destaques do original)
Requer, dessa forma, que o recurso especial não seja conhecido ou, então, que lhe
seja negado provimento a fim de que seja mantido o v. acórdão recorrido na parte em que
favorável à Recorrida.
Em petição de 27/01/2022, a Contribuinte questionou a remessa dos autos ao
REVFAZ - Equipe de Revisão do Crédito Tributário Fazendário - para analisar eventual parcialidade
dos Embargos de Declaração, e, se fosse o caso, elaborar minuta de cálculo para a apuração do
montante do crédito exigível de imediato (e-fls. 6170/6174). Na sequência, seus embargos foram
rejeitados em exame de admissibilidade (e-fls. 6212/6217), porque não caracterizados os vícios de
contradição, alegada porque o acórdão reconheceu, por um lado, que os valores repassados aos
médicos não devem ser tributados pela pessoa jurídica, enquanto concluiu, por outro, que estes
não poderiam ser segregados pela entidade como receitas de atos não cooperativos, e de
Fl. 6296
DF CARF MF
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obscuridade, apontada porque o acórdão deveria explicitar que as receitas de intercâmbio devem
ser excluídas da base de cálculo dos lançamentos realizados.
Cientificada da rejeição dos embargos em 07/02/2023, a Contribuinte interpôs
recurso especial em 22/02/2023 (e-fl. 6223/6241) no qual arguiu divergência admitida no
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 6260/6268, do qual se extrai:
E nesta fase de recurso especial, a contribuinte alega que houve divergência de
interpretação da legislação tributária quanto ao que se decidiu sobre a tributação
dos atos cooperativos que são decorrentes de operações com planos de saúde.
Para a demonstração da divergência, foram apresentados os seguintes
argumentos:
[...]
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos CSRF 9101-00.339 e 1803-
00.187, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria
que poderia aproveitar à recorrente.
Entretanto, apenas o segundo paradigma serve para demonstrar a alegada
divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido.
Observa-se que a contribuinte desenvolve a demonstração da divergência em
duas linhas de argumentos.
Na primeira delas, ela aborda o ônus procedimental de promover a segregação
das receitas oriundas dos atos cooperativos e não cooperativos, com as
consequências da não observância desse ônus. Na outra, ela trata da controvérsia
sobre o tratamento a ser dado às receitas decorrentes das operações com planos
de saúde.
O primeiro paradigma, Acórdão no CSRF 9101-00.339, guarda relação com a
primeira linha de argumentação da contribuinte.
No caso desse paradigma, os julgadores examinaram uma autuação em que
houve lançamento pelo resultado global tendo em vista que a contribuinte não
tinha segregado os resultados (receitas e despesas) entre atos cooperativos e não
cooperativos, o que não foi aceito pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
De acordo com a referida decisão, “nas hipóteses em que não há separação de
resultados (receitas e despesas) pela cooperativa relativos a atos cooperados e a
atos não cooperativos, incumbe à Fiscalização identificar a efetiva base de cálculo
do tributo ao invés de tributar o resultado global da cooperativa”.
Em razão disso, o paradigma manteve o cancelamento da autuação fiscal.
O problema para a caracterização da divergência a partir desse primeiro
paradigma, é que no caso examinado pelo acórdão recorrido, houve segregação
dos resultados, tanto pela contribuinte, quanto pela Fiscalização, embora com
adoção de critérios diferentes.
A contribuinte autuada havia segregado as receitas proporcionalmente aos custos
, o que não foi aceito pela Fiscalização (que segregou as receitas considerando a
sua própria natureza).
Fl. 6297
DF CARF MF
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O Termo de Verificação Fiscal que embasa a autuação do presente processo
explicita esse aspecto:
[...]
Assim, em relação à primeira abordagem feita pela contribuinte, não há como
verificar divergência, eis que no caso dos presentes autos não houve esse
lançamento global por simples falta de segregação (como ocorreu com o primeiro
paradigma).
Por outro lado, o primeiro paradigma, embora trate de autuação contra uma
outra Unimed (Unimed de São Carlos), não fez nenhuma incursão sobre a questão
da forma de tratamento das receitas decorrentes de operações com planos de
saúde (que é o aspecto principal da controvérsia estabelecida nos presentes
autos).
Esse primeiro paradigma simplesmente não aceitou o entendimento de que a
falta de segregação dos resultados pela cooperativa poderia justificar um
lançamento pelo resultado global, e como esse não é o caso dos presentes autos,
o primeiro paradigma não serve para demonstrar a alegada divergência
jurisprudencial.
Já o segundo paradigma, Acórdão no 1803-00.187, serve para demonstrar
divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido, porque trata da
questão sobre o tratamento a ser dado às receitas decorrentes de operações com
planos de saúde.
O segundo paradigma (diferentemente do primeiro) manifesta expressamente um
entendimento que contrasta com o adotado pelo acórdão recorrido, no sentido
de que parte das receitas obtidas pela cooperativa na venda de planos de saúde
são sim oriundas da prática de atos cooperativos:
[...]
No caso, esse entendimento tem implicação direta na forma de segregação dos
resultados (entre atos cooperativos e atos não cooperativos), porque
normalmente leva ao rateio das referidas receitas em razão dos custos, e
contrasta com o entendimento manifestado pelo acórdão recorrido, no sentido
de que as receitas decorrentes da venda de planos de saúde devem
necessariamente ser caracterizadas como decorrentes de atos não-cooperativos
(e, portanto, não submetidas a nenhum rateio).
Diante do exposto, e com base no segundo paradigma, Acórdão no 1803-00.187,
proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela
contribuinte.
Aduz a Contribuinte:
A fiscalização, ao apurar as diferenças de valores supostamente devidas em
relação aos referidos tributos, entendeu que as exclusões efetuadas pela ora
Recorrente na apuração das suas respectivas bases de cálculo (tanto do IRPJ como
da CSLL) a título de receitas vinculadas à prática de Atos Cooperativos foram
realizadas sem a devida autorização legal, eis que identificadas contabilmente
pelo método de rateio, o qual leva em consideração os custos incorridos pela
sociedade e não a natureza da receita em relação à sua origem (receita auferida).
Fl. 6298
DF CARF MF
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Com base nesse pressuposto, a fiscalização, entendendo que a classificação
contábil adotada pela ora Recorrente não teria respaldo na legislação, glosou as
exclusões (receitas provenientes dos Atos Cooperativos praticados pela
Recorrente), fazendo incidir o IRPJ/CSLL como se a Recorrente fora uma
Sociedade Comercial, desconsiderando sua natureza social de Cooperativa.
Ainda, considerou ter havido falta de adições às bases de cálculo do IRPJ e CSLL
em relação às despesas com brindes registradas nas contas contábeis, bem como
quanto às despesas com a constituição de Provisões para Devedores de
Liquidação Duvidosa e das Provisões para Contingências Cíveis.
Além disso, ainda houve o lançamento em relação à CSLL do ano-base de 2009,
quanto ao valor de R$ 454.912,14, informado em DIPJ, mas não declarado em
DCTF, nem supostamente recolhido.
Na Impugnação apresentada, foi demonstrado, de forma pormenorizada, o
seguinte:
(i) Por ser a Recorrente uma sociedade cooperativa, não desempenha atividade
mercantil, mas apenas representa os médicos cooperados na captação de sua
clientela, oferecendo toda a infra-estrutura operacional necessária para o
desenvolvimento da atividade médica desses mesmos cooperados, para os quais
são repassados os valores pagos pelos clientes, razão pela qual tais valores não
constituem receita própria, mas dos cooperados e por isso, como mero ingresso e
não como receita bruta da Pessoa Jurídica, os Atos Cooperativos – principais e
auxiliares – deverão ser excluídos da formação do lucro tributável;
(ii) Inexiste impedimento legal ao procedimento adotado pela Recorrente, no que
diz respeito à individualização das receitas, mesmo porque se trata de uma
atividade regulada pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), a qual
define o plano de contas a ser adotado pelas Operadoras de Plano de Saúde (tal
qual como a Recorrente), não viabilizando uma segregação contábil das receitas
pela classificação de Atos Cooperativos e Atos Não-cooperativos, mas por Plano
de Contas específico para todas as Sociedades Operadoras de Plano de Saúde;
(iii) A não obrigatoriedade de adicionar às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL das
exclusões glosadas pela Fiscalização;
(iv) Inexistência de CSLL a recolher no valor de R$ 454.912,14 referente à DIPJ do
ano-base 2009;
(v) A improcedência da cumulação da multa de ofício com a isolada;
Todavia, a DRJ manteve as autuações em sua integralidade, por entender, em
síntese, o seguinte:
a) que a Recorrente teria oferecido à tributação do IRPJ e da CSLL, apenas, as
receitas em sua visão decorrentes de atos não cooperativos, correspondentes à
parcela ínfima do total, bem como que o conceito de ato cooperativo utilizado
seria equivocado, por excluir da base de incidência a parcela da comercialização
de plano de saúde, ainda que repassado aos seus próprios médicos
cooperativados;
b) que deveria haver incidência do IRPJ e CSLL sobre a receita global da
Recorrente, já que “as receitas decorrentes da venda de planos de saúde
representam a quase totalidade dos recursos auferidos pela Unimed” (fls. 4785) e
Fl. 6299
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“As receitas oriundas de planos de saúde não correspondem a ato cooperado e,
por isso, são integralmente tributáveis” (fls. 4.785);
c) que a tributação integral dos resultados seria justificável, na medida em que a
Recorrente teria cometido erros na correta segregação da sua contabilidade;
d) quanto às deduções de despesas com brindes e provisões para devedores de
liquidação duvidosa e para contingências cíveis das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, não haveria previsão legal e;
e) por fim, que seria legal a imputação concomitante da multa de ofício isolada
sobre estimativa não paga e a multa por falta de recolhimento do tributo oriunda
da apuração anual.
Então, foi interposto Recurso Voluntário pela Recorrente, contudo o Acórdão no
1301-005.316 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária,
complementado pelo Acórdão que rejeitou os Embargos de Declaração, julgou
parcialmente procedente o Recurso Voluntário, apenas para excluir integralmente
a multa isolada.
No mérito da exigência fiscal, deu à lei tributária interpretação equivocada e
divergente da que outras Turmas e Câmaras do CARF, razão pela qual o presente
recurso deve ser conhecido e provido, reformando-se o acórdão recorrido na
parte desfavorável à Recorrente, para que seja cancelado o montante de
IRPJ/CSLL exigido.
DO PREQUESTIONAMENTO DA MATÉRIA
Em atendimento ao art. 67, §5o, do RICARF, a Recorrente vem indicar
precisamente o prequestionamento da matéria recursal.
Neste sentido, tal requisito foi devidamente cumprido, vez que o acórdão
recorrido abordou, expressamente, todos os fundamentos trazidos pela
Recorrente para análise e julgamento neste momento, quais sejam: (i) a
necessidade de segregação das receitas recebidas pela Recorrente entre atos
cooperativos e não-cooperativos, sob pena de violação ao artigo 79, da Lei no
5.764/71, com análise sobre a possibilidade ou não de tributação global das
receitas da Cooperativa.
Essa, portanto, é a questão que reflete a matéria que foi abordada nas suas peças
e analisadas pelos acórdãos recorridos. Veja-se:
“O que ocorre é que a Recorrente, cooperativa de serviços médicos que
também opera como administradora de planos de saúde, deixou de
segregar os resultados dos seus atos cooperados, abrigados da não-
incidência tributária, e os resultados decorrentes de seus atos não
cooperados, sujeitos à incidência.
Assim, a autuação decorre da ausência de adequada segregação dos
resultados tributáveis e dos não tributáveis, fato este que tornou ilegítimo o
valor excluído da base de cálculo de IRPJ e CSLL a título de "resultados não
tributáveis da cooperativa".
Conforme se verifica na legislação tributária, há a obrigação, por parte da
Recorrente, de segregar os resultados; tal obrigação é imposta pelo art. 87
da Lei 5.764/71, como condição para o gozo da isenção consta do art 182
do RIR/1999, conforme abaixo:
Art 87 da Lei 5.764/71
Fl. 6300
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“Art 87 – Os resultados das operações das cooperativas com não
associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do
“Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social” e serão contabilizados
em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos”
Art 182 do RIR/1999
“Art 182 As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na
legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas
atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro”
Vale enfatizar-se que os erros cometidos pela Interessada na correta
segregação da contabilidade e a tributação dos resultados decorrentes dos
atos não cooperados não foram marginais, posto que as receitas de plano
de saúde representam quase a totalidade de seus rendimentos, de forma
que o tratamento equivocado destas é bastante representativo.
Com referência às tais receitas, compreendo, como consignado na
Resolução no 1301-000.603, que estas receitas não correspondem a ato
cooperado, devendo, por isso, serem integralmente tributáveis, e por isso
incabível qualquer rateio sobre elas.
Isso porque a cooperativa de serviços médicos, tal como previsto em seu
estatuto social, tem também como objeto a venda de planos de saúde,
sendo que esta venda é feita diretamente pela sociedade Recorrente ao seu
cliente, um terceiro.
Ao contrário do que tentou fazer crer, em suas razões na peça recursal, tal
atividade não constitui ato de apoio à atividade profissional do cooperado
e nem corresponde ao resultado do serviço por ele diretamente prestado.
Ora, as mensalidades devidas em função dos planos são ajustadas por
cálculo atuariais e são auferidas independentemente da efetiva prestação
dos serviços médicos que podem, afinal, não ocorrer. Por outro lado,
conforme ressaltou a autoridade autuante e também destacou autoridade
julgadora de primeira instância, as coberturas prometidas pelos seguros-
saúde extrapolam em muito as consultas fornecidas pelos profissionais
médicos: envolvem terceiros, tais como hospitais, laboratório, clínicas
especializadas, etc.
Assim, a tentativa de ampliação do conceito de ato cooperativo revela a
dificuldade encontrada por uma organização do tipo Unimed para
enquadrar suas atividades nos termos da Lei do cooperativismo. Isso
porque ela, muito mais do que uma cooperativa de trabalho, é uma
operadora de planos de saúde atuando num mercado competitivo que a
obriga a transacionar com terceiros sob regras absolutamente estranhas
ao espírito do cooperativismo.
(...)
Assim, é de se concluir, quanto ao ponto, que a atividade de venda de
planos de saúde e a atividade de serviços da Unimed são atividades
independentes, sendo que as receitas decorrentes da venda de planos de
saúde são caracterizadas como atos não-cooperados, sendo incabível a
segregação e a tributação parcial das receitas oriundas desta atividade.
Fl. 6301
DF CARF MF
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Com referência às receitas financeiras, não-operacionais e patrimoniais,
igualmente, compreendo que tais receitas não estão abarcadas pelo
benefício da isenção em foco, por não ser atos cooperados. Ora, conforme
consignado, as receitas auferidas por terceiros, não cooperados, as
receitas não operacionais, as financeiras, as oriundas de alugueis e outras
que não possuam relação direta com o objetivo estabelecido em Lei para
as cooperativas de serviços, devem sofrer a incidência do IRPJ e da CSLL.”
Resta demonstrado, pela Recorrente, o prequestionamento da matéria recorrida,
preenchendo inteiramente o pressuposto de admissibilidade recursal previsto no
art. 67, § 5o, do RICARF, sendo medida de rigor o seu conhecimento e provimento.
DO MÉRITO RECURSAL - DEMONSTRAÇÃO OBJETIVA DA LEGISLAÇÃO
INTERPRETADA DE FORMA DISTINTA - DIVERGÊNCIA ENTRE O ACÓRDÃO
RECORRIDO E OS PARADIGMAS NoS CSRF 9101-00.339 e 1803-00.187 – OFENSAS
AO ART. 79, DA LEI 5.764/71, E AO ARTIGO 142, CTN
Como cediço, é obrigatória a presença dos requisitos processuais de
admissibilidade impostos pelos artigos 67 e parágrafos, do Regimento Interno
desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o qual determina o
conhecimento do Recurso Especial somente quando o acórdão recorrido der
interpretação divergente à lei tributária da que lhe tenha dado outra Câmara ou a
própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Nos termos deste artigo, também é necessária a demonstração OBJETIVA da
legislação que está sendo interpretada de forma divergente, bem como a
indicação de até duas decisões divergentes por matéria, com a indicação dos
pontos divergentes no julgado colacionado e no acórdão recorrido.
Pois bem, em cumprimento ao acima exposto e já adentrando nas próprias razões
meritórias da Recorrente, vale frisar que o acórdão recorrido negou provimento
ao pleito recursal sobre a impossibilidade de se levar à tributação os ingressos
oriundos de atos cooperativos, alegando que seria impossível a segregação das
receitas oriundas de atos cooperativos e não-cooperativos pelo Fisco quando
efetuado o lançamento.
No entanto, ao assim decidir, presumindo que a Recorrente considerou como atos
cooperativos aqueles decorrentes de operações com planos de saúde, o decisum
recorrido foi contra o entendimento firmado nos Acórdãos Paradigmas no 9101-
00.339, proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (doc. 01) e no 1803-
00.187, da 3a Turma Especial, 1a Seção de Julgamento (doc. 02).
Destaca-se trecho do acórdão recorrido:
“Vale enfatizar-se que os erros cometidos pela Interessada na correta
segregação da contabilidade e a tributação dos resultados decorrentes dos
atos não cooperados não foram marginais, posto que as receitas de plano
de saúde representam quase a totalidade de seus rendimentos, de forma
que o tratamento equivocado destas é bastante representativo. Com
referência às tais receitas, compreendo, como consignado na Resolução no
1301-000.603, que estas receitas não correspondem a ato cooperado,
devendo, por isso, serem integralmente tributáveis, e por isso incabível
qualquer rateio sobre elas.
Isso porque a cooperativa de serviços médicos, tal como previsto em seu
estatuto social, tem também como objeto a venda de planos de saúde,
Fl. 6302
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sendo que esta venda é feita diretamente pela sociedade Recorrente ao seu
cliente, um terceiro.
Ao contrário do que tentou fazer crer, em suas razões na peça recursal, tal
atividade não constitui ato de apoio à atividade profissional do cooperado e
nem corresponde ao resultado do serviço por ele diretamente prestado.
Ora, as mensalidades devidas em função dos planos são ajustadas por
cálculo atuariais e são auferidas independentemente da efetiva prestação
dos serviços médicos que podem, afinal, não ocorrer. Por outro lado,
conforme ressaltou a autoridade autuante e também destacou autoridade
julgadora de primeira instância, as coberturas prometidas pelos seguros-
saúde extrapolam em muito as consultas fornecidas pelos profissionais
médicos: envolvem terceiros, tais como hospitais, laboratório, clínicas
especializadas, etc.
Assim, a tentativa de ampliação do conceito de ato cooperativo revela a
dificuldade encontrada por uma organização do tipo Unimed para
enquadrar suas atividades nos termos da Lei do cooperativismo.
Isso porque ela, muito mais do que uma cooperativa de trabalho, é uma
operadora de planos de saúde atuando num mercado competitivo que a
obriga a transacionar com terceiros sob regras absolutamente estranhas ao
espírito do cooperativismo.
Veja-se, pelo trecho acima, que o acórdão recorrido entende que não deve haver
qualquer segregação das receitas decorrentes de vendas de planos de saúde, já
que estas não contemplariam atos cooperativos. Todavia, as decisões paradigmas
concluíram que cabe ao Fisco, quando do lançamento, efetuar a correta
segregação das receitas entre atos cooperativos e não-cooperativos da
sociedade médica, ainda que vinculados às operações com planos de saúde, já
que somente as receitas decorrentes de atos não cooperativos são passíveis de
tributação pelo IRPJ/CSLL, leia-se:
Acórdão Paradigma no CSRF 9101-00.339:
[...]
Acórdão Paradigma no 1803-00.187:
“(...)
se a cooperativa pratica atos, sem visar ao lucro e na busca de seu objetivo
social, independentemente de estar-se diante de uma relação efetivada
entre cooperativa e cooperados ou entre estas e terceiros, a toda
evidência estar-se-á diante de um ato tipicamente cooperativo abrigado de
qualquer pretensão fiscal, especialmente no tocante ao Imposto de Renda e
seus reflexos.
Nos presentes autos, a autoridade fiscal não discriminou de forma
pormenorizada a diferenciação entre atos cooperativos e atos não
cooperativo.
Como já colocado, em razão do peculiar regime jurídico aplicável às
cooperativas, a CSLL não incide sobre os resultados dos atos cooperativos.
As sociedades cooperativas podem praticar atos não-cooperativos, sem
que desse fato decorra sua convolação em sociedade mercantil para fins
de tributação da totalidade de seus rendimentos.
Fl. 6303
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No caso em questão, o lançamento foi efetuado sobre todas as receitas
obtidas pela cooperativa na venda de planos de saúde.
Entretanto, como parte destas receitas é oriunda da prática de atos
cooperativos (intermediação da relação negocial entre o médico
cooperado e o paciente não cooperado), deve-se decotá-las do montante
passível de tributação. A falta dessa segregação por parte da autoridade
fiscal torna insubsistente o lançamento efetuado.
(...)”
Com efeito, é notório que os acórdãos paradigmas se posicionaram de forma
claramente oposta ao decisum recorrido, na medida em que impuseram à
fiscalização, obrigatoriamente, promover a segregação das receitas oriundas dos
atos cooperativos e não cooperativos mesmo que o contribuinte não os tenha
feito ou tenha feito equivocadamente.
Além disso, também contrariou o decisum combatido por entender que parte das
receitas das operações com planos de saúde é, necessariamente, decorrente de
atos cooperativos, pois apenas fazem parte da intermediação da relação médico
cooperado x paciente, com o repasse do valor ao cooperado.
Ou seja, os julgados paradigmas vão no sentido absolutamente oposto à
premissa traçada no acórdão recorrido de que, por se tratarem de receitas
decorrentes, na origem, das vendas de planos de saúde, supostamente estas
não se englobariam, em nada, no conceito de ato cooperativo, não sendo
necessária qualquer separação pelo lançamento fiscal e admitindo-se uma
tributação global. É dizer, os acórdãos divergentes demonstram que, ainda que
as receitas decorram de vendas de planos de saúde, elas necessária e
umbilicalmente estão vinculadas ao objeto social da cooperativa e ao seu labor
máximo da prestação do serviço médico, servindo a remunerar a atividade
deste, que nada mais é do que a essência do ato cooperativo, devendo
obrigatoriamente haver segregação e, caso o contribuinte não tenha feito de
forma adequada, ser intimado a corrigi-la ou explicá-la.
Para que não reste qualquer dúvida com relação à divergência jurisprudencial
apresentada, veja-se comparação analítica entre trechos relevantes do voto do
acórdão recorrido e dos votos dos acórdãos paradigmas:
[...]
Com efeito, também resta clara a identidade fático/jurídica entre o acórdão
recorrido e os paradigmas. Veja-se o detalhamento abaixo elaborado pela
Recorrente:
[...]
De fato, realizado o cotejo analítico entre os trechos dos acórdãos divergentes,
verifica-se que os mesmos analisaram questões fático-jurídicas idênticas, mas
tiveram conclusões diametralmente opostas.
Note-se que no acórdão paradigma no 1803-00.187, ficou ressaltado que o
lançamento foi efetuado sobre todas as receitas obtidas na venda de planos de
saúde, mas que parte desta origina-se de atos cooperativos (intermediação da
relação negocial entre o médico cooperado e o paciente não cooperado), razão
pela qual a falta dessa segregação por parte da autoridade fiscal torna
insubsistente o lançamento efetuado.
Fl. 6304
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Isto é, indevidamente, o acórdão recorrido equiparou a Cooperativa a uma
socidade comercial comum, entendendo que toda e qualquer receita decorrente
da venda de planos de saúde seria vinculada a atos não cooperativos, não
merecendo qualquer segregação contábil e devendo ser tributada globalmente.
Mas ora, os julgados paradigmas demonstram que, ainda que as receitas
decorram da venda de planos de saúde, estas, ao menos em grande parte,
servem para remunerar o serviço médico prestado pelos cooperativados
médicos em suas consultas!!
Ora, não há como se fechar os olhos para tal fato inconteste: grande parte das
receitas, ainda que venha da venda dos planos de saúde, é necessária e
obrigatoriamente repassada aos médicos cooperados que efetuam as consultas
em prol dos segurados! E foi exatamente isto que foi desconsiderado pelo julgado
recorrido.
E ao assim fazer, criando uma base de cálculo e um procedimento fiscalizatório
absolutamente maculados e distantes da realidade, considerando tributáveis
receitas sabidamente decorrentes de atos cooperativos, o julgado recorrido violou
gritantemente aos artigos 79, da Lei no 5.764/71 e ao artigo 142, do CTN !
Por todas essas razões, merece provimento o presente Recurso Especial, na
esteira dos acórdãos paradigmas, para que sejam os autos de infração julgados
nulos com o cancelamento definitivo do crédito tributário, vez que a fiscalização,
quando do lançamento, não efetuou a segregação dos ingressos recebidos pela
Recorrente entre atos cooperativos e não-cooperativos, a despeito do que dispõe
o artigo art. 79, da Lei no 5.764/71, em notória ofensa também ao artigo 142,
CTN. (destaques do original)
Pede, por tais razões, que o recurso especial seja conhecido e provido a fim de que:
(i) seja julgado nulo materialmente o lançamento fiscal e os autos de infração de IRPJ e CSLL, por
ausência de segregação dos ingressos recebidos pela Recorrente entre atos cooperativos e não-
cooperativos, com a extinção e cancelamento definitivo do crédito tributário combatido.
Os autos foram remetidos à PGFN em 20/07/2023 (e-fl. 6269), e retornaram em
04/08/2023 com contrarrazões (e-fls. 6270/6268) nas quais a PGFN afirma a improcedência das
alegações da Contribuinte nos seguintes termos:
O acórdão recorrido deve ser mantido por seus próprios fundamentos e pelas
razões a seguir:
Segundo o art. 6o, I da LC no 70/91:
“Art. 6o São isentas da contribuição:
I – as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação
específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades;”
A Lei no 5.764/71 estabelece o Regime Jurídico das Sociedades Cooperativas e
enumera, em seu art. 4o, uma série de características típicas das Sociedades
Cooperativas. Vejamos:
“Art 3o Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o
exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo
de lucro”
Fl. 6305
DF CARF MF
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“Art 4o As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza
jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas à falência, constituídas para
prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades
pelas seguintes características:”
A definição de ato cooperativo está disposta no art. 79 da Lei no 5.764/71. In
verbis:
“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas
entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”.
Observa-se que nem todos os atos praticados pelas Cooperativas são atos
cooperativos. Estes são apenas aqueles abrangidos pela definição legal de ato
cooperativo, consoante preceitua o mencionado art. 79.
Ressalte-se que a Lei no 5.764/71 prevê a tributação dos atos ditos não
cooperativos. Vejamos:
“Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir
produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para
completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir
capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as
possuem.
Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,
desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de
conformidade com a presente lei.
Parágrafo único. No caso das cooperativas de crédito e das seções de
crédito das cooperativas agrícolas mistas, o disposto neste artigo só se
aplicará com base em regras a serem estabelecidas pelo órgão normativo.
Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.”
“Art. 111 – Serão considerados como renda tributável os resultados
positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os art.
85, 86 e 88 desta” (grifos acrescidos).
Observe que a legislação é expressa ao considerar como tributável os atos não
cooperativos. Portanto, são tributáveis os resultados obtidos nas operações e
atividades efetuadas com não associados, ainda que tais resultados decorram de
atividades pertinentes ao objetivo social da cooperativa.
Conforme o próprio voto do acórdão, a Recorrida praticou atos-meio, ou seja,
praticou atos com terceiros (não associados), que, portanto, não devem ser
abrangidos pela isenção disciplinada no art. 6o, I da LC 70/91 c/c art. 2o, §1o da Lei
9.715/98.
Neste ponto trazemos a colação os bem lançados argumentos do acórdão da
impugnação, verbis:
[...]
Fl. 6306
DF CARF MF
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Ademais, é conveniente trazer à baila a disciplina do CTN, sobre isenção:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
(...)
II - outorga de isenção;
Desse modo, interpreta-se literalmente a lei que estabelece isenção de tributos,
não se podendo recorrer à interpretação analógica ou qualquer outra, para
análise de eventuais direitos à isenção.
Nesse sentido Leandro Paulsen:
“Não se pode estender a isenção a situações não previstas. Impossibilidade
de utilização da analogia em matéria de isenção. Nos julgados que deram
origem à Súmula 100 do STJ muito se discutiu sobre a interpretação das
normas concessivas de isenção, tendo restado consolidada posição no
sentido de que descabia raciocinar-se analogicamente para efeito de
estender benefício de isenção a situação que não se enquadraria no texto
expresso da lei. (...)‘A isenção, no sistema jurídico-tributário vigorante, só é
de ser reconhecida pelo Judiciário em benefício do contribuinte, quando
conhecida, de forma expressa e clara pela lei, devendo a esta se emprestar
compreensão estrita, vedada a interpretação ampliativa...’.” (Grifos nossos)
[...] (destaques do original)
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.

VOTO VENCIDO
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário, inicialmente
apontando que não foi demonstrado especificamente o prequestionamento da matéria. Entende
que não basta a mera transcrição de excertos do acórdão recorrido, devendo ser dedicado tópico
específico e autônomo para demonstração da similitude fática e jurídica da controvérsia. Contudo,
o dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN diz respeito a matéria que não depende de maiores
particularidades fáticas, bastando a infração que repercute na apuração anual do lucro também
afetar a apuração mensal das estimativas, em período posterior ao advento da Medida Provisória
no 351/2007, como bem exposto na demonstração da divergência.
Daí porque também é desnecessário o demandado cotejo analítico e específico, com
confronto entre os julgados e a identidade completa entre os julgados. Irrelevante se os casos
comparados decorrem de distintas infrações, pois a legislação tributária interpretada de forma
divergente não é dependente destas especificidades. Os elementos fáticos distintivos somente
impedem a caracterização de divergência jurisprudencial quando eles atraem, para o caso, análise
Fl. 6307
DF CARF MF
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diferenciada da legislação de regência. Para comparação de interpretações e constatação de
divergência acerca de normas tributários de alcance geral basta que situações fáticas semelhantes
tenham sido decididas nos acórdãos confrontados.
O paradigma admitido para caracterização da divergência – no 9101-002.414 – foi
editado por este Colegiado em face de questionamento acerca da aplicação de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa de ofício. Tal discussão é
recorrente nos Colegiados deste Conselho e sua decisão, sabidamente, não varia em razão da
natureza da infração cometida. Determinante, apenas, é o alinhamento dos casos comparados à
mesma legislação de regência – o que se tem no presente caso, vez que o paradigma tem em
conta exigência do ano-calendário 2007 –, sendo que o voto condutor do acórdão recorrido
confirma este direcionamento ao decidir a questão sem qualquer ressalva em razão das diferentes
infrações imputadas à Contribuinte nestes autos, agrupando-as sob a classificação geral de que
elas não decorrem do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas pelo
contribuinte optante do lucro real anual, como é da essência da discussão acerca da
“concomitância”, que tem por pressuposto a repercussão na apuração anual e na apuração
mensal das estimativas.
Recorde-se que esta Conselheira já redigiu voto vencedor1 para superar objeção ao
conhecimento de recurso especial da PGFN em face de acórdão recorrido que apresentava os
mesmos fundamentos aqui expressos pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza. Assim ficou
consignado nos votos vencido e vencedor integrados ao Acórdão no 9101-006.601:
Voto Vencido
Conselheira Lívia De Carli Germano, Relatora.
[...]
Observo, porém, que o voto condutor do acórdão recorrido, muito embora tenha
concluído pela impossibilidade de aplicar concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício devida ao final do ano calendário, antes analisa e conclui também acerca da
impossibilidade de se cobrar a multa isolada sob outro fundamento.
De fato, o voto vencedor do acórdão recorrido, antes de mencionar a aplicação do
princípio da consunção, conclui pela impossibilidade de se cobrar a multa isolada no caso
de infrações resultantes de glosa de despesas, veja-se (grifamos):
(...)
A recorrente contesta a exigência da multa isolada (art. 44, inciso II da Lei
no 9.430/1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em
função das infrações apuradas, sob o argumento da inaplicabilidade de
multa isolada após o encerramento do exercício, bem como da

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiram neste
ponto os conselheiros Lívia De Carli Germano e Gustavo Guimarães da Fonseca.

Fl. 6308
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impossibilidade de concomitância, pois, neste último caso, representaria
dupla penalização sobre o mesmo fato.
Entendo que lhe assiste razão.
A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as base de
cálculo mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das
glosas efetuadas em procedimento de fiscalização, que constatou entre
outras infrações, deduções indevidas de despesas/custos na apuração do
lucro real do período. Logo, não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo contribuinte optante do
lucro real anual.
As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo
que leva a autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se
destina a punir casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de
receita, deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta
de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, devem ser aplicada apenas a
multa de ofício.
Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado
pelo lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as
estimativas mensais. É que encerrado o ano base, já não é juridicamente
possível exigir as estimativas, vez que elas possuem natureza de
antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Assim, encerrado
o período, o Fisco só pode exigir o valor devido e não as antecipações.
Para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por
estimativa seja imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-
se a multa isolada, com o propósito específico de punir o descumprimento
da norma que impõe a estes contribuintes o recolhimento mensal por
estimativa.
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao
caso em que foi concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração
relativas às glosas de despesas efetuadas em procedimento de fiscalização,
ou qualquer outra hipótese acima referida, é uma forma de exacerbar a
penalidade, a meu ver, sem previsão legal.
De outra banda, ainda que se entenda haver previsão legal para esses
casos, tanto o CARF como o STJ possuem entendimento, no sentido de
afastar a exigência da multa isolada, pelo princípio da consunção.
(...)
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional contesta a aplicação da tese da consunção
para hipóteses de concomitância, mas não desconhece que há um argumento autônomo
no voto condutor do acórdão recorrido, acerca da impossibilidade de se cobrar a multa
isolada quando o lançamento resulte de glosa de despesas, como demonstra o seguinte
trecho da peça (fl. 892, grifamos):
Concluiu a decisão combatida que deveria ser aplicado ao caso o princípio
da consunção, pois haveria dupla penalização a incidir sobre uma mesma
base de cálculo.
Além disso, pontuou a impossibilidade de exigir a multa isolada após o
encerramento do ano-calendário e que haveria falta de previsão legal para
Fl. 6309
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a imposição dessa penalidade quando o lançamento fosse decorrente de
glosas de dedução de despesas indevidas.
Aparentemente, em seu recurso especial a Fazenda Nacional pretende contestar todos os
fundamentos do acórdão recorrido com os mesmos paradigmas, eis que afirma (fl. 895):
Por fim, os paradigmas apresentados deixaram claro que “a penalidade
agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430, de 1996, é exigida
isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-
calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de
antecipar”.
Assim, identificada a referida infração consistente na falta de antecipação
das estimativas devidas, caberá a incidência da multa, sem ressalvas. Ao
revés, ressaltaram os paradigmas que a própria lei ratifica a exigência da
referida multa em diversas situações: seja isoladamente, seja em conjunto
com a multa de ofício, seja ainda que encerrado o ano-calendário, ou
mesmo ainda que apurado prejuízo. Apenas a sujeitaram à identificação da
ausência do dever de antecipar as estimativas que seriam devidas.
Não obstante, a Fazenda Nacional nada menciona, em seu recurso especial, quanto ao
fundamento acerca da (im)possibilidade de se cobrar a multa isolada quando o
lançamento resulte de glosa de despesas. E a pretensão de contraditar tal tese também
não se verifica da escolha dos paradigmas – houvesse tal pretensão, a Fazenda Nacional
não teria escolhido o paradigma 9101-002.434, que sequer tratou de lançamento por
glosa de despesas, mas de lançamento em virtude de inclusão de receitas à base de
cálculo – por “considerar-se inaplicável a regra do art. 409 do RIR aos contratos firmados
pela contribuinte com o Poder Público para fornecimento de energia elétrica.”
Neste sentido, atesta-se a insuficiência recursal, eis que a argumentação trazida no
recurso especial não é apta a contraditar um dos fundamentos autônomos do acórdão
recorrido.
[...]
Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento contrário ao conhecimento do recurso
fazendário. A maioria do Colegiado compreendeu que a divergência jurisprudencial estava
suficientemente demonstrada.
Como bem exposto pela I. Relatora, a objeção posta pela Contribuinte em suas
contrarrazões não pode ser acolhida, em face do que dispõe o art. 67, §12 do Anexo II do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF, que
despreza como paradigmas apenas decisões que contrariam decisões do Superior Tribunal
de Justiça editadas no rito dos recursos repetitivos, o que não é o caso das decisões por
ela referidas.
Quanto à suficiência recursal, vislumbra-se que o destaque feito pela I. Relatora no voto
condutor do recorrido está devidamente confrontado pela PGFN e pelos paradigmas por
ela indicados. Isto porque da concepção de que a multa isolada não se destina a punir
casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de
despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido, deduz-se que a
penalidade estaria prevista, apenas, para as antecipações apuradas e não recolhidas pelo
sujeito passivo, aspecto acerca do qual a PGFN manifesta sua discordância destacando do
paradigma no 9101-002.434 o seguinte excerto:
Fl. 6310
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Observa-se, portanto, com base em lei, a obrigatoriedade de a contribuinte
optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto
devido, a partir de base de cálculo estimada com base na receita bruta, ou
por balanço ou balancete mensal, esta que, inclusive, prevê a suspensão ou
redução do pagamento do imposto na hipótese em que o valor acumulado
já pago excede o valor de imposto apurado ao final do mês.
Contudo, a hipótese de não pagamento de estimativa deve atender aos
comandos legais, no sentido de que os balanços ou balancetes deverão ser
levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário.
[...]
A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento
da estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade
(caso em que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença
entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a
cada mês do ano-calendário.
A hipótese legal de aplicação da multa isolada é firmada, nestes termos, objetivamente
em face de falta de pagamento de estimativa em relação ao que deveria ter sido pago. E a
única dispensa de pagamento é aquela evidenciada por meio de levantamento de balanço
ou balancete de suspensão ou redução. Sob esta ótica, se receita é suprimida desta
apuração, ou despesa/exclusão indevidamente consignada, evidenciado estará que não
foi pago o que deveria ter sido pago e que os balanços/balancetes, com aqueles vícios,
não amparariam esta falta de recolhimento.
No segundo paradigma, no 9101-004.761, a PGFN também destaca o excerto que se opõe
ao trecho do recorrido referido pela I. Relatora:
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do
ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o
sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a
apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição
diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento
de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está
prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a
exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo
experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração
trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência
Nestes termos, portanto, infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita,
deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao
lucro líquido não podem ser punidas, apenas, com a aplicação da multa
proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual, porque o prejuízo do Fisco se
verifica desde o momento em que a estimativa é devida.
Adicione-se, por fim, que a PGFN também traz fundamentos de mérito para
reversão do ponto em destaque, quando assim consigna em seu recurso especial:
Fl. 6311
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Verificou-se a falta de pagamento ou pagamento a menor do valor do
imposto apurado sobre uma base estimada em função da receita bruta,
bem como quedou-se inerte o sujeito passivo em comprovar, através de
balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o
valor do imposto, calculado com base no lucro real do período em curso.
Existentes os pressupostos fáticos e jurídicos, a exigência fiscal se mantém
legal e legítima. Assim, está se exigindo do autuado o pagamento de multa
em decorrência do descumprimento do sistema de recolhimento do
imposto por estimativa.
De fato, o caso em tela decorre da constatação de omissão de receitas e a opção
da Contribuinte foi pela apuração das estimativas com base na receita bruta e
acréscimos. Assim, se outra é a base estimada, pelo acréscimo das receitas
omitidas, e não há, como referido nos paradigmas, balanços ou balancetes de
suspensão/redução que possam reduzir ou afastar a exigibilidade das estimativas,
na concepção da recorrente a multa isolada é de rigor, ainda que no caso de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO. (destaques do
original)
Aqui, embora se trate de infrações que repercutem na apuração de estimativas com
base em balancetes de suspensão ou redução – vez que correspondem a glosas de despesas e
exclusões – a PGFN também destaca excertos do paradigma que reformam o entendimento
expresso no recorrido, ao assim afirmar:
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E, em linha com estas ponderações, a PGFN defende no mérito que:
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro
real praticadas pelo sujeito passivo, (falta de recolhimento do tributo e/ou
declaração inexata). Por outro lado, a denominada multa isolada, fundada no art.
44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento,
pela Recorrida, do modo de pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada
(art. 2o da Lei 9.430/96), relativo aos anos-calendário de 2007, 2008, 2009 e 2010.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo
pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
Fl. 6312
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Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante
da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse
período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria
acesso às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-
calendário, ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre
base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer
frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a
referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte.
Confirma-se, portanto, que a demonstração da divergência jurisprudencial em face
do paradigma no 9101-002.414 é suficiente e impõe que o recurso especial da PGFN seja
CONHECIDO.
Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A PGFN não contesta o conhecimento do recurso especial da Contribuinte.
O exame de admissibilidade concluiu que o dissídio jurisprudencial estaria
demonstrado em face do paradigma no 1803-00.187, segundo qual parte das receitas obtidas pela
cooperativa na venda de planos de saúde seriam sim oriundas da prática de atos cooperativos.
Observou-se, ainda, que:
No caso, esse entendimento tem implicação direta na forma de segregação dos
resultados (entre atos cooperativos e atos não cooperativos), porque
normalmente leva ao rateio das referidas receitas em razão dos custos, e
contrasta com o entendimento manifestado pelo acórdão recorrido, no sentido
de que as receitas decorrentes da venda de planos de saúde devem
necessariamente ser caracterizadas como decorrentes de atos não-cooperativos
(e, portanto, não submetidas a nenhum rateio).
Nesta primeira análise não foi dado relevo ao fato de o acórdão recorrido
afirmar, em decisão unânime, a existência de questão com fundamento em julgamento do
Superior Tribunal de Justiça na sistemática de recursos repetitivos, como expresso no excerto a
seguir transcrito:
A discussão acerca da incidência do imposto de renda sobre as operações
realizadas com terceiros não associados às cooperativas foi enfrentada no âmbito
do REsp no 58.265/SP, em julgamento representativo de controvérsia, no rito do
art. 543-C do CPC/1973. Nesse julgado apreciou-se a possibilidade de tributação
sobre resultado positivo decorrente de aplicações financeiras realizadas por
cooperativas, conforme se observa em sua ementa transcrita a seguir:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RESULTADO
POSITIVO DECORRENTE DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS REALIZADAS PELAS
COOPERATIVAS. INCIDÊNCIA. ATOS NÃO-COOPERATIVOS. SÚMULA 262/STJ.
APLICAÇÃO
Fl. 6313
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1. O imposto de renda incide sobre o resultado positivo das aplicações
financeiras realizadas pelas cooperativas, por não caracterizarem "atos
cooperativos típicos" (Súmula 262/STJ).
2. A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (critério
quantitativo da regra matriz de incidência tributária) compreende o lucro
real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado, correspondente ao período de
apuração do tributo.
3. O lucro real é definido como o lucro líquido do exercício ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária (artigo 6°, do Decreto-Lei 1.598/77, repetido pelos
artigos 154, do RIR/80, e 247, do RIR/99).
4. As sociedades cooperativas, quando da determinação do lucro real,
apenas podem excluir do lucro líquido os resultados positivos decorrente da
prática de "atos cooperativos típicos", assim considerados aqueles
praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais (artigo 79, caput, da Lei 5.764/71).
5. O artigo 111, da Lei das Cooperativas (Lei 5.764/71), preceitua que são
consideradas rendas tributáveis os resultados positivos obtidos pelas
cooperativas nas operações de aquisição de produtos ou de fornecimento
de bens e serviços a não associados (artigos 85 e 86) e de participação em
sociedades não cooperativas (artigo 88), assim dispondo os artigos 87 e 88,
parágrafo único, do aludido diploma legal (em sua redação original):
"Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do 'Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social' e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.
Art. 88. Mediante prévia e expressa autorização concedida pelo respectivo
órgão executivo federal, consoante as normas e limites instituídos pelo
Conselho Nacional de Cooperativismo, poderão as cooperativas participar
de sociedades não cooperativas públicas ou privadas, em caráter
excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.
Parágrafo único. As inversões decorrentes dessa participação serão
contabilizadas em títulos específicos e seus eventuais resultados positivos
levados ao 'Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social'."
6. Outrossim, o Decreto 85.450/80 (Regulamento do Imposto de Renda
vigente à época) preceituava que:
"Art. 129 As sociedades cooperativas, que obedecerem ao disposto na
legislação específica, pagarão o imposto calculado unicamente sobre os
resultados positivos das operações ou atividades:
I de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias
ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores,
pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao
cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas
instalações industriais (Lei n. 5.764/71, artigos 85 e 111);
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II de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos
objetivos sociais (Lei n. 5.764/71, artigos 86 e 111).
III de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas,
para atendimento de objetivos acessórios ou complementares, desde que
prévia e expressamente autorizadas pelo órgão executivo federal
competente (Lei n. 5.764/71, artigos 88 e 111).
§ 1° É vedado às cooperativas distribuir qualquer espécie de benefício às
quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios,
financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros,
excetuados os juros até o máximo de 12% (doze por cento) ao ano
atribuídos ao capital integralizado (Lei n. 5.764/71, art. 24, § 3°, e Decreto-
Lei n. 1.598/77, art. 39, I, b).
§ 2° A inobservância do disposto no parágrafo anterior importará tributação
dos resultados, na forma prevista neste Regulamento."
7. Destarte, a interpretação conjunta dos artigos 111, da Lei das
Cooperativas, e do artigo 129, do RIR/80, evidencia a mens legislatoris de
que sejam tributados os resultados positivos decorrentes de atos não
cooperativos, ou seja, aqueles praticados entre a cooperativa e não
associados, ainda que para atender a seus objetivos sociais.
8. Deveras, a caracterização de atos como cooperativos deflui do
atendimento ao binômio consecução do objeto social da cooperativa e
realização de atos com seus associados ou com outras cooperativas, não se
revelando suficiente o preenchimento de apenas um dos aludidos requisitos.
9. Ademais, o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, ex vi
do disposto no parágrafo único, do artigo 79, da Lei 5.764/71.
10. Conseqüentemente, as aplicações financeiras, por constituírem
operações realizadas com terceiros não associados (ainda que,
indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam "atos não-cooperativos", cujos resultados positivos
devem integrar a base de cálculo do imposto de renda.
11. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(grifei)
Registre-se que, posteriormente, no julgamento do AgRg no Agravo de
Instrumento no 1.221.603 – SP, o Ministro Mauro Campbell Marques esclareceu
que, embora no REsp no 58.265/SP estivesse apreciando, no caso, hipótese de
"resultado positivo das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas",
extrai-se de suas razões de decidir que:
[..] a questão sobre a incidência tributária nas relações jurídicas firmadas
entre as Cooperativas e terceiros diz respeito a tema já pacificado na
jurisprudência desta Corte, não havendo mais dúvidas quanto ao seu
julgamento, sejam terceiros na qualidade de contratantes de planos de
saúde, sejam na qualidade de credenciados pela Cooperativa para
prestarem serviços aos cooperados, motivo pelo qual a tributação do IRPJ
e CSLL deverá ocorrer normalmente sobre tais atos negociais.
...
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[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda que,
indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam "atos não-cooperativos", cujos resultados positivos
devem integrar a base de cálculo do imposto de renda (REsp. n. 58.265 /
SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
Este entendimento vem sendo reiteradamente aplicado no âmbito do STJ. Veja-
se:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO
ESPECIAL. COOPERATIVA MÉDICA. ATOS NÃO-COOPERATIVOS.
1. A UNIMED presta serviços privados de saúde, ficando evidenciada assim
a sua natureza mercantil na relação com seus associados, ou seja, vende,
por meio da intermediação de terceiros, serviços de assistência médica
aos seus associados.
2. O fornecimento de serviços a terceiros e de terceiros não-associados
caracteriza-se como ato não-cooperativo, sujeitando-se, portanto, à
incidência do Imposto de Renda. Precedentes: REsp. No 237.348 SC,
Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 17 de fevereiro de
2004; REsp 418.352/SC, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJU de 23.09.02;
REsp 215.311 / MA, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
10/10/2000; REsp 746.382/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de
9.10.2006.
3. Agravo regimental não-provido.” (AgRg no REsp 751.460/MG, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 13.2.2009 – destaques
acrescidos)
TRIBUTÁRIO COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO E ASSEMELHADOS PIS E
COFINS
ATOS
PRATICADOS
COM
NÃO-ASSOCIADOS:
INCIDÊNCIA
PRECEDENTES.
1. É legítima a incidência do PIS e da COFINS, tendo como base de cálculo o
faturamento das cooperativas de trabalho médico, conceito que restou
definido pelo STF como receita bruta de mercadorias, de mercadorias e
serviços e de serviços de qualquer natureza, por ocasião do julgamento da
ADC 01/DF e mais recentemente, dos Recursos Extraordinários 346.084/PR,
357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, dentre outros.
2. De igual maneira, na linha da jurisprudência da Suprema Corte, o
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, a que se refere o art.
146, III, “c”, da Carta Magna e o tratamento constitucional privilegiado a
ser concedido ao ato cooperativo não significam ausência de tributação.
3. Reformulação do entendimento da Relatora nesse particular.
4. A partir dessas premissas, e das expressas disposições das Leis 5.764/71
e LC 70/91, e ainda do art. 111 do CTN, não pode o Poder Judiciário atuar
como legislador positivo, criando isenção sobre os valores que ingressam
na contabilidade da pessoa jurídica e que, posteriormente, serão
repassados a seus associados, relativamente às operações praticadas com
terceiros.
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5. Apenas sobre os atos cooperativos típicos, assim entendidos como
aqueles praticados na forma do art. 79 da Lei 5.764/71 não ocorre a
incidência de tributos, consoante a jurisprudência consolidada do STJ.
6. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 635.986/PR, Rel. Min.
Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 25.9.2008 – destaques acrescidos)
COFINS. COOPERATIVAS MÉDICAS. CARACTERIZAÇÃO OU NÃO DE ATO
COOPERATIVO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS. CARÁTER
EMPRESARIAL.
É assente o entendimento nesta Corte, no sentido de não ser cabível a
isenção da COFINS sobre os atos das sociedades cooperativas médicas,
relacionados à intermediação entre cooperados e terceiros, estes
adquirentes de Plano de Saúde, visto que a prestação de tais serviços não
se configura como ato tipicamente cooperativo, mas mercantil, sendo,
portanto, cabível a incidência da referida exação. Precedentes: AgRg no
REsp no 788904/RJ, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 15/09/2008; REsp no
729.947/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 24/05/07; REsp
no 807.690/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 01/02/2007; e REsp no
778.135/MG, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 13/02/2006.
II Agravo regimental improvido”. (AgRg no AgRg no Resp 1033732/SP, Rel.
Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, Dje 1.12.2008 destaques acrescidos)
TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PIS. COOPERATIVAS.
ISENÇÃO. ATOS COOPERATIVOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. CONCEITO DE
FATURAMENTO MATÉRIA CONSTITUCIONAL. EXAME NA VIA DO RECURSO
ESPECIAL. IMPOSSIBILIDADE.
1. Os atos que não são tipicamente cooperativos, tais como os serviços
prestados por sociedades cooperativas médicas a terceiros (não-
associados), são passíveis de incidência do PIS.
[...]
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido.”
(REsp 746.382/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 9.10.2006)
Assim, é de se concluir, quanto ao ponto, que a atividade de venda de planos de
saúde e a atividade de serviços da Unimed são atividades independentes, sendo
que as receitas decorrentes da venda de planos de saúde são caracterizadas como
atos não-cooperados, sendo incabível a segregação e a tributação parcial das
receitas oriundas desta atividade.
Com referência às receitas financeiras, não-operacionais e patrimoniais,
igualmente, compreendo que tais receitas não estão abarcadas pelo benefício da
isenção em foco, por não ser atos cooperados. Ora, conforme consignado, as
receitas auferidas por terceiros, não cooperados, as receitas não operacionais, as
financeiras, as oriundas de alugueis e outras que não possuam relação direta com
o objetivo estabelecido em Lei para as cooperativas de serviços, devem sofrer a
incidência do IRPJ e da CSLL.
De igual modo, deve-se computar totalmente as despesas de comercialização de
planos despesas financeiras e patrimoniais, que são totalmente tributadas, na
base de cálculo do IRPJ/CSLL.
Fl. 6317
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No que pertine às receitas relacionadas às operações de intercâmbio, consoante
consignado na Resolução no 1301-000.603, tais operações amoldam-se ao
conceito de ato cooperativo, uma vez que são realizadas entre duas cooperativas
entre si associadas. Consistem, por conseguinte, em negociações entre as
Unimed ́s e geram relações operacionais específicas e normatizadas, para
atendimento de usuários, na área de ação de uma cooperativa, contratados por
outra do sistema, e envolve a troca de sujeitos da obrigação contratual de
atendimento dos usuários. Portanto, sem dúvidas, devem ser classificadas como
aquelas associadas aos atos cooperativos, e as receitas decorrentes devem
compor o resultado não tributável.
As despesas e custos dessas rubricas (operações intercâmbios), do mesmo modo,
segue o mesmo raciocínio, de tal sorte que o custo assistencial (despesa) incorrido
no atendimento de seus beneficiários prestados por outras Unimeds (despesas de
intercâmbio) também não deve ser computado.
Neste ponto, é de se dizer que os valores apurados a título de custo assistencial
do ato cooperativo, devem ser apurados segundo as premissas aqui adotadas, ou
seja, só deve ser considerado como custo assistencial os valores dos repasses aos
médicos cooperados, e não os valores destinados a remunerar os serviços
prestados por terceiros não cooperados, a exemplo de laboratórios, hospitais,
clínicas especializadas e outros não cooperados.
Com referência às outras despesas operacionais e despesas administrativas,
compreendo que estas rubricas devem ser consideradas como despesas indiretas,
vez que é impossível sua segregação para fins de identificar se decorrente de atos
cooperativos ou não. Assim, devem elas ser utilizadas na proporção matemática a
ser encontrada no rateio proporcional entre as receitas de atos cooperativos e
atos não-cooperativos.
Todas estas premissas foram adotadas na diligência, até porque foram
estabelecidas quando da última Resolução. De acordo com a diligência,
constatou-se que:
- não houve tributação das receitas de intercâmbio (realizadas entre cooperativas.
- A tributação da atividade de venda de planos de saúde foi efetivada pelo
resultado (receitas – despesas) da própria atividade.
- O cálculo dos demais custos indiretos foi efetuado com base na proporção entre
as receitas de atos cooperativos e não-cooperativos;
[...]
É de se ressaltar ainda que não procede a alegação da Recorrente quanto às
receitas de implementação de planos de saúde. De acordo com a diligência, não
adequadamente contestada em manifestação, todas as receitas escrituradas na
contabilidade foram consideradas pela fiscalização em seus cálculos (vide
demonstrativos de cálculos s/s respectivos balancetes das receitas e das despesas
anexadas aos autos)
[...]
Por outro lado, é de se ver que o resultado da diligência, que refez o imposto
devido, partindo das premissas acima, colocadas pelo Colegiado, resultou em
situação mais gravosa ao Contribuinte, o que não pode prosperar. Deste modo,
neste ponto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso. (destaques do original)
Fl. 6318
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Nestes termos, portanto, o Colegiado a quo concluiu que os atos cooperados
ficariam restritos às receitas de intercâmbio, as quais não foram tributadas nestes autos. Como os
demais ajustes cogitados também haviam sido observados pela autoridade fiscal, como apurado
em diligência, o resultado foi a negativa de provimento ao recurso voluntário da Contribuinte
quanto à glosa de exclusão de resultado de atos cooperativos.
Em primeira manifestação acerca do que assim decidido, esta Conselheira
concluiu que:
Consequência desta constatação é que o paradigma admitido no exame de
admissibilidade encontra óbice no art. 67, §12, inciso II do Anexo II do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 349/2015, vigente à época da
edição do acórdão recorrido.
De fato, o paradigma no 1803-00.187 foi proferido em 30/09/2009, antes de o
Superior Tribunal de Justiça, em 09/12/2009, confirmar a interpretação ampliada
do julgado no REsp no 58.265/SP
A ementa do acórdão proferido no AgRg no Agravo de Instrumento no 1.221.603 –
SP evidencia, claramente, o entendimento de que a matéria em debate nestes
autos foi decidida pela sistemática de recursos repetitivos:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COOPERATIVA DE TRABALHO.
UNIMED. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS NÃO COOPERATIVOS.
INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ
JULGADO PELA SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C, DO CPC EM
RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTAÇÃO DE DESPESAS.
FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356 DO
STF.
1. Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus
cooperados ou com outras cooperativas, sendo esse o conceito que se extrai
da interpretação do art. 79 da Lei no 5.764/71, dispositivo que institui o
regime jurídico das sociedades cooperativas.
2. Na hipótese dos autos, a contratação, pela Cooperativa, de serviços
laboratoriais, hospitalares e de clínicas especializadas, atos objeto da
controvérsia interpretativa, não se amoldam ao conceito de atos
cooperativos, caracterizando-se como atos prestados a terceiros.
3. A questão sobre a incidência tributária nas relações jurídicas firmadas
entre as Cooperativas e terceiros é tema já pacificado na jurisprudência
desta Corte, sejam os terceiros na qualidade de contratantes de planos de
saúde (pacientes), os sejam na qualidade de credenciados pela
Cooperativa para prestarem serviços aos cooperados (laboratórios,
hospitais e clínicas), deve haver a tributação do IRPJ e CSLL normalmente
sobre tais atos negociais.
4. Consoante o julgado no recurso representativo da controvérsia REsp. n.
58.265/SP, “[...] as operações realizadas com terceiros não associados
(ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da
cooperativa), consubstanciam 'atos não-cooperativos', cujos resultados
positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda” (REsp. n.
58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
Fl. 6319
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5. A tese de que se trata de tributação sobre uma despesa e não sobre uma
receita da Cooperativa não foi apreciada pela Corte de origem, o que atrai o
teor das Súmulas 282 e 356/STF.
6. Agravo regimental não provido.” (destacou-se)
Assim, como o paradigma no 1803-00.187 não admite a tributação do resultado
global da cooperativa, sob o pressuposto de que parte das receitas auferidas com
a venda de planos de saúde poderia corresponder a atos não cooperativos, tem-
se que esta premissa que poderia contrariar o recorrido acaba por também
contrariar decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-C do Código de Processo Civil (REsp.
n. 58.265/SP), no qual restou definido que as operações realizadas com terceiros
não associados (ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto
social da cooperativa), consubstanciam "atos não-cooperativos", cujos resultados
positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda.
Esclareça-se, por oportuno, que esta mesma objeção posta pelo relator de
recurso especial da Contribuinte nos autos de exigência pertinente ao ano-
calendário 2008, restou vencida no Acórdão no 9101-003.018, consignando a
redatora do voto vencedor, ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, que:
O recurso especial, por decisão da maioria deste Colegiado, é conhecido,
diante da similitude fática com o acórdão paradigma 9101-00.339.
O Ilustre Relator votou por não conhecer o recurso especial, considerando
decisão do Superior Tribunal de Justiça, em julgamento submetido ao artigo
543-C, do CPC/1973. Em síntese, extrai-se do voto do Conselheiro Relator:
Assim sendo, como os paradigmas apresentados pelo sujeito
passivo não admitem a tributação do resultado global da
cooperativa, sob o pressuposto de que parte das receitas auferidas
com a venda de planos de saúde poderia corresponder a atos não
cooperativos, concluo que eles contrariam decisão definitiva do
Superior Tribunal de Justiça em sede de julgamento realizado nos
termos do art. 543-C do Código de Processo Civil, recorrente (REsp.
n. 58.265/SP), no qual restou definido que as operações realizadas
com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca
da consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam
"atos não-cooperativos", cujos resultados positivos devem integrar
a base de cálculo do imposto de renda.
Lembro, também, que o recurso especial fundamenta-se em divergência na
interpretação da lei tributária, tendo sido indicados como paradigmas os
acórdãos 9101-00.339 e 1803-00.187 relativamente ao tema admitido pelo
Presidente de Câmara (segregação dos atos cooperativos pela fiscalização).
O primeiro acórdão indicado como paradigma (9101-00.339) tem a seguinte
ementa:
IRPJ.
COOPERATIVA.
NÃO
SEGREGAÇÃO
DOS
ATOS
NÃO
COOPERATIVOS. BASE DE CÁLCULO. O resultado decorrente de atos
não cooperativos deve ser tributado pelo imposto de renda. Na
situação em que a cooperativa praticou atos não cooperativos mas
não promoveu a segregação, deve a fiscalização intimá-la para que
apresente os resultados segregados, relativos a atos cooperativos e
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a atos não cooperativos. A tributação pelo resultado global, sem o
trabalho da fiscalização para identificar a verdadeira base de
cálculo (lucro real), é precipitada. Precedentes da Câmara Superior.
A situação fática relatada em tal acórdão paradigma (9101-00.339) é
bastante similar à que originou o recurso especial ora analisado:
No que interessa a esta instância recursal, nos limites do despacho
de admissibilidade infracitado, o acórdão recorrido afastou a
tributação aplicada á Interessada em virtude de a fiscalização ter
tributado a totalidade de suas receitas como se estas fossem
decorrentes de atos cooperados, mesmo sabendo que esta,
reconhecidamente, pratica atos cooperados. De acordo com o
acórdão, a fiscalização deveria ter intimado o Contribuinte a
segregar a receita decorrente de atos cooperados da receita
decorrente de atos não cooperados, tributando-se apenas a
segunda.
Diante de tal quadro fático, decidiu a Turma Julgadora do acórdão
paradigma (9101-00.339):
É entendimento assente nesse Colegiado o de que não prospera o
lançamento de IRPJ sobre a totalidade das receitas da cooperativa
(que sabidamente pratica atos cooperativos) nas hipóteses em que
a Fiscalização deixa de intimá-la para promover a segregação entre
receitas e despesas provenientes de atos realizados com cooperados
/ outras cooperativas e terceiros, especificando-se nesta intimação
o que se entende (pela Fiscalização) por ato cooperado ou não
cooperado. De fato, nas hipóteses em que não há separação de
resultados (receitas e despesas) pela cooperativa relativos aos atos
cooperados e a atos não cooperativos, incumbe à Fiscalização
identificar a efetiva base de cálculo do tributo ao invés de tributar o
resultado global da cooperativa.
A despeito da similitude com os fatos narrados pelo acórdão recorrido, a
solução jurídica adotada pelo acórdão paradigma (9101-00.339) é distinta
do resultado do acórdão recorrido. Com efeito, decidiu a Turma prolatora
do acórdão recorrido:
Com base nessa definição, o Parecer Normativo CST no 38/80
exemplificou várias atividades que seriam tipicamente enquadradas
como ato cooperativo e outras que estariam excluídas desse campo.
Não vislumbrei qualquer irregularidade no Parecer, até porque
discordo de qualquer tipo de ampliação do conceito estabelecido no
art. 79 da Lei no 5.764/71. (...)
O Fisco constatou que o faturamento da empresa provém
fundamentalmente da comercialização de planos de saúde. Não
resta dúvida, portanto, de que a recorrente considerou como ato
cooperado a atividade tipicamente mercantil exercida como
operadora de planos de saúde junto a terceiros.
Em função da premissa equivocada por ela assumida, as discussões
quanto à regularidade do rateio efetuado tornam-se irrelevantes.
Caberia à interessada ter especificado na escrituração a parcela
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correspondente a atos cooperativos e não cooperativos de modo a
que ficasse destacado a parte do valor contratado destinado à
remuneração dos serviços médicos prestados pelos cooperados.
Ambos os acórdãos, portanto, tratam da segregação de receitas entre atos
cooperativos e atos não-cooperativos, como também do ônus da prova de
tal segregação. Assim, autorizam a análise do tema do recurso especial
devidamente admitido: a existência (ou não) de dever da fiscalização
promover a segregação entre os resultados dos atos cooperativos e não
cooperativos. Assim, analisando-se o primeiro acórdão indicado como
paradigma já se conclui pela similitude fática que justifica o conhecimento
do recurso especial, confirmando-se a decisão do Presidente de Câmara.
Ressalto, ainda, que não há impedimento ao conhecimento do recurso
especial ora analisado por força da decisão do E. Superior Tribunal de
Justiça, nos autos do Recurso Especial no 58.265. Em tal julgamento, pelo
Superior Tribunal de Justiça, concluiu-se que as aplicações financeiras
seriam operações realizadas com terceiros não associados constituindo em
atos não-cooperativos.
Não obstante, o Superior Tribunal de Justiça não tratou do dever da
fiscalização em promover a segregação entre os resultados dos atos
cooperativos e dos atos não cooperativos, para fins de lançamento
tributário, tema admitido pelo Presidente de Câmara para análise por este
Colegiado.
Por tais razões, voto pelo conhecimento do recurso especial do
contribuinte com relação ao tema admitido pelo Presidente de Câmara.
(destaques do original)
Aqui, porém, não há discussão quanto à necessidade de segregação do resultado
de atos não-cooperados e o paradigma no 9101-00.339, inclusive, foi rejeitado no
exame de admissibilidade. Para além disso, o acórdão recorrido foi proferido, à
unanimidade de votos neste ponto, em observância a decisão contida no REsp n°
58.265/SP, admitido na sistemática dos recursos repetitivos.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Contudo, melhor analisando a questão em razão dos debates havidos durante a
sessão de julgamento, vê-se que o acórdão recorrido, em verdade, está pautado na reiterada
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que compreende aplicável à temática aqui suscitada
os mesmos fundamentos condutores do julgamento de outra temática em sede de recursos
repetitivos. Assim é que, mediante invocação do entendimento expresso no REsp no 58.265/SP em
sede de recursos repetitivos, a decisão do AgRg no Agravo de Instrumento no 1.221.603 – SP
conclui pela validade da incidência tributária nas relações jurídicas firmadas entre as Cooperativas
e terceiros, de modo que a tributação do IRPJ e CSLL deverá ocorrer normalmente sobre tais atos
negociais. Não há, porém, decisão desta temática específica em sede de recursos repetitivos.
Na medida em que a jurisprudência reiterada dos Tribunais Superiores não constitui
óbice à rediscussão do tema no âmbito administrativo, o recurso especial da Contribuinte deve ser
CONHECIDO.
Fl. 6322
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Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Reafirma-se, aqui, o entendimento que prevaleceu acerca desta mesma questão,
em face da Contribuinte, por maioria de votos2, no Acórdão no 9101-003.018:
A controvérsia se dá em torno da tributação das receitas que a recorrente aufere em
decorrência da comercialização de planos de saúde.
Cotejando os argumentos apresentados, constato que o acórdão recorrido, da relatoria do
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, deve ser mantido por seus próprios
fundamentos:
"[...]
A principal questão sob exame consiste em definir a natureza da receita decorrente
da venda de planos de saúde realizada por instituições como a interessada,
operadora de planos de saúde organizada como cooperativa.
Preliminarmente, o tema que merece discussão é se, em função das atividades
exercidas, caberia definir a interessada como cooperativa. Na verdade, anuindo
com a recorrente quando reclama seu reconhecimento como operadora de saúde,
penso que as atividades que a identificam como tal estão perfeitamente delineadas
ao contrário da realização de atos cooperativos, prática essa não vislumbrada no
procedimento fiscal.
A fiscalizada entende que se o ato é praticado em benefício da cooperativa só
haveria distinção entre atos cooperativos principais e auxiliares. Essa tese parte de
uma interpretação extensiva da definição do ato cooperativo prevista no art. 79 da
Lei no 5.764/71. Nos termos desse dispositivo, ato cooperativo é aquele praticado
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas
entre si.
Com base nessa definição, o Parecer Normativo CST no 38/80 exemplificou várias
atividades que seriam tipicamente enquadradas como ato cooperativo e outras que
estariam excluídas desse campo. Não vislumbrei qualquer irregularidade no
Parecer, até porque discordo de qualquer tipo de ampliação do conceito
estabelecido no art. 79 da Lei no 5.764/71.
Os dispositivos da Lei em comento regulamentam a atividade cooperativa em sua
essência, inclusive estabelecendo mecanismos de incentivo ao cooperativismo
tendo como escopo, seja qual for o objeto social da organização, a prestação de
serviços diretamente aos associados.
Sob esse prisma, a tentativa de ampliação do conceito de ato cooperativo revela a
dificuldade encontrada por uma organização do tipo Unimed para enquadrar suas
atividades nos termos da Lei do cooperativismo. Isso porque a recorrente, muito
mais do que uma cooperativa de trabalho, é uma operadora de planos de saúde
atuando num mercado competitivo que a obriga a transacionar com terceiros sob
regras absolutamente estranhas ao espírito do cooperativismo.
Assim, pleiteia a recorrente que benefícios tributários direcionados às cooperativas
sejam aplicados em atividades de natureza mercantil, o que se constituiria em

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de
Moura, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Carlos
Alberto Freitas Barreto (Presidente), e divergiram na matéria os conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto
Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra.
Fl. 6323
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privilégio injusto com as demais empresas que atuam no ramo, absolutamente
contrário à isonomia.
O Fisco constatou que o faturamento da empresa provém fundamentalmente da
comercialização de planos de saúde. Não resta dúvida, portanto, de que a
recorrente considerou como ato cooperado a atividade tipicamente mercantil
exercida como operadora de planos de saúde junto a terceiros.
Em função da premissa equivocada por ela assumida, as discussões quanto à
regularidade do rateio efetuado tornam-se irrelevantes. Caberia à interessada ter
especificado na escrituração a parcela correspondente a atos cooperativos e não
cooperativos de modo a que ficasse destacado a parte do valor contratado
destinado à remuneração dos serviços médicos prestados pelos cooperados.
No momento em que essa segregação deixa de ser efetuada ou é executada
irregularmente pela premissa equivocada de tratar as receitas de planos de saúde
integralmente como derivadas de atos próprios da cooperativa, não há como exigir
que esse procedimento seja efetuado pela Fiscalização. Além do que, como já
mencionado, não há qualquer indicativo de auferimento de outro tipo de receita
em valor digno de menção.
Quanto à natureza da atividade de venda de planos de saúde a jurisprudência
administrativa caminha na mesma linha do entendimento aqui esposado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Exercício: 2007, 2008 IRPJ.
CSLL. SOCIEDADE COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA
PROVENIENTE DA VENDA DE PLANOS DE SAÚDE A TERCEIROS
(PACIENTES). ATO NÃO COOPERATIVO. Os resultados de atos não-
cooperativos, caracterizados pelo fornecimento de serviços a terceiros não
cooperados, não estão abrigados pela não-incidência do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro. Precedentes do E. Superior Tribunal
de Justiça, inclusive sob a sistemática do art. 543-C do CPC. (Acórdão 1102-
000.936).
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. COMERCIALIZAÇÃO, EM NOME
PRÓPRIO, DE PLANOS DE SAÚDE (SEGURO SAÚDE) PARA TERCEIROS NÃO
COOPERADOS. ATOS PRATICADOS COM TERCEIROS QUE GERAM RECEITA E
LUCRO. NATUREZA MERCANTIL. NECESSIDADE DE SEGREGAÇÃO DAS
RECEITAS, CUSTOS, DESPESAS E RESULTADOS DO ATO COOPERATIVO E DO
ATO NÃO COOPERADO.
[...] No caso, a Unimed, que comercializa planos de saúde, que tem traços
de seguro saúde, presta serviços privados de saúde, caracterizando-se
assim sua natureza mercantil na relação entre seus associados, ou seja,
vende, por meio da intermediação de terceiros, serviços de assistência
médica aos seus associados. (Acórdão1802-001.354)
Saliente-se que o Acórdão 1102-000.936, de ementa acima transcrita, refere-se à
interessada.
Se ainda restasse alguma dúvida, o STJ manifestou-se no mesmo sentido em
relação às Unimeds, como reconheceu a recorrente, eis que a decisão abaixo
transcrita foi por ela mencionada na peça de defesa:
RECURSO ESPECIAL No 237.348 SC (1999/01003660)
RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA
RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: RICARDO PY GOMES DA SILVEIRA E OUTROS
Fl. 6324
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RECORRIDO: UNIMED DE FLORIANÓPOLIS COOPERATIVA DE TRABALHO
MÉDICO LTDA
ADVOGADO: LECYAN MENDES SLOVINSKI E OUTROS
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. COOPERATIVA MÉDICA. ATOS
NÃO-COOPERATIVOS.
1. A UNIMED presta serviços privados de saúde, ficando evidenciada,
assim sua natureza mercantil na relação com seus associados, ou seja,
vende, por meio da intermediação de terceiros, serviços de assistência
médica aos seus associados.
2. O fornecimento de serviços a terceiros e de terceiros não-associados,
caracteriza-se como atos não-cooperativos, sujeitando-se, portanto, à
incidência do Imposto de Renda.
3. Recurso especial provido.
Curiosamente, a recorrente ousou afirmar que o Acórdão estaria “equivocado”
como se, numa total inversão de valores, tivesse condições de criticar uma decisão
do Tribunal Superior fora do âmbito processual.
A jurisprudência apresentada pela interessada não lhe socorre, ao contrário,
fortalece o entendimento do Fisco.
O Acórdão 3403-001.916 foi trazido para fortalecer a tese de que a prática de atos
cooperativos e não cooperativos não descaracterizariam a cooperativa. Essa
circunstância não está em discussão no presente caso pois não houve tal
descaracterização. Por outro lado, ao tratar da receita com a venda de planos de
saúde o acórdão em questão manifesta-se na mesma linha da Fiscalização e da
decisão recorrida (destaques acrescidos):
"[...]
As entradas de recursos nas cooperativas médicas correspondem,
basicamente, aos pagamentos de planos de saúde realizados pelos clientes
que contratam os serviços da cooperativa e de seus cooperados.
Como as receitas são originadas dos pagamentos que são realizados pelos
usuários dos planos de saúde, que não são cooperados, tais atos não
configuram ato cooperativo, de modo que a receita originada destas
vendas deve ser submetida à incidência de PIS/Cofins.;
[...]"
O acórdão 3403-001.884 ao afirmar que as cooperativas podem adotar qualquer
gênero de serviço, operação ou atividade, apenas explicita a previsto na Lei no
5.764/71. Esse fato também não está em discussão pois o que se aventou não foi
eventual proibição, mas sim a inadequação prática da Unimed ao cooperativismo
previsto na lei. Da mesma forma que o exposto no parágrafo anterior, aqui
também o acórdão vai na mesma linha da Fiscalização e da decisão recorrida:
"[...]
Assim, é evidente que a recorrente não age em nome dos associados
como mera repassadora de recursos. A recorrente pratica atos jurídicos
com não cooperados e figura como contratante dos planos privados de
assistência à saúde que comercializa, prestando serviço em caráter
oneroso, definido no art. 1o, I, da Lei no 9.656/98. Portanto, as receitas
provenientes da comercialização dos planos de saúde são decorrentes da
prestação de serviço (art.1o, I, da Lei no 9.656/98) a não cooperados,
sujeitando-se à incidência das contribuições ao PIS e Cofins.
[...]"
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Os Acórdãos 1803-00.187, 9101-00.339 e 01-05.828 tratam da necessidade de
segregação das receitas quando demonstrado pela correta segregação contábil que
a cooperativa aufere receitas de atos cooperados e não cooperados. No presente
caso não foi comprovada a existência de qualquer receita que não aquela
decorrente da venda de planos de saúde considerada, como já explicitado nesse
voto, atividade com terceiros caracterizando ato não cooperado.
O acórdão 1801-001.206 e aquele referente ao recurso 237.603 tratam de
diferenciação entre atos fim, meio e auxiliares, matéria essa estranha ao presente
feito principalmente por não tratarem de organizações como a Unimed muito
menos da natureza da receita oriunda da venda de planos de saúde.
Por fim, para dirimir qualquer dúvida que ainda possa persistir, transcreve-se
abaixo trecho do Acórdão proferido pelo TRF da 2a Região, por sua vez extraído da
transcrição contida no Acórdão proferido na análise do Resp no 903.699 interposto
pela Fazenda Nacional onde, segundo pronunciamento da própria interessada, a
Relatora Ministra Eliana Calmon deu ao ato cooperativo sua correta interpretação.
O recurso foi negado e o Acórdão foi mantido em sua integralidade. Ressalte-se a
importante diferenciação em destaque no texto:
"[...]
Não assiste razão ao Il. Representante do Ministério Público Federal. Com
efeito, a cooperativa Impetrante tem como objeto a prestação de serviços
na área de saúde, e como tal procura colocar à disposição do mercado a
utilização desses serviços, promovendo a necessária aproximação dos
usuários com os cooperados que os prestam, a quem devem ser
repassadas as vantagens advindas da operação. In casu, a Impetrante age
em nome dos associados, como simples mandatária, sendo certo que a
atividade exercida está compreendida no objeto para a qual foi a mesma
idealizada, restando caracterizada como ato cooperativo próprio de suas
finalidades a relação jurídica praticada. Diferentemente é a hipótese em
que a entidade oferece serviços profissionais médicos mediante adesão a
determinado plano de saúde. Neste caso, há nítida finalidade mercantil no
ato praticado, posto que a cooperativa paga diretamente o profissional
pelo serviço prestado, exercendo em favor dos adquirentes do plano a
coordenação e supervisão das atividades desenvolvidas pelos cooperados,
mediante retribuição mensal de uma quantia previamente fixada.
[...]" "
Em seu recurso especial, o contribuinte não conseguiu refutar os argumentos transcritos
acima, pelo que os adoto também neste voto.
As decisões do STJ que foram apresentadas anteriormente para sustentar a preliminar de
não conhecimento do recurso especial do contribuinte também endossam plenamente o
que foi decidido pelo acórdão recorrido, em relação ao mérito da divergência suscitada.
Tanto é assim que estas foram as razões de decidir do Acórdão no 1102-000.936, da
relatoria do Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho, relativo ao mesmo contribuinte e
tratando apenas de período diferente, para negar provimento ao recurso voluntário do
contribuinte; ademais o recurso especial interposto neste processo teve seu seguimento
negado pelo respectivo Presidente de Câmara em virtude do repetitivo apontado aqui
para não se conhecer do recurso, sem direito a Agravo, que, mesmo tendo sido
interposto, também não recebeu seguimento.
Por fim, requereu-se, em sede de sustentação e memoriais, que as "Receitas de
Intercâmbio", constantes das planilhas das e-fls. 657 a 670, sejam deduzidas da base de
cálculo por serem ingressos relativos a transferências entre cooperativas (devidos em
razão de recuperação de custos/despesas; não seriam receitas de fato) e, sob esta ótica,
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não estariam alcançadas pelo repetitivo, nem esta dedução estaria em confronto com o
repetitivo.
Esse pedido, entretanto, foge ao escopo da matéria que subiu em sede de recurso
especial: para que a possibilidade de dedução da base de cálculo de valores relativos a
transferências entre cooperativas pudesse ser julgada com base no alegado direito de que
essas transferências seriam recuperação de custos/despesas e de que não poderiam ser
consideradas como receitas (a despeito de a própria contribuinte tratá-las como receitas
nos seus registros), então deveria a matéria, para chegar a esta turma da Câmara
Superior, estar impugnada desde o início do contencioso fiscal (conforme o art. 17 do
Decreto no 70.235/1972), ter sido prequestionada e estar acompanhada de paradigmas
hábeis que tratassem desta discussão jurídica.
"Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)"
Não é possível superar os obstáculos formais acima apontados e este tema não deve ser
debatido por esta turma; mas, apenas a título de refletir um pouco o que ocorreu na
sessão, faço as considerações a seguir.
Foi alegado que essas "Receitas de Intercâmbio" se tratam de transferências entre
cooperativas. Ao ser questionado quanto a prova desses valores corresponderem
realmente a transferências entre cooperativas, foi oposto que não haveria de se exigir
essa prova neste momento, pois estar-se-ia cobrando uma prova "negativa", prova esta
que o contribuinte não foi solicitado a fazer em nenhum momento do contencioso até
agora. Ou seja, na visão da recorrente, não poderia o julgador exigir essa prova e, frente a
impossibilidade de esta prova ser produzida imediatamente, deveria o julgador tomar a
alegação como prova.
Ora, o ônus de provar um direito é de quem o alega, conforme bem determina o inciso I
do art. 373 do Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015. Se o
julgador entende que a alegação é insuficiente, supera o indício e questiona sobre uma
prova válida, isso não quer dizer que esteja impondo uma exigência absurda a quem alega
o direito. Pensar assim é desprezar toda a lógica ônus da prova e do livre convencimento,
é criar uma presunção relativa do direito com base na alegação e transferir ao julgador o
ônus de desconstituir esta presunção, algo inconcebível na ordem jurídica em qualquer
lugar do mundo.
"Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;"
Essa forma de pensar é semelhante ao juízo que se tentou fazer valer durante este
contencioso: o de que não cabe ao contribuinte o ônus de provar o seu direito e sim à
fiscalização de provar a inexistência do pretenso direito alegado pelo contribuinte. O que
evidentemente, é improcedente.
Desse modo, o pedido subsidiário não deve ser conhecido.
Retornando ao tema objeto da divergência e por tudo que se disse quanto a esta, voto por
NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte. (destaques do original)
Aqui a discussão acerca das receitas de intercâmbio já foi solucionada no acórdão
recorrido, firmando-se que sobre elas não houve incidência. No mais, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça invocada no acórdão recorrido concorda com o direcionamento antes adotado
por este Colegiado acerca do tema.
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Por sua vez, a decisão proferida no Recurso Especial no 237.348/SC, invocada no
precedente acima, é a primeira citada nos julgados invocados para, monocraticamente, conhecer
do Agravo de Instrumento no 1.221.603/SP e negar-lhe provimento:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL.
COOPERATIVA MÉDICA. ATOS NÃO-COOPERATIVOS.
1. A UNIMED presta serviços privados de saúde, ficando evidenciada assim a sua
natureza mercantil na relação com seus associados, ou seja, vende, por meio da
intermediação de terceiros, serviços de assistência médica aos seus associados.
2. O fornecimento de serviços a terceiros e de terceiros não-associados
caracteriza-se como ato não-cooperativo, sujeitando-se, portanto, à incidência do
Imposto de Renda. Precedentes: REsp. No 237.348 - SC, Segunda Turma, Rel. Min.
Castro Meira, julgado em 17 de fevereiro de 2004; REsp 418.352/SC, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJU de 23.09.02; REsp 215.311 / MA, Segunda Turma,
Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 10/10/2000; REsp 746.382/MG, Rel. Min.
Humberto Martins, DJ de 9.10.2006.
3. Agravo regimental não-provido. (AgRg no REsp 751.460/MG, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 13.2.2009)
COFINS. COOPERATIVAS MÉDICAS. CARACTERIZAÇÃO OU NÃO DE ATO
COOPERATIVO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS. CARÁTER EMPRESARIAL.
I - É assente o entendimento nesta Corte, no sentido de não ser cabível a isenção
da COFINS sobre os atos das sociedades cooperativas médicas, relacionados à
intermediação entre cooperados e terceiros, estes adquirentes de Plano de
Saúde, visto que a prestação de tais serviços não se configura como ato
tipicamente cooperativo, mas mercantil, sendo, portanto, cabível a incidência da
referida exação. Precedentes: AgRg no REsp no 788904/RJ, Rel. Min. DENISE
ARRUDA, DJ de 15/09/2008; REsp no 729.947/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE
NORONHA, DJ de 24/05/07; REsp no 807.690/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de
01/02/2007; e REsp no 778.135/MG, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ
de 13/02/2006.
II - Agravo regimental improvido. (AgRg no AgRg no REsp 1033732/SP, Rel. Min.
Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 1.12.2008)
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ART. 535 DO CPC.
OBSCURIDADE CONFIGURADA. ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ATOS
NÃO COOPERADOS. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A TAXA DE ADMINISTRAÇÃO.
1. Os embargos de declaração são cabíveis quando houver no acórdão ou
sentença, omissão, contrariedade ou obscuridade, nos termos do art. 535, I e II,
do CPC.
2. O acórdão embargado deu provimento parcial ao recurso especial tão-somente
para declarar que os atos cooperativos não estão sujeitos ao ISS, bem como para
reconhecer a legalidade da incidência da exação, no que tange aos atos não-
cooperados, apenas sobre a taxa de administração.
3. Desta sorte, "reconhecida a exigibilidade do ISSQN, no caso de cooperativas de
trabalho médico, sobre os serviços de administração de planos de saúde, procede
o auto de infração relativamente aos seus itens 1.3 e 1.4 do auto de infração e
imposição de multa. Aliás, a própria recorrente destaca tal circunstância, quando
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afirma que '(...) a cooperativa recebe dos contratantes dos seus planos de saúde
uma taxa de administração, que não é repassada aos médicos cooperados, mas
contrapartida das despesas que possui, tal não configuraria ato cooperativo,
podendo ser colhido pela norma de incidência tributária'" .
4. Embargos de declaração acolhidos, nos termos da explicitação acima. (EDcl nos
EDcl no REsp 875.388/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29.10.2008)
TRIBUTÁRIO - COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO E ASSEMELHADOS - PIS E
COFINS - ATOS PRATICADOS COM NÃO-ASSOCIADOS: INCIDÊNCIA - PRECEDENTES.
1. É legítima a incidência do PIS e da COFINS, tendo como base de cálculo o
faturamento das cooperativas de trabalho médico, conceito que restou definido
pelo STF como receita bruta de mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviços de qualquer natureza, por ocasião do julgamento da ADC 01/DF e mais
recentemente, dos Recursos Extraordinários 346.084/PR, 357.950/RS, 358.273/RS
e 390.840/MG, dentre outros.
2. De igual maneira, na linha da jurisprudência da Suprema Corte, o adequado
tratamento tributário ao ato cooperativo, a que se refere o art. 146, III, “c”, da
Carta Magna e o tratamento constitucional privilegiado a ser concedido ao ato
cooperativo não significam ausência de tributação.
3. Reformulação do entendimento da Relatora nesse particular.
4. A partir dessas premissas, e das expressas disposições das Leis 5.764/71 e LC
70/91, e ainda do art. 111 do CTN, não pode o Poder Judiciário atuar como
legislador positivo, criando isenção sobre os valores que ingressam na
contabilidade da pessoa jurídica e que, posteriormente, serão repassados a seus
associados, relativamente às operações praticadas com terceiros.
5. Apenas sobre os atos cooperativos típicos, assim entendidos como aqueles
praticados na forma do art. 79 da Lei 5.764/71 não ocorre a incidência de tributos,
consoante a jurisprudência consolidada do STJ. 6. Recurso especial parcialmente
provido. (REsp 635.986/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe
25.9.2008)
TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PIS. COOPERATIVAS. ISENÇÃO.
ATOS COOPERATIVOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. CONCEITO DE FATURAMENTO
MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
EXAME
NA
VIA
DO
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSSIBILIDADE.
1. Os atos que não são tipicamente cooperativos, tais como os serviços prestados
por sociedades cooperativas médicas a terceiros (não-associados), são passíveis
de incidência do PIS.
[...]
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido (REsp
746.382/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 9.10.2006) (e-STJ fls. 264-266).
Depois do acórdão proferido em sede do Agravo Regimental no Agravo no
1.221.603/SP, julgado em 06/06/2013, o Superior Tribunal de Justiça manifestou-se mais uma vez
sobre o tema em 07/06/2016, nos Embargos de Declaração no Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.162.733/MG, reafirmando a jurisprudência aqui invocada:
Fl. 6329
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PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. LEI 9.718/98. AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE FATURAMENTO.
MATÉRIA DE ÍNDOLE EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO DO ART. 79
DA LEI 5.764/71. OMISSÃO CONFIGURADA. COOPERATIVA MÉDICA. ATOS NÃO
TÍPICOS DE COOPERATIVAS. ATOS PRATICADOS COM TERCEIROS QUE GERAM
RECEITA E LUCRO. INCIDÊNCIA DA COFINS. PRECEDENTES DESTA CORTE
SUPERIOR EM MATÉRIA JULGADA SOB REPERCUSSÃO GERAL. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO PARCIALMENTE ACOLHIDOS.
1. Sobre o tema referente à ampliação indevida do conceito de faturamento pela
Lei 9.718/98, vislumbra-se inexistir quaisquer vícios a ser sanado no acórdão
embargado, que consignou expressamente que a discussão acerca da ofensa ao
Princípio da Hierarquia das Leis e da validade da Lei 9.718/98, ante o conceito de
faturamento extraído do art. 195 da CF e posteriores alterações da EC 20/98, por
ser de índole eminentemente constitucional, é obstada em sede de Recurso
Especial, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.
Nesse ponto, percebe-se que a real intenção da Embargante é de ter o mérito da
causa reapreciado, o que não é o escopo dos Aclaratórios.
2. Em relação à alegada afronta ao art. 79 da Lei 5.764/71, a decisão embargada
foi omissa, motivo pelo qual os Embargos de Declaração merecem acolhimento,
para, reconhecida a natureza infraconstitucional do tema, conhecer do Apelo
Nobre no ponto.
3. O Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento de que o
fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de
serviços a terceiros não associados não se configuram como atos cooperativos,
devendo ser tributados normalmente. Assim, por se tratar de ato não
cooperativo, não há falar em isenção da Contribuição à COFINS. Precedentes:
AgRg no AREsp. 664.456/MG, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 21.5.2015; EDcl
no AgRg no REsp. 958.372/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
2.12.2014; EDcl no REsp. 1.423.100/SE, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, DJe
25.4.2014.
4. Em sede de repercussão geral do RE 599.362/RJ e do RE 598.085/RJ (Rel. Min.
DIAS TOFFOLI, DJe 10.2.20115), o Pleno do Supremo Tribunal Federal firmou
posicionamento de que as sociedades cooperativas têm a sua receita bruta
submetida às Contribuições ao PIS e à COFINS, na forma da legislação em vigor,
incidindo tais tributos sobre os atos praticados pelas cooperativas com terceiros
tomadores de serviços dos cooperados por intermédio das cooperativas de
serviços profissionais, respeitando-se as exceções legais previstas no art. 15 da
Medida Provisória 2.158-35, de 2001.
5. Embargos de Declaração parcialmente acolhidos, para, suprida a omissão,
conhecer, em parte, do Recurso Especial de iniciativa da UNIMED ANDRADAS
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO, e, nesta extensão, negar-lhe provimento.
(destacou-se)
Esclareça-se, com respeito às “exceções legais previstas no art. 15 da Medida
Provisória 2.158-35, de 2001”, que a discussão subsistente à afirmação da natureza empresária
dos atos praticados pela cooperativa com terceiros, no âmbito das contribuições sobre o
faturamento, em face de pretensão de dedução dos “valores repassados aos associados,
decorrentes da comercialização de produto por eles entregues à cooperativa”, expressa no art. 15,
Fl. 6330
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I da Medida Provisória no 2.158-35/2001, foi solucionada pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial no 829.458/MG, em decisão de 28/04/2015, reafirmando-se que "o fornecimento
de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não associados
inviabiliza a configuração como atos cooperativos, devendo ser tributados normalmente" - AgRg
no REsp 786.612/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
17.10.2013, DJe 24.10.2013 -, e concluindo que interpretar como benefício fiscal a dedução de
repasses feitos pela Unimed aos médicos não cooperados “seria contrariar o longo histórico de
precedentes do STJ sobre a matéria”.
Resta consolidado, assim, no âmbito da tributação da receita e do lucro, que o
fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros não
associados inviabiliza a configuração como atos cooperativos, devendo ser tributados
normalmente. O acórdão recorrido, portanto, não merece reparos.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Inicialmente observe-se que o objeto do recurso especial fazendário subsistiria
ainda que fosse conhecido e provido o recurso especial da Contribuinte, vez que houve outras
glosas promovidas no lançamento – despesas com brindes e provisão para devedores duvidosos e
para contingências cíveis – e mantidas, também à unanimidade, no acórdão recorrido. Como se vê
no demonstrativo de e-fls. 4603, todas as infrações repercutiram, também, na apuração das
estimativas não recolhidas, submetidas à multa isolada.
As glosas corresponderam às parcelas de R$ 893.861,72, R$ 5.557.099,15, R$
38.206.254,66 e R$ 19.570.173,58, e foram submetidas integralmente à incidência de IRPJ à
alíquota de 15%, totalizando imposto líquido devido de R$ 14.622.430,21 e multa de ofício de 75%
equivalente a R$ 10.966.822,66. As estimativas de IRPJ não pagas também equivaleram a R$
14.622.430,21, e as multas isoladas totalizaram R$ 7.311.215,10, conforme e-fls. 4603. A CSLL à
alíquota de 9% totalizou contribuição líquida devida de R$ 6.150.123,83 e multa de ofício de 75%
equivalente a R$ 4.612.592,87, ao passo que as estimativas de CSLL não pagas a R$ 6.181.269,56,
e as multas isoladas totalizaram R$ 3.090.634,78, conforme e-fls. 4603. Ou seja, distintamente da
equivalência verificada no âmbito do IRPJ, parte das estimativas não recolhidas de CSLL superam a
CSLL não recolhida no ajuste anual.
De toda a sorte, não há impedimento à aplicação das multas isoladas
simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto
condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas
razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do
encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção:
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Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto
de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto
nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de
redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração;
III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na
forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
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decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do
art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725,
de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
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[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por
cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
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valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência,
da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-
001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de outubro de
2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-
calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese,
que aliás é a questão de maior incidência.
Fl. 6335
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Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado
a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II,
da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em
“identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição;
já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
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A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado
no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 6337
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Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de
22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-
001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 6338
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[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012;
1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263,
de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
Fl. 6339
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se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 6340
DF CARF MF
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apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de
tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas
efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO
POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança
de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da
receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
Fl. 6341
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jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com
multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na
base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o
lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Fl. 6342
DF CARF MF
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Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão
de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de
dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular,
também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma
obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação
acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-
se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale
destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
Fl. 6343
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§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é
aquela que possui características administrativas, na medida em que as
respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração
tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O
dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação
acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta
multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar
que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo
envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou
seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade,
tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da
fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes
mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para
definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para
buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento
jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser
realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De
forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve
guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional
através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e
das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que
valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da
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Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000,
pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é
de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante
do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de
cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende
proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou
qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória
ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito
somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96"
(AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de
3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE
RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO
CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
Fl. 6345
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dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96.
Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e
REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental
improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja,
falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia
que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que
não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou
seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a
qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na
medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser
considerada
obrigação
principal,
já
que
o
tributo
não
estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação
acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter
meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que
trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o
montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá
multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste
tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput
do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali
estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos9 e exigidas de forma isolada.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
Fl. 6346
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Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I
e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa

I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
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vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em
que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária
não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo
único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado
por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal
se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei
tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto
do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a
Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789,
p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é
difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de
aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da
norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no
seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in
dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram
instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas
para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem
o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo
analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios
específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia
das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 6348
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A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade,
isto
é,
discricionariedade.
Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito
Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de
12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de
condutas
lesivas
ao
meio
ambiente:
“Se
o
infrator
cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto
está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o
parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a
proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste
artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua
atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a
hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição
do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado
a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II,
da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em
“identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa
de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se
confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
Fl. 6350
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recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito
que justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas
ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que
não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual,
deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de
não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de
levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no
8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem
o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem
jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo.
Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância
do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal
regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo
o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e
o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes
Fl. 6351
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pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e
momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos
visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e
o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não
há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser
englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento
de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do
fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado
não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por
estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode
ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do
exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de
ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o
princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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, representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado,
obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre
a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no
caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases
de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte
da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL
devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento
sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se
interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de
sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e
1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento
de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração,
devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente
interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de
estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de
multa de ofício.
Fl. 6353
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Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no 1402-001.217 e
1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma
base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na
base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que,
para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação
da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e
nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia
que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância,
permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento
parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases
negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para
aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em
relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$
94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em
dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste
anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer
também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente
mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato
gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o
sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas
parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre
R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não
foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi
aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Fl. 6354
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Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05612:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 6355
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de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos
totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela
circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por
uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta
lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento
de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da
pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o
ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que
ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais
é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de
deveres provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina
Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias
e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas
décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso,
o art. 3o:
Fl. 6356
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Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período
de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram,
aplica-se ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de
prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a
perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a
garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei
que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de
preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram
não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que
se caracterizará no ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou
mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como
fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s)
primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas,
anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou
inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser
responsabilizado pelo ilícito mais grave.13.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.

13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 6357
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79
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 14 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.

14 Idem, Idem
Fl. 6358
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§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202015 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.

15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 6359
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III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ16, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS17, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:

16 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
17 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 6360
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82
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa
de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos
de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo
procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido.
Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao
controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o
pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se
trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à
alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa,
'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso
dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente
com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art.
84 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
Fl. 6361
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original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, portanto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER dos recursos especiais da PGFN e da
Contribuinte e, no mérito, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e NEGAR PROVIMENTO
ao recurso especial da Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa
VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado.
Com a devida vênia ao voto da relatora, ouso dela discordar em relação ao Recurso
Especial da PGFN na única matéria conhecida, qual seja, “possibilidade de cobrança concomitante
das multas isolada e de ofício em relação aos anos-calendários 2007 e posteriores”.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Fl. 6362
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Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
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obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins18, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.

18 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 6364
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PROCESSO 16539.720009/2013-25
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Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
[...]
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
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Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra19.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
[...]
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
[...]

19 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
Fl. 6366
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Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
[...]
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
[...]
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Fl. 6367
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Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
[...]
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
Fl. 6368
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pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
[...]
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.
Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que a multa isolada em questão não tem cabimento, devendo esta ser
exonerada.
Conclusão
Fl. 6369
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Pelo exposto, divirjo da ilustre relatora quanto ao mérito do Recurso Especial da
PGFN, e voto por negar-lhe provimento.
É como voto.
Assinado digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 6370
DF CARF MF
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