Tribunal: CARF
Processo: 10880.676539/2009-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-10-31

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO. COMPROVAÇÃO SUFICIENTE.
É cabível o reconhecimento deste direito quando ele se reveste dos predicados de liquidez e certeza

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.676539/2009-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.951 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de agosto de 2024
Recorrente
SKANSKA BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A
MAIOR.
DIREITO
CREDITÓRIO
RECONHECIDO.
COMPROVAÇÃO
SUFICIENTE.
É cabível o reconhecimento deste direito quando ele se reveste dos predicados de
liquidez e certeza

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para que se retorne o processo à Receita Federal do Brasil, a
fim de que reaprecie o pedido formulado pelo contribuinte, nos termos do voto do relator,
podendo intimar a parte a apresentar documentos adicionais, devendo ser emitida decisão
complementar contra a qual caberá eventual manifestação de inconformidade do interessado,
retomando-se o rito processual.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre
Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 12-70.032,
proferido pela 5a Turma da DRJ/RJ1 que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
manifestação de inconformidade
Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira
instância, reproduzo-a a seguir:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.676539/2009-76
Fl. 201
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

O
presente
processo
tem
origem
nas
Per/Dcomp
nos
20095.45121.190808.1.7.02-0658 e 14545.29880.190706.1.3.02-4357, que tem
por objetivo ver reconhecida a compensação de saldo credor de IRPJ, referente
ao ano-calendário de 2004, com débitos de PIS e Cofins.
2. As Dcomps foram analisadas eletronicamente com a emissão do Despacho
Decisório de fl. 2, com a não homologação em face da inexistência de direito
creditório, com a consequente cobrança dos débitos registrados nas Dcomp.
3. Consoante documento de fl. 7, a interessada foi cientificada em 6/11/2009 do
Despacho Decisório.
4. A interessada, em 08/12/2009, apresentou sua manifestação de
inconformidade, fls. 19/36, argüindo, em síntese, que:
- apurou estimativa positiva somente em dezembro de 2004 no valor de R$
1.232.459,53, tendo efetuado recolhimento no valor de R$ 1.496.638,81,
conforme se observa na Dctf apresentada para o 4o trimestre de 2004;
- desta forma recolheu valor maior R$ 264.179,28, gerando saldo credor de
IRPJ, passível de compensação;
- apurou o IRPJ devido, deduzindo R$ 36.567,00, relativo a operações de
caráter cultural e R$ 1.727.251,08, que são retenções na fonte e o pagamento
efetuado;
- a análise do crédito declarado deve ser pautado pelo princípio da verdade
material, pois há prova material suficiente da existência do crédito, pois, caso
contrário, colocaria em xeque a própria legalidade da exigência. Também,
considera importante citar o princípio da razoabilidade, da eventualidade e da
proporcionalidade, salientando, ainda que indeferir crédito comprovadamente
existente fere o princípio da moralidade;
- cita o art. 2o da Lei no 9.784/99, que define os princípios da administração
pública, que os citados acima;
- “se a compensação efetuada baseou-se em dispositivos legais que confirmam a
validade do ato realizado pela Manifestante, e tendo em vista que não há
qualquer vedação legal para a mesma, deve esta ser integralmente deferida”;
- há impossibilidade de exigência de multa e juros na remota hipótese da
manutenção da não homologação das Dcomp, citando o art. 394 do CC;
5. Juntou aos autos os documentos de fls. 39/99.
Em sessão de 6 de novembro de 2014, a 5a Turma da Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro I (RJ), por unanimidade de votos, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade, nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. NÃO
COMPROVAÇÃO DO CRÉDITO
Verificado a ausência de comprovação do crédito registrado na Dcomp, deve ser
não homologada a compensação declarada.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido.
Fl. 202
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que reitera os
fundamentos de sua inconformidade, juntando novos documentos que comprovariam seu pleito.
Após o decurso do prazo, a Recorrente apresenta nova petição juntando novos
documentos.
É o relatório em sua essência.
Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, Relator.

Admissibilidade

O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade,
dele tomo conhecimento.

Mérito
No mérito, da leitura do Despacho Decisório, verifica-se que não foi confirmado o
crédito informado pela Recorrente a título de saldo negativo apurado em 31.12.2004:

Após analisar a manifestação de inconformidade, a DRJ entendeu que não foi
comprovado o crédito requerido, nos seguintes termos:
7.1. As Dcomp foram analisadas eletronicamente com a emissão do Despacho
Decisório de fl. 2, com a não homologação em face da inexistência de crédito,
com a consequente cobrança dos débitos registrados nas Dcomp.
7.2 Conforme Dcomp, fls. 9 e 15/16, a interessada registra nas Dcomp crédito
de saldo credor de IRPJ, descrevendo, fl. 16, que seria composto do pagamento
Fl. 203
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

da estimativa de dezembro de 2004 no valor de 264.179,26. Conforme bem
arguiu a interessada, caso haja a comprovação do crédito registrado na Dcomp,
seria cabível a hologação da Dcomp até o limite do crédito, caso deferido.
7.3 Nos autos consta a Dipj apresentada para o ano-calendário de 2004, juntado
pela própria interessada. Em fl. 89, há a apuração do IRPJ. A interessada apurou
IRPJ devido de R$ 1.499.638,75, registrando deduções no valor de R$
36.567,00 (relativo a operações de caráter cultural) e R$ 1.727.251,08, que
seriam as retenções na fonte e o pagamento efetuado.
7.4 O saldo credor é o resultado do IRPJ devido e das deduções citadas acima.
Ocorre que a interessada somente comprova o pagamento efetuado no valor de
R$ 1.499.638,75. Com relação as deduções, o único documento apresentado foi
a planilha de fl. 99, que não é o documento próprio para comprovar a retenção,
consoante art. 943, §2o do RIR/99, conforme transcrição:
(...)
7.6. Assim, só poderá compor o saldo credor de IRPJ, aquele IRRF cujas
receitas correspondentes tiverem sido, comprovadamente, oferecidas à
tributação.
7.7. Examinando agora a Ficha 12 A – Cálculo do IR sobre o Lucro Real, fl. 89,
o contribuinte apurou IR no valor de R$ 1.499.638,75 e efetuou recolhimento
no valor de R$ 1.496.638,81, fl. 92, não apurando, assim, saldo credor como
registrou em sua Dcomp.
7.8 Em face da falta de comprovação das deduções constantes de sua declaração
não apresentadas quando do registro das Dcomp, não há como se asseverar
certeza e liquidez do credito registrado nas Dcomp.
7.9. Quanto aos princípios alegados pela interessada, há que se esclarecer que
não se pode utilizar princípio quando não está provado o crédito e não
observada a certeza e liquidez deste registrado.
Feitos esses esclarecimentos iniciais, passo à análise do Recurso Voluntário.
Especificamente no que diz respeito aos limites da preclusão vis-à-vis o princípio da verdade
material. Sobre o tema, já me manifestei em publicação escrita em coautoria com Caio Augusto
Takano (Das Provas no Processo Administrativo Tributário – Entre a Preclusão e a
Verdade Material):
Sob uma perspectiva normativa, não obstante o processo administrativo tenha
sido objeto de diversas leis esparsas nos âmbitos de cada um dos entes
federados, destaca-se a edição da Lei n. 9.784/99, que buscou consolidar e
regular o processo administrativo na seara federal.
O objetivo da referida lei se mostra expresso em seu artigo 1o, que dispõe que se
trata de norma de proteção dos direitos dos administrados e ao melhor
cumprimento dos fins da Administração1. De tal norma se extrai a importância
do processo administrativo enquanto forma de composição cooperativa e
fundamentada das relações entre particulares e a Administração Pública, pois
enfatiza aquilo que a doutrina sempre enfatizou: o processo administrativo nada
mais é do que uma forma de controle do ato administrativo, pelo qual se garante
a sua conformidade formal e material com a lei. Afinal, do que adiantaria o

1 Lei n. 9.784/99: “Art. 1o Esta Lei estabelece normas básicas sobre o processo administrativo no âmbito da
Administração Federal direta e indireta, visando, em especial, à proteção dos direitos dos administrados e ao
melhor cumprimento dos fins da Administração”.
Fl. 204
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

princípio da legalidade ter sido reiteradamente enfatizado e reforçado no texto
constitucional (nos arts. 5o, inc II; art. 37; art. 150, inc. I)2 – o que recebeu, nas
lições de Paulo de Barros Carvalho, a denominação de “idempotência dos
conjuntores”3 –, se não houvesse instrumentos normativos jurídicos que
pudessem garantir de forma eficiente a submissão do Poder Público, em todos
os seus atos, a este princípio.
Vale lembrar, ainda, que o artigo 2o da Lei n. 9.784/994 amplia o rol de
princípios constitucionais da Administração Pública contidos no artigo 37 da
Constituição Federal5, fazendo menção expressa aos princípios da finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa, contraditório,
segurança jurídica e interesse público.
No que tange aos critérios a serem observados nos processos administrativos, o
artigo 2o, parágrafo único, X, da Lei n. 9.784/996 estabelece que deverá ser
observado a garantia do direito à produção de provas. Sobre tal direito, cabe
ressaltar, ainda, que o artigo 36 da Lei n. 9.784/997 prevê que cabe ao
interessado a prova dos fatos que tenha alegado, não obstante o artigo 37 da Lei
n. 9.784/998 estabeleça que, quando fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração, o interessado poderá declarar
tal fato e solicitar que o órgão da Administração competente para a instrução
proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. Não
apenas se retirou um ônus do administrado, como também enfatizou a ideia de
que todo ato público deve ser motivado e a prova dessa motivação cabe àquele
quem o pratica.
Com relação ao momento de apresentação das provas no processo
administrativo, o artigo 38 da Lei n. 9.784/999 determina que o interessado
poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar documentos e

2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 26a Edição. São Paulo: Malheiros. 2010,
p. 260
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Os princípios constitucionais tributários no sistema positivo brasileiro. In
MARTINS, Ives Gandra; ELALI, André (Coord.). Elementos atuais de direito tributário: estudos e conferências.
Curitiba: Juruá, 2005, p. 395; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 3a Edição.
São Paulo: Noeses, 2009, pp. 254-255.
4 Lei n. 9.784/99: “Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência”.
5 Constituição Federal: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...)”.
6 Lei n. 9.784/99: “Art. 2o (...) Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de: (...)
X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição
de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;”.
7 Lei n. 9.784/99: “Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei”.
8 Lei n. 9.784/99: “Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão
competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
9 Lei n. 9.784/99: “Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do
processo.
§ 1o Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da decisão.
§ 2o Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas propostas pelos interessados
quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.”.
Fl. 205
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes
à matéria objeto do processo. Assim, o referido dispositivo normativo não limita
a apresentação de provas ao momento da impugnação, sendo expresso ao
permitir a apresentação de provas em qualquer momento que anteceder à
tomada de decisão pelo julgador administrativo. Trata-se de tomada de posição
objetiva e expressa de reconhecer que as regras de preclusão da produção de
provas no processo administrativo – seja qual for o seu âmbito – não é absoluta,
cabendo mitigá-la sempre que a produção de provas extemporânea seja útil ao
controle de legalidade do ato administrativo e, de outro lado, não implique
tumulto processual ou prejuízo irreversível ao direito de defesa da outra parte.
Nesse sentido, aliás, o §2o do referido dispositivo estabelece que as provas
trazidas pelos interessados somente poderão ser recusadas quando sejam ilícitas,
impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.
Daí se conclui que o processo administrativo se justifica enquanto instrumento
de controle de legalidade do ato administrativo (i.e., um meio apto a controlar a
formação das decisões estatais), e, assim sendo, admite mitigações a questões
formais de seu procedimento, desde que relevantes a este controle e que não
impliquem violações ao direito de defesa da outra parte.
(...)
No âmbito do processo administrativo tributário, o contribuinte pode apresentar
documentos que comprovem as suas alegações e demonstrem vícios na prática
de um ato administrativo, sendo que uma das grandes vantagens de tal processo
é o fato de que o próprio administrado poderá auxiliar diretamente no controle
da atividade estatal (amplo acesso), como, também tais documentos serão
analisados por julgadores especializados seja na primeira ou na segunda
instância administrativa (ampla cognição).
(...)
No âmbito do processo administrativo tributário federal, o artigo 16, III, do
Decreto n. 70.235/7210 prevê que a impugnação mencionará os motivos de fato
e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir. A mesma ideia encontra-se presente também na legislação
de processo administrativo tributário de outros entes, como no Estado de São
Paulo (art. 17 da Lei n. 13.457/09) no Município de São Paulo (art. 16 da Lei n.
14.107/05), razão pela qual as considerações que serão feitas a seguir, aplicam-
se a todas as legislações de processo administrativo fiscal que contenham
redação semelhante.
Com relação à disposição de que as provas devem ser apresentadas no momento
da impugnação, Marcos Neder e Maria Teresa Martinez Lopez assinalam que a

10 Decreto 70.235/72: “Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído
pela Lei no 11.196, de 2005)”.
Fl. 206
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

concentração dos atos processuais em momentos específicos tem por objetivo
proteger o Estado contra a protelação injustificada do processo11.
O §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7212 vai além ao determinar que a
prova documental deve ser apresentada na impugnação sob risco de preclusão
caso o impugnante apresente prova em outro momento processual exceto nas
seguintes hipóteses: (i) no caso de demonstração da impossibilidade de
apresentação oportuna das provas, por motivo de força maior; (ii) no caso de
fato ou direito superveniente; e (iii) no caso da prova ser destinada a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Nessas hipóteses, o §5o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7213 determina que
quando da juntada de documentos probatórios após a impugnação, tal juntada
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se
demonstre a ocorrência das hipóteses previstas no §4o do artigo 16 do Decreto
n. 70.235/72. Todavia, caso a decisão já tenha sido proferida, os documentos
apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem
apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância, conforme preceitua o
§5o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7214. Tal dispositivo normativo pode
também dar margem à interpretação de que as provas poderão ser apresentadas
após a decisão de 1a instância administrativa, mas tão somente nas hipóteses
previstas no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Como se nota, a regra contida no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72
dispõe que o momento de apresentação das provas é quando da protocolização
da impugnação, sendo que estará preclusa a apresentação de novas provas,
exceto se tais provas se enquadrarem nas hipóteses também previstas no §4o do
artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Eduardo Botallo critica o referido dispositivo normativo ao afirmar que a
limitação por preclusão não condiz com a essência do processo administrativo
tributário, que tem por fim a busca da verdade material15. Analisando o artigo
396 do antigo Código de Processo Civil16, cujo dispositivo equivalente no atual

11 NEDER, Marcos Vinicius, LOPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado.
3a ed. São Paulo: Dialética, 2010. pp. 304-308.
12 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(Produção de efeito)”.
13 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo
anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)”.
14 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532,
de 1997)”.
15 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 12.
16 Código de Processo Civil Antigo (Lei n. 5.869/73): “Art. 396. Compete à parte instruir a petição inicial (art.
283), ou a resposta (art. 297), com os documentos destinados a provar-lhe as alegações”.
Fl. 207
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

Código de Processo Civil seria o artigo 43417, referido autor destaca que a
exigência nele contida se refere tão somente às razões e documentos que sejam
pressupostos da causa, de modo que não haveria óbice à apresentação, a
qualquer tempo, de outros documentos que comprovassem àquelas razões18.
No mesmo diapasão, Luís Eduardo Schoueri e Gustavo Contrucci de Souza
assinalam que a preclusão do direito à prova prevista no artigo 16 do Decreto n.
70.235/72 seria inconstitucional por ser incompatível com a verdade material,
que se lastreia no princípio da legalidade19. Também Alberto Xavier entende
que qualquer limitação ao direito à prova antes da decisão final de segunda
instância administrativa afronta aos princípios da ampla defesa e da verdade
material20.
Ao comparar a regra do Decreto n. 70.235/72 acerca da apresentação das provas
no momento da impugnação e a regra do artigo 38 da Lei n. 9.784/99, pelo qual
as provas poderão ser apresentadas antes da tomada da decisão administrativa,
Eduardo Botallo assinala que o dispositivo legal possibilita provas apresentadas
após a impugnação21.
Como decorrência de tal diferenciação de regras, Marcos Neder assinala que a
regra do Decreto n. 70.235/72 é mais rígida22. Ainda na interpretação do artigo
38 da Lei n. 9.784/99, Maria Teresa Martinez Lopez e Marcela Cheffer
Bianchini destacam que tal dispositivo autoriza a juntada de documentos na fase
instrutória e antes da tomada de decisão, que deve ser entendida como decisão
de primeira instância administrativa, sendo que seria possível dizer ainda que a
fase instrutória se encerraria com a impugnação, quando se instauraria a fase
litigiosa ou processual23.
(...)
A nosso ver, caberá ao julgador administrativo ponderar, a partir de seu livre
convencimento motivado e do princípio da verdade material, em que situações
as provas apresentadas extemporaneamente deverão ser aceitas para o bom

17 Código de Processo Civil (Lei n. 13.105/15): “Art. 434. Incumbe à parte instruir a petição inicial ou a
contestação com os documentos destinados a provar suas alegações.
Parágrafo único. Quando o documento consistir em reprodução cinematográfica ou fonográfica, a parte deverá
trazê-lo nos termos do caput , mas sua exposição será realizada em audiência, intimando-se previamente as partes.
Art. 435. É lícito às partes, em qualquer tempo, juntar aos autos documentos novos, quando destinados a fazer
prova de fatos ocorridos depois dos articulados ou para contrapô-los aos que foram produzidos nos autos.
Parágrafo único. Admite-se também a juntada posterior de documentos formados após a petição inicial ou a
contestação, bem como dos que se tornaram conhecidos, acessíveis ou disponíveis após esses atos, cabendo à parte
que os produzir comprovar o motivo que a impediu de juntá-los anteriormente e incumbindo ao juiz, em qualquer
caso, avaliar a conduta da parte de acordo com o art. 5o”.
18 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. pp. 12-13.
19 SCHOUERI, Luís Eduardo, SOUZA, Gustavo Contrucci de. Verdade Material no “Processo” Administrativo
Tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 3o Volume. São Paulo: Dialética, 1998.
pp. 156-157.
20 XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p.
160.
21 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 13.
22 NEDER, Marcos Vinicius. A Inserção da Lei n. 9.784/99 no Processo Administrativo Fiscal. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 91.
23 LOPEZ, Maria Teresa Martinez, BIANCHINI, Marcela Cheffer. Aspectos Polêmicos sobre o Momento de
Apresentação da Prova no Processo Administrativo Fiscal Federal. In: NEDER, Marcos Vinicius, SANTI, Eurico
Marcos Diniz de, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010. p. 41.
Fl. 208
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

deslinde do caso. Isso significa dizer que, no âmbito de um processo no qual a
produção de provas se faça indispensável, o julgador administrativo não pode
indeferir essa prova apenas porque o contribuinte a apresentou em momento ou
de modo “inadequado”24.
(...)
A Administração Tributária, no exercício de uma função pública e em sentido
jurídico, tem o ofício de aplicar os mandamentos legais sobre situações
concretas, no entanto, pelo princípio da verdade material, impõe-se que esta não
fique adstrita às alegações ou provas trazidas aos autos pelas partes, devendo
esta agir de ofício para determinar a produção de provas que entende
necessárias à formação de sua convicção, quanto à ocorrência de determinado
fato25.
Isso porque, por força do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não basta
que o órgão fiscal tome apenas conhecimento da ocorrência do fato que
possivelmente enseja a incidência tributária, mas precisa confrontá-lo com a lei
instituidora do tributo para se certificar se este se enquadra ao modelo legal. Por
vezes, esta verificação dos elementos necessários e suficientes à constituição da
obrigação tributária é complexa e exige apreciação aprofundada da relação
fática26.
Por este viés, a busca pela verdade material no âmbito do processo
administrativo fiscal é corolário de algumas exigências: (i) que se demonstre
com maior grau de verossimilhança possível, a veracidade dos fator alegados no
âmbito do processo; (ii) limitando-se as situações em que se presume a
ocorrência dos fatos relevantes; (iii) sendo deferido às partes o direito de
produzir as provas necessárias para bem demonstrar a procedência de suas
alegações27.
Para as autoridades fiscais, o princípio da verdade material não significa que
estas devem agir com a diligência que se esperaria do próprio contribuinte no
cumprimento de suas obrigações fiscais e, por exemplo, realizar a apuração de
crédito de ICMS ou refazer a escrituração fiscal. Por outro lado, para o julgador
administrativo, significa que este não pode se abster de atuar quando vislumbrar
a possibilidade quando há possibilidade de se requerer diligência ou oportunizar
a produção de provas que possa contribuir com a solução adequada do caso,
sem que isso cause excessivo prejuízo no trâmite processual28.
Seja como for, é importante frisar que o princípio da verdade real não vai ao
ponto de mitigar irrestritamente as normas que regem o processo administrativo
ou de se inverter injustificadamente o ônus da prova (como seriam os casos do
art. 373, §3o do CPC/2015). Assim, não é função do Julgador imiscuir-se no
dever próprio do contribuinte de comprovar a regularidade das deduções

24 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 46.
25 MEDAUAR, Odete. A Processualidade no Direito Administrativo. 2a Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008,
p. 121.
26 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14a Ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 222.
27 ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal – Controle Administrativo do Lançamento Tributário. 4a
ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, pp. 176-175.
28 Nesse sentido: “Taxa de Fiscalização de Estabelecimento. Transferência de estabelecimento para outro
município. Princípio da verdade material. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.” (P.A. n.o 6017.2017/0009843-
7, 2a Câmara Julgadora do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo).
Fl. 209
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

previstas em lei. Se o contribuinte busca demonstrar a existência de um direito
seu, a comprovação da regularidade de seu exercício é igualmente seu dever.
Não cabe ao julgador ou ao fisco comprová-la em seu lugar, apenas não obstar
que elementos de prova relevantes sejam trazidos aos autos e analisados, desde
que pertinentes.
Igualmente relevante é a percepção de que o princípio da verdade material não
possui idêntica aplicação ao Fisco e ao contribuinte. Isso porque o primeiro se
submete a regras específicas de motivação de seus atos, bem como elementos
essenciais para a sua conformação, como o art. 142 do CTN, de modo que
provas que sejam juntadas extemporaneamente pelo Poder Público não tem o
condão de validar um ato administrativo que, à época de sua prática, continha
vício de motivação ou não obedecia aos requisitos formais do lançamento
tributário, seja de acordo com o art. 142 do CTN ou os dispositivos de
legislação interna de cada ente político aplicáveis. Nesse sentido, são
pertinentes as lições de Fabiana del Padre Tomé, no sentido de que, depois de
instaurado o processo administrativo tributário venham a ser colacionadas
provas capazes de constituir o fato jurídico tributário ou o ilícito tributário, não
será possível convalidar a nulidade do lançamento lavrado sem a devida
fundamentação, porquanto se haveria vício em sua estrutura interna29.
Por derradeiro, ressalte-se que a diligência ou a oportunização de produção
probatória para esclarecimento de matéria de fato é uma faculdade do julgador,
quando este entender que o procedimento será necessário/útil para formar sua
convicção. Assim, na legislação de processo administrativo tributário do Estado
de São Paulo, entendo que o art. 25 da Lei no 13.457/09 deve ser lido em
conjunto com o art. 26 da mesma lei, a se inferir que o julgador administrativo
deve decidir levando em conta sua livre convicção pessoal motivada, sendo que
a realização de diligências para esclarecimentos de fatos é um instrumento para
a formação de sua convicção, dispensável quando o conjunto probatório nos
autos for suficiente para fundamentar sua decisão30.
TAKANO, Caio Augusto; PINTO, Alexandre Evaristo. Das Provas no Processo
Administrativo Tributário – Entre a Preclusão e a Verdade Material. In JESUS,
Isabela Bonfá de; MARQUES, Renata Elaine Silva Ricetti (Coords.). Novos
Rumos do Processo tributário, v. 1, São Paulo: Noeses 2020, p. 355-380, en
pasant)
Entendo, portanto, que a juntada de documentos após a apresentação de
impugnação deveria ser aceita, caso referidos documentos evidenciassem de forma conclusiva a
existência do direito pleiteado pela Recorrente, concretizando os mandamentos de eficácia
prescritos no art. 37 da Constituição Federal.
No caso, o contribuinte apresenta informes de rendimentos que demonstram as
retenções na fonte pelas empresas Ponte de Pedra Energética S/A, Petrobrás e Breitener
Energética S/A, além de comprovantes de pagamento relativos a projetos de caráter cultural:

29 TOMÉ, Fabiana del Padre. A prova no direito tributário. 2a Edição. São Paulo: Noeses, 2009, p. 298.
30 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 43.
Fl. 210
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.951 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.676539/2009-76

A partir da análise de tais documentos, quer nos parecer que o direito creditório
pleiteado pela Recorrente pode ser comprovável, no entanto, é fundamental que tais documentos
sejam analisados no âmbito da DRF a fim de validação do crédito.

Conclusões

Diante do exposto, VOTO no sentido de CONHECER do RECURSO
VOLUNTÁRIO e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO para determinar o retorno
dos autos à Unidade Local Competente para análise do direito creditório pleiteado à luz dos
documentos acostados ao Recurso Voluntário, retomando-se, a partir do Despacho Decisório
complementar, o rito processual habitual.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 211
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