Tribunal: CARF
Processo: 16682.720750/2019-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-08-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO ACIONÁRIA EFETUADA POR TERCEIRA PESSOA JURÍDICA QUE ALIENOU A REFERIDA PARTICIPAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE OBJETIVA E SUBJETIVA DE DEDUÇÃO.
A amortização do ágio com base no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, possui dois requisitos objetivos e um subjetivo. Os requisitos objetivos dizem respeito à aquisição de participação societária e ao pagamento do ágio fundado em rentabilidade futura. O requisito subjetivo é de que ocorra a necessária confusão patrimonial, isto é, os patrimônios da adquirida e do efetivo adquirente devem se transformar em um único patrimônio, de tal forma que o ativo diferido tenha identidade com a reserva patrimonial correspondente.
No caso concreto, além da inocorrência da confusão patrimonial, sequer pode-se falar em ágio passível de amortização, posto que o ágio pago pelo real adquirente foi (ou deveria ter sido) consumido quando da operação da alienação societária efetuada por essa a terceira companhia do grupo econômico, nos termos do art. 33 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, que determina que o ágio não objeto de amortização será computado para fins de apuração do eventual ganho de capital.
Dessa forma, deve ser mantida a exigência quando não se verifica confissão patrimonial e quando o alegado ágio legalmente não tem amparo para dedutibilidade com base no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.
O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da dedução do incentivo fiscal a destempo.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, devem ser aplicadas as respectivas sanções.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014, 2015
ÁGIO EM INVESTIMENTO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO. CSLL.
Correta a exigência fiscal em decorrência da não adição do valor excluído a título de amortização de ágio realizado em razão de receitas com desdobramento de ações da companhia investida. A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, que tem origem no lucro líquido apurado com base na lei societária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720750/2019-28
ACÓRDÃO
1301-007.333 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GERDAU S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO ACIONÁRIA
EFETUADA POR TERCEIRA PESSOA JURÍDICA QUE ALIENOU A REFERIDA
PARTICIPAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE OBJETIVA E SUBJETIVA DE DEDUÇÃO.
A amortização do ágio com base no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, possui
dois requisitos objetivos e um subjetivo. Os requisitos objetivos dizem
respeito à aquisição de participação societária e ao pagamento do ágio
fundado em rentabilidade futura. O requisito subjetivo é de que ocorra a
necessária confusão patrimonial, isto é, os patrimônios da adquirida e do
efetivo adquirente devem se transformar em um único patrimônio, de tal
forma que o ativo diferido tenha identidade com a reserva patrimonial
correspondente.
No caso concreto, além da inocorrência da confusão patrimonial, sequer
pode-se falar em ágio passível de amortização, posto que o ágio pago pelo
real adquirente foi (ou deveria ter sido) consumido quando da operação da
alienação societária efetuada por essa a terceira companhia do grupo
econômico, nos termos do art. 33 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, que
determina que o ágio não objeto de amortização será computado para fins
de apuração do eventual ganho de capital.
Dessa forma, deve ser mantida a exigência quando não se verifica
confissão patrimonial e quando o alegado ágio legalmente não tem amparo
para dedutibilidade com base no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.
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O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico
apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da
dedução do incentivo fiscal a destempo.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
VINCULADA.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada
uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, devem ser
aplicadas as respectivas sanções.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014, 2015
ÁGIO EM INVESTIMENTO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO. CSLL.
Correta a exigência fiscal em decorrência da não adição do valor excluído a
título de amortização de ágio realizado em razão de receitas com
desdobramento de ações da companhia investida. A adição, à base de
cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas
indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem
a exigência da referida contribuição, que tem origem no lucro líquido
apurado com base na lei societária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por negar provimento ao recurso (i) por voto
de qualidade (i.1) quanto à amortização de despesa do ágio na aquisição de Villares S/A, (i.2)
quanto à impossibilidade de adição de despesa de amortização de ágio na base de cálculo da CSL e
(i.3) quanto à impossibilidade de concomitância de multa de ofício e de multa isolada, vencidos os
conselheiros José Eduardo Dornelas Souza e Eduardo Monteiro Cardoso, que lhe davam
provimento nos pontos; e (ii) por maioria de votos quanto aos erros na determinação da base de
cálculo do lançamento, vencido o conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, que lhe dava
provimento no ponto.

(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente

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(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Ausente o conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva.

RELATÓRIO
1.

Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ Recife/PE, que julgou
parcialmente procedente a impugnação contra Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no valor de R$
111.739.365,33 e R$ 30.454.971,73, respectivamente, relativo aos anos-calendário 2014 e 2015.
2.

A fundamentação da autuação se deu em razão do cômputo de exclusão de ágio
não autorizada e multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, em decorrência
daquelas exclusões, conforme Termo de Verificação Fiscal (fls. 1.219/1.270).
2.1.

A origem do ágio se deu após sucessivas operações de reorganização societária,
originalmente em decorrência da aquisição da participação societária da Aços Villares S/A, pela
Metalúrgica Gerdau S/A, empresa integrante do mesmo grupo econômico da Recorrente.
2.2.

Autuada efetuou exclusões, nos montantes de R$ 198.091.272,36 em cada um dos
anos-calendário 2014 e 2015, relativo à amortização de ágio com fundamento em rentabilidade
futura (goodwill).
2.3.

A Fiscalização utilizou documentos obtidos em procedimentos fiscais anteriores,
onde as referidas amortizações foram objeto de glosa, PAF no 16682.722732/2016-38,
16682.722238/2017-54 e 16682.720523/2017-31, referente aos anos-calendário 2011 a 2013.
2.4.

O processo de reorganização societária que resultou no ágio objeto de glosa pode
ser assim resumido:
a) Em 09.06.2008, Metalúrgica Gerdau S/A adquire a participação de 28,9% do capital de
Aços Villares S/A, cujo valor do ágio era de R$ 1.042.585.644,74. Metalúrgica Gerdau S/A
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amortizou parte desse ágio entre junho e dezembro de 2008. A Figura seguinte representa
a estrutura simplificado do grupo após a operação:

b) Em 30.11.2010, procede-se o aumento do capital social da Prontofer, via subscrição
integral efetuada por Gerdau Açominas, que passou a deter 1.656.790 quotas do capital.
Ato contínuo, Gerdau Açominas cedeu suas quotas em favor de Metalúrgica Gerdau S/A. A
Figura seguinte representa a estrutura simplificado do grupo após a operação:

c) Em 30.11.2010, é efetuado aumento de capital na Prontofer via integralização de ações
da Villares detidas por Metalúrgica Gerdau S/A, que posteriormente transfere sua
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participação para outra empresa do grupo, Gerdau Participações. A Figura seguinte
representa a estrutura simplificado do grupo após a operação:

d) Em 30.12.2010, Prontofer é incorporada por Gerdau S/A, que incorpora também
Villares, da qual já detinha 58,5% do capital social. Com a incorporação de Prontofer por
Gerdau S/A, são emitidas novas ações dessa última em favor de Gerdau Participações. A
representação simplificada do grupo consta nas seguintes figuras:
d.1.) Com Prontofer)

d.2.) Sem Prontofer)
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e) Na mesma data, 30.12.2010, Villares é incorporada por Gerdau S/A (Recorrente), com
emissão de ações desta em favor dos minoritários.

2.5.

A Fiscalização registra ser incontroverso que o ágio de R$ 1.042.585.644,74 foi
efetivamente pago por Metalúrgica Gerdau S/A, quando da aquisição da participação de 28,9% de
Villares S/A. A motivação da glosa se deve ao fato das sucessivas transferências do ágio, com
utilização da Prontofer (empresa veículo), posteriormente incorporada pela Recorrente.
2.6.

Registra a Autoridade Fiscal que a Prontofer foi constituída em 15.10.1998 e, após
dois anos de sua constituição, não executou qualquer atividade operacional, mas apenas mútuos
entre empresas do grupo, não possuía empregados e não pagou qualquer tipo remuneração,
inclusive aos seus administradores. Que Gerdau Açominas promoveu o aumento de capital de
Prontofer, que passou de R$ 15.790,00 para R$ 1.656.790,00, e, ato contínuo, cedeu e transferiu
suas quotas para Metalúrgica Gerdau S/A por irrisórios R$ 4.804,74, de tal forma que a operação
foi prejudicial à Gerdau Açominas visando apenas atender aos interesses do grupo. Que as ações
permaneceram na Prontofer por apenas trinta dias e que o laudo de avaliação apresentado por
Metalúrgica Gerdau S/A foi elaborado por três funcionários da Gerdau Açominas.
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2.7.

A acusação fiscal aduz que Metalúrgica Gerdau S/A se desfez do investimento na
Villares e quando utilizou esse ativo para aumentar o capital em terceira empresa, fato que lhe
permitia amortizar o ágio pela regra geral prevista no art. 426 do então Regulamento do Imposto
sobre a Renda, Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), que preconizava o aproveitamento do ágio na
apuração de ganho ou perda de capital quando da alienação do investimento, integrando o custo
de aquisição do investimento. O então ágio pago nessa operação deveria ser considerado como
custo por Metalúrgica Gerdau S/A, todavia, o conjunto de operações buscou transferir o ágio
entre as empresas do grupo até finalmente ser registrado pela ora Recorrente, que passou a
amortizá-lo mensalmente, no valor de R$ 16.507.606,03, com base no art. 7o da Lei no 9.532, de
1997. Em suma, não houve a necessária confusão patrimonial entre a sociedade investida e a real
investidora.
3.

Em impugnação (fls. 1.297/1.343), o sujeito passivo fez considerações sobre o
propósito negocial da aquisição das ações da Villares, como o fortalecimento das operações e
simplificação da sua estrutura societária; que se os investimentos em Villares e Prontofer fossem
artificiais, deveria ser reconhecido o negócio subjacente, isto é, a aquisição direta de Villares pela
então impugnante; que há diversos julgados administrativos que admitem a transferência de ágio
pago dentro do grupo econômico; que a utilização de empresa veículo não invalida a operação,
posto não ser vedada pela Lei no 9.532, de 1997; que não houve demonstração pela Fiscalização
de duplo aproveitamento do ágio pago; que inexiste norma legal que determine a adição de
despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; que deveria ser declarada a
nulidade ou a retificação do lançamento, que usou saldo de prejuízo fiscal e da base de cálculo da
CSLL reduzidos em função de autuações de períodos anteriores, cujos processos estavam
pendentes de decisão administrativa definitiva; que não foram consideradas as estimativas pagas
e retenções na fonte; que decaíram as multas isoladas referente o mês de março de 2014; que não
é possível a cobrança cumulativa das multas proporcional e isolada; que não deve incidir juros
sobre a multa de ofício.
4.

A DRJ deu provimento parcial à impugnação (fls. 1.422/1.455). Em relação à
infração principal, convalidou como fato incontroverso que foi Metalúrgica Gerdau S/A quem
adquiriu a participação societária referente à Villares do BNDES, fato que a caracteriza como
investidora indireta, fato que apenas a ela seria possível se enquadrar na hipótese do art. 386 do
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RIR/99; com relação a base de cálculo da CSLL, entendeu sobre a desnecessidade de norma
específica, pois não se trata de adição de ofício de valores ao lucro líquido, mas de glosa de
exclusões indevidas, sem autorizado legal, além disso, os art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, e art. 28
da Lei no 9.430, de 1996; sobre a compensação de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da
CSLL, objeto de glosa em terceiros processos ainda não definitivamente julgados, deve ser
mantida a glosa em face da inexistência de certeza e liquidez daqueles valores; julgou ainda por
manter a multa isolada e os juros sobre multa de ofício. Em relação a multa isolada, aquiesceu
com a defesa para corrigir seu valor em face da apuração a maior em razão de erro ao calcular a
parcela do adicional. A referida decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014, 2015
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Estando o auto de infração revestido das necessárias formalidades legais e não se
constatando nenhuma das hipóteses dos incisos do art. 59 do Decreto no 70.235,
de 1972, não há falar em nulidade.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. DELEGACIAS DE
JULGAMENTO. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA.
As Delegacias de Julgamento devem observar a legislação tributária vigente no
País, sendo-lhes defeso apreciar arguições de inconstitucionalidade e de
ilegalidade de normas regularmente editadas.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
CONFUSÃO PATRIMONIAL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INVESTIDOR ORIGINAL.
DESEMBOLSO DE RECURSOS.
A confusão patrimonial que dá ensejo a amortização fiscal de ágio é a que ocorre
entre a pessoa jurídica que efetivamente desembolsa recursos (com ágio) e a
pessoa jurídica objeto do investimento.
PLANEJAMENTO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. EFEITOS NÃO OPONÍVEIS À
FAZENDA PUBLICA.
Os efeitos de operações perpetradas no âmbito de planejamento tributário, em
que não existe outra motivação senão a de criação artificial de condições para
auferimento de vantagens tributárias, não são oponíveis à Fazenda Pública.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015
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MULTA TRIBUTÁRIA. DECADÊNCIA. REGÊNCIA.
A perda do direito de constituir crédito de multa tributária rege-se pelo disposto
no art. 173 do Código Tributário Nacional - CTN.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2014, 2015
CSLL. NORMAS DE APURAÇÃO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas, inclusive as concernentes à apuração da base de cálculo, no que diz
respeito à amortização de ágio.
MULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
Com o advento da Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no11.488,
de 2007, tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da multa isolada
imposta pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda
que cumulativamente haja imposição da multa de ofício proporcional ao imposto
e à contribuição social devidos ao final do respectivo ano-calendário.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
Por a multa de ofício integrar o crédito tributário, é legítima a incidência dos juros
de mora após o seu vencimento.
ESTIMATIVAS. BALANCETES SUSPENSÃO/REDUÇÃO. ADICIONAL DO IRPJ. PERÍODO
DE APURAÇÃO. CONSIDERAÇÃO DO NÚMERO DE MESES.
No cálculo do adicional do IRPJ, relativo a estimativa levantada com suporte em
balancete de suspensão/redução, deve-se abater da base de cálculo o valor de
R$20.000,00 multiplicado pelo número de meses relativo ao período de apuração.
5.

Em Recurso Voluntário (fls. 1.469/1.510), a Autuada repisa as arguições trazidas na
impugnação, apresenta sumário sobre as empresas envolvidas e as transações societárias. Com
relação à infração principal, aduz que o ágio pago pela Metalúrgica Gerdau S/A na aquisição da
participação societária em Aços Villares, seguida da transferência à Prontofer e depois a
Recorrente foi motivada por razões extrafiscais, ligados a obstáculos negociais então existentes
para emissão de debêntures conversíveis em ações pela ora Recorrente; a operação de aquisição
foi liquidada com debêntures emitidos com cláusula de permutabilidade por ações preferenciais
da Recorrente (cláusula 4.2.); que a aquisição seria inicialmente efetuada pela Recorrente, mas
que naquela oportunidade não seria conveniente a emissão de debêntures em razão de estar em
curso um processo de Oferta Pública de Distribuição de Ações Ordinárias e Preferenciais e emissão
de American Depositary Receipts (ADR), que havia sido aprovado em 2008 e que, além disso,
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exigiria complexa adequação da preservação do direito de preferência dos acionistas da
Recorrente relacionados à conversibilidade das debêntures com a oferta pública; aduz que diante
desses inconvenientes, a reestruturação fez com que o grupo ficasse na situação que estaria se as
ações da Villares tivessem sido, desde o início, adquiridas pela Recorrente; que em qualquer das
hipóteses, reestruturação legítima do grupo ou artificialidade dos atos que envolvem a Prontofer,
o resultado é o mesmo, a real adquirente das ações da Villares é a Recorrente, fato que ensejaria o
cancelamento dos autos de infração; que a incorporação efetuada pela Recorrente autoriza o
aproveitamento fiscal do ágio nos termos do art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, posto que a lei
autoriza a amortização à pessoa jurídica que detenha participação societária adquirida com ágio;
que não há norma que determine a adição da despesa com amortização de ágio à base de cálculo
da CSLL, nesse sentido cita julgados administrativos e exemplos da legislação que aplicam
tratamento diverso entre o IRPJ e a CSLL; que há erro de apuração do IRPJ e da CSLL pela não
utilização dos saldos corretos de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL, que foram
reduzidos pela utilização em autuações anteriores, ainda não definitivamente julgadas, e em
parcelamentos especiais e por não terem sido recalculados os valores dos incentivos fiscais; que
descabe a exigência de multa isolada em relação ao mês de março de 2014 em razão de a
Recorrente ter apurado saldo negativo no ano-calendário; que descabe a exigência de multa
isolada e da multa de ofício proporcional de forma cumulativa sobre as mesmas bases; que são
indevidos os juros sobre a multa de ofício. Requer a procedência do Recurso Voluntário e o
cancelamento das exigências tributárias.
6.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator.
Conhecimento
7.

A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 20.08.2020,
conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 1.466) e interpôs Recurso Voluntário
em 18.09.2020, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada (fls. 1.468). Assim, por ser
tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve ser conhecido.
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11
Mérito
8.

A mesma operação foi objeto de análise de mérito neste CARF, conforme tabela
abaixo:
PAF
Ano-calendário
Acórdão
Resultado
16682.722732/2016-38
2011
1402.003.700
Mantido o lançamento, voto de qualidade
16682.722238/2017-54
2012
1402-006.106
Cancelado lançamento, voto de qualidade
(art. 19-E da Lei no 10.522/2022)
16682.720523/2017-31
2013
1402-006.107
Cancelado lançamento, voto de qualidade
(art. 19-E da Lei no 10.522/2022)
a) Amortização do ágio na aquisição de Villares S/A
9.

O aspecto central das referidas decisões deste CARF foi a qualificação da sociedade
Prontofer como empresa veículo e na sua inexistente capacidade operacional e financeira,
conforme se depreende dos seguintes excertos:
a) 16682.722732/2016-38
Nota-se que a Prontofer jamais teve a decisão de adquirir a participação societária
da Villares., muito menos teve a expectativa de rentabilidade futura sobre tal
operação.
Como se verifica no relatório e nos autos, a decisão de aquisição da participação
societária foi da Metalúrgia Gerdau S/A.
Neste contexto, a Prontofer foi um mero instrumento de realização da transação,
jamais tendo sido a investidora, que acreditou na mais valia do investimento,
realizando os estudos de rentabilidade futura do investimento a ser adquirido e
que desembolsou, de fato, os recursos necessários à aquisição.
A Prontofer praticamente estava operacionalmente inativa nos anos anteriores à
operação societária em discussão, como descrito nos TVF. Ressurge quando do
aumento do capital social, na sua 6a alteração contratual ocorrida em
30/11/2010, quando passou de um capital social de R$ 15.790,00 para R$
1.323.727.665,00. Posteriormente, dia 30/12/2010 foi incorporada pela Gerdau
S.A. (a autuada).
Tal fato está amplamente demonstrado nos autos pela autoridade fiscal
autuadora, e em nenhum momento foi contestado pela Gerdau (contribuinte
autuada).
Fl. 1721
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12
Desta forma, a Gerdau ao incorporar a Prontofer jamais se amolda à previsão
legal para a amortização do ágio pago na sua aquisição, posto que ausente em tal
operação as investidoras, que são as destinatárias da norma legal.
(Acórdão no 1402.003.700, relator Marco Rogério Borges, sessão de 23.01.2019)
b) 16682.722238/2017-54 e 16682.720523/2017-31
2. Como se percebe, a questão central discutida no recurso, e por conseguinte
nestes autos, é se operação de reorganização societária, na qual teria sido
utilizada uma “empresa veículo”, assim denominada pelo próprio Relator
(transcrito a seguir), poderia gerar o direito à amortização do ágio. (...)
7. Do exame destas questões se percebe que todas elas estariam ligadas, no
sentido que seria a origem dos recursos é que definiria se a operação se enquadra
como adequada ou não para a amortização do ágio. Empresa-veículo, portanto,
seria aquela que é utilizada por outra, por meio do aporte de recursos, para então
realizar as operações societárias que vão gerar o ágio a ser amortizado. Já o “real
investidor”, na acepção extraída do Acórdão da DRJ, seria aquele que
efetivamente aporta o capital que serve para gerar o ágio. Por fim, também pela
DRJ, entendeu-se que somente quando houver operações com o “real investidor”
é que a amortização do ágio é autorizada.
8. O art. 7° da Lei 9.532/98 não dispõe expressa ou implicitamente a respeito de
qualquer destas hipóteses, nem em relação à origem do crédito, nem quanto à
empresa veículo ou real investidor. O critério utilizado pela lei é objetivo e trata
de “pessoa jurídica”, que absorve o patrimônio de outra, em operação de
incorporação, fusão ou cisão, sendo que antes da operação, uma detinha
participação societária de outra adquirida com ágio. Não há a indicação de que a
origem ou quem providenciou os recursos é que efetivamente tenha de realizar a
operação.
(Acórdãos no 1402-006.106 e 1402-006.107, relator designado voto vencedor
Luciano Bernart, sessão de 22.09.2022)
10.

Com a devida vênia, esse aspecto não é determinante para a resolução do caso
concreto.
11.

Preliminarmente, registre-se que é fato incontroverso o pagamento de ágio para
aquisição de outra pessoa jurídica entre partes independentes, ou seja, Metalúrgica Gerdau S/A
adquiriu a participação de 28,9% do capital de Aços Villares S/A, do BNDES em 09.06.2008, que
posteriormente, em 30.11.2010, é integraliza aumento de capital na Prontofer via conferência de
ações da Villares S/A. Em 30.12.2010, Prontofer é incorporada por Gerdau S/A, que incorpora
também Villares, da qual já detinha 58,5% do capital social.
Fl. 1722
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12.

Observa-se que Prontofer não desempenhou papel das típicas empresas veículo ou
conduit companies, notadamente empresas sem capacidade operacional, que desempenham
papel de formal adquirente, na qual o real adquirente aporta os recursos financeiros destinados a
liquidar investimento para, no passo seguinte, ser incorporada pela empresa objeto, que passa a
ser controlada pelo real adquirente, ainda que de forma indireta, conforme alguns precedentes
julgados pela CSRF, Acórdãos no 9101-002.213 e no 9101-002.962.
13.

No caso presente, a aquisição se deu entre partes independentes por Metalúrgica
Gerdau S/A, que amortizou parte desse ágio entre junho e dezembro de 2008, posteriormente
através dos eventos societários em sequência, esse ágio foi transferido para a Recorrente, cuja
amortização motivou o presente litígio.
14.

Retomando-se à acusação fiscal, são dois os motivos para autuação.
15.

O primeiro é o de que não ocorreu um dos requisitos para amortização do ágio,
previstos nos art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532, de 1997, referente a confusão patrimonial entre os
patrimônios da investidora e investida. Transcreve-se os referidos dispositivos, que regula o efeito
fiscal de recuperação do ágio na aquisição de investimento quando esse investimento é extinto via
incorporação:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no 135, de
30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
Fl. 1723
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correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso
III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência
para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa,
se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível
que lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária. (g.n.)
16.

O art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do
ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária
adquirida e (iii) ágio com fundamento em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros. Essas três condições devem ser praticadas, isto é,
ter como identidade, a mesma pessoa jurídica que irá aproveitar o benefício de aproveitamento
Fl. 1724
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do ativo fiscal. Em outras palavras, o ágio fiscal passível de amortização deve ser: (i) fundado em
rentabilidade futura; (ii) decorrente de aquisição, razão pela qual não se admite ágios gerados
dentro do mesmo grupo econômico, pois impossível adquirir algo que já pertence aos
controladores; e (iii) haver confusão patrimonial, isto é, os patrimônios da adquirida e da
adquirente efetiva devem se transformar em um único patrimônio, de tal forma que os ativo
diferido tenha identidade com a reserva patrimonial, ainda que isso decorra de operação de
incorporação reversa (art. 8o).
17.

Na primeira hipótese, de fato, não houve a confusão patrimonial entre a
adquirente, Metalúrgica Gerdau S/A e o patrimônio da investida (Villares S/A), mas entre essa e a
Recorrente.
18.

O segundo aspecto é de que o ágio registrado quando o investimento é alienado ou
liquidado deve ser considerado para fins de determinação do ganho de capital, nos termos do art.
426 do RIR/99.
19.

O segundo argumento trazido no TVF é ainda mais relevante, pois a real adquirente,
Metalúrgica Gerdau S/A, alienou a participação societária com ágio para Prontofer, quando os
acionistas desta aceitaram as ações de Villares S/A em troca de ações de sua emissão. Nessa
hipótese, por força do art. 426, II, do então RIR/99, que tem por fundamento o art. 33 do Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, o ágio pago deveria compor o custo do eventual ganho de capital.
Reproduz-se o referido dispositivo por aplicável à época dos fatos:
Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado
pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes
valores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei no 1.730, de1979,
art. 1°, inciso V):
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados
nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;
III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na
determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo
anterior.
Fl. 1725
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20.

Nessa situação, os acionistas de Prontofer aceitaram receber as ações de Villares
S/A pelo preço pactuado e, como resultado, essa importância passa a ser (ou deveria ser) o valor
de registro dessa participação societária pela Prontofer. Na outra ponta da operação, Metalúrgica
Gerdau S/A apurou (ou deveria ter apurado) ganho de capital, onde a parcela dispendida com
ágio, deduzida a parcela até então amortizada, seria acrescida para fins de determinação do custo.
21.

É exatamente esse o ponto, trazido de forma didática no TVF que é o fator
determinante para impossibilidade de amortização do ágio pela Recorrente, a questão de existir
uma empresa com características de empresa veículo durante a sequência de eventos societários
de “transferência” do ágio não tem relevância para o deslinde do caso.
22.

O art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, foi editado exatamente para permitir que o ágio
pago, no caso de extinção da empresa investida, pudesse ser amortizado pela empresa que
adquiriu o investimento e apenas nessa hipótese, visto que a legislação já permitia a utilização
para fins fiscais do ágio no caso de alienação de investimento, como elemento de majoração do
custo para fins de apuração do ganho de capital.
23.

Em suma, quando a participação adquirida com ágio é alienada, o art. 7o da Lei no
9.532, de 1997 não tem aplicação, pois a situação se subsume ao art. 33 do Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, que determina que o ágio não objeto de amortização será computado para fins de
apuração do eventual ganho de capital.
24.

Retome-se a situação fática trazida para o presente processo: Metalúrgica Gerdau
S/A adquiriu participação societária com ágio lastreado em expectativa de resultados futuros de
terceiro independente e amortizou parcialmente esse ágio no ano-calendário 2008.
Posteriormente, por razões extratributárias como exaustivamente explanadas na peça recursal, o
grupo econômico entendeu que a participação de Villares S/A adquirida pela Metalúrgica Gerdau
S/A deveria ser redirecionada para outra empresa, Gerdau S/A, ora Recorrente.
25.

Os eventos societários são claros, Metalúrgica Gerdau S/A alienou (deu em
subscrição) as ações detidas em Villares S/A para Prontofer, nesse momento, de alienação da
participação societária, Metalúrgica Gerdau S/A deveria ter apurado ganho de capital e o saldo de
ágio não amortizado ter sido computado como custo de aquisição, nos termos do art. 426 do
então RIR/99.
Fl. 1726
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26.

A Recorrente aduz que não houve o duplo aproveitamento do ágio, como aventado
pela Fiscalização (itens 3.45 e 3.46 do RV), ou seja, aproveitamento como custo pela Metalúrgica
Gerdau S/A por ocasião de alienação e depois, por ela, pelas regras do art. 7o da Lei no 9.532, de
1997. Esse fato é irrelevante pois a questão econômica não tem o condão de revogar disposição
expressa do texto legal
27.

Como referido, o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, tem aplicação específica, se
destina a suprir a impossibilidade de amortização de ágio até então existente, que só previa sua
utilização fiscal quando da alienação da participação societária. O referido dispositivo trouxe uma
nova hipótese de amortização, exclusivamente para quando há extinção do investimento, pela
absorção da participação acionária, ainda que de forma reversa (art. 8o da Lei no 9.532, de 1997).
28.

A situação que permite a amortização do ágio com base no art. 7o da Lei no 9.532,
de 1997, possui dois requisitos objetivos e um subjetivo. Os requisitos objetivos, já abordados no
presente voto, dizem respeito à (i) aquisição de participação societária e (ii) ágio fundado em
rentabilidade futura. Por sua vez, o requisito subjetivo é de que ocorra confusão patrimonial, isto
é, o patrimônio da adquirida e de quem fez a aquisição efetiva devem se transformar em um único
patrimônio, de tal forma que os ativo diferido tenha identidade com a reserva patrimonial.
29.

Por uma razão que transborda o entendimento e não têm relevância para o caso
concreto, o Grupo Gerdau optou por um caminho híbrido, em que num primeiro momento,
quando da aquisição de Villares S/A, Metalúrgica Gerdau S/A fez jus à amortização do ágio pago
(que efetivamente foi amortizado no ano-calendário 2008) e que, ao alienar essa participação,
poderia ter utilizado o saldo para fins de custo do ganho de capital. Todavia, o passo final, ao
buscar “transferir” o ágio remanescente para a Gerdau S/A (Recorrente) incorreu em duas
impossibilidades legais de amortização, com base no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
30.

A primeira é a existência de ágio, que no caso não é reconhecido pela legislação
como passível de amortização, pois deveria ter sido considerado como custo da apuração do
ganho de capital na operação de alienação da participação pela real adquirente. A segunda é que a
amortização do ágio só é possível por quem adquire participação acionária que posteriormente é
extinta pela incorporação, resultando em confusão dos dois patrimônios, da investidora e da
investida.
Fl. 1727
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31.

Gerdau S/A não adquiriu a participação de Villares S/A, portanto, a superveniente
incorporação de Villares S/A pela Recorrente não atrai a hipótese prevista no art. 7o da Lei no
9.532, de 1997, que condiciona o aproveitamento do ágio à confusão dos patrimônios de quem
efetivamente fez o investimento e da investida.
32.

Note-se que, embora o argumento central da r. decisão tenha se ocupado
majoritariamente sobre a efemeridade e ausência de substância da Prontofer, como fizeram as
decisões citadas deste CARF, as conclusão de todas se deu a partir da mesma fundamentação
jurídica, seja pela não confusão patrimonial (decisão DRJ recorrida e Acórdão no 1402.003.700),
seja por considerar que essa não está condicionada ao real adquirente, mas quem detenha a
participação (Acórdãos no 1402-006.106 e 1402-006.107).
33.

Em síntese, o presente voto não inova nessa fundamentação jurídica, apenas
explicita que não ocorreu a confusão patrimonial porque o ágio foi (ou deveria ter sido)
consumido quando da operação da alienação societária efetuada por Metalúrgica Gerdau S/A,
legalmente sequer poderia existir como registro contábil pela Recorrente, tal fato decorre
substancialmente por que a real adquirente da Villares S/A foi Metalúrgica Gerdau S/A.
34.

Por não ter sido Gerdau S/A (Recorrente) a real adquirente de Villares S/A não há de
se falar em possibilidade de amortização de ágio com base no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997,
razão pela qual a infração principal deve ser mantida integralmente.
b) Adição do ágio amortizado na apuração da CSLL
35.

Alega a Recorrente não haver norma que determine a adição da despesa com
amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, nesse sentido cita julgados administrativos
(Acórdão no 9101-002.310) e exemplos da legislação que aplicam tratamento diverso entre o IRPJ
e a CSLL.
36.

A r. decisão manteve a exigência da CSLL com base nos art. 57 da Lei no 8.981, de
1995, e art. 28 da Lei no 9.430, de 1996.
37.

A autuação teve como fundamento os art. 2o e 3o da Lei no 7.689, de 1988; art. 57
da Lei no 8.981, de 1995; art. 2o da Lei no 9.249, de 1995; art. 1o da Lei no 9.316, de 1996; e art. 28
da Lei no 9.430, de 1996, a seguir reproduzidos:
Lei no 7.689, de 1988
Fl. 1728
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Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro
de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
n 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei n 8.034, de 1990)
Art. 3o A alíquota da contribuição é de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
I - 20% (vinte por cento) até o dia 31 de dezembro de 2021 e 15% (quinze por
cento) a partir de 1o de janeiro de 2022, no caso das pessoas jurídicas de seguros
privados, das de capitalização e das referidas nos incisos II, III, IV, V, VI, VII, IX e X
do § 1o do art. 1o da Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001;
(Redação dada pela Lei no 14.183, de 2021)
III - 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas. (Incluído pela Lei
no 13.169, de 2015)
Lei no 8.981, de 1995
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
Fl. 1729
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mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 1o Para efeito de pagamento mensal, a base de cálculo da contribuição social
será o valor correspondente a dez por cento do somatório:
a) da receita bruta mensal;
b) das demais receitas e ganhos de capital;
c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda
variável;
d) dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa.
§ 2o No caso das pessoas jurídicas de que trata o inciso III do art. 36, a base de
cálculo da contribuição social corresponderá ao valor decorrente da aplicação do
percentual de nove por cento sobre a receita bruta ajustada, quando for o caso,
pelo valor das deduções previstas no art. 29. (Redação dada pela Lei no 9.065, de
1995)
§ 3o A pessoa jurídica que determinar o Imposto de Renda a ser pago em cada
mês com base no lucro real (art. 35), deverá efetuar o pagamento da contribuição
social sobre o lucro, calculando-a com base no lucro líquido ajustado apurado em
cada mês.
§ 4o No caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no
lucro real, a contribuição determinada na forma dos §§ 1o a 3o será deduzida da
contribuição apurada no encerramento do período de apuração.
Lei no 9.249, de 1995
Art. 2o O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre o
lucro líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente, com
as alterações desta Lei.
Lei no 9.316, de 1996
Art. 1o O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser
deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de
cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo,
registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do
respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de
sua própria base de cálculo.
Lei no 9.430, de 1996
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes
aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei. (redação original e
vigente à época dos fatos – AC 2003)
Fl. 1730
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38.

O tema, adição de parcela deduzida do lucro líquido para fins de determinação da
base de cálculo da CSLL, tem demandado acalorados debates no âmbito do CARF.
39.

Os que defendem a posição de impossibilidade de adição, no caso da amortização
do ágio, fundamentam seu entendimento no art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, que excepcionaria
das regras do IRPJ, a base de cálculo para fins de determinação da CSLL.
40.

Como referido, o art. 2o, § 1o, letra “c”, da Lei no 7.689, de 1988, que fundamenta o
lançamento, versa sobre a neutralização dos resultados de investimentos avaliados pelo Método
de Equivalência Patrimonial (MEP), das provisões não dedutíveis para fins de determinação do
lucro real e dos recebimentos de lucros ou dividendos de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição.
41.

Por sua vez, diante da impossibilidade de utilização do ágio pago na aquisição de
participação societária, quando esta não é alienada, mas deixa de existir em razão da confusão
patrimonial entre companhias investida e investidora, foi editada a Lei no 9.532, de 1997, que eu
seu art. 7o, criou nova hipótese de amortização de ágio, pode-se dizer que é uma forma de
equalização de tratamento, para permitir seu aproveitamento para fins fiscal, mas, em seu âmago,
instituiu verdadeiro benefício tributário ao permitir a dedutibilidade da amortização do ágio para
fins fiscais nos casos de não há alienação da participação societária adquirida com ágio.
42.

A existência da amortização do ágio decorre da lei societária, que prevê a
amortização (ou registro como resultado do exercício) quando for realizado a motivo que ensejou
seu pagamento (art. 248, III, da Lei no 6.404, de 1976).
43.

Os art. 20 e art. 25 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, disciplinam para fins
tributários os critérios de contabilização do ágio ou deságio previstos na Lei da S/A, que foram
reproduzidos no então RIR/99:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
Fl. 1731
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720750/2019-28
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§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
20, § 3o).
[...]
Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art.
385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto
no art. 426 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 1o, inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração
comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle,
no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação
ou liquidação do investimento (art. 426).
44.

Ou seja, o art. 391 do então RIR/99 determinava que os ajustes para mais ou para
menos dos valores decorrentes de aquisição de investimento avaliado pelo MEP sejam
neutralizados na medida da sua realização para fins de determinação do Lucro Real.
45.

Em síntese, tem-se que as disposições do então RIR/99, com substrato no Decreto-
lei no 1.598, de 1977, tratam sobre a forma de contabilização de ágio em investimentos avaliados
pelo MEP e, na hipótese de amortização desse ágio, de como será efetuada a neutralização para
fins de determinação do lucro real até que ocorra a liquidação do investimento. Ou seja, para
haver a neutralização para fins de apuração do lucro real é imprescindível que tenha ocorrido a
amortização do ágio.
46.

Por sua vez, o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, criou nova hipótese de utilização do
ágio pago na aquisição de participação societária para a pessoa jurídica que absorver patrimônio
de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
Fl. 1732
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23
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de
1977.
47.

Essa nova hipótese de aproveitamento do ágio está condicionada a sua amortização
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período
de apuração, o referido dispositivo permitiu a amortização inclusive nos casos que não há
alienação, isto é, o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, criou uma causa de amortização não prevista
na lei societária.
48.

Poder-se-ia dizer então que não há previsão para dedução do ágio para fins de
apuração da CSLL, sobretudo porque o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, prevê que a contribuição
tem base de cálculo distinta do IRPJ e o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, refere-se aos balanços
correspondentes à apuração de lucro real.
49.

Retomando-se à base de cálculo da CSLL, ela tem como ponto de partida o lucro
líquido conforme estabelecido na lei comercial (art. 2o, § 1o, “c”, da Lei no 7.689, de 1988). O art.
187 da Lei no 6.404, de 1976 – Lei das S/A, determina o lucro líquido como resultado das seguintes
parcelas:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos
e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem
como despesa; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.
Fl. 1733
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§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos. (g.n.)
50.

O lucro líquido é sensibilizado pelo resultado do MEP, cuja contabilização é
disciplinada no art. 248 da Lei das S/A:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência
patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar
e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
51.

Na mesma linha é o §1o do art. 6o, do Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art.
11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária
Fl. 1734
DF CARF MF
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25
(art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com observância dos
preceitos da lei comercial.
52.

Os art. 22, art. 23 e art. 24 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, que teve como
finalidade adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da Lei das S/A, disciplinou
os investimentos avaliados pelo MEP para fins tributários:
Art. 22 - O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de
registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao
valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo 21,
mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento.
Parágrafo único - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada
deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor de
patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as contas de resultado
(redação original, posteriormente alterada pela Lei no 12.973, de 2014).
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978,
posteriormente alterada pela Lei no 12.973, de 2014).
[...]
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o
artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o
disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979,
posteriormente alterada pela Lei no 12.973, de 2014). (g.n.)
53.

Resta evidente que o objetivo do art. 23 e art. 25 é o de adaptar para fins tributários
o lucro líquido apurado com base na lei comercial, portanto, quando uma pessoa jurídica aufere
lucros ou dividendos de investimento avaliado pelo MEP, esses não são computados para fins do
IRPJ e tampouco se cogita que tais parcelas devam ser acrescidas a base de cálculo da CSLL, pois o
objetivo é neutralizar qualquer evento decorrente dessas participações societárias.
54.

Trata-se de corolário da regra de contabilização, com base na lei societária, eliminar
os registros de investimentos avaliados pelo MEP, aplicando-se tais efeitos que aumentem ou
diminuam o lucro líquido da companhia.
55.

É absolutamente anacrônico, sob o ponto de vista da ciência jurídica, aplicar o
método de interpretação literal aos art. 23 e art. 25 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, pois
Fl. 1735
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resultado dessa interpretação poderia resultar na absurda hipótese de se exigir a CSLL em razão
ajustes positivos de investimentos avaliados pelo MEP.
56.

Registre-se, a regra dos dispositivos trazidos pelo Decreto-Lei no 1.598, de 1977, é a
neutralidade do MEP e seus desdobramentos para fins de determinação do lucro tributável, razão
pela qual a expressão “não serão computadas na determinação do lucro real” deve ser lido como
consta no art. 22, ou seja, “não influenciarão as contas de resultado”.
57.

Os efeitos do ágio e do deságio só produzem resultado para fins tributários, seja
para o IRPJ ou para a CSLL, quando da alienação ou liquidação do investimento para fins de
determinação de ganho de capital, conforme art. 33 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo valor de patrimônio
líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: (Redação dada pela
Lei no 12.973, de 2014)
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, ainda que tenham sido
realizados na escrituração comercial do contribuinte, conforme previsto no art. 25
deste Decreto-Lei; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
§ 1o Revogado pela Lei no 12.973, de 2014.
§ 2o Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a
diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho
ou perda por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital
social da investida. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
58.

Conclui-se, portanto, que a indedutibilidade do ágio para fins de determinação da
base de cálculo da CSLL decorre da consequência lógica de neutralidade dos efeitos dos
investimentos avaliados pelo MEP. A neutralidade dos efeitos do MEP consta expressamente no
art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, e no art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, que são fundamentos para o
lançamento.
59.

Mesmo entendimento foi o efetuado pela 2a Turma desta 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NATUREZA JURÍDICO-CONTÁBIL.
Fl. 1736
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Equivoca-se o lançamento que considera a despesa de amortização do ágio como
despesa com provisão, pois o ágio é a parcela do custo de aquisição do
investimento (avaliado pelo MEP) que ultrapassa o valor patrimonial das ações, o
que não se confunde com provisões - expectativas de perdas ou de valores a
desembolsar.
[...]
(Acórdão no 1302-001.170, relator Alberto Pinto Souza Junior, sessão em
11.09.2013)
60.

Destaca-se, pela absoluta pertinência temática, o seguinte excerto do voto:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração
da base de cálculo da CSLL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima
transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP neutro na
apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia o cálculo da
CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor
contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não fosse,
contrário sensu, a receita decorrente da amortização do deságio seria tributada, o
que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se
entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas
um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que
reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do
investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base
da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da
alínea “c” do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88).
61.

Na mesma linha, o Acórdãos da CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007
CSLL. ADIÇÃO DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXISTÊNCIA DE
PREVISÃO NORMATIVA.
A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio
deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que
regem a exigência da referida contribuição.
(Acórdão no 9101-006.254, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão em
10.08.2022)
62.

Por todo o exposto, não se está aqui a aplicar a regra no art. 108, I, do CTN, que
seria vedado para exigência de tributo, mas de aplicar os critérios de neutralidade em relação aos
Fl. 1737
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efeitos dos investimentos registrados pelo MEP na contabilidade efetuada com base na lei
comercial.
63.

A IN SRF no 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada
pela IN RFB no 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da Cofins após a
Lei no 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que
adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para fins de apuração da CSLL. Na
prática, a referida instrução repetia os mesmos termos da legislação do IRPJ quanto ao registro e
ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao deságio, e respectiva amortização, nos investimentos
avaliados pelo MEP.
64.

Essa extensa fundamentação torna-se despicienda em face de situação fática do
caso concreto, a Recorrente sequer poderia ter ágio passível de amortização em razão da
aquisição da participação societária em Villares S/A pois como restou demonstrado no tópico
anterior, ela não adquiriu a participação societária de terceiros, pois quem adquiriu a participação
foi terceira pessoa jurídica.
65.

Foi Metalúrgica Gerdau S/A que utilizou (ou poderia tê-lo feito) por ocasião da
alienação do referido investimento. Como minuciosamente explicado, a hipótese legal de
aproveitamento do ágio pago em evento de alienação é o seu cômputo como custo na apuração
do ganho de capital
66.

Seja pela existência de base legal para adição do ágio, que decorre do princípio da
neutralidade dos ajustes do MEP, seja pela inexistência de ágio passível de amortização no caso
concreto, correta a exigência fiscal de adição do valor excluído a título de amortização de ágio na
base de cálculo da CSLL.
c) Erros na determinação da base de cálculo do lançamento
67.

A Recorrente alega existência de erro na apuração do IRPJ e da CSLL pela não
utilização dos saldos corretos de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL, que foram
reduzidos pela utilização em autuações anteriores, ainda não definitivamente julgadas, e em
parcelamentos especiais, e por não terem sido recalculados os valores dos incentivos fiscais
68.

Não assiste razão à Recorrente.
Fl. 1738
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PROCESSO 16682.720750/2019-28
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69.

Com relação aos saldos de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL,
que foram reduzidos em razão de lançamentos de anos-calendário anteriores, ainda não
definitivamente julgados, correto o procedimento da Fiscalização, que utilizou os saldos
sensibilizados pela compensação de lançamentos de ofício anteriores.
70.

Ao efetuar o lançamento de ofício, deve a Autoridade Fiscal proceder a
compensação de eventual prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL. Se, porventura, o
referido lançamento for cancelado, esses valores são restabelecidos, não havendo de se falar em
prejuízo ao sujeito passivo, trata-se, portanto, de situação superveniente ao lançamento que, se
verificada, dá-se no âmbito da liquidação do lançamento.
71.

O fato de os lançamentos de anos-calendário precedentes estarem pendentes de
decisão final na esfera administrativa no momento do lançamento, isto é, estarem com sua
exigibilidade suspensa, não tem como consequência tornar inexistente a alteração de ofício
promovida nos saldos de prejuízo fiscal ou da base negativa de CSLL em razão daqueles
lançamentos.
72.

Em outras palavras, no momento de perfectibilização do presente lançamento,
deve ser observado o saldo sensibilizado desses ativos fiscais, pois nesse momento, é esse valor
que se reveste de certeza e liquidez para fins de compensação para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL.
73.

Sobre eventual necessidade de recálculo dos incentivos fiscais, a Recorrente
defende que a Fiscalização deveria tê-los computado em razão de sua dedutibilidade estar
vinculada a um percentual do IRPJ, no seu entendimento, qualquer alteração no montante do
imposto devido, deve resultar na alteração no valor dos incentivos a serem deduzidos.
74.

A fruição dos incentivos fiscais é antes de tudo uma opção, efetuada quando o
contribuinte apura o imposto de acordo com a regras de espontaneidade, notadamente, com base
nas regras do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN), onde o sujeito passivo tem o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
75.

A apuração e aproveitamento da dedutibilidade de determinadas parcelas
incentivadas é encargo do sujeito passivo, não compete ao Fisco recomposição do Lucro Real para
fins de dedutibilidade de algo que faz parte do direito potestativo do sujeito passivo, que, no caso,
Fl. 1739
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não aproveitou em maior extensão por haver optado, de forma temerária, em reduzir a base de
cálculo do imposto com parcela não admitida pela legislação tributária.
76.

Sobre a possibilidade de ampliar a parcela de dedução a título do Programa de
Alimentação do Trabalhador (PAT), em recente julgado, a CSRF concluiu que o processo
administrativo-fiscal, onde se processa o litígio sobre a exigência de ofício do IRPJ, não é o
instrumento jurídico apropriado para o sujeito passivo aperfeiçoar a opção anteriormente
efetuada. Transcreve-se ementa do referido julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.
O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico
apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da dedução do
incentivo fiscal a título de Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) a
destempo, mormente quando o contribuinte não comprova o preenchimento dos
requisitos legais para tanto.
(Acórdão no 9101-006.794, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão de
07.11.2023)
77.

Destaca-se o seguinte excerto por sua relação de pertinência ao caso concreto:
Inobstante a questão probatória, questão alheia à competência deste Colegiado,
não me parece que caberia ao Fisco, ainda que o valor não fosse controvertido,
recalcular o benefício fiscal a que fizesse jus a Fiscalizada.
Com a devida vênia ao voto condutor do acórdão recorrido, eventual benefício
apurado, declarado e não utilizado por restrições impostas pela Lei de regência,
decorridos os 2 anos de sua apuração, não poderiam mais ser aproveitados. A
norma é absolutamente clara quanto ao tema:
Art. 1o As pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de
apuração
do
imposto
sobre
a
renda, o dobro
das
despesas
comprovadamente realizadas no período-base em programas de
alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do
Trabalho e Previdência, na forma e de acordo com os limites dispostos no
decreto que regulamenta esta Lei. (Redação dada pela Lei no 14.442, de
2022)
§ 1o A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em
cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e
cumulativamente com a dedução de que trata a Lei no 6.297, de 15 de
dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
Fl. 1740
DF CARF MF
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§ 2o As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente
poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros
subsequentes.
[...]
Por conseguinte, no caso em julgamento, a razão está com a autoridade fiscal. De
fato, se estivesse comprovado nos autos que a Contribuinte possuía incentivos
fiscais não deduzidas em exercícios financeiros anteriores a 2006, e não utilizadas
(o que se admite apenas para fins de argumentação), estar-se-ia, se prevalecesse
a tese da Contribuinte, a se compelir o Fisco a reconhecer, no caso dos autos,
benefício fiscal 8 anos após o fato gerador.
Ademais, diante do quadro fático destes autos, segundo a vontade manifesta da
parte interessada, o Fisco seria o responsável por apurar o valor do benefício a
que ela supostamente faria jus. Obviamente, tal “providência” demandaria ações
completamente diversas às requeridas pelo procedimento fiscal instaurado, o que
não parece minimamente razoável.
Note-se que a questão aqui debatida limita-se ao cálculo de benefício fiscal, já
que a soma das despesas de custeio com PAT realizadas no período base são, sem
qualquer limitação, custo operacional a reduzir a base de cálculo do IRPJ do
período, conforme preceitua o Decreto no 05/1991 (revogado em 2021, vigente à
época dos fatos)2:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor
equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a
soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas
de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do
Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste regulamento.
§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além
de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual
montante para o fim previsto neste artigo.
[...]
Não há como concordar, portanto, com o argumento do recorrido, que se o valor
não for reajustado a Contribuinte será duplamente penalizada: não o será porque
os custos incorridos foram deduzidos na apuração da base de cálculo do IRPJ.
Por fim, há que se considerar os efeitos de eventual providência que corroborasse
a pretensão da Contribuinte. Admita-se, mais uma vez para fins argumentativos,
que coubesse ao Fisco apurar e deduzir o benefício fiscal do PAT. Evidentemente,
se assim procedesse, a Interessada não suscitaria a questão por ocasião do
contencioso.
Imagine-se que no curso do processo, decida-se que parte do valor constituído de
ofício era improcedente e se exonere parte do lançamento do IRPJ. O benefício
calculado pela autoridade lançadora restaria, indiscutivelmente, majorado, diante
Fl. 1741
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dos novos limites estabelecidos pela decisão de eventual Turma Julgadora, com
base de cálculo inferior àquela considerada pela autoridade lançadora.
Como a questão do benefício não seria tema controvertido, não ficando suspensa
a contagem de qualquer prazo a ele relacionado, a tendência natural seria que
esse valor não fosse corrigido quando da modificação do valor devido do IRPJ,
inclusive operando-se sobre ele a decadência do direito de revisão pelo Fisco
durante a tramitação do procedimento fiscal, resultando em ganho indevido para
o Sujeito Passivo.
Por fim, considerando o contexto de recálculo a destempo do benefício fiscal e
sem comprovação, por parte do contribuinte do cumprimento das normas para
fruição de tal benefício, arremato minha posição sobre o tema pedindo vênia para
transcrever passagem do voto condutor do paradigma apresentado (acórdão
1402-002.513, de 17/05/2017) cujos fundamentos também adoto como razões
para decidir:
Esta matéria foi corretamente tratada pela decisão recorrida, razão pela
qual solicito vênia ao Relator do respectivo Acórdão para adotar os seus
fundamentos, conforme os excertos abaixo transcritos:
Por fim, vale consignar que as deduções devidas à adesão a programas
sociais como o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), o Fundo da
Criança e do Adolescente e o Programa Nacional de Apoio à Cultura
(PRONAC) constituem faculdade concedida ao contribuinte, cuja
formalização deve efetivar-se quando da entrega da declaração DIPJ. O
processo administrativo fiscal não se constitui instrumento jurídico
apropriado nem para o sujeito passivo formalizar a opção pela dedução do
incentivo fiscal a tais programas e nem, como pretende a interessada no
caso em tela, para a verificação pela autoridade julgadora do atendimento
às condições legais para o desfrute de tais benefícios. A concretização
dessas deduções requer a demonstração da realização de dispêndios que
não se relacionam com a matéria da lide, posto que não fora objeto de
pretensão da fiscalização resistida pela interessada, vale dizer, a
Fiscalização não efetuou nenhuma glosa nesse sentido.
Convém ressaltar que recentemente, por meio do Acórdão no 9101-006.633, de
minha relatoria, este mesmo colegiado, ainda que examinando incentivo fiscal
calculado com base no lucro da exploração, concluiu pela impossibilidade de
recálculo de benefícios fiscais. Confira-se:
A esse respeito, assim dispunha o art. 545 do RIR/99, vigente à época dos
fatos geradores:
Art. 545. O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenções e reduções de que tratam os arts. 546, 547, 551, 554, 555,
559, 564 e 567 não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá
reserva de capital da pessoa jurídica, que somente poderá ser
Fl. 1742
DF CARF MF
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utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 19, § 3o, e Decreto-Lei no 1.730,
de 1979, art. 1o, inciso I).
§ 1o Consideram-se distribuição do valor do imposto (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 19, § 4o, e Decreto-Lei no 1.825, de 22 de
dezembro de 1980, art. 2o, § 3o):
I - a restituição de capital aos sócios, em casos de redução do
capital social, até o montante do aumento com incorporação da
reserva;
II - a partilha do acervo líquido da sociedade dissolvida, até o valor
do saldo da reserva de capital.
§ 2o A inobservância do disposto neste artigo importa perda da
isenção e obrigação de recolher, com relação à importância
distribuída, o imposto que a pessoa jurídica tiver deixado de pagar,
sem prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro distribuído,
quando for o caso, como rendimento do beneficiário, e das
penalidades cabíveis (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 19, § 5o,
Decreto-Lei no 1.825, de 1980, art. 2o, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995,
art. 10).
§ 3o O valor da isenção ou redução, lançado em contrapartida à
conta de reserva de capital nos termos deste artigo, não será
dedutível na determinação do lucro real.
Note-se que o art. 545 do RIR/99 dispõe que o valor que deixar de ser pago
em virtude de isenções e reduções não poderá ser distribuído aos sócios e
constituirá reserva de capital da pessoa jurídica. Impossível ao Fisco refazer
a contabilidade da pessoa jurídica autuada para recompor o lucro de
exploração do período e constituir a reserva de capital de exercício já
encerrado.
No caso concreto, por mais que possa se entender que se trata de mero
recálculo do IRPJ e adicional devidos em razão de auto de infração, não há
como se deixar de reconhecer que conceder tal benefício em momento
posterior ao registro contábil do contribuinte, implicaria no não registro
adequado do valor da isenção/redução na então “Reserva de Capital”, com
consequente possibilidade de distribuição dos referidos valores, o que
poderia redundar, por via reversa, até mesmo na perda do próprio
benefício fiscal, sem prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro
distribuído, nos termos do § 2o do próprio art. 545 do RIR/99.
Assim sendo, encaminho meu voto por dar provimento ao segundo Recurso
Especial da Fazenda Nacional, afastando o recálculo da dedução a título de PAT e
restabelecendo, neste ponto, o valor da autuação fiscal.
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(Acórdão no 9101-006.794, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão em
07.11.023)
2. No mesmo sentido, assim dispunha o art. 369 do RIR/99:
Alimentação do Trabalhador
Art. 369. Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas de alimentação fornecida pela pessoa jurídica,
indistintamente, a todos os seus empregados, observado o disposto no inciso V do parágrafo único do art. 249
(Lei no 9.249, de 1995, art. 13, § 1o).
Parágrafo único. Quando a pessoa jurídica tiver programa aprovado pelo Ministério do Trabalho, além da
dedução como despesa de que trata este artigo, fará também jus ao benefício previsto no art. 581.
78.

Não há determinação para dedução de eventuais incentivos por ocasião do
lançamento de ofício que não sejam os valores já consignados no momento próprio de apuração
do imposto pelo contribuinte na respectiva ECF. Nesse sentido e na linha do julgado pela CSRF, os
seguintes precedentes:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. DEDUÇÃO.
Descabe rever e aumentar o valor da dedução do incentivo fiscal do PAT, decidido
pelo contribuinte na entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica - DIPJ, na revisão da apuração do IRPJ devido, no lançamento de
ofício.
PREJUÍZOS FISCAIS. BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS. QUITAÇÃO PARCELAMENTO.
Descabida a pretensão de utilização de estoques de prejuízos fiscais e de bases
negativas da CSLL, que o contribuinte consumiu na quitação de parcelamentos,
para compensar lucro e base de cálculo da CSLL, respectivamente, apurados em
autuação fiscal.
(Acórdão no 1201-002.150, relatora Eva Maria Los, sessão de 15.05.2018)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. DEDUÇÃO. OBRIGAÇÃO
DA AUTORIDADE FAZENDÁRIA NA SUA CONSIDERAÇÃO
No caso do Contribuinte não realizar a dedução do incentivo fiscal ao PAT em sua
escrita fiscal não obriga a Fiscalização a realizar esse cálculo e a dedução na
apuração da base de cálculo dos tributos.
(Acórdão no 1201-001.445, relator Ronaldo Apelbaum, sessão de 09.06.2016)
79.

A CSRF, na mesma linha, analisando situação análoga sob a perspectiva de se buscar
ajuste no lançamento de ofício a partir de parcelas que seriam passíveis de dedução por ocasião
da apuração efetuada pelo sujeito passivo no exercício regular da escrituração e apuração do
Fl. 1744
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imposto, em que se pleiteava a dedução do PIS e da Cofins lançados de ofício na exigência
adicional do IRPJ e da CSLL. Transcreve-se a ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
INDEDUTIBILIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES, LANÇADAS DE OFÍCIO, DA BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, está restrita aos valores
constantes da escrituração comercial, não alcançando os valores das
contribuições lançadas de ofício sobre receitas omitidas.
(Acórdão no 9101-002.996, relatora designada Conselheira Adriana Gomes Rego,
sessão de 07.08.2017)
80.

Destaca-se parte do didático voto:
Dúvida não há de que os tributos e contribuições, regra geral, são dedutíveis na
apuração do lucro real e da base da CSLL segundo o regime de competência.
Entretanto, não é possível negar que este regime só é assegurado para as
incidências devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em contrário,
com a devida vênia, significaria dar ao contribuinte, antecipadamente, o direito de
deduzir como despesa os tributos por ele próprio sonegados, o que, em primeira
análise, atenta contra o senso comum, senão à razoabilidade e à própria
moralidade.
As exigências decorrentes lançadas de ofício (PIS e COFINS) são também
passíveis de serem contestadas pelo sujeito passivo, até mesmo de forma (ou por
argumento) independente do próprio IRPJ ou CSLL (tal como alguma específica
decadência, ou isenção, ou erro de apuração), podendo os seus valores
serem alterados ou até mesmo inteiramente cancelados, e por este motivo não
podem eles ser deduzidos a priori, uma vez que a base de cálculo adotada no
lançamento tributário não pode ser precária, nem condicionada à futura
deliberação.
Não é atribuição da autoridade lançadora, portanto, reconhecer de ofício uma
despesa que foi omitida da escrituração pelo próprio contribuinte. É
pressuposto do direito à dedução de uma despesa do lucro real que esta despesa
tenha sido escriturada.
Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito à dedução da
despesa, direito este que ele apenas poderá vir a ter quando de fato vier
(e se vier) a reconhecer a própria despesa (ou seja, a contribuição devida), pode
gerar nefastos prejuízos à Fazenda Pública, ao passo que o procedimento
adotado pelo fisco (de não deduzir as contribuições do IRPJ e da CSLL
Fl. 1745
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lançados de ofício) nenhum prejuízo traz a nenhuma das partes, conforme se
passa a demonstrar.
Considere-se, para fins de simplificação de raciocínio, um lançamento por
omissão de receitas que gere apenas lançamento de IRPJ (principal) e PIS
(reflexo), e que as únicas questões litigiosas ainda pendentes digam respeito
apenas (i) ao PIS, e (ii) no que toca ao IRPJ, apenas à dedutibilidade ou não, na sua
apuração, do PIS lançado de ofício.
Neste contexto, considerando que a fiscalização não tenha abatido o PIS da
base de cálculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas situações podem
acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal,
após o trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes
omitira de sua escrituração), e considerá­la como despesa dedutível do IRPJ;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, há que se reconhecer que o
lançamento de ofício do IRPJ não exigiu do contribuinte um único centavo a mais
do que seria devido.
Portanto, qualquer que venha a ser a decisão administrativa acerca do
lançamento de ofício do PIS, vê-se que nenhum prejuízo houve, em
qualquer caso, quer ao contribuinte, quer ao Erário.
Por outro lado, considerando agora que a fiscalização houvesse abatido o PIS da
base de cálculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e sem base
legal), duas situações podem acontecer ao longo do contencioso no que diz
respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal,
após o trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes
omitira de sua escrituração), porém obrigatoriamente teria de considerar
esta despesa como indedutível do IRPJ, pois já a teria previamente abatido do
lucro real antes mesmo de reconhecê-la. A par da dificuldade de controle, por
parte da Fazenda Nacional, com relação a este procedimento, há um inegável
risco, ao menos potencial, de utilização em duplicidade de uma mesma despesa,
em detrimento da Fazenda Pública;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, resta então
irreversivelmente caracterizado o prejuízo à Fazenda Nacional. Isto porque,
neste caso, terá sido permitido ao contribuinte a dedução do lucro real de uma
despesa imaterial, inexistente, que nunca foi (e nem será jamais) contabilizada.
Dito prejuízo é irreversível pois não é possível às autoridades julgadoras o
reformatio in pejus, de sorte que o lançamento de IRPJ terá sido
irreversivelmente feito a menor que o devido.
81.

Dessa forma, ainda que exista registro prévio das despesas incentivadas, elas se
limitam a dedutibilidade apurada pelo sujeito passivo, que formalizada na Declaração de
Fl. 1746
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Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) ou na Escrituração Contábil-Fiscal (ECF),
que a substituiu a partir do ano-calendário 2014, nem se prestando, o processo administrativo-
fiscal onde se instaurou o litígio para o sujeito aperfeiçoar (ou retificar para mais) a original opção
de dedução de incentivo fiscal.
d) Multa sobre estimativa devida em março de 2014
81.

A Recorrente pugna ser descabida a exigência de multa isolada em relação ao mês
de março de 2014 em razão de a Recorrente ter apurado saldo negativo no ano-calendário.
82.

A multa isolada sobre o não pagamento da estimativa tem fundamento no art. 44,
II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
83.

O próprio texto que prevê a sanção pecuniária faz referência, nesse caso, diga-se,
de forma didática para separar as situações jurídicas de obrigatoriedade de pagamento da
estimativo com o eventual e incerto resultado ao final do ano-calendário, para determinar a
incidência da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
e) Concomitância entre a multa isolada e multa proporcional
84.

Defende a Recorrente que descabe a exigência de multa isolada e da multa de ofício
proporcional de forma cumulativa sobre as mesmas bases, entre outros argumentos pelo princípio
da consunção, importado do direito penal.
Fl. 1747
DF CARF MF
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85.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.
86.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007) (g.n.)
87.

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.
88.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.
89.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.
90.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 1748
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Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o
tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta
diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa
ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do art. 44 da
Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como
base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a
multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do
ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto Pinto)
91.

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de
conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia
infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que
veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta
com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e
que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais
se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva
dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo
aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de
norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in
casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento
sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real
anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o
Fl. 1749
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IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas também
diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época do lançamento) já
albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o aplicável por falta de pagamento do
tributo; e a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do § 1o –
aplicável pela não observância das normas do regime de recolhimento por estimativa.
Ora, a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44
jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada,
então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem
normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais concluem
que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por
atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do
governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do
regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ
sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos
esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação
tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-
se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor,
nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois
o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos
por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser
apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações
tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são
autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da
outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
Fl. 1750
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.333 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720750/2019-28
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A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo sobre a
mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são idênticas, seja
porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas sanções fossem
aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou demonstrado que não ocorre,
se não vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base estimada, na
qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa legal, ou seja, o legislador
quando determina a aplicação de um percentual sobre a receita bruta, para o cálculo da
base estimada, está, em verdade, estimando custos e despesas. A multa de ofício, in casu,
corresponde a um percentual sobre o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em
conta as despesas e custos efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere
do lucro real, se são valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos
delas resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ incidente
sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois, como já
asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa necessariamente na
ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações decorrem de condutas
diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ devido sobre a base estimada em
cada mês do ano-calendário e não recolher a diferença calculada ao final do período,
ficando sujeito assim a multa de ofício, mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar
de recolher o IRPJ sobre a base estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o
lucro real, hipótese na qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se
a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou excessiva, a não ser que adentre a
seara da sua constitucionalidade, o que está expressamente vedado pela Súmula CARF no
2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV
do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro, assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculado sobre a base
estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar em tributo devido
no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano
calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as referidas
posições adotadas por este Colegiado: Entendo que tais posicionamentos têm, em
verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei federal, pois afrontam literalmente o
disposto nos art. 2o e 44, § 1o , IV, da Lei no 9.430/96 (vigente à época do lançamento) e
no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais imaginar que se coaduna com os mais comezinhos
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princípios do direito a permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro
de um determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado desnaturam
a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua não observância não
traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência jurídica.
92.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.
f) Juros sobre multa de ofício
93.

Como último argumento, protesta a Recorrente de que são indevidos os juros sobre
a multa de ofício.
94.

O tema dispensa maiores digressões, posto que a matéria tem entendimento
consolidado, a partir da edição da Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Conclusão
95.

Em razão de todo o exposto, voto no sentido de NEGAR provimento ao Recurso
Voluntário.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 1752
DF CARF MF
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