Tribunal: CARF
Processo: 10950.725352/2012-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SHEILA AIRES CARTAXO GOMES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2024-09-30

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE COMPARABILIDADE.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica, sofrerá tributação, se a empresa não possuir escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que demonstre que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido. Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime de competência e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.725352/2012-38
ACÓRDÃO
9202-011.430 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
GIOVANNI DE SIMONE NOGAROLI
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO
COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES
EXCEDENTES
AO
LUCRO
PRESUMIDO.
INEXISTÊNCIA
DE
COMPARABILIDADE.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a
parcela dos lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto,
diminuída de todos os tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica,
sofrerá tributação, se a empresa não possuir escrituração contábil feita
com observância da lei comercial, que demonstre que o lucro efetivo é
maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de
cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido.
Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime de
competência e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de
caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não simultâneos,
não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser
distribuído com isenção.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Leonam Rocha de Medeiros, que
negavam provimento. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro
Leonam Rocha de Medeiros.
Fl. 965
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Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de lançamento de Imposto de Renda Pessoa Física contra
o Contribuinte em questão, incidente sobre valores de distribuição de lucros a sócio considerada
não isenta pela auditoria fiscal.
Segundo consta no Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal, a exigência é
decorrente da constatação de que houve omissão e falta de recolhimento do imposto relativo aos
valores recebidos da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda
(CNPJ 10.750.799/000197), excedentes ao lucro presumido da mesma, diminuído dos impostos e
contribuições. Esses valores totalizaram R$ 1.400.556,00 e foram recebidos no dia 22/11/2010. O
contribuinte havia informado esses valores em sua declaração de ajuste anual como isentos
(capitalização de lucros), baseando-se em Demonstrativo de Resultado do Exercício – DRE e
Balanço Patrimonial elaborados com base na escrituração contábil da pessoa jurídica, na qual foi
apurado lucro contábil consideravelmente superior ao lucro presumido que serviu de base de
cálculo para os impostos e contribuições devidos pela empresa. Contudo, esse lucro contábil foi
desconsiderado pela fiscalização, por ter sido apurado a partir de receitas não oferecidas à
tributação. Como a pessoa jurídica, cuja atividade se desenvolvia no ramo imobiliário, estava
submetida à tributação pelo lucro presumido, com reconhecimento de receitas pelo regime de
caixa, a fiscalização entendeu que ela não poderia utilizar o lucro apurado em sua escrituração
contábil como referência para distribuição de lucros com isenção, pois esse lucro contábil é
decorrente do reconhecimento de receitas pelo regime de competência, o que não guarda
coerência e não pode ser comparado com o lucro presumido apurado com base no regime de
caixa.
O lançamento foi impugnado e mantido em primeira instância.
Fl. 966
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2010
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO
PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS
VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO.
Os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da pessoa
jurídica, sujeitam-se à incidência do imposto de renda quando a fonte pagadora é
tributada pelo lucro presumido e adota o regime de caixa para reconhecimento
de suas receitas, ainda que a escrituração contábil da empresa aponte a existência
de lucro superior ao presumido.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Contribuinte, inconformado, apresentou recurso voluntário que foi julgado pela
2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção que, em sessão realizada em 08/11/2022, proferiu o
acórdão 2402-010.849, cuja ementa e parte dispositiva transcrevo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2010
IRPF. LUCRO DISTRIBUÍDO EXCEDENTE AO LUCRO PRESUMIDO. LUCRO CONTÁBIL
APURADO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA.
Não há vedação legal à adoção de regime tributário em que a tributação pelo
lucro presumido ocorre com base no regime de caixa e o lucro contábil é apurado
sob o regime de competência, permanecendo a necessidade de contabilidade
regular para a correta apuração do lucro para não incidência do IRPF.
Não deve haver incidência do IRPF sobre os valores distribuídos aos sócios,
excedentes ao lucro presumido da pessoa jurídica, quando a fonte pagadora é
tributada pelo lucro presumido segundo a sistemática do regime de caixa se a
escrituração contábil da empresa aponta a existência de lucro superior ao
presumido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencido o conselheiro Francisco Ibiapino Luz, que
negou-lhe provimento.
Ao tomar ciência da decisão a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN
apresentou Recurso Especial (fls. 882/898), visando rediscutir a seguinte matéria: possibilidade de
serem distribuídos lucros apurados contabilmente no montante excedente ao lucro presumido,
quando este for apurado com base no regime de caixa, não de competência.
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Para demonstrar a divergência, a Procuradoria apresenta como paradigmas os
acórdãos 2202-003.018 (recorrido do Maurício - JOÃO PAULO NOGAROLI GUIOTI) e 9202-007.835
(FRANCISCO JOSE NOGAROLI NETO).
Pelo despacho de 09/03/2023 (fls. 902/904), foi dado seguimento ao Recurso
Especial da Procuradoria.
Das razões da Procuradoria
 A pessoa jurídica da qual o Contribuinte é sócio, para fins tributários, apurou
suas receitas pelo regime de caixa. No entanto, para fins de apuração e
distribuição do lucro na contabilidade societária, a referida pessoa jurídica
adotou o regime de competência.
 Notando essa situação, a Fiscalização entendeu que houve duplicidade de
critério contábil para a apuração do lucro distribuído aos sócios (apurado
por meio da escrituração contábil, utilizando o regime de competência) e
para a determinação do lucro que serviu de base de cálculo para os
impostos e contribuições (apurado com reconhecimento de receitas pelo
regime de caixa).
 Essa disparidade de critérios levou a enormes divergências no lucro
declarado à Receita Federal e o lucro efetivamente distribuído aos sócios.
 O contribuinte alega que o lucro distribuído em razão da escrituração
contábil está acobertado pela isenção do artigo 10 da Lei no 9.249/95.
Todavia, como é cediço, o referido diploma legal teve por fim reformular a
lógica da tributação do lucro no Brasil, deslocando o recolhimento do
Imposto de Renda da pessoa do sócio para a sociedade empresária que
auferiu o lucro.
 O objetivo da legislação foi concentrar a tributação de lucros e dividendos
na pessoa jurídica.
 Com efeito, a consideração de que os lucros isentos são aqueles
efetivamente tributados na pessoa jurídica não é mero argumento de
autoridade, mas verdadeira interpretação teleológica do enunciado legal.
Por isso, a regra evidente é que o lucro distribuído que não foi tributado
como resultado da pessoa jurídica não pode fazer jus à isenção do art. 10 da
Lei no 9.249/95.
 Instrução Normativa-SRF no 93/1997 exige que se demonstre, pela
escrituração comercial do contribuinte, que o lucro efetivamente auferido é
maior que o montante presumido. Daí se nota que é necessária a
comparação entre o lucro presumido e o lucro auferido. Se é necessária a
comparação, evidente que deve ser utilizado o mesmo critério em ambas as
grandezas, sob pena de inviabilizar completamente a comparação.
 A tentativa do contribuinte de dissociar completamente sua contabilidade
tributária e societária, para aproveitar o melhor de cada uma, é
evidentemente ilícita.
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 Requer o provimento do Recurso Especial, a fim de que seja reformado o
acórdão, restabelecendose a decisão de primeira instância, nos termos da
fundamentação supra.
O Contribuinte foi intimado do acórdão, do Recurso Especial da Procuradoria e do
despacho que lhe deu seguimento em 16/06/2023 (fl. 909) e, em 30/06/2023 (fl. 910),
tempestivamente apresentou contrarrazões (fls. 912/938)
Das contrarrazões do Contribuinte
 O Recurso Especial não deve ser conhecido ante a ausência de similitude
fática.
 Da impossibilidade de reapreciação probatória;
 A fundamentação para a imposição da tributação à luz do entendimento
fiscal, reside no fato de que a utilização de regimes distintos para
escrituração e reconhecimento de receita, simultaneamente, “impediria” a
distribuição de lucros isentos acima do lucro presumido.
 A Lei no 9.249/95, em seu artigo 10, estabeleceu a exclusão da aplicabilidade
do imposto de renda retido na fonte (IRRF) no tocante à distribuição de
lucros e dividendos dispendidos ou creditados em decorrência dos
resultados auferidos a partir do mês de janeiro do respectivo ano-calendário
de 1996.
 A mencionada disposição normativa preceitua que os resultados advindos a
partir de janeiro de 1996, dispendidos ou creditados às pessoas jurídicas
com base na modalidade de lucro presumido, encontram-se isentos da
imposição do imposto de renda retido na fonte (IRRF) sobre os beneficiários
pessoas físicas. Entretanto, a aludida legislação deixou em aberto a definição
dos resultados elencados que estariam sujeitos à não incidência do IRRF,
seja aqueles demonstrados na escrita contábil ou aqueles embasados na
apuração do lucro presumido, deduzidos dos impostos incidentes. A referida
lacuna foi devidamente suprida pela IN SRF no 11/1996.
 O permissivo concedido a empresa que apure pela sistemática do lucro
presumido distribuindo seus lucros apurados com base na escrita comercial
que deve observar a legislação comercial, sem a incidência de IRRF, mesmo
que estes excedam o valor da base de cálculo do imposto calculado com
base no lucro presumido diminuída dos impostos incidentes, desde que a
pessoa jurídica demonstre, por meio de escrituração contábil, que o lucro
efetivo foi maior do que o determinado, de acordo com as normas para a
apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda.
 Assim sendo, depreende-se que a alegada inviabilidade de distribuição de
lucros pela Florença aos seus beneficiários sem a incidência do IRRF, mesmo
diante de sua condição de empresa submetida ao regime de apuração pelo
lucro presumido, encontra-se agora superada (na linha do decidido no
acórdão recorrido) eis que a apuração dos lucros nas escritas contábeis da
mencionada empresa pautou-se em rigorosa observância dos preceitos
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estabelecidos pela legislação comercial em vigor, independentemente do
montante do lucro presumido deduzido do IRPJ, da CSLL, da COFINS e do PIS
referentes ao respectivo exercício fiscal.
 Sob esse prisma, é de suma importância salientar que o cerne das
fundamentações do lançamento fiscal repousa sobre o fato de que a
FLORENÇA utilizou, como base para a apuração do lucro presumido, a
receita bruta embasada no regime de caixa, no qual apenas o montante
proveniente das vendas de imóveis e/ou lotes efetivamente recebidos foi
submetido à tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), do Programa de Integração
Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS). Ao mesmo tempo, no âmbito da escrituração contábil, a receita
bruta reconhecida, assim como os custos e despesas considerados para a
apuração do resultado do exercício, em consonância com a legislação
comercial vigente, foram aferidos pelo regime de competência.
 Consoante às disposições legais pátrias e às diretrizes normativas contábeis
internacionais, é inquestionável que a escrituração dos registros contábeis
somente pode ser efetuada segundo o regime de competência, não havendo
qualquer outra modalidade de escrituração viável, conforme expressamente
preconizado pelo artigo 177 da Lei no 6.404/1976.
 Ademais, o Decreto 3.000/99, em seus artigos 518 e 521 , como o atual
Decreto-Lei no 9.580/2018, em seus artigos 591 e 595, estabelecem que a
determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) no regime de
apuração pelo lucro presumido deve ser realizada mediante a aplicação de
um percentual previamente definido por atividade sobre a receita bruta
auferida no período de apuração, deduzindo-se as devoluções, as vendas
canceladas e os descontos incondicionais concedidos, e acrescentando-se os
ganhos de capital e outras receitas.
 Portanto, a receita bruta compreende: i) o produto da venda de bens nas
operações de conta própria; ii) o preço da prestação de serviços em geral; iii)
o resultado auferido nas operações de conta alheia; e iv). as receitas da
atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos
itens anteriormente mencionados.
 Particularmente no que se refere às sociedades atuantes no setor
imobiliário, tal qual a empresa Florença, faz-se oportuno mencionar que o
artigo 30 da Lei no 8.981/95 e o artigo 2o da Lei no 9.430/96 estabelecem
que a receita bruta a ser considerada para efeitos de cálculo da estimativa
do imposto de renda e da contribuição social corresponde ao montante
efetivamente recebido, concernente às unidades imobiliárias vendidas,
adotando-se, para tanto, o regime de caixa.
 De forma análoga, o artigo 29 do Decreto-Lei no 1.598/77 estipula que, no
que concerne à apuração do lucro real anual ou trimestral, o lucro bruto
derivado das vendas realizadas a prazo ou em parcelas, efetuadas por
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empresas atuantes no setor imobiliário, deve ser submetido à tributação
com base na receita efetivamente recebida, adotando-se, nesse caso,
também o regime de caixa.
 Nesse contexto, pode-se inferir que tanto no âmbito da apuração pelo lucro
real quanto pelo lucro presumido (quando a empresa opta pelo regime de
caixa para fins tributários), no que concerne à venda de unidades
imobiliárias realizadas a prazo, é imperativa a submissão à tributação do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL) de acordo com o momento do efetivo recebimento dos
valores das parcelas (regime de caixa para fins tributários). Cabe às
empresas a responsabilidade de manter controles contábeis adequados, a
fim de viabilizar a identificação dos montantes recebidos e suas respectivas
vendas, e essa providência é confirmada no desenvolvimento destes autos,
inclusive, são essas as razões para o provimento do pleito do contribuinte.
 No entanto, como demonstrado de maneira conclusiva, o fundamento fiscal
de que não havia contabilidade específica para tal apuração, não subsiste,
visto que, à luz dos pareceres técnicos agregados, respaldados por decisão
judicial em caso semelhante, envolvendo outros sócios, agem por concluir
que o argumento fiscal utilizado se encontra irremediavelmente hostilizado.
 É de relevância salientar que não há, na legislação em vigor, qualquer
disposição que estabeleça um limite restritivo às empresas atuantes no
setor imobiliário, que optem pela apuração do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), seja pelo
regime do lucro real ou presumido, quanto à distribuição somente do
montante de lucro que já foi objeto de tributação.
 Reafirmamos, portanto, que o único dever imposto à Florença em relação ao
imposto diferido consistia na obrigatoriedade de registrar, em sua
escrituração contábil, a provisão albergando o imposto de renda e
contribuição social correspondente aos valores devidos sobre o lucro real e
os lucros auferidos em cada período de apuração, em conformidade com o
estipulado pelo artigo 189 da Lei 6.404/197611 e tal ponto encontra-se
plenamente demonstrado.
 Cumpre ressaltar que embora haja diferenças entre a escrituração contábil
sob o regime de competência e a apuração tributária sob o regime de caixa
tal peculiaridade não invalida a possibilidade de compará-las, especialmente
considerando que a única comparação verdadeiramente relevante consiste
em verificar se o lucro contábil supera o lucro tributário.
 Caso isso ocorra - e desde que sejam atendidas as disposições da legislação
comercial, como no caso em tela -, torna-se possível distribuir, sem a
incidência de tributação, o montante de lucro apurado de acordo com as
diretrizes da legislação comercial. Desse modo, a comparação entre ambos
os números é plenamente viável, uma vez que se limita à análise de qual
deles é de maior magnitude.
Fl. 971
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 À luz de todas as considerações apresentadas, é possível inferir, com
absoluta certeza, que existe respaldo legal para a distribuição de lucros ou
dividendos por parte das pessoas jurídicas, independentemente da base em
que se dá sua tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ),
desde que tais lucros sejam devidamente apurados com base em sua
escrituração contábil e em estrita conformidade com as normas tributárias
vigentes. Cabe ressaltar, no entanto, que o limite para essa distribuição
reside na existência efetiva de lucros disponíveis para tal fim.
 Por fim, requer que o Recurso Especial da Procuradoria não seja conhecido
e, caso assim não se entenda, requer que lhe seja negado provimento,
mantendo-se o acórdão recorrido em sua integralidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes, Relatora.
Conhecimento
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e diante da demonstração do
dissídio jurisprudencial deve ser conhecido.
Afasta-se de plano, as alegações do Contribuinte de que o Recurso Especial não
deveria ser conhecido por ausência de similitude fática e pela impossibilidade de reapreciação
probatória.
A similitude fática está presente, na medida em que tanto no acórdão recorrido,
como nos paradigmas que, diga-se, referem-se a outros sócios da mesma pessoa jurídica,
verificou-se a sistemática de utilizar o lucro presumido para fins tributários, porém, a distribuição
de lucros aos sócios foi efetuada com base no lucro apurado pela contabilidade pelo regime de
competência.
Veja-se que os dois paradigmas versam sobre a mesma operação, mesma
distribuição de lucros e sobre as mesmas circunstâncias, sendo que ambos decidiram em sentido
contrário ao recorrido.
No caso do recorrido decidiu-se que inexiste incompatibilidade, para fins de
aferição de excesso na distribuição de lucros, na comparação entre o lucro apurado mediante
escrituração contábil pelo regime de competência, com o auferido sob o regime de lucro
presumido segundo o regime de caixa, afastando a correspondente tributação.
Já nos acórdãos paradigmas, examinando-se situações fáticas semelhantes, foi
decidido que não se pode comparar o lucro presumido pelo regime de caixa com o lucro contábil
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apurado pelo regime de competência para identificar o que é excedente de lucro, por se tratarem
de critérios distintos de mensuração, motivo pelo qual foi mantida a tributação dos lucros
distribuídos naqueles casos.
Acrescente-se, que os documentos citados pela relatora do recorrido e a questão da
ação anulatória foram argumentos por ela utilizados, que não vinculariam quaisquer dos
colegiados paradigmáticos. Parece-me, assim, que acabam compondo a divergência e não que se
trate de um “elemento/fato novo” que poderia vir a alterar a conclusão de qualquer um dos
paradigmas.
Os paradigmas utilizam a questão da deficiência da contabilidade apenas como um
elemento de reforço, eis que para eles, a diferença nos regimes de apuração seria suficiente para
manter a tributação do excedente distribuído. Em outras palavras, pela fundamentação principal
dos paradigmas, aqueles colegiados negariam provimento ao recurso voluntário do sujeito
passivo, uma vez que para eles não se pode comparar o lucro presumido pelo regime de caixa com
o lucro contábil apurado pelo regime de competência para identificar o que é excedente de lucro,
por se tratarem de critérios distintos de mensuração
Da mesma forma, afasta-se argumentação de que se estaria pretendendo nova
reapreciação probatória.
Da leitura do Recurso Especial não se verifica a pretensão da Procuradoria em
comprovar a divergência por meio de reavaliação de provas. A recorrente argumenta no sentido
de que, em todos os casos (recorrido e paradigmas), os contribuintes se utilizaram de um
expediente em que os impostos pagos com base no lucro presumido se revelaram muito inferiores
à isenção usufruída pelos sócios que efetuaram a distribuição de lucros com base na escrituração
contábil, muito maiores.
Portanto, em que pese o esforço argumentativo do Contribuinte, não logrou
demonstrar suas alegações.
Ratifico o disposto no Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de e-fls.
902 a 904:
A Fazenda Nacional aponta como paradigmas os Acórdãos no 2202-003.018 e no
9202-007.835, os quais constam do sítio do CARF na Internet e até a data da
interposição do recurso não haviam sido reformados. Apresenta suas razões da
seguinte maneira, em síntese (trechos selecionados):
O julgado recorrido reconhece que é possível a distribuição de lucros e dividendos
da pessoa jurídica, qualquer que seja a base de sua tributação pelo IRPJ.
É o que se depreende do voto condutor a seguir transcrito:
"Conclui-se que, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro
presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência
de imposto: (i) o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os
impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; (ii) a parcela dos
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lucros ou dividendos excedente ao valor determinado no item I, desde que a
empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei
comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas
para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o
lucro presumido ou arbitrado.
Não há, contudo, vedação legal a adoção de regime tributário em que a tributação
pelo lucro presumido ocorre com base no regime de caixa e o lucro contábil é
apurado sob o regime de competência, permanencendo a necessidade de
contabilidade regular para a correta apuração do lucro."
Em contraponto, em caso em tudo semelhante ao ventilado neste feito, o aresto
colacionado como paradigma adotou tese jurídica diversa do acórdão recorrido.
Eis a ementa do julgado:
Acórdão no 2202-003.018
"DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM
APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO
REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO
PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE COMPARABILIDADE
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos
lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os
tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica, sofrerá tributação, se a empresa
não possuir escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que
demonstre que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas
para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o
lucro presumido. Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime
de competência e seu lucro presumido foi e seu lucro presumido foi apurado com
base no regime de caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não
simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro
a ser distribuído com isenção.
Recurso negado."
(Processo no 10950.725356/201216)
A simples transcrição da ementa do paradigma já demonstra a divergência
alegada. Cabe esclarecer, por oportuno, que a divergência jurisprudencial exigida
nos termos do art. 67 do RICARF para conhecimento do recurso especial se dá em
relação à interpretação da lei tributária.
[...]
Reafirmando a tese ora defendida, a Segunda Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, em hipótese também decorrente do mesmo procedimento fiscal,
assim consolidou o entendimento do colegiado:
Acórdão no 9202-007.835
Fl. 974
DF CARF MF
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"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010,2011
IRPF. ISENÇÃO. LUCROS DISTRIBUÍDOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO
PRESUMIDO. LUCRO EXCEDENTE AO PRESUMIDO. APURAÇÃO. REGIME DE CAIXA.
Embora as pessoas jurídicas tributada com base no lucro presumido estejam
autorizadas a adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas e despesas,
para fins de apuração dos seus lucros e resultados, a apuração do lucro
presumido, tributado pela pessoa jurídica, e do lucro excedente ao presumido,
apurado com base na escrituração, e que pode ser distribuído com isenção do
imposto, devem ser apurados com base no mesmo critério de reconhecimento de
receitas.
[...]
Pois bem, como se vê, no caso do recorrido decidiu-se que inexiste
incompatibilidade, para fins de aferição de excesso na distribuição de lucros, na
comparação entre o lucro apurado mediante escrituração contábil pelo regime de
competência, com o auferido sob o regime de lucro presumido segundo o regime
de caixa, afastando a correspondente tributação.
Já nos acórdãos paradigmas, exarados examinando-se situações fáticas
semelhantes, foi decidido que não se pode comparar o lucro presumido pelo
regime de caixa com o lucro contábil apurado pelo regime de competência para
identificar o que é excedente de lucro, por se tratarem de critérios distintos de
mensuração, motivo pelo qual foi mantida a tributação dos lucros distribuídos
naqueles casos.
Com efeito, a Fazenda Nacional demonstrou ter havido divergência de
interpretação, pois tem-se hipóteses fáticas similares, porém com conclusões
opostas, configurando, assim, o dissenso jurisprudencial.
Desse modo, o Recurso Especial deve ter seguimento.
Ante ao exposto, conheço do Recurso especial da Fazenda nacional.
Mérito
No presente caso, o Contribuinte utilizou o regime de caixa para reconhecimento de
receitas para fins tributários. Entretanto, para fins de apuração e distribuição do lucro na
contabilidade societária, a referida pessoa jurídica adotou o regime de competência.
Tal conduta gerou uma distribuição de lucros isenta aos sócios muito maior do que
seria, se a empresa houve utilizado um único sistema para as duas apurações.
Entendo que ao tributar o lucro apenas da pessoa jurídica, isentando os sócios, por
ocasião da distribuição desse mesmo lucro, o legislador pretendeu evitar dupla tributação e, para
tanto, as grandezas precisam ser equivalentes.
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Por essa razão, a meu ver, a conduta do Contribuinte contraria a legislação e lesiona
os cofres públicos pois permite ao Contribuinte usufruir de uma isenção ancorada na suposição de
que os tributos correspondentes já foram recolhidos, quando não o foram.
Na
sequência,
transcrevo
trechos
do
acórdão
9202-011.250,
proferido
recentemente por essa turma, resultado do julgamento de Recurso Especial apresentado por
outro sócio da mesma pessoa jurídica (JOAO PAULO NOGAROLI GUIOTI), no qual o colegiado
entendeu por manter o lançamento, nos termos do voto do Conselheiro Maurício Nogueira
Righetti, os quais adoto como razão de decidir:
Trata-se de exigência referente ao exercício de 2010, dado que, segundo a
fiscalização, houve omissão e falta de recolhimento do imposto relativo aos
valores recebidos da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e
Participações Sociais Ltda. (CNPJ 10.750.799/000197), excedentes ao lucro
presumido da referida, diminuído dos impostos e contribuições, havendo o
contribuinte informado esses valores em sua declaração de ajuste anual como
isentos (capitalização de lucros), baseando-se em Demonstrativo de Resultado do
Exercício - DRE e Balanço Patrimonial - BP elaborados com esteio na escrituração
contábil da pessoa jurídica, na qual foi apurado lucro contábil observando o
regime de competência, consideravelmente superior ao lucro presumido.
Contudo, esse lucro contábil foi desconsiderado pela fiscalização, pois como a
pessoa jurídica, cuja atividade se desenvolvia no ramo imobiliário, estava
submetida à tributação pelo lucro presumido com reconhecimento de receitas
pelo regime de caixa, entendeu-se que ela não poderia utilizar o lucro apurado em
sua escrituração contábil como referência para distribuição de lucros com
isenção, pois esse lucro contábil é decorrente do reconhecimento de receitas pelo
regime de competência, o que não guarda coerência e não pode ser comparado
com o lucro presumido mensurado com base no regime de caixa.
A autuação foi mantida nos julgamentos de primeira e segunda instâncias
administrativas, sendo que a decisão sobre o recurso voluntário destacou a
incongruência e/ou incompatibilidade de critérios, no caso concreto, na
simultânea adoção do regime de competência para distribuição do lucro aos
sócios e do regime de caixa para o cálculo do lucro presumido para fins de
incidência tributária.
No recurso especial, foi acatada a existência de divergência quanto à matéria
forma de tributação do lucro distribuído por pessoa jurídica optante pelo lucro
presumido, ou, em outros termos, no que concerne ao tema possibilidade de
serem distribuídos lucros apurados contabilmente no montante excedente ao
lucro presumido, quando este for apurado com base no regime de caixa, não de
competência.
Em resumo, a divergência está inserta no seguinte contexto.
A discussão ganha relevo em razão da isenção conferida aos lucros distribuídos a
partir de janeiro de 1996, por força do artigo 10 da Lei 9.249/95. Note-se que por
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questões de política fiscal, decidiu-se concentrar a tributação desses lucros no
âmbito patrimonial da Pessoa Jurídica e apenas nessa. Confira-se a
correspondente e exposição de motivos:
“12. Com relação à tributação dos lucros e dividendos, estabelece-se a completa
integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se esses
rendimentos exclusivamente na empresa, e isentando-os quando do recebimento
pelos beneficiários.” (grifos acrescidos”
Veja-se, com isso, que a lógica por trás da norma é aquela que impõe a tributação
dos rendimentos, mas apenas junto à PJ.
Não obstante, com a edição da Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, passou-se
a regulamentar a distribuição desses lucros em relação às empresas que recolhem
o IR com base no lucro presumido, da seguinte forma:

Pode-se distribuir lucros isentos até o valor do lucro presumido, sobre o
qual incidirá o IRPJ, após descontados os tributos a que estiver sujeita a
PJ.
(...)

Pode-se distribuir valor excedente, caso demonstre que o lucro efetivo,
apurado com base na escrita comercial, é maior do que o presumido.
(...)
Mas não para por aí. O recorrente pretende ir além. Ao suposto amparo de norma
posterior, que veio a lhe facultar a apuração de seu lucro presumido com esteio
no regime de caixa, busca apurar seu lucro presumido valendo-se desse regime de
caixa no reconhecimento de suas receitas e distribuir seus “lucros isentos”
mediante apuração do lucro efetivo por meio do regime de competência no
reconhecimento de suas receitas.
(...)
Não se pode olvidar que a contabilidade regular, acaso observada e se algumas
circunstâncias se alinharem, a exemplo da não apuração de prejuízos nesse
ínterim, poderia a vir, quem sabe, a viabilizar a tributação desses resultados mais
a frente. Ainda assim penso que estaria havendo um financiamento estatal à
atividade privada que extrapolaria à “mera” questão do pagamento diferido do
tributo, já que além de a empresa diferir o seu pagamento para somente quando
receber a receita reconhecida, estaria se valendo desse diferimento, que não
deixa de ser um favor fiscal, para distribuir lucros sem que já tenham sido
tributados.
Essa disparidade de valores entre os métodos de apuração, que embora compare
LUCRO com LUCRO, partem, inegavelmente, de grandezas distintas (receitas
reconhecidas por competência X receitas reconhecidas por caixa), inviabilizando,
a meu ver, a comparabilidade pretendida na norma.
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E não é só. Com a distribuição dos lucros, em um primeiro momento – pelas
vendas a prazo com base no regime de competência; não haveria – em princípio –
impedimento a que o contribuinte – e um segundo momento – pelo recebimento
dessas vendas, quando então não haveria mais o seu reconhecimento na escrita
contábil, decidisse por distribuir o lucro agora com esteio no inciso I do § 2o do
artigo 48 da IN 93/971, implicando, a meu ver, distribuições de lucros sobre a
mesma receita. E registre-se aqui que o exercício dessa opção não demandaria
qualquer análise adicional por parte do Fisco, que não acerca da correta apuração
do lucro presumido e dos tributos sobre ele incides. Seria o bastante.
Em concreto, consoante o que se extrai da planilha que constou do TVF, a PJ
distribuiu lucros da ordem de aproximadamente R$ 8.500.000,00, com destaque
dos valores abaixo para os seguintes sócios:

Todavia, em relação ao mesmo trimestre, apurou lucro tributável da ordem de R$
23.214,92, que após o desconto dos tributos incidentes, resultou no valor de R$
10.540,79 passível de distribuição isenta aos sócios, com esteio no § 2o, I, do
artigo 48 da IN SRF no 93/97.
A disparidade é evidenciada quando comparadas as receitas reconhecidas numa e
noutra apuração em razão dos diferentes regimes adotados. Confira-se, mais uma
vez extraído do relatório fiscal:

A regra para a apuração do resultado tributável pelo IR é o reconhecimento das
receitas valendo-se do regime de competência. Todavia, em algumas
circunstâncias, seja na apuração com esteio no lucro real, seja com base no lucro
presumido, a legislação autoriza que o sujeito passivo se valha do regime de caixa,
com intuito de evitar ou minimizar a possibilidade de ele vir a pagar o IR sobre
importância que ainda não ingressou em seu caixa.
Não quer dizer, com isso, que ele está autorizado a se valer desse expediente para
a apuração do lucro tributável e vir a distribuir, como “lucros isentos”, valores
apurados sobre receitas que ainda não ingressaram em seu caixa. Seria o melhor
dos mundos !
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Não há, em assim procedendo, uma correspondência entre as mecânicas
adotadas. A exigência na adoção da mesma sistemática para o pagamento do IR e
para a distribuição do correspondente lucro, segue a mesma lógica, mutatis
mutandi, de se permitir a dedutibilidade apenas das despesas/custos que
guardem relação com as receitas reconhecidas, consoante estabelecia o art. 299
do RIR/99.
Com efeito e em linhas gerais, com a edição da legislação que permitiu – à opção
do sujeito passivo - a apuração do lucro presumido mediante o reconhecimento
das receitas pelo regime de caixa, tenho que em razão da interpretação
sistemática das normas, caso pretenda distribuir lucros excedentes com esteio em
sua contabilidade comercial (logo, regime de competência), aquela primeira
apuração deve, necessariamente, seguir a mesma sorte desta última, sem o quê, a
distribuição deve se limitar aos lucros apurados, sobre os quais incidira o IR
devido.
Oportuno ressaltar que a matéria já foi objeto de exame por parte desta Turma
em sede de recurso especial movido pela Fazenda Nacional, abordando-se caso
no qual a empresa que distribuiu os lucros também pertencia ao ramo imobiliário.
Refiro-me ao julgamento ocorrido em 21/05/2019, consubstanciado no Acórdão
no 9202-007.835 (paradigma deste processo). Reputo irretocável o entendimento
expresso no voto vencedor, da lavra do então Conselheiro Pedro Paulo Pereira
Barbosa, cuja fundamentação bem se adequa ao caso ora analisado, razão pela
qual passo a transcrevê-lo no essencial, adotando-o como parte de minhas razões
de decidir:
Como se vê, o que a empresa [...] fez foi adotar dois regimes contábeis
paralelos, um, de caixa, pelo qual apurou o resultado da empresa, e outro
de competência, pelo qual apurou o lucro a distribuir. Em seguida, o
patrimônio a empresa [...] foi revertida para a empresa [...] e com essa
reversão vieram lucros a distribuir, apurados, conforme acima descrito, os
quais foram efetivamente distribuídos. O que se discute, portanto, é a
validade desse procedimento, consistente na adoção simultânea de dois
regimes contábeis, competência e de caixa.
Entendeu a Relatora pela regularidade do procedimento do contribuinte
com base, em síntese, nos fundamentos do acórdão recorrido. E aí a minha
divergência. O fundamento do acórdão recorrido, em síntese, é o de que a
empresa poderia livremente optar pela apuração dos lucros com base no
regime de caixa ou do regime de competência, e que a legislação
autorizaria a adoção dos dois regimes, como fez a empresa neste caso. Não
autoriza. Pelo contrário. A possibilidade de a empresa realizar registros
contábeis paralelos e apurar resultados diferentes com base em um e outro
afigura-se algo inaceitável do ponto vista legal.
Vejamos o que diz a Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, que detalha o
disposto no art. 10 da Lei n° 9.249, sobre o regime de apuração dos lucros:
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Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos
pagos ou creditados a socios, acionistas ou titular de empresa individual.
§ 1o O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos
atribuidos a socios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou
arbitrado, poderá ser distribuido, sem incidencia de imposto:
I o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e
contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica;
II a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no
item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil
feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o
determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do
imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.
§ 3o A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou
ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base
no lucro real, presumido ou arbitrado, a titulo de lucros ou dividendos
distribuidos, ainda que por conta de periodo-base não encerrado, que
exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos
lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando
sujeita a incidencia do imposto de renda calculado segundo o disposto na
legislação especifica, com acréscimos legais.
§ 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do
art. 3o, § 4o, da lei n° 7.713. de 1988. com base na tabela progressiva a que
se refere o art. 3o da Lei n° 9.250. de 1995.
§ 5o A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro
título, tais como "pro labore", aluguéis e serviços prestados.
§ 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos
lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no
encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996.
§ 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos
lucros e dividendos distribuidos por conta de lucros apurados no
encerramento de periodo-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996.
§ 7o O disposto no § 3o não abrange a distribuição do lucro presumido ou
arbitrado conforme o inciso I do § 2o. após o encerramento do trimestre
correspondente.
§ 8o Ressalvado o disposto no inciso 1 do § 2o. a distribuição de
rendimentos a titulo de lucros ou dividendos que não tenham sido
apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma
prevista no § 4". "
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Por sua vez, sabe-se que a partir da Instrução Normativa, n° 104, de 1.998
as pessoas jurídicas poderiam optar por reconhecer suas receitas com base
no regime de caixa. Confira-se;
[...]
Art. 1o A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no
lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas
de venda de bens ou direitos ou de prestação de serxiços com pagamento a
prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração
do livro Caixa, deverá:
I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão
do serviço:
II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que
corresponder cada recebimento.
§ lo Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração
contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os
recebimentos de suas receitas em conta especifica, na qual. em cada
lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.
§ 2o Os valores recebidos adiantadamente, por coma de venda de bens ou
direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do
mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a
conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.
§ 3o Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do
adquirente do bem ou direito ou do contratante dos seniços serão
considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu
limite.
§ 4o O cómputo da receita em período de apuração posterior ao do
recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das
contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de
oficio, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.
Art. 2o O disposto neste artigo aplica-se, também, à determinação das
bases de cálculo da contribuição PIS/PASEP, da contribuição para a
seguridade social - COFINS, da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido e
para os optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES.
Art. 3o Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação.
O que dizem essas normas, em síntese, é que a empresa pode distribuir
lucros além do lucro presumido, com isenção, desde que demonstre a
existência desse lucros com base na escrituração contábil. Diz ainda, que a
empresa pode optar por apurar os lucros valendo-se do regime de
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competência ou do regime de caixa. O que a lei não diz, e nem precisava
dizer, pois é o óbvio, é que a empresa não pode utilizar o regime de caixa
para apurar o lucro tributável da pessoa jurídica, o que deixaria de fora
receitas referentes a operações de venda à prazo, comuns no caso de
operações imobiliárias, e o regime de competência para apurar o lucro a
distribuir.
Aliás, a hipótese de utilização simultânea dos dois regimes de
reconhecimento de receitas é teratológico, pois significaria que a empresa
deveria manter dois livros-caixa, dois livros razão, realizar dois balanços, um
para cada situação. Isso a norma não autoriza. Ao contrário. O que a norma
diz é que a empresa tributada pelo lucro presumido pode adotar o regime
de caixa, no reconhecimento de suas receitas e despesas. Registradas as
receitas, pelo regime de caixa, apura-se o lucro presumido, mas se o
confronto dessas receitas -escrituradas com base no regime de caixa - com
as despesas, enfim, o lucro contábil, for maior, poderá distribuir a diferença
também com isenção.
Note-se que não está em discussão o direito à isenção, mas a definição do
valor que pode ser distribuído com isenção. E essa definição é clara: ou é o
lucro presumido ou o lucro contábil, se este for maior. O que se discute é a
possibilidade de se adotar critérios de apuração distintos para os lucros a
serem tributados pela pessoa jurídica e os lucros a serem distribuídos.
Falar em lucros ou dividendos excedentes ao lucro presumido, como
referido no inciso 11, do § 2", do art. 48, da Instrução Normativa n° 93, de
1.997, só tem sentido se são comparadas lucros apurados com base na
mesma escrituração, uma com base na presunção, outra com base na
escrituração. Fora disso, entra-se no campo do absurdo.
Destaco, também, por pertinente, a observação feita no Voto Vencido do
Acórdão Recorrido de que a Instrução Normativa que previu a possibilidade
de adoção do regime de caixa no lucro presumido é posterior à Instrução
Normativa SRF n° 93, de 24/12/1997. Vejamos:
Observe-se que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção
do regime de caixa no lucro presumido é posterior à Instrução Normativa
SRF n° 93. de 24/12/1997. Assim, é certo que, quando a Instrução
Normativa n° 93 estabeleceu que para distribuição de lucros em montante
superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído fosse apurado
em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, o que se tinha
em mente era que a comparação sempre seria feita entre o lucro contábil e
o lucro presumido apurados com base no regime de competência, haja vista
que esse era o único regime existente naquela época.
Prova disso é o fato de que a própria Instrução Normativa SRF n° 93, de
1997, em seu artigo 36, § 2o, previa expressamente que o lucro presumido
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deveria ser determinado pelo regime de competência, sem exceções. Veja-
se:
"Art. 36. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das
seguintes parcelas:
§ 2o O lucro presumido será determinado pelo regime de competência."
Portanto, com o advento da Instrução Normativa SRF n° 104, de 1998. a
disposição contida no inciso II do § 2o do artigo 48 da Instrução Normativa
SRF n°93, de 1997, perdeu o sentido, ou no mínimo deve ser olhada com
muita cautela, para os casos em que a empresa optante pelo lucro
presumido adote o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de
bens ou direitos com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do
recebimento (regime de caixa).
Por outra via, assevera o contribuinte que o recorrido teria dito que a ausência de
autorização expressa regrando o procedimento deveria ser alterado o efeito
tributário da expressão ‘resultados’ constante no caput do artigo 10 da Lei no
9.249/952, dada a existência de lacuna legal a ser integrada com princípios
contábeis.
Pois bem, tal leitura não corresponde bem ao que foi decidido na contestada
decisão. Confira-se o trecho do recorrido acerca do tema:
Expondo melhor a idéia: o legislador ordinário pode adotar, total ou
parcialmente, as normas sobre padrões e critérios contábeis, da mesma
maneira que pode simplesmente ignorá-los, determinando a criação de
uma Contabilidade específica, diferente da usual. Caso ele se silencie,
implica em trazer para o universo jurídico aquela definição e valores pré-
jurídicos.
Os Normas da Contabilidade, embora idealizados com o propósito de obter
pureza epistemológica para a Ciência Contábil, acabaram sendo
enclausurados no bojo da norma regulamentar - baixada por entidade
profissional — tomando-se de aplicação obrigatória.
Nesse contexto que se deseja infirmar a importância de dois conceitos
básicos na contabilidade para a questão em análise. Destacam-se o a
Consistência e a Comparabilidade.
(...)
Na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, define-se o conceito
Comparabilidade QC20.As decisões de usuários implicam escolhas entre
alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou
investir em uma entidade ou noufí-a. Consequentemente, a informação
acerca da entidade que reporta informação será mais útil caso possa ser
comparada com informação similar sobre outras entidades e com
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informação similar sobre a mesma entidade para outro período ou para
out)-a data.
QC21. Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os
usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças
entre eles. Diferentemente de outras características qualitativas, a
comparabilidade não está relacionada com um único item. A comparação
requer no mínimo dois itens.
QC22. Consistência, embora esteja relacionada com a comparabilidade, não
significa o mesmo. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para
os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma
entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre
entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar
esse objetivo.
QC23.Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação
seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes
precisam parecer diferentes. A comparabilidade da informação contábil-
financeira não ê aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam
iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes.
QC24.Algum grau de comparabilidade ê possivelmente obtido por meio da
satisfação das características qualitativas fundamentais. A representação
fidedigna de fenômeno econômico relevante deve possuir naturalmente
algum grau de comparabilidade com a representação fidedigna de
fenômeno econômico relevante similar de outra entidade que reporta a
informação,
QC25.Muito embora um fenômeno econômico singular possa ser
representado com fidedignidade de múltiplas formas, a discricionariedade
na escolha de métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno
econômico diminui a comparabilidade.
Isto posto a comparabilidade e a consistência são valores que devem ser
seguidos no processo de analise de qualquer informação contábil.
Comparar lucro presumido apurado pelo regime de caixa com lucro contábil
apurado pelo regime de competência, para identificar o que é excedente de
lucro. E um absurdo contábil que não é passível de ser aceito. Não é
possível afirmar que um é maior que outro, pois ambos são elaborados com
critérios distintos. Se a legislação efetivamente prevê-se essa possibilidade
não haveria nada a fazer, entretanto a legislação não trouxe esse
condicionamento, momento em que se aplica os valores próprios da
contabilidade.
O fato da norma não condicionar no que se refere a necessidade de regimes
consistentes e comparáveis, não libera o empresa a apurar de acordo com
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sua conveniência, pois isso fere os valores contábeis da comparabilidade e
da consistência.
Embora a nova norma não tenha condicionado expressamente que o
contribuinte só pode distribuir o excedente de lucro apurado na
contabilidade desde que aplique o mesmo regime de reconhecimento de
receitas, e esse o principio que se extrai da aplicação estrita das normas de
contabilidade.
Feitas essas considerações, pode-se afirmar que os princípios e normas
contábeis são fontes do direito equivalentes aos costumes e têm aplicação
nas matérias em que não haja lei expressa em contrário. (grifos nossos e do
original)
Constata-se, desse modo, que o acórdão recorrido reconheceu como pressuposto
lógico de incidência das normas tributárias em questão o atendimento aos
princípios gerais e características da informação contábil.
De fato, não haveria de se esperar que as leis tributárias, ou ainda as
correspondentes normas regulamentares, fossem expressas e demarcassem,
explicitamente, que tais princípios gerais e atributos da contabilidade se aplicam
em cada caso normatizado por aquelas.
Diversamente, o que ocorre, à evidência, é que quando a legislação tributária se
afasta do padrão contábil/comercial, ela aí sim, incisivamente delimita os ajustes
que devem ser realizados, para fins tributários, não cogitando, todavia, de
manutenção de contabilidade paralela. Conforme bem lembrado pela Fazenda
Nacional, exemplo desse tipo de situação encontra-se na confecção do Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR), no qual são assentados os ajustes a serem
realizados ao lucro líquido, apurado consoante o padrão contábil, para fins de
apuração dos impostos e contribuições.
Conclui-se, por conseguinte, que não é o caso de haver necessidade de normas
determinando a aplicação de conceitos e padrões contábeis para fins de
preenchimento de supostas ‘lacunas’ na legislação tributária, mas de interpretá-la à
luz desses conceitos contábeis, dos quais aquela, quando deles se afasta, aí sim
requer referência expressa aos eventuais ajustes necessários para assim o
proceder, o que não ocorreu para as normas aplicáveis ao caso em comento.
Então, a partir do momento em que o contribuinte opta pelo cálculo do lucro
presumido pelo regime de caixa, eventual excesso de lucro – resultado – a ser
distribuído com isenção será calculado também com observância desse regime,
ainda que a partir de contas específicas constantes da escrituração contábil regular,
dada a necessidade de haver comparabilidade entre as dimensões lucro presumido
e lucro passível de distribuição de forma isenta, o que se configura inviável a partir
do momento em que se considera o regime de competência para a mensuração do
resultado a distribuir, e não há a correspondente opção pelo cálculo do lucro
presumido também pelo regime de competência.
Fl. 985
DF CARF MF
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Nesse ponto, faço registrar as consistentes considerações tecidas pelo Redator do
voto vencedor do acórdão 2301-005.492, ao tratar do regime no reconhecimento
das receitas por empresas do ramo imobiliário. Confira-se:
Por força do art. 30 da Lei no 8.9813, de 20 de janeiro de 1995, as empresas
imobiliárias devem considerar como receita bruta o quantum percebido
relativo às unidades vendidas. Isso porque, de modo geral, os
empreendimentos imobiliários possuem prazos de realização muito longos
e, em regra, são pagos antecipadamente, antes da tradição, quando o bem
ainda está em construção. Ora, sabiamente, o legislador vedou, para efeitos
tributários, a possibilidade de se reconhecer a receita pelo regime de
competência em operações
da
espécie
porque
existem muitas
possibilidades de a receita antecipadamente recebida não se efetivar no
montante e no tempo previstos, dado o longo prazo de realização.
A fim de atender ao comando constitucional da capacidade contributiva, o
legislador definiu, então, que, para esses casos, deverá prevalecer a
tributação com base no regime de caixa, ou seja, na medida em que a
receita é recebida, o que geralmente guarda relação com a sua realização
em face da apropriação dos custos e despesas da obra.
Na
empresa
imobiliária,
pois,
a
tributação
do
lucro
ocorre,
excepcionalmente, com base no regime de caixa. Se, ao contrário, fosse
utilizada a regra geral do regime de competência, a empresa teria toda a
sua receita auferida com a venda dos imóveis tributada de uma só vez,
enquanto que os respectivos custos e despesas seriam apropriados no
tempo de suas realizações, o que resultaria em um valor de imposto de
renda de pessoa jurídica muito elevado no período da venda,
provavelmente maior do que a própria receita efetivamente recebida no
período.
Em outras palavras, o legislador, para fins de tributação, diferiu a receita,
apropriando-a na medida de seu recebimento, e, consequentemente,
diferiu o pagamento do imposto de renda da pessoa jurídica ao deixar de
calculá-lo sobre o montante total do lucro aferido com base no regime de
competência.
Sendo, pois, mandatório o reconhecimento da receita pelo regime de caixa,
no caso de atividades imobiliárias, a distribuição de lucros apurados com
base no regime de competência não deve ser oposta ao Fisco para efeito de
lhes estender a isenção.
De fato, constatou o Fisco que a PJ que distribuiu os lucros exercia atividade
imobiliária. Confira-se:
20. Do que consta na escrituração apresentada pela empresa, em seus
Livros Razão para os anos-calendário 2009 e 2010, verifica-se que várias são
as denominações de contas (por exemplo, “Vendas de lotes a vista”, “Custo
Fl. 986
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23
dos lotes vendidos”, “Financiamento de vendas a prazo”) e muitos são os
lançamentos que consignam históricos, para todo o período analisado,
relativos a atividades imobiliárias, abrangendo especialmente loteamento
de terrenos e venda desses lotes. As DIPJ da empresa, para os anos-
calendário 2009 e 2010, consignam CNAE “41.10-7/00 - Incorporação de
empreendimentos imobiliários”.
Nessa esteira, mister acrescentar, por oportuno, que no caso sob apreciação a
empresa, embora tenha adotado o regime de caixa para apuração do lucro
presumido, não observou a exigência do § 1o do art. 1o da Instrução Normativa n°
104/98, e do art. 85 da Instrução Normativa SRF n° 247/02, de manter contas
específicas em sua contabilidade para controlar os valores efetivamente recebidos,
fato esse apontado pela autoridade autuante no Termo de Verificação Fiscal. Veja-
se:
43. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação do imposto de
Renda com base no lucro presumido, e que tenha adotado regime de caixa,
deve observar as regras de controle e escrituração nos termos do art. 85 da
IN/SRF n. 247, de 2002, especialmente seu §1°:
Opção por Regime de Caixa
Art. 85. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação do imposto de
Renda com base no lucro presumido, que tenha adotado o regime de caixa
na forma do disposto no art. 14, deverá:
I - emitir documento fiscal idôneo, quando da entrega do bem ou direito ou
da conclusão do serviço; e
II - indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a
que corresponder cada recebimento.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração
contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os
recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada
lançamento, será indicado o documento fiscal a que corresponder o
recebimento.
44. Verifica-se que, o fato da empresa manter escrituração contábil, na
forma da legislação comercial, não a autoriza a distribuir seus lucros assim
apurados com isenção, mas sim a segregar seus recebimentos pelo regime
de caixa em conta específica, para fins de determinação exatamente desse
eventual lucro passível de isenção na distribuição.
45. A empresa foi então intimada mediante TDF 032/2012, itens "6b" e
"6c", a comprovar o atendimento ao §1°, do art. 85 da IN/SRF n. 247, de
2002, demonstrando a apuração de seu lucro pelo regime de caixa, com
base em sua escrituração contábil apresentada. Como resposta apresenta
demonstrações sem qualquer indicação das contas contábeis relacionadas.
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Em fato, os demonstrativos apresentados sugerem alguma espécie de
controle paralelo para os efetivos recebimentos, pois que nada trazem
relacionado à escrita contábil. Não há Livro Caixa, pois a empresa alega
somente manter escrituração comercial (resposta ao item "6.a" do TDF
032/2012).
46. Mesmo a conta base da apuração de seu resultado "Venda de lotes à
vista 3.1.01.01.01.0001", à qual se presume valores efetivamente
recebidos, assim não é, pois a empresa informa que o objetivo dessa conta
".. é diferençar o valor da venda a vista do valor dos juros por venda a prazo
representado
pela
conta
"Financiamento
de
vendas
a
prazo
3.1.15.01.05.0007" (resposta ao item "6e" do TDF 032/2012)
47. A escrituração contábil realizada pela empresa não se presta assim a
demonstrar que seu lucro efetivo é superior ao seu lucro presumido, isto
porque tal escrituração foi realizada com base no regime de competência, e
seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, não
havendo na escrituração as contas especificas dos efetivos recebimentos.
Critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem
comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção.
(grifei)
Assim, ainda que prosperasse a tese argumentativa recursal – entendimento
relativamente ao qual se diverge, consoante acima exposto – tem-se que não há
provas de que a empresa observou a correta apuração do lucro presumido pelo
regime de caixa, visto que não manteve contas específicas e apropriadas para o
lançamento de suas receitas com este fim, em sua contabilidade.
Portanto, sequer tem-se como cogitar da adoção pela empresa de um regime de
apuração de receitas “misto” – ou seja, regime de caixa para apuração do lucro
presumido, e de competência para o lucro contábil, com contas específicas para
controle do caixa – pois não foram, como visto, atendidos os ditames das normas
que preveem a possibilidade de manutenção da escrituração regular,
simultaneamente com os registros dos efetivos ingressos de receita em regime de
caixa.
Em outros termos, como apurar o excesso de lucro contábil sobre o lucro
presumido apurado em regime de caixa – caso fosse essa a maneira correta de
mensurar o excesso de lucro a ser distribuído com isenção – perante o fato de que
se constatou que essa forma de apuração dessas receitas de caixa (recebimentos),
na escrituração do contribuinte, encontra-se em desacordo com as normas
regulamentares?
Verifica-se então, também por essa via, que não prosperam as razões do
recorrente.
Ao final, frente à alusão do contribuinte de que houve ausência de disponibilização
do lucro em dinheiro, tendo sido somente realizado aumento de capital social,
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impende alertar que o ponto levantado não foi caracterizado como objeto de
divergência na admissibilidade do recurso, não sendo possível, em decorrência,
revisitar o tema nesta oportunidade.
Com efeito, não vislumbro qualquer ensancha a autorizar reparos na conclusão do
recorrido, impondo-se, assim sendo, o desprovimento do recurso ora em exame.
Forte no exposto, VOTO por NEGAR provimento ao Recurso Especial.
Nesse mesmo sentido também decidiram os acórdãos 2202-010.413 - MATHEUS DE
SIMONE NOGAROLI, 2301005.492 - ELOISA GUERRA NOGAROLI e 2401-007.130 - VICTOR
NOGAROLI GUIOTI, que também tratam de exigência de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF)
apurada em decorrência da constatação de que houve omissão e falta de recolhimento do
imposto relativo aos valores recebidos da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e
Participações Sociais Ltda (CNPJ 10.750.799/0001-97), excedentes ao lucro presumido.
Acrescento que, embora a relatora do acórdão recorrido transcreva parte do
parecer KPMG no seu voto, ela não extrai dele qualquer conclusão que possa desconstituir a
afirmação apontada no Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 339/351 de que a empresa não
manteve contas específicas e apropriadas para o lançamento de suas receitas com este fim, em
sua contabilidade.
A fim de fundamentar suas alegações, a recorrida cita, em sede de contrarrazões,
parecer técnico produzido pela PricewaterhouseCoopers (PWC), contudo, referido documento
embora citado no relatório, não foi objeto de análise no voto do acórdão recorrido, não cabendo a
essa instância se pronunciar sobre ele, por não ser permitido em sede de Recurso Especial
proceder a uma nova análise probatória.
No tocante à sentença da Ação Anulatória no 5012350-25.2020.4.04.7003/PR, esta
somente produz efeito entre as partes e não vincula a decisão deste colegiado no caso dos autos.
Nesse sentido, entendo que devem ser mantidos os fundamentos expostos no
acórdão da DRJ, que assim se pronuncia quanto a necessidade de manutenção de contas
específicas na contabilidade para controle dos valores efetivamente recebidos.
Outro ponto que se mostra desfavorável à pretensão do impugnante é o fato de
que a empresa Florença, embora adote o regime de caixa para apuração do lucro
presumido, não mantém contas específicas em sua contabilidade para controlar
os valores efetivamente recebidos. Essa exigência consta expressamente na
Instrução Normativa no 104, já transcrita neste voto, e esse fato já foi
expressamente abordado pela fiscalização nos itens 43 a 47 do Termo de
Verificação Fiscal:
40. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação do Imposto de Renda com
base no lucro presumido, e que tenha adotado regime de caixa, deve observar as
regras de controle e escrituração nos termos do art. 85 da IN/SRF n. 247, de 2002,
especialmente seu §1o:
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Opção por Regime de Caixa
Art. 85. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação do Imposto de Renda
com base no lucro presumido, que tenha adotado o regime de caixa na forma do
disposto no art. 14, deverá:
I – emitir documento fiscal idôneo, quando da entrega do bem ou direito ou da
conclusão do serviço; e
II – indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que
corresponder cada recebimento.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração
contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de
suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o
documento fiscal a que corresponder o recebimento.
41. Verifica-se que, o fato da empresa manter escrituração contábil, na forma da
legislação comercial, não a autoriza a distribuir seus lucros assim apurados com
isenção, mas sim a segregar seus recebimentos pelo regime de caixa em conta
específica, para fins de determinação exatamente desse eventual lucro passível de
isenção na distribuição.
42. A empresa foi então intimada mediante TDF 032/2012, itens “6b” e “6c”, a
comprovar o atendimento ao §1o. do art. 85 da IN/SRF n. 247, de 2002,
demonstrando a apuração de seu lucro pelo regime de caixa, com base em sua
escrituração contábil apresentada. Como resposta apresenta demonstrações sem
qualquer indicação das contas contábeis relacionadas. Em fato, os demonstrativos
apresentados sugerem alguma espécie de controle paralelo para os efetivos
recebimentos, pois que nada trazem relacionado à escrita contábil. Não há Livro
Caixa, pois a empresa alega somente manter escrituração comercial (resposta ao
item “6.a” do TDF 032/2012).
43. Mesmo a conta base da apuração de seu resultado “Venda de lotes à vista
3.1.01.01.01.0001”, à qual se presume valores efetivamente recebidos, assim não
é, pois a empresa informa que o objetivo dessa conta “.. é diferençar o valor da
venda a vista do valor dos juros por venda a prazo representado pela conta
“Financiamento de vendas a prazo 3.1.15.01.05.0007” (resposta ao item “6e” do
TDF 032/2012)
44. A escrituração contábil realizada pela empresa não se presta assim a
demonstrar que seu lucro efetivo é superior ao seu lucro presumido. Isto porque
tal escrituração foi realizada com base no regime de competência, e seu lucro
presumido foi apurado com base no regime de caixa, não havendo na escrituração
as contas específicas dos efetivos recebimentos. Critérios distintos, alternativos,
não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do
lucro a ser distribuído com isenção.
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Diante do exposto, entendo que não pode prevalecer a decisão proferida no
acórdão recorrido.
Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no
mérito, dar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, em Declaração de voto.
Como bem registrou a Eminente Relatora – apresentando votos sempre bem
fundamentados, engrandecendo as deliberações do Colegiado –, cuida-se, na origem, de lançamento
de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF) referente a fatos geradores do ano-calendário
2010 (exercício 2011), consubstanciado em auto de infração por omissão de rendimentos recebidos
de pessoa jurídica.
Especificamente, o contribuinte teria recebido de empresa do ramo de venda de
imóveis (Florença Administradora de Bens e Participações Sociais LTDA) lucros distribuídos
inadequadamente, a partir de apuração em demonstrativos contábeis, os quais declarou como
isentos (DAA/DIRPF, Quadro “Rendimentos Isentos e Não-Tributáveis”) e, por conseguinte, não
os ofereceu à tributação.
Os lucros distribuídos foram calculados com base na lei comercial ou lei contábil
(fulcrada em contabilidade regular, por regime de competência).
Consta que a empresa, que fez a distribuição para o contribuinte, optou pelo lucro
presumido para a sua tributação federal.
Consta, também, que a empresa aderiu a opção pelo regime de caixa para concretizar
o recolhimento da tributação escolhida pelo lucro presumido. A opção é facultada pela legislação.
Com a opção formalizada, só se levou ao cálculo do tributo a recolher as receitas que
foram efetivamente recebidas, independentemente destas receitas (recebidas ou não, ingressas ou
não em caixa ou banco) serem todas contabilizadas nas contas contábeis da escrituração regular da
contabilidade da pessoa jurídica, sujeita ao regime de competência, na forma da lei comercial,
imediatamente ao momento da ocorrência da venda dos imóveis, quando ocorre o faturamento e se
dá a escrituração do ativo com escrituração dos créditos a receber pela venda.
Os lucros distribuídos pagos foram apurados contabilmente por escrituração regular.
O método de apuração partiu do faturamento das receitas de venda de imóveis (mercado
imobiliário)1, tenham ou não sido as receitas efetivamente recebidas (ingressado no caixa da

1 Entendido como tal as receitas da exploração de atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou
adquiridos para revenda, na forma do art. 30 da Lei n.o 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
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empresa) e após todas as apurações contábeis, na forma da legislação contábil-societária, apontaram
o lucro efetivo.
O lucro efetivo (contábil) foi apurado por normas da legislação comercial em bases
de regime de competência.
As receitas não recebidas compuseram o resultado por já terem sido convertidas em
ativo (regime de competência), conforme critérios contábeis.
Por sua vez, a tributação federal sobre tais receitas não recebidas também
compuseram o resultado contábil por ser previsto o seu recebimento futuro. O regime de
competência impõe a provisão, de modo a reduzir o lucro efetivo (contábil). O regime de
competência já cria uma “reserva” (provisão) para o que será pago de tributo. A provisão é
um passivo de obrigação futura que só se paga quando ocorrido o recebimento (regime de
caixa como opção dada pelo legislador para o recolhimento da tributação da venda de imóveis -
diferimento).
A autuação ocorre porque, em muita apertada síntese e por outras palavras, a
fiscalização diz que se distribuiu lucros com base em receitas não recebidas, que não foram levadas
para o cálculo do lucro presumido. Para a fiscalização só poderia ser distribuído o lucro contábil
cujas receitas tivessem sido levadas ao cálculo da tributação (não bastaria a mera provisão). Para a
fiscalização, como só pode ser distribuído o lucro contábil cujas receitas tenham sido levadas ao
cálculo da tributação, então não é adequado ter o regime de caixa para apurar o lucro presumido e
ter o regime de competência para apurar o lucro contábil (resultado de lucros efetivos a distribuir).
O assunto não é novo neste Colegiado, embora com particular distinguish. Em
assentada de 18/04/2024, conforme Acórdão n.o 9202-011.250 (Processo n.o 10950.725356/2012-
16), cuja relatoria coube ao Ilustre Conselheiro Maurício Nogueira Righetti, apresentei extensa
declaração de voto e aqui, novamente, manifesto-me.
A distinção dos casos foi debatida neste novo julgamento por ocasião do
conhecimento do recurso. No acórdão n.o 9202-011.250 (Processo n.o 10950.725356/2012-16) o
relator daquele caso não conheceu de documentos colacionados apenas com o recurso especial, que
atestariam a correção dos procedimentos, inclusive pareceres de auditoria independente. Restou
naqueles autos incontroverso, pelo momento processual, por força de contexto da instância a quo,
que a contabilidade comercial conteria vícios e daí acompanhei o relator por este exclusivo
fundamento.
Aliás, o contribuinte havia trazido aos autos sentença judicial, a qual até transcrevi e
aproveitei parte dos fundamentos para motivar a discussão da temática principal (lucro presumido e
regime de caixa x distribuição de lucro contábil apurado por contabilidade regular) com a qual
não concordei com a fundamentação do relator. Fiz observar que a sentença não diagnosticava o
vício na contabilidade. Observe-se trecho daquela declaração de voto que ora trago à colação
nestes autos:

Interessante que a sentença indicada em memoriais e colhida
em pesquisa pública no site da Justiça Federal para o caso aproximado ao
presente assevera que lá “não desconstituiu a contabilidade da empresa,
tendo-a por inválida ou irregular, quanto aos seus resultados apurados,
mas apenas questionou a sistemática de apuração dos lucros adotados pela
empresa para finalidades diversas”. É daí que visualizo o distinguish, haja
vista que neste caderno processual, pelo que se reporta das instâncias a
quo, que confirma termo de verificação fiscal, havia inconsistência nos
controles das contas contábeis (logo, de contas da contabilidade regular
Fl. 992
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por competência), o que tornaria os casos ligeiramente distintos resultando
em soluções diferentes.
Então, naquele acórdão n.o 9202-011.250 (Processo n.o 10950.725356/2012-16)
acompanhei o relator, conquanto em razão do vício na contabilidade.
No presente caso se extrai da motivação do acórdão recorrido, ainda que sem um
aprofundamento, que restou não reconhecido pelo voto condutor vencedor do acórdão vergastado
que não haveria vício na contabilidade. Então, a meu sentir, a discussão será apenas para deliberar
sobre lucro presumido e regime de caixa x distribuição de lucro contábil apurado por
contabilidade regular. É caso, inclusive, de observar a sentença judicial que analisou caso similar.
Importa registrar que não cabe a este Colegiado analisar provas, diante da restrição
cognitiva do recurso especial de divergência. Então, aqui nestes autos parto do pressuposto da
instância a quo de que não há vício na contabilidade regular e se discute o tema principal,
apenas.
Basicamente, aproveita-se minha declaração de voto no acórdão n.o 9202-011.250
(Processo n.o 10950.725356/2012-16) no primeiro subcapítulo daquela declaração.
Dito isto, faço uma pequena transcrição de trecho essencial exemplificativo daquela
declaração de voto (como uma espécie de resumo) e na sequência, para conhecimento mais amplo, a
replicarei integralmente:
Eis um resumo exemplificativo da declaração de voto:
Interessante, também, adotar método funcional e lógico, válido e suficiente à análise,
para explicar e exemplificar o que é dito, como fez o Relator [do Acórdão n.o 9202-011.250].
Muito bem. Passo a fazê-lo.
Suponha-se, num momento primeiro, uma entidade criada com capital social de
R$10.000.000,00, com objetivo de exploração de loteamento, incorporação, construção e venda de
imóveis, teríamos um balanço patrimonial, nestes termos, simplificadamente, no essencial:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa........................................... 10.000.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000
TOTAL DO ATIVO

10.000.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.000.000

No momento seguinte, suponha-se a aquisição de um terreno por R$ 500.000,00 e,
também, uma construção com custos e despesas no total de R$ 250.000,00. Ao final, imagine-se um
estoque total de R$ 750.000,00 representado por um único imóvel (um prédio) a ser vendido de
forma integral, parceladamente. Este último valor é o que importará no essencial:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa........................................... 9.250.000
10.000.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Fl. 993
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Estoque
Imóvel para venda ...................... 750.000

Capital Social ............................................... 10.000.000
TOTAL DO ATIVO

10.000.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.000.000
No momento seguinte, suponha-se a venda a prazo do referido imóvel pelo valor de
R$ 1.000.000,00. Imagine-se nada sendo pago no momento da aquisição e sendo o parcelamento
em duas vezes). Imagine-se a adoção do regime tributário do lucro presumido (sendo a base
presuntiva o percentual de 8%) adotando-se o regime de caixa e que a alíquota para os tributos será
uma efetiva de 30% (são, ao final, as mesmas bases utilizadas no exemplo do Relator), despreza-se
outras grandezas por desnecessárias, valendo-se compreender o racional.
No momento seguinte a assinatura do contrato teríamos:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa........................................... 9.250.000

Contas a receber
Venda de Imóvel ....................... 1.000.000

Estoque
Imóvel para venda ...................... 0
750.000

Circulante
Tributos diferidos ......................................... 24.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000

Lucro acumulado ............................................. 226.000

TOTAL DO ATIVO

10.250.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.250.000
Observe-se, do balanço modelo acima, que o tributo do lucro presumido a ser pago
no momento do efetivo recebimento da receita está devidamente provisionado e quando do
recebimento da receita efetiva se tornará exigível (o diferimento se dá por opção legislativa).
A Demonstração do Resultado Exercício apresentaria a seguinte DRE:
Demonstração do Resultado do Exercício
(Valores expressos em Reais, R$)

Receita Bruta ..................................................... R$ 1.000.000

(-) Impostos sobre vendas .................................. Obs. Vamos desprezar e deixar tudo em

provisões para fins didáticos seguindo a
lógica

dos exemplos do Relator

(-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .......... (R$ 750.000)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Lucro Bruto (=) ................................................... R$ 250.000

(-) Tributos correntes .......................................... R$ 0 Obs.: São os pagos, sendo que nada
foi

pago no momento do contrato

(-) Tributos diferidos ........................................... (R$ 24.000)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 226.000
Ou lucro efetivo, ou lucro contábil
Fl. 994
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É o que aparece em Lucros Acumulados
Como há caixa, ainda que seja distribuído o lucro efetivo (os R$ 226.000,00), o
pagamento zeraria a conta de “lucros acumulados” (e reduziria a posição de caixa).
Quando do primeiro recebimento da receita (que aumentaria o caixa), se fosse, na
sequência, distribuído novos lucros, com base na presunção do lucro presumido com base no
recebimento do primeiro pagamento, haveria tributação, sem ocorrer a preocupação do Relator de
lucros sendo distribuídos indefinidamente.
Ora, se a conta de lucros acumulados estivesse zerada, então não haveria
contrapartida em conta de lucros para uma nova distribuição, mesmo em bases de presunção. A
preocupação do Relator não se sustenta. Ao final, o lucro a ser distribuído é o contábil e se ele já o
foi, nada mais haverá para distribuir. Veja-se, o disposto no § 4.o do art. 238 da vigente Instrução
Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas vão no mesmo sentido):
Art. 238, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei
no 8.981, de 1995.
Retornando ao exemplo que iniciei. Prossigo com a análise.
Supondo-se que, na verdade, nada foi pago ainda a título de distribuição e que agora
ocorra o primeiro pagamento, sendo este no valor de R$ 500.000,00 (metade do preço). Suponha-se,
também, que ocorra o (agora devido) recolhimento do tributo corrente face ao efetivo recebimento
de parte da receita a receber, teríamos o seguinte:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa...........................................
(= 9.750.000 - 12.000) 9.738.000
(= 9.250.000 + 500.000) 9.750.000
9.250.000

Contas a receber
Venda de Imóvel ....................... 500.000
1.000.000

Estoque
Imóvel para venda .................... 0

Circulante
Tributos diferidos ......................................... 12.000
Tributos correntes ......................................... 12.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000

Lucro acumulado ............................................. 226.000

TOTAL DO ATIVO

10.238.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.2380.000
Observe-se, do balanço modelo acima, que em relação ao valor recebido houve o
recolhimento do tributo (o diferido se tornou corrente) e no ingresso do valor não se alterou o lucro
acumulado, do ponto de vista patrimonial a empresa até reduziu o valor do ativo e do passivo.
Não houve modificação de resultado, não se alterou o Patrimônio Líquido (PL).
Uma nova DRE apresentaria um resultado zerado. Eventual distribuição de lucros
teria que se dar com base no “balanço” e não propriamente nessa nova DRE, que seria zerada. O
balanço apresentaria a conta de “lucros acumulados” necessária a suportar uma distribuição. Veja-
se a nova DRE:
Demonstração do Resultado do Exercício
(Valores expressos em Reais, R$)
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Receita Bruta ..................................................... R$ 0
(-) Impostos sobre vendas .................................. R$ 0
(-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .........(R$ 0)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Lucro Bruto (=) .................................................. R$ 0
(-) Tributos correntes .......................................... R$ 12.000 Obs.: São os pagos
(exigível)
(-) Tributos diferidos .......................................... (R$ 12.000) Obs.: São os ainda a pagar
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 0
Ou lucro efetivo, ou lucro contábil
É o que aparece em Lucros Acumulados
Do ponto de vista jurídico do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
não impede que a partir do balanço, com a conta de “lucros acumulados”, devidamente levantado e
extraída a DRE primeira, se distribua o lucro contábil líquido de R$ 226.000,00 independentemente
de ainda pender a tributação de metade da receita face ao diferimento.
A empresa do exemplo contém caixa, não teria débitos exigíveis e não teria prejuízos
acumulados. Nada obsta a distribuição de forma isenta do lucro efetivo e o controle do tributo que
houver sido diferido por opção legislativa não condicionante da distribuição de lucros. Os lucros só
não podem ser distribuídos se houver débito exigível.
A provisão fiscal de uma empresa resguarda a preocupação quanto a tributação do
diferido. Referida provisão é composta em duas partes, sendo uma despesa fiscal corrente (tributos
correntes) e uma despesa fiscal diferida (tributos diferidos). Os tributos correntes são valores a
pagar (exigíveis no exercício corrente). Os tributos diferidos são “diferenças temporárias” na
linguagem contábil.
As “diferenças temporárias” tratam de registrar os efeitos fiscais para lhes resguardar
o recolhimento no momento indicado pela lei. Registram a despesa fiscal, por provisionamento, em
razão do regime de competência, de modo a controlar a exigibilidade e refletir o momento correto
do vencimento quando há a conversão do tributo diferido em tributo corrente.
O diferimento é política fiscal. A distribuição isenta com base em contabilidade
regular também.
A conta do diferido trata, pois, do montante de tributo devido em relação aos lucros
obtidos em exercício(s) anterior(es). É uma conta de passivo e esta registra uma obrigação derivada
de evento já ocorrido, cuja liquidação precisará ocorrer quando se tornar exigível.
Mais uma vez, registro que entendo importante a preocupação emanada pela
relatoria, afinal a distribuição de lucros configura uma forma de remuneração do capital investido e
deve ser controlado. Todavia, como demostrado as provisões afastam a preocupação externada.
Aliás, caso se alegue que provisões são estornáveis, é daí que importa existir contas específicas,
segregadas e ser levantado balanço patrimonial e DRE, sempre a permitir a análise e a
rastreabilidade de lançamentos, de seus efeitos e verificar os resultados. É daí que se tem uma
contabilidade regular com partidas dobradas, decorrente de origens e aplicações, em operações
de crédito e débito a partir de contas contábeis para controle das mutações.
Observe-se, também, que a preocupação de distribuição de lucros pela totalidade do
lucro contábil e depois de lucros presumidos a cada receita recebida não se sustenta. Isto porque, o
controle da conta de lucros acumulados ou de reserva de lucros denunciaria o dever de tributar a
distribuição na qual se tenha saldos zerados em tais importantes contas de controle do patrimônio
líquido de uma entidade. Se não houver lucro efetivo a distribuir, então nem mesmo com base em
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presunção poderá ocorrer tributação, diferentemente do que imaginou o Relator! O § 4.o do art. 238
da vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas instruções
normativas vão no mesmo sentido):
Art. 238, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei
no 8.981, de 1995.
No final de tudo, apenas a apuração do resultado de determinado período com base
em NBC com escrituração contábil regular pode apontar o lucro qualificável como passível de
distribuição de forma isenta.
É de todos conhecido que a "escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais" (Decreto-Lei 1.598, art. 9.o,
§ 1.o), cabendo à "autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos" nela registrados
(art. 9.o, § 2.o), apenas não se aplicando a dita regra se a lei, por disposição especial, atribuir ao
contribuinte o "ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração" (art. 9.o, § 3.o).
Adicionalmente, o Parecer Normativo CST n.o 347, de 08 de outubro de 1970(2), reza:
02 - IR
02.02 - Pessoas Jurídicas
02.02.15 - Escrituração Contábil
A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos
princípios técnicos ditados pela Contabilidade e a repartição fiscal só a impugnará se a
mesma omitir detalhes indispensáveis à determinação do verdadeiro lucro tributável.
Às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de
livre escolha do contribuinte.
Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as
normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente
do legítimo. O contribuinte sempre se obrigará ao regime de competência na escrituração contábil
não havendo espaço para adotar regime de caixa para comparabilidade.
Para se efetivar uma apuração correta com rigor e controle, a legislação impõe a
escrituração de livros3 e a elaboração de demonstrativos contábeis, incluindo balanço patrimonial e
DRE, que são indispensáveis à apuração do lucro contábil, além de exigir o controle em contas e
com técnica de partidas dobradas. Para o lucro se provar há necessidade de higidez da escrituração
contábil e controle de suas contas e registros. É esse essencialmente o ponto e não as explicações
trazidas na exposição primeira do voto.
A expressão “resultados apurados”, de mais a mais, como já consignei, quando
constante na norma é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras. Essas
decorrem do levantamento do balanço patrimonial societário-comercial e da apuração do lucro
contábil, a partir de DRE (Demonstração de Resultado do Exercício).
Referida documentação é preparada nos termos da legislação comercial e nos
princípios e normas de contabilidade geralmente aceitos, positivados normativamente pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com participação do Comitê de Pronunciamentos
Contáveis (CPC), criado pela Resolução CFC n.o 1.055, de 2005.

2 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=121612
3 Hodiernamente, os livros contábeis são concebidos em formato digital e estão compreendidos na ECD (Escrituração
Contábil Digital), sendo entregue por transmissão ao ambiente do SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), nos
termos da Instrução Normativa RFB n.o 2.003, de 2021. A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) CTG 2001 (R3) –
Define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao SPED.
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A isenção firmada no art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, surge
como uma política fiscal estabelecida em lei e as exposições de motivos, por mais consideráveis que
possam ser, não se constituem como norma.
Portanto, não cabe desconsiderar que as pessoas jurídicas que utilizam a escrituração
contábil comercial registram receitas pelo regime de competência. Elas devem, sempre, utilizar o
regime de competência para registro das receitas do período, pois se trata de uma imposição do art.
177 da chamada Lei Contábil (nos aspectos contábeis a Lei das S/A ou Lei n.o 6.404 é conhecida na
doutrina dos autores em contabilidade como tal). As normas de pronunciamento técnico contábil
sempre focam no regime de competência4 e não há como utilizar regime de caixa e pretender ter
uma contabilidade comercial (estar-se-ia criando outra contabilidade de ajustes, como o lucro real,
então seria uma outra contabilidade fiscal).
[Por isso, não vejo problemas no procedimento do contribuinte].
A seguir replico, de forma corrente e integral, a declaração de voto que apresentei no
acórdão n.o 9202-011.250 (Processo n.o 10950.725356/2012-16) quanto ao capítulo que ora serve a
este caso:
Capítulo:
Forma de tributação do lucro distribuído por
pessoa jurídica optante pelo lucro presumido
Subcapítulo 1:
Isenção na distribuição de lucros nas empresas que
exploram atividade imobiliária
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do Ilustre Conselheiro Relator,
peço vênia para manifestar, nesta ocasião, a despeito de seu fundamentado voto, entendimento
divergente neste subcapítulo, por chegar, na hipótese dele, à posicionamento diferente. Doravante,
passo a explicar minha motivação, a qual respeitosamente exponho.
A controvérsia posta para este tópico se relaciona com os limites e contornos
procedimentais para que ocorra a isenção na distribuição de lucros nas empresas do ramo
incorporador, loteador e construtivo considerando a venda de imóveis, a partir da análise técnica de
como se reconhece as receitas de vendas e de como se processa a apuração do lucro fiscal (lucro
presumido) e do lucro contábil (lucro societário ou lucro comercial ou lucro da escrituração). Este
último com foco em encontrar o lucro efetivo passível de ser distribuído conforme são apontados
em Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) ou em balanços levantados que contenham
contas de lucros acumulados ou reservas de lucros.
A análise foca em empresa que optou pelo regime tributário do lucro presumido para
apurar seu lucro fiscal e que se submete ao recolhimento da tributação pelo regime de caixa em
relação a venda de imóveis, por opção própria legislativa (opção legal prevista em lei), isto é, que
paga seus tributos de acordo com o efetivo recebimento das receitas relativas às unidades
imobiliárias vendidas, decorrente da exploração das atividades de loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis
construídos ou adquiridos para revenda.
O Relator, após citar a legislação, cria uma metodologia funcional e lógica,
extremamente válida e suficiente à análise, para explicar e exemplificar que:

4 https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/normas-completas/
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•
Pode-se distribuir lucros isentos até o valor do lucro presumido, sobre o qual incidirá
o IRPJ, após descontados os tributos a que estiver sujeita a PJ. Tomemos, apenas para
ilustrar a mecânica, o seguinte exemplo:
Receitas de Vendas ............................... R$ 1.000.000,00

Lucro Presumido (8%) ........................... R$ 80.000,00 [lucro fiscal – lucro presumido]
IMPOSTOS (p. e. 30%) ........................ (R$ 24.000,00) [dedução dos tributos]
Lucros isentos a serem distribuídos: ....... R$ 56.000,00 [lucro distribuível presumido]
Veja-se que no exemplo acima, a lógica tributária está preservada. Com a tributação dos R$
80.000,00 na PJ, o valor que restou do lucro poderia ser distribuído e recebido na PF sem a
incidência do IR.
Com estes apontamentos, supondo-se que os R$ 1.000.000,00 do exemplo são todos
efetivamente recebidos, concordo com o exemplo dado.
Há um lucro fiscal, apurado pelo regime tributário do lucro presumido, por regime de
caixa, que após descontados os tributos resulta numa distribuição possível de R$ 56.000,00.
O desconto dos tributos funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na
contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da
legislação comercial.
Na contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao
lucro efetivo possível de distribuição.
O exemplo mostra que, para uma receita efetivamente recebida de R$1.000.000,00,
supondo-se uma base de presunção de 8%, tem-se a base de cálculo tributável (por presunção) de
R$ 80.000,00 (que seria o lucro fiscal) e considerando, por hipótese, uma alíquota de tributos de
30% (é por ficção, o exemplo vale pelo funcional e é exemplificação metodológica do relator ao
qual se adere) tem-se os R$ 24.000,00 em tributos (o relator chama tudo de impostos) e, ao final,
ocorre a apuração de uma distribuição possível de R$ 56.000,00.
O lucro fiscal (lucro presumido), deduzido dos tributos, poderia ser distribuído de
forma isenta. Concorda-se com o relator. Registre-se, adicionalmente, que se essa distribuição
ocorrer com base meramente em lucro presumido, ainda assim haverá reflexo na contabilidade
regular, devendo-se abaixar o saldo do lucro acumulado ou reserva de lucros e o valor de caixa. A
contabilidade sempre registrará suas partidas dobradas, de origem e aplicações.
Na sequência, o Relator busca explicar e argumentar o seguinte:
•
Pode-se distribuir valor excedente, caso demonstre que o lucro efetivo, apurado com
base na escrita comercial, é maior do que o presumido. Vejamos, do exemplo acima, a
seguinte variação:
Receitas de Vendas ......... R$ 1.000.000,00
Custos e despesas ............ (R$ 750.000,00)
Lucro Efetivo ................... R$ 250.000,00 [Aqui ainda seria lucro bruto, mas chama efetivo]
Impostos sobre LP ........... (R$ 24.000,00) [dedução dos tributos do lucro presumido]
[supondo-se aí IR, CSLL, Pis/Cofins do lucro presumido]*
[* Pis/Cofins deveriam ser separados do IR e CSLL, vindo em linha abaixo das receitas de vendas, mas vale o
funcional e é exemplo do relator. O importante é a lógica exemplificativa a qual se adere]
Lucros isentos
a serem distribuídos: ........ R$ 226.000,00 [lucro efetivo ou lucro líquido ou contábil / pode distribuir]
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Perceba-se que nesse outro exemplo, caso a empresa apure lucro efetivo maior que o lucro
presumido sobre o qual apurada e recolhido o IRPJ, poderá distribuir valor (R$ 170.000,00
= R$ 226.000,00 - R$ 56.000,00) em relação ao qual não haverá tributação na PJ ou na PF.
Essa opção, em alguns casos específicos, pode, a meu ver, desconstituir a lógica sobre a
qual a norma foi concebida. Diga-se, aqui, que os percentuais de lucro presumido
determinados pela lei – a exemplo dos 8% na venda e revenda de produtos e 32% na
prestação de serviços – tendem a guardar certa relação com aqueles experimentados
realisticamente pelos respectivos segmentos econômicos. Logo, em certa medida e como
regra, o resultado da apuração pelo lucro presumido tenderia a se aproximar daquela
efetuada na forma da legislação societária. Nesse rumo, impõe-se admitir que a
distribuição, nesses termos, está regularmente autorizada por atos infra legais.
Concorda-se com os cálculos do exemplo e com o método racional ilustrativo de
expor a lógica necessária ao debate. Mas, não concordo, respeitosamente, com alguns pequenos
pontos que deixei já anotado nos [colchetes], embora seja irrelevante ao sentido objetivo-lógico.
No exemplo, teríamos um lucro contábil (lucro efetivo) com resultado apurado no
valor de R$ 226.000,00 (e não R$ 250.000,00 que ainda seria lucro bruto).
Pressupondo que a contabilidade é feita de acordo com a legislação, pressupondo
ainda, e é importante dizer, que o lucro presumido deduzido os tributos (os R$ 56.000,00)5 tenha
sido anteriormente distribuído, então caberia distribuir a diferença (R$ 170.000,00), pois o limite
da distribuição isenta é ao fim o resultado apurado ou o lucro efetivo (R$ 226.000,00, o lucro
efetivo, o lucro líquido contábil ou o lucro contábil).
Mesmo que a legislação infralegal dê margem para sempre se distribuir o “lucro
presumido”, a contrapartida na contabilidade regular será a baixa do lucro efetivo contábil e, ao fim
e ao cabo, não se poderá distribuir um lucro maior do que o contábil. A contabilidade comercial
controla por contas próprias e segregadas, a partir de resultados apurados “verdadeiramente” (e não
presumidamente), o limite do lucro distribuível que jamais supera o lucro contábil. Se a conta de
lucro contábil zera (inexistência de reserva de lucro ou de lucro acumulado) e se pretende distribuir
lucro com base em lucro presumido, por força de norma infralegal, a contabilidade regular
comercial denunciará a operação com uma baixa de patrimônio líquido inadequada.
Veja-se o que dispõe o art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do
mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física
ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
grifei
A expressão “resultados apurados” na norma é sinônimo de resultados apurados
nas demonstrações financeiras. Essas decorrem do levantamento do balanço societário-comercial e
da apuração do lucro contábil, este a partir de DRE (Demonstração de Resultado do Exercício), bem
como do controle de contas específicas, tais como, dentre outros, a de lucros acumulados e de
reserva de lucros, a de provisões, a de receitas a receber, as de passivo de dividendos a pagar
(quando creditadas), as contas caixa e banco etc.

5 O lucro presumido apontou R$ 80.000,00, mas deve ser deduzido os tributos. O desconto dos tributos funciona
como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil
de acordo com as normas da legislação comercial. Na contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para
se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição (o lucro líquido do exercício apontado pela contabilidade). O
comparativo é entre lucro líquido contábil e o líquido do lucro presumido, portanto. Essa é a comparabilidade possível
e necessária.
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Referida documentação contábil é preparada conforme escrituração contábil regular,
a qual segue os termos da legislação comercial e os princípios e normas de contabilidade
geralmente aceitos, hodiernamente positivados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com
força normativa de acordo com a lei como se verá mais a frente, tudo com participação do Comitê
de Pronunciamentos Contáveis (CPC), criado pela Resolução CFC n.o 1.055, de 2005.
O Relator, permissa venia, de modo muito transparente, não entende ser lógico a
distribuição isenta além do lucro fiscal (do lucro presumido), deduzidos os tributos, uma vez que
apenas o lucro fiscal seria o tributado, o que se descortina na visão detalhada do metodológico
exemplo do quadro 1. No próprio lucro fiscal (lucro presumido) haveria um “desprezo” a uma
parcela do lucro efetivo, que não estaria sendo tributado nem em pessoa física, nem em pessoa
jurídica, em casos específicos.
O julgador parte da premissa e explica que a exposição de motivos da Lei n.o 9.249,
de 1995, objetivava a integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se os
rendimentos exclusivamente na empresa – mas tributando em um dos polos da capacidade
contributiva –, advindo daí a lógica da isenção quando do recebimento no beneficiário.
A lógica legislativa na exposição de motivos era a tributação dos lucros (do que se
aferisse de lucro), conquanto somente na empresa. Não haveria uma lógica de não tributar em
nenhum dos polos parcela dos lucros (dos rendimentos).
Então, a partir da prática, comenta não visualizar a tributação, em quaisquer dos
polos, da parcela do lucro que supera o lucro fiscal (o lucro presumido), no caso que se vê.
Explica que observa a tributação ocorrer até a margem do lucro fiscal (do lucro
presumido) e na margem que supera este, para o caso concreto, não estaria havendo nenhuma
tributação, seja na pessoa física, seja na pessoa jurídica, o que não se coadunaria com a exposição
de motivos que gerou a isenção do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 1995.
Afirma o Relator: “... caso a empresa apure lucro efetivo maior que o lucro
presumido sobre o qual apurada e recolhido o IRPJ, poderá distribuir valor (R$ 170.000,00 = R$
226.000,00 - R$ 56.000,00) em relação ao qual não haverá tributação na PJ ou na PF. Essa opção,
em alguns casos específicos, pode, a meu ver, desconstitui a lógica sobre a qual a norma foi
concebida.”
De qualquer sorte, por ocasião da sessão de julgamento, o Relator reconheceu e
deixou esclarecido que, a despeito de sua opinião técnica particular confrontada com a lógica
concebida para a norma, o procedimento, até aí, estaria validado em Instruções Normativas da
Receita Federal do Brasil. Seria permitido distribuir com isenção no formato acima (quadro 2 que
desenvolveu em exemplo).
Na sequência, o Relator adentra efetivamente no ponto no qual ocorrerá a minha
respeitosa divergência, a despeito de já haver ressalvas em relação a premissa que se adota.
O Relator inicia o terceiro quadro exemplificativo de seu voto partindo da premissa
por ele já pré-concebida, na qual a exposição de motivos da Lei n.o 9.249, de 1995, prescreve uma
lógica de ter que haver tributação na empresa para se isentar a pessoa física que recebe a
distribuição de lucros e, por isso, pondera que o contribuinte do caso concreto “não para por aí” e
“pretende ir além” na distribuição isenta de lucros permitida.
Para exemplificar, o Relator propõe relembrar exemplos anteriores (quadros 1 e 2) e,
na sequência, propõe imaginarmos que o valor de R$ 1.000.000,00 não tenha sido efetivamente
recebido, tendo ocorrido hipoteticamente o recebimento efetivo de R$ 600.000,00 ficando o resto
Fl. 1001
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(R$ 400.000,00) (= R$ 1.000.000,00 - R$ 600.000,00) para recebimento em momento posterior.
Com essa proposta de nova visualização, o Relator projeta o novo cenário.
O primeiro quadro (que se refere ao lucro fiscal) é modificado para o formato a
seguir, sendo uma apuração do lucro presumido conforme montante efetivamente recebido de
receitas (valores que entram em caixa), isto é, com o reconhecimento das receitas pelo regime de
caixa, nestes termos tem-se novo cenário (quadro 3 do voto do relator):
Receitas de Vendas ............................... R$ 600.000,00 [efetivamente recebida]

Lucro Presumido (8%) ........................... R$ 48.000,00
IMPOSTOS (p. e. 30%) ........................ (R$ 14.400,00)
Lucros isentos a serem distribuídos: ....... R$ 33.600,00
Eis acima o terceiro quadro do voto do relator a partir de lógica de receitas
efetivamente pagas pelos adquirentes, que ingressam no caixa da vendedora, considerando o regime
de caixa para fins fiscais, por opção dada pelo legislador.
O segundo quadro do voto do relator (que se refere ao lucro contábil) não sofre
modificação (pois a norma contábil é uniforme e registra tudo por competência), por isso o relator
sequer o repete, sendo uma apuração de acordo com a escrita comercial com reconhecimento das
receitas de venda de imóveis pelo regime de competência. O quadro se mantém, então, nos
mesmos termos (manutenção do cenário do quadro 2 do voto do relator):
Receitas de Vendas .......... R$ 1.000.000,00
Custos e despesas ............ (R$ 750.000,00)
Lucro Efetivo ................... R$ 250.000,00 [Aqui ainda seria lucro bruto, mas chama efetivo]
Impostos sobre LP ........... (R$ 24.000,00) [dedução dos tributos do lucro presumido]
[supondo-se aí IR, CSLL, Pis/Cofins do lucro presumido]*
[* Pis/Cofins deveriam ser separados do IR e CSLL, vindo em linha abaixo das receitas de vendas, mas vale o
funcional e é exemplo do relator. O importante é a lógica exemplificativa a qual se adere]
Lucros isentos
a serem distribuídos: ........ R$ 226.000,00 [lucro efetivo ou lucro líquido ou contábil / pode distribuir]
Após lembrar os exemplos iniciais e apresentar os novos cenários, o Relator afirma
que admitir a distribuição de lucros isentos a partir do chamado lucro contábil calculado por
competência em comparativo com o lucro presumido calculado por regime de caixa seria
inadequado, até teratológico. O correto seria adotar a mesma metodologia para
comparabilidade. Para o Relator, “grandezas distintas (receitas reconhecidas por competência X
receitas reconhecidas por caixa)” não podem ser comparadas e não pode haver a distribuição do
lucro contábil com base em competência. Assim, apresenta novos exemplos.
Mas, retornando ao exemplo anterior. O Relator pede para observar com bastante
atenção que se for possível a distribuição: “estar-se-ia admitindo a distribuição de valor superior
(R$ 193.000,00 = R$ 226.000,00 - R$ 33.600,00) àquele do exemplo anterior [R$ 170.000,00], em
relação ao qual já não teria sido tributado”, seja na PF ou na PJ.
Resumidamente os argumentos do Relator e da acusação fiscal são, em essência:
a) Não está ocorrendo a tributação das receitas (em relação as parcelas não recebidas e,
portanto, não reconhecidas pelo regime de caixa na sistemática do lucro presumido) pelo
que não se pode distribuir lucros isentos sobre bases de receitas que não foram tributadas na
pessoa jurídica que distribui os lucros;
Fl. 1002
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b) Adotado o regime de caixa para reconhecimento de receitas no lucro presumido torna
impeditivo querer adotar regime de competência para reconhecimento de receitas na
apuração do lucro contábil que será possível de distribuição de forma isenta. Deve-se
adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas do lucro contábil a ser distribuído
com isenção, a fim de que os lucros a serem distribuídos tenham sido previamente
tributados na pessoa jurídica. É necessária a mesma metodologia para fins de
comparabilidade, o que é exigência dos princípios de contabilidade. A adoção do regime de
caixa para fins tributários e de competência para fins contábeis-societários inviabiliza a
comparação entre resultados, necessária para avaliar o oferecimento das receitas à apuração
dos tributos para possibilitar a distribuição dos lucros decorrentes.
Voltando ao último comentário do Relator (ou ao contexto do seu 3o quadro),
lembre-se que o Julgador inicia ponderando que o contribuinte “pretende ir além” na sua
distribuição isenta de lucros.
Explica o Relator que isso ocorre porque ao “suposto amparo de norma posterior,
que veio a lhe facultar a apuração de seu lucro presumido com esteio no regime de caixa, busca
apurar seu lucro presumido valendo-se desse regime de caixa no reconhecimento de suas receitas e
distribuir seus ‘lucros isentos’ mediante apuração do lucro efetivo por meio do regime de
competência no reconhecimento de suas receitas”.
Aliás, na ementa sugerida para o julgamento o Relator propõe assentar a tese
segundo a qual: “Embora as pessoas jurídicas tributada com base no lucro presumido possam
adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas, para fins de apuração dos seus lucros e
resultados, a apuração do lucro presumido, tributado pela pessoa jurídica, e do lucro excedente ao
presumido, apurado com base na escrituração, e que pode ser distribuído com isenção do imposto,
devem ser apurados com base no mesmo critério de reconhecimento de receitas”. (grifei)
Prosseguindo na análise, o Relator se incomoda com o fato do lucro efetivo contábil
poder ser maior do que o lucro presumido por regime de caixa em dado período de análise e acabar
ocorrendo distribuição de lucro contábil efetivo cujas receitas ainda não foram tributadas pelo lucro
presumido. Tecnicamente, pela ótica da contabilidade comercial em base de competência, isso pode
acontecer, porém há na escrituração contábil regular as provisões para o controle do tributo diferido.
Assim, em determinado momento vai ocorrer o recolhimento. Por hipótese, se há outro
inconformismo, se houver preocupações com “estornos futuros possíveis”, tem-se que eventual
estorno, por força de contas segregadas e funcionais, pode ser bem fiscalizado e a contabilidade
regular também fornecerá instrumentos para se evitar sonegação.
Houve uma opção do legislador. Há uma política fiscal adotada que não cabe
descumprir, uma vez firmada em lei, no art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Ademais, o art. 46 da Lei n.o 8.981, de 1995(6), foi revogado desde longa data. Ele, em outras
palavras, propunha ser isento apenas o lucro distribuído que tivesse se baseado em receitas
que serviram de base de cálculo para a tributação. O fato é que não mais vigora por força de
revogação ocorrida exatamente pela Lei n.o 9.249, de 1995.
Fato é que o contribuinte tem a opção pelo lucro presumido. Neste o lucro é obtido
por presunção legal, a partir de percentual pré-definido pela lei, a ser aplicado sobre a receita
efetivamente recebida, quando se adota o regime de caixa, também opcional.
Ao optar livremente pelo regime do lucro presumido, se escolhe apurar o lucro para
fins tributários de forma indireta, presuntiva. Isso é autorização legal. Também, é fato que a

6 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular
de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa
jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei no 9.249, de 1995).
Fl. 1003
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legislação, a partir de 1998, autorizou o regime de caixa neste modelo tributário, utilizando-se no
cálculo apenas as receitas efetivamente recebidas, sem qualquer contrapartida na questão da
distribuição de lucros. O controle destes recebíveis está normatizado e a contabilidade regular
também pode auxiliar no registro das provisões para que, ao fim, toda a receita seja tributada na
medida do recebimento quando se considerar o regime de caixa.
A contabilidade fiscal não irá interferir na contabilidade comercial regular, ademais,
no final, o único lucro possível de distribuição será o lucro efetivo contábil. Se as contas de lucros
acumulados e de reserva de lucros zerarem, então, mesmo com base em cálculo de lucro presumido,
não poderá haver distribuição.
Não descuido que é importante a preocupação do Relator, mas não pode criar e
avançar no que a lei não diz. A preocupação pode ser reduzida exatamente pela contabilidade feita
de acordo com a legislação comercial e com medidas de fiscalização, as quais podem e devem se
utilizar da contabilidade regular.
Isto porque, a contabilidade regular, inclusive com as corretas provisões, afastam
preocupações fiscais. Veja-se como a Lei n.o 6.404, conhecida também como lei contábil (e não
apenas como Lei das S/A), juridiciza a contabilidade societária-comercial ou regular, verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o
lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas
gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei
no 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em
moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas
receitas e rendimentos.
Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os
prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do
exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; (...).
Das transcrições, percebe-se que a escrituração contábil será feita com registro das
mutações patrimoniais com base no regime de competência, sendo computado no resultado as
receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda e os
custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e
rendimentos, considerando-se a apresentação da demonstração do resultado discriminada, dentre
outros, quanto a receita, o lucro e o próprio resultado antes do Imposto sobre a Renda e a respectiva
provisão.
Fl. 1004
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É na provisão que se encontra o controle para a tributação diferida. A obrigação
que há para solver as preocupações que se externam quanto a distribuição de lucro contábil sobre o
qual a receita ainda não foi tributada, por adoção de lucro presumido no regime de caixa, é a
constituição na escrituração contábil da provisão respectiva, imposta pela própria lei, relativa ao
imposto devido sobre o lucro fiscal (Lei 6.404, art. 187, V, e art. 189). O art. 189 da Lei n.o 6.404
diz ser obrigatória, em cada período de apuração, a constituição dessa provisão.
Aliás, entendo que a provisão não é só para o imposto sobre a renda e para a
contribuição social sobre o lucro, mas para todos os tributos que restarem diferidos (no caso o
PIS/COFINS sobre as vendas igualmente diferidos também será provisionado se adotado o regime
de caixa e lucro presumido para fins de recolhimento tributário).
Deste modo, o lucro contábil ou lucro efetivo ou lucro líquido contábil apurado em
conformidade com a legislação comercial, quando a contabilidade for regular, sempre contemplará
a dedução das provisões de IRPJ, de CSLL, de PIS e de COFINS relacionados a tributação para o
lucro presumido e regime de caixa, que são regimes tributários facultados pela lei que não se
confundem com a escrituração contábil em bases técnicas e de acordo com a legislação comercial.
Tudo é controlado em contas segregadas e específicas na contabilidade. Todas as
partidas contábeis são baseadas em partidas dobradas de origem e aplicações. Se a conta de lucros
acumulados ou as reservas de lucros são zeradas, então haverá, caso ocorra nova distribuição,
denúncia de ser atingido o patrimônio líquido sem base em lucros e isso irá gerar a tributação.
Então, essa eventual preocupação também não pode ser base de argumento sólido.
Sob o ponto de vista da escrituração contábil comercial, a receita, registrada por
competência, já no primeiro momento reflete todos os seus efeitos. Ao mesmo tempo em que
refletirá o lucro contábil efetivo, as provisões irão controlar o recolhimento dos tributos a tempo e
modo, os tributos diferidos estarão controlados, conforme dispuser a norma de tributação.
Ao final, o efeito para a arrecadação é meramente um fluxo de caixa diferido, porém
sendo uma política pública adotada que melhora os fluxos de caixa das empresas e estimulam o
mercado, sem limitar a utilização pelos beneficiários dos frutos do capital social investido. Eles,
com base na escrituração regular e apuração do resultado efetivo, já podem distribuir o lucro efetivo
(basta que tenha caixa para fazê-lo).
Interessante, também, adotar método funcional e lógico, válido e suficiente à análise,
para explicar e exemplificar o que é dito, como fez o Relator.
Muito bem. Passo a fazê-lo.
Suponha-se, num momento primeiro, uma entidade criada com capital social de
R$10.000.000,00, com objetivo de exploração de loteamento, incorporação, construção e venda de
imóveis, teríamos um balanço patrimonial, nestes termos, simplificadamente, no essencial:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa........................................... 10.000.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000
TOTAL DO ATIVO

10.000.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.000.000

No momento seguinte, suponha-se a aquisição de um terreno por R$ 500.000,00 e,
também, uma construção com custos e despesas no total de R$ 250.000,00. Ao final, imagine-se um
Fl. 1005
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estoque total de R$ 750.000,00 representado por um único imóvel (um prédio) a ser vendido de
forma integral, parceladamente. Este último valor é o que importará no essencial:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa........................................... 9.250.000
10.000.000
Estoque
Imóvel para venda ...................... 750.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000
TOTAL DO ATIVO

10.000.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.000.000
No momento seguinte, suponha-se a venda a prazo do referido imóvel pelo valor de
R$ 1.000.000,00. Imagine-se nada sendo pago no momento da aquisição e sendo o parcelamento
em duas vezes). Imagine-se a adoção do regime tributário do lucro presumido (sendo a base
presuntiva o percentual de 8%) adotando-se o regime de caixa e que a alíquota para os tributos será
uma efetiva de 30% (são, ao final, as mesmas bases utilizadas no exemplo do Relator), despreza-se
outras grandezas por desnecessárias, valendo-se compreender o racional.
No momento seguinte a assinatura do contrato teríamos:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa........................................... 9.250.000

Contas a receber
Venda de Imóvel ....................... 1.000.000

Estoque
Imóvel para venda ...................... 0
750.000

Circulante
Tributos diferidos ......................................... 24.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000

Lucro acumulado ............................................. 226.000

TOTAL DO ATIVO

10.250.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.250.000
Observe-se, do balanço modelo acima, que o tributo do lucro presumido a ser pago
no momento do efetivo recebimento da receita está devidamente provisionado e quando do
recebimento da receita efetiva se tornará exigível (o diferimento se dá por opção legislativa).
A Demonstração do Resultado Exercício apresentaria a seguinte DRE:
Demonstração do Resultado do Exercício
(Valores expressos em Reais, R$)

Receita Bruta ..................................................... R$ 1.000.000

(-) Impostos sobre vendas .................................. Obs. Vamos desprezar e deixar tudo em

provisões para fins didáticos seguindo a
lógica

dos exemplos do Relator

(-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .......... (R$ 750.000)
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-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Lucro Bruto (=) ................................................... R$ 250.000

(-) Tributos correntes .......................................... R$ 0 Obs.: São os pagos, sendo que nada
foi

pago no momento do contrato

(-) Tributos diferidos ........................................... (R$ 24.000)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 226.000
Ou lucro efetivo, ou lucro contábil
É o que aparece em Lucros Acumulados
Como há caixa, ainda que seja distribuído o lucro efetivo (os R$ 226.000,00), o
pagamento zeraria a conta de “lucros acumulados” (e reduziria a posição de caixa).
Quando do primeiro recebimento da receita (que aumentaria o caixa), se fosse, na
sequência, distribuído novos lucros, com base na presunção do lucro presumido com base no
recebimento do primeiro pagamento, haveria tributação, sem ocorrer a preocupação do Relator de
lucros sendo distribuídos indefinidamente.
Ora, se a conta de lucros acumulados estivesse zerada, então não haveria
contrapartida em conta de lucros para uma nova distribuição, mesmo em bases de presunção. A
preocupação do Relator não se sustenta. Ao final, o lucro a ser distribuído é o contábil e se ele já o
foi, nada mais haverá para distribuir. Veja-se, o disposto no § 4.o do art. 238 da vigente Instrução
Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas vão no mesmo sentido):
Art. 238, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei
no 8.981, de 1995.
Retornando ao exemplo que iniciei. Prossigo com a análise.
Supondo-se que, na verdade, nada foi pago ainda a título de distribuição e que agora
ocorra o primeiro pagamento, sendo este no valor de R$ 500.000,00 (metade do preço). Suponha-se,
também, que ocorra o (agora devido) recolhimento do tributo corrente face ao efetivo recebimento
de parte da receita a receber, teríamos o seguinte:
Balanço Patrimonial
(Valores expressos em Reais, R$)
ATIVO (A)
PASSIVO (P)
Circulante
Disponibilidades
Caixa...........................................
(= 9.750.000 - 12.000) 9.738.000
(= 9.250.000 + 500.000) 9.750.000
9.250.000

Contas a receber
Venda de Imóvel ....................... 500.000
1.000.000

Estoque
Imóvel para venda .................... 0

Circulante
Tributos diferidos ......................................... 12.000
Tributos correntes ......................................... 12.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
Capital Social ............................................... 10.000.000

Lucro acumulado ............................................. 226.000

TOTAL DO ATIVO

10.238.000
TOTAL DO PASSIVO E PL
10.2380.000
Fl. 1007
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Observe-se, do balanço modelo acima, que em relação ao valor recebido houve o
recolhimento do tributo (o diferido se tornou corrente) e no ingresso do valor não se alterou o lucro
acumulado, do ponto de vista patrimonial a empresa até reduziu o valor do ativo e do passivo.
Não houve modificação de resultado, não se alterou o Patrimônio Líquido (PL).
Uma nova DRE apresentaria um resultado zerado. Eventual distribuição de lucros
teria que se dar com base no “balanço” e não propriamente nessa nova DRE, que seria zerada. O
balanço apresentaria a conta de “lucros acumulados” necessária a suportar uma distribuição. Veja-
se a nova DRE:
Demonstração do Resultado do Exercício
(Valores expressos em Reais, R$)

Receita Bruta ..................................................... R$ 0
(-) Impostos sobre vendas .................................. R$ 0
(-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .........(R$ 0)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Lucro Bruto (=) .................................................. R$ 0
(-) Tributos correntes .......................................... R$ 12.000 Obs.: São os pagos
(exigível)
(-) Tributos diferidos .......................................... (R$ 12.000) Obs.: São os ainda a pagar
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 0
Ou lucro efetivo, ou lucro contábil
É o que aparece em Lucros Acumulados
Do ponto de vista jurídico do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
não impede que a partir do balanço, com a conta de “lucros acumulados”, devidamente levantado e
extraída a DRE primeira, se distribua o lucro contábil líquido de R$ 226.000,00 independentemente
de ainda pender a tributação de metade da receita face ao diferimento.
A empresa do exemplo contém caixa, não teria débitos exigíveis e não teria prejuízos
acumulados. Nada obsta a distribuição de forma isenta do lucro efetivo e o controle do tributo que
houver sido diferido por opção legislativa não condicionante da distribuição de lucros. Os lucros só
não podem ser distribuídos se houver débito exigível.
A provisão fiscal de uma empresa resguarda a preocupação quanto a tributação do
diferido. Referida provisão é composta em duas partes, sendo uma despesa fiscal corrente (tributos
correntes) e uma despesa fiscal diferida (tributos diferidos). Os tributos correntes são valores a
pagar (exigíveis no exercício corrente). Os tributos diferidos são “diferenças temporárias” na
linguagem contábil.
As “diferenças temporárias” tratam de registrar os efeitos fiscais para lhes resguardar
o recolhimento no momento indicado pela lei. Registram a despesa fiscal, por provisionamento, em
razão do regime de competência, de modo a controlar a exigibilidade e refletir o momento correto
do vencimento quando há a conversão do tributo diferido em tributo corrente.
O diferimento é política fiscal. A distribuição isenta com base em contabilidade
regular também.
A conta do diferido trata, pois, do montante de tributo devido em relação aos lucros
obtidos em exercício(s) anterior(es). É uma conta de passivo e esta registra uma obrigação derivada
de evento já ocorrido, cuja liquidação precisará ocorrer quando se tornar exigível.
Mais uma vez, registro que entendo importante a preocupação emanada pela
relatoria, afinal a distribuição de lucros configura uma forma de remuneração do capital investido e
Fl. 1008
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deve ser controlado. Todavia, como demostrado as provisões afastam a preocupação externada.
Aliás, caso se alegue que provisões são estornáveis, é daí que importa existir contas específicas,
segregadas e ser levantado balanço patrimonial e DRE, sempre a permitir a análise e a
rastreabilidade de lançamentos, de seus efeitos e verificar os resultados. É daí que se tem uma
contabilidade regular com partidas dobradas, decorrente de origens e aplicações, em operações
de crédito e débito a partir de contas contábeis para controle das mutações.
Observe-se, também, que a preocupação de distribuição de lucros pela totalidade do
lucro contábil e depois de lucros presumidos a cada receita recebida não se sustenta. Isto porque, o
controle da conta de lucros acumulados ou de reserva de lucros denunciaria o dever de tributar a
distribuição na qual se tenha saldos zerados em tais importantes contas de controle do patrimônio
líquido de uma entidade. Se não houver lucro efetivo a distribuir, então nem mesmo com base em
presunção poderá ocorrer tributação, diferentemente do que imaginou o Relator! O § 4.o do art. 238
da vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas instruções
normativas vão no mesmo sentido):
Art. 238, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei
no 8.981, de 1995.
No final de tudo, apenas a apuração do resultado de determinado período com base
em NBC com escrituração contábil regular pode apontar o lucro qualificável como passível de
distribuição de forma isenta.
É de todos conhecido que a "escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais" (Decreto-Lei 1.598, art. 9.o,
§ 1.o), cabendo à "autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos" nela registrados
(art. 9.o, § 2.o), apenas não se aplicando a dita regra se a lei, por disposição especial, atribuir ao
contribuinte o "ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração" (art. 9.o, § 3.o).
Adicionalmente, o Parecer Normativo CST n.o 347, de 08 de outubro de 1970(7), reza:
02 - IR
02.02 - Pessoas Jurídicas
02.02.15 - Escrituração Contábil
A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos
princípios técnicos ditados pela Contabilidade e a repartição fiscal só a impugnará se a
mesma omitir detalhes indispensáveis à determinação do verdadeiro lucro tributável.
Às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de
livre escolha do contribuinte.
Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as
normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente
do legítimo. O contribuinte sempre se obrigará ao regime de competência na escrituração contábil
não havendo espaço para adotar regime de caixa para comparabilidade.
Para se efetivar uma apuração correta com rigor e controle, a legislação impõe a
escrituração de livros8 e a elaboração de demonstrativos contábeis, incluindo balanço patrimonial e
DRE, que são indispensáveis à apuração do lucro contábil, além de exigir o controle em contas e

7 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=121612
8 Hodiernamente, os livros contábeis são concebidos em formato digital e estão compreendidos na ECD (Escrituração
Contábil Digital), sendo entregue por transmissão ao ambiente do SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), nos
termos da Instrução Normativa RFB n.o 2.003, de 2021. A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) CTG 2001 (R3) –
Define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao SPED.
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com técnica de partidas dobradas. Para o lucro se provar há necessidade de higidez da escrituração
contábil e controle de suas contas e registros. É esse essencialmente o ponto e não as explicações
trazidas na exposição primeira do voto.
A expressão “resultados apurados”, de mais a mais, como já consignei, quando
constante na norma é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras. Essas
decorrem do levantamento do balanço patrimonial societário-comercial e da apuração do lucro
contábil, a partir de DRE (Demonstração de Resultado do Exercício).
Referida documentação é preparada nos termos da legislação comercial e nos
princípios e normas de contabilidade geralmente aceitos, positivados normativamente pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com participação do Comitê de Pronunciamentos
Contáveis (CPC), criado pela Resolução CFC n.o 1.055, de 2005.
A isenção firmada no art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, surge
como uma política fiscal estabelecida em lei e as exposições de motivos, por mais consideráveis que
possam ser, não se constituem como norma.
Portanto, não cabe desconsiderar que as pessoas jurídicas que utilizam a escrituração
contábil comercial registram receitas pelo regime de competência. Elas devem, sempre, utilizar o
regime de competência para registro das receitas do período, pois se trata de uma imposição do art.
177 da chamada Lei Contábil (nos aspectos contábeis a Lei das S/A ou Lei n.o 6.404 é conhecida na
doutrina dos autores em contabilidade como tal). As normas de pronunciamento técnico contábil
sempre focam no regime de competência9 e não há como utilizar regime de caixa e pretender ter
uma contabilidade comercial (estar-se-ia criando outro contabilidade de ajustes, como o lucro real,
então seria uma outra contabilidade fiscal).
A preocupação do Relator, como já afirmei acima, encontraria amparo se vigente o
art. 46 da Lei n.o 8.981, de 1995(10), que, resumidamente e em outras palavras, propunha ser isento
apenas o lucro distribuído que tivesse se baseado em receitas que serviram de base de cálculo para a
tributação, porém o mesmo foi revogado e a revogação ocorreu exatamente pela Lei n.o 9.249, de
1995.
Muito bem. Importante, ainda, após os exemplos e explanações, esclarecer outras
importantes ponderações específicas.
Tenho ponto de concordância com o Relator, vez que as empresas que exploram tal
tipo de atividade e estão no lucro presumido tem sim faculdade (e não obrigação) de adotar o
regime de caixa, não lhe sendo aplicável o art. 30 da Lei n.o 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que se
destina ao lucro real anual pago em estimativas mensais. Dispõe a Lei n.o 8.981:
Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995
(...)
CAPÍTULO III
Do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas
(...)
SEÇÃO II
Do Pagamento Mensal do Imposto
Art. 27. Para efeito de apuração do Imposto de Renda, relativo aos fatos geradores
ocorridos em cada mês, a pessoa jurídica determinará a base de cálculo mensalmente, de
acordo com as regras previstas nesta seção, sem prejuízo do ajuste previsto no art. 37.

9 https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/normas-completas/
10 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular
de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa
jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
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(...)
Art. 30. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativa a loteamento de
terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a
venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita
bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas.
(...).
SEÇÃO III
Do Regime de Tributação com Base no Lucro Real
Art. 36. Estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real as pessoas
jurídicas:
(...)
IV - que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção
de imóveis e à execução de obras da construção civil; (Revogado pela Lei no 9.718, de
1998)
(...)
Art. 37. Sem prejuízo dos pagamentos mensais do imposto, as pessoas jurídicas obrigadas
ao regime de tributação com base no lucro real (art. 36) e as pessoas jurídicas que não
optarem pelo regime de tributação com base no lucro presumido (art. 44) deverão, para
efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, apurar o lucro
real em 31 de dezembro de cada ano-calendário ou na data da extinção.
(...)
A faculdade outorgada ao contribuinte, de adotar regime de caixa, cuida de opção
legislativa. Há uma concessão legal, na forma do art. 13, § 2.o, da Lei n.o 9.718, de 1998(11), sendo
este norma especial aplicável para o lucro presumido em contraposição ao art. 30 da Lei n.o 8.981.
Nada existe de errado em empresas do referido ramo optarem pelo regime de caixa,
se estiverem no regime tributário do lucro presumido, que igualmente é facultativo.
Quando o art. 30 da Lei n.o 8.981, de 1995, surgiu todas as empresas do mencionado
setor (empresas do ramo de loteamentos, construções e incorporações, com objetivo de venda de
imóveis) estavam obrigadas ao lucro real, na forma do art. 36, IV, da Lei n.o 8.981, o qual veio a ser
revogado apenas em 1998 pela Lei n.o 9.718.
Referido dispositivo (art. 30) está inserido topograficamente em lei que trata da
legislação tributária federal, em seção que contempla normas sobre o pagamento mensal por
estimativa para fins do lucro real anual. Aliás, no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de
lucro presumido, o imposto é apurado trimestralmente (Lei n.o 9.430, de 1996, art. 1.o). Com a
revogação do art. 36, IV, da Lei n.o 8.981, bem como com a Lei n.o 9.430 alguma eventual
referibilidade do art. 30 da Lei n.o 8.981 ao regime de lucro presumido falece por completo.
Ele (art. 30) gera dúvidas e o contribuinte entende que a norma é de aplicação
obrigatória, inclusive no momento presente, obrigando-se, ainda que no lucro presumido, ao regime
de caixa (sem faculdade ao regime de competência), entretanto não lhe assiste razão na tese de
obrigatoriedade. É facultativo. Mas, lado outro, se optar, não tem nenhum prejuízo. É só cumprir o
regime de caixa e ter efetivo controle de suas receitas em contas específicas.
Basta analisar a legislação hodierna em seus pontos topográficos corretos.
Neles se vê julgados do CARF, soluções de consulta, Parecer Normativo, dentro
outras normas, nas quais se percebe a possibilidade ou faculdade de empresas do ramo citado terem
a opção, estando no lucro presumido, ao reconhecimento de receitas por regime de caixa.

11 Lei 9.718, de 1998. Art. 13, § 2o Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no
ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela
pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.
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O Parecer Normativo COSIT n.o 9, de 04 de setembro de 2014, já prescrevia em suas
notas que com a “efeméride do art. 14 da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, as pessoas
jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação
imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos
ou adquiridos para a revenda, podem optar pelo lucro presumido” e, mais a frente, ressalta que
“nos termos dos regramentos existentes para a apuração do lucro presumido, o valor do imóvel
recebido ... compõe a receita bruta e tributa-se segundo o regime de competência ... ou de caixa
(no período de apuração do recebimento do imóvel ...), à opção do contribuinte, observada a
escrituração do Livro Caixa no caso deste último”.
Portanto, quanto à faculdade da opção, o Relator tem plena razão. Cabe ao
contribuinte, estando no lucro presumido, optar ou não pelo regime de caixa no reconhecimento de
suas receitas. Não está obrigado a fazê-lo, porém se fizer a opção não lhe será afastado o direito de
gozar da isenção do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, vez que ela se destina para
pessoas jurídicas tributadas com base em quaisquer dos regimes tributários em vigor para apuração
do lucro fiscal (lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado).
A norma do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, permite distribuir o
lucro contábil qualquer que seja o regime tributário do lucro fiscal (real, presumido ou arbitrado).
No final é isso! A legislação, ademais, não fala em ajustar o lucro contábil efetivo que pode ser
distribuído, fala-se apenas em apurar o resultado dele (e não em ajustá-lo, caso contrário deixaria de
ser lucro efetivo, não seria lucro líquido de resultado apurado, passaria a ser nova modalidade de
lucro fiscal, a exemplo do lucro real).
Noutro giro, as autorizações legislativas para a opção pelo reconhecimento de
receitas pelo regime de caixa para fins da apuração do lucro fiscal não impõe contrapartida para fins
de distribuição de lucros a partir da contabilidade regular. A contrapartida é apenas um esforço
quanto ao controle segregado em contas específicas das receitas para que elas sejam adequadamente
recolhidas após diferimento. Se a contabilidade é regular o controle já ocorreria.
Estando no lucro presumido e optando pelo regime de caixa, para o reconhecimento
de receitas do lucro fiscal, a legislação não impõe, lado outro, obrigação de reconhecer na escrita
contábil o mesmo método de reconhecimento de receitas, nem deveria fazê-lo, haja vista que a
escrituração contábil de acordo com normas da legislação comercial exige o regime de competência
no reconhecimento de receitas, sem direito à opção, sendo um dever legal, na forma do art. 177 da
Lei n.o 6.404, de 1976, aplicável para todas as empresas, assim como por força da Norma Brasileira
de Contabilidade (NBC). Dispõe o art. 177, verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
grifei
A legislação, realmente, para fins de encontrar o lucro contábil, calculado com base
nos resultados apurados nas demonstrações financeiras (na escrituração contábil), não impõe adotar
como critério de reconhecimento de receitas qualquer regime diferente do regime de competência.
Isto porque, este é o regime legal de apuração dos resultados, o que se efetiva na forma da
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) após levantamento do balanço patrimonial da
entidade a que se reporta a informação contábil-econômica.
É cediço ser o regime de competência a regra que norteia os registros contábeis feitos
com base na legislação societária-comercial, revelando-se ser o mais adequado instrumento
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preditivo quando comparado ao regime de caixa, ao permitir melhor visualização e estimativa dos
fluxos de caixa futuros, sendo as receitas e despesas registradas tão logo ocorre o fato contábil.
Aliás, na ementa o Relator fala em adoção do regime de caixa para receitas.
Ocorre que, como dito, pela contabilidade regular, todos os registros devem se dar por regime
de competência. Quanto ao lucro fiscal, a modalidade dele pelo lucro presumido se baseia
exclusivamente em receitas, pela técnica presuntiva do lucro a partir de percentual sobre a receita,
por opção legislativa. Não haverá regime de caixa em contabilidade baseada na lei contábil
comercial-societária e de acordo com normas e princípios contábeis. Não há norma para impor
ajustes.
Ora, consoante os arts. 177, caput, e 187, § 1o, alíneas “a” e “b”, da Lei n.o 6.404 o
regime de competência se apresenta como obrigatório e sendo conduzido por duas bases
principiológicas como vetores normativos, a saber: (i) princípio da realização da receita, pelo qual
o reconhecimento da receita independe do efetivo recebimento em dinheiro; e (ii) princípio do
confronto das despesas com as receitas, que pressupõe o emparelhamento de despesas incorridas
em prol da obtenção de receitas.
Logo, na contabilidade técnica de acordo com a lei comercial nada há sobre
regime de caixa na forma proposta pelo relator e precedentes nos quais se baseia, para
reconhecimento de receitas. O regime legal é competência.
A legislação não indica que deva se interferir na contabilidade comercial ao
buscar encontrar o lucro efetivo (lucro contábil). A própria legislação brasileira adotou o
padrão internacional para a contabilidade se manter pura em sua essência.
No máximo, o que faz a legislação é autorizar que empresas do lucro presumido, que
reconhecem receitas pelo regime de caixa, que, em tempos passados, poderiam fazer uso de Livro
Caixa, quando não tivessem uma contabilidade comercial, possam adotar a escrituração contábil, ou
seja, a contabilidade regular. Veja-se:
Lei n.o 8.541, de 23 de dezembro de 1992
Art. 18. A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido deverá
adotar os seguintes procedimentos:
I - escriturar os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês, em Livro-Caixa, exceto
se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação comercial.

Lei n.o 8.981, de 20 de janeiro de 1995
Art. 45. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro
presumido deverá manter:
I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
(...)
Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no
decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a
movimentação financeira, inclusive bancária.
De qualquer sorte, neste ponto da contabilidade regular, até entendo que,
hodiernamente, a escrituração contábil na forma da legislação comercial é uma obrigação de todas
as entidades (e não uma faculdade), exceto se for, realmente, um microempresário individual e com
ressalvas a manutenção de controles como a feitura do famigerado Livro Caixa.
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O Código Civil ao tratar da escrituração do empresário e das sociedades empresárias
exige a escrituração contábil (Lei 10.406, art. 1.179)12, inclusive sustenta que não há dispensa ao
uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico (Lei
10.406, art. 1.180, parágrafo único)13.
Além disso, a legislação previdenciária, em adição, exige o lançamento mensal em
títulos próprios da contabilidade, de forma discriminada, de todos os fatos geradores de todas as
contribuições (Lei 8.212, art. 32, II)14, pelo que não se pode conceber, nos dias atuais, a inexistência
de uma contabilidade na forma da legislação comercial.
Por sua vez, o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte –
Simples Nacional –, fala em contabilidade simplificada, mas não em dispensa de escrituração
contábil (Lei Complementar n.o 123, art. 27)15.
Por último, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), dentro de seus poderes
regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6.o do Decreto-Lei n.o 9.295, de
1946, alterado pela Lei n.o 12.249, de 2010(16) aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC)
ITG 2000 (R1) – Escrituração Contábil(17), na qual o alcance da norma de interpretação é estendido
para “todas as entidades, independente da natureza e do porte, na elaboração da escrituração
contábil, observadas as exigências da legislação” (item 2).
Então, a legislação exclusivamente trata da autorização para empresas do lucro
presumido, que reconhecem receitas pelo regime de caixa, adotarem a escrituração contábil,
afastando-se de um controle mantido em simplório Livro Caixa.
Hoje, penso que é até obrigatório o uso da escrituração contábil na forma da
legislação comercial, inclusive com uso do Livro Diário, da emissão de demonstrativos contábeis
íntegros etc. E, neste viés, a escrita contábil-comercial exige o regime de competência como dever
legal, na forma do art. 177 da Lei n.o 6.404. A legislação fiscal jamais pretendeu ordenar que se
adote regime de caixa em escrituração comercial, em qualquer hipótese, mesmo que o contribuinte
do lucro fiscal na modalidade lucro presumido opte pelo reconhecimento de receitas pelo regime
de caixa.
Veja-se, com muito respeito, que o Relator propõe assentar, já na ementa do julgado,
a tese segundo a qual, para o lucro contábil (com base na escrituração) ser isento, precisaria adotar
reconhecimento de receitas pelo regime de caixa.

12 Código Civil. Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade,
mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação
respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
13 Código Civil. Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído
por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso
de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.
14 Lei 8.212. Art. 32. A empresa é também obrigada a: II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua
contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias
descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos.
15 Lei do Simples Nacional. Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional
poderão, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas,
conforme regulamentação do Comitê Gestor.
16 Lei do CFC. Art. 6o São atribuições do Conselho Federal de Contabilidade: f) regular acerca dos princípios contábeis,
...; e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. (Incluído pela Lei no 12.249, de
2010)
17 https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/normas-especificas/
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Noutro trecho do voto colhe-se: “Então, a partir do momento em que o contribuinte
opta pelo cálculo do lucro presumido pelo regime de caixa, eventual excesso de lucro – resultado –
a ser distribuído com isenção será calculado também com observância desse regime, ainda que a
partir de contas específicas constantes da escrituração contábil regular, dada a necessidade de
haver comparabilidade entre as dimensões lucro presumido e lucro passível de distribuição de
forma isenta”.
Ora, ainda que tente mencionar “as contas específicas” da contabilidade comercial
regular (que são mantidas na escrituração contábil para controle dos recebíveis a medida que
ocorrem os recebimentos), essas não servem, da forma como pretendido (isoladamente e em
controle paralelo), com a devida vênia, para apuração do lucro contábil ou, até melhor dizendo,
considerando a ideia que se origina, para apuração de um (aí sim) teratológico lucro contábil
ajustado para distribuição de forma isenta no caso de empresa do ramo imobiliário que adota lucro
presumido e regime de caixa.
Dito de outra forma, todas as contas patrimoniais, inclusive as “contas específicas”,
que devem ser mantidas na escrituração contábil regular, para controle dos recebíveis a medida que
ocorrem os recebimentos, são utilizadas no encerramento de dado exercício financeiro-contábil,
conforme a contabilidade por competência e a apuração dos resultados na forma da DRE, conforme
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), de modo que não é correto imaginar ou ter em
mente ser possível fazer uma contabilidade “paralela”, apenas a partir de certas e
determinadas contas, como se sugere no respeitado voto, e pensar que isso ainda se qualifica
como “escrituração contábil regular” conforme NBC; só porque parte de uma conta que vem
lá da contabilidade. Ora, haveria ajustes (como ocorre no lucro real, que é um lucro fiscal e
não contábil).
Isso, na verdade, seria criar uma outra contabilidade ou uma outra forma de apuração
fiscal, agora a contabilidade fiscal de distribuição de lucros em empresa do ramo imobiliário que
adota o lucro presumido e o regime de caixa. Aí seria nova figura, não prevista em lei. Seria outra
contabilidade porque se baseia em “ajustes” (como a do lucro real) e deixa de ser a contabilidade
ou escrituração contábil de acordo com a legislação comercial.
Aliás, Lucro Real não é sinônimo de Lucro Contábil, nem é sinônimo de
contabilidade comercial regular, ainda que parta da contabilidade regular. É um lucro fiscal que é
determinado, a partir de “ajustes”, com base na escrituração contábil regular (parte da contabilidade,
mas com ela não se confunde), na forma do art. 7.o do Decreto-Lei n.o 1.598, de 1977(18).
É salutar a preocupação externada pelo Julgador administrativo, inclusive em relação
as decisões que cita e adota, no entanto, a norma posta no art. 10 da Lei n.o 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, não traz esse contexto e a opção ao lucro presumido no regime caixa não lhe
traz obrigações especiais e dever de ajustes.
Além de tudo quanto afirmado, deve-se ater a vedação de exigência tributária
com bases em analogia, caso seja essa a proposta que se verifica com a ampliação
interpretativa (CTN, art. 108, I, § 1.o). A própria noção de contabilidade regular, com base
em competência, exclusivamente, deve ser preservada aplicando-se, em certa medida, o art.
110 do CTN, tendo a contabilidade societária os seus princípios, regras e definições que
advém do direito privado.

18 Art 7o O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância
das leis comerciais e fiscais.
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A solução para as preocupações passa pelo próprio regime de competência e pela
mantença de uma contabilidade regular de acordo com a legislação comercial, que seja controlada e
apta a verificações de auditoria. Isto porque, uma contabilidade regular consegue controlar os
recebíveis e controlar os tributos diferidos para que sejam pagos quando chegar o seu momento.
Quem cria a figura do diferimento não é o contribuinte é o legislador por opção e política fiscal e
macroeconômica; ademais, a contabilidade regular consegue controlar esse diferimento para que
não ocorra sonegação. Assim como, também controla a conta de lucros!
A conclusão do Relator encontraria amparo se vigente o art. 46 da Lei n.o 8.981,
de 1995(19), que, resumidamente e em outras palavras, propunha ser isento apenas o lucro
distribuído que tivesse se baseado em receitas que serviram de base de cálculo para a
tributação, porém o mesmo foi revogado e a revogação ocorreu exatamente pela Lei n.o 9.249,
de 1995. O art. 10 da Lei n.o 9.249, ainda que o Relator considere o conteúdo da exposição de
motivos, não contém previsão similar ao revogado art. 46 da Lei n.o 8.981.
Interessante que o Decreto n.o 3.000, de 1999, vigente na época dos fatos geradores
(ano-calendário 2010, exercício 2011 da DAA/DIRPF), Regulamento do Imposto sobre a Renda e
proventos de qualquer natureza (RIR/1999) regulamenta a tributação e a fiscalização no que
tangencia a distribuição de lucros das empresas do lucro presumido sem qualquer distinção da
norma legal. O RIR/1999 o faz nestes termos:
Art. 662. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir
do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro presumido, não estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, nem integram a
base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado
no País (Lei no 9.249, de 1995, art. 10).
grifei
A expressão “resultados apurados” na norma é sinônimo de resultados apurados
nas demonstrações financeiras, como já pontuei. Se observarmos o próprio RIR/1999 podemos
depreender essa percepção na seguinte passagem que se pode dizer ser uma espécie de norma geral,
independentemente da sua localização topográfica para o lucro real:
CAPÍTULO II
ESCRITURAÇÃO DO CONTRIBUINTE
Seção I
Dever de Escriturar
Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter
escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 7o).
Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os
resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei no 2.354, de 29 de novembro de
1954, art. 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 25).
grifei
Se observarmos o Decreto n.o 9.580, de 2018, novo Regulamento do Imposto sobre a
Renda e proventos de qualquer natureza (RIR/2018) temos que ao regulamentar a tributação e a
fiscalização no que tangencia a pessoa física consta de modo similar que:
Art. 35. São isentos ou não tributáveis:
IV - os seguintes rendimentos de participações societárias:

19 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular
de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa
jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei no 9.249, de 1995).
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a) os lucros ou os dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do
mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro real, presumido ou arbitrado, inclusive os lucros ou os dividendos pagos ou creditados
a beneficiários de todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a
remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial (Lei no
9.249, de 1995, art. 10);.
grifei
Dito isto, importa observar como se portou as instruções normativas e a legislação no
tempo, especialmente considerando que o Relator faz a afirmativa de que o contribuinte teria agido
de modo irregular ao “suposto amparo de norma posterior, que veio a lhe facultar a apuração de
seu lucro presumido com esteio no regime de caixa, busca apurar seu lucro presumido valendo-se
desse regime de caixa no reconhecimento de suas receitas e distribuir seus ‘lucros isentos’
mediante apuração do lucro efetivo por meio do regime de competência no reconhecimento de suas
receitas”.
Muito bem. Passo a buscar compreender a chamada “norma posterior”,
comentada pelo Relator.
De toda sorte, o art. 10, caput, da Lei n.o 9.249, de 1995, até hoje se mantém sem
alteração e a expressão “resultados apurados” nela é sinônimo de resultados apurados nas
demonstrações financeiras ou na contabilidade regular. O texto legal enuncia:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do
mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física
ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
Originalmente, havia a Instrução Normativa SRF n.o 11, de 21 de fevereiro de 1996,
para dispor sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas
jurídicas a partir do ano-calendário de 1996, prevendo que:
LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS
Art. 51. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados
a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
§ 1o O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a
parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto,
diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica,
também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa
demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o
lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de
cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.
§ 3o A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base
não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputado aos
lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a
incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com
acréscimos legais.
§ 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela
excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3o, § 4o, da Lei no 7.713, de 1988,
com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3o da Lei no 9.250, de 1995.
§ 5o A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais como
pro labore, aluguéis e serviços prestados.
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§ 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos
distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir
do mês de janeiro de 1996.
§ 7o A distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos, que não tenham sido
apurados em balanço, sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma prevista no § 4o.
Vê-se no normativo acima que não há qualquer impedimento de se distribuir lucros
com isenção quando se utilizar o lucro contábil, a partir de balanço patrimonial levantado com
emissão de DRE que demonstra o resultado apurado pela escrituração contábil feita com
observância da lei comercial. A limitação é somente se inexistir saldo em conta de lucros na
contabilidade regular (conferir Instrução Normativa SRF n.o 11/1996, art. 51, § 4.o).
Para a distribuição, basta que tenha lucro contábil, ou seja, lucro efetivo.
Na sequência, tem-se a Instrução Normativa SRF n.o 93, de 24 de dezembro de 1997,
para dispor sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas
jurídicas a partir do ano-calendário de 1997, dispondo que:
Art. 36, § 2o O lucro presumido será determinado pelo regime de competência.
(...)
LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS
Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados
a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
§ 1o O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá
ser distribuído, sem incidência de imposto:
I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a
que estiver sujeita a pessoa jurídica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que
a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei
comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração
da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou
arbitrado.
§ 3o A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base
não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos
lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a
incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com
acréscimos legais.
§ 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a
parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3o, § 4o, da Lei no
7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3o da Lei no 9.250, de
1995.
§ 5o A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como
"pro labore", aluguéis e serviços prestados.
§ 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos
distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir
do mês de janeiro de 1996.
§ 7o O disposto no § 3o não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado
conforme o inciso I do § 2o, após o encerramento do trimestre correspondente.
§ 8o Ressalvado o disposto no inciso I do § 2 o, a distribuição de rendimentos a título de
lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do
imposto de renda na forma prevista no § 4o.
Observe-se que a lógica da distribuição isenta não muda. Apenas melhor se
sistematiza. Diz-se, para racional sequenciado, que, primeiro, se distribui o lucro presumido (lucro
fiscal, já líquido) e, segundo, sendo o lucro contábil (que é um lucro já deduzido dos tributos de
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vendas, Pis/Cofins, e já provisionado quanto ao IR e CSLL) maior do que o lucro fiscal (o lucro
presumido, já líquido) 20, então se distribui a diferença entre eles, mas, no fim, o lucro contábil é o
que deve ser distribuído (e é o limite), por ser o lucro efetivo apurado.
O ponto no qual se concorda com o Relator é que não se pode distribuir lucro
acima do lucro efetivo e isso consegue ser medido e controlado pela contabilidade regular, até
mesmo pela conta de lucros acumulados e pela conta de reservas de lucros.
O Relator tem uma preocupação que não se sustenta no sentido de que poderia ter
uma primeira distribuição de lucro contábil, sobre receitas totalmente diferidas, e nos anos
subsequentes várias distribuições de lucros com base só no lucro presumido a medida dos
recebimentos efetivos das receitas (realizado o diferido, pelo recebimento), de modo a ocorrer uma
espécie de bis in idem contra a Fazenda Nacional numa distribuição de lucros sobre mesmas
receitas a partir da bipartição de conceitos de reconhecimento por caixa e por competência.
Ocorre que, isso não tem sustentação, pela segurança mesma da contabilidade
regular. Quando ela é hígida e legal.
O relator pondera que a auditoria fiscal não “olharia” as distribuições com base no
lucro presumido subsequentes, pois haveria norma para validar distribuição meramente em bases de
presunção. Ocorre que, a contabilidade regular, já na primeira saída (a distribuição total do lucro
contábil efetivo, com todas as receitas diferidas, mas provisionados os tributos diferidos),
imaginando-se uma distribuição no momento imediatamente seguinte ao de assinatura de um
contrato de longo prazo, se a empresa tivesse caixa, passaria a apresentar saldo zero, dali em diante,
para as contas de “lucros acumulados” ou de “reservas de lucros”.
Logo, eventuais subsequentes saídas de distribuição de lucros com base em mero
lucro presumido, mesmo que a autoridade fiscal “não fosse olhar” as distribuições futuras, teriam
como contrapartida, na contabilidade regular, uma “baixa de patrimônio líquido”, pois, por lógica,
não teria mais conta de lucros positiva para fazer o lançamento da partida dobrada.
A distribuição neste contexto estaria denunciada como superando os lucros da
empresa. Essa burla não ocorrerá, portanto! A contabilidade regular denunciará a situação com a
redução do patrimônio líquido da entidade e o Relator não observou, por exemplo, o disposto no §
4.o do art. 48 da Instrução Normativa SRF n.o 93, de 24 de dezembro de 1997. Veja-se:
Art. 48, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a
parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3o, § 4o, da Lei no 7.713,
de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3o da Lei no 9.250, de 1995.
A referida norma se mantém em todas as subsequentes instruções normativas e já foi
aqui comentada, inclusive com base em outras instruções normativas de mesmo teor.
É até claro que o limite da distribuição é o lucro contábil líquido (ou lucro líquido do
exercício). Fecha-se às portas para eventual interpretação de que se poderia distribuir o lucro fiscal
(lucro presumido) somado (+) ao lucro contábil.
A norma do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 1995, enuncia um limite de distribuição. O
limite é o lucro contábil efetivo líquido, àquele calculado com base nos resultados apurados.

20 O desconto dos tributos no lucro presumido funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade
regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Na
contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição (o
lucro líquido do exercício apontado pela contabilidade). O comparativo é entre lucro líquido contábil e o líquido do
lucro presumido (daí deduzidos os tributos). Essa é a comparabilidade possível e necessária.
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Com relação ao § 2.o do art. 36 da Instrução Normativa SRF n.o 93, de 1997, ela
apenas assenta que o lucro presumido na época dela não previa o regime de caixa.
Na sequência, tem-se o art. 36 da Lei n.o 9.718, de 27 de novembro de 1998,
revogando a obrigatoriedade de lucro real para várias atividades, dentre elas, para entidades que se
dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis e à
execução de obras da construção civil.
Outrossim, se estabeleceu novo regime jurídico de obrigatoriedade ao lucro real, na
forma do art. 14 da Lei n.o 9.718, agora sem mencionar empresas do ramo de loteamentos,
construção e incorporação, ou de compra e venda de imóveis.
Por último, se permitiu o regime de caixa para as empresas que adotem o lucro
presumido, na forma do § 2.o do art. 13 do mesmo diploma legal (Lei n.o 9.718, de 1998). Sem
vedação para empresas do setor em discussão e sem prejuízos, caso opte pela opção dada.
A referida Lei n.o 9.718, de 1998, a despeito de várias novidades implementadas não
mudou o regime jurídico do art. 10 da Lei n.o 9.249, de 1995. Nada mencionou ou modificou sobre
os lucros passíveis de distribuição de acordo com resultados apurados.
Logo, ficou mantido hígida a norma segundo a qual os lucros ou dividendos
calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou
creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não
estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integram a base de cálculo do imposto
de renda do beneficiário.
Tanto é assim que não adveio, naquela ocasião, nova instrução normativa
pretendendo modificar a Instrução Normativa SRF n.o 93, de 1997, que só vem a ser revogada em
2014, pela Instrução Normativa RFB n.o 1.515, de 24 de novembro de 2014.
O que surgiu na época (1998) foi a Instrução Normativa SRF n.o 104, de 24 de
agosto de 1998, para exatamente estabelecer normas para apuração do Lucro Presumido com base
no regime de caixa, nestes termos:
Art. 1o A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido,
que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de
prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e
mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:
I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;
II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada
recebimento.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma
da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta
específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o
recebimento.
§ 2o Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da
prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento,
a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.
§ 3o Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem
ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou
de parte deste, até o seu limite.
§ 4o O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a
pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de
mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação
vigente.
Art. 2o O disposto neste artigo aplica-se, também, à determinação das bases de cálculo da
contribuição PIS/PASEP, da contribuição para a seguridade social – COFINS, da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e para os optantes pelo Sistema Integrado de
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Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte – SIMPLES.
Da leitura, vê-se que ela nada tratou, tampouco modificou em relação a sistemática
dos “Lucros e Dividendos Distribuídos”, a despeito de ter cumprido o seu propósito de esclarecer
como se daria o controle do regime de caixa no lucro presumido. Ela, assim, detalha mecanismos de
controle quando se adote o regime de caixa. Ela não ordenou em qualquer hipótese que, para fins de
lucro efetivo (lucro contábil) a ser apurado com base em escrituração contábil feita com observância
da lei comercial (lá para a distribuição de lucros), adote-se, por hipótese, o mesmo método de
reconhecimento de receitas (regime de caixa). Aliás, não poderia fazê-lo, seja porque não foi
modificado o art. 10 da Lei 9.249, de 1995, seja porque não se permite na escrituração contábil feita
com observância da lei comercial que se utilize regime de caixa, sendo obrigatório o regime de
competência na contabilidade societária.
Como dito, a Instrução Normativa SRF n.o 93, de 1997, só veio a ser revogada em
2014, pela Instrução Normativa RFB n.o 1.515, de 24 de novembro de 2014. Este novo normativo
também revogou a Instrução Normativa SRF n.o 104, de 24 de agosto de 1998. Revogou as duas e
na ocasião deste novo normativo constou, segregadamente e topograficamente em locais distintos e
equidistantes:
Seção VIII - Do Lucro Presumido - Regime de Caixa
Art. 129. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro
presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou
direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do
recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:
I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;
II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada
recebimento.
§ 1o Na hipótese prevista neste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil,
na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em
conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que
corresponder o recebimento.
§ 2o Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da
prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento,
a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.
§ 3o Na hipótese prevista neste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente
do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do
preço ou de parte deste, até o seu limite.
§ 4o O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a
pessoa jurídica ao pagamento do imposto com o acréscimo de juros de mora e de multa, de
mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.
CAPÍTULO IX DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO
Seção I Das Hipóteses de Arbitramento
(...)
(...)
CAPÍTULO X - DOS LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS
Art. 141. Não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros e dividendos pagos ou
creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, observado o disposto no
Capítulo III da Instrução Normativa RFB no 1.397, de 16 de setembro de 2013.
§ 1o O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá
ser distribuído, sem incidência de imposto:
I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a
que estiver sujeita a pessoa jurídica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que
a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei
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comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração
da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou
arbitrado.
§ 3o A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base
não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos
lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a
incidência do imposto sobre a renda calculado segundo o disposto na legislação específica,
com acréscimos legais.
§ 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a
parcela excedente será submetida à tributação nos termos dos incisos I a IV do
parágrafo único do art. 28 da Instrução Normativa RFB no 1.397, de 2013.
§ 5o A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais como
“pro labore”, aluguéis e serviços prestados.
§ 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos
distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir
do mês de janeiro de 1996.
§ 7o O disposto no § 3o não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado
conforme o inciso I do § 2o, após o encerramento do trimestre correspondente.
§ 8o Ressalvado o disposto no inciso I do § 2o, a distribuição de rendimentos a título de
lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do
imposto sobre a renda na forma prevista no § 4o.
§ 9o A isenção de que trata este artigo inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a
beneficiários de todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei no 6.404, de 1976,
ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja
classificada como despesa financeira na escrituração comercial.
§ 10. Não são dedutíveis na apuração do lucro real os lucros ou dividendos pagos ou
creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista no art. 15 da Lei no 6.404,
de 1976, ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial.
Essencialmente não houve mudanças significativas em relação ao disposto nas
instruções normativas anteriores e o fato de terem sido juntadas numa única instrução normativa os
assuntos não modificou o regime jurídico dos lucros distribuídos, vez que posicionados
topograficamente em locais bem distintos.
Com relação a parte topograficamente destinada ao capítulo de “Lucros e Dividendos
Distribuídos”, basicamente, as novidades são a referência ao Capítulo III da Instrução Normativa
RFB n.o 1.397, de 16 de setembro de 2013, o qual vai tratar do Regime Tributário de Transição
(RTT) instituído pelo art. 15 da Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, decorrente do alinhamento
com os padrões internacionais de contabilidade. Essa é a única novidade, mas, na prática, para o que
estamos aqui a tratar, não muda nada.
Além do mais, depois da Instrução Normativa RFB n.o 1.515, de 2014, adveio a atual
e vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017, que revoga a sua anterior,
na qual consta:
DOS LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS
Art. 238. Não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros e dividendos pagos ou
creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, observado o disposto no
Capítulo III da Instrução Normativa RFB no 1.397, de 16 de setembro de 2013.
§ 1o O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado,
poderão ser pagos ou creditados sem incidência do IRRF:
I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuído do IRPJ, da CSLL, da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins a que estiver sujeita a pessoa jurídica;
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II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no inciso I, desde
que a empresa demonstre, com base em escrituração contábil feita com observância da lei
comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração
da base de cálculo do imposto pela qual houver optado.
§ 3o A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da
pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base
não encerrado, que exceder o valor apurado com base na escrituração, será imputada aos
lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a
incidência do imposto sobre a renda calculado segundo o disposto na legislação específica,
com acréscimos legais.
§ 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a
parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei no 8.981, de
1995.
§ 5o A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais como
pró-labore, aluguéis e serviços prestados.
§ 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos
distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir
do mês de janeiro de 1996.
§ 7o O disposto no § 3o não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado
conforme previsto no inciso I do § 2o, após o encerramento do trimestre correspondente.
§ 8o Ressalvado o disposto no inciso I do § 2o, a distribuição de rendimentos a título de
lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do
imposto sobre a renda na forma prevista no § 4o.
§ 9o A isenção de que trata este artigo inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a
beneficiários de todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei no 6.404, de 1976,
ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja
classificada como despesa financeira na escrituração comercial.
§ 10. Não são dedutíveis na apuração do lucro real e do resultado ajustado os lucros ou
dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista no art.
15 da Lei no 6.404, de 1976, ainda que classificados como despesa financeira na
escrituração comercial.
Basicamente, mais uma vez, não houve alterações que importem no que tangencia o
capítulo de “Lucros e Dividendos Distribuídos”.
Vê-se, essencialmente, que em todos os normativos instrutórios da época se permitiu
a distribuição de lucros isenta desde que a empresa demonstre, com base em escrituração contábil
feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior. Isto porque, ao fim e ao cabo,
é o lucro efetivo que pode ser distribuído.
Apenas para fins didáticos é que, primeiro, para racional sequencial, tendo optado
pelo lucro presumido, se distribui o valor da base de cálculo do imposto (a base de cálculo do lucro
presumido), diminuído do IRPJ, da CSLL, do Pis e da Cofins a que estiver sujeita a pessoa jurídica.
E, segundo, se distribui a diferença entre o lucro efetivo (lucro contábil ou lucro líquido do
exercício) e o lucro fiscal (lucro presumido, já com as deduções).
Mas, veja-se, ao final, tem-se distribuído o lucro contábil (lucro efetivo)21.
Há um controle da distribuição, a partir do saldo de lucros acumulados ou de
reservas de lucros, que se verifica com base na contabilidade regular. Veja-se, o disposto no §
4.o do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017:

21 O desconto dos tributos no lucro presumido funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade
regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Na
contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição (o
lucro líquido do exercício apontado pela contabilidade). O comparativo é entre lucro líquido contábil e o líquido do
lucro presumido (daí deduzidos os tributos). Essa é a comparabilidade possível e necessária.
Fl. 1023
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60
Art. 238, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei
no 8.981, de 1995.
O relator, trazendo o acórdão 9202-007.835 à colação e como razões de decidir,
pondera que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção do regime de caixa no
lucro presumido (IN SRF n.o 104, de 1998) é posterior a IN SRF n.o 93, de 1997. Desta constatação,
extrai como sendo “certo” que a IN SRF n.o 93 estabeleceu que para distribuição de lucros em
montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído fosse apurado em
escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, o fazia porque “o que se tinha em mente
era que a comparação sempre seria feita entre o lucro contábil e o lucro presumido apurados com
base no regime de competência” e a prova disso seria o art. 36, § 2.o, da própria IN SRF n.o 93, de
1997, que estabelecia o regime de competência para o lucro presumido.
Veja-se o trecho:

Observe-se que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção do
regime de caixa no lucro presumido é posterior à Instrução Normativa SRF no 93, de
24/12/1997. Assim, é certo que, quando a Instrução Normativa no 93 estabeleceu que para
distribuição de lucros em montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro
distribuído fosse apurado em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, o
que se tinha em mente era que a comparação sempre seria feita entre o lucro contábil e o
lucro presumido apurados com base no regime de competência, haja vista que esse era o
único regime existente naquela época.

Prova disso é o fato de que a própria Instrução Normativa SRF no 93, de 1997, em
seu artigo 36, § 2o, previa expressamente que o lucro presumido deveria ser determinado
pelo regime de competência, sem exceções.
grifei
Acontece que, como fartamente transcrito anteriormente, as instruções
normativas posteriores continuam a afirmar que é isenta a parcela de lucros excedentes ao
lucro presumido, “desde que a empresa demonstre, com base em escrituração contábil feita com
observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior” que o determinado segundo as
normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado.
Isso se vê, ainda hoje, no inciso II do § 2.o do art. 238 da IN RFB n.o 1.700, de 2017.
Via-se, também, na anterior IN RFB n.o 1.515, de 2014 (no inciso II do § 2.o do art. 141).
Por conseguinte, concessa venia, é certo que a IN SRF n.o 93 estabeleceu que para
distribuição de lucros em montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído
fosse apurado em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, mas não é certo que o
fez porque teria “em mente” uma lógica de comparar “lucro contábil e o lucro presumido apurados
com base no regime de competência” por causa de seu art. 36, § 2.o.
O fez porque, em verdade, é o que ordena o art. 10 da Lei n.o 9.249, de 1995, bem
como o art. 177 da Lei n.o 6.404, além de respeitar a opção fiscal do contribuinte, sem prejuízo de
respeitar que ele (sujeito passivo), para fins de distribuição de lucros, tem o direito de se valer da
contabilidade regular apurando o lucro contábil efetivo, com base em escrituração contábil feita
com observância da lei comercial. E, ao fim e ao cabo, a distribuição possível será sempre igual
e limitada ao lucro efetivo contábil, controlado pela contabilidade regular. Como já dito, há
um controle da distribuição, a partir do saldo de lucros acumulados ou de reservas de lucros,
que se verifica com base na contabilidade regular. Veja-se, o disposto no § 4.o do art. 238 da
vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.700, de 14 de março de 2017:
Fl. 1024
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Art. 238, § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei
no 8.981, de 1995.
A tese de comparabilidade trazida à colação pelo Relator com a devida vênia, na
forma como apresentada, não encontra amparo legal.
A legislação fiscal permitiu a comparabilidade do “lucro fiscal” (seja o real anual
por estimativas mensais ou o trimestral, o arbitrado, o presumido por regime de caixa ou por regime
de competência) com o “lucro contábil” efetivo a partir do resultado apurado com base em
escrituração contábil feita com observância da lei comercial. Apenas isso!
Pode-se dizer que a comparabilidade é a seguinte (essa sim é a exigida): Deve-se
comparar o lucro líquido do exercício apurado na contabilidade que já deduz os tributos de vendas
(Pis e Cofins, no que importe no caso) e já provisiona o IRPJ e a CSLL com o lucro presumido
deduzido dos tributos. O desconto dos tributos no lucro presumido funciona como a provisão ou a
dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de
acordo com as normas da legislação comercial.
Ela (legislação fiscal) não ordenou que se modificasse a escrituração contábil feita
com observância da legislação comercial, que deve ter por base o regime de competência; não se
ordenou ajustes como ocorre no lucro real (com suas adições, exclusões e compensações).
Foi uma opção legislativa por política fiscal. Eventual reforma sobre a renda pode
tratar do assunto, mas ainda não o fez. Pode tratar, inclusive, sobre a antiga disciplina do art. 46 da
Lei n.o 8.981, de 1995(22), caso queira que ele retorne em outro diploma legal, se for o sentido que
venha a pretender o legislador pátrio. O fato é que as normas não estão positivadas como conduzido
pelo voto, daí minha divergência.
As esferas da contabilidade que apura resultados de acordo com a legislação
comercial e a da apuração fiscal são independentes, embora sofram influência uma da outra. Só
mesmo com uma norma expressa seria admissível que regra de conteúdo fiscal-tributário – como a
que permite a adoção do regime de caixa na apuração do lucro presumido –, gerasse uma obrigação
para efeitos de contabilidade societária, precisando impor a alteração da adoção do regime de
competência indicado no art. 177 da Lei n.o 6.404. Ainda assim, não parece que vá haver tal nova
norma com o direito brasileiro adotando para a contabilidade normas internacionais.
Em situação curiosa que serve de exemplo para o raciocínio desenvolvido neste voto
de divergência, a despeito de distinguish, a Solução de Consulta n.o 131 – COSIT, de 27 de março
de 2019, traz como ementa e síntese de conclusões o seguinte:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
DISTRIBUIÇÃO ISENTA DE LUCROS E DIVIDENDOS. LUCRO LÍQUIDO.
ATIVIDADES SUJEITAS AO RET.
Na apuração do lucro líquido do exercício, devem ser considerados todos os negócios
desempenhados pela pessoa jurídica, nos termos da Lei no 6.404, de 1976.
O resultado das atividades sujeitas ao Regime Especial de Tributação aplicável às
Incorporações Imobiliárias (RET) deve compor o lucro líquido apurado pela entidade para
fins de distribuição aos sócios.
É passível de distribuição a totalidade do lucro líquido apurado com base na escrituração
comercial.

22 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular
de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa
jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei no 9.249, de 1995).
Fl. 1025
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A distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido
apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda.
Nela consta que a consulente desenvolve duas atividades simultâneas: transporte de
passageiros, cuja tributação ocorre por meio do Lucro Real, e incorporação imobiliária, inclusive
tendo sido processada a opção pelo RET, de que trata o art. 1.o da Lei n.o 10.931, de 2004. Expõe
que a receita bruta da atividade imobiliária é tributada pelo regime de caixa e, deste modo, faz os
expurgados no lucro real, mediante adições e exclusões no LALUR. Consta que quando avença o
contrato de venda dos imóveis submetidos ao RET (venda para recebimento a prazo), contabiliza a
operação. No ativo circulante assenta o registro do crédito a receber por ocasião da venda, então
baixa o estoque relacionando ao custo de construção da unidade vendida. Em contrapartida, registra
o resultado da operação (receita e custo pendentes de realização – lucros a realizar, no passivo).
Enquanto a venda da unidade pender de recebimento, fica "diferida" a tributação, considerando o
recebimento da receita dar-se na medida dos recebimentos. No período em que ocorre o
recebimento das vendas, realiza-se a receita e o custeio proporcional na Demonstração do Resultado
do exercício, momento em que se tributa.
Por ocasião da resposta à consulta, a Receita Federal do Brasil assenta que “a
correção da contabilização das receitas auferidas pela consulente na realização de seus negócios
está fora do objeto da presente consulta. Esta RFB já se manifestou nesse sentido por meio do
Parecer CST no 347, de 08 de outubro de 1970, publicado no Diário Oficial da União (DOU) de 29
de outubro do mesmo ano”. Na sequência, quanto as dúvidas relacionadas efetivamente a incertezas
atinentes à legislação e não a questões práticas, responde-se:
21. Atualmente, a disciplina contábil desta atividade, precipuamente, reconhecimento e
mensuração, está estabelecida no Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamento
Contábeis (CPC) 47, Receita de Contrato com Cliente, e na Orientação OCPC 01,
Entidades de Incorporação Imobiliária.
(...)
25. Relativamente à primeira parte da indagação "c", qual seja, sobre a possibilidade de
segregação do lucro (tributado) das operações sujeitas ao RET para distribuí-lo em
separado das demais operações econômicas da empresa, deve-se ater à legislação em vigor.
(...)
25.6. De acordo com a legislação comercial, a pessoa jurídica somente poderá distribuir
seus lucros por meio do pagamento de dividendos quando apurar lucro no exercício social
ou tiver lucros acumulados. Por outro lado, a legislação fiscal prevê a tributação de lucros
ou dividendos distribuídos que excedam o valor apurado com base na escrituração
comercial, ou seja, a distribuição de recursos aos sócios somente será isenta até o valor que
for comprovadamente lucro, conforme montante contabilizado a este título.
26. No caso em análise, tanto os resultados auferidos nas atividades de transportes quanto
nas de incorporação imobiliária compõe o resultado do exercício da consulente. Logo, o
lucro líquido apurado, o será levando em consideração todos os negócios desempenhados
pela pessoa jurídica.
27. Por conseguinte, não há que se falar na segregação do lucro apurado, para fins de
distribuição aos sócios, ainda que parcialmente tributado no âmbito do RET, uma vez que a
distribuição isenta de lucros ou dividendos tem como parâmetro o valor do lucro apurado
com base na escrituração realizada com observância das normas comerciais, que, por sua
vez, considera todas as atividades exercidas pela pessoa jurídica para determinação do
resultado do exercício.
Apesar da diferenciação para a situação do caso concreto analisada, observa-se a
importância da contabilidade comercial de acordo com seus próprios fundamentos. Vê-se que não
se trabalha na resposta com a possibilidade de qualquer interferência de regime fiscal na
contabilidade feita de acordo com a legislação comercial.
Fl. 1026
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O fato é que não ocorre a possibilidade de se utilizar regime de caixa na
contabilidade societária, na escrituração contábil feita com observância da lei comercial, como
cogita o voto do Relator. Não ocorre a pretensa comparabilidade buscada a partir do momento em
que fosse adotado, por hipótese, o regime de caixa na contabilidade societária. Aliás, a
contabilidade, neste mister de regime de caixa, nem contabilidade comercial seria, pois a
contabilidade técnica e efetiva requer o regime de competência.
Falar em princípio da comparabilidade, a parte da ciência contábil, para pretender,
em seguida, afirmar que deve se utilizar o regime de caixa na contabilidade comercial, a fim de que
seja comparável o lucro presumido em base de regime de caixa com o lucro contábil em base de
regime de caixa, é, permita-me, equivocado. Ora, o lucro contábil sempre partirá do regime de
competência.
Em verdade, a única comparabilidade que deve ser feita é na forma prevista na lei.
Em outras palavras, deve-se comparar apenas e exclusivamente os valores finais do lucro fiscal e do
lucro contábil. Em versões líquidas apontadas em suas normas. Não se deve “tentar” ajustar o lucro
contábil a um modelo calculável e comparável com o lucro fiscal, caso contrário ele se tornará lucro
fiscal e deixará, por óbvio, de ser lucro contábil. A legislação não ordenou o que conclui o voto do
Relator.
É, por isso, que essa comparabilidade é meramente de grandezas absolutas e os
números finais por si só bastam e são suficientes e possíveis de comparação. Veja-se uma lógica de
grandeza como ordena a lei. Um lucro resultará em “x” e o outro em “y” e importará saber se um é,
ou não, maior que o outro. Não é preciso que para chegar a “x” se tenha os meus caminhos e
métodos que se tem para chegar a “y”, uma vez que são distintos os mecanismos e a lei não manda
fazer ajustes para fins de igualar métodos. A lei sabe que são diferentes. Por isso, claramente a lei
fala no lucro fiscal e no lucro contábil, o efetivo, cada qual com sua particularidade que a própria lei
conhece haver.
A lei detalha que o lucro fiscal é o real, o presumido ou o arbitrado, enquanto o lucro
contábil é o efetivo, àquele com base em resultados apurados, isto é, alcançado de acordo com a
escrituração contábil na forma da legislação comercial.
Veja-se que o Perguntas e Respostas da Receita Federal do Brasil para o Lucro
Presumido, no ambiente da ECF (Escrituração Contábil Fiscal)23, traz trechos a seguir:
029 Como se dará a distribuição do lucro presumido ao titular, sócio ou acionista da
pessoa jurídica, e sua respectiva tributação?
Poderá ser distribuído a título de lucros, sem incidência de imposto de renda (dispensada,
portanto, a retenção na fonte), ao titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica, o valor
correspondente ao lucro presumido, diminuído de todos os impostos e contribuições
(inclusive adicional do IR, CSLL, Cofins, PIS/Pasep) a que estiver sujeita a pessoa jurídica.
Acima desse valor, a pessoa jurídica poderá distribuir, sem incidência do imposto de renda,
até o limite do lucro contábil efetivo, desde que ela demonstre, via escrituração contábil
feita de acordo com as leis comerciais, que esse último é maior que o lucro presumido.
Nestes trechos não se vê espaço para o racional desenvolvido no voto do Relator.
De mais a mais, em processo aproximado ao presente, conforme informação
veiculada em memoriais, com pesquisa do precedente diretamente no site da Justiça Federal, no
âmbito de Ação Anulatória sob n.o 5012350-25.2020.4.04.7003, movida por Eloisa Guerra

23
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/
ecf/perguntas-e-respostas-pessoa-juridica-2021-arquivos/capitulo-xiii-irpj-lucro-presumido-2021.pdf
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Nogaroli, foi proferida Sentença24, tendo por temática os lucros distribuídos pela mesma pessoa
jurídica, sendo reconhecido a nulidade do auto de infração, nestes termos, no essencial:
Sentença - 1a Vara Federal de Maringá - Seção Judiciária do Paraná
(...)

No presente feito, a parte autora se opõe ao lançamento de IRPF referente ao ano
calendário 2010, efetuado pela Receita Federal em procedimento de fiscalização, que teria
se dado com base em lucro distribuído pela pessoa jurídica Florença Administradora de
Bens e Participações Sociais Ltda, empresa do ramo imobiliário da qual era sócia, com
isenção.
(...)

Há que se analisar portanto, a (i)legalidade do procedimento realizado tanto pela
pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda, quanto pela
autora ELOÍSA GUERRA NOGAROLI, enquanto sua sócia. Não se pode perder de vista,
por outro lado, que o presente caso se trata de IRPF, relativo à isenção concedida aos sócios
na distribuição de lucros acumulados de pessoa jurídica.

Dito isso, algumas premissas legais básicas precisam ser estabelecidas para
escorreita análise do presente caso.

Inicialmente, destaco que não há divergência sobre o fato da pessoa jurídica
Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda se tratar de empresa do ramo
imobiliário à época dos fatos, sendo sua opção de tributação pelo lucro presumido.
(...)

A lógica da utilização do regime de caixa para apuração do resultado tributável
(lucro presumido) em empresas desse ramo foi minudentemente explicada no voto
vencedor do conselheiro João Maurício Vital, no julgamento do Recurso Voluntário da
autora (PROCADM2, fls. 46-47 - Evento 17):
(...)

Importante ressaltar que sobre o tema parece não haver divergência igualmente,
posto que essa realidade (escrituração contábil pelo regime de competência) sequer é
contestada. O procedimento impugnado pelo Fisco foi o de se apurar o lucro para fins de
tributação por um regime (de caixa) e para fins contábeis por outro regime (de
competência), mas não que este último não fosse o correto para a escrituração contábil da
empresa Florença.

Chama a atenção ainda, o depoimento do Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil em Maringá, Paulo Marcos de Carvalho, em audiência realizada em 24/11/2021
neste Juízo, o qual, instado mais de uma vez pelo procurador da parte autora a esclarecer se
a escrituração contábil da empresa necessariamente deve ser realizada pelo regime de
competência, após tecer diversas considerações a respeito da tributação da pessoa física e
jurídica, recusou-se de modo veemente a responder à pergunta (VÍDEO2, 5m35s a 5m57s -
Evento 74). Não fosse o caso, bastaria que dissesse que não deveria se dar por este regime,
mas por outro, o que não fez.

Assim, até aqui temos: para fins tributários, a empresa Florença Administradora de
Bens e Participações Sociais Ltda deve apurar seus resultados pelo regime de caixa e, para
fins contábeis, seus resultados são apurados pelo regime de competência, (...).
(...)

Dispõe o art. 10 da Lei 9.249/95:
"Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados
apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do
beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior."
(grifei)

24

https://eproc.jfpr.jus.br/eprocV2/controlador.php?acao=acessar_documento_publico&doc=70164883142574806953
2803096129&evento=40400629&key=0e42c19b0baab0e8c066c7ac76ff3d6736642d8daf2270869a7dc89ce50c30d4&h
ash=ebaac0c6a5110f7de68aab3bff283eef
Fl. 1028
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Portanto, a legislação é muito clara quanto ao ponto, não deixando margem à
interpretação dúbia: a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, que através
de sua escrituração contábil feita com observância da lei comercial apure lucro efetivo
maior que seu lucro presumido (base de cálculo do imposto), pode distribuir o excedente a
essa base de cálculo sem incidência de imposto. O artigo 10 acima transcrito é
expresso: "...nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário,
pessoa física...".

E note-se novamente a clareza da legislação, ao dispor que o lucro a ser incorporado
"deverá ser apurado em balanço." Ora, se é o lucro apurado em balanço e este se realiza
contabilmente pelo regime de competência, não há como se acolher a interpretação da
Fazenda Nacional de que o lucro para fins da isenção em questão deve ser apurado pelo
regime de caixa para efeito de comparabilidade. A apuração de cada lucro no caso concreto
(presumido - tributário e efetivo - contábil), obedece cada qual à sua regra legal e têm
finalidades distintas, de modo que não se há que falar em bases equivalentes apuradas pelo
mesmo regime (de caixa), quando a lei prevê de modo distinto.

Nesse ponto, desde logo, faz-se necessário frisar que, a despeito de eventual
discordância com a opção do legislador, a lei existe e deve ser cumprida em sua
integralidade. Não há como se excluir hipótese de isenção prevista legalmente por
convicção diversa da que se extrai do texto legal.

De qualquer modo, analisando-se o teor do Termo de Verificação Fiscal, bem como
da decisão da Impugnação e do voto vencedor no Recurso Voluntário (PROCADM2 -
Evento 17), percebe-se que o entendimento do Fisco é contraditório e, naquilo que pretende
afastar o direito da autora, acaba por confirmá-lo. Explico.

Em seus votos, verifica-se que não há enfrentamento ao disposto no inciso II do §2o
do artigo 48 da IN/SRF no 93/1997, deixando de considerá-lo ao caso ocorrido e, quanto
perpassam essa hipótese, acabam por confirmar a tese autoral.
(...)

A interpretação do Fisco, contudo, encontra-se equivocada, conforme já
mencionado.

Veja-se que o entendimento é que a empresa Florença Administradora de Bens e
Participações Sociais Ltda não poderia se valer da isenção prevista no art. 10 da Lei no
9.249/95 e no art. 48, §2o da IN/SRF no 93/1997, pois a norma que previu a apuração do
lucro presumido pelo regime de caixa lhe seria posterior (IN/SRF no 104/1998). Sem razão,
contudo.

(...)

Assim, se o próprio Fisco reconheceu a impossibilidade da distribuição dos lucros
com isenção, na forma realizada pela empresa Florença Administradora de Bens e
Participações Sociais Ltda, somente pelo fato da norma isentiva ser anterior à que previu a
forma de apuração do lucro presumido pelo regime de caixa, sendo esta efetivamente
anterior à norma isentiva, como visto, não existe o óbice apontado.
(...)

Nesse ponto, importante notar que a fiscalização não desconstituiu a contabilidade
da empresa, tendo-a por inválida ou irregular, quanto aos seus resultados apurados, mas
apenas questionou a sistemática de apuração dos lucros adotados pela empresa para
finalidades diversas. Assim, tendo apurado seu lucro na forma legislação comercial (não
desconstituído pela fiscalização) e havendo excedente ao lucro presumido para fins
tributários, é lícita a distribuição do lucro aos sócios, com isenção, tal qual realizado. Por
este motivo, considero ainda desnecessária a análise da contabilidade da pessoa jurídica
Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda neste momento, porquanto
efetivamente não há controvérsia instaurada sobre a mesma ou sobre seus resultados
apurados no ano de 2010.

Por outro lado, a outra insurgência do Fisco, é que só poderia haver distribuição de
lucro aos sócios com isenção, desde que o valor assim distribuído tivesse sido tributado na
pessoa jurídica. Cito trecho elucidativo deste pensamento, colhido da decisão da
Impugnação interposta pela parte autora na esfera administrativa (PROCADM2, fl. 30 -
Evento 17):
(...)
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O entendimento todavia, não tem embasamento legal. Inicialmente, porquanto a
opção legislativa na concessão de isenção não pressupõe necessariamente a prévia
tributação dos respectivos valores, (...).
(...)

Ocorre que a questão não se resume a isso. Com efeito, se o óbice levantado pelo
Fisco decorre do fato de se ter apurado um lucro contábil efetivo (pelo regime de
competência) muito superior ao lucro presumido para fins tributários (pelo regime de
caixa), obtendo-se um lucro excedente vultoso não tributado e distribuído com isenção, vale
dizer, sem tributação na pessoa jurídica e na pessoa física beneficiária, também este
empecilho não se verifica no caso concreto.

Isso porque, sendo legalmente obrigada a apurar seu lucro presumido pelo regime de
caixa para fins de tributação (dada a natureza da atividade e os recebíveis futuros), significa
dizer que aquele excedente de lucro (diferença entre o lucro efetivo contábil e o presumido
no exercício) distribuído com isenção aos sócios, será devidamente tributado pela pessoa
jurídica futuramente, à medida que forem sendo realizados os recebimentos. O que há é
apenas um diferimento dessa receita, para fins de tributação no momento do recebimento
(regime de caixa). Esta situação revela-se inequívoca.

Veja-se que a empresa Florença demonstrou seus recebimentos futuros e respectivas
tributações sobre eles incidentes em período posterior à referida distribuição de lucros,
demonstrando não se sustentar a alegação de que os valores distribuídos com isenção, para
fins de capitalização, não seriam tributados nem na pessoa jurídica, nem na pessoa física
(Evento 46).

Além disso, a testemunha Edmilson Carlos Segala confirmou em Juízo que a
empresa Florença mantém em sua contabilidade o provisionamento em seu balanço, para o
recolhimento dos tributos decorrentes dos recebimentos futuros (VIDEO3, 5m45s a 6m01s
e VIDEO4, 01m54s a 02m26s - Evento 74).
(...)

Ora, o silogismo criado não levou à conclusão lógica da hipótese. Se a receita
diferida implica em diferimento do pagamento do imposto de renda, cai por terra a
argumentação de que o lucro contábil apurado pelo regime de competência não poderia ser
distribuído com isenção à pessoa física, por não ser tributado na pessoa jurídica.
(...)

Assim, resta claro por argumentação do próprio Fisco que não há incoerência na
apuração do lucro contábil pelo regime de competência e do lucro presumido pelo regime
de caixa, de modo a invalidar a operação de distribuição de lucros com isenção, realizada
pela Florença no ano de 2010, conforme sustentado pela Fazenda Nacional.

A prevalecer esse entendimento é que se teria a quebra daquela integração entre
pessoa física e pessoa jurídica mencionada acima, restando frustrada a norma isentiva do
artigo 10 da Lei no 9.249/95, pois estaria havendo bitributação dos mesmos valores.

Com efeito, a se manter a autuação, teríamos: a cobrança de imposto de renda
pessoa física da autora, sobre o montante do lucro contábil excedente ao lucro presumido
para fins fiscais no exercício e; a cobrança de imposto de renda pessoa jurídica da Florença,
sobre o mesmo valor futuramente, à medida que esta fosse recebendo as prestações dos
imóveis vendidos a prazo (receita bruta apurada pelo regime de caixa para cálculo do lucro
presumido tributável).

Não se sustenta, igualmente, o receio do Fisco de que referidos lucros assim
distribuídos poderiam ser novamente distribuídos no futuro, à medida do recebimento das
prestações dos imóveis vendidos. Isso porque, as contas Reservas de Lucros e Lucros do
Exercício da contabilidade da empresa Florença, após a distribuição do lucro aos sócios, é
zerada, de modo que não se tem como utilizar desse mesmo valor para distribuição futura
do lucro fiscal. Os valores a comporem as referidas contas somente serão aqueles
decorrentes do exercício da atividade social futura, ou seja, não haverá apuração contábil do
mesmo lucro já distribuído.

Isso não impede, todavia, que os valores recebidos futuramente e que se refiram ao
lucro já distribuído, sejam utilizados para os fins fiscais, compondo o lucro presumido que
será objeto de tributação, conforme já visto.

O Auditor-Fiscal ouvido em Juízo confirmou que a referida conta, após a
distribuição dos lucros pela empresa, restaria zerada (VIDEO2, 9m31s a 10m02s - Evento
74).
Fl. 1030
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10950.725352/2012-38
67
(...)

Nesses termos, concluo que o auto de infração objeto do Processo Administrativo
Fiscal no 10950.725353/2012-82 não encontra respaldo legal, devendo ser anulado e, por
consequência, afastado o lançamento tributário de IRPF efetuado em face da autora
ELOISA GUERRA NOGAROLI, referente ao ano calendário 2010, objeto deste feito.
Visualizo algum pequeno distinguish no caso, mas, em essência, para este
subcapítulo, transcrevi os dados da respeitada sentença que entendi necessários para demonstrar que
a Justiça Federal ao se debruçar sobre o assunto anulou a autuação.
Para a ementa deste julgado, para o subcapítulo como analisado, proponho assentar
tese diferente da proposta pelo relator, para que seja nestes termos:
IRPF. LUCRO CONTÁBIL DISTRIBUÍDO EXCEDENTE AO LUCRO PRESUMIDO.
LUCRO
CONTÁBIL
APURADO
PELO
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
DECORRÊNCIA DA LEGISLAÇÃO COMERCIAL.
Não há vedação legal à adoção de regime tributário em que a tributação pelo lucro
presumido ocorre com base no regime de caixa e o lucro contábil é apurado de forma
obrigatória sob o regime de competência, permanecendo a necessidade de contabilidade
regular para a correta apuração do lucro efetivo contábil, superior ao presumido, possível
de distribuição sem a incidência do imposto sobre a renda. Apenas se houver
irregularidades na contabilidade, como o descumprimento de obrigações impositivas,
poderá se falar em incidência do IRPF.
Enfim, o art. 10 da Lei n.o 9.249, ainda que o Relator considere o conteúdo da
exposição de motivos, não contém previsão similar ao revogado art. 46 da Lei n.o 8.981. A
contabilidade entendida como a escrituração contábil de acordo com a legislação comercial e
societária deve se pautar pelo regime de competência e o controle da tributação das receitas na
contabilidade regular ocorre na conferência das provisões com atenção a conta de tributos correntes
e de tributos diferidos conforme controle da conta dos recebíveis, além de outras providências como
o controle de estorno e de resultado, daí a importância, aí sim, de contas segregadas e específicas e
do levantamento de balanço patrimonial e de DRE.
(...)
Conclusão
Foi essa a declaração de voto acima que apresentei naquele Acórdão n.o 9202-
011.250 (Processo n.o 10950.725356/2012-16), na parte que ora aproveito pela identidade na parte
primeira. Os exemplos e quadros apresentados, como se percebe e advirto, são exemplificativos
para entendimento do racional da tomada da decisão.
Diante de todo o apresentado, entendo que, por força do art. 10 da Lei n.o 9.249 (não
existindo previsão legal similar ao revogado art. 46 da Lei n.o 8.981) e nas Instruções Normativas
citadas (que não criam a exigência dada no entendimento do lançamento), são isentos os lucros
percebidos pelo contribuinte, haja vista tê-los recebido de pessoa jurídica que distribuiu lucros
apurados em contabilidade regular, adotada por regime de competência na forma da legislação
comercial-societária-contábil (Lei n.o 6.404, art. 177), na qual as receitas de venda de imóveis ainda
não recebidas, escrituradas no ativo com natureza de créditos a receber, tenham sido adotadas por
lógica do regime de competência como grandeza positiva (+) na apuração do lucro efetivo (lucro
contábil), porém, é de se lembrar que essas mesmas receitas são grandeza negativa (-) na apuração
do lucro efetivo (lucro contábil), por competência, por serem base para a constituição da conta de
passivo de provisões de tributos diferidos a serem recolhidos no futuro quando os créditos a receber
se convertem em caixa ou banco.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
Fl. 1031
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10950.725352/2012-38
68
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros
Fl. 1032
DF CARF MF
Original