Tribunal: CARF
Processo: 11516.721487/2015-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-09-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCRO ARBITRADO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVROS E DOCUMENTOS
É cabível o arbitramento do lucro quando não apresentados os livros e documentos a que está obrigado o sujeito passivo.
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. ESCRITURAÇÃO DEFICIENTE. A exclusão de ofício da empresa optante pelo Simples Nacional se dá quando constatada uma das hipóteses prevista na legislação, autônomas e suficientes para, por si sós, fundamentarem o ato administrativo.
ILEGALIDADE. ARTIGO 98 DO RICARF. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
Além de ser vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto; o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL, PIS e COFINS
Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido no principal.
INTIMAÇÃO DIRIGIDA AO ENDEREÇO DE ADVOGADO. SÚMULA CARF No 110.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.

Inteiro teor:
S1-C 1T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.721487/2015-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1102-001.434 – 1a Seção de Julgamento / 1a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de agosto de 2024
Recorrente
CONSONI CONSTRUCOES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCRO ARBITRADO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVROS E
DOCUMENTOS
É cabível o arbitramento do lucro quando não apresentados os livros e
documentos a que está obrigado o sujeito passivo.
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. ESCRITURAÇÃO DEFICIENTE.
A exclusão de ofício da empresa optante pelo Simples Nacional se dá quando
constatada uma das hipóteses prevista na legislação, autônomas e suficientes
para, por si sós, fundamentarem o ato administrativo.
ILEGALIDADE. ARTIGO 98 DO RICARF. INCONSTITUCIONALIDADE.
SÚMULA CARF No 2.
Além de ser vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar
a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto;
o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL, PIS e COFINS
Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o
decidido no principal.
INTIMAÇÃO DIRIGIDA AO ENDEREÇO DE ADVOGADO. SÚMULA
CARF No 110.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço
de advogado do sujeito passivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.721487/2015-69
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Acordam os membros do colegiado: (i) por voto de qualidade, em não conhecer
da nulidade suscitada de ofício pelo Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, vencidos o
proponente e as Conselheiras Cristiane Pires McNaughton e Ana Cecília Lustosa da Cruz, que
conheciam da matéria; e (ii) por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares suscitadas
pela Recorrente para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Manifestou intenção de
declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Fenelon Moscoso de Almeida – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva
(Presidente), Lizandro Rodrigues de Sousa, Fenelon Moscoso de Almeida, Fredy José Gomes de
Albuquerque, Cristiane Pires McNaughton, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (Suplente convocada).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra o Acórdão no 11-54.171 - 3a Turma da
DRJ/REC, de 27 de outubro de 2016, que julgou improcedente a Impugnação da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da
decisão recorrida, nos termos abaixo (grifos nossos):
“Trata-se o presente processo de exclusão de ofício da empresa em epígrafe do Simples
Nacional, a partir de 01/12/2012 e impugnação à exigência de crédito tributário no valor
total de R$ 703.602,33 (fls.150/185), constituído por autos de infração de Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL),
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e Contribuição para o
PIS/PASEP (PIS), referentes ao ano-calendário de 2012, consoante a seguir
demonstrado:

Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

# DA EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL
De acordo com o Ato Declaratório Executivo DRF/FNS no 115, de 13/05/2015 (fl.147),
baseado na Representação para a Exclusão do Simples Nacional (fls.02/04), CONSONI
CONSTRUCOES LTDA – ME, CNPJ 10.599.044/0001-33 foi excluída, a partir de 1o
de janeiro de 20122, do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e
Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples
Nacional, com fundamento no artigo 29, inciso VIII, da Lei Complementar n°
123/2006, por ter deixado de apresentar a sua escrituração obrigatória (falta de
escrituração do Livro Caixa e da movimentação financeira), referente ao ano-calendário
de 2012.
# DO AUTO DE INFRAÇÃO DO IRPJ E REFLEXOS
De acordo com o auto de infração do IRPJ, o lucro foi arbitrado, com base no art. 530,
inciso III, do RIR/99, tendo em vista que o sujeito passivo, intimado a apresentar a sua
escrituração fisco-contábil, consoante Termo de Início de Procedimento Fiscal e
Concessão de Prorrogação de Prazo, anexados, deixou de apresentá-la.
Apurou-se a seguinte infração:
0001 RECEITAS DA ATIVIDADE
RECEITAS NA EXECUÇÃO DE OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL POR
EMPREITADA
Arbitramento do lucro realizado com base na receita bruta auferida na execução de
obras de construção civil, terraplanagem, drenagens, etc, com fornecimento de material,
máquinas e equipamentos, contidas em notas fiscais emitidas no ano de 2012, conforme
descrito no relatório fiscal (fls. 187/192).

De acordo com o citado Relatório Fiscal:
1) Consta do contrato social, que a empresa foi constituída em 28/01/2009 para
exploração das atividades de edificações (residenciais, industriais, comerciais e de
serviços), construção de pontes, terraplanagem e pavimentação e conservação de
rodovias, locação de máquinas e equipamentos rodoviários e veículos, transporte
rodoviário coletivo de passageiros.
2) Que o sujeito passivo informou à Receita Federal do Brasil, através da DEFIS -
Declaração de Informações Socioeconômicas e Fiscais (fls. 120/146), que não auferiu
receita tributável no ano calendário de 2012.
3) Que em 12/03/2015 (início do procedimento fiscal), o sujeito passivo foi intimado a
apresentar seus atos constitutivos e escrituração fisco/contábil (livros, Notas Fiscais de
Venda, contratos de prestação e extratos bancários), atendendo em parte, em
17/04/2015, e nessa mesma data foi concedido a prorrogação do prazo por 15 dias,
consoante solicitado, para apresentação da escrituração contábil - Livro Diário ou Livro
Caixa (fls. 6/8).Entretanto, decorrido o prazo, o contribuinte deixou de apresentá-la,
alegando, resumidamente, negligência do seu contador.
Fl. 605
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

4) Que, dentre os documentos apresentados, o sujeito passivo anexou o “Relatório de
faturamento mensal ano-calendário de 2012” (fls. 119), no qual relacionava
mensalmente a receita bruta auferida no ano de 2012, totalizando R$ 4.777.801,54,
extrapolando, inclusive, o limite do Simples Nacional em R$ 1.177.801,54.
5) Que o sujeito passivo apresentou as notas fiscais de venda de mercadorias no 73 a 214
(DANFE – NF eletrônicas) e as notas fiscais de prestação de serviços no 316 a 525
(contidas nos Blocos impressos no 02 a 06), emitidas ao longo do ano de 2012 (fls.
14/29 – amostragem). As notas fiscais de venda de mercadorias referem-se aos
materiais empregados na execução das obras contratadas, resultando no quadro abaixo,
o qual demonstra o real valor da receita bruta tributável mensal extraída das referidas
notas fiscais, maior do que a apresentada no “Relatório de faturamento mensal ano-
calendário de 2012”:

6) Que em decorrência do arbitramento dos lucros, as receitas da atividade do sujeito
passivo contidas nas notas fiscais de venda de mercadorias e serviços, que consiste na
execução de obras de construção civil, pavimentação, drenagem, etc, com fornecimento
de material, foram tributadas conforme determina o regime do Lucro Arbitrado (artigo
530 e seguintes do RIR/99). A receita bruta tributável foi apurada com base nas notas
fiscais de saída emitidas pelo sujeito passivo no decorrer do ano de 2012, conforme já
descrito.
O enquadramento legal e a demonstração do crédito tributário estão consignados nos
Autos de Infração.
# DA IMPUGNAÇÃO
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 198/237), alegando, em síntese:
1) Da Nulidade. Que o auto de infração em tela esta eivado de vícios e excessos os quais
convergem para a nulidade do mesmo;
1.1) Não contém todas as informações necessárias ao perfeito conhecimento do débito,
bem como não preenche os requisitos elencados na legislação própria;
1.2) Não discrimina os índices e fundamentos legais aplicados a título de correção
monetária, multa e juros moratórios;
1.3) Apesar de elencar a legislação, a autoridade fiscal não pormenoriza a sua
incidência, obstaculizando a defesa (ausência de elementos suficientes a permitir o
contraditório e a ampla defesa);
1.4) Não há demonstração (descrição pormenorizada) da forma como foram calculados
os débitos (origem e natureza), os juros aplicados, o índice de correção monetária e
multa aplicados (cálculo) etc;
1.5) Que não se trata de discordar ou não dos valores, mas de entender de que forma a
Receita Federal alcançou esses valores;
1.6) Que a falta de clareza e os erros já identificados nulificam todo o procedimento.
Cita Doutrina;
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

1.7) Que não consegue evidenciar de forma clara e precisa a maneira utilizada para se
chegar ao valor apontado no auto de infração (critério quantitativo); e
1.8) Que o Fisco Estadual deixou de determinar a matéria tributária ao deixar de
mencionar, expressamente, os dispositivos legais que embasam o reenquadramento
proposto.
2) Da inexigibilidade do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
2.1) Que não realiza, em seu objeto social, operações de venda de mercadorias, mas de
compra de mercadorias e insumos (aquisição de terceiros) para aplicação nas prestações
de serviços por ela realizadas (obras civis - empreitada total/global), por força dos
contratos celebrados;
2.2) Que emite nota fiscal, para a entrada dos materiais na obra, para que a mercadoria
não circule sem o mesmo;
2.3) Em referência/interpretação a dispositivo da Lei Complementar no 116/2003,
informa que somente incide ICMS sobre os materiais aplicados na obra, quando a
mercadoria é produzida pelo próprio prestador do serviço, fora do local da prestação dos
serviços, e, portanto, que todo o material adquirido e aplicado na obra não é hipótese de
incidência de ICMS e, consequentemente, nem de outro tributo. Deste modo, "não é
crível que pague IRPJ, CSLL, PIS e COFINS" sobre o preço de materiais, os quais, na
verdade, repassa e aplica na obra a ser realizada ao seu contratante, "pois não representa
receita ou faturamento, e sim, apenas designam o valor econômico da mercadoria"; e
2.4) Salienta, ainda, que há materiais que aplica em suas obras através de mero repasse,
sem margem de lucro, os quais já sofreram a tributação devida a ser paga pelo
fornecedor dos materiais. Acrescenta que na empreitada total ou global, quem fornece
os materiais é o prestador do serviço, correndo a obra por sua conta e risco até a sua
entrega, não configurando portanto, ja que não produz insumos e somente os adquire,
em não hipótese de incidência do ICMS.
3) Da exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
3.1) No que tange a inclusão dos valores correspondentes ao ISS na base de cálculo do
PIS e da COFINS, que esta incidência representa verdadeira bitributação, tendo em vista
que faz tributar as contribuições sociais sobre o tributo devido ao município, que por
sua vez não pode ser considerado receita (conceito de faturamento) , sendo
inconstitucional, consoante manifesto do Colendo Supremo Tribunal Federal (Recurso
Extraordinário 240.785-2/MG); e
3.2) No tocante às receitas auferidas pela Impugnante, nota-se que o ISS é imposto
municipal e não configura riqueza própria do contribuinte, sendo certo que há sua
incidência na operação mercantil (O ISS não pode ser inserido nos conceitos de receita
bruta ou faturamento - violação ao art. 100 do CTN - Agravo Instrumental no
2007.01.00.017041-3 - TR da 1a Região).
4) Da Multa aplicada pela infração.
4.1) Que a multa de 75% aplicada sobre as operações descritas do auto de infração não
corresponde à correta aplicação da legislação;
4.2) Que é exorbitante, possuindo efeito confiscatório (Doutrina e Jurisprudência);
4.3) Que o Fisco aplicou a penalidade mais gravosa, quando, na verdade, não se
configura esta condição no agir do contribuinte (falsificação, adulteração ou inserção
neles de elementos falsos ou utilização dolosa);
4.4) Que a tipificação de infrações e a cominação de multas, em ofensa à estrita
legalidade constitucional, é procedimento discricionário das autoridades fiscais; e
4.5) Que a multa a ser aplicada deve ser no máximo a multa de mora de 20% e nunca a
multa de 75%.
5) Da Impossibilidade da aplicação da Multa sobre os Juros Moratórios.
Que, como os juros pode ser considerado como uma penalidade pecuniária, já que não
pode ser considerado tributo e é consequência da prática de um ato ilícito, a incidência
da multa, que não é tributo também, é ilegal e não deve sobre eles incidir. Também, não
poderá ser exigida juntamente com os juros moratórios (segunda modalidade de
sanção), caracterizando-se, a cobrança conjunta, em um bis in idem.
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

6) Da Postergação do prazo para juntada de documentos.
Requer, por fim, a concessão do prazo de 30 dias para a juntada de documentos.
# DA SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Essa mesma 3a turma de julgamento da DRJ/REC, na sessão do dia
21/12/2015,considerando os motivos elencados6 na Resolução 1.963 (fls. 302 a 306),
resolveu converter o julgamento em diligência, para que, principalmente, a unidade de
origem intimasse o sujeito passivo a comprovar que as notas fiscais de prestação de
serviços emitidas no período de 01/01/2012 a 31/12/2012 já incluíam o material.
# DA DILIGÊNCIA
Intimada pela delegacia de origem a comprovar que as notas fiscais de prestação de
serviços emitidas no período de 01/01/2012 a 31/12/2012 já incluíam o material (fls.
310), a empresa alegou (fls. 311):
1) que a documentação referente às bases de incidência apuradas pela empresa "já
haviam sido devidamente anexadas aos autos", tendo sido trazidas as notas fiscais de
prestação de serviços, onde estão englobados parte dos materiais empregados, bem
como as notas fiscais referentes aos materiais empregados;
2) que da análise dos contratos de empreitada global, também já juntados aos autos, em
conjunto com as referidas notas fiscais, conclui-se pela compatibilidade dos mesmos; e
3) diante do exposto, "sem mais a alegar e anexar", requereu que fosse o mesmo
encaminhado para o devido julgamento.
Em contrapartida aos argumentos da impugnante, o Relatório de Diligência Fiscal
concluiu:
a) Relativamente ao item 4 do Relatório Fiscal (fls. 187/192), onde consta a sequência
de números das notas fiscais emitidas pelo sujeito passivo no ano de 2012, resumidas no
demonstrativo da receita bruta tributável, que as notas fiscais de prestação de serviço
contemplam somente a mão de obra, como de fato lá está discriminado, e que para os
materiais aplicados são emitidos notas fiscais distintas, observando-se no campo
descrição do produto/serviço contido no corpo da NF claramente a expressão
"MATERIAL APLICADO7".
b) Contrariamente ao afirmado pela impugnante, há sim um conjunto de notas fiscais de
venda de mercadorias cuja natureza da operação descrita no corpo da Nota é de
"VENDA DE MERCADORIA" e o "CFOP" utilizado 5102 representa venda de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiros.
c) Que a planilha de fls. 313/318, relacionando todas as notas fiscais eletrônicas
emitidas pelo sujeito passivo em 2012, envolvendo o material empregado nas obras de
empreitada global e a venda de mercadorias, com os respectivos DANFE's (fls.
319/453) é elucidativa quanto à composição da base de cálculo da receita bruta
tributável demonstrada no quadro do item 4 do Relatório Fiscal.
d) Quanto ao fato das notas fiscais de prestação de serviços emitidas pelo sujeito
passivo contemplarem ou não o material, embora já elucidado pelo próprio sujeito
passivo em sua manifestação, utilizando-se como ilustração o contrato de empreitada
global no 68/2012 firmado com o Município de Criciúma em 31/01/2012, anexado as
fls. 44/53. O objeto do contrato é a execução das obras de ampliação de 735,67 m2 e
reforma de 246,08 m2 do prédio da E.M.E.I.E.F. Judite Duarte de Oliveira,
compreendendo o fornecimento de materiais, mão-de-obra, máquinas, equipamentos e
ferramentas, no valor global de R$ 708.840,00. No portal de transparência https://e-
gov.betha.com.br/transparencia é possível consultar os empenhos e liquidações
ocorridos ao longo de 2012. Naquele ano foram empenhados e liquidados o valor total
de R$ 393.429,48. Conforme relatórios extraídos do portal de transparência (fls.
454/474), percebendo-se que os pagamentos eram efetuados mediante apresentação de
duas notas fiscais, uma de mão-de-obra e outra de material, conforme resumo quadro
abaixo:
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Ficando patente, portanto, a prática adotada pelo sujeito passivo de emitir duas notas
fiscais distintas para o recebimento de valores do contrato: uma referente à mão-de-obra
e outra do material aplicado8.
e) Que, para efeitos de apuração da receita bruta auferida em contratos de serviços de
construção civil com fornecimento de materiais (empreitada global), considera-se tanto
os valores relativos à mão-de-obra quanto aos materiais aplicados.
f) Concluiu pelo não acolhimento das razões apresentadas pelo sujeito passivo e pela
conseqüente manutenção dos créditos constituídos, que permanecem hígidos nos seus
fundamentos e valores.
# DA MANIFESTAÇÃO À DILIGÊNCIA
Cientificada do Relatório de Diligência Fiscal, a autuada apresentou, tempestivamente,
a seguinte impugnação (fls. 484/525), repetindo, na quase totalidade do texto, os termo
da impugnação apresentada às fls. 198/237:
1) Da Nulidade. Que o auto de infração em tela esta eivado de vícios e excessos os quais
convergem para a nulidade do mesmo;
1.1) Não contém todas as informações necessárias ao perfeito conhecimento do débito,
bem como não preenche os requisitos elencados na legislação própria que possam
permitir a realização do contraditório e da ampla defesa;
1.2) Não discrimina os índices e fundamentos legais aplicados a título de correção
monetária, multa e juros moratórios;
1.3) Apesar de elencar a legislação, a autoridade fiscal não pormenoriza a sua
incidência, obstaculizando a defesa (ausência de elementos suficientes a permitir o
contraditório e a ampla defesa);
1.4) Não há demonstração (descrição pormenorizada) da forma como foram calculados
os débitos (origem e natureza), os juros aplicados, o índice de correção monetária e
multa aplicados (cálculo) etc;
1.5) Que não se trata de discordar ou não dos valores, mas de entender de que forma a
Receita Federal alcançou esses valores;
1.6) Que a falta de clareza e os erros já identificados nulificam todo o procedimento.
Cita Doutrina;
1.7) Que não consegue evidenciar de forma clara e precisa a maneira utilizada para se
chegar ao valor apontado no auto de infração (critério quantitativo);
1.8) Que o Fisco Estadual deixou de determinar a matéria tributária ao deixar de
mencionar, expressamente, os dispositivos legais que embasam o reenquadramento
proposto; e
1.9) Cita a doutrina e a jurisprudência administrativa para embasar os seus argumentos.
2) Da inexigibilidade do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
2.1) Que não realiza, em seu objeto social, operações de venda de mercadorias, mas de
compra de mercadorias e insumos (aquisição de terceiros) para aplicação nas prestações
de serviços por ela realizadas (obras civis - empreitada total/global), por força dos
contratos celebrados;
2.2) Que emite nota fiscal, para a entrada dos materiais na obra, para que a mercadoria
não circule sem o mesmo;
Fl. 609
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

2.3) Em referência/interpretação a dispositivo da Lei Complementar no 116/2003,
informa que somente incide ICMS sobre os materiais aplicados na obra, quando a
mercadoria é produzida pelo próprio prestador do serviço, fora do local da prestação dos
serviços, e, portanto, que todo o material adquirido e aplicado na obra não é hipótese de
incidência de ICMS e, consequentemente, nem de outro tributo. Deste modo, "não é
crível que pague IRPJ, CSLL, PIS e COFINS" sobre o preço de materiais, os quais, na
verdade, repassa e aplica na obra a ser realizada ao seu contratante, "pois não representa
receita ou faturamento, e sim, apenas designam o valor econômico da mercadoria";
2.4) Salienta, ainda, que há materiais que aplica em suas obras através de mero repasse,
sem margem de lucro, os quais já sofreram a tributação devida a ser paga pelo
fornecedor dos materiais. Acrescenta que na empreitada total ou global, quem fornece
os materiais é o prestador do serviço, correndo a obra por sua conta e risco até a sua
entrega, não configurando portanto, ja que não produz insumos e somente os adquire,
em não hipótese de incidência do ICMS; e
2.5) Que o auto seja julgado improcedente na apuração dos tributos incidentes sobre as
notas fiscais representativas das mercadorias aplicadas na obra.
3) Da exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
3.1) No que tange a inclusão dos valores correspondentes ao ISS na base de cálculo do
PIS e da COFINS, que esta incidência representa verdadeira bitributação, tendo em vista
que faz tributar as contribuições sociais sobre o tributo devido ao município, que por
sua vez não pode ser considerado receita (conceito de faturamento), sendo
inconstitucional, consoante manifesto do Colendo Supremo Tribunal Federal (Recurso
Extraordinário 240.785-2/MG); e
3.2) No tocante às receitas auferidas pela Impugnante, nota-se que o ISS é imposto
municipal e não configura riqueza própria do contribuinte, sendo certo que há sua
incidência na operação mercantil (O ISS não pode ser inserido nos conceitos de receita
bruta ou faturamento - violação ao art. 100 do CTN - Agravo Instrumental no
2007.01.00.017041-3 - TR da 1a Região).
4) Da Multa aplicada pela infração.
4.1) Que a multa de 75% aplicada sobre as operações descritas do auto de infração não
corresponde à correta aplicação da legislação;
4.2) Que é exorbitante, possuindo efeito confiscatório (Doutrina e Jurisprudência);
4.3) Que o Fisco aplicou a penalidade mais gravosa, quando, na verdade, não se
configura esta condição no agir do contribuinte (falsificação, adulteração ou inserção
neles de elementos falsos ou utilização dolosa);
4.4) Que a tipificação de infrações e a cominação de multas, em ofensa à estrita
legalidade constitucional, é procedimento discricionário das autoridades fiscais; e
4.5) Que a multa a ser aplicada deve ser no máximo a multa de mora de 20% e nunca a
multa de 75%.
5) Da Impossibilidade da aplicação da Multa sobre os Juros Moratórios.
Que, como os juros pode ser considerado como uma penalidade pecuniária, já que não
pode ser considerado tributo e é consequência da prática de um ato ilícito, a incidência
da multa, que não é tributo também, é ilegal e não deve sobre eles incidir. Também, não
poderá ser exigida juntamente com os juros moratórios (segunda modalidade de
sanção), caracterizando-se, a cobrança conjunta, em um bis in idem.
Por fim, requer que seja dado provimento a manifestação, para que seja reformada a
decisão que negou provimento à manifestação de inconformidade apresentada (sic),
bem como determinada a anulação do auto de infração, além, para fins de intimação,
que seja efetuada em nome dos procuradores já constituídos nos autos (Gleison
Machado Scültz e Lucas Heck - Av. Iguaçu, no 525, Conjuntos 504-505, Petrópolis,
Porto Alegre/RS.
É o que importa relatar.”

Fl. 610
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

A Impugnação foi julgada improcedente pela 3a Turma da DRJ/REC, no Acórdão
no 11-54.171, de 27/10/2016 (fls. 528/550), recebendo a seguinte ementa:
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2012
SISTEMÁTICA DO SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO
A manutenção de Livro Caixa contendo a escrituração de toda movimentação financeira
e bancária é obrigação legal das empresas optantes pelo Simples Nacional, sob pena de
exclusão da referida sistemática.
EFEITOS DA EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL
As pessoas jurídicas que forem excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão às normas
de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas a partir do período em que se
processarem os efeitos da exclusão.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012
DO ARBITRAMENTO DE LUCRO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVROS E
DOCUMENTOS
É cabível o arbitramento do lucro quando não apresentados os livros e documentos a
que está obrigado o sujeito passivo.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL, PIS E COFINS
Estende-se aos demais autos de infração, no que couber, a decisão adotada no
lançamento do IRPJ, em decorrência da estreita relação de causa e efeito entre eles.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
NULIDADE. REQUISITOS ESSENCIAIS. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA
Tendo sido regularmente oferecida a ampla oportunidade de defesa, com a devida
ciência do auto de infração, e não provada violação das disposições previstas na
legislação de regência, restam insubsistentes as alegações de cerceamento do direito de
defesa e de nulidade do procedimento fiscal.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. ATIVIDADE
VINCULADA. INCOMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS
PARA APRECIAÇÃO
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos regularmente editados.
APRESENTAÇÃO POSTERIOR DE DOCUMENTOS. REQUISITOS.
A impugnação deve estar instruída com todos os documentos e provas que possam
fundamentar as contestações de defesa, precluindo o direito da impugnante fazê-lo em
outro momento processual, desde que fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito
superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA
A multa de ofício integra o crédito tributário, sendo legítima a incidência dos juros de
mora após o seu vencimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Fl. 611
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Irresignado, o ora Recorrente apresenta Recurso Voluntário (fls. 557/598), para
que seja reformada a decisão que negou provimento à manifestação de inconformidade
apresentada pela Recorrente, bem como determinada a anulação do auto de infração ora atacado.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, Relator.

Admissibilidade

Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 43 da Portaria MF no 1634/2023 (RICARF).
O acórdão recorrido foi cientificado em 29/11/2016 (fl. 555), tendo sido
apresentando o Recurso Voluntário (fls. 557/598), em 13/12/2016 (fl. 599), dentro do prazo
recursal de 30 (trinta) dias.
Assim, observo que o recurso é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.

Preliminar

Alega a recorrente que a sua defesa estaria obstaculizada, pois não são oferecidos
elementos suficientes que possam permitir a realização do contraditório e da ampla defesa, sendo
totalmente nulo o auto de infração, por não conter todas as informações necessárias ao perfeito
conhecimento do débito, bem como não preencher os requisitos elencados na legislação própria,
já que a Fiscalização não teria discriminado os índices e fundamentos legais aplicados, apesar de
elencar a legislação, não teria pormenorizado a sua incidência, a título de correção monetária,
multa e juros moratórios.
Insiste a recorrente que a autuação não discrimina pormenorizadamente a origem
e natureza dos débitos, bem como a fórmula de cálculo dos juros, correção monetária e multa
aplicados, requisitos previstos em lei e tidos como indispensáveis para sua validade, sendo que a
imprecisão, a falta de clareza e os erros identificados, nulificariam todo o procedimento,
passando a citar doutrina e dispositivos constitucionais que apoiariam sua tese.
Fl. 612
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Segue a recorrente discorrendo sobre o procedimento de lançamento, do art. 142,
do CTN, e as provas que deveriam nele estar contidas, alegando que a pormenorização do
lançamento, cumpriria a etapa de determinação da matéria tributária e de cálculo do montante do
tributo devido, seu aspecto quantitativo, concluindo que, in verbis: “No entanto, o Fisco
Estadual [sic] deixou de determinar a matéria tributária ao deixar de mencionar, expressamente
os dispositivos legais que embasam o reenquadramento proposto.”, ainda trazendo
considerações adicionais sobre provas no embasamento das autuações.
No Fisco Federal, não costuma ocorrer o vício supracitado de deixar-se de
mencionar expressamente os dispositivos legais infringidos e a penalidade aplicável, até porque,
requisito do inc. IV, art. 10, do PAF (Decreto no 70.235/72), diferentemente da pormenorização
da origem e natureza dos débitos, bem como a fórmula de cálculo dos juros, correção monetária
e multa aplicados, os quais não dizem respeito ao conteúdo obrigatório do auto de infração.
Ainda assim, compulsando os autos, além da REPRESENTAÇÃO PARA
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL (fls. 2/4) e do RELATÓRIO FISCAL (fls. 187/192),
os AUTOS DE INFRAÇÃO lavrados (fls. 150/186) são absolutamente claros e precisos quanto a
origem e natureza dos débitos, bem como a fórmula de cálculo dos juros, correção monetária e
multa aplicados.
Quanto aos débitos resultantes, logo nas primeiras folhas (fl. 151/152) do auto de
infração principal, constata-se as razões do arbitramento do lucro, realizado com base na receita
bruta, e respectivos enquadramentos legais, tudo conforme descrito no relatório fiscal em anexo,
parte integrante dos autos de infração, contendo todas as informações necessárias ao perfeito
conhecimento da origem e natureza dos débitos.
Já quanto aos juros, correção monetária e multa aplicados, os autos de infração do
Fisco Federal possuem demonstrativos próprios: “DEMONSTRATIVO DE MULTA E JUROS
DE MORA” (fl. 161), suficiente ao perfeito entendimento da matéria, diga-se, assessória, não
importando em nulidade do principal, ainda que constatadas irregularidades, incorreções ou
omissões, vícios eventualmente sanáveis e que não foram efetivamente demonstrados pela
recorrente, não demonstrado também de que maneira a suposta ausência dos elementos
apontados teria atingido seu direito ao contraditório e a ampla defesa.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal as hipóteses de nulidade são
tratadas de forma específica no art. 59, do PAF (Decreto no 70.235/72):
Art. 59. São nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa. [...]
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
A leitura do artigo supracitado leva ao entendimento de que, no caso de auto de
infração, ato administrativo formalizado por termo próprio e resultante do conjunto de outros
atos e termos fiscais, só há nulidade se for lavrado por pessoa incompetente (art. 59, I), falando-
se em defesa cerceada somente quanto aos despachos e decisões (art. 59, II), não importando em
nulidade, as irregularidades, incorreções e omissões sanáveis (art. 60).
Fl. 613
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Como ato administrativo, o auto de infração deve respeitar os requisitos mínimos
do artigo 10, do PAF:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Estando o auto de infração revestido de suas formalidades, no que tange ao seu
conteúdo necessário e respectivas provas, serão analisados junto com o mérito da tributação, não
sendo causa preliminar de nulidade.
Importante consignar que o Colegiado decidiu não conhecer de nulidade suscitada
de ofício pelo Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, consubstanciada em robusta
declaração de voto apresentada, somente após a qual pôde-se melhor conhecer suas razões.
Declara o Conselheiro que, como as nulidades representariam questão de ordem
pública, exigir-se-ia de todos os órgãos da administração pública – inclusive de julgamento, seja
administrativo ou judicial – a análise das mesmas, em quaisquer instâncias, na inteligência da
Súmula do 473 do STF.
Segue o declarante esclarecendo que a nulidade consistiria na completa ausência
inadequação do arbitramento do lucro logo após a exclusão da contribuinte do Simples Nacional,
sem a intimação da mesma para que optasse pelo regimento do lucro presumido ou do lucro
real.
Reitera sua tese afirmando que, após a referida exclusão, a agente fiscal deixou
de intimar a contribuinte para que optasse pelo lucro presumido ou pelo lucro real, podendo
recompor sua contabilidade com as despesas do período, conforme expressa determinação da
LC 123/96, especialmente, do art. 32.
Ainda, afirma que a administração tributária NÃO INTIMOU a contribuinte para
indicar a opção de tributação escolhida, tenho lavrado os autos de infração 2 (dois) dias após a
exclusão da empresa do Simples Nacional, alegando que o dispositivo legal (§2o, do art. 32, da
LC 123/96) imporia à administração tributária realizar uma sequência de atos
procedimentais, após a exclusão do sujeito passivo do Simples Nacional, a saber (grifei):
Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do
Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os
efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas
jurídicas.
§ 2° Para efeito do disposto no caput deste artigo, o sujeito passivo poderá
optar pelo recolhimento do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido na forma do lucro presumido, lucro real trimestral ou anual.
Fl. 614
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Com todas as vênias ao D. Conselheiro declarante, não vejo na norma apontada
absolutamente nenhum comando procedimental, não tendo sido fixada pela lei (diga-se, material,
sem nenhum conteúdo instrumental) nenhuma sequência de atos procedimentais após a exclusão
do sujeito passivo do Simples Nacional que deveriam ser observadas, sob pena de nulidade
material.
A indigitada norma, claramente de direito material, não determina, nem mesmo,
que seja feita qualquer intimação para que o excluído do regime simplificado opte pelo lucro
presumido ou pelo lucro real, deixando claro tratar-se de direito subjetivo que pode ser exercido
ou não pelo contribuinte, a partir da leitura do comando: “o sujeito passivo poderá optar”,
revelando a opção do legislador, que poderia ter determinado expressamente que o sujeito
passivo seria intimado à optar.
Na verdade, encontramos na prática das ações fiscais da RFB, a reclamada
intimação como mero instrumento de obtenção de prova pela acusação fiscal do exercício ou
não da opção pelo contribuinte e fixação do regime escolhido pelo lucro presumido ou pelo lucro
real, resguardando o procedimento fiscal de futuras alegações pelo autuado de não ter sido dada
a oportunidade de optar ou mesmo de ter optado por um regime diverso.
No presente caso, não houve nenhuma insurgência do fiscalizado ou alegação nas
peças de defesa quanto a eventual direito à ser intimado para optar pela forma do lucro
presumido ou lucro real, apresentando os livros e documentos necessários e obrigatórios, sobre
os quais afirmou por diversas vezes não ter condições de apresentar, expressamente abdicando
de qualquer iniciativa de regularizar a escrituração contábil e fiscal, tendo sido inclusive a
motivação tanto da exclusão do regime simplificado quanto do arbitramento do lucro.
Registre-se que, além da apontada legislação não impor à administração tributária
realizar sequência de atos procedimentais após a exclusão do sujeito passivo do regime
simplificado ou mesmo realizar intimação para opção por novo regime, nada disso foi em
momento algum alegado pelo contribuinte, sujeito de direito que tem a disponibilidade sobre
o direito subjetivo posto a sua ordem e não exercido, absolutamente, não cabendo tais
questões serem trazidas de ofício ao julgamento, muito menos, sob a justificativa transversa
de que resultaria em nulidade material, suposta inobservância de forma procedimental
inexistente, reconhecível a qualquer tempo por tratar-se de questão de ordem pública.
Além disso, diante desse cenário, estar-se-ia, caso conhecida, diante de uma
nulidade sem prejuízo, visto que não houve nenhum cerceamento do direito de defesa do
contribuinte, não havendo de se falar em convalidação de erros instrumentais em procedimento
imaginário não fixado em lei, visto que foi dado ao autuado exercitar sua defesa plenamente,
nos termos legais próprios, fixados pela lei procedimental contida no Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, não consubstanciando instrumentos procedimentais um fim em si mesmos, visto
que a matéria que sobrepõe-se à forma, no presente caso, foi alcançada por meio do arbitramento
do lucro, única opção de tributação materialmente possível diante da inexistência de
escrituração, não vislumbrada, possibilitada ou reclamada pelo autuado, qualquer outra forma de
tributação, diante da ausência de qualquer iniciativa por parte do contribuinte de regularizar as
suas escriturações contábil e fiscal.
Portanto, não conheço da(s) preliminar(es) de nulidade suscitada(s) de ofício e
não acolho a(s) preliminar(es) de nulidade suscitada(s) pela parte.
Fl. 615
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Mérito
Autos de Infração no Lucro Arbitrado

Destaca-se que foram formalizados autos de infração de IRPJ e Reflexos [CSLL,
PIS e COFINS] (fls. 150/186), utilizando-se da forma de tributação do lucro arbitrado, em razão
da falta de apresentação de livros e documentos; sob a imputação de omissão de receitas,
auferidas na execução de obras de construção civil, terraplanagem, drenagem e outros serviços,
com fornecimento de material, máquinas e equipamentos.
Inexigibilidade do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS na Operação da Recorrente
Clama a recorrente, levando-se em conta o seu objeto social (prestações de
serviços - obras civis/empreitada total/global), seja o auto de infração julgado improcedente na
apuração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, incidentes sobre as notas fiscais representativas das
mercadorias aplicadas nas obras, pelas mesmas razões da não incidência do ICMS nessas
operações, segundo a LC no 116/03, não efetuando venda de mercadorias e sim simples repasse
de materiais para as empresas contratantes do serviços.
Com relação ao argumento de que não efetua venda de mercadorias e sim simples
repasse de materiais para as empresas contratantes do serviços, a decisão recorrida entendeu pela
improcedência da alegação, exemplificando com a nota fiscal 135 (fl. 17), CFOP 5102, entre
outras, além da solicitação de diligência pela 3a turma de julgamento da DRJ/REC, que teria
elucidado essa questão, rechaçando o fato/argumento com a intimação/resposta a/da contribuinte
(fls. 310 a 312) e a apresentação do Relatório de Diligência Fiscal (fls. 475 a 478), destacando
que, como bem informou a contribuinte diligenciada, alguns produtos adquiridos, em função dos
contratos de prestação dos serviços, eram vendidos com lucro e outros simples repasse,
concluindo o julgador recorrido que tais valores, desde que correlacionados à prestação do
serviço, compõe a receita dessa prestação.
No que tange ao conceito de receita na atividade de prestação de serviço - obras
civis/empreitada total/global, para fins de incidência dos tributos federais em questão, lançados
sob a modalidade o lucro arbitrado, decisões como no Acórdão no 1301-002.624, de 20/09/17:
LUCRO PRESUMIDO. CONSTRUÇÃO CIVIL. IRPJ.
O percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para apuração da base de cálculo do
lucro presumido na atividade de prestação de serviço de construção civil é de 32%
(trinta e dois por cento) quando houver emprego unicamente de mão de obra, e de 8%
(oito por cento) quando se tratar de contratação por empreitada de construção civil, na
modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os materiais indispensáveis à sua
execução, sendo tais materiais incorporados à obra.
No caso de arbitramento do lucro, o percentual legal será majorado em 20%.
Normalmente, na jurisprudência do CARF, os precedentes encontrados dizem
respeito aos contribuintes que intentam somar os valores dos matérias aplicados às suas receitas
de prestações de serviços, buscando exatamente adequar-se ao conceito de empreitada com
aplicação de materiais e beneficiar-se dos percentuais de presunção reduzidos do IRPJ/CSLL,
seja para o lucro presumido ou arbitrado, fugindo do percentual geral para prestação de serviços.
Fl. 616
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Diferentemente, no presente caso, o recorrente pretende excluir da base de cálculo
os valores relacionados aos materiais/mercadorias faturados e emitidas notas fiscais, associados
as prestações de serviços, destacadamente, não por aspectos relacionados ao conceito de receita
para fins dos tributos federais constituídos de ofício, mas sim por questões fático jurídicas,
envolvendo suposta circulação de materiais sem incidência de ICMS ou de qualquer outro
tributo, superadas com a intimação/resposta a/da contribuinte (fls. 310/312) e a apresentação do
Relatório de Diligência Fiscal (fls. 475/478), além da distribuição do ônus probatório, nos termos
do art. 16, do Decreto no 70.235/72 (PAF), e art. 373, da Lei no 13.105/15 (CPC).
Logo, entendo ter andado bem a decisão recorrida ao concluir que não existem
fundamentos para a alegação da recorrente de considerar indevido o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
apurados com base nas receitas obtidas pela empresa com as notas fiscais de mercadoria por ela
emitidas, representando sim receita ou faturamento, base de cálculo inicial para apuração dos
tributos constituídos de ofício, ainda que possa não incidir o ICMS nas mesmas operações.

Exclusão do ISS da Base de Cálculo do PIS e da COFINS

A recorrente alega que incluir valores correspondentes ao ISS na base de cálculo
do PIS e da COFINS representa verdadeira bitributação, tendo em vista que faz tributar as
contribuições sociais sobre o tributo devido ao município, que por sua vez não pode ser
considerado receita, sendo inconstitucional, consoante manifesto do STF (RE no 240.785-2/MG).
Inicialmente, destaca-se que não foram trazidos aos autos quaisquer elementos de
prova relacionados a recorrente ser contribuinte do indigitado tributo e, em especial, de ter
havido recolhimentos do ISS aos cofres municipais, no período objeto da presente autuação, o
que, por si só, já seria suficiente para negar provimento ao recurso quanto a exclusão do imposto.
Quanto as exclusões para a determinação da base de cálculo do PIS e da COFINS,
estão determinadas na Lei no 9.718/98, artigo 3°, § 2o, no entanto, não se identifica no dispositivo
legal previsão para a exclusão do ISS sobre as vendas.
Por outro lado, a matéria referente à inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e
da COFINS teve repercussão geral reconhecida, no RE 592.616/RS (Tema 118/STF):
ISS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS. CONCEITO DE FATURAMENTO. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO
GERAL.
Todavia, o Supremo Tribunal Federal ainda não se manifestou definitivamente
acerca da constitucionalidade do ISS compor a base de cálculo das contribuições em comento,
sendo que somente o referido julgado definitivo, atrai a aplicação da hipótese do art. 98,
parágrafo único, inciso II, alínea b, c/c art. 99, do anexo da Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023,
RICARF/2023, determinando que as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal, na sistemática da repercussão geral, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Fl. 617
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Por sua vez, alegações envolvendo as matérias objeto da repercussão geral
supracitada ou contra conceitos legais em vigor, envolvendo receita bruta e faturamento,
arguindo-se inconstitucionalidade e violação à lei hierarquicamente superior, a esse respeito,
além de ser vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto; o CARF não é competente para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos abaixo:
RICARF, Art. 98.
Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
No que tange aos valores correspondentes ao ISS, na base de cálculo do PIS e da
COFINS, recente decisão no Acórdão no 3302-014.107, de 29/02/24:
EXCLUSÃO DO ISSQN DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo um pronunciamento definitivo do Poder Judiciário, acerca de eventual
inconstitucionalidade na inclusão dos valores pagos a título de ISSQN da base de
cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, não pode esta exclusão ser deferida no
âmbito administrativo, sob pena de se declarar a inconstitucionalidade de lei válida e
vigente no ordenamento jurídico, o que é vedado pelo excerto da súmula CARF número
02.
Assim, não existindo previsão legal ou decisão vinculante, nem mesmo provas,
possibilitando a exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS, entendo deva ser
mantida a decisão recorrida, pelas razões expostas e pelos seus próprios fundamentos.

Multa Aplicada pela Infração

A recorrente alega que o Fisco aplicou a penalidade mais gravosa de multa de
75% que possui efeito confiscatório, devendo, no máximo, ser aplicada a multa de mora de 20%.
A multa de mora (20%) incide no caso de pagamento espontâneo efetuado pelo
contribuinte de tributo administrado pela Receita Federal do Brasil, após o prazo de vencimento
e antes de iniciado qualquer procedimento fiscal ou lançamento de ofício, com fundamento no
art. 61, da Lei no 9.430/96, portanto, inaplicável ao presente caso.
Já a multa de ofício, portanto, aplicada na hipótese de lançamento de ofício, como
ocorre no presente caso, com fundamento no art. 44, inc. I, da Lei no 9.430/96, consubstancia
penalidade básica, constando dos parágrafos do mesmo artigo as penalidades mais gravosas de
multas qualificada (§1o) e agravada (§2o), não aplicadas ao presente lançamento.
Assim, os argumentos do recurso não merecem acolhida, pois, além da previsão
legal, fixada no percentual exigido (75%), no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430, de 27/12/1996,
como sabido: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária." (Súmula CARF no 2).
Fl. 618
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Logo, deve ser mantida a multa de ofício proporcional (75%), lançada no
percentual previsto no art. 44, inc. I, da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei
no 11.488/07, estando vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar leis válidas (art. 98, da Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023 -
RICARF/2023).

Impossibilidade da Aplicação da Multa e dos Juros Moratórios

A recorrente alega que a multa de ofício não deveria incidir sobre os juros [???],
já que os juros poderiam também ser considerados como uma penalidade pecuniária,
caracterizando-se, a cobrança conjunta, em um bis in idem.
A incidência de juros de mora sobre o crédito tributário, composto pelo tributo
e/ou penalidade pecuniária, guarda consonância com o CTN e leis ordinárias.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei
ou em lei tributária.
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
Além do CTN afirmar que o crédito tributário decorre da obrigação tributaria
principal de pagamento de tributo, penalidade pecuniária ou ambos; e que, o crédito não
integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora; a incidência de juros de mora
sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista pelos art.43 (multa isolada) e art.61,
§ 3o (débitos para com a União), da Lei no 9.430/96.
Art.61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso. (...)
§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa
a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
No mesmo sentido, a Súmula CARF no 5: “São devidos juros de mora sobre o
crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade,
salvo quando existir depósito no montante integral.” (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Fl. 619
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Assim, tem plena previsão legal a incidência, ex lege, independente de
lançamento, de juros moratórios sobre o credito tributário, incluindo o tributo e a multa aplicada,
visto que se trata de débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

No que refere-se aos lançamentos reflexos, relativos à CSLL, ao PIS e a COFINS,
aplica-se o quanto delineado no voto relativo ao IRPJ.
Nesse sentido, cabe reproduzir a ementa do Acórdão CSRF no 9101-002.072, de
13/11/2014, que assim se pronunciou sobre a matéria:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Dada a intima relação de causa e efeito entre eles existente, se aplica ao lançamento
reflexo o decidido no processo principal de IRPJ.

Quanto ao requerimento de que as intimações sejam efetuadas em nome dos
procuradores já constituídos nos autos, aplica-se o enunciado da Súmula CARF no 110: “No
processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do
sujeito passivo.”.

Assim, ratificando a decisão recorrida, entendo deva ser mantida a decisão de
primeira instância, pelas razões expostas e pelos seus próprios fundamentos.

Exclusão do Simples Nacional

De acordo com o Ato Declaratório Executivo DRF/FNS no 115, de 13/05/2015
(11516.721.487/2015-69), a recorrente foi excluída do Simples Nacional, em virtude da
constatação da infração prevista no inc. VIII, do art. 29, da LC n° 123/06, com efeitos da
exclusão a partir do dia 01/01/2012, conforme §1o, do citado artigo.
Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á
quando: (...)
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da
movimentação financeira, inclusive bancária; (...)
§ 1o Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a exclusão
produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo
regime diferenciado e favorecido desta Lei Complementar pelos próximos 3 (três) anos-
calendário seguintes.
Fl. 620
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Conforme bem observado pela decisão recorrida, a motivação para a exclusão do
Simples Nacional, não foi diretamente abordada pela pessoa jurídica na impugnação apresentada
(ou no recurso voluntário, nesse ponto, reprodução da impugnação), ainda assim, manifestou-se
a autoridade julgadora a quo, quanto a alegação de ausência de fundamentos necessários ao
perfeito conhecimento dos fatos, no sentido de que: “...tanto a "Representação para Exclusão do
Simples" quanto o "Ato Declaratório Executívo DRF/FNS no 115, de 13 de maio de 2015" são
límpidos e taxativos quanto ao motivo, com fundamento no art.29, inciso VIII, da Lei
Complementar no 123/2006, que foi a constatação da falta de escrituração do Livro Caixa e da
movimentação financeira, fato que a própria contribuinte reconhece após a prorrogação do
prazo para apresentação da documentação fisco-contábil concedida pela autoridade fiscal.”
Assim, diante dos fatos e fundamentos constantes dos autos, validados pela
decisão recorrida, e do silêncio da contribuinte, especificamente quanto a imputação da acusação
fiscal para exclusão do regime simplificado, restou convalidada a hipótese de exclusão do
Simples Nacional, sob o fundamento do inc. VIII, do art. 29, da LC n° 123/06.

Conclusão

Pelo exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares suscitadas e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Fenelon Moscoso de Almeida

Fl. 621
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Declaração de Voto
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque

Apesar do substancioso voto do Conselheiro Relator, a presente Declaração de
Voto se faz necessária para demonstrar as razões que me levaram a suscitar de ofício a
NULIDADE MATERIAL dos lançamentos, que evidenciei durante os debates havidos durante a
sessão de julgamento.
DA NULIDADE MATERIAL DOS AUTOS DE INFRAÇÃO: QUESTÃO
SUSCITADA DE OFÍCIO
Como as nulidades representam questão de ordem pública, exige-se de todos os
órgãos da administração pública – inclusive de julgamento, seja administrativo ou judicial – a
análise das mesmas, em quaisquer instâncias. Aliás, essa é inteligência da Súmula do 473 do
STF, que determina a necessidade de anulação de atos eivados de vícios que impeçam a extração
de efeitos jurídicos, a saber:
SÚMULA 473 DO STF:
A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que
os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revoga-los, por
motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e
ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.
No caso em apreço, a nulidade consiste na completa ausência inadequação do
arbitramento do lucro logo após a exclusão da contribuinte do Simples Nacional, sem a
intimação da mesma para que optasse pelo regimento do Lucro Presumido ou do Lucro Real.
Acerca da exclusão da contribuinte do Simples Nacional, o TVF informa às fls.
189 que:
5. DA EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL
Em decorrência da não apresentação da sua escrituração contábil, os
representantes legais do sujeito passivo deram causa à exclusão de ofício do
sujeito passivo Consoni Construções Ltda ME do Regime Especial Unificado
de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, instituído pela Lei
Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, consoante hipótese
contemplada no inciso VIII do artigo 29, abaixo transcrito:
Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-
se -á quando:
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação
da movimentação financeira, inclusive bancária;”
Fl. 622
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Ocorre que, após a referida exclusão, a agente fiscal deixou de intimar a
contribuinte para que optasse pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro Real, podendo
recompor sua contabilidade com as despesas do período, conforme expressa determinação
da LC 123/96, especialmente, do art. 32. O principal efeito da exclusão de empresas do Simples
Nacional é sujeitar o contribuinte excluído às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas
jurídicas, a saber:
Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do
Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os
efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas
jurídicas.
§ 2o Para efeito do disposto no caput deste artigo, o sujeito passivo poderá
optar pelo recolhimento do imposto de renda e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido na forma do lucro presumido, lucro real trimestral
ou anual.
A administração tributária NÃO INTIMOU a contribuinte para indicar a opção de
tributação escolhida, tenho lavrado os autos de infração 2 (dois) dias após a exclusão da empresa
do Simples Nacional, nesses termos:
a) Em 13/05/2015 excluiu a empresa do Simples Nacional (fls. 147, Ato
Declaratório Executivo DRF/FNS no 115, de 13 de Maio de 2015);
b) Em 15/05/2015 lavrou os 4 autos de infração (fls. 150/186).
O § 2 o do art. 32 da LC 123/96 é claro ao determinar que, após a exclusão do
sujeito passivo do regime do Simples Nacional, o mesmo poderá optar pelo recolhimento do
imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido na forma do lucro presumido,
lucro real trimestral ou anual, ou seja, cabe à autoridade lançadora notifica-lo para que indique
qual a opção de recolhimento, podendo a contribuinte, inclusive, refazer sua escrita fiscal e
contábil e apresentá-la à administração tributária nos moldes do novo regime de apuração, ao
qual só estará sujeito após a exclusão, conforme determina o caput do dispositivo.
Assim, considerando que a exclusão do regime do Simples Nacional por ato
declaratório da administração tributária automaticamente vincula o sujeito passivo ao regime
regular de apuração do lucro real ou de opção pelo lucro presumido, cabe à autoridade
administrativa permitir à contribuinte apresentar os elementos de escrita contábil e fiscal de
acordo com as normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas, não se admitindo que
a exclusão do Simples Nacional implique no arbitramento sem nenhuma tentativa de
reconstrução da escrituração ou cálculo do lucro real ou presumido.
No caso dos autos, o lucro arbitrado foi realizado com base em toda a
movimentação financeira da contribuinte, sem abatimento de nenhuma despesa. Note-se que se
trata de uma construtora, que certamente tem significativa quantidade de despesas a deduzir do
lucro tributável. O arbitramento do lucro, nesse aspecto, releva uma evidente nulidade material,
ante à inadequação de metodologia para apurar a adequada base de cálculo dos tributos lançados.
Fl. 623
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

É inegável que os autos de infração foram lançados sem permitir sequer a opção
pelo novo regime tributário. Partiu -se da presunção legal utilizada para excluir a contribuinte do
Simples Nacional e inviabilizar a apuração correta do montante a ser lançado.
O objetivo da citada norma é impedir que o arbitramento deixe de considerar a
realidade das grandezas econômicas sobre as quais irão incidir os tributos devidos em
decorrência da exclusão do sujeito passivo do regime simplificado. Não é dado à administração
tributária, unilateralmente, pretender realizar o arbitramento antes de se permitir à contribuinte
sequer realizar a opção pelo novo regime de apuração.
Conquanto o dispositivo legal imponha à administração tributária realizar uma
sequência de atos procedimentais após a exclusão do sujeito passivo do Simples Nacional, para
permitir que o mesmo opte pelo regime tributário que entender mais benéfico e apresente,
a partir daí, escrituração nele parametrizada, no caso em apreço, houve lançamento do
crédito tributário dois dias após a exclusão da contribuinte do Simples Nacional, partindo
da inexistência de escrituração, sem sequer considerar sua recomposição, complementação ou
tentativa de apuração do Lucro Real ou presumido.
Note-se que as empresas excluídas do Simples Nacional apenas se sujeitam às
normas de tributação regular a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão,
ou seja, somente após a efetiva exclusão da contribuinte é que a pessoa jurídica poderia
apresentar escrituração passível de atendimento às exigências de apuração do lucro real ou
presumido. Evidentemente, teria que refazer sua escrita fiscal e contábil, mas tal procedimento
seria plenamente possível, inclusive, caberia à própria administração tributária realizar esforço
para chegar nele.
Neste sentido, cite -se as razões de decidir manifestadas no voto do acórdão no
9101-002.597 da Câmara Superior de Recursos Fiscais, de 15/03/2017, sobre a inadequação de
arbitramento automático do lucro:
“Em relação ao mérito, e como bem registrado pela Turma recorrida, é certo
que existe neste Conselho jurisprudência firme segundo à qual o arbitramento
do lucro é medida extrema, não podendo por isso ser banalizada.
Então, por exemplo, não se admite o arbitramento quando a autoridade
tributária deixar de demonstrar, de forma segura, que os vícios, erros ou
deficiências verificados na escrita do sujeito passivo realmente a tornaram
imprestável para apuração do lucro real.
Veja que o conceito de imprestabilidade é vago. Nesse sentido, em cada caso
concreto poderá haver: (i) uma zona de certeza negativa, em que não há dúvida
de que as falhas verificadas na escrita não a tornam imprestável para apuração
do lucro real; (ii) do lado oposto, um zona de certeza positiva, em que não há
dúvida de que as referidas falhas tornam a escrita imprestável para apuração do
lucro real; e (iii) uma zona intermediária, onde não haja segurança de que as
falhas verificadas tornam a escrita imprestável para apuração do lucro real.
Assim, uma aplicação do princípio de que o arbitramento é uma medida
extrema é afastar a possibilidade de a autoridade utilizar essa forma de
tributação na zona intermediária, onde de não há plena segurança de
imprestabilidade da escrita.
Outro exemplo de aplicação desse mesmo princípio é evitar -se o açodamento
da autoridade tributária em arbitrar o lucro do sujeito passivo. Por isso este
Fl. 624
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Conselho vem afastando o arbitramento realizado após uma única intimação
para apresentação de livros e documentos, mormente quando indeferido pedido
de dilação de prazo para sua apresentação.
Assim, uma aplicação do princípio de que o arbitramento é uma medida
extrema é afastar a possibilidade de a autoridade utilizar essa forma de
tributação na zona intermediária, onde de não há plena segurança de
imprestabilidade da escrita.”
A exigência legal de prévia notificação do sujeito passivo foi sumariamente
ignorada, fato que macula integralmente a metodologia do levantamento fiscal realizado,
impactando em todo o lançamento e nos seus reflexos.
Cite -se decisão de minha relatoria, apreciada de forma unânime pela Turma 1201
do CARF, em circunstância que tratou de caso semelhante, com as mesmas conclusões aqui
destacadas:
MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. NULIDADE SUSCITADA DE OFÍCIO PELO
RELATOR. ARBITRAMENTO DO LUCRO DE EMPRESA EXCLUÍDA DO
SIMPLES NACIONAL POR DEFICIÊNCIA DA ESCRITURAÇÃO QUE NÃO
PERMITE IDENTIFICAR A MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA DO SUJEITO
PASSIVO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE PARA OPÇÃO DO
REGIME TRIBUTÁRIO DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS.
A exclusão de contribuinte do regime do Simples Nacional sujeita -o às
normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas a partir do
período em que se processarem os efeitos da exclusão, podendo o sujeito
passivo optar pelo recolhimento de tributos na forma do lucro presumido
ou do lucro real. Cabe à autoridade lançadora notifica-lo para que indique
qual a opção de recolhimento, podendo refazer sua escrita fiscal e contábil
e apresenta-la à administração tributária nos moldes do novo regime de
apuração, ao qual só estará sujeito após a exclusão. Somente após a efetiva
exclusão do sujeito passivo é possível apresentar escrituração passível de
atendimento às exigências de apuração do lucro real ou presumido, não se
admitindo o arbitramento quando a autoridade tributária deixar de
demonstrar, de forma segura, que os vícios, erros ou deficiências
verificados na escrita do sujeito passivo realmente a tornaram imprestável
para apuração do lucro real.
(Acórdão no 1201-005.761 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, sessão de 14 de março de 2023, unanimidade, Relator Conselheiro
Fredy José Gomes de Albuquerque)
Penso que o lançamento deve ser desconstituído, juntamente com seus reflexos.
Considerando as razões de decidir ora apontadas, as demais razões de mérito perdem objeto.
Destaco que as razões acima apontadas são suscitadas de ofício por este Relator,
uma vez que se trata de NULIDADE MATERIAL do lançamento, que pode ser controvertida a
qualquer tempo do processo administrativo, mercê da aplicação da súmula 473 do STF1,
porquanto se tratar de matéria de ordem pública.

1 Súmula 473 do STF: "A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam
ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial".
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

NATUREZA
MATERIAL
DA
NULIDADE
EM
QUESTÃO:
IMPOSSIBILIDADE DE SALVAR O LANÇAMENTO MALFEITO
Destaque-se que o lançamento tributário é um ato administrativo vinculado,
parametrizado em requisitos legais, que exigem a desconstituição do ato equivocadamente
realizado. O dever de controle da legalidade do ato administrativo impõe ao Fisco e aos órgãos
julgadores a revisão de lançamentos que não preencham os requisitos de constituição regular do
crédito tributário.
Outrossim, ao realizar ato administrativo, inclusive o lançamento de tributo, a
autoridade não apenas aplica a lei, mas cumpre a “função de concretizar e de estabilizar as
relações jurídicas entre o Estado e o cidadão particular”, conforme leciona Hartmut Maurer2 ,
pois deles nascem pretensões jurídicas presumivelmente válidas que exigem o atendimento da
legalidade, eficiência e expectativa de confiança decorrentes do Estado de Direito.
Por isso mesmo, o lançamento assume um caráter definitivo, conforme previsão
do art. 145 do CTN, porquanto vinculado e parametrizado pelas exigências legais, mas nunca
irrevogável. Havendo a comprovação de que a autoridade administrativa cometeu erro de fato ao
lançar o crédito tributário, é dever dela mesma desconstituir o respectivo ato administrativo que
se baseou em premissa fática equivocada e fora constatado posteriormente pelo agente do
Estado. Não o fazendo, cabe às instâncias de julgamento corrigirem a rota equivocada.
Destaque-se – e aqui é sempre importante destacar – que não se admite Revisão
de Lançamento por erro de direito, assim entendido aquele que pretenda alterar o lançamento por
modificação de critério jurídico que motivou a realização do ato administrativo. É dizer: a
revisibilidade de lançamento é oponível unicamente diante do cotejo de circunstâncias materiais,
jamais alteração de critérios interpretativos, não sendo lícito que a autoridade lançadora tenha
determinado entendimento sobre eventual controvérsia jurídica e, após o lançamento, pretenda
alterá-lo para modificar sua interpretação.
Aliás, o próprio CTN disciplina que “a modificação introduzida, de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”
(art. 146).
Registre-se, por fim, que a Lei no 9.784/99, ao regular o processo administrativo
no âmbito da administração pública federal, expressamente determina o dever revisão de
processos administrativos que resultem em sanções, “quando surgirem fatos novos ou
circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada” (art. 65),
aplicando-se também nos casos de inadequação de lançamentos por ausência de materialidade do
fato gerador ou de apuração inadequada de base de cálculo, não sendo lícito, a meu juízo, que de
tal revisão resulte agravamento do lançamento originário, mercê da expressa vedação do
parágrafo único do citado artigo.

2 MAURER, Hartmut: CONTRIBUTOS PARA O DIREITO DO ESTADO. HECK, Luís Afonso (Tradução). Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 108. Cf. MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova:
CEDAM, 2003. p. 514. GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid:
Marcial Pons, 2000, p. 77.
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

Não se valida ato administrativo eivado da pecha de nulidade que decorra de erro
de metodologia do levantamento fiscal, por expressa violação à regularidade do lançamento
prevista no art. 142 do Código Tributário Nacional, além de representar inadequação
procedimental que fulmina o dever de correta constituição do crédito tributário.
Não é dado ao julgador corrigir lançamento tributário malfeito, inadmitindo-
se validar auto de infração claramente maculado pela pecha de vício material que decorra de
inadequada composição da base de cálculo ou qualquer outro elemento essencial do lançamento.
Vê-se dos autos elementos de fato que evidenciam os equívocos perpetrados pela
administração tributária ao pretender lançar crédito tributário pautado em erro insanável.
Mais vale desconstituir lançamentos tributários malconduzidos a admitir o
descumprimento da lei!
Outrossim, registre-se que o erro na apuração macula integralmente o lançamento
do crédito tributário em seu aspecto elementar, verdadeiramente substancial, tratando-se de vício
insanável do qual resulta nulidade material do auto de infração. Não se está diante de erro
procedimental de natureza sanável, do qual hipoteticamente não resultaria qualquer espécie de
cerceamento ou vilipêndio à defesa. Não é o que se vê do caso em análise.
Se, por um lado, é verdade que não há nulidade sem prejuízo (“pas de nullité sans
grief”), por outro, só não há prejuízo quando se pretende convalidar erros instrumentais simples,
desde que seja dado ao contribuinte exercitar sua defesa plenamente e condicionado ao fato de
que o equívoco procedimental não gere embaraço ao devido processo legal. Com efeito, os
instrumentos procedimentais não são um fim em si mesmos, por isso se admite que equívocos
formais sejam corrigidos se a matéria que subjaz à forma seja alcançada.
Não obstante, o erro de lançamento oriundo de inadequação da metodologia de
apuração não representa equívoco procedimental, mas consubstancia verdadeira ilegalidade na
constituição do crédito tributário, maculando toda a autuação, viciando a relação jurídica que
dela resulte e desconstruindo os parâmetros da lei que a elevam ao mesmo patamar de relevância
dos demais elementos essenciais à sua formação.
Não se negocia com a ilegalidade. Não se convalida erro materialmente
insanável. Não se extraem efeitos jurídicos válidos de ato administrativo nulo.
Registre -se que não se defende aqui a aplicação de formalismo exagerado no
âmbito do processo administrativo tributário, pois esta Relatoria tem o firme entendimento de
que o julgador deve admitir a construção de solução jurídica que permita alcançar a verdade
material, mediante critérios e instrumentos de moderação, seja para impedir a desconstituição
desnecessária de créditos tributários cuja validade seja atestável, seja para garantir o livre
exercício do direito de defesa.
O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à
atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita “que a parte
aceite como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois no
procedimento administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela
parte, ou pelas partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial”
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

(MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9a ed., São Paulo:
Malheiros, 1997, p. 322/323).
Por outro lado, a busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte,
representa uma exigência procedimental, a ser observada pela autoridade lançadora e pelos
julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da
constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam
os privilégios e garantias dele decorrentes.
Mas nada disso autoriza convalidar ato administrativo materialmente nulo,
oriundo de inadequada metodologia do levantamento fiscal.
Leandro Paulsen tem razão ao afirmar que “não há requisitos de forma que
impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do
descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa
assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5o, LV, da Constituição
Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte;
não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa.
Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial verificar, pois, se
tal implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade
do processo administrativo” 3.
Penso que o erro apontado macula diretamente um dos elementos obrigatórios de
constituição de crédito tributário a que alude o art. 142 do CTN.
A imprestabilidade de atos administrativos de matriz tributária decorre da
ausência de comprovação fenomênica dos elementos essenciais da hipótese normativa, de
inadequada indicação da matéria tributável que subjaz à respectiva pretensão fazendária, do
incorreto cômputo do quanto devido, e/ou da errônea atribuição de sujeição obrigacional passiva
e ativa dos titulares de direitos e obrigações. Quaisquer dessas pechas destrói o lançamento e o
torna inservível aos fins a que se destina, por ausência de legalidade que justifique validá-lo.
É dever do julgador administrativo tributário, ao exercer a função jurisdicional4
que lhe compete, desconstituir o lançamento que seja praticado com inadequação da apuração
dos elementos essenciais à constituição do crédito tributário, representados nos respectivos
critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal da norma jurídica tributária, sem os
quais se deve reconhecer a nulidade material ou improcedência dos autos de infração que
desatendam a previsão legal.
Com efeito, seja no antecedente da norma (previsão hipotética de materialidade,
espacialidade e temporalidade), seja no consequente de sua aplicação (sujeição passiva, sujeição
ativa e quantificação), tem-se como condição à regularidade do lançamento a correta indicação
de todos esses elementos, uma vez que, “na identificação do fato jurídico, a tipicidade

3 PAULSEN, Leandro. CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA DOUTRINA E DA
JURISPRUDÊNCIA. 13a ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
4 Conforme notável obra da Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, objeto de sua tese de doutoramento junto à
Universidade de São Paulo, ao lecionar que: "reconhece-se que os julgadores administrativos tributários exercem
função jurisdicional, tendo competência para dizer o direito aplicável ao caso concreto, com a interpretação estatal
dos textos normativos diante de uma lide. Portanto, os julgadores administrativos podem resolver litígios instaurados
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

compreende, pois, todos os elementos do conceito da hipótese: materialidade, temporalidade e
espacialidade, bem como do conceito do consequente, isolados mediante criteriosa seleção das
propriedades necessárias e suficientes à sua qualificação” 5.
A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao
contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da
matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que
impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade
de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da
administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço ou subpreço
entre negócios realizados.
Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou
seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser
eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo
ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em
momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de
direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e
contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação.
É dizer: o lançamento não é passível de conserto, nem pelo agente fiscal, nem
pelas instâncias de julgamento! Tentativa contrária durante este litígio administrativo
representaria mudança de critério jurídico proibida pelo art. 146 do CTN , consubstanciando uma
injustificável “correção de ilegalidade por ato administrativo proferido ao longo do processo,
superando critério jurídico inicialmente constante do lançamento tributário ou do despacho
decisório”, na lição de Thais De Laurentiis, ex-integrante deste Conselho, em sua obra sobre
mudança de critério jurídico pela administração pública6.
Entendo que o lançamento é materialmente nulo, justificando -se a insurgência da
contribuinte em seu Recurso Voluntário.
Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário para decretar a nulidade
material dos autos de infração.

Registro que o presente voto foi apresentado em sessão de julgamento, onde se
apreciou a citada preliminar de nulidade, tendo o colegiado afastado a mesma, por voto de
qualidade.
Considerando a decisão colegiada que ultrapassou a nulidade, fez-se necessário
ingressar na análise de mérito, para que sejam considerados os demais pontos do recurso.

5 TÔRRES, Heleno. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PRIVADO: AUTONOMIA PRIVADA, SIMULAÇÃO
E ELUSÃO TRIBUTÁRIA. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 66
6 LAURENTTIS, Thais De. Mudança de critério jurídico pela administração pública: regime de controle e garantia
do contribuinte. Série Doutrina Tributária, Vol. XLV. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2022, p.
273.
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1102-001.434 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721487/2015-69

NO MÉRITO
Em razão de haver sido vencido, por voto de qualidade, no tocante à preliminar de
nulidade que suscitei de ofício, acompanhei o relator em relação aos demais pontos indicados no
seu voto.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, preliminarmente, dou provimento ao Recurso Voluntário para
declarar a nulidade material do lançamento e, conquanto vencido nesse ponto, acompanho o
Relator para negar provimento em relação às demais preliminares e ao mérito.
É como declaro o voto.

(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque
Fl. 630
DF CARF MF
Original