Tribunal: CARF
Processo: 10580.731548/2013-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-09
Data de publicação: 2024-11-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
DESLOCAMENTO TEMPORAL. POSTERGAÇÃO.
Legitimada a existência da postergação, constatou-se que, que por qualquer método de imputação a utilizar, não resultaria tributo a pagar.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.731548/2013-06
ACÓRDÃO
1401-007.294 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
09 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO ALVORADA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
DESLOCAMENTO TEMPORAL. POSTERGAÇÃO.
Legitimada a existência da postergação, constatou-se que, que por
qualquer método de imputação a utilizar, não resultaria tributo a pagar.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Declarou-se impedida de participar do julgamento a Conselheira Andressa
Paula Senna Lísias. Ausente, momentaneamente, o Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de
Souza.

Sala de Sessões, em 09 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cláudio de Andrade Camerano,
Daniel Ribeiro Silva, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna
Lísias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Fl. 2367
DF CARF MF
Original

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RELATÓRIO
O presente processo, após ter passado por várias etapas previstas no rito do
processo administrativo fiscal e do Regimento Interno do CARF, acabou na emissão de Acórdão de
Recurso Especial do Contribuinte, cuja conclusão se reproduz abaixo:

Fl. 2368
DF CARF MF
Original

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[...]
Voto Vencido
Recurso Especial da Contribuinte – Mérito
Quanto à ocorrência de postergação no presente caso, tem razão a
Contribuinte quando refere que o art. 6o, §§ 5o a 7o do Decreto-Lei no
1.598/77 tem por objetivo evitar que o imposto já recolhido pelo
contribuinte, ainda que noutro ano-base distinto do período de apuração
correto, seja novamente exigido pela fiscalização. Contudo, para se ter
imposto recolhido em outro ano base distinto do período de apuração
correto é necessário que a base imponível de ofício seja deslocada para um
período futuro, qual seja, que receita, rendimento, custo ou dedução, bem
como reconhecimento de lucro – aí também contemplada adição
postergada ou exclusão não promovida – afetem apuração futura e
ensejem o recolhimento de tributo a maior que o que seria apurado sem
estes acréscimos.
Aqui, porém, o que se tem são efeitos sucessivos de contratos que teriam
passado à titularidade da autuada, os quais, por diversas circunstâncias
econômicas, e não necessariamente contábeis, reduziram o lucro tributável
nos anos-calendários autuados e aumentaram o lucro tributável nos anos-
calendário posteriores. Para além disso, o lançamento está pautado na
anulação das apropriações contábeis e de ajustes ao lucro líquido sob o
entendimento de que as operações não seriam de titularidade da
Contribuinte, e não somente porque tais valores não poderiam afetar
transitoriamente o lucro tributável.
Eventualmente tal conexão até exista em parte dos ajustes de depreciação
que se submetem a distintos regimes de apropriação nas operações
Fl. 2369
DF CARF MF
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questionadas. Como bem aponta a Contribuinte, a exclusão das receitas de
superveniência de depreciação, nos termos do Ato Declaratório Normativo
CST no 34,87, é uma exclusão temporária. Contudo, mesmo nestes itens a
glosa não se deu por inobservância do regime de escrituração contábil ou
por apropriação fiscal em período incorreto, mas sim porque todas as
receitas, despesas, adições e exclusões decorrentes dos contratos de
arrendamento mercantil cedidos não deveriam ter sido registradas em
momento algum pela autuada.
Em tais circunstâncias, a autoridade lançadora não tem o dever de
considerar tributo postergado na determinação dos valores lançados de
ofício. Simplesmente não há tributo postergado a ser considerado. Se nos
períodos subsequentes as operações cedidas ensejaram o aumento da base
tributável, cabe à Contribuinte pleitear a restituição do excedente, caso
concorde com a acusação fiscal no sentido de que tais operações não
seriam de sua titularidade e não poderiam afetar o seu resultado, contábil
ou fiscal.
Discorda-se, portanto, da premissa teórica que pode ter influenciado a
Resolução no 1401-000.444. O pagamento a maior do IRPJ apurado em
2011 que tenha sido decorrente das operações contestadas na autuação
não resulta de inobservância do regime de escrituração contábil, ou de
apropriações de ajustes fiscais, mas apenas da conduta continuada de
apropriar os resultados das operações que, no entender da autoridade
lançadora, não teriam sido efetivamente cedidas à Contribuinte.
Frise-se: o caso presente não tem em conta mera antecipação de despesa
ou exclusão, postergação de receita ou falta de adição. Por esta razão, o
debate não se limita ao momento no qual tal registro deve afetar o lucro
tributável. A autoridade lançadora desconsiderou a cessão dos contratos, e
assim anulou seus efeitos na apuração do lucro tributável. À evidência, não
se trata de inobservância do regime de competência, como bem pontuou o
voto condutor do acórdão recorrido.
Em suma: o fato de a operação desconsiderada causar aumento da carga
tributária em períodos futuros não caracteriza postergação de tributo para
período de apuração posterior ao que seria devido. O recolhimento
postergado somente se verifica se a receita omitida, o custo/despesa
antecipado, a adição não promovida ou a exclusão antecipada está
reconhecido em período de apuração futuro, no qual houve pagamento de
tributo assim considerado maior que o devido. A imputação deste
pagamento é dependente da identidade de elementos adicionados na base
Fl. 2370
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imponível de ofício, mas já computados em apuração futura e espontânea
pelo sujeito passivo.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado
Conforme relatado, fui designado para expor as razões que levaram a
maioria do Colegiado a divergir do conhecimento e do mérito na matéria
inexistência de falta de pagamento do IRPJ exigido, mas apenas
postergação desse pagamento para períodos posteriores.
Nesse ponto, cumpre registrar que prevaleceu o entendimento de que,
como o paradigma (Acórdão no 1301-004.422) apreciou lançamento que
teve por base as mesmas operações tratadas nos presentes autos, inclusive
com análise do mesmo contrato de cessão, mas cuidando dos reflexos
tributários ne anos-calendário posteriores (2011 e 2012), o reconhecimento
dos efeitos de postergação naquele caso diverge do que restou decidido
aqui no recorrido, que afastou per se a postergação.
Tanto é assim que, por meio da Resolução no 1401-000.444, proferida em
Sessão de 14 de fevereiro de 2017 quando o recurso voluntário da
contribuinte foi colocado em pauta pela primeira vez, os membros do
Colegiado que apreciariam este caso resolveram converter o julgamento
em diligência justamente para verificar a postergação.
Do respectivo voto vencedor, da lavra do I. Conselheiro Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, destaca-se a seguinte passagem:
“Por outro lado, o argumento da autoridade julgadora de primeiro grau
para rejeitar a postergação não me convence. O art. 6o do Decreto-Lei
1598/77 não deve ser interpretado da forma restritiva como fez a
Delegacia de Julgamento.
Se um ato do sujeito passivo, ainda que doloso, resultou apenas no
deslocamento no tempo do dever de recolher o tributo e esta quantia de
fato foi paga, não podemos considerar que esse mesmo valor, ainda que se
refira a período diverso de apuração, possa ser novamente exigida.
Fl. 2371
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Desse modo, entendo que a postergação deve ser reconhecida. Nada
obstante, necessita ser quantificada, o que exige ao julgador solicitar tal
procedimento à autoridade fiscal.
Antes, porém, devemos destacar que a própria forma de realizar a
postergação é passível de controvérsias, as quais só serão dirimidas
definitivamente com a conclusão do julgamento por este Colegiado. No
caso, se deve ser ou não incluída a multa moratória e qual método de
imputação do pagamento (linear ou proporcional) deve ser adotado.
Isso posto, voto por converter o julgamento em diligência com o fito de
solicitar à autoridade fiscal para:
a) intimar o contribuinte a apresentar os documentos que considere
necessários para a comprovação do pagamento a maior do IRPJ, apurado
em 2011 e supostamente pago em2012, que tenha sido decorrente das
operações contestadas na autuação;
b) confeccionar e demonstrar os cálculos da postergação:
b1) com a multa moratória e por imputação linear;
b2) com a multa moratória e por imputação proporcional;
b3) sem a multa moratória e por imputação linear;
b4) sem a multa moratória e por imputação proporcional;
c) confeccionar relatório do resultado da diligência em que constem os
cálculos acima referidos;
d) dar ciência do resultado da diligência ao recorrente, franqueando o
prazo de 30 (trinta) dias para a sua manifestação se este assim o desejar;
e) por fim, devolver os autos a este Colegiado com o fito de concluirmos o
seu julgamento.
[...] “
Como resultado desse pleito de diligência, a própria fiscalização elaborou o
relatório de fls. 1.666/1.673, atestando que:
“20. Nos anos-calendário de 2008 a 2010, a anulação das operações
resultou em um aumento do IRPJ no valor de R$ 165.125.508,08. Já nos
anos de 2011 e 2012, o IRPJ reduziu em R$ 234.866.672,00, resultando
numa redução total de R$ 69.741.163,92 entre 2008 e 2012.
21. Assim, ao considerarmos a anulação dos efeitos das operações de
cessão dos contratos de arrendamento no período compreendido entre
Fl. 2372
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2008 e 2012, temos que o contribuinte apurou IRPJ em valor superior ao
que seria devido após a aludida anulação.
Em seguida conclui que:
[...]
Verifica-se, diante do encaminhamento inicial e do cumprimento da
diligência, que a postergação já havia sido assinalada nesse caso concreto,
na linha do que decidiu o paradigma, o qual, repita-se, analisou a mesma
operação.
Ainda, então, que a decisão recorrida, proferida em momento posterior,
tenha tomado outro rumo, manifestando-se contrária à ocorrência de
postergação por outras razões, não é possível afastar a caracterização do
dissídio, até mesmo porque tudo indica que o entendimento proferido no
caso comparado, convergente com a proposta originária da referida
Resolução, reformaria a premissa adotada neste último julgamento.
Daí a divergência que enseja o conhecimento do recurso nesse particular.
No mérito, convém observar que a maioria se alinhou ao entendimento que
deu azo a diligência, ou seja, em sentido favorável à possibilidade de haver
postergação, de modo que os autos devem ser retornado ao Colegiado a
quo para que, reformada a premissa, ele se manifeste acerca dos efeitos
dos cálculos sugeridos no relatório de fls. 1.666/1.673 nas exigências
formalizadas neste processo.
Essas as razões, contudo, que levaram a maioria dos Julgadores a conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “2 - da
inexistência de falta de pagamento do IRPJ exigido, mas apenas
postergação desse pagamento para períodos posteriores” para, no mérito,
dar-lhe provimento parcial com retorno dos autos ao Colegiado a quo.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli
Retornando à algumas peças processuais dos autos, comecemos por reproduzir
trechos da Resolução CARF, mencionada no acórdão supra e, na sequência, o resultado das
diligências com seus detalhes e o acórdão recorrido, então objeto do Recurso Especial de
Contribuinte, lembrando que a ênfase será dada na questão da decantada postergação.
Resolução CARF no 1401-000.444, de 14 de fevereiro de 2017
Voto Vencedor
Com a devida vênia ao posicionamento da Ilustre Conselheira Relatora Lívia
De Carli Germano, discordo da sua interpretação sobre as circunstâncias
Fl. 2373
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fáticas. O arsenal de indícios é vasto e congruente para sustentar a
acusação fiscal, sobretudo o fato de as transações terem sido realizadas já
no "apagar das luzes" de cada um dos anos, quando as sociedades
envolvidas, pertencentes a um mesmo grupo econômico e, portanto, sob
um comando único, já possuíam o domínio de quase todo resultado, o que
possibilita o manejo artificial de receitas e despesas para potencializar a
redução de tributos do grupo.
Por outro lado, o argumento da autoridade julgadora de primeiro grau
para rejeitar a postergação não me convence. O art. 6o do Decreto-Lei
1598/77 não deve ser interpretado da forma restritiva como fez a
Delegacia de Julgamento.
Se um ato do sujeito passivo, ainda que doloso, resultou apenas no
deslocamento no tempo do dever de recolher o tributo e esta quantia de
fato foi paga, não podemos considerar que esse mesmo valor, ainda que se
refira a período diverso de apuração, possa ser novamente exigida.
Desse modo, entendo que a postergação deve ser reconhecida. Nada
obstante, necessita ser quantificada, o que exige ao julgador solicitar tal
procedimento à autoridade fiscal.
Antes, porém, devemos destacar que a própria forma de realizar a
postergação é passível de controvérsias, as quais só serão dirimidas
definitivamente com a conclusão do julgamento por este Colegiado. No
caso, se deve ser ou não incluída a multa moratória e qual método de
imputação do pagamento (linear ou proporcional) deve ser adotado.
Isso posto, voto por converter o julgamento em diligência com o fito de
solicitar à autoridade fiscal para:
a) intimar o contribuinte a apresentar os documentos que considere
necessários para a comprovação do pagamento a maior do IRPJ, apurado
em 2011 e supostamente pago em 2012, que tenha sido decorrente das
operações contestadas na autuação;
b) confeccionar e demonstrar os cálculos da postergação:
b1) com a multa moratória e por imputação linear;
b2) com a multa moratória e por imputação proporcional;
b3) sem a multa moratória e por imputação linear;
b4) sem a multa moratória e por imputação proporcional;
c) confeccionar relatório do resultado da diligência em que constem os
cálculos acima referidos;
Fl. 2374
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d) dar ciência do resultado da diligência ao recorrente, franqueando o
prazo de 30 (trinta) dias para a sua manifestação se este assim o desejar;
e) por fim, devolver os autos a este Colegiado com o fito de concluirmos o
seu julgamento.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Redator
designado
Em seguida, o resultado das diligências demandadas.
Relatório de Diligência
[...]
2. Por meio do Termo de Diligência Fiscal lavrado em 26/12/2017 (fl. 961 a
987), o contribuinte foi intimado a apresentar os documentos necessários à
comprovação do pagamento a maior do IRPJ, conforme descrito na
resolução do CARF.
3. Esclareça-se que a referida intimação também solicitou esclarecimentos
sobre fatos relacionados às operações que foram objeto da autuação
lavrada sob o PAF no 10580.731548/2013-06, quais sejam, cessão de
carteira de arrendamento mercantil. Tais esclarecimentos foram solicitados
para atender diligência requerida pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em Belém/PA, nos autos dos PAF’s no
10580.728890/2016-63 e 10580-728.889/2016-39.
4. Em resposta à intimação, o contribuinte apresentou planilhas
demonstrativas das operações de arrendamento mercantil, com os saldos e
movimentações das contas de ativo, passivo e resultado, abrangendo o
período de 2008 a 2016. Também foram apresentadas planilhas com a
demonstração de ajustes no lucro real e base de cálculo da CSLL,
comparando os resultados com e sem as operações de arrendamento, além
de planilha com o cálculo da postergação dos tributos (fls. 1.030 a 1.410).
Por fim, entregou o razão da conta contábil 2.3.2.10.00 – Bens Arrendados
– Arrendamento Financeiro (fls. 1.460 a 1.528)
5. As informações constantes nas planilhas apresentadas pelo contribuinte
foram verificadas nos registros contábeis disponíveis no ambiente SPED.
6. O contribuinte também apresentou os seguintes esclarecimentos:
Fl. 2375
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“Conforme se constata do citado "Quadro Demonstrativo - Doc. 01", todos
os valores apresentados nas DIPJ relativas aos anos calendários de 2011 e
2012 a título de Receitas ou Despesas de arrendamento mercantil decorrem
exclusivamente das operações de cessões de contratos de arrendamento
mercantil ocorridas em 19/12/2008 e 29/12/2009.
Ainda, pela evolução dos saldos das contas patrimoniais, constata-se que
os contratos dessas duas únicas operações de cessão, em sua quase
totalidade, encerraram-se até o ano calendário de 2014.
Quanto aos valores autuados relativos a 2008 e 2009 (PAF n°
10580.731548/2013-06), a prevalecer a autuação, é fato que não deixaram
de ser pagos, porém o foram em períodos posteriores, portanto de forma
postergada. Isso pode ser constatado pelo quadro resumo apresentado
(Doc. 01), instruído com todos os documentos que comprovam os valores
nele inseridos e, também, pelos DARF's comprovantes dos recolhimentos
ora juntados.
De fato, utilizando-se, para todos os anos calendários de 2008 a 2012, os
mesmos critérios utilizados pela fiscalização para a lavratura do auto de
infração discutido no PAF n° 10580.731548/2013-06, chega-se, de um lado,
para os anos calendários de 2008 e 2009, a valores que teriam sido
recolhidos a menor, valores estes que foram objeto da autuação.
Porém, de outro lado, para os anos calendários de 2011 e 2012, chega-se a
valores que foram recolhidos a maior, estes suficientes para absorver os
valores supostamente devidos relativos a 2008 e 2009 e também
suficientes para absorver os valores que, embora não autuados, seriam
devidos pelo mesmo critério para o ano calendário de 2010.”
DA AUTUAÇÃO
7. A autuação fiscal demonstrou que foi engendrada uma operação
artificial de cessão de contratos de arrendamento mercantil, com o fim de
reduzir indevidamente a base tributável do IRPJ. Em consequência, os
efeitos da operação de cessão foram considerados nulos e foi refeita a
apuração da base de cálculo e lucro real nos anos-calendário 2008 e 2009,
com o intuito de anular o impacto tributário no IRPJ.
8. O lançamento foi mantido na DRJ e no CARF. No voto vencedor do
Conselho, foi reconhecida a eventual postergação de receita, devendo,
porém, ser quantificada em procedimento de diligência.
DA DILIGÊNCIA
Fl. 2376
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9. Conforme descrito no item 7, a autuação atingiu os anos-calendário 2008
e 2009, nos quais a autoridade fiscal apurou os seguintes valores, após o
ajuste da base de cálculo do IRPJ:

10. Do valor lançado no ano-calendário 2009, foi reduzido, do IRPJ apurado,
o valor de R$ 239.781,30 referente a IRRF.
11. Em sua impugnação o contribuinte alegou, entre outros, que não houve
falta de pagamento de imposto, mas mera postergação, visto que o
imposto supostamente pago a menor em 2008 e 2009 foi apurado em 2011
e pago em 2012.
12. A fim de comprovar a postergação do imposto, analisamos as
informações prestadas pelo contribuinte, conforme descrito nos itens 4 a 6.
Para isso, verificamos se as contas contábeis que registraram as operações
de cessão da carteira de arrendamento receberam lançamentos nos anos-
calendário posteriores. Constatamos que não foram registradas novas
operações de arrendamento.
13. Depois, analisamos os lançamentos posteriores nas contas de resultado
e os reflexos na apuração da base de cálculo do IRPJ. O quadro abaixo
demonstra os lançamentos entre 2008 e 2012:

14. Os lançamentos do Lalur foram efetuados originalmente pelo
contribuinte e anulados pela fiscalização. A insuficiência tinha sido
adicionada e a superveniência excluída.
15. Já os lançamentos em contas de resultado foram incluídos na apuração
do lucro real pela fiscalização. As receitas foram excluídas e as despesas
adicionadas.
Fl. 2377
DF CARF MF
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16. Dessa forma, temos, por exemplo, que no ano-calendário 2008 o ajuste
efetuado pela fiscalização foi a anulação da exclusão de R$
172.932.257,55, a adição de R$ 189.259.192,30 e a exclusão de R$
201.968.412,64, que resultou no ajuste total de R$ 160.223.037,21 (item 9).
17. Efetuada a anulação dos efeitos da cessão dos contratos de
arrendamento nos períodos posteriores a 2009, conforme metodologia
adotada no trabalho anterior, os ajustes decorrentes desta operação
tiveram o seguinte impacto na apuração do IRPJ:

18. Em decorrência dos lançamentos de arrendamento mercantil, o
contribuinte apresentou prejuízo fiscal no ano-calendário 2009, que foi
utilizado para compensação entre 2010 e 2012.
Com a anulação das operações de arrendamento, o prejuízo fiscal deixou
de existir e, consequentemente, foi efetuado a glosa nos lançamentos de
ajuste.
19. Assim, considerando as tabelas dos itens 9, 13 e 17, temos que, no
período de 2008 a 2012, a anulação dos efeitos das operações decorrentes
das cessões dos contratos de arrendamento teve o seguinte resultado na
apuração do IRPJ:

20. Nos anos-calendário de 2008 a 2010, a anulação das operações
resultou em um aumento do IRPJ no valor de R$ 165.125.508,08. Já nos
anos de 2011 e 2012, o IRPJ reduziu em R$ 234.866.672,00, resultando
numa redução total de R$ 69.741.163,92 entre 2008 e 2012.
Fl. 2378
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13
21. Assim, ao considerarmos a anulação dos efeitos das operações de
cessão dos contratos de arrendamento no período compreendido entre
2008 e 2012, temos que o contribuinte apurou IRPJ em valor superior ao
que seria devido após a aludida anulação.
22. Os valores apurados pelo contribuinte e descritos no item 19 foram
informados em DIPJ e, após as deduções, declarados em DCTF e pagos via
DARF.
DA POSTERGAÇÃO E IMPUTAÇÃO
23. Para análise da postergação e imputação dos pagamentos, e como os
fatos são contínuos e correlatos, consideramos os anos-calendário da
autuação e posteriores, até o período solicitado pelo CARF.
24. A fim de constatar a efetiva postergação, e também atender ao
disposto na Resolução do CARF, efetuamos os cálculos do IRPJ devido e o
pago, de acordo com os métodos da imputação linear e proporcional, com
e sem multa moratória, acrescido dos juros de mora.
25. Os cálculos estão demonstrados no anexo único deste Termo de
Diligência, e resumidos abaixo:
Com a multa moratória e por imputação proporcional: Saldo a pagar de R$
3.089.128,45
Com a multa moratória e por imputação linear: Saldo a pagar de R$
4.796.785,86
Sem a multa moratória e por imputação linear: Pagamento a maior de R$
28.180.359,49
Sem a multa moratória e por imputação proporcional: Pagamento a maior
de R$ 30.665.842,92
26. No cálculo da postergação pelo método da imputação linear com
multa, onde o pagamento aproveita primeiro o principal, depois os juros e
multa, restou um saldo a pagar de R$ 4.796.785,86. No cálculo efetuado,
este valor foi proporcionalizado entre a multa e os juros, pois o principal foi
coberto pelo pagamento realizado (R$ 116.689.709,02), que, porém, foi
insuficiente para quitar todo o crédito tributário (121.486.494,88).
27. Fica o contribuinte cientificado do resultado dessa Diligência, sendo-lhe
concedido um prazo de 30 (trinta) dias para, querendo, manifestar-se a
respeito das conclusões expressas nesse trabalho fiscal.
Em seguida, a Petição Manifestação Sobre Relatório de Diligência, de forma
resumida:
Fl. 2379
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1401-007.294 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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14

[...]

[...]
Em seguida, o Acórdão de Recurso de Ofício e de Recurso Voluntário de no 1401-
003.807, proferido por esta Turma Ordinária, mas de outra composição, em 15 de outubro de
2019, do qual destaco os aspectos pertinentes à apreciação da questão da alegada postergação.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício. Por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade. No mérito: (i) por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso quanto à oponibilidade da operação ao Fisco e o
aproveitamento de IRPJ e CSLL recolhidos em razão da operação de cessão
da carteira de arrendamento mercantil, vencidos os conselheiros Daniel
Ribeiro Silva, Letícia Domingues Costa Braga, Eduardo Morgado Rodrigues
e Thiago Dayan da Luz Barros e (ii) por unanimidade de votos negar
provimento quanto à alegação de postergação. A Conselheira Letícia
Domingues Costa Braga apresenta Declaração de Voto.
(assinado digitalmente)
Fl. 2380
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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15
Cláudio de Andrade Camerano – Presidente em exercício e Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos André Soares
Nogueira, Carmem Ferreira Saraiva, Wilson Kazumi Nakayama, Cláudio de
Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Letícia Domingues Costa Braga,
Eduardo Morgado Rodrigues e Thiago Dayan da Luz Barros (suplente
convocado em substituição à conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin). Ausente o conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
[...]
Relatório
Em atendimento às diligências demandadas, a autoridade diligenciadora
elaborou o RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA (fls.1666 a 1673), onde, frente a
dados informados pela Contribuinte, e utilizando-se da sistemática de
apuração do imposto efetuada pela Fiscalização, apurou os valores de
imposto que entendeu postergados, segundo os quatro métodos
determinados na Resolução do CARF, demonstrados em anexo único ao
Relatório.
Cientificada do Relatório, a Recorrente apresentou seus esclarecimentos
(fls.1679 a 1685), onde ratificou o que havia sido apontado na impugnação
e no recurso, acerca da postergação, fazendo alguns questionamentos na
conclusão das diligências, direcionados aos resultados apontados nos
quatro métodos então demonstrados, tendo a Recorrente apresentado
seus próprios cálculos, então acostados às fls.1689 a 1691 –
Demonstrativos de Cálculo.
Posteriormente ao recurso voluntário, juntou-se aos autos petição da
Recorrente onde anexa decisão de DRJ de outro processo, de outros fatos
geradores, tratando de tema de insuficiência de depreciação, relativamente
à CSLL, em operações de arrendamento mercantil onde a Recorrente era
parte interessada e obteve decisão favorável daquela instância.
[...]
Em atendimento às diligências demandadas, a autoridade diligenciadora
elaborou o RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA (fls.1666 a 1673), onde, frente a
dados informados pela Contribuinte, e utilizando-se da sistemática de
apuração do imposto efetuada pela Fiscalização, apurou os valores de
imposto que entendeu postergados, segundo os quatro métodos
determinados na Resolução do CARF, demonstrados em anexo único ao
Relatório.
Fl. 2381
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Cientificada do Relatório, a Recorrente apresentou seus esclarecimentos
(fls.1679 a 1685), onde ratificou o que havia sido apontado na impugnação
e no recurso, acerca da postergação, fazendo alguns questionamentos na
conclusão das diligências, direcionados aos resultados apontados nos
quatro métodos então demonstrados, tendo a Recorrente apresentado
seus próprios cálculos, então acostados às fls.1689 a 1691 –
Demonstrativos de Cálculo.
Posteriormente ao recurso voluntário, juntou-se aos autos petição da
Recorrente onde anexa decisão de DRJ de outro processo, de outros fatos
geradores, tratando de tema de insuficiência de depreciação, relativamente
à CSLL, em operações de arrendamento mercantil onde a Recorrente era
parte interessada e obteve decisão favorável daquela instância.
Voto
[...]
Outras alegações
Continuando com a descrição do voto da DRJ em relação a outra matéria
suscitada na impugnação, também presente no recurso voluntário.
Da alegação de postergação, assim se manifestou a decisão recorrida:
“A impugnante também alega nulidade por entender que não houve falta
de pagamento de tributo, mas apenas postergação, não tendo a
fiscalização observado o procedimento determinado no art. 6o do Decreto-
lei no 1.598/77, abaixo reproduzido:
“Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional
(art.11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção
monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com
observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do
exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação
do lucro real;
Fl. 2382
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b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, devam ser computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido
do exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que
não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária,
não sejam computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para
efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do
exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do
período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados,
respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
correção monetária ou multa, se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em
que seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em
inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas,
rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de
compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base a
que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no
§ 4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção
monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de
pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de
competência.”
Cabe ressaltar que o art. 6o, §§4o a 7o, do Decreto-Lei no 1.598/77, ao
tratar da postergação, refere-se expressamente à “inexatidão quanto ao
período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou
Fl. 2383
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do reconhecimento de lucro”, ou seja, refere-se à inobservância do regime
de competência, hipótese diversa da tratada na presente autuação, que se
refere a desconsideração, para fins fiscais, de operações de cessão de
contratos de arrendamento mercantil”.
Concordo inteiramente com tal posição assumida pela DRJ, permitindo-me
incluir alguns comentários adicionais.
Veja que em situações contempladas no dispositivo supra citado,
consolidado no art.273 do RIR99, evidentemente que seria aplicável em se
tratando de situações legítimas e ocorridas no mundo de negócios da
empresa (Recorrente), que não é o caso dos autos, onde se trouxe uma
carteira de arrendamento mercantil de uma empresa ligada (Bradesco
Leasing), acarretando esta operação (ora descaracterizada para fins
fiscais) uma violenta redução do resultado tributável da Recorrente, como
já evidenciado no TVF e reproduzido neste Voto.
É o que basta para decidir, mas vou mais além.
As sociedades de arrendamento mercantil apresentam situações bem
peculiares, notadamente no que diz respeito ao registro de depreciação.
Vamos nos deter na situação que envolve a arrendadora dos bens, como o
caso dos autos, independentemente se se tratar de arrendamento
mercantil operacional ou financeiro.
Natural que os prazos de arrendamento mercantil (as receitas das
arrendadoras são reconhecidas observando-se estes prazos) nem sempre
coincidam com os prazos de vida útil dos bens arrendados (prazo em que é
reconhecida a depreciação), havendo, assim, um descasamento entre os
prazos, com reflexos nos resultados das arrendadoras.
No sentido de corrigir tais distorções, as autoridades monetárias
resolveram fazer um ajuste contábil, na forma de ajuste das despesas de
depreciação, criado e acrescentado ao COSIF – Plano Contábil das
Instituições Financeiras.
Neste sentido, as funções destas contas de ajustes estabelecidas pelo
BACEN:
"Título: INSUFICIÊNCIA DE DEPRECIAÇÕES (-)
Conta:2.3.2.40.005
Função: Registrar a diferença entre o valor contábil e o valor atual dos
contratos em andamento, às taxas pactuadas, quando este for menor.
Quando da baixa do bem arrendado, com apuração de prejuízo com
Fl. 2384
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recebimento de valor residual garantido ou exercício da opção de compra
pelo arrendatário, esta conta deve ser debitada pelo valor do prejuízo, em
contrapartida com Bens Arrendados. Base Normativa: (Circ 1273)"
Trocando em palavras mais palatáveis, a diferença significa que quando o
bem já estiver baixado, haverá ainda saldo contábil no ativo imobilizado
(bem arrendado), desta forma deve-se compatibilizar o prazo do contrato
ao da vida útil do bem, e ao assim proceder, restará uma insuficiência de
depreciação, pois aquele prazo é menor, ou seja, o prazo dos contratos de
arrendamento mercantil é insuficiente para que seja realizada a
depreciação do bem, necessitando-se do registro de uma despesa adicional.
Deve-se, portanto, ajustar o valor contábil do ativo, no caso, uma redução
de seu valor por meio da conta “Insuficiência de Depreciação”, conta de
natureza credora em contrapartida à conta despesa de arrendamento.
"Título: SUPERVENIÊNCIA DE DEPRECIAÇÕES (-)
Conta:2.3.2.30.008
Função: Registrar a diferença entre o valor contábil e o valor atual dos
contratos em andamento, às taxas pactuadas, quando este for maior. Por
ocasião da baixa do bem arrendado, com apuração de lucro, com
recebimento do valor residual garantido ou exercício da opção de compra
pelo arrendatário, esta conta deve ser creditada pelo valor do lucro, em
contrapartida com Disponibilidades. (Circ 1273)”
Em outras palavras, a diferença significa que quando o bem já estiver
baixado
contabilmente,
haverá
ainda
valores
a
receber
de
contraprestações (bem arrendado), desta forma deve-se compatibilizar o
prazo do contrato ao da vida útil do bem, e ao assim proceder, restará uma
superveniência de depreciação, pois o prazo do contrato de arrendamento
mercantil é maior que o prazo de depreciação.
Deve-se, portanto, ajustar o valor contábil do ativo, no caso, um aumento
de seu valor por meio da conta “Superveniências de Depreciação”, conta de
natureza devedora em contrapartida à conta receita de arrendamento.
Estes ajustes são meramente escriturais, não podendo causar qualquer
efeito tributário, a teor do disposto no Ato Declaratório Normativo COSIT
de no43/87, que determinou que o ajuste registrado como insuficiência de
depreciação seja adicionado na apuração do lucro real, ao passo que o
ajuste por conta de superveniência de depreciação seja dele excluído.
Tratam-se, como vimos, de ajustes mensais cujo saldo vai transparecer nos
ativos arrendados (imobilizado), enquanto que as contas de receitas e
Fl. 2385
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despesas de arrendamento mercantil decorrentes dos ajustes, são
encerradas para apuração do resultado contábil do exercício.
Nos casos de superveniência de depreciação, como no caso dos autos, o
que há é um eventual ganho que terá a sua tributação reconhecida de
forma diferida, fazendo-se uma provisão de IR diferido sobre a
superveniência de depreciação, de forma que não há que se cogitar de
eventual postergação no pagamento de imposto.
A CIRCULAR BACEN No 1.429/89, ao alterar o item 1.11.8 do Plano Contábil
das Instituições Financeiras do Sistema Financeiro Nacional (COSIF),
reproduzido em parte no TVF, também esclareceu ainda neste item 1.11.8,
o seguinte:
“9.9. Para efeito de contabilização do ajuste mensal previsto no item
1.11.8.5, observa-se que:
a) o seu registro deve ser efetuado pelo valor bruto;
b) a parcela do Imposto de Renda não dedutível no período, incidente sobre
os ajustes negativos, deve ser registrada em CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS –
IMPOSTO DE RENDA;
c) a parcela do Imposto de Renda relativa aos ajustes positivos, devida em
períodos subsequentes, registra-se em 8.9.4.10.00-6 IMPOSTO DE RENDA,
em contrapartida com PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO;
d) o montante registrado na forma da letra “b” supra deve ser objeto de
nota nas demonstrações financeiras, de forma a evidenciar seus efeitos.”
Veja o adequado comentário inserido nas Notas Explicativas da
Administração às Demonstrações Contábeis da Bradesco Leasing S/A -
Arrendamento Mercantil, (DF’s de 2018), publicado no Valor Econômico de
13 de fevereiro de 2019:
“g) Imposto de renda e contribuição social (ativo e passivo)
Os créditos tributários de imposto de renda e contribuição social sobre o
lucro líquido, calculados sobre base negativa de contribuição social e de
adições temporárias, são registradas na rubrica “Outros Créditos –
Diversos”, e as provisões para as obrigações fiscais diferidas sobre
superveniência de depreciação e ajustes a valor mercado dos títulos e
valores mobiliários, atualização de depósitos judiciais, dentre outros, são
registradas na rubrica “Outras Obrigações – Fiscais e Previdenciárias”,
sendo que para a superveniência de depreciação é aplicada somente a
alíquota de imposto de renda. [...]”
Fl. 2386
DF CARF MF
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Assim se vê em outras empresas de arrendamento mercantil:
Notas Explicativas Às Demonstrações Financeiras da HP Financial Services
Arrendamento Mercantil S.A., (DF’s de 2018), publicado no Valor
Econômico de 30 de março de 2019:
“h) Superveniência ou Insuficiência de Depreciação
Na apuração do resultado do exercício é efetuado o cálculo do valor
presente arrendamentos financeiros a receber, utilizando-se a taxa interna
de retorno de cada contrato. O valor assim apurado é comparado com o
saldo residual contábil dos bens arrendados e operações de arrendamento,
registrando-se a diferença em insuficiência de depreciação, se negativa, ou
superveniência de depreciação, se positiva. A superveniência de
depreciação é registrada no resultado, na rubrica de “Operações de
arrendamento mercantil”, e a insuficiência de depreciação, quando
apurada, é registrada também no resultado, como despesa, na rubrica de
“Operações de arrendamento mercantil”, tendo como contrapartida o
registro em bens arrendados. O efeito do imposto de renda sobre essa
diferença é diferido.”
Portanto, tendo em vista que também entendo não se tratar de
caso/situação que envolva postergação de imposto, resta prejudicado o
entendimento dado à época, que originou a Resolução promovida por este
Colegiado, assim como deixo de comentar os desdobramentos posteriores,
tais como resultado de diligências e aditamento da Recorrente.
Conclusão
Voto no sentido de negar provimento ao recurso de ofício, rejeitar as
preliminares de nulidade e negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Desdobramentos posteriores
Daqui em diante, apareceram despachos de variada ordem, tais como:
Despacho de Admissibilidade de Embargos do Contribuinte: REJEITADO
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial do Contribuinte:
Diante das considerações contidas no parecer acima, que aprovo e adoto,
DOU SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte em relação às
divergências tratadas nos seguintes tópicos:
Fl. 2387
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1- DA IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSIDERAÇÃO DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS
REALIZADOS PELOS CONTRIBUINTES EM RAZÃO DE SUPOSTA FALTA DE
PROPÓSITO NEGOCIAL;
2- DA INEXISTÊNCIA DE FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ EXIGIDO, MAS
APENAS
POSTERGAÇÃO
DESSE
PAGAMENTO
PARA
PERÍODOS
POSTERIORES; e
4- DA NECESSIDADE DE CONSIDERAR OS EFEITOS FISCAIS OPERADOS NA
CEDENTE DA CARTEIRA DOS CONTRATOS DE LEASING.
E NEGO SEGUIMENTO ao recurso para a divergência tratada no item 3- DA
NECESSIDADE DE RECOMPOSIÇÃO DE TODOS OS RESULTADOS TRIBUTÁVEIS
DO RECORRENTE EM RAZÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DOS EFEITOS FISCAIS
DAS OPERAÇÕES DE CESSÃO DE CARTEIRA DE CONTRATOS DE LEASING.
Despacho de Agravo do Contribuinte: REJEITADO e confirmado o seguimento parcial
do recurso especial.
Em seguida, as Contrarrazões da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, onde
após uma síntese da exação tributária, passou a discorrer sobre a seguinte questão, em resumo:
Quanto à alegação de que não houve falta de pagamento, mas tão
somente postergação, melhor sorte não acompanha a recorrente.
Oportuno ressaltar que o art. 6o, §§4o a 7o, do Decreto-Lei no 1.598/77, ao
tratar da postergação, refere-se expressamente à “inexatidão quanto ao
período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou
do reconhecimento de lucro”, ou seja, refere-se à inobservância do regime
de competência, hipótese diversa da tratada na presente autuação, que se
refere a desconsideração, para fins fiscais, de operações de cessão de
contratos de arrendamento mercantil.
Como bem aposto no voto condutor, em situações contempladas no art. 6o
do Decreto-Lei no 1.598/77, consolidado no art.273 do RIR99,
“evidentemente que seria aplicável em se tratando de situações legítimas e
ocorridas no mundo de negócios da empresa (Recorrente), que não é o caso
dos autos, onde se trouxe uma carteira de arrendamento mercantil de uma
empresa ligada (Bradesco Leasing), acarretando esta operação (ora
descaracterizada para fins fiscais) uma violenta redução do resultado
tributável da Recorrente, como já evidenciado no TVF e reproduzido neste
Voto”.
Tal como já observado anteriormente, tendo em vista que a União também
já enfrentou de maneira clara e concisa a matéria, pede-se venia para se
Fl. 2388
DF CARF MF
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adotar como razões do presente recurso os fundamentos outrora
estampados:
“A contribuinte alega que teria ocorrido postergação de pagamento do IRPJ
exigido pela autoridade fiscal, relativo aos anos-calendário 2008 e 2009. A
autuação fiscal concentrou-se nos efeitos provocados pelas receitas de
“superveniência de depreciação” e pelas despesas de “insuficiência de
depreciação”, decorrentes de ajustes contábeis realizados em razão dos
contratos de arrendamento mercantil. Considerando que a contribuinte
excluiu indevidamente receitas de “superveniência de depreciação” nos
citados anos, a recorrente argumenta que a eventual adição de despesas
referentes a “insuficiência de depreciação”, na base de cálculo do IRPJ de
anos posteriores, teria configurado a postergação de pagamento de
tributo. Isso porque, segundo a recorrente, o resultado tributável do ano-
calendário 2011 foi majorado pelas adições referentes a “insuficiência de
depreciação” apuradas nos contratos de arrendamento mercantil, o que
compensaria as exclusões indevidas dos anos-calendário de 2008 e 2009.
Entretanto, conforme salientado pela turma julgadora de primeira
instância, a postergação prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.598, de
1977, pressupõe a inobservância do regime de competência, e não é isso
que aconteceu no presente processo administrativo. Com efeito, o Auto de
Infração retrata uma situação de desconsideração de efeitos fiscais,
resultantes do planejamento tributário abusivo realizado pelo GRUPO
BRADESCO. Portanto, não houve mera inobservância do regime de
competência, mas uma redução indevida da base de cálculo do IRPJ, que
somente aconteceu por causa dos atos simulados e sem propósito negocial
praticados pelas empresas do GRUPO BRADESCO.
Por outro lado, não é possível confundir o regime de diferimento da
tributação como o instituto da postergação. A contribuinte menciona que
as receitas de “superveniência de depreciação” caracterizam exclusões
temporárias, que afetam a apuração do lucro real tanto período em que
elas são excluídas, como no exercício no qual as respectivas “insuficiência
de depreciação” serão adicionadas ao lucro real. Percebe-se, portanto, que
esse regime apenas determina como os ajustes contábeis irão afetar o lucro
real, reconhecendo que pode haver receitas ou despesas que não poderão
aumentar ou diminuir a base de cálculo do IRPJ, respectivamente. Essas
forma de apuração do lucro real se aproxima muito mais de um diferimento
de tributação do que da postergação prevista no art. 6o do Decreto-Lei no
1.598, de 1977.
Fl. 2389
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10580.731548/2013-06
24
Nesse ponto, importante notar que não houve desrespeito ao regime de
competência, pelo simples fato de que a contribuinte não poderia ter
reconhecido como suas as receitas de “superveniência de depreciação” e,
consequentemente, não poderia ter realizado as exclusões nos anos-
calendário de 2008 e 2009. Por essas razões, deve ser rejeitada a preliminar
suscitada pela recorrente, visto que não houve a alegada postergação.”
Daí, a peça final, o Acórdão de Recurso Especial, então retratado no início deste
relatório.
É o relatório do essencial.

VOTO
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator
Conforme relatoriado, a questão que exsurge agora nos autos para decidir refere-se
somente a aferição de qual método de imputação a utilizar, dentre aqueles apresentados no
relatório da diligência fiscal, em face da caracterização da postergação, então acatada no Acórdão
de Recurso Especial.
O Relatório de Diligência encontra-se reproduzido no relatório do presente voto, e
destaco os valores apontados pela autoridade diligenciadora, em atendimento à Resolução CARF:
DA POSTERGAÇÃO E IMPUTAÇÃO
23. Para análise da postergação e imputação dos pagamentos, e como os
fatos são contínuos e correlatos, consideramos os anos-calendário da
autuação e posteriores, até o período solicitado pelo CARF.
24. A fim de constatar a efetiva postergação, e também atender ao
disposto na Resolução do CARF, efetuamos os cálculos do IRPJ devido e o
pago, de acordo com os métodos da imputação linear e proporcional, com
e sem multa moratória, acrescido dos juros de mora.
25. Os cálculos estão demonstrados no anexo único deste Termo de
Diligência, e resumidos abaixo:
Com a multa moratória e por imputação proporcional: Saldo a pagar de R$
3.089.128,45
Fl. 2390
DF CARF MF
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25
Com a multa moratória e por imputação linear: Saldo a pagar de R$
4.796.785,86
Sem a multa moratória e por imputação linear: Pagamento a maior de R$
28.180.359,49
Sem a multa moratória e por imputação proporcional: Pagamento a maior
de R$ 30.665.842,92

Quanto às manifestações ao resultado das diligências apresentadas pela
Recorrente, de se reconhecer que e acatar seus argumentos, então não observados pela
autoridade diligenciadora. Em síntese, no ponto os argumentos da defesa:

Fl. 2391
DF CARF MF
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De fato, não há de se considerar o ano de 2010 no levantamento, eis que se revela
um período abrangido pela decadência, de forma que qualquer método de imputação listado pela
autoridade diligenciadora, caso passível de utilização, não resultaria em imposto a recolher.
Conclusão
É o voto, dar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano

Fl. 2392
DF CARF MF
Original