Tribunal: CARF
Processo: 10600.720016/2014-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-07
Data de publicação: 2024-06-03

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. PERÍODO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LEI N. 12.973/2014. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
Para a qualificação da multa de ofício, é preciso que a falta de pagamento, recolhimento ou declaração esteja acompanhada de sonegação, fraude ou conluio. No entanto, não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou fraude, é preciso que exista a individualização da conduta do agente e a comprovação inequívoca da existência de dolo.
Até o advento da Lei no 12.973/2014, a amortização fiscal de ágio considerado interno pela Autoridade Fiscal não pode ser considerada conduta dolosa a justificar a imputação da multa de ofício qualificada. Isso porque a divergência interpretativa que, até hoje, ronda o tema, faz com que a legislação tributaria que comina a penalidade correlata seja, necessariamente, interpretada de forma mais favorável ao contribuinte.
A maior eficiência tributária é um propósito negocial válido e não justifica, por si só, a qualificação da multa de ofício. Para a aplicação da multa de ofício qualificada, devem estrar presentes a sonegação, a fraude ou o conluio, como exige o art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/1996.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10600.720016/2014-31
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.943 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de maio de 2024
Recorrentes
TEMPO SERVICOS LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. PERÍODO ANTERIOR À
VIGÊNCIA DA LEI N. 12.973/2014. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
Para a qualificação da multa de ofício, é preciso que a falta de pagamento,
recolhimento ou declaração esteja acompanhada de sonegação, fraude ou
conluio. No entanto, não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou
fraude, é preciso que exista a individualização da conduta do agente e a
comprovação inequívoca da existência de dolo.
Até o advento da Lei no 12.973/2014, a amortização fiscal de ágio considerado
interno pela Autoridade Fiscal não pode ser considerada conduta dolosa a
justificar a imputação da multa de ofício qualificada. Isso porque a divergência
interpretativa que, até hoje, ronda o tema, faz com que a legislação tributaria
que comina a penalidade correlata seja, necessariamente, interpretada de forma
mais favorável ao contribuinte.
A maior eficiência tributária é um propósito negocial válido e não justifica, por
si só, a qualificação da multa de ofício. Para a aplicação da multa de ofício
qualificada, devem estrar presentes a sonegação, a fraude ou o conluio, como
exige o art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/1996.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”,
os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente
aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da
Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) por
maioria de votos, negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencida a
conselheira Edeli Pereira Bessa, que dava provimento parcial para reduzir a multa qualificada
para 100%, e votando pelas conclusões o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado; e (ii) por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10600.720016/2014-31
Fl. 3426
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

maioria de votos em dar provimento ao recurso especial do contribuinte, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado, que negavam provimento.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Luiz Tadeu Matosinho Machado
(Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto.
Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito
passivo em face do Acórdão no 1201-005.580, proferido em 22.09.2022, pela 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento (fls. 2977/2996) assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA QUALIFICADA. DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. NÃO CONFIGURAÇÃO
DA FRAUDE.
Afasta-se a multa qualificada quando não configurado o enquadramento de fraude
constante da autuação fiscal.
MULTA QUALIFICADA. DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. NÃO CONFIGURAÇÃO
DA FRAUDE.
Afasta-se a multa qualificada quando não configurado o enquadramento de fraude
constante da autuação fiscal.
JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Súmula
CARF no 108.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL
Sendo mantida a autuação relativa à infração “Exclusões indevidas do Lucro Real e da
Base de Cálculo da CSLL”, fica consequentemente mantida a infração relativa às
“Compensações indevidas de Prejuízo Fiscal e da Base de Cálculo Negativa da CSLL”.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFÍCIO. SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488, de 2007.
Na oportunidade, os membros do colegiado, por maioria de votos, deram parcial
provimento ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada de 150% para 75%. Por maioria,
Fl. 3427
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

entretanto, mantiveram a exigência de multa isolada por compensação não homologada cumulada
com multa de ofício.
Cumpre ressaltar que, como esclareceu o Relator, Conselheiro Jeferson Teodorovicz,
o referido acórdão foi proferido após o julgamento dos recursos especiais do contribuinte e da
Fazenda Nacional pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”),
consubstanciado no Acórdão no 9101-004.223. No referido julgado, a CSRF (i) por maioria de
votos, deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, para manter a glosa das despesas
com ágio, com retorno dos autos ao colegiado de origem para apreciação das demais questões do
recurso voluntário; e (ii) por voto de qualidade, negou provimento ao recurso especial do
contribuinte, que versava sobre a possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas com multa de ofício.
Os referidos recursos especiais do contribuinte e da Fazenda Nacional, por sua vez,
foram interpostos contra o Acórdão no 1201-001.811, proferido em 25.07.2017, que, por maioria
de votos, deu parcial provimento ao recurso voluntário, para manter apenas a exigência relativa
às multas isoladas referentes à infração relativa à CSLL – instituições financeiras, exonerando a
glosa de ágio e às demais multas correlatas.
Pois bem. Retornados os autos à 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de
Julgamento para análise das demais questões do recurso voluntário, foi proferido o Acórdão no
1201-005.580, contra o qual a Fazenda Nacional interpôs o recurso especial ora em análise (fls.
2998/3028), sustentando que o referido julgado conferiu à legislação tributária interpretação
divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “multa qualificada”.
Indicou como paradigmas os Acórdãos n. 1103-000.960 e 9101003.533.
O despacho de admissibilidade (fls. 3032/3040) deu seguimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional apenas com relação ao Acórdão paradigma no 1103-000.960, nos
seguintes termos:
A divergência alegada, assim como a similitude fática entre os casos, restou
suficientemente demonstrada pela recorrente, mas tão somente com relação ao primeiro
paradigma (Acórdão no 1103-000.960).
Não há nenhuma dúvida quanto à similitude fática entre os casos. Trata-se, de fato, da
mesma operação, e dos mesmos fatos (apenas anos calendários diversos), que foram
analisados de forma diversa por dois colegiados diversos, tanto com relação à
(in)dedutibilidade das despesas, quanto com relação à multa qualificada incidente sobre
esses mesmos fatos.
Conforme noticiado ao norte, nos presentes autos já houve um recurso fazendário para o
restabelecimento da glosa das despesas, o qual foi conhecido por unanimidade de votos
pela CSRF, resultando no Acórdão no 9101-004.223, exatamente em face do mesmo
paradigma (Acórdão no 1103-000.960) que ora se apresenta para a questão da multa
qualificada. Vejam-se alguns excertos do referido acórdão em que foi feita a análise da
admissibilidade do recurso especial fazendário, verbis (destaques acrescidos): (...)
No que diz respeito à multa qualificada sobre essas operações, o Acórdão no 1103-
000.960 também manteve a imposição da penalidade, conforme demonstrou a
recorrente. E, nada obstante o Acórdão no 1103-000.960 tenha sido parcialmente
reformado pelo Acórdão no 9101-003.396, não o foi, conforme dito, no que diz respeito
à multa qualificada.
Demonstrada a divergência, portanto, com relação ao Acórdão no 1103-000.960. (...)
Com relação ao segundo paradigma (Acórdão no 9101-003.533), contudo, nada
obstante haja ali também a utilização de uma empresa caracterizada como empresa
veículo (no caso, a LEONVIN), identificam-se, até mesmo nos excertos do voto
condutor daquele acórdão que foram transcritos pela própria recorrente, a existência de
Fl. 3428
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

diversas peculiaridades que contribuíram para a conclusão do colegiado, naquele caso,
no sentido da inexistência de fato daquela empresa, as quais não se fazem presentes no
caso dos correntes autos. (...)
Neste aspecto, portanto, não pode ser desconsiderado o fato de que, sendo a verdadeira
investidora uma pessoa jurídica estrangeira, esta sequer poderia gozar da dedução do
ágio, o que foi devidamente ressaltado pelo voto condutor do acórdão paradigmático,
em outro excerto (este não transcrito pela recorrente), conforme a seguir: (...)
Nestes termos, verifica-se que a empresa veículo LEONVIN foi utilizada como empresa
veículo em contexto fático que não se assemelha àquele descrito no caso dos presentes
autos.
Não restou demonstrada a divergência, portanto, com relação ao segundo paradigma.
Conclusão
Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO
SEGUIMENTO ao recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional, em face do
acórdão paradigma no 1103-000.960, no que diz respeito à multa qualificada.
O sujeito passivo, por sua vez, intimado do Acórdão no 1201-005.580, opôs
embargos de declaração (fls. 3049/3060), sustentando que o referido julgado incorreu em (i)
omissão quanto à impossibilidade de adição à base de cálculo da CSLL das despesas
supostamente não dedutíveis da base de cálculo do IRPJ; (ii) contradição/obscuridade acerca das
compensações indevidas de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL; e (iii)
contradição/erro material na proclamação do resultado do julgamento no que tange à
desqualificação da multa de ofício.
Em seguida, o contribuinte apresentou pedido de reconsideração (fls. 3240/3247)
em face do entendimento contido na intimação fiscal, por meio da qual se buscou cobrar
imediatamente todo os valores em discussão no processo, com exceção daqueles referentes à
multa qualificada, que são objeto do recurso especial da Fazenda Nacional.
Sobreveio o despacho de admissibilidade dos embargos de declaração opostos
pelo contribuinte (fls. 3273/3283), que rejeitou os referidos embargos por entender serem
manifestamente improcedentes as alegações de omissão, contradição ou obscuridade neles
contidas.
O contribuinte, então, interpôs o competente recurso especial (fls. 3293/3305),
sustentando que o Acórdão no 1201-005.580 deu à legislação tributária interpretação divergente
daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “impossibilidade de cumulação da
multa isolada com a multa de ofício”, com arrimo nos Acórdãos paradigma 9101-006.617 e
9101-005.824.
O despacho de admissibilidade (fls. 3401/3407) deu seguimento ao recurso
especial do contribuinte, conforme abaixo:
Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor dos Acórdãos paradigmas no 9101-006.617 e
no 9101-005.824 encontra-se devidamente publicado no sítio do CARF na internet
(www.carf.economia.gov.br). No mesmo sítio, é possível constatar que as decisões não
foram reformadas até a data da interposição do recurso especial sob exame, restando
atendido o pressuposto de admissibilidade previsto no § 15 do art. 67 do Anexo II do
RICARF/2015. Além disso, a recorrente reproduziu integralmente as ementas dos
acórdãos, bem como instruiu a peça recursal com cópias das decisões, observando
também os requisitos fixados nos §§ 9o a 11 do mesmo art. 67.
Passando à análise do dissenso jurisprudencial alegado, verifica-se que a contribuinte
obteve êxito em sua demonstração.
Fl. 3429
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

O acórdão recorrido efetivamente concluiu, segundo exposto em seu voto vencedor,
pela possibilidade de exigência concomitante das multas isolada e de ofício, ponderando
que as penalidades “têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em
momentos distintos”, não havendo que se falar em bis in idem. Além disso, a decisão
declara expressamente que a Súmula CARF no 105 “alcança somente fatos geradores
anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na
Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996”.
O Acórdão paradigma no 9101-006.617, em sentido contrário, considera que as multas
isolada e de ofício não podem ser cobradas de forma cumulativa, tendo em vista que:
i) embora a Súmula CARF no 105 não possa ser aplicada de forma direta para os anos
posteriores a 2007, sua ratio decidendi permaneceu válida mesmo após a alteração na
redação do art. 44 da Lei no 4.930/1996, promovida pela Lei no 11.488/2007; e ii) pelo
princípio da consunção (aplicável na esfera das penalidades), a multa isolada (pena pela
infração-meio – ausência de recolhimento de estimativas) deve ser absorvida pela multa
de ofício (pena pela infração-fim – ausência de recolhimento do valor devido no ajuste
anual do mesmo ano-calendário).
Conclusão semelhante foi exposta pelo Acórdão no 9101-005.824, segundo paradigma
indicado pela contribuinte. A decisão afasta a possibilidade de cobrança concomitante
das duas multas ponderando que, embora o não recolhimento das estimativas e o não
pagamento do tributo efetivamente devido sejam infrações distintas, “quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça,
afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa
preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem
jurídico tutelado pela norma”. Além disso, o paradigma afirma expressamente que a
alteração ocorrida em 2007 na redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996 “não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores
posteriores a 2007”.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigmas efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de cobrança concomitante das
multas de ofício e isolada para fatos geradores ocorridos a partir do ano-calendário
2007.
No mérito, sustenta a Fazenda Nacional em seu recurso especial, em resumo, que
(i) apesar da clara existência de simulação e artificialidade das operações, o colegiado a quo
afastou o enquadramento de fraude constante da autuação fiscal, desqualificando a multa; (ii) a
própria confissão do recorrente de que o ágio foi criado com objetivos alheios a efetiva aquisição
de um investimento pela ESMERALDA, e o fato de que não houve qualquer dispêndio
financeiro tornam incontestável o intuito doloso do contribuinte, juntamente com o seu grupo
econômico, na criação de um ágio meramente contábil, que na realidade nunca existiu; (iii) a
ausência de propósito negocial e de substrato econômico, da mesma forma que impedem a
existência material do ágio registrado na ESMERALDA, atestam a simulação praticada pelo
contribuinte; (iv) a diferença entre a vontade declarada do contribuinte (investimento) e a sua
vontade real (transferência de ágio) caracteriza a simulação praticada com o fim exclusivo de
conseguir um indevido benefício fiscal; (v) a simulação cometida não envolve negócio firmado
entre o BRADESCO e os antigos acionistas do grupo AMEX, o que se discute na presente lide
são os atos societários realizados após a aquisição da TEMPO pelo BRADESCO, vez que foi
após essa aquisição que a ESMERALDA foi utilizada numa série de operações societárias com o
exclusivo intuito de transferir o ágio pago pelo BRADESCO, e, com isso, torná-lo dedutível nos
termos do artigo 386 do RIR/99; (vi) uma vez tendo sido o ágio pago por uma empresa, não há
Fl. 3430
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

como essa “mais valia” ser aproveitada por outra empresa como o benefício fiscal previsto no
artigo 386 do RIR/99, de forma que tendo o grupo BRADESCO optado por essa forma de
aquisição da participação societária da TEMPO, não há como ele tentar amortizar a despesa com
o ágio; (vii) o evidente intuito de fraude fica ainda mais claro quando se vê que, por meio de
laudo de avaliação do grupo AMEX, elaborado posteriormente ao efetivo pagamento do ágio
pelo BRADESCO, o grupo BRADESCO procurou efetivamente dar uma aparência de legalidade
a uma operação não prevista na legislação; (viii) outros pontos importantes também atestam a
conduta fraudulenta do Contribuinte, como o fato de a ESMERALDA ter sido utilizada como
verdadeira “empresa veículo”, ou seja, como já destacado, o aumento do capital dessa empresa
visou unicamente à criação artificial do ágio; (ix) a ESMERALDA não teve propósito negocial,
pois a participação dessa empresa na reorganização societária do grupo BRADESCO não teve
outro papel, senão transferir o ágio; (x) antes e após a participação da ESMERALDA no grupo
BRADESCO, a estrutura societária do grupo permaneceu exatamente a mesma; (xi) por meio da
simulação praticada pelo contribuinte, ele tentou dar a um ágio já pago os requisitos que a
legislação requer para o reconhecimento da dedutibilidade de sua amortização; (xii) a simulação
resta inequívoca, uma vez que havia motivos à sua realização (criação de um benefício fiscal
indevido), assim como, com a incorporação, o negócio realizado (aumento de capital decorrente
de um investimento) não foi executado materialmente; (xiii) a fraude, correspondente à atitude
dolosa do contribuinte em reduzir o montante do imposto devido, está mais do que comprovada
ante os inúmeros fatos aqui apontados, dentre outros, destaca-se que a TEMPO sabidamente
utilizou laudo que não atestava o real propósito negocial da operação que deu origem ao ágio
amortizado, e adquiriu um investimento com ágio que sabia que era irreal; e (xiv) quanto ao
conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária envolveu todas as pessoas
jurídicas que fazem/faziam parte do grupo BRADESCO.
O contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional
(fls. 3134/3161), alegando, quanto ao conhecimento, (i) que, no Acórdão paradigma no 1103-
000.960, não se discutiu a aplicação da multa de ofício qualificada em razão no disposto nos
artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/1964, mas, apenas a possibilidade de qualificação da multa
em face de simulação, instituto autônomo que está previsto no art. 167 do Código Civil, razão
pela qual não há que se falar em interpretação divergente da legislação tributária pelos acórdãos
recorrido e paradigma; (ii) a inépcia do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional por
ausência do pressuposto da dialeticidade, uma vez que as razões recursais fazendárias não
dialogam com o acórdão recorrido; e (iii) a impossibilidade de reanálise de matérias probatórias,
exigida para o reestabelecimento da multa qualificada; e, no mérito, (iv) a impossibilidade de
reestabelecimento da multa de ofício no caso, vez que, dentre outros, a participação da
Esmeralda Holding, bem como todos os atos praticados pelo Grupo Bradesco na aquisição das
empresas do Grupo Amex no Brasil foram válidos e possuem propósito negocial, não havendo
que se falar em operação fraudulenta ou simulada a autorizar a qualificação da multa; (v) ainda
que o CARF entenda por julgar indevida a amortização de ágio quando há utilização de
“empresa veículo”, não pode essa característica justificar a qualificação da multa de ofício, pois
se trata de mera divergência na interpretação da legislação tributária; (vi) não houve
comprovação de que a Recorrida ou qualquer outro membro do Grupo Bradesco tenha agido
com o intuito doloso, não podendo o dolo ser presumido; e (vii) inexiste simulação no caso
concreto, vez que todos os atos praticados refletem exatamente a realidade almejada.
Em seu recurso especial, o contribuinte sustenta, em síntese, que a cumulação da
multa isolada e da multa de ofício implica em duplicidade na cobrança de penalidade, o que não
se pode admitir.
Fl. 3431
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

A Fazenda Nacional, por sua vez, apresentou contrarrazões, argumentando, em
resumo, que (i) não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte faltante, diante de duas
infrações tributárias, duas penalidades distintas – como ocorre com a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e a multa de ofício; (ii) a sistemática de recolhimento de estimativas
se justifica diante da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período; (iii) sob essa
ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases estimadas é infração
bastante diversa daquela consistente em desrespeito às regras de determinação do lucro real
praticada pelo sujeito passivo, sendo assim, nada impede que dessas infrações resultem
penalidades distintas; (iv) a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de cálculos
distintas: a multa de ofício deve incidir sobre o tributo efetivamente devido pelo sujeito passivo,
que, no caso, é apurado no momento em que ocorre o Ajuste Anual e a multa isolada deve incidir
sobre as bases de cálculo estimadas; (v) não há, no presente caso, norma específica que permita
ao aplicador da lei relevar a cobrança da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no
9.430/96 atendendo “a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso”; e (vi) após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço para
discussão do assunto, em face da clareza do texto legal.
É relatório.

Voto
Conselheiro Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora.
I – ADMISSIBILIDADE
O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso
especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E eventuais embargos de
declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado,
interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5o do
Decreto no 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos
demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria,
que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do
prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser
demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos
paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência,
o Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a

1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023.
Fl. 3432
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos
confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2.
Com base nessas premissas, passamos a analisar a admissibilidade dos recursos
especiais da Fazenda Nacional e do sujeito passivo.

a) Recurso Especial da Fazenda Nacional
No que se refere à tempestividade, de acordo com os artigos 23, § 9o, do Decreto
no 70.235/1972, e 7o, §5o, da Portaria MF 527/2010, o prazo para a interposição do recurso pela
Fazenda Nacional será contado a partir da data da intimação pessoal presumida, isto é, 30 dias
contados da entrega dos respectivos autos à PGFN, ou em momento anterior, na hipótese de o
Procurador se dar por intimado mediante assinatura no documento de remessa e entrega do
processo administrativo.
No presente caso, os autos foram encaminhado à PGFN em 13.10.2022 (fl. 2997)
e devolvidos com o recurso especial em 18.11.2022 (fl. 3029). Assim, é tempestivo o recurso
especial interposto pela Fazenda Nacional.
Com relação ao prequestionamento, o recurso especial da PGFN foi conhecido
quanto à matéria multa qualificada, que foi expressamente afastada no recorrido, donde o
inegável prequestionamento da matéria.
No que se refere à divergência interpretativa, a Fazenda Nacional indicou o
Acórdão paradigma no 1103-000.960, que versa sobre a mesma operação tratada no acórdão
recorrido, mas com relação a períodos de apuração anteriores. Com relação à multa qualificada,
assim se pronunciaram os julgadores no acórdão paradigma:
Já tive a oportunidade de examinar caso semelhante no julgamento do Recurso no
152980 (Processo no 18471.001782/200536), também na condição de relator, no qual
adotei igual entendimento no voto condutor do Acórdão no 10323.290/ 2007 quanto a
esta matéria, aprovado por unanimidade pelos membros da 3a Câmara do extinto
Primeiro Conselho de Contribuintes. A decisão restou assim resumida:
"INCORPORAÇÃO
DE
EMPRESA.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
NECESSIDADE
DE
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
UTILIZAÇÃO
DE
“EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito
passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro
de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer
finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu
capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação
societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação
ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da
incorporada como mera 'empresa veículo' para transferência do ágio à
incorporadora."
No julgamento acima referido, destaquei o cabimento de aplicação da multa majorada:
"Da descrição dos fatos e elementos de prova constantes dos autos bem se
percebe a ausência de qualquer propósito negocial ou societário na incorporação
realizada, restando caracterizada a utilização da incorporada como mera
“empresa veículo” para transferência do ágio para a incorporadora, (...) o caso
concreto deveria ser enquadrado como simulação, acompanhada da aplicação de
multa qualificada. Entretanto, a autoridade fiscal impôs apenas a multa ordinária
de 75%."

2 Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
Fl. 3433
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão da simulação
suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo.
Ou seja, por entender que a operação em análise não tem qualquer propósito
negocial ou societário, concluiu o relator, com base em decisão proferida em outro processo, que
o caso deveria ser enquadrado como simulação, acompanhada da aplicação da multa qualificada.
No acórdão recorrido, por sua vez, a multa foi reduzida para 75%, por entenderem
os julgadores que a mera utilização de empresa veículo não é suficiente para a qualificação da
multa, bem como que a ausência de propósito negocial não afasta a necessidade de verificação
dos requisitos contidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4502/64 para que a multa de ofício seja
qualificada. Confira-se:
Bem, sob este ponto, compartilho do entendimento de que a mera utilização de
empresa-veículo não é suficiente para a qualificação de multa.
Ainda, a mera ausência de propósito negocial, a meu ver, não autoriza per se a
qualificação da multa, pois essa exige a verificação de outros requisitos objetivos
previstos nos arts. 71, 72 e 73, Lei 4502/64.
Neste sentido o Acórdão n. 9101-005.876, de 25 de jan. 2022:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
ÁGIO. MULTA QUALIFICADA. ADOÇÃO DE EMPRESA-VEÍCULO NA
ESTRUTURA DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. ACUSAÇÃO DE FALTA DE
PROPÓSITO NEGOCIAL. GRUPO ECONÔMICO. CONTROLADORA COMO
REAL ADQUIRENTE. IMPROCEDÊNCIA DO FUNDAMENTO DA PENA.
INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO.
REDUÇÃO DA SANÇÃO DUPLICADA.
A dedução indevida de dispêndios com ágio não se confunde com prática dolosa ou
ilícita que autoriza a aplicação da multa duplicada de 150%, prevista no §1o do art. 44
da Lei no 9.430/96. Ainda que prevalecendo a glosa, não sendo demonstrada e
comprovada a prática de fraude, sonegação ou conluio nas transações que geraram a
despesa com o sobrepreço, deve ser aplicada a monta ordinária da multa de ofício de
75%. O simples emprego de companhias holdings em estrutura de aquisição de
investimentos, mesmo que com a finalidade específica de viabilizar e promover a
compra de participações societárias, rotuladas de empresas-veículo, não basta para
caracterizar simulação, fraude ou o seu intuito, tampouco qualquer outro ilícito. A
figura de origem estrangeira da ausência de propósito negocial, dentro da
narrativa de que o contribuinte praticou determinado ato ou negócio jurídico
visando exclusivamente obter vantagem tributária, não configura nenhuma das
hipóteses legais de simulação e de fraude, conforme a devida conceituação de
Direito Civil, e nem pode se amoldar às previsões dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64.
Não foi outro o entendimento desta Turma, ao analisar caso muito semelhante, em
Acórdão de relatoria do i. Allan Marcel Warwar Teixeira:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA. DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. NÃO CONFIGURAÇÃO
DA FRAUDE.
Afasta-se a multa qualificada quando não configurado o enquadramento de fraude
constante da autuação fiscal.
JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Fl. 3434
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Súmula
CARF no 108.
Entendimento reiterado em embargos, agora sob relatoria do Conselheiro Fredy José
Gomes de Albuquerque, e por mim acompanhado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AFASTAMENTO DE MULTA QUALIFICA POR
INEXISTÊNCIA DE FRAUDE QUE A JUSTIFIQUE.
Não se justifica a aplicação de multa qualificada quando inexistir comprovação da
existência da prática de ato jurídico fraudulento, simulado ou em conluio.
Ou seja, diante mesma operação, os julgadores do recorrido e do Acórdão
paradigma no 1103-000.960 decidiram de forma diametralmente oposta no que se refere à
qualificação da multa de ofício. E não é só: no paradigma, a ausência de propósito negocial
levou o relator a concluir pela configuração de simulação e aplicação da multa qualificada;
enquanto, no recorrido, o relator entendeu que, ainda que ausente o propósito negocial, a multa
de ofício somente poderá ser qualificada caso atendidos os requisitos dos artigos 71, 72 e 73 da
Lei no 4502/64.
De fato, como afirma o contribuinte, o Acórdão paradigma no 1103-000.960 não
discutiu a aplicação da multa de ofício qualificada em razão no disposto nos artigos 71, 72 ou 73
da Lei no 4.502/1964, mas, sim, em virtude da existência de simulação evidenciada pela falta de
propósito negocial na utilização da empresa veículo. Isso, entretanto, a meu ver, não afasta a
similitude fática entre os casos, tendo em vista que (i) em ambos, analisou-se a qualificação da
multa de ofício diante dos mesmos fatos; e, adicionalmente, (ii) houve interpretação divergente
no que se refere à suficiência da ausência de propósito negocial para qualificação da multa de
ofício.
Igualmente não há que se falar em inépcia do recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional por ausência do pressuposto da dialeticidade, tendo em vista que as razões
recursais apresentadas são, em tese, suficientes para a reforma do entendimento contido no
recorrido com relação à multa de ofício qualificada.
Por fim, ao contrário do que defende o contribuinte, entendo que a verificação da
subsistência da multa qualificada na operação aqui tratada não exige a reanálise de provas, mas,
sim, o cotejamento entre os fatos descritos no processo e as hipóteses legais de qualificação de
multa de ofício.
Por essas razões, deve ser conhecido o recurso especial da Fazenda Nacional.

b) Recurso Especial do Sujeito Passivo
No presente caso, o sujeito passivo foi cientificado do Acórdão no 1201-005.580
em 23.02.2023 (fl. 3044) e opôs, tempestivamente, embargos de declaração em 27.02.2023 (fl.
3047). Posteriormente, intimado da rejeição dos embargos de declaração em 05.07.2023 (fl.
3287), interpôs recurso especial em 20.07.2023 (fl. 3292). Diante disso, é tempestivo o recurso
especial.
No que se refere ao prequestionamento, o acórdão recorrido versa expressamente
sobre a matéria “multa isolada cumulada com a multa de ofício”.
Fl. 3435
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

Com relação à divergência interpretativa, o contribuinte invoca os Acórdãos
paradigmas 9101-006.617 e 9101-005.824. Ambos versam sobre a possibilidade de exigência
concomitante de multa de ofício com multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, aplicada após a alteração promovida pelo artigo 14 da Lei no
11.488/2007 no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996. Enquanto nos paradigmas se
entendeu que deve subsistir apenas a exigência da multa de ofício, no acórdão recorrido se
concluiu pela possibilidade de exigência concomitante da multa de ofício com multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas – donde a divergência interpretativa.
Diante do exposto, deve ser conhecido o recurso especial do contribuinte.

II – MÉRITO
II.1 – Recurso especial da Fazenda Nacional: multa qualificada
Nos termos da redação original do art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/1996,
ao sujeito passivo será aplicada multa de ofício de 150% sobre a totalidade ou diferença de
tributo sempre que a falta de pagamento, recolhimento ou declaração vier acompanhada de
sonegação, fraude ou conluio.
Antes de adentrar na análise da procedência da qualificação da multa de ofício no
presente caso, é preciso ressaltar que a Lei no 14.689/2023 alterou a redação do § 1° do art. 44 da
Lei n° 9.430/1996 para estabelecer que a referida multa qualificada será exigida no aporte de
100%, exceto nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo, hipótese na qual a
multa seria aplicada no percentual de 150%.
O §1o-A do art. 44 da Lei n° 9.430/96, igualmente incluído pela Lei no
14.689/2023, determina que a reincidência será verificada quando, no prazo de 2 anos, contado
do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão com sonegação, fraude ou
conluio, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas
ações ou omissões.
Disso se extrai que a multa, outrora exigida no patamar de 150%, nas hipóteses
em que o sujeito passivo, por meio de prática sonegatória ou fraudulenta, deixa de efetuar
pagamento, recolhimento ou declaração, atualmente, incide no percentual de 100%, por força das
alterações introduzidas pela Lei no 14.689/2023. E, por se tratar de lei que comina penalidade
menos severa, sua aplicação alcança atos e fatos pretéritos, nos termos do art. 106, “c” do CTN.
A atual multa de 150% em caso de reincidência, por sua vez, é uma penalidade
nova, que somente poderá ser imputada nos lançamentos futuros e, frise-se, desde que verificada
pela Autoridade Fiscal, além da falta de pagamento, recolhimento ou declaração por meio de
prática sonegatória ou fraudulenta, a caracterização da reincidência nos termos da legislação.
Portanto, a multa qualificada, objeto do recurso especial da Fazenda Nacional ora
em discussão, atualmente incide no patamar de 100% e exige que a falta de pagamento,
recolhimento ou declaração esteja acompanhada de sonegação, fraude ou conluio.
Entende-se por sonegação a ação ou omissão dolosa capaz de impedir ou retardar
o conhecimento pela Autoridade Fiscal (i) da ocorrência do fato gerador, sua natureza ou
circunstâncias; ou (ii) das condições pessoais do contribuinte capazes de afetar a obrigação ou
crédito tributário (art. 71 da Lei no 4.502/1964). Fraude, por sua vez, é a ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou a excluir
Fl. 3436
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

ou modificar suas características, de modo a reduzir, evitar ou diferir o pagamento do imposto
devido (art. 72 da Lei no 4.502/1964). Por fim, conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais
pessoas físicas ou jurídicas, visando à sonegação ou à fraude (art. 73 da Lei no 4.502/1964).
No lançamento da multa de ofício qualificada, deve a Fiscalização demonstrar a
subsunção da conduta praticada pelo sujeito passivo a uma das hipóteses dos artigos 71, 72 ou 73
da Lei no 4.502/1964, ou seja, não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou fraude, é
preciso que exista a individualização da conduta do agente e a comprovação inequívoca da
existência de dolo. Esse entendimento, que já era objeto de decisões do presente Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, foi positivado no §1o-C do art. 44 da Lei n° 9.430/96, com a
redação atribuída pela Lei no 14.689/2023. Confira-se:
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se
referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
No presente caso, a amortização fiscal do ágio – e a correspondente multa de
ofício qualificada – decorreu das seguintes operações realizadas pelo contribuinte, como se extrai
do Termo de Verificação Fiscal (fls.1195/1196):
- em 19/03/2006 o Banco Bradesco assina contrato de compra e venda de ações, onde o
mesmo figura como comprador, tendo como vendedores AMERICAN EXPRESS
BANK LTD, AltdEX HOLDINGS INC, AMERICAN EXPRESS INTERNATIONAL
INC E AMEX LATIN AMERICAN HOLDINGS SL; e como objeto todas as ações das
empresas brasileiras da AMERICAN EXPRESS (sociedades relacionadas no Anexo C
do referido contrato), incluída aí as ações da empresa fiscalizada;
- em 30/06/2006 ocorre o fechamento da operação com a efetividade do pagamento,
momento em que o Banco Bradesco escritura em sua contabilidade o ágio pago na
aquisição da Tempo Serviços Lida:
- em 14/09/2006 o Banco Bradesco adquire de sua controlada União Participações Ltda
suas cotas de capital na empresa Esmeralda Holdings e, ato contínuo, integraliza
aumento de capital na empresa recém-adquirida com sua participação na Tempo
Serviços avaliada em R$ 889.333.243,00. Assim, a empresa Esmeralda Holdings
reconhece em seu Ativo o investimento na Tempo de R$ 43.778.666,00, o Ágio no
referido investimento de R$ 845.554.577,00 e a Provisão Para amortização do referido
Ágio, no valor de R$ 845.554.577,00 (conta redutora do Ágio);
- em 29/09/2006 a Tempo Serviços incorpora sua controladora Esmeralda Holdings, que
fica extinta, absorvendo o ágio de suas próprias ações, vertido do acervo líquido da
incorporada, passando a amortizar o referido ágio com base no inciso III do artigo 7° da
Lei 9,532/97.
Vê-se, portanto, que o ágio foi gerado entre partes independentes: aquisição pelo
Bradesco das ações das empresas brasileiras da AMERICAN EXPRESS, dentre elas, a TEMPO
SERVIÇOS LTDA., então detidas pelas AMERICAN EXPRESS BANK LTD, AltdEX
HOLDINGS INC, AMERICAN EXPRESS INTERNATIONAL INC E AMEX LATIN
AMERICAN HOLDINGS SL. Em seguida, as quotas da TEMPO SERVIÇOS LTDA. foram
integralizadas na dita “empresa-veículo” ESMERALDA, e, após incorporação da ESMERALDA
pela TEMPO SERVIÇOS, o ágio passou a ser amortizado,
A qualificação da multa, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fl.
1203/1204), decorreu da tentativa do contribuinte de opor ao fisco uma operação com ágio
interno e reestruturação societária sem mudança de controle. Confira-se:
No entanto, verificou-se no presente caso, o intuito doloso do contribuinte, ao
formalizar seus registros contábeis e societários de forma a dar uma aparência de
Fl. 3437
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

correção a uma amortização em que estejam presentes o ágio interno e reestruturação
societária sem a efetiva mudança de controle societário, pretendendo induzir a
fiscalização a avalizar uma operação que, nessas circunstâncias, é oponível ao Fisco.
E, para isto, o contribuinte fiscalizado, em conluio com as demais empresas do grupo,
promoveram uma série de atos de reorganização societária ausentes de razões
empresariais e econômicas verdadeiras, cujo resultado não acarretou a efetiva
transferência de controle societário, mas, tão somente, o benefício da amortização de
um ágio gerado artificialmente. Ou seja, a vontade declarada nos atos formais praticados
diverge da vontade real desejada pelas partes.
Desse modo, o dolo encontra-se presente ao buscar meios artificiosos para enganar, para
ludibriar o Fisco, realizando operações societárias que, analisadas individualmente,
estão perfeitamente legais na forma, mas, no conjunto, na essência, não trazem
substância econômica, pois ao final da reorganização societária, o controle acionário
retorna à situação inicial, anulando os atos praticados, sendo seu único propósito a
economia de tributos.
Sendo assim, presente o intuito doloso de excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador da obrigação tributária, mediante a simulação de atos de
reorganização societária praticados entre empresas de um mesmo grupo econômico e
sob controle comum, atos estes perfeitos na forma, mas sem razões empresariais
legítimas, efetuamos o lançamento da presente infração com imposição da multa de
ofício qualificada de 150%, conforme disposto no Art. 44, § lo da Lei 9.430/96.
Diante disso, pode-se entender que a Autoridade Fiscal individualizou a conduta
do agente, na medida em que indicou os atos praticados que, supostamente, evidenciam a
conduta dolosa, quais sejam, a reorganização societária mediante atos “praticados entre empresas
de um mesmo grupo econômico e sob controle comum, atos estes perfeitos na forma, mas sem
razões empresariais”.
No entanto, ainda que se considere que o ágio amortizado pela TEMPO
SERVIÇOS LTDA. foi gerado dentro de um grupo econômico – e não entre partes
independentes e, posteriormente, transferido para uma “empresa-veículo” e amortizado - é
preciso rememorar que, até o advento da Lei no 12.973/2014, a amortização fiscal de um ágio
gerado dentro de um grupo econômico, denominado de “ágio interno”, não pode ser considerada
conduta dolosa a justificar a imputação da multa de ofício qualificada.
Isso porque nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, bem como 20 do
Decreto-lei no 1.598/1977, com a redação vigente à época fatos, a amortização do ágio com
fundamento em rentabilidade futura da investida era condicionada à verificação dos seguintes
requisitos: (i) investimento em coligada ou controlada avaliado pelo método da equivalência
patrimonial (“MEP”); (ii) participação societária adquirida com ágio, assim entendido a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido à época da
aquisição; (iii) custo de aquisição do investimento desdobrado em valor do patrimônio líquido e
ágio; (iv) elaboração de documento demonstrando, a depender do fundamento econômico do
ágio, o valor de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado na sua
contabilidade e o valor da rentabilidade futura da coligada ou controlada que embasou o registro
do ágio; e (v) confusão patrimonial entre investida e investidora mediante incorporação, fusão ou
cisão.
Assim, não havia, na legislação então vigente, vedação expressa à exclusão do
lucro real do ágio decorrente de participação societária adquirida entre partes dependentes, o que
somente foi introduzido no ordenamento jurídico com a publicação do art. 22 da Lei no
12.973/2014, que assim dispõe:
Fl. 3438
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio
por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação
societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do
caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , poderá excluir
para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do
referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária,
à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.
A ausência de vedação expressa na legislação que antecedeu a Lei no 12.973/2014
gerou inegável divergência interpretativa entre Autoridade Fiscal e contribuintes acerca da
amortização fiscal do ágio interno – tema que, até o momento, não foi pacificado, havendo,
inclusive, decisão do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no sentido de que não se pode
pressupor a artificialidade das operações que geram ágio entre partes dependentes3. E, havendo
dúvidas quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato ou de seus efeitos, como ocorre
com relação à dedutibilidade do ágio interno, a lei tributária que comina penalidades deve ser
interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte, como determina o art. 112, II, do CTN.
Tanto é assim que, no âmbito do próprio CARF, o lançamento decorrente da glosa
das despesas com o ágio gerado nas operações em análise foi mantido por voto de qualidade no
Acórdão
no
9101-003.396,
proferido
nos
autos
do
Processo
Administrativo
no
10970.720351/2011-88; e foi cancelado por maioria no Acórdão no 1201-001.811 e mantido por
maioria nos autos do presente processo administrativo, demonstrando a inequívoca dúvida
quanto a dedutibilidade do ágio em questão.
Ademais, como tratado acima, a sonegação exige que sejam adotas medidas para
frustrar a Autoridade Fiscal do conhecimento do fato gerador ou das condições pessoais do
contribuinte; enquanto a fraude se verifica quando as medidas adotadas têm por objetivo impedir
ou retardar a própria ocorrência do fato gerador ou modificar suas características. E, no presente
caso, o ágio foi devidamente contabilizado e sua amortização informada à Autoridade Fiscal,
sem que houvesse o emprego de qualquer artifício tendente a encobrir tais fatos. Tanto é assim
que o próprio TVF (fls. 1178/1185 e 1196) afirma que o contribuinte incluiu em sua DIPJ e na
escrituração contábil as informações sobre o ágio.
Por fim, entendo que a ausência de propósito negocial, igualmente, não é razão
para a aplicação da multa de ofício qualificada nos termos do art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n°
9.430/1996, como corretamente decidiu o acórdão recorrido. Isso porque não há, no
ordenamento jurídico atual, qualquer proibição ao contribuinte, munido de duas opções
igualmente válidas, de optar por aquela que implique em maior economia tributária.
Muito se discutiu acerca da possibilidade de a Autoridade Fiscal desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, como autoriza o
parágrafo único do art. 116 do CTN, o que culminou com a análise do tema pelo STF nos autos
da ADI no 2.446, de relatoria da Ministra Cármen Lúcia4. Em seu voto, a Ministra Relatora, além
de confirmar que a plena eficácia do parágrafo único do art. 116 do CTN depende de lei
ordinária, concluiu que:
“A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos
coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma

3 Resp no 2026473/SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, 1a Turma, j. em 05.09.2023.
4 J. em 11.04.2022.
Fl. 3439
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato
gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”.
Portanto, como reconheceu a Ministra Cármen Lúcia, o contribuinte pode, por
meios lícitos, evitar a “relação jurídica que faria nascer obrigação tributária”. Do mesmo modo, a
meu ver, o contribuinte pode organizar os seus negócios de forma mais eficiente do ponto de
vista tributário.
Nessa mesma linha, explicam Alexsandro Broedel Lopes e Eliseu Martins que
“não haverá transação sem que o aspecto tributário não influencie o comportamento do
contribuinte: tirados os efeitos tributários de qualquer transação, esta teria contornos diversos”.
Assim, os administradores de qualquer empreendimento com fins lucrativos têm por objetivo
maximizar o resultado empresarial, o que é feito, inclusive, por meio da redução dos custos e
despesas, dentre eles, a tributação, razão pela qual não faz qualquer sentido “desqualificar uma
ação empresarial porque esta tem como objetivo pagar menos tributos”5.
Isto é, a maior eficiência tributária é um propósito negocial válido e não justifica,
por si só, a qualificação da multa de ofício. Para a aplicação da multa de ofício qualificada,
devem estrar presentes a sonegação, a fraude ou o conluio, como exige o art. 44, inciso I, e § 1°,
da Lei n° 9.430/1996.
Diante disso, seja por não haver vedação expressa à amortização fiscal do ágio
interno na legislação vigente à época dos fatos, seja em razão de a conduta adotada pelo
contribuinte, no presente caso, não caracterizar fraude, sonegação ou conluio, não há que se falar
em aplicação de multa de ofício qualificada. Por essa razão, deve ser NEGADO PROVIMENTO
ao recurso especial da Fazenda Nacional.

II.2 – Recurso especial do sujeito passivo: concomitância entre multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício
Exige-se, nos autos de infração subjacente, multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, com base no art. 44, inciso II, alínea b,
da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, conforme abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício”.

5 LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura -
Algumas Considerações Contábeis. In MOSQUEIRA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.).
Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3. ed., São Paulo: Dialética, p. 67-70.
Fl. 3440
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 1056 concluíram
pela impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa e multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes
fundamentos: (i) aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de
recolhimento da estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta
de recolhimento do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista
que, ao final do exercício, desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova
base, que corresponde ao tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de
penalização; e (iii) não é legítima a exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de
ofício) com base no mesmo fato apurado em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no
9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”,
da Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Confira-se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:

Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996
(redação original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996
(redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente
intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente
de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.

Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso

6 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011;
9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
Fl. 3441
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com
fundamento no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a
mesma daquela versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação
ao seu percentual. Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no
9.430/1996 teve por objetivo "reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente,
nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê -leão ou
pela pessoa jurídica a título de estimativa"7.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo
que os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à
multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, entendeu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de
ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da absorção. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022,
AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA
DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há uma
sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas,
hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade, como no caso em
apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio
penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa
de ofício pela falta de recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo
12, inciso III, da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido. (REsp n. 2.104.963/RJ, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 19/12/2023,
grifamos.)

TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).

7
Disponível
em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-
07.htm, acesso em 09.08.2022.
Fl. 3442
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.943 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720016/2014-31

3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo
por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de
25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido. (REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina,
Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023, grifamos.)
Ressalta-se que no REsp n. 2.104.963/RJ, julgado pela Segunda Turma do STJ,
caso concreto trata da multa prevista no artigo 12, III, da Lei no 8.218/1991, isto é, da multa por
ausência de entrega ao Fisco de arquivos digitais contendo registros contábeis. No entanto, o
racional adotado para afastar a concomitância da referida multa com a multa de ofício é o
principio da consunção e a jurisprudência citada refere-se à concomitância entre multa de ofício
e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.
Portanto, seja em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 ao
presente caso, seja da jurisprudência de ambas as turmas do STJ, deve ser dado provimento ao
recurso especial do sujeito passivo.

III – CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER do RECURSO ESPECIAL da Fazenda
Nacional e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Quanto ao RECURSO ESPECIAL do
contribuinte, voto por CONHECER e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Fl. 3443
DF CARF MF
Original