Tribunal: CARF
Processo: 10314.720244/2018-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-06
Data de publicação: 2024-08-15

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720244/2018-60
ACÓRDÃO
9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
6 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
COSAN S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores
são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com
a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: por maioria de votos, em conhecer da matéria
“dedutibilidade dos pagamentos realizados aos diretores empregados”, restringindo a discussão à
glosa do montante de R$ 7.936.324,04 (conta contábil 3040601002), vencidos os Conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que
votaram por não conhecer; e, por unanimidade de votos, não conhecer da matéria “da
dedutibilidade das despesas com os pagamentos de PLR e gratificações a trabalhadores”. No
mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os
Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que
votaram por dar provimento, e os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e
Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento parcial ao recurso com retorno ao
colegiado a quo. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei no
14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão."

Fl. 1919
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
2
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli– Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial (fls. 1.557/1.590) interposto pelo sujeito passivo em
face do Acórdão no 1201-005.137 (fls. 1.464/1.484), o qual, por unanimidade de votos, negou
provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
OBRIGATORIEDADE DE ANALISAR TODOS ARGUMENTOS CAREADOS AOS AUTOS.
NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Conforme jurisprudência sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, já na
vigência do CPC/2015, o julgador não está obrigado a responder a todas as
questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente
para proferir a decisão; é dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes
de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o entendimento de
que não há nulidade sem prejuízo. A nulidade não decorre especificamente do
descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do
direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição
Federal. As formalidades não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que
asseguram o exercício da ampla defesa. A declaração de nulidade, portanto, é
Fl. 1920
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
3
excepcional, só tendo lugar quando o processo não tenha tido aptidão para atingir
os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
DECRETO-LEI 4.657, DE 1942 (LINDB): ART. 24. INAPLICABILIDADE.
A revisão no contencioso administrativo tributário possui regramento específico
no âmbito do CTN, razão pela qual não há falar-se na aplicação do art. 24 do
Decreto-Lei 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela Lei 13.655, de 2018. Súmula Carf
no 169
GRATIFICAÇÕES OU PARTICIPAÇÕES AOS DIRIGENTES OU ADMINISTRADORES
(PLR). INDEDUTIBILIDADE. IRPJ.
Normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de
1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463 do
RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro
real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica. Verifica-se ainda que o texto legal impede a dedução de tais
rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de
relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de
natureza trabalhista ou estatutária.

Cientificada dessa decisão, a recorrente apresentou tempestivamente embargos de
declaração (fls. 1.493/1.508), os quais foram rejeitados por meio do despacho de fls. 1.543/1.549.
Em seguida interpôs o recurso especial, que foi admitido parcialmente, nos
seguintes termos (fls. 1.833/1.856):
O presente processo cuida de litígio sobre lançamento para cobrança de Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido (CSLL), referentes ao ano-calendário 2013, no montante total de R$
4.767.038,92, incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 75%.
A infração apurada pela Fiscalização refere-se a participações nos lucros e
resultados (PLR) e gratificações pagas a dirigentes ou administradores da pessoa
jurídica, as quais foram consideradas indedutíveis na apuração do lucro real.
Na primeira instância administrativa, a Delegacia de Julgamento afastou o
lançamento de CSLL, entendendo que a referida contribuição possui base de
cálculo própria, e que não há dispositivos na legislação tributária que determinem
a adição do valor pago a título de participações nos lucros aos administradores
para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.
A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido), conforme já transcrito,
negou provimento ao recurso voluntário da contribuinte.
Fl. 1921
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
4
E nesta fase de recurso especial, a contribuinte alega que a decisão de segunda
instância incorreu em divergência de interpretação da legislação tributária quanto
às seguintes matérias:
1- DA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: NÃO APRECIAÇÃO DE ARGUMENTOS
RELEVANTES AO DESLINDE DO CASO;
2-
DEDUTIBILIDADE
DOS
PAGAMENTOS
REALIZADOS
AOS
DIRETORES
EMPREGADOS DO RECORRENTE – DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS
ARTIGOS 303 E 463 DO RIR/99;
3- DA DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM OS PAGAMENTOS DE PLR E
GRATIFICAÇÕES A TRABALHADORES; e
4- UNICIDADE DO DIREITO - DIRETORES EMPREGADOS PARA FINS TRABALHISTAS E
FISCAIS.
O exame de admissibilidade será feito separadamente para cada um dos tópicos
acima.
1- DA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: NÃO APRECIAÇÃO DE
ARGUMENTOS RELEVANTES AO DESLINDE DO CASO.
Em relação à demonstração da divergência tratada neste primeiro tópico, cabe
destacar o seguinte trecho do recurso especial:
[...]
Desse modo, proponho que seja NEGADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada neste primeiro tópico.
2-
DEDUTIBILIDADE
DOS
PAGAMENTOS
REALIZADOS
AOS
DIRETORES
EMPREGADOS DO RECORRENTE – DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS
ARTIGOS 303 E 463 DO RIR/99.
Em relação à demonstração da divergência tratada neste segundo tópico, cabe
destacar o seguinte trecho do recurso especial:
[...]
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos 9202-009.801 e 108-06.633,
constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que
poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada
divergência jurisprudencial.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
tomadas em sentidos opostos.
Nas situações contrapostas, os julgadores se ocuparam em examinar se a
existência de relação de emprego, de vínculo empregatício, é ou não aspecto
relevante para decidir sobre a dedutibilidade das participações e gratificações
pagas a diretores de pessoas jurídicas.
Fl. 1922
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
5
O acórdão recorrido, diferentemente dos paradigmas, entendeu que o referido
aspecto não é relevante.
De acordo com o voto que orientou o acórdão recorrido, “o lançamento
consubstanciado nestes autos, como visto, independe do tipo de vínculo existente
entre as partes, bastando, para tanto, a condição de dirigente da empresa”.
O despacho que rejeitou os embargos de declaração da contribuinte, no mesmo
sentido, registra que “conforme restou expressamente consignado na decisão
embargada, “em relação ao vínculo empregatício dos diretores esse fator não
altera a indedutibilidade da despesa’. Portanto, ao contrário da premissa inicial
sobre a qual a Embargante construiu todo seu raciocínio, o vínculo de emprego do
diretor com a Companhia é irrelevante”
Já os paradigmas, ao contrário do recorrido, consideraram que “são dedutíveis da
base de cálculo do imposto as participações nos lucros atribuídas a diretores que
mantenham as características inerentes à relação de emprego” (primeiro
paradigma); e que “para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a
diretores [...], faz-se necessário perquirir a manutenção do vínculo empregatício”
(segundo paradigma).
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada neste segundo tópico.
3- DA DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM OS PAGAMENTOS DE PLR E
GRATIFICAÇÕES A TRABALHADORES.
Em relação à demonstração da divergência tratada neste terceiro tópico, cabe
destacar o seguinte trecho do recurso especial:
[...]
Vê-se que o paradigma apresentado, Acórdão no 2403-002.336, consta do sítio do
CARF, e que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à
recorrente.
Além disso, esse paradigma serve para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial.
Não deixo de observar que o referido paradigma trata de lançamento para
exigência de contribuições sociais previdenciárias sobre remunerações pagas aos
Segurados Empregados e ao Administrador à título de PLR (motivado pelo
entendimento de que os Acordos de Participação dos Trabalhadores nos Lucros
da Empresa não se coadunavam com as exigências legais); enquanto que o
recorrido cuida de lançamento de IRPJ pela indedutibilidade desse mesmo tipo de
pagamento (a Diretores) na apuração do lucro real.
Mas o fato de as decisões tratarem de tributos distintos não prejudica a
demonstração da divergência.
Fl. 1923
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
6
Isto porque o acórdão recorrido, após explicitar que as normas do Regulamento
do Imposto de Renda - IR/1999 se orientavam pelo art. 3o da Lei no 10.101/2000
(entre outros dispositivos legais citados), afastou “a interpretação no sentido de
que a expressão “trabalhadores”, prevista no art. 7o, XI, da CR/88, que trata da
participação de trabalhadores nos lucros da pessoa jurídica, regulamentado pela
Lei 10.101, de 2000, abarca dirigentes ou administradores com ou sem vínculo
empregatício”.
O paradigma, por outro lado, ao tratar de tópico específico sobre “PARTICIPAÇÃO
ESTATUTÁRIA - PLR para diretores”, discorda expressamente do entendimento de
que o pagamento da PLR não pode alcançar os diretores da empresa, e conclui
que o conceito de trabalhador contido na referida Lei no 10.101/2000 abarca
esses mesmos diretores.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada neste terceiro tópico.
4- UNICIDADE DO DIREITO
- DIRETORES EMPREGADOS PARA FINS
TRABALHISTAS E FISCAIS.
Em relação à demonstração da divergência tratada neste quarto tópico, cabe
destacar o seguinte trecho do recurso especial:
[...]
Desse modo, proponho que seja NEGADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada neste quarto tópico.

Contra a não admissão das matérias 1 e 4 a contribuinte apresentou Agravo (fls.
1.864/1.870), tendo sido este rejeitado nos termos do despacho de fls. 1.883/1.892.
Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 1.906/1.916).
Questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial fazendário é tempestivo.
Fl. 1924
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
7
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, previsto no art. 67
do Anexo II do “antigo” Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
09/06/2015 (RICARF/2015), bem como no art. 118 do RICARF/2023, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09/06/2015, in verbis:
RICARF/2015:
Art. 67 - Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o - Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente
com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)
RICARF/2023:
Art. 118 - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara,
Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
§ 1o - O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma
divergente.
(...)
§ 8o - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente,
com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)

Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso
especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada
“segurança jurídica” na aplicação da lei tributária.
O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal
trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a
Fl. 1925
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
8
um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente
porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa.
É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para
conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva
existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s)
paradigma(s).
Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está
condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos indicados e
a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdãos enfrentados.
É imprescindível, assim, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que
sobre uma base fática equivalente (ou seja, que seja efetivamente comparável), julgadores que
compõem Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões conflitantes sobre uma mesma
matéria.
Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou
assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre os
acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a
uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta
esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da
efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a
decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional
empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o
acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado.
Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma
solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida, e isso ocorre, por exemplo, na
hipótese das decisões sinalizarem que as conclusões jurídicas são diversas em função de
circunstâncias fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica propriamente
dita, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial.
Pois bem.
De acordo com o Termo de Constatação e Verificação Fiscal (fls. 428/445) que
motivou os lançamentos:
[...]

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de 04/05/2018.
Fl. 1926
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
9
Como descrito no item A.1 deste relatório; foi requisitado ao contribuinte a
demonstração da adição das gratificações e participações nos lucros atribuídas a
seus dirigentes /administradores. O contribuinte informou em resposta datada de
14/12/2017(DOC.01) que, não havia procedido com a correta adição no LALUR,
por se tratarem de Dirigentes no regime CLT (Administradores empregados).
Frente a esta alegação, a apresente auditoria instrui que, em momento algum, a
legislação do IRPJ distingue o tipo de vínculo/regime de trabalho entre o
administrador e a empresa. Esta legislação somente versa que são dedutíveis
para base de cálculo do IRPJ:
“...as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).”
Está explicito, no Artigo 303 do RIR/99, que são todos e qualquer tipo de
administrador/dirigente, sem ressalva ao seu vínculo empregatício ou não. O
administrador, a que se refere este artigo, é a pessoa que pratica, com
habitualidade, atos privativos de direção ou administração de negócios da
empresa, e o faz por delegação ou designação de assembleia.
A COSAN é uma S/A, de capital aberto e seu estatuto (DOC.03) a seguinte redação
que indica quem administra a empresa:
“ Artigo 13 - A Companhia é administrada pelo Conselho de Administração e pela
Diretoria na forma da lei e deste Estatuto Social. Os conselheiros serão eleitos pela
Assembleia Geral e os diretores serão eleitos pelo Conselho de Administração. ”
Este artigo do estatuto é complementado pelo artigo 23 abaixo transcrito:
“ Artigo 23 - A gestão da Companhia caberá à Diretoria, tendo os diretores plenos
poderes para gerir os negócios sociais, de acordo com suas atribuições e sujeito às
disposições estabelecidas na lei e neste Estatuto Social. ”
Na resposta acima transcrita, datada de 14/12/2017 a empresa alega que:
“ Dada à limitação no poder de decisão constante no Estatuto Social da
fiscalizada, bem como do que se observa na prática, existem atribuições e
limitações nas atuações de seus Dirigentes, demonstrando assim que seus
"diretores empregados" embora se tratando de cargos de confiança, tem
previsão e limitação para o desempenho das atividades a serem desempenhadas.
A questão de limitação de desempenho não afasta a condição de dirigentes dos
negócios, pois o Estatuto e textual ao dizer:
“A gestão da Companhia caberá à Diretoria, tendo os diretores plenos poderes
para gerir os negócios sociais “.
A legislação obriga adição no Lalur de gratificações a DIRIGENTES E
ADMINISTRADORES, celetistas, estatutários; não distinguindo área de atuação ou
atribuições peculiares a cada negócio. Sigo transcrevendo o Estatuto da empresa
(DOC.03), que versa as atribuições, nitidamente de administração e direção,
atribuídas aos dirigentes, os quais seguem listados no item D deste termo:
Fl. 1927
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
10
“ Parágrafo 1o - Sem prejuízo ao disposto no caput deste Artigo 23, cabe à
Diretoria: (i) deliberar sobre todas as matérias que não forem de competência
privativa da Assembleia Geral ou de competência do Conselho de Administração;
(ii) admitir e demitir empregados, fixar os níveis de remuneração do pessoal, criar
e extinguir cargos; (iii) elaborar os planos de investimento e os orçamentos de
operação; (iv) transigir, renunciar, desistir, fazer acordos, firmar compromissos,
contrair obrigações, fazer aplicações de recursos, adquirir e alienar bens móveis e
imóveis, conceder avais, fianças ou outras garantias, observando o disposto no
Artigo 24 abaixo; (v) levantar balanços semestrais ou intermediários, quando
indicado; (vi) elaborar o relatório e as demonstrações financeiras de cada
exercício; e (vii) deliberar sobre a abertura e manutenção de filiais, sucursais,
agências, escritórios ou representações da Companhia em qualquer parte do
território nacional ou no exterior. Parágrafo 2o - Compete privativamente ao: (i)
Diretor Presidente: (a) executar e fazer executar as deliberações da Assembleia
Geral e do Conselho de Administração; (b) determinar e promover a execução e
implementação das políticas, estratégias, orçamentos, projetos de investimentos
e demais condições do plano de negócios da Companhia; (c) coordenar as
atividades dos demais diretores, observadas as atribuições específicas previstas
neste Estatuto Social; (d) presidir as reuniões de Diretoria; e (e) manter
permanente coordenação da atuação dos demais diretores, traçando as diretrizes
empresariais, jurídicas, políticas, corporativas e institucionais no desenvolvimento
das atividades da Companhia; (ii) Diretor Vice-Presidente de Finanças e de
Relações com Investidores: (a) planejar, implementar e coordenar a política
financeira da Companhia, além de organizar, elaborar e controlar o orçamento
econômico da Companhia; (b) coordenar, administrar, dirigir e supervisionar o
trabalho de relações com o mercado de capitais, representar a Companhia
perante acionistas, investidores, analistas de mercado, a CVM, as Bolsas de
Valores, o Banco Central do Brasil e os demais órgãos relacionados às atividades
desenvolvidas no mercado de capitais, no Brasil e no exterior; (c) prestar todas as
informações exigidas pela legislação e regulamentação do mercado de valores
mobiliários; (d) planejar e executar políticas de gestão em sua área de
competência; (e) planejar; executar e administrar as operações de fusões e
aquisições a serem realizadas pela Companhia, bem como zelar pela regular
execução e cumprimento dos contratos oriundos dessas operações; e (f)
representar a Companhia, no Brasil ou no exterior, junto a órgãos, instituições
financeiras ou empresas envolvidas em operações de fusões e aquisições; (iii)
Diretor Vice-Presidente de Lubrificantes: (a) planejar, executar e administrar as
atividades comerciais da Companhia relativas à atividade de lubrificantes e óleos
básicos, inclusive as atividades relacionadas à comercialização de dados produtos
de fabricação da Companhia, no mercado interno ou externo; (b) estabelecer
diretrizes de mix de produtos e correspondentes canais de comercialização nos
mercados externo e interno; e (c) participar no estabelecimento das diretrizes da
distribuição dos produtos de lubrificantes da Companhia; (iv) Diretor Vice -
Presidente Jurídico: (a) organizar, controlar, coordenar e supervisionar os
assuntos e as atividades de caráter jurídico da Companhia, em seus aspectos
técnicos, operacionais, institucionais e estratégicos; e (b) organizar, controlar,
coordenar e supervisionar a contratação de profissionais externos vinculados à
prestação de serviço na área jurídica; (v) Diretor Vice - Presidente de
Fl. 1928
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
11
Infraestrutura: (a) supervisionar a execução dos projetos de infraestrutura da
Companhia; (b) participar no estabelecimento das diretrizes dos negócios de
logística da Companhia e suas Controladas, e; (c) determinar, promover e
supervisionar a execução e implementação de estratégias e projetos de novos
investimentos de infraestrutura da Companhia, e; (vi) Diretores Executivos sem
designação especial: desempenhar as funções que lhes forem atribuídas pelo
Conselho de Administração ou pelo Diretor Presidente, na consecução do objeto
social da Companhia. “
B.3 CARF:
Vejamos que, no que tange aos valores pagos aos administradores da empresa a
título de Gratificações e PLR, os membros do CARF-Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais afirmaram que os arts. 303 e 463 do RIR/1999 vedam
expressamente a dedução de gratificações pagas aos dirigentes da pessoa jurídica,
razão pela qual a quantia não pode ser classificada como despesa ou custo
operacional. Respaldando o raciocínio desta auditoria, transcrevo o Acordão
1402-002.412, decidido em sessão de 21/03/2017:
[...]
Reforçando o acima exposto, adiciono a Solução de consulta COSIT 89/2015, que
apresenta o posicionamento da Receita Federal sobre o assunto aqui em ótica,
reforçando que, conforme os 303 e 463 do RIR/99, são indedutíveis as despesas
incorridas com o pagamento bônus, gratificações e de participação no lucro a
administradores, independente do seu regime de contratação.
[...]
Confirmo que o exame, dos valores escriturados nas contas de despesas
operacionais e participações nos resultados, mostrou que o sujeito passivo
considerou dedutíveis as despesas detalhadas no item B.2, as quais são
expressamente vetadas de dedutibilidade na jurisprudência vigente; que acata
precisamente o artigo 303 do RIR/99. Para apresentar a posição da justiça federal,
trago agora, caso análogo, julgado pela 21a Vara Cível -Justiça Federal da 3a
Região, divulgado em 06/04/2017 em seu Diário Eletrônico:
[...]
D. DOS VALORES APURADOS:
O valor total de R$ 8.685.089,80 representa as despesas com pessoal, deste
contribuinte, correspondente a Gratificações a Dirigentes e Administradores
(Diretores/Presidente) não adicionadas para apuração do Lucro Real. Esta soma,
está distribuída no detalhamento abaixo; cujos valores, cargos e rubricas foram
extraídos entre a contabilidade (SPED), as folhas de pagamento (MANAD) e a DIPJ
2013:

Fl. 1929
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
12

Verifica-se que a verba denominada bônus, tem o caráter de mera liberalidade da
empresa. Assimilando-se, assim, às gratificações por liberalidade, que possuem
natureza jurídica fartamente reconhecida na jurisprudência. Esta vantagem,
oferecida aos diretores, representa uma despesa não adicionada para cálculo do
Lucro Real, declarada na DIPJ 2013 (DOC.02).

Fl. 1930
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
13

Confirmo que o total utilizado para a presente lavratura, corresponde a soma de
dos quadros acima; a qual representa as despesas com bônus, gratificações e
participações no resultado pagas a Dirigentes e Administradores, não adicionadas
no LALUR para o ano calendário 2013, infringindo o art.303 do RIR. O valor a ser
adicionado ao Lucro na apuração do Imposto de Renda, cálculo de multa e juros
estão detalhados no corpo do Auto de Infração, ao qual pertence o presente
relatório fiscal.

Nesse contexto, e após o sujeito passivo ter interposto recurso voluntário contra a
decisão da DRJ que manteve o lançamento apenas para fins de IRPJ, o voto condutor do acórdão
recorrido, seguido à unanimidade de votos, registrou o quanto segue:
59. Segundo a autoridade fiscal, com base na Lei 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único, bases legais do art. 303 do
RIR/99, são indedutíveis do IRPJ as gratificações ou participações no resultado
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica sem ressalva ao
vínculo empregatício ou não.
Fl. 1931
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
14
[...]
65. Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único,
do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais
dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito
de apuração do lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica. Verifica-se ainda que o texto legal impede a
dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao
vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica,
seja de natureza trabalhista ou estatutária.
66. Ante os fundamentos elencados acima, entendo não se aplicar à espécie os
arts. 299 e 462, III do RIR/99. De igual forma também afasto a interpretação no
sentido de que a expressão “trabalhadores”, prevista no art. 7o, XI, da CR/88, que
trata da participação de trabalhadores nos lucros da pessoa jurídica,
regulamentado pela Lei 10.101, de 2000, abarca dirigentes ou administradores
com ou sem vínculo empregatício.
Atribuições dos diretores
67. De acordo com a Lei 6.404, de 1976 (LSA), a administração da companhia
compete, nos termos do estatuto, ao conselho de administração e à diretoria, ou
somente à diretoria, e cabe ao estatuto estabelecer as atribuições e poderes de
cada diretor. Os diretores, por sua vez, são eleitos pelo conselho de administração
ou, se inexistente, pela assembleia-geral, a qual tem competência para fixar o
montante global ou individual da remuneração dos administradores. Veja-se:
[...]
68. Verifica-se que o estatuto social da recorrente está em consonância com a LSA
e dispõe que a companhia é administrada pelo conselho de administração e pela
diretoria; os diretores são eleitos pelo conselho de administração com a
remuneração fixada pela assembleia geral e têm plenos poderes para gerir os
negócios sociais, de acordo com suas atribuições e limitações legais e estatutárias.
69. Vê-se que as atribuições dos diretores, ainda que empregados, diferenciam-se
bastante daquelas atribuídas aos demais empregados da companhia. Trata-se de
atribuições diferenciadas com escopo de plenos poderes administrativos. Veja
alguns exemplos e a seguir o texto do estatuto:
[...]
70. Alega a recorrente que seus diretores empregados estão subordinados ao
diretor presidente, que não é celetista, ao conselho de administração e à
assembleia geral; portanto, não gozam da autonomia necessária para serem
considerados “administradores”. Argumenta ainda que se a doutrina trabalhista
reconhece a existência dos elementos fáticos e jurídicos evidenciados na relação
mantida entre a recorrente e os seus diretores como ensejadora do vínculo
Fl. 1932
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
15
empregatício, as consequências tributárias e previdenciárias no mesmo sentido
devem ser mantidas.
71. Pois bem. Como visto acima, as atribuições dos diretores são diferenciadas
dos demais empregados da companhia. A meu ver, é em razão da natureza dessas
atribuições que o legislador determinou que as gratificações e participações pagas
aos administradores, sem ressalva quanto ao vínculo, não são dedutíveis na
apuração do lucro real; afinal, a natureza dessas atribuições não é modificada em
função do vínculo empregatício ou estatutário.
72. Com base nessa premissa não há falar-se em elementos caracterizadores do
vínculo empregatício como pessoalidade, habitualidade, onerosidade e
subordinação jurídica e hierárquica (art. 3o da CLT), tampouco prova da sua
desconstituição.
73. Afirma a recorrente que, além de presumir que os diretores não seriam seus
empregados, a fiscalização presume, com base exclusivamente em artigos
isolados do estatuto social, sem nenhum fundamento fático, que toda a diretoria
exerceria a função de administrar a sociedade. Nessa linha, defende que em razão
de a presunção não ter sido fundamentada a autuação estaria maculada.
74. Em relação ao vínculo empregatício dos diretores esse fator não altera a
indedutibilidade da despesa, como visto anteriormente. Quanto à alegada
presunção suscitada, também não lhe assiste razão. Nos termos dos arts. 138 e
143 da LSA, citados acima, a administração da companhia compete, nos termos
do estatuto, ao conselho de administração e à diretoria, ou somente à diretoria, e
cabe ao estatuto estabelecer as atribuições e poderes de cada diretor.
75. Portanto, ao considerar as atribuições dos diretores com base no estatuto
social a autoridade fiscal agiu de acordo com o que determina a LSA, que rege as
sociedades por ações, tipo de sociedade a que pertence a recorrente. Assim, na
hipótese de eventual informação do estatuto não condizer com a realidade,
principalmente em relação às atribuições desempenhadas por quaisquer de seus
diretores ou a identificação equivocada de algum diretor pela fiscalização, deveria
a recorrente ter apresentado prova nos autos, sem prejuízo de eventuais
repercussões não tributárias em razão de divulgação de informações equivocadas
em seu estatuto.
76. Alega ainda a recorrente que os arts. 337 e 338 do RIR/99 autorizam a
dedutibilidade de provisões destinadas a pagamentos a empregados e a Solução
de Consulta Cosit 89/2015 admitiu a dedução das provisões de décimo terceiro
salário e férias de dirigentes e administradores com vínculo empregatício, o que
estaria alinhado ao disposto na Lei 10.101/00 acerca da dedutibilidade da despesa
com o pagamento da PLR a empregados. Nessa mesma linha, insiste que
desconstituir o vínculo de subordinação e hierarquia, tão somente por conta da
existência de poderes “limitados” de administração, faria letra morta do art. 12 da
Lei 8.212/91 e do art. 9o do Decreto 3.048/99.
Fl. 1933
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
16
77. Sem razão a recorrente. Conforme salientado anteriormente, o legislador ao
tratar da indedutibilidade da PLR para fins de IRPJ referiu-se ao administrador de
forma ampla, sem ressalvas. Quanto ao entendimento esposado pela Receita
Federal na Solução de Consulta Cosit 89/2015, bem como a menção feita à Lei
8.212/91, entendo que não se aplicam à espécie, em razão de tratar-se de matéria
diversa; ademais a matéria em análise tem regramento próprio cuja
fundamentação foi amplamente exposta nestes autos.
[...]

Como se percebe, prevaleceu o entendimento de que os beneficiários dos
pagamentos em questão (referenciados todos como diretores no voto), a luz dos documentos
societários do contribuinte e ainda que com vínculo empregatício, possuiriam atribuições típicas
de dirigentes, diferenciadas dos demais empregados. Foi nesse contexto que a decisão destacou
que com base nessa premissa não há falar-se em elementos caracterizadores do vínculo
empregatício como pessoalidade, habitualidade, onerosidade e subordinação jurídica e hierárquica
(art. 3o da CLT), tampouco prova da sua desconstituição.
Ocorre que esse item do voto foi objeto de embargos de declaração, os quais foram
assim rejeitados:
[...]
Neste momento, em sede de Embargos de Declaração, a Contribuinte alega que
há (i) vícios que permeiam o Acórdão Embargado em relação aos vínculos
empregatícios; e (ii) obscuridade quanto ao fator de subordinação dos diretores
empregados.
[...]
Como se infere da leitura da argumentação acima reproduzida, a Embargante
alega que a decisão é omissa porque “afastou por completo a análise de um
elemento que aqui é essencial para o deslinde deste caso: a relação de emprego
destes diretores com a Embargante”.
Todavia, no excerto da decisão destacado pela própria Embargante percebe-se
que o Colegiado entendeu que, para fins de determinação da dedutibilidade dos
valores pagos, é irrelevante a natureza do vínculo jurídico de trabalho do diretor.
Desse modo, concorde-se ou não com esse entendimento, ao adotá-lo torna-se
despicienda a análise do vínculo jurídico de trabalho do diretor, razão pela qual
não há que se falar em omissão.
Dessa forma, a omissão alegada pela Embargante somente poderia restar
caracterizada se o Colegiado tivesse entendido ser relevante a natureza do vínculo
jurídico de trabalho dos diretores em questão, e ainda assim não procede-se à
análise. Não é o caso da decisão embargada, em que prevaleceu o entendimento
de que a condição de diretor, empregado ou não, basta para implicar a
Fl. 1934
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
17
indedutibilidade dos valores que lhe forem pagos a título de gratificação ou
participação nos lucros.
Prosseguindo, segundo a Embargante. o Acórdão seria contraditório porque,
“apesar de admitir a dedutibilidade dos pagamentos de PLR e gratificações feitos
aos que forem empregados, desconsiderou os aspectos trabalhistas (em especial,
a subordinação jurídica ao Diretor Presidente e ao Conselho de Administração)
dos diretores”.
No entanto, em análise na íntegra do fundamento desta específica questão no
Acórdão embargado, verifica-se que, ao contrário do que sustenta a Embargante,
há um raciocínio lógico e coerente, sem qualquer contradição. Senão vejamos:
[...]
Como se nota, na decisão embargada, prevaleceu o entendimento de que, em se
tratando de administradores, as participações que lhes forem pagas devem ser
adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real, sem que a lei
tenha feito qualquer ressalva quanto ao vínculo do dirigente ou administrador
com a pessoa jurídica, seja de natureza trabalhista ou estatutária.
Portanto, não há a contradição apontada pela Embargante.

Nota-se, assim, que o despacho de negativa dos embargos - parte integrante do
conteúdo decisório - esclareceu que a indedutibilidade restou mantida tão somente pelo fato dos
diretores beneficiários das gratificações/participações figurarem como administradores, pouco
importando o vínculo empregatício firmado entre eles e a empresa.
Esse racional foi objeto de questionamento no recurso especial, sob a matéria
DEDUTIBILIDADE
DOS
PAGAMENTOS
REALIZADOS
AOS
DIRETORES
EMPREGADOS
DO
RECORRENTE, que foi admitida com base nos Acórdãos paradigmas nos 9202-009.801 e 108-
06.633.
Do primeiro paradigma (Acórdão no 9202-009.801) transcrevo as seguintes
passagens:
[...]
Conforme se vê no Enunciado de Súmula 269 do Tribunal Superior do Trabalho, a
autoridade fiscal poderia ter demonstrado a inexistência de subordinação jurídica
dos diretores com o banco. Ao revés disso, tanto a autoridade fiscal quanto a
decisão recorrida basearam-se em simples ilações acerca desse tema, não tendo
elidido as conclusões acima postas.
No acórdão de embargos de declaração 2202-004.712, que integrou a decisão
proferida no paradigma acima, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara ainda
esclareceu o seguinte acerca da subordinação dos diretores com o banco:
Fl. 1935
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
18
[...] a autuada colheu as seguintes disposições estatutárias, visando defender tese
diametralmente oposta, ou seja, de que tais diretores atuavam subordinados
juridicamente ao diretor presidente e ao conselho de administração (fls. 935/936):
Deveras, cabe ao Diretor Presidente, dentre outras atribuições, “dirigir a execução
das atividades relacionadas com o planejamento geral do Banco” e “exercer
supervisão geral das atividades da Diretoria”, conforme disposto no § 8o, do Artigo
22 do Estatuto Social de 20122:
Parágrafo 8o: Compete ao Diretor Presidente, dentre outras atribuições que lhe
tenham sido estabelecidas:
(a) dirigir a execução das atividades relacionadas com o planejamento geral do
Banco;
(b) convocar e presidir as reuniões da Diretoria, orientando as atividades dos
demais Diretores;
(c) exercer a supervisão geral das atribuições da Diretoria;
(d) propor ao Conselho de Administração o número de membros da Diretoria,
indicando-lhe, para eleição, os nomes dos Diretores; e
(e) presidir e coordenar os trabalhos das diferentes áreas administrativas e
negociais do Banco.
Clara está, por conseguinte, a supremacia hierárquica Diretor Presidente sobre os
demais diretores empregados. Por outro giro, está clara, nos próprios Estatutos, a
subordinação dos diretores ao Diretor Presidente.
[...]
Pois bem, o que ressalta é que, dependendo dos dispositivos que se extraia do
Estatuto da autuada, é possível defender a tese de que existe subordinação jurídica
dos diretores frente ao diretor presidente e ao Conselho de Administração apta a
corroborar o vínculo formalmente estabelecido, como aduzido no recurso
voluntário. Por sua vez outros artigos desse documento, como visto, são mais
consistentes com a compreensão da autoridade fiscal de que esses mesmos
diretores possuíam ampla margem decisória para administrar a empresa, a afastar
o peso da indigitada subordinação.
Vale consignar que o organograma da sociedade (fls. 930/931) parece indicar que
os cargos de direção possuíam autonomia diferenciada conforme a posição
hierárquica, ou seja, quanto mais elevada essa fosse, maior seria o grau de
autonomia decisória. Sem embargo, note-se que tal aspecto não foi objeto de
aprofundamento na ação fiscal, o que não permite conclusões de maior vigor nesse
aspecto.
Não obstante, cumpre reiterar, conforme já exposto no julgamento do recurso
voluntário, e comprovado pelo documento no 7 juntado à impugnação (fls.
661/665), que a fiscalização em ano imediatamente anterior ao dos fatos geradores
ora focados, mas analisando a mesma situação jurídica decorrente das relações
continuativas
previamente
estabelecidas,
asseverara
no
processo
no
16327.720131/201478 que o vínculo desses diretores com a recorrente era de
Fl. 1936
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
19
natureza celetista, inclusive lançando as contribuições devidas a terceiros com base
em tal compreensão.
[...]
Destarte, caberia à autoridade administrativa ter demonstrado a inexistência de
subordinação dos diretores com o banco, mormente porque o Estatuto da
contribuinte é inconclusivo nesse sentido, sobretudo por conter disposições que
afirmam, sim, haver uma certa subordinação. A par disso, e como relatado pela
própria autoridade lançadora, a contribuinte declarava tais trabalhadores nas
GFIPs e nas DIRFs como empregados, de modo que me parece por não
comprovada a inexistência de relação de emprego. Expressando-se de outra
forma, há nos autos documentos comprobatórios da relação de emprego de tais
diretores com o banco – diretores que estavam subordinados ao Diretor
Presidente e ao Conselho de Administração –, mas inexiste qualquer documento
conclusivo em sentido contrário, tendo-se por não comprovado o fato gerador da
presente obrigação tributária no que concerne a esse aspecto específico.
Em sendo assim, a hipótese dos autos não se submete à vedação contida no art.
303 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos geradores
(Decreto 3000/99), de modo que o recurso especial deve ser provido, para que
seja cancelado o lançamento.

Como se vê, o primeiro paradigma, também analisando infração de glosa de PLR
para Diretores, considerou imprescindível aferir a existência de vínculo empregatício,
notadamente a subordinação hierárquica. Adotando esta premissa, e tendo constatado a presença
deste elemento, o direito à dedutibilidade restou assegurado no caso ora comparado. É
justamente nesse ponto, ou seja, na relevância ou necessidade de aferir o vínculo de emprego dos
Diretores, que vislumbra-se o alegado dissídio.
O segundo paradigma (Acórdão no 108-06.633), por sua vez, registra em sua
ementa que para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em valores
superiores à remuneração estipulada em assembléia, faz-se necessário perquirir a manutenção do
vínculo empregatício, conforme se extrai do Enunciado TST 269.
O relatório do voto, contudo, esclarece que as parcelas pagas em valor superior à
remuneração estabelecida em assembleia resumem-se a férias e complementos desta derivados. E
tais pagamentos, segundo o voto, traduzem-se em remuneração, plenamente dedutível, com a
ressalva de que os beneficiários mantinham contrato de trabalho com a recorrente, percebendo
valores pelos serviços e funções que exerciam, além de formalmente diretores.
Tratou o segundo julgado, portanto, de caso distinto, envolvendo remuneração de
diretores (e não gratificação ou PLR), o que prejudica o conhecimento recursal ante a
dessemelhança fática dos acórdãos cotejados.
Fl. 1937
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
20
Quanto à matéria DA DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM OS PAGAMENTOS DE
PLR E GRATIFICAÇÕES A TRABALHADORES, cumpre observar que a decisão recorrida manteve a
glosa com base nos artigos 303 e 463 do RIR/99, sob a alegação de que tais dispositivos
determinam a adição ao Lucro Real das gratificações ou participações aos dirigentes ou
administradores, independentemente de vínculo empregatício.
Nesse particular, o despacho de admissibilidade deu seguimento ao Apelo com base
no Acórdão no 2403-002.336, mas fato é que este precedente afastou a incidência de
contribuições previdenciárias sobre verbas de PLR a estatutários, sem qualquer análise das normas
de dedutibilidade que fundamentaram a manutenção do lançamento na situação fática aqui
discutida.
Não há, assim, divergência interpretativa a ser uniformizada, afinal os casos
cotejados se debruçaram sobre tributos e legislações distintas.

Conclusão
Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso especial da contribuinte, apenas em
relação à matéria “dedutibilidade dos pagamentos realizados aos diretores empregados”,
restringindo a discussão à glosa do montante de R$ 7.936.324,04 (conta contábil 3040601002 –
Participação Resultado - PPR).

Mérito
A controvérsia gira em torno do direito ou não de dedutibilidade de pagamentos a
título de Participações no Lucro a diretores empregados.
Trata-se de matéria amplamente debatida neste E. Tribunal Administrativo,
destacando-se três correntes principais:
(i)
a primeira, pela indedutibilidade a qualquer pagamento de PLR a diretor,
pouco importando a existência de vínculo de emprego entre ele e a
empresa;
(ii)
a segunda, pela dedutibilidade de diretor empregado desde que sejam
comprovados os elementos do vínculo empregatício, notadamente a
subordinação do diretor empregado. Nesta corrente, há ainda outras duas
questões polêmicas, quais sejam: (ii.i) a de quem compete o ônus de
demonstrar a subordinação: se ao Fisco ou ao contribuinte; e (ii.ii) qual seria
o meio de prova hábil a comprová-la; e
(iii)
a terceira, pela dedutibilidade da despesa de PLR a qualquer diretor que
possua vínculo empregatício formalizado.
Fl. 1938
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
21
A experiência demonstra que a corrente (i) – indedutibilidade per se de PLR a
diretor-empregado - e a corrente (ii) - indedutibilidade apenas quando ausente a subordinação do
diretor-empregado - na verdade muitas vezes se confundem.
Isso porque, na prática, para fundamentar a ausência de subordinação do diretor
empregado, a maior parte dos adeptos da terceira corrente se valem de cláusulas dos atos
societários que justamente conferem poderes de gestão aos diretores celetistas.
O principal silogismo que costuma ser empregado é o seguinte: como os diretores,
ainda que contratados ou eleitos com vínculo de emprego, possuem poderes de representação ou
de direção da empresa, eles não devem ser qualificados como empregados normais,
prevalecendo, então, o status de diretor, e não de empregado, de modo a ensejar a aplicação das
regras de indedutibilidade das despesas a título de participações nos lucros.
Foi, aliás, justamente nessa linha que caminharam a fiscalização e o acórdão
recorrido que, após verificar que os beneficiários da PLR figuraram como diretores com poderes
de gestão conferidos por atas societárias, entenderam aplicáveis as regras de indedutibilidade de
participações nos lucros ou resultados a administradores, afirmando pouco importar o vínculo de
emprego.
Por outro lado, a outra parte dos adeptos da corrente (ii) - dedutibilidade de diretor
empregado desde que sejam comprovados os elementos do vínculo empregatício – também
costumam tomar como base os documentos societários da empresa para fundamentar a
existência da subordinação.
Nesse ponto, alegam que, ao mesmo tempo que tais documentos conferem
poderes de gestão/representação aos diretores, eles também lhes impõe o dever de prestar
contas, normalmente a um órgão colegiado (Conselho de Administração ou Comitê), no qual não
raramente encontra-se no topo hierárquico o Presidente, que inclusive pode ser um sócio ou um
profissional que deve prestar contas ao(s) sócio(s).
Sob este viés, então, o elemento subordinação quase nunca restaria configurado,
exceto em relação ao Presidente-sócio, no qual aí sim a qualificação de empregado não deveria
prevalecer, não necessariamente pela sua subordinação, mas pelo fato de ser investidor com a sua
consequente sujeição à regra de indedutibilidade de dividendos.
De qualquer forma, não se pode perder de vista que a norma de indedutibilidade de
participações a administradores, veiculada pelos artigos 303 e 463 do RIR/99, cujas bases legais
são, respectivamente, o art. 45, §3o da Lei no 4.506/643 e o art. 58, § único do Decreto-Lei no

3 "Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital,
quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações
relativas àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o
período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre dedutibilidade de rendimentos pagos a
terceiros.
Fl. 1939
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
22
1.598/774, foi introduzida quando havia tributação de dividendos (ou distribuição de lucros aos
sócios ou acionistas), em um momento histórico em que o mais comum eram os próprios sócios
figurarem como administradores.
Desde 1996, com a edição da Lei no 9.249/95, os dividendos passaram a ser isentos
de tributação, bem como o modelo de gestão das grandes empresas, quase sempre sujeitas ao
Lucro Real, já havia caminhado para uma, digamos, “profissionalização”, valendo-se da
contratação de pessoal técnico, os “administradores de mercado”, inclusive sob o regime da CLT,
mas sem participação societária na respectiva empresa gerida (administrador não sócio ou
acionista, portanto).
Como se sabe, do ponto de vista societário ou econômico, o lucro é o objetivo de
todo investidor (sócio ou acionista), estes sim quem detém os direitos sobre eles, podendo
recebê-los como dividendos nos limites da lei.
Havendo, porém, opção ou previsão para destinar parte do resultado positivo que
caberia aos investidores ou a própria sociedade aos profissionais que laboram em prol do sucesso
da empresa, esta destinação de lucro constitui despesa operacional dedutível em se tratando de
beneficiário empregado, inclusive na posição de dirigente.
É nesse contexto, ou seja, à luz do artigo 299 do RIR/995, que a dedutibilidade de
PLR de diretores empregados, não sócios, como é o caso concreto (e muitos outros), deve ser
analisada.
Nessa situação, chama atenção que a própria fiscalização atestou que os
beneficiários das participações objeto da glosa sempre foram registrados e declarados nas GFIPs e
DIRFs como empregados, tendo considerado irrelevante tanto a análise dos contratos de trabalho
formalizados quanto à existência de subordinação.

§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos
dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais".
4 "Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na
mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores".
5 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem.
Fl. 1940
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
23
Ocorre que, ao contrário do que restou decidido nas instâncias inferiores, é
justamente a qualificação dos diretores e demais administradores, não sócio, como empregados o
que garante o direito da Recorrente de deduzir as participações a eles destinada.
O que precisa ficar claro, pois, é que ainda que o diretor celetista possa ter o
contrato de trabalho suspenso ao assumir determinado cargo diretivo, fato é que ele continua
tendo os direitos e os deveres dos empregados, circunstância esta que faz com que a as
participações nos lucros seja dedutível pois incorridas para a realização da gestão da empresa por
pessoas estranhas ao quadro societário da fonte pagadora.
Foi nessa linha que decidiu o Acórdão no 9101-006.372, por intermédio do voto
vencedor do ex. Presidente do CARF, Carlos Henrique de Oliveira, o qual por mim foi
acompanhado sem ressalvas e que ora transcrevo:
[...]
Aqui o ponto fulcral da discussão. Segundo a Autoridade Lançadora importa
perquirir qual o vínculo que se estabelece quanto ao diretor empregado. Em
suma, deve-se responder a questão: o empregado eleito para compor a diretoria
de uma companhia deixa de ser empregado para se tornar um administrador?
Não nos parece.
Partindo da jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho, consubstanciada no
Enunciado 269, a fiscalização e as decisões anteriores deste Conselho, e a de
primeira instância, asseveraram que o contrato de trabalho de tais trabalhadores
se encontram suspensos, o que afastaria a condição de empregados que
ostentavam.
Recordemos tal enunciado:
"O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o seu respectivo contrato
de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego."
Segundo a mais alta instância trabalhista o contrato de trabalho do empregado
eleito fica suspenso, salvo quando presente a subordinação jurídica inerente à
relação de emprego.
Diante de tal enunciado, resta imperioso entendermos os efeitos da suspensão do
contrato de trabalho, mormente diante de um ramo específico do direito, ou seja,
necessário que se defina quais os efeitos de tal fato jurídico.
O contrato de trabalho ostenta dois efeitos principais: o dever do empregado de
prestar o serviço avençado e o dever do empregador de remunerar tais serviços.
Essa é a lição de Homero Batista Matheus da Silva, ilustre professor da Faculdade
de Direito da USP e desembargador no TRT da 3a Região. Recordemos (Curso de
Direito do Trabalho Aplicado. Volume 6. Contrato de Trabalho. pág. 180):
Fl. 1941
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
24
“(...) Identifica-se na palavra suspensão o congelamento das principais obrigações
do contrato de trabalho, ou seja, o empregado não presta os serviços e o
empregador não desembolsa remuneração nem por serviços, nem por tempo à
disposição nem por período de neutralização das atividades.” (grifamos)
Claríssima a lição. A suspensão dos efeitos do contrato de trabalho não significa,
nem de longe, que a relação de emprego deixou de existir, que o trabalhador teve
seu contrato de trabalho rescindido, ou seja, cessado, em face de sua nova
ocupação na organização empresarial com a qual ostenta vínculo de emprego.
Não é outra a determinação legal. A Consolidação das Leis do Trabalho no
Capitulo IV que versa sobre o tema é clara em determinar no artigo 471 que é
assegurado ao empregado que tem seu contrato de trabalho suspenso, por
afastamento de sua funções, todas as vantagens eu em sua ausência, tenham sido
atribuídas à categoria a que pertencia na empresa.
Tal artigo embasa a lição de Arnaldo Sussekind (Curso de Direito do Trabalho,
Renovar, pag 298)
“A lei brasileira, além de garantir o retorno do empregado ao cago que exercia ao
ensejo da configuração do evento subordinador da suspensão do contrato de
trabalho, o que resulta do simples fato de ter cessado o motivo que a determinou,
prescreveu que “ao empregado afastado do emprego, são assegurados, por
ocasião de sua volta, todas as vantagens que, em sua ausência, tenham sido
atribuídas à categoria a que pertencia na empresa” (sublinhamos)
No mesmo sentido, leciona o Mestre Amauri Mascaro no clássico Iniciação ao
Direito do Trabalho ( LTr, pag 183):
“A eleição provoca mera suspensão do contrato de trabalho, ficando, assim,
paralisados os seus efeitos enquanto perdurar a investidura, restabelecendo-se o
contrato de trabalho quando o empregado deixar o cargo de diretor”
Examinando a questão do diretor empregado, o Professor Titular Faculdade de
Direito da USP no Largo São Francisco e Ministro do TST, Sergio Pinto Martins,
deixa claro que a suspensão do contrato de trabalho não enseja a alteração do
status de empregado. E reforça ( Direito do Trabalho, Atlas, pág 148):
“Quando o diretor é recrutado do quadro de funcionários da própria empresa a
relação de emprego se torna mais aparente.”
Por fim, o Ministro Sergio Pinto Martins arremata para deslinde da questão:
“Seria o caso de se aplicar o artigo 499 da CLT que, em nosso modo de ver, refere-
se ao diretor empregado”
Não pode ser outro o entendimento. Mencionemos o dispositivo celetista citado:
“Art. 499 - Não haverá estabilidade no exercício dos cargos de diretoria, gerência
ou outros de confiança imediata do empregador, ressalvado o cômputo do tempo
de serviço para todos os efeitos legais.”
Por todo o exposto, resta patente, segundo o Direito do Trabalho que o diretor
empregado mantém seu status enquanto ocupar o cargo de diretor.
Fl. 1942
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
25

Nesse sentido, e adotando a dita corrente (iii), que o acórdão recorrido a meu ver
deve ser reformado.

Conclusão
Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário para, na parte
conhecida, dar-lhe provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que a glosa dos
pagamentos realizados a diretores empregados, ainda que correspondentes a participações nos
lucros e resultados, deveria subsistir.
Como bem exposto pelo I. Relator, a questão já foi enfrentada por este Colegiado
no Acórdão no 9101-006.372 e, naquela ocasião, esta Conselheira acompanhou o voto vencido do
relator Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, que bem pontuou segundo os contornos do
caso lá analisado:
No mérito, considero irretocável o voto vencedor proferido pelo d. conselheiro
Roberto Silva Junior, redator designado do acórdão recorrido, inclusive quanto à
matéria relacionada à questão do ônus da prova, a qual entendi por não
conhecer, de sorte que, peço vênia para adotá-lo na íntegra quanto à matéria
admitida, como razão de decidir, com base no art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999,
verbis:
[...]
O Relatório Fiscal de fls. 31 a 45 apontou como infração a "indedutibilidade
das participações nos lucros ou resultados, gratificações, bônus e bônus
diferido atribuídos a administradores, nos anos-calendário 2011 e 2012".
Em outras palavras, o ilícito tributário, colhido no procedimento fiscal,
consistiu na dedução indevida da base de cálculo do IRPJ de valores pagos
Fl. 1943
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
26
aos administradores da pessoa jurídica a título de participações nos lucros e
resultados; gratificações; bônus; e bônus diferido.
A indedutibilidade prende-se ao fato de que tais administradores, no
entender da autoridade fiscal, não eram empregados da pessoa jurídica.
Não se revestia de natureza jurídica empregatícia o vínculo que unia a
recorrente aos beneficiários dos pagamentos feitos a pretexto de PLR.
Tal constatação é importante na medida em que só o empregado faz jus à
participação nos lucros ou resultados, na forma da Lei n° 10.101/2000.
Quanto aos demais pagamentos, feitos a título de gratificação e bônus, é a
legislação do IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais
verbas quando pagas a administradores.
Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda - RIR:
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas
operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei
n° 4.506, de 1964, art. 45, § 3°, e Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art.
58, parágrafo único).
(... )
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de
apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua
emissão e a seus administradores (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977,
art. 58, parágrafo único).
As glosas, portanto, foram motivadas pelo fato de os beneficiários dos
pagamentos de PLR, gratificações e bônus não serem empregados. Não por
acaso, a linha de defesa adotada pela recorrente ficou centrada na tese de
que as pessoas físicas que receberam os pagamentos, embora
administradores, o eram conservando a condição de empregados.
Em torno desse ponto, em resumo, controvertem a Fiscalização e a
recorrente.
De início, é preciso deixar claro que a identificação de um vínculo
empregatício se faz à luz da legislação trabalhista, adotando, se necessário,
os critérios estabelecidos pela jurisprudência emanada do órgão de cúpula
da Justiça do Trabalho.
A Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, no art. 3°, fornece os requisitos
que caracterizam o vínculo empregatício, fazendo-o ao definir a figura do
empregado:
Fl. 1944
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
27
Art. 3°. Considera-se empregado toda pessoa física que prestar
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário.
Pelo entendimento extraído do art. 3° da CLT, haverá relação de empregado
quando se verificar prestação de serviços por pessoa física, desde que não
seja eventual, tendo onerosidade e subordinação.
O Professor Maurício Godinho Delgado, sobre o assunto, explica:
Desse modo, o fenômeno sócio-jurídico da relação de emprego
deriva da conjugação de certos elementos inarredáveis (elementos
fático-jurídicos), sem os quais não se configura a mencionada
relação.
Os elementos fático-jurídicos componentes da relação de emprego
são cinco: a) prestação de trabalho por pessoa física a um tomador
qualquer;
b)
prestação
efetuada
com
pessoalidade
pelo
trabalhador; c) também efetuada com não-eventualidade; d)
efetuada ainda sob subordinação ao tomador dos serviços; e)
prestação de trabalho efetuado com onerosidade.
A CLT aponta esses elementos em dois preceitos combinados. No
caput de seu art. 3°: "Considera-se empregado toda pessoa física
que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário". Por fim, no caput do art. 2°
da mesma Consolidação: "Considera-se empregador a empresa,
individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade
econômica, admite, assalaria e dirige a prestação de pessoal de
serviços".
Tais elementos são, portanto, trabalho não-eventual, prestado
"intuitu personae" (pessoalidade) por pessoa física, em situação de
subordinação, com onerosidade.
Esses elementos ocorrem no mundo dos fatos, existindo
independentemente do Direito (devendo, por isso, ser tidos como
elementos fáticos.) Em face de sua relevância sociojurídica, são eles
porém captados pelo Direito, que lhes confere efeitos compatíveis
(por isso devendo, em consequência, ser chamados de elementos
fático-jurídicos). (Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 7a
ed, 2008, p. 290)
De todos esses elementos, o traço de fato caracterizador do contrato de
trabalho é a subordinação jurídica, que consiste na sujeição a diretivas
constantes e analíticas sobre o modo e o tempo em que deverá ser
executada a prestação de serviços. (Alice Monteiro de Barros. Curso de
Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 2005, p. 215)
Fl. 1945
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
28
Na mesma linha, o Professor Maurício Godinho afirma que a subordinação
jurídica, entre todos os elementos, é o que ganha maior proeminência na
conformação do tipo legal da relação empregatícia. A subordinação
"corresponde ao polo antitético e combinado do poder de direção existente
no contexto da relação de emprego. Consiste, assim, na situação jurídica
derivada do contrato de trabalho, pela qual o empregado compromete-se a
acolher o poder de direção empresarial no modo de realização de sua
prestação de serviços. Traduz-se, em suma, na situação em que se encontra
o trabalhador, decorrente da limitação contratual da autonomia de sua
vontade, para o fim de transferir ao empregador o poder de direção sobre a
atividade que desempenhará". (Obra citada, p. 301 e 302)
Sobre a natureza da subordinação no contrato de trabalho, concluiu o
referido jurista:
A subordinação classifica-se, inquestionavelmente, como um
fenômeno jurídico, derivado no contrato de trabalho estabelecido
entre trabalhador e tomador de serviços, pelo qual o primeiro
acolhe o direcionamento objetivo do segundo sobre a forma de
efetuação da prestação do trabalho. (Obra citada, p. 303)
Fica claro, de tudo que se afirmou sobre o contrato de trabalho, que em um
dos polos se encontra o empregado, que presta serviços com subordinação
ao tomador dos serviços (o empregador), que está no polo oposto, a
exercer poder de direção.
O poder de direção é uma das facetas do chamado poder empregatício, que
compreende, além do poder diretivo, os poderes regulamentar,
fiscalizatório e disciplinar. A relação de emprego, como se vê, é nitidamente
assimétrica, sendo inconfundíveis as posições jurídicas dos respectivos
sujeitos.
É nesse contexto, pois, que se insere o problema de determinar a natureza
jurídica do serviço prestado pelo administrador de sociedade anônima, o
qual, no mais das vezes, exerce parcela significativa do poder do
empregador, e nessa condição não pode ser tido como empregado, que se
acha no polo contrário da relação jurídica.
O E. Tribunal Superior do Trabalho - TST consolidou, no enunciado da
Súmula 269, entendimento inequívoco nessa direção:
DIRETOR ELEITO. CÔMPUTO DO PERÍODO COMO TEMPO DE
SERVIÇO. O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o
respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o
tempo de serviço desse período, salvo se permanecer a
subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito para
ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso.
Fl. 1946
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
29
Entendeu o órgão de cúpula da Justiça do Trabalho que o exercício de
elevadas funções de administração e direção no topo da organização
empresarial afasta, em regra, a condição de empregado, dada a
incompatibilidade do exercício concomitante do poder empregatício e da
prestação de serviço com subordinação.
A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o
empregado ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o
contrato de trabalho se permanecer a subordinação jurídica inerente à
relação de emprego. A regra é a suspensão do contrato de trabalho; a
exceção é a permanência da subordinação jurídica e, consequentemente,
da relação de emprego.
Acerca da natureza do vínculo de diretores e administradores de sociedade
anônima com a pessoa jurídica, assim se posicionou o jurista João de Lima
Teixeira Filho:
Os diretores ou administradores da sociedade anônima são os
representantes legais da pessoa jurídica: não podem ser, ao mesmo
tempo, empregados da sociedade que, legalmente, representam.
Como escreve Miranda Valverde, "o administrador ou diretor eleito
pela assembléia geral ou indicado por quem tenha autoridade para
tanto, como nas sociedades de economia mista, não contrata com a
sociedade o exercício de suas funções. Se o nomeado aceita o
cargo, deverá exercê-lo na conformidade das prescrições legais e
estatutárias, que presidem ao funcionamento da pessoa jurídica.
Adquire uma qualidade, uma situação jurídica dentro do grupo ou
corporação, a qual lhe impõe deveres e exige o desenvolvimento de
certa atividade a bem dos interesses coletivos". Os diretores da
sociedade anônima representam a sociedade, não, porém, como
mandatários. Como diz Valverde, o mandato pressupõe dois
sujeitos, mas as sociedades "nascem com os órgãos indispensáveis
à sua vida de relação. São partes integrantes delas. O
funcionamento desses órgãos é que depende de pessoas naturais".
E entendia a jurisprudência, com fundamento no art. 499 da
Consolidação, que o empregado, eleito diretor da sociedade
anônima, para a qual trabalhava, não perdia aquela condição,
considerando-se apenas suspenso o contrato de trabalho,
ressalvado o cômputo do tempo de serviço para todos os efeitos
legais. Tal entendimento contrariava o próprio art. 499, que trata
de cargos de confiança do empregador. Ora, o diretor-
administrador de sociedade anônima, como se viu, é órgão da
sociedade. A relação entre ele e a sociedade é, juridicamente, da
mesma natureza da que existe entre o absolutamente incapaz e o
seu representante. Tal como no caso do absolutamente incapaz, o
Fl. 1947
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
30
sujeito de direito (sociedade) precisa ter representante para agir na
sua vida de relação (pessoas físicas).
Durante o período em que é diretor-administrador o antigo
empregado perde esta condição, pela absoluta incompatibilidade
entre ambas. Admita-se que o contrato de trabalho não se resolva:
fique, tão-somente, suspenso. Mas não há como computar o tempo
em que o empregado não podia ser empregado. Este é o
entendimento atual do TST (Enunciado n. 269). Aliás, na hipótese
de suspensão, o respectivo período, de regra, não é computável
como tempo de serviço, salvo expressa exceção. Claro que não
haverá incompatibilidade entre o exercício de direção e o contrato
de trabalho quando se trata, não de diretor-órgão da sociedade,
mas de diretor-empregado (afinal, há "diretores", também, nas
sociedades civis...). É a tais diretores que se refere o art. 499: cargo
de confiança do empregador. (Instituições de Direito do Trabalho,
vol I, Arnaldo Süssekind e outros. 21 ed atualizada. São Paulo:
LTr.2003, p. 317)
No mesmo sentido, existem recentes julgados do E. TST, dos quais são
exemplos as decisões cujas ementas estão abaixo transcritas:
I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE
REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N° 13.015/2014 E
13.105/2015 -PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO.
A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição Federal encoraja o
processamento do recurso de revista, na via do art. 896, "c", da CLT.
Agravo de instrumento conhecido e provido.
II - RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N°
13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO.
Diante do quadro delineado no acórdão regional, em que não se
divisa a existência de relação de trabalho entre as partes, e
versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a
destituição do cargo exercido, questão eminentemente afeta ao
direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a
competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da
Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido.
III - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA UNIÃO.
Prejudicada a análise do apelo em face do provimento do recurso
de revista do Sebrae. (Processo n° TST-ARR-979-40.2013.5.08.0007)
Fl. 1948
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
31
RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DA LEI N°
13.015/2014 -INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO.
DIRETOR ESTATUTÁRIO. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA.
A matéria discutida não se refere a relações de trabalho e outras
controvérsias dela decorrentes. Trata-se de reclamação proposta
por diretor estatutário, que agia em nome e como órgão da
empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto, incompetente para
apreciá-la. Recurso de revista conhecido e desprovido. (Processo n°
TST-RR-1034-52.2014.5.09.0322)
Do voto condutor da decisão prolatada no Processo TST n° 1034
52.2014.5.09.0322, se pode extrair o seguinte fundamento:
A discussão acerca do empregado eleito a diretor estatutário e a
incompetência da Justiça do Trabalho já foi debatida nesta Corte. À
guisa de esclarecimentos cito os seguintes julgados:
AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA - DIRETOR
ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO.
Demonstrada divergência jurisprudencial válida, dá-se provimento
ao agravo de instrumento para melhor análise do recurso de
revista. Agravo de instrumento conhecido e provido.
II - RECURSO DE REVISTA. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. DIRETOR ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA
DO TRABALHO. A matéria discutida não se refere a relações de
trabalho e outras controvérsias dela decorrentes. Trata-se de
reclamação proposta por diretora estatutária, que agia em nome e
como órgão da empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto,
incompetente para apreciá-la. Recurso de revista conhecido e
desprovido"(TST-RR-1026-75.2012.5.02.0052, Ac. 8a Turma, Rel.
Min. Márcio Eurico Vitral Amaro, DEJT 10.3.2017).
I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE
REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos 13.015/2014 E
13.105/2015 - PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição
Federal encoraja o processamento do recurso de revista, na via do
art. 896, "c", da CLT. Agravo de instrumento conhecido e provido. II
- RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos
13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. Diante do quadro delineado no acórdão regional, em
que não se divisa a existência de relação de trabalho entre as
partes, e versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a
destituição do cargo exercido, questão eminentemente afeta ao
Fl. 1949
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
32
direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a
competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da
Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido. III - AGRAVO
DE INSTRUMENTO DA UNIÃO. Prejudicada a análise do apelo em
face do provimento do recurso de revista do Sebrae. (TST-ARR - 979
40.2013.5.08.0007 , 3a Turma, Rel. Min. Alberto Luiz Bresciani de
Fontan Pereira, DEJT 29/09/2017)
RECURSO DE REVISTA - INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO
- SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL ABERTO - PROGRAMA DE
STOCK OPTIONS - DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO PELO CONSELHO
ADMINISTRATIVO - CAUSAS DE PEDIR PRÓXIMA E REMOTA AFETAS
AO DIREITO EMPRESARIAL. O reclamante, além de ter sido
efetivamente
eleito
diretor
estatutário
pelo
Conselho
Administrativo, sempre exerceu a função de administrador da
sociedade reclamada. Diretor não é mandatário da sociedade, mas
um dos órgãos desta, agindo em nome e como órgão da
companhia, pois a "presenta" e pratica os atos necessários para o
seu funcionamento regular, como menciona a atual Lei das
Sociedades por Ações (Lei n° 6.404/76, art. 144). Trata-se de relação
jurídica de natureza estatutária, e não contratual (mandatária).
Com a Emenda Constitucional n° 45/2004, o art. 114, I e IX, da
Constituição da República passou a dispor que a Justiça do Trabalho
é competente para processar e julgar ações oriundas da relação de
trabalho e, na forma da lei, outras controvérsias dela decorrentes.
Tratando-se de relação jurídica de natureza estatutária que remete
ao Direito Empresarial, fica obnubilada a relação de trabalho lato
sensu que autorizaria a competência da Justiça do Trabalho, nos
termos do art. 114 da Carta Magna, notadamente diante do pedido
e da causa de pedir veiculados na inicial. Embora essa relação
jurídica eventualmente possa dar azo a questões concernentes à
retribuição do autor pela energia empregada em favor da sociedade
(relação de trabalho lato sensu ou atividade), v.g. a questão
concernente ao recolhimento dos depósitos de FGTS devidos ao
diretor não empregado, não foi esse o foco da presente reclamação
trabalhista. Aqui, as pretensões deduzidas pressupunham discussão
a respeito da alienação do controle acionário da reclamada e, em
função desta, de eventual direito do reclamante à aquisição
prioritária de ações (por meio do plano de investimento
denominado "stock options"), matérias eminentemente afetas ao
estatuto da sociedade empresária e às prerrogativas dele
decorrentes para seus diretores. Assim, a causa petendi remota não
é a atividade desenvolvida pelo reclamante, mas controvérsia
decorrente da alienação da sociedade e os efeitos desta no plano
de investimentos stock options, com o suposto prejuízo para o
Fl. 1950
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
33
reclamante na aquisição privilegiada de ações da sociedade
empresária. Seja a causa petendi remota (alienação da sociedade),
seja a causa petendi próxima (vencimento antecipado do prazo
para aquisição de ações em exercício das stock options) reportam-
se a questões eminentemente afetas ao direito empresarial, razão
pela qual a condição jurídica do reclamante em relação à sociedade
reclamada não sobreleva para o deslinde da controvérsia, a
evidenciar que não se trata aqui de lide concernente a relação de
trabalho lato sensu, que justifique a competência desse ramo
especial do Poder Judiciário. Recurso de revista não conhecido. (RR-
685-52.2010.5.02.0203, Rel. Min. Vieira de Mello Filho, 7a Turma,
DEJT 02/10/15)
DIRETOR - PRESIDENTE ELEITO. ATUAÇÃO EM CONTROLADA NO
EXTERIOR. CONTRATO DE TRABALHO SUSPENSO. Trata-se de diretor
estatutário com atribuições efetivamente de diretor não
empregado, pelo que o seu direito está restrito apenas em relação
às obrigações que a empresa estabeleceu. É entendimento deste
Tribunal, consubstanciado na Súmula 269/TST que empregado
eleito diretor, como é a hipótese, despoja-se da qualidade de
empregado, pela incompatibilidade entre as duas atuações, pois o
diretor passa a ser órgão da sociedade, pelo que não se caracteriza
a subordinação jurídica, elemento basilar da relação empregatícia.
Somente se tivesse ficado nítida a absoluta subordinação jurídica
inerente à relação de emprego é que se poderia alterar o
entendimento vinculado à inexistência da relação de emprego, o
que não ocorreu na hipótese. Não se trata de Diretor com mero
nomem iuris. À falta de elementos que justificassem o
reconhecimento do vínculo de emprego (art. 3°, da CLT), correto o
entendimento do Regional em manter a suspensão do contrato de
trabalho durante a investidura no cargo de Diretor-Presidente de
uma empresa controlada pela Reclamada no exterior. Revista não
conhecida. (EDRR-3515400-42-2002-5-01.0900, Rel. Min. Carlos
Alberto R. de Paula, 3a Turma, 21/05/2004)
Mediante tal entendimento, tem-se que a decisão regional está em
consonância com o art. 114, I, da Constituição Federal, já que a
discussão posta nos autos não se refere às relações de trabalho e
outras controvérsias dela decorrentes, inexistindo a devida
subordinação jurídica, tratando-se, na verdade, de um diretor
representante da sociedade, que age em nome e como órgão da
empresa. (grifos do original)
De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor
ou administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos,
não é empregado, é órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e
Fl. 1951
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
34
não empregatício. Dessa forma, caberá àqueles que, em situações
concretas, sustentam que o diretor de determinada sociedade anônima é
empregado (prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse fato.
No caso dos autos, a recorrente insiste em que seus diretores são
empregados. Sustenta tal afirmação alegando a existência da anotação nas
carteiras de trabalho (CTPS) do diretores; e no fato de ter sido paga
indenização trabalhista quando do rompimento do contrato de um deles.
Afirma que a prestação de serviços está sujeita a controle, inclusive de
horário, e que existe subordinação a diretores no exterior. Aduziu que a
legislação previdenciária enquadra esses mesmos diretores como
empregados. Disse ainda que no processo n° 16327.720716/2015-79 o Fisco
teria admitido a existência de vínculo empregatício.
Como bem lembrou o ilustre Conselheiro Relator, o Direito do Trabalho,
entre outros princípios, adota o da primazia da realidade sobre a forma. O
reconhecimento do vínculo de emprego depende da maneira como a
prestação de serviços efetivamente se realiza, sendo irrelevantes os
aspectos formais, inclusive aqueles referentes à existência e ao conteúdo
das anotação na CTPS. Portanto, se pode existir contrato de emprego sem
que haja a respectiva anotação na carteira de trabalho, pode haver
anotação na carteira sem que a ela corresponda qualquer contrato de
emprego.
O mesmo se aplica à denominação dada a quaisquer verbas que venham a
ser eventualmente pagas. A natureza jurídica de uma verba independe da
denominação que se lhe dê, mas sim à causa jurídica que motivou o
pagamento.
Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza
empregatícia do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples
prestação de contas. A recorrente afirmou que subordinação existia em
relação a diretor residente em outro país. Em primeiro lugar, é muito difícil,
do exterior, dirigir e fiscalizar a prestação de serviços subordinados no
Brasil. A subordinação a profissionais no exterior não corresponde à
subordinação jurídica inerente à relação de emprego, porque quem está
fora do País não pode dirigir a prestação dos serviços e, portanto, não pode
exercer os poderes típicos do empregador.
É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo,
fiscalizador, regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para
comprová-lo basta verificar as disposições constantes do estatuto da
recorrente, reproduzidas no Relatório Fiscal pela autoridade lançadora.
Note-se que os negócios jurídicos realizados pela recorrente o foram na
pessoa de seus dirigentes, inclusive os acordos coletivos de trabalho.
Fossem tais administradores empregados da recorrente, e haveria um
Fl. 1952
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
35
flagrante conflito de interesses quando, por exemplo, das negociações para
instituir o PRL, bem como nos demais acordos trabalhistas.
Quanto à alegação de que os diretores estavam sujeitos a controle de
jornada e cumprimento de horário, trata-se de assertiva aparentemente
divorciada dos fatos e do direito. A própria CLT, quando disciplina a duração
do trabalho, exclui expressamente dessa regulamentação os gerentes,
diretores e chefes de departamento ou filial (art. 62, inciso II, da CLT).
Improvável que o Banco PNB Paribas impusesse a seus diretores o
cumprimento de horário; de resto, um fato irrelevante frente aos
elementos que demonstram a inexistência de vínculo de emprego.
Por fim, cumpre dizer que nestes autos não se pode discutir o eventual
desacerto
da
decisão
proferida
no
processo
administrativo
n°
16327.720716/2015-79. A decisão exarada naquele processo, certa ou
errada, tem de ser discutida nele.
Em suma, são essas as razões que levam a manter o lançamento na parte
relativa às adições à base de cálculo do IRPJ.
[...]
Não obstante o brilhantismo e clareza do voto transcrito, julgo oportuno refutar
algumas alegações trazidas no recurso especial pela recorrente.
A recorrente alega que o único elemento de prova trazido pela fiscalização seria o
Estatuto da Companhia e que deveriam prevalecer os demais elementos formais
trazidos aos autos, que comprovariam a subordinação hierárquica e jurídica dos
diretores empregados.
Ora, a recorrente recorre a um sofisma para sustentar suas posições. Embora
tente fazer crer que produziu provas robustas quanto à subordinação hierárquica
e jurídica dos diretores estas se resumem ao vínculo formal estabelecido por meio
de contrato de trabalho, situação que não foi ignorada nem pela autoridade
lançadora, nem pelos julgadores de primeira e segunda instância.
Ocorre que a mera comprovação do vínculo trabalhista formal não consiste em
prova de subordinação e hierarquia.
Embora a recorrente questione o fundamento da autuação nas disposições do seu
estatuto, este, ao lado dos demais documentos de administração (Atas de
assembleias, Demonstrações Financeiras, Notas Explicativas, etc) apontados pela
autoridade fiscal é que permitem balizar a efetiva relação jurídica dos diretores
com a companhia, conforme se colhe do TVF, já transcrito, verbis:
[...]
Porém, independentemente da classificação atribuída pelo Banco BNP a
seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade, mantendo
um vínculo estatutário com a CIA, enquanto ocupantes do cargo de
diretores eleitos pela Assembléia da CIA, conforme se verifica nos seguintes
Fl. 1953
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
36
documentos apresentados pelo contribuinte e anexados ao presente
Processo:
- O Estatuto Social prevê que (i) a Administração da Sociedade compete à
Diretoria, que deverá determinar e executar as diretrizes e a política para
os negócios da sociedade; (ii) a Diretoria será o órgão executivo da
Sociedade, cabendo-lhe assegurar o seu funcionamento regular, ficando
investida de poderes para praticar todos e quaisquer atos relativos aos fins
sociais; (iii) a representação da sociedade será feita por Diretores, ou por
procuradores sempre nomeados pelos Diretores.
- Em cumprimento às disposições legais e estatutárias são através dos
relatórios da diretoria que são apresentados e publicados os Balanços
Patrimoniais e as demais Demonstrações Financeiras, respondendo na
forma da Lei pela veracidade das informações prestadas. Conforme
Relatório dos Auditores Independentes a “A administração do Banco é
responsável
pela
elaboração
e
adequada
apresentação
dessas
demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis adotadas
no Brasil, aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil BACEN e pelos controles internos que ela determinou como
necessários para permitir a elaboração de demonstrações financeiras livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.”
(Doc. 8 em anexo ao Processo).
- Nas Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras do exercício findo
em 31 de dezembro de 2011 e 2012, na Nota n° 18 – Transações com Partes
Relacionadas, item a – Remuneração do Pessoal-Chave da Administração,
consta: “O Banco é administrado por uma Diretoria. De acordo .... A
remuneração atribuída aos Diretores nos exercícios...” (grifamos)
- Nas Atas de Assembléia Geral que deliberam sobre a eleição dos membros
da Diretoria, é feita a seguinte observação pelo contribuinte: “O Banco BNP
Paribas Brasil S.A. declara através de seus acionistas, que os Diretores ora
eleitos (i) preenchem as condições previstas na Resolução n° 3.041/02 e
demais regulamentações emanadas do Banco Central do Brasil, (ii) têm
pleno conhecimento das disposições constantes do Artigo 147 da Lei 6.404
de 15/12/1976 e (iii) que não estão incursos em nenhum dos crimes
previstos em Lei que os impeça a exercer atividades mercantis”.
[...]
A própria recorrente, busca afirmar a subordinação jurídica e hierárquica dos
diretores por meio da citação de dispositivos estatutários. Nesse sentido alega
que a diretoria apenas coordena o andamento das atividades fixadas pelos
acionistas e pelo diretor presidente, o que lhes retiraria completamente a
autonomia para conduzir os negócios da sociedade, verbis:
[...]
Fl. 1954
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
37
De fato, se o único elemento de prova concreto é o teor do Estatuto do
contribuinte, como feito no Acórdão recorrido, tem-se que deve prevalecer
os demais elementos formais apresentados nos autos, os quais, no
presente caso, comprovam a subordinação hierárquica e jurídica dos
diretores empregados do Recorrente.
Deveras, de acordo com o artigo 14 do Estatuto do Recorrente, a diretoria
tem competência apenas para coordenar o andamento das atividades da
sociedade, de acordo com as ordens da Assembleia Geral e/ou do Diretor
Presidente:
“Artigo 14 - compete à diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade,
incluindo a implementação das diretrizes e políticas fixadas em
Assembleias Gerais e/ou pelo Diretor Presidente em relação à área
comercial, financeira, técnica, administrativa e de planejamento da
sociedade”. (destaque do Contribuinte)
Tal fato, inclusive foi reconhecido pela Delegacia de Julgamento ao citar
que “o artigo 12 do Estatuto Social evidencia que cabe à Diretoria agir
‘dentro da orientação traçada pela Assembleia Geral e pelo Diretor
Presidente, (...)’” (fls. 2.142 dos autos – g.n.).
Ora, como se pode perceber, o Estatuto dispõe que a diretoria coordena e
implementa as políticas fixadas pelos acionistas ou pelo Diretor
Presidente, fato que lhes retira completamente a autonomia no modo de
conduzir os negócios da Sociedade, em claro regime de subordinação ao
comando daqueles entes estatutários.
Diante
das
disposições
estatutárias
acima
colacionadas
exemplificativamente, aliadas ao robusto acervo probatório carreado aos
autos, demonstram que a simples análise de disposições estatutárias feita
no acórdão recorrido, não se mostra suficiente a afastar o vínculo de
emprego entre o Recorrente e seus diretores.
[...]
O fato de a diretoria ter que seguir diretrizes maiores emanadas das assembleias-
gerais e ou do diretor presidente (este também um dos diretores eleitos), não lhe
retira a autonomia na condução dos negócios da companhia e nem sugere
subordinação.
Trata-se, por óbvio, apenas da necessidade de alinhamento da diretoria à política
da empresa a qual deve seguir e prestar contas. É cediço que a condução dos
negócios em qualquer companhia de grande porte como a recorrente, em suas
diversas áreas, realizada pelos diretores eleitos jamais poderia depender da
aquiescência imediata e contínua dos acionistas ou da assembleia-geral, e nem
mesmo do diretor presidente, sob pena de inviabilidade de suas operações.
Fl. 1955
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
38
São exatamente os diretores eleitos que têm o poder de conduzir os negócios,
ainda que observando as diretrizes da companhia visando à consecução dos seus
objetivos e, evidentemente, responderão pelo sucesso maior ou menor do
negócio perante os acionistas o que, de forma alguma implica em subordinação
hierárquica ou jurídica.
Não fosse assim, a figura do diretor estatutário desapareceria, bastando que os
mesmos fossem também contratados mediante vínculo empregatício.
Há que se distinguir a figura do mero gerente, do administrador da companhia
eleito por meio de assembleia-geral dos acionistas. Este último detém o poder de
conduzir os negócios e só presta contas periodicamente aos acionistas. Já os
gerentes não possuem autonomia de fato, respondendo apenas por determinadas
atividades
ou
negócios
e
são
diretamente
subordinados,
jurídica
e
hierarquicamente aos diretores.
Desta feita, entendo, no mesmo sentido do acórdão recorrido, que conforme o
entendimento sumulado do TST, o vínculo jurídico do diretor eleito pela
assembleia é via de regra estatutário e não empregatício, cabendo a quem alega o
vínculo empregatício a comprovação da subordinação jurídica inerente à relação
de emprego.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da
contribuinte. (destaques do original)
Naquela ocasião, esta Conselheira declarou voto antecipando a premissa que aqui
prevaleceu: diante da norma proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99, é irrelevante discutir se os
diretores empregados mantêm, ou não, o vínculo empregatício. Assim consignou esta Conselheira:
No mérito, esta Conselheira concorda com os fundamentos do I. Relator, mas
adicionando as considerações expressas pelo ex-Conselheiro Luis Fabiano Alves
Penteado no voto contrário à Contribuinte, condutor do Acórdão no 1201-
001.394, a evidenciar a irrelevância da discussão acerca da subordinação jurídica e
manutenção do vínculo administrativo com os diretores, porque mesmo no
âmbito das participações nos lucros e resultados, a indedutibilidade no âmbito do
IRPJ se impõe por força do art. 303 do RIR/99, porque atribuídas a dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica:
O cerne da discussão, sem dúvida, deve nortear a questão da existência ou
não de vínculo empregatício por parte dos diretores da recorrente. O
enquadramento legal e a conseqüente determinação positiva ou negativa
da dedutibilidade do PLR, do bônus e do bônus diferido pagos à diretores,
então, devem permear a questão da caracterização destes como
empregados ou não e também se designados no Estatuto Social como
administradores ou não.
De início deve ser superada e vergastada a questão da impossibilidade do
recebimento do PLR por diretores estatutários.
Fl. 1956
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
39
O disposto na Solução de consulta no 368 – Cosit, provoca a aplicação de
uma interpretação extensiva capaz de garantir e embasar a afirmação
exposta, assim determinando:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA:
DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI No 10.101, DE 2000.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor
estatutário, que participe ou não do risco econômico do
empreendimento, eleito por assembléia geral de acionistas para o
cargo de direção de sociedade anônima, que não mantenha as
características inerentes à relação de emprego, é segurado
obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte
individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de
que trata a Lei no 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição,
para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.
SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não
do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral
de acionistas para cargo de direção de sociedade anônima, que
mantenha as características inerentes à relação de emprego, é
segurado obrigatório da previdência social na qualidade de
empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa
de que trata a Lei no 10.101, de 2000, não integra o salário-de-
contribuição,
para
fins
de
recolhimento
das
contribuições
previdenciárias.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea
“a”, e V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2o, e art. 28, incisos I e III, e
§ 9o, alínea “f”; Lei no 10.101, de 2000, arts. 1o a 3o; Decreto no
3.048, de 1999, art. 9o, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2o e
3o.
Veja que a matéria discutida versa sobre a incidência ou não de
contribuições previdenciárias, mas pressupõe a patente possibilidade de
recebimento do PLR por diretores estatutários.
A questão aí, então, também para definir a incidência das contribuições,
deve perpassar a existência ou não do vínculo empregatício do diretor
estatutário para com a empresa. Mas resta claro que o PLR pago a diretores
encontra guarida nos campos normativo e, por conseqüência, fático.
Essencial salientar que o pressuposto detectado nesta Solução de Consulta,
na realidade, advém de dispositivo constitucional e conseqüentemente do
disposto na Lei 10.101/00. O art. 7o assim determina:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de
outros que visem à melhoria de sua condição social:
Fl. 1957
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
40
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei;
Deste modo, a Carta Constitucional dispõe de modo abrangente, como
direito dos trabalhadores, o PLR.
A Lei 10.101/00, positivando o dispositivo constitucional, em seu artigo 1o,
concede também a generalidade de aplicação do direito à todos os
trabalhadores, in verbis:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados da empresa como instrumento de integração entre o
capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do
art. 7o, inciso XI, da Constituição.
A lei em nenhum momento traz alguma exceção ao que dispõe referido
artigo, de modo que é sagaz a conclusão de que os trabalhadores em geral,
e não só os empregados, tem direito à participação nos lucros da empresa.
Ademais, o entendimento firmado no CARF também é uníssono neste
sentido, conforme se demonstrará adiante. De fato, as discussões travadas
no CARF e nas próprias DRJs vão além do real reconhecimento da PLR paga
à diretores, vencendo esta questão já como algo solidificado e
incontestável.
Assim, parte-se da premissa inequívoca de que diretores estatutários, como
trabalhadores, têm direito ao PLR. Definir se são empregados e se
concretiza-se o vínculo empregatício exige o aprofundamento minucioso do
caso concreto.
Deve-se partir da questão de que a jurisprudência do CARF é pacífica ao
considerar o diretor estatutário como contribuinte individual e não como
um empregado da empresa.
Porém para se aplicar tal entendimento no caso em tela, necessário que se
detecte a presença ou a ausência de subordinação jurídica e analisar-se
quais os poderes outorgados aos diretores no Estatuto Social.
De pronto, com as provas trazidas aos autos, o maior indício aponta para o
fato de que os diretores estatutários são administradores da empresa. O
Estatuto Social, claramente concede exclusivamente aos Diretores o poder
de “determinar e executar as diretrizes e a política para os negócios da
sociedade”.
Ademais, “a Diretoria será o órgão executivo da Sociedade, cabendo-lhe,
dentro da orientação traçada pela Assembléia Geral e pelo Diretor
Presidente, assegurar o funcionamento regular da Sociedade, ficando
investida pela Assembléia Geral de poderes para praticar, todos e quaisquer
atos relativos aos fins sociais.”
Fl. 1958
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
41
Por fim, “Compete à Diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade,
incluindo a implementação das diretrizes e políticas fixadas em
Assembléias Gerais e/ou, pelo Diretor Presidente em relação à área
comercial, financeira, técnica, administrativa e de Planejamento da
Sociedade; e
(ii) praticar outros atos que lhe venham a ser especificados pela
Assembléia Geral ou pelo Diretor Presidente.”
Ora, não resta dúvida que os diretores detém autonomia, liberdade e poder
para tomar as medidas cabíveis no sentido de garantir a melhor
organização, funcionamento e produtividade da empresa. Na essência, a
diretoria é responsável pela administração da recorrente.
Contudo, me parece que tal discussão é dispensável para o deslinde da
discussão aqui posta, vez que a possibilidade de dedução do PLR pagos aos
diretores independe do fato desses serem ou não empregados.
Isso porque, o enquadramento legal que impossibilita a dedução do PLR, do
bônus e do bônus diferido pagos aos diretores, denota uma sincronia
perfeitamente construída pelo sistema normativo, a qual, não poderia ser
diferente, é seguida pela jurisprudência do CARF.
Primeiramente a Lei 10.101/2000, em seu art. 3o, § 1o, define a
possibilidade de dedução, como despesa operacional, das participações
atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio
exercício de sua constituição, para efeito de apuração do lucro real. Fica
evidenciado que a dedutibilidade está condicionada e restrita apenas aos
empregados.
Os artigos 299, §3o, 359 e 462 do RIR/99, em consonância com o disposto
na Lei 10.101/00, determinam o que segue:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
(...)
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas
aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
(...)
Art. 359.Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica
poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas
aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício
de sua constituição (Medida Provisória no 1.769-55, de 1999, art. 3o,
§ 1o).
(...)
Fl. 1959
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
42
Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de
apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art.58):
I – asseguradas a debêntures de sua emissão;
II – atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis,
sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação,
por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da
assembleia de acionistas ou sócios quotistas;
Diante das normas acima, ss gratificações, portanto, podem ser
consideradas despesas operacionais e, assim, dedutíveis quando pagas aos
empregados.
Neste ponto deve-se entender que, de fato, o PLR e as bonificações devem
ser considerados como um incentivo à produtividade e, portanto, não
devem integrar o valor da remuneração do empregado, sendo nitidamente
uma despesa operacional.
Neste sentido, como exposto pelo ora recorrente, as despesas, portanto,
poderiam ser consideradas como operacionais, sendo necessárias, usuais e
normais. No entanto a pátria legislação veda a dedução de tais despesas,
conforme se demonstrará a seguir, falecendo a alegação do recorrente de
contradição por parte do fisco, ao exigir contribuições previdenciárias que
incidem sobre remunerações pagas em contraprestação a serviços
prestados.
Isso porque, o artigo 303 do RIR/99 dispõe da seguinte maneira:
“Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas
operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei
no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58, parágrafo único).
Referido dispositivo suficientemente incisivo e dotado de especificidade,
respeitando o que fora determinado anteriormente, a partir do disposto na
Lei 10.101/00 e art. 299 do RIR, para determinar a indedutibilidade de
gratificações ou participações pagas a dirigentes e administradores seja
estutários ou empregados.
Por fim, necessária a aplicação do art. 463 do RIR/99, in verbis:
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração,
para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da
pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a
seus administradores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58,
parágrafo único).
Fl. 1960
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
43
Concluindo portanto, em raciocínio inverso à dedutibilidade, a participação
nos lucros pagas aos administradores da pessoa jurídica será adicionada ao
lucro líquido do período de apuração.
Veja que todos os dispositivos citados constroem um racional que aponta
para um mesmo cerne.
A Lei 10.101/00, ao especificamente dispor acerca da dedutibilidade da
despesa operacional categoricamente a possibilita apenas ao que relativo a
empregados da empresa.
O próprio RIR/99, em seus arts. 299, § 3o, 359 e 462, confirma tal
entendimento e vai além, para definir que os valores pagos aos
administradores e dirigentes, não poderão ser deduzidas as despesas
operacionais (art. 303) e, por consequência lógica, serão adicionados ao
lucro líquido a participação nos lucros (art. 463).
Há perfeita harmonia, portanto, do ordenamento jurídico neste sentido,
pois mesmo partindo de situações fáticas diversas, a conclusão atingida é a
mesma, não há qualquer contradição ou antinomia.
Presume-se que os administradores/diretores não necessitem de um
incentivo na produtividade, o que aloca o PLR e as bonificações como uma
espécie de remuneração.
No entanto não é uma remuneração usual, é uma retribuição pelo enorme
encargo absorvido e a lei, neste sentido mantendo o respeito constitucional
ao art. 7o, XI houve por bem não aplicar a dedutibilidade a tal despesa.
Esclarecendo.
O PLR, como um direito constitucional, regulamentado pela Lei 10.101/00,
foi garantido aos diretores, mas como, neste contexto, esta participação
nos lucros ou bonificações não caracterizam um incentivo à produtividade e
não denotam uma despesa operacional, trata-se de uma espécie de
remuneração diferenciada e específica que mereceu uma atenção especial
da legislação, optando-se por considerá-la indedutível ao não caracterizá-la
como operacional.
O direito foi mantido, mas o benefício fiscal não, pois a utilidade do PLR e
das bonificações pagas a empregados é diferente do que é pago a
diretores/administradores. A despesa perde seu caráter de operacional e,
portanto, extingue a possibilidade de dedutibilidade.
[...]
Considero que, após a constatação fática de que os diretores era, de fato,
administradores,
há
a
percepção
de
um
ordenamento
jurídico
perfeitamente talhado e logicamente seguido pela jurisprudência, para
atestar a indedutibilidade das despesas relativas à PLR, bônus e bônus
diferido pago à diretores estatutários.
Fl. 1961
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
44
Assim, ainda que se admita que tais diretores e administradores teriam
relação de emprego com a Recorrente ou que este Conselho não possui
competência para decidir sobre a existência ou inexistência de tal relação,
ao fundamento que tal competência é da Justiça do Trabalho, temos que os
valores de PLR pagos seriam indedutiveis em razão dos disposto no art. 303
do RIR/99 que é claro ao dispor que "não serão dedutíveis, como custos ou
despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado,
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.".
(destaques do original)
A legislação sempre admitiu, no âmbito da apuração do lucro tributável, a
dedutibilidade de gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação
que tiverem, desde que normais, usuais e necessárias. Neste sentido é o art. 299,
caput e §3o, do RIR/99. Daí porque, no âmbito de participação nos lucros e
resultados paga sob o fundamento da legislação específica aplicável a esta
remuneração, as objeções à dedutibilidade fundadas na inobservância dos
requisitos formais estabelecidos para tal pagamento não se sustentam sem que
seja provada, também, a desnecessidade da despesa.
De outro lado, antes de regrado o pagamento de participação nos lucros e
resultados a empregados, a legislação já estabelecia, como regra, a
indedutibilidade de qualquer gratificação ou participação em favor de
administradores e diretores da sociedade. Neste sentido é a já referida norma
proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99 e consequente obrigação de adição,
ainda que sob os contornos de participação nos lucros, expressa no art. 463 do
RIR/99.
Daí ser plenamente aplicável, no presente caso, a conclusão acima expressa: a
discussão acerca da dedutibilidade de participação nos lucros e resultados pagas a
empregados é dispensável para o deslinde da discussão aqui posta, vez que a
possibilidade de dedução do PLR pagos aos diretores independe do fato desses
serem ou não empregados. Participações ou gratificações pagas a administradores
ou diretores são sempre indedutíveis, sendo irrelevante se há, ou não, vínculo
empregatício. A dedutibilidade de pagamentos a tais beneficiários está limitada à
remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da
sociedade.
Registre-se, porém, que esta Turma já teve a oportunidade de se manifestar sobre
o tema, no Acórdão no 9101-004.7736, e o voto condutor da ex-Conselheira
Viviane Vidal Wagner está alinhado àquele expresso no recorrido:

6 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente
convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli
Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe deram provimento integral e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, que lhe deu provimento parcial.
Fl. 1962
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
45
[...]
Conclui-se portanto que, desde que atendidos os requisitos estabelecidos
pela legislação, existe a possibilidade de se deduzir, na apuração do lucro
real, despesas relacionadas a pagamentos de gratificações e participações
nos lucros e resultados atribuídas aos empregados das pessoas jurídicas.
A tese de defesa do contribuinte no presente processo administrativo fiscal
centra-se justamente nessa possibilidade. Argumenta que seus diretores
não perderam a condição de empregados e que, dessa forma, os valores a
eles pagos a título de participações nos resultados da empresa seriam
passíveis de dedução na apuração do IRPJ devido nos anos-calendário 2009,
2010 e 2011, por força dos arts. 299, § 3o, e 359 do RIR/1999, bem como do
art. 3o, § 1o, da Lei no 10.101/2000.
Por outro lado, a Fiscalização considerou que a situação do contribuinte se
enquadraria
não
naqueles
dispositivos
legais
apontados,
mas
primordialmente nos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999.
Isso porque os diretores da empresa, uma vez eleitos para seu cargo de
Diretoria, não mais poderiam ser considerados empregados da pessoa
jurídica, mas seus administradores.
Os dispositivos indicados pela Fiscalização têm a seguinte redação:
[...]
Registre-se que, em que pese o RIR/1999 ter sido revogado pelo RIR/2018,
todos os dispositivos transcritos foram mantidos no novo Regimento do
Imposto de Renda, com base nas mesmas matrizes legais, conforme seus
arts. 315, 368 e 527.
Pois bem. Verifica-se que a controvérsia gira em torno da qualificação que
deve ser atribuída aos diretores do contribuinte que receberam
gratificações e participações nos lucros e resultados entre 2009 e 2011. Se
eles forem considerados diretores-empregados, como defende o
contribuinte, as despesas relacionadas ao aludido pagamento são
dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os arts. 299, § 3o, 359
e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000. Por outro
lado, se os diretores forem enquadrados como administradores da
empresa, como entende a Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis
na apuração do IRPJ devido, nos termos dos arts. 303, 357, parágrafo único,
e 463 do RIR/1999.

A análise deve se iniciar pelo exame do Estatuto Social do contribuinte, que
estabelece os poderes e as atribuições dos diretores do banco.
Transcrevem-se a seguir as passagens relevantes:
[...]
Fl. 1963
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
46
Dos trechos transcritos, depreende-se que os diretores do contribuinte têm
os seguintes poderes/atribuições:
- estabelecer os termos do Regimento Interno da Sociedade;
- determinar o preenchimento, por eles mesmos, dos cargos técnicos
exigidos pela regulamentação em vigor;
- estabelecer e implementar as diretrizes estratégicas gerais da Sociedade e
sua política de atuação (somente o Diretor Presidente e o Diretor Vice-
Presidente);
- administrar as atividades da Sociedade;
- convocar reuniões entre os Diretores;
- representar a Sociedade ativa e passivamente, inclusive perante os
poderes públicos, em Juízo e fora dele;
- constituir procuradores para atuar em nome da Sociedade;
- gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade, inclusive
podendo hipotecar, empenhar e caucionar bens da Sociedade, alienar bens
móveis e imóveis e renunciar a direitos;
- assinar todo e qualquer documento de responsabilidade da Sociedade
(com exceção daqueles relativos a trâmites judiciais ou meramente
burocráticos perante órgãos públicos e trâmites de natureza trabalhista,
que podem ser assinados por procurador).
Entre os documentos que devem ser subscritos pelos diretores, destacam-
se os balanços patrimoniais e as demais demonstrações financeiras do
contribuinte, cuja elaboração, apresentação e publicação são de
responsabilidade dos administradores.
Além disso, também são os diretores que representam a empresa na
celebração de acordos coletivos de trabalho, inclusive aqueles mencionados
na Lei no 10.101/2000, que fixam as regras da distribuição, aos
empregados, de participações nos resultados e nos lucros da companhia.
Verifica-se, assim, que não é razoável o argumento apresentado pelo
contribuinte recorrente no sentido de que seus diretores agiriam sob
subordinação jurídica que preservaria sua condição de empregado.
São incompatíveis com a alegada existência de subordinação jurídica os
amplos poderes de administração, representação, gestão patrimonial,
renúncia de direitos, nomeação de procuradores, elaboração de regimento
interno, nomeação para cargos técnicos etc., atribuídos aos diretores pelo
Estatuto Social do contribuinte.
A este respeito, transcreve-se trecho do Termo de Verificação Fiscal,
lavrado pela autoridade fiscal lançadora, que faz relevante ponderação
acerca da incompatibilidade entre os poderes e a autonomia de que
Fl. 1964
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
47
gozavam os diretores do contribuinte e o papel de empregado, que
obrigatoriamente atua sob subordinação e hierarquia:
Diferente dos empregados, que executam suas funções de forma
subordinada e submetidos a uma hierarquia, os diretores da empresa
estão vinculados às regras estatutárias e políticas gerais ditadas pela
Assembléia da CIA. É este órgão que os elege, destituí, determina o
prazo de mandato, outorga a representação da CIA, fixa suas
remunerações e delega gerir com amplos poderes todos os negócios
da Sociedade. Não há previsão no Estatuto Social da CIA que as
atividades dos administradores sejam realizadas sob subordinação de
forma a retirar-lhes a autonomia conferida por este. Esses diretores,
que exercem a gestão e representação da empresa, atuam com uma
margem de liberdade funcional e poder decisório, não se
identificando a submissão hierárquica própria dos empregados.
Respondem civil e criminalmente caso haja algum desvio na gestão e
administração da CIA. A sujeição às normas emanadas do Estatuto
Social e da Assembléia Geral limitando de alguma forma os poderes
dos administradores é própria das sociedades anônimas, pois, caso
contrário, haveria sérios riscos aos investimentos dos acionistas, os
quais se sujeitariam aos mandos da Diretoria. O fato dos diretores
prestar contas à Assembléia Geral não os torna empregados, pois a
sujeição ocorre em relação a um órgão e não a pessoas. A relação dos
diretores diante da Assembléia Geral é estatutária.”
As considerações expostas pela autoridade fiscal são pertinentes.
O caput do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 (Consolidação das Leis do
Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que
prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário”. Daí se extraem os elementos fático-
jurídicos da relação de emprego: pessoalidade, subordinação, onerosidade
e não eventualidade.
No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que
o empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a
mando” do banco, mas “em seu nome”.
Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os
diretores representam a empresa na celebração de acordos coletivos de
trabalho com os sindicatos representativos dos empregados. A celebração
de qualquer acordo pressupõe a existência de lados opostos com interesses
antagônicos, porém conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos
acordantes.
Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao
mesmo tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de
negociação do acordo. Naquele contexto, ele atua somente em nome da
Fl. 1965
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
48
empresa, totalmente despido da condição de empregado que ostentava
antes de sua eleição a diretor.
Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a
empresa fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal
fato é, como já dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do
elemento fático-jurídico “subordinação”, indispensável à configuração da
relação de emprego.
Neste sentido, a Súmula no 269 do Tribunal Superior do Trabalho, algumas
vezes mencionada pelo sujeito passivo, depõe em seu desfavor. É que ali se
declara a suspensão do contrato de trabalho do empregado eleito para
ocupar cargo de diretor, salvo se permanecer a subordinação jurídica
inerente à relação de emprego. In verbis:
O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo
contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de
serviço deste período, salvo se permanecer a subordinação jurídica
inerente à relação de emprego.
Conforme já se demonstrou, os diretores do contribuinte não se submetem
à subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Daí, conclui-se pela
suspensão do seu contrato de trabalho.
Com base em tudo que foi exposto, conclui-se que o vínculo existente entre
os diretores e o sujeito passivo é estatutário, e não celetista fundado em
contrato de trabalho. Assim, por força dos arts. 303, 357, parágrafo único, e
463 do RIR/1999, os valores variáveis recebidos por eles que não
correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços, como
gratificações e participações nos lucros e resultados, são indedutíveis na
apuração do lucro real.
[...]
Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na
matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, com base
no paradigma no 2201-004.565, e tendo por alcance as participações glosadas a
partir do que identificado na conta “861100307 – Participações no Lucro –
Empregados”, mas NEGANDO-LHE PROVIMENTO.
Aqui, vale reafirmar o entendimento do Colegiado a quo, no sentido de que normas
específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da
Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro
líquido, para efeito de apuração do lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica, e que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma
ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador
com a pessoa jurídica, seja de natureza trabalhista ou estatutária.
Fl. 1966
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
49
Ressalte-se que a glosa aqui em debate foi promovida com base, apenas, nos arts.
303 e 463 do RIR/99, e tendo em conta, especificamente, os valores pagos a dirigentes a título de
gratificações e participações, sem qualquer ponderação específica acerca da manutenção, ou não,
do vínculo empregatício dos diretores empregados. Esta discussão somente é trazida aos autos em
sede de defesa, mormente porque a Contribuinte já teria adicionado ao lucro tributável as
gratificações e participações pagas ao dirigente não empregado.
Contudo, os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda em referência, tem
origem primeiro na Lei no 4.506/64 que, para além de estipular limites atualmente revogados para
dedução até mesmo da remuneração regular de sócios-gerentes, diretores ou administradores,
veda a dedução de qualquer gratificação ou participação a diretores:
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas,
inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de
bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas
àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias
realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício deverá ser
capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de
pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais.
O Decreto-lei no 1.598/77, por sua vez, ao admitir a dedução de participações nos
lucros e resultados atribuídas a empregados, reafirmou a proibição de dedução de valores
atribuídos aos administradores:
Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores.
Assim, quando a Lei no 10.101/2000 é editada para melhor regular a participação
dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, suas disposições se inserem em contexto
Fl. 1967
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
50
normativo no qual era e permanece vedada a dedução, no lucro tributável, de qualquer
participação nos lucros atribuídas a administradores da pessoa jurídica.
Sem reparos, assim, o voto condutor do acórdão recorrido de lavra do Conselheiro
Efigênio de Freitas Junior, que bem soluciona a questão em seu aspecto preliminar:
62. Como se vê, o art. 299 do RIR/99 ao tratar do “lucro operacional” estabelece,
de forma geral, que são operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte
produtora, as quais devem ser usuais e normais, o que inclui as gratificações
pagas a empregados.
63. Em seguida, ainda tratando sobre “lucro operacional”, os art. 303 e 359 do
RIR/99 determinam que as gratificações ou participações no resultado atribuídas
aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica não são dedutíveis como
custos ou despesas operacionais, ao contrário das participações atribuídas aos
empregados que são dedutíveis como despesas operacionais.
64. Posteriormente, ao tratar especificamente de “participações dedutíveis”, os
art. 462 e 463 do RIR/99 assentam que podem ser deduzidas do lucro líquido as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a empregados e
trabalhadores, ao passo que as participações atribuídas aos seus administradores
devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.
65. Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único,
do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais
dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito
de apuração do lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica. Verifica-se ainda que o texto legal impede a
dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao
vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica,
seja de natureza trabalhista ou estatutária.
66. Ante os fundamentos elencados acima, entendo não se aplicar à espécie os
arts. 299 e 462, III do RIR/99. De igual forma também afasto a interpretação no
sentido de que a expressão “trabalhadores”, prevista no art. 7o, XI, da CR/88, que
trata da participação de trabalhadores nos lucros da pessoa jurídica,
regulamentado pela Lei 10.101, de 2000, abarca dirigentes ou administradores
com ou sem vínculo empregatício.
Como bem observado na sequência do voto, a vedação em questão se justifica na
medida em que os dirigentes têm plenos poderes para gerir os negócios sociais, de acordo com
suas atribuições de limitações legais e estatutárias. Nas palavras do relator do acórdão recorrido:
71. Pois bem. Como visto acima, as atribuições dos diretores são diferenciadas
dos demais empregados da companhia. A meu ver, é em razão da natureza dessas
atribuições que o legislador determinou que as gratificações e participações pagas
aos administradores, sem ressalva quanto ao vínculo, não são dedutíveis na
Fl. 1968
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
51
apuração do lucro real; afinal, a natureza dessas atribuições não é modificada em
função do vínculo empregatício ou estatutário.
72. Com base nessa premissa não há falar-se em elementos caracterizadores do
vínculo empregatício como pessoalidade, habitualidade, onerosidade e
subordinação jurídica e hierárquica (art. 3o da CLT), tampouco prova da sua
desconstituição.
Irrelevante, portanto, se os diretores mantêm, ou não, ou vínculo empregatício
quando nomeados para a Diretoria da sociedade. A legislação veda a dedução de qualquer
gratificação ou participação atribuída a dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.

Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator, e entendeu que o recurso especial da
Contribuinte não deveria ser conhecido.
No precedente acima referido, esta Conselheira ponderou que o dissídio
jurisprudencial lá demonstrado estava contaminado pela abordagem do acórdão lá recorrido
acerca do desfazimento do vínculo empregatício com os empregados nomeados para Diretoria da
sociedade. Assim consignou em declaração de voto no Acórdão no 9101-006.372:
O procedimento fiscal desenvolvido nestes autos apurou participações nos lucros
ou resultados, gratificações bônus e bônus diferido atribuídos a administradores,
considerados indedutíveis nos anos-calendário 2011 e 2012. A autoridade
lançadora discorre sobre a administração da sociedade, afirma a qualificação dos
diretores como administradores da sociedade, e fundamenta sua conclusão no
sentido de que os diretores estatutários não podem ser considerados empregados
para fins de aferição da dedutibilidade das gratificações, participações e outras
Fl. 1969
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
52
remunerações variáveis relacionadas aos administradores, tratada nos arts. 249,
inciso I; 303; 357, parágrafo único e inciso I; e 463, todos do RIR/99.
Reportando as disposições da legislação societária, a autoridade lançadora assim
adiciona especificamente acerca da participação nos lucros e resultados:
Esse dispositivo apenas faculta à Companhia que estabelecer em seu estatuto
dividendo obrigatório de no mínimo 25% do lucro líquido e o atribuir aos
acionistas, pagar participação nos lucros aos administradores, desde que
observado o limite. A origem das participações nos lucros atribuídas aos
diretores/administradores do Banco BNP Paribas é, portanto, estatutária, pois
remunerações dos administradores devem ser propostas pelo Comitê de
Remuneração e aprovadas pela Assembléia da CIA, conforme estabelece seu
Estatuto Social consolidado de 27/04/2012 e a Lei 6404/76. Não se confunde com a
participações dos empregados baseado na Lei 10101/00 que tem como requisito
objeto de negociação entre a empresa e seus empregados com a participação do
sindicato da categoria, que tem como parâmetro o disposto no acordo assinado,
que prevê a isenção previdenciária e dedução como despesa operacional para
efeito da apuração do lucro real. Ressalte-se que são os diretores estatutários que
representam o Banco no Acordo Coletivo de Trabalho referente ao plano de
participação nos resultados celebrado entre o sindicato de empregados e o
contribuinte. No mesmo instrumento ora se revestem de administradores quando
assinam o Acordo Coletivo, ora se revestem de empregados quando se utilizam da
metodologia do PLR baseado na Lei 10101/2000 para cálculo de suas participações.
Depois de asseverar que independente da existência ou não de contratos de
trabalho regidos pela CLT celebrados entre a Sociedade e os membros da diretoria,
esse fato não os afasta da condição de administradores da empresa durante seus
mandatos, a autoridade fiscal conclui que os valores a eles pagos a título de
participações nos lucros, bônus, bônus diferido e gratificações não podem ser
considerados dedutíveis na apuração do lucro real, conforme artigos 249 I, 303 ;
357, § único, I e 463 do RIR/99 , objeto deste Auto de Infração. Acrescentou,
ainda, que o valor das participações, bônus e gratificações atribuídas aos
administradores foi considerada no cálculo do resultado do exercício (Base de
Cálculo da CSLL), contrariando o disposto na Lei 6.404/76 em seu artigo 187 e o
art. 45, § 3o da Lei no 4.506/64, bem como que a Lei no 10.101/2000 não prevê a
dedutibilidade de participações atribuídas aos administradores.
Ao final, os valores glosados estão assim descritos no Relatório Fiscal de e-fls.
31/46:
Em anexo ao Processo-doc. 11- planilha relacionando por nome, competência do
pagamento, rubrica da folha de pagamento, descrição da rubrica e valor das
gratificações, bônus, bônus diferido e participações nos lucros a cada diretor
estatutário/administrador do sujeito passivo.
A fim de apurar corretamente os valores constantes das rubricas relacionadas, que
se
referem
somente
aos
pagamentos
efetuados
aos
diretores
estatutários/administradores, foi utilizada a seguinte metodologia:
Fl. 1970
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
53
• A partir das Atas de Assembléia Geral verificamos, no período fiscalizado, quem
foram os diretores reeleitos, eleitos, nomeados e destituídos a fim de identificar os
administradores da sociedade, a data de início de atividade do diretor estatutário,
conciliando com a relação informada pelo contribuinte.
• De posse do rol de administradores obtido na forma do item anterior,
identificamos os pagamentos a eles efetuados nas folhas de pagamento nas
rubricas informadas na planilha doc.11.
Da análise dos Registros Contábeis apresentados pelo contribuinte, verificou-se
que os valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores foram
contabilizados em conjunto com a Participação nos Lucros ou Resultados dos
Empregados, nas contas Participações nos Lucros, 861100307 – Participações no
Lucro – Empregados. Já os valores referentes às despesas com Bônus e com Bônus
Diferido atribuídos aos Administradores foram contabilizados, também em
conjunto com os valores atribuídos aos empregados, no grupo de contas 861100 –
Despesas de Pessoal – Proventos – Bônus e Bônus diferido.
Os valores das Participações e bônus são adicionados nas respectivas provisões ao
lucro líquido enquanto não pagos, sendo que nos pagamentos são tratados como
despesa dedutível na apuração da base de cálculo dos tributos.
Em essência, portanto, a infração apontada pela autoridade lançadora tem por
base a interpretação de que as rubricas em questão, embora pagas a empregados,
seriam indedutíveis na apuração no lucro tributável pelo IRPJ e pela CSLL por
incidirem na vedação dirigida aos pagamentos em favor de administradores da
sociedade.
A interpretação em questão está construída em dois sentidos. Primeiro com base
nas normas proibitivas de dedução de pagamentos a administradores, expressas
nos seguintes dispositivos do RIR/99:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):
I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este
Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
[...]
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
[...]
Art. 357. Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos
sócios, diretores ou administradores, titular de empresa individual e conselheiros
fiscais e consultivos (Lei n o 4.506, de 1964, art. 47).
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real (Decreto-Lei n
o 5.844, de 1943, art. 43, § 1 o , alíneas "b" e "d"):
Fl. 1971
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
54
I - as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas
subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à
remuneração mensal fixa por prestação de serviços (Decreto-Lei n o 5.844, de 1943,
art. 43, § 1 , alíneas "b" e "d");
II - as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades
por ações, que não residam no País.
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 58, parágrafo único). (negrejou-se)
Ainda, especificamente em relação ao art. 3o da Lei no 10.101/2000 e ao art. 359
do RIR/99, a autoridade fiscal restringe sua aplicação a pagamentos em favor de
empregados, porque em momento algum é permitida tal dedução às
participações atribuídas aos administradores. Ou seja, limita o alcance da regra
permissiva, excluindo sua incidência em relação a pagamentos a empregados que
exercem a administração na sociedade, também referindo especificamente que as
participações nos lucros em favor destes têm definição estatutária, e não em
Acordo Coletivo de Trabalho, no qual eles figuram como representantes da
Contribuinte.
É possível interpretar, a partir da acusação fiscal, que na parte relativa à
participação nos lucros e resultados, a glosa promovida tem dois fundamentos: as
normas proibitivas de dedução e a limitação da regra permissiva de dedução. Sob
esta ótica, o fato de os pagamentos favorecerem administradores da sociedade já
seria suficiente para manutenção da glosa, sendo irrelevante se eles também
revestiriam a condição de empregados. Contudo, não é possível concluir, a partir
do acórdão recorrido, que esta fundamentação tenha assim permanecido em
relação à participação nos lucros e resultados.
O Colegiado a quo, por voto de qualidade, afastou apenas a exigência reflexa de
CSLL, mantendo as glosas no âmbito do IRPJ, consoante voto vencedor do ex-
Conselheiro Roberto Silva Junior, que compreendeu a fundamentação da glosa no
sentido de que os administradores não eram empregados da pessoa jurídica.
Quanto aos pagamentos de PLR, na forma de Lei no 10.101/2000, o Conselheiro
redator entendeu relevante o fato de que não se revestia de natureza jurídica
empregatícia o vínculo que unia a recorrente aos beneficiários dos pagamentos
feitos a pretexto de PLR. Já em relação aos demais pagamentos (gratificações e
bônus), observou que a indedutibilidade estava estabelecida em face do
pagamento a administradores. Vale a transcrição da abordagem preliminar do
voto vencedor:
A indedutibilidade prende-se ao fato de que tais administradores, no entender da
autoridade fiscal, não eram empregados da pessoa jurídica. Não se revestia de
natureza jurídica empregatícia o vínculo que unia a recorrente aos beneficiários dos
pagamentos feitos a pretexto de PLR.
Fl. 1972
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
55
Tal constatação é importante na medida em que só o empregado faz jus à
participação nos lucros ou resultados, na forma da Lei n° 10.101/2000.
Quanto aos demais pagamentos, feitos a título de gratificação e bônus, é a
legislação do IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais verbas
quando pagas a administradores.
Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda RIR:
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
(...)
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para
efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa
jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus
administradores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
As glosas, portanto, foram motivadas pelo fato de os beneficiários dos pagamentos
de PLR, gratificações e bônus não serem empregados. Não por acaso, a linha de
defesa adotada pela recorrente ficou centrada na tese de que as pessoas físicas
que receberam os pagamentos, embora administradores, o eram conservando a
condição de empregados.
Diante da defesa da Contribuinte de que as pessoas físicas que receberam os
pagamentos, embora administradores, o eram conservando a condição de
empregados, o Conselheiro redator discorre sobre a legislação trabalhista, refere
a jurisprudência do Tribunal Superior de Trabalho no sentido de que o empregado
eleito para ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso, exceto
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego, o que
dificilmente ocorre em relação a diretor ou administrador de sociedade anônima
em razão do vínculo jurídico estatutário, exigindo-se do interessado, então, prova
desse fato. E, analisando as alegações da Contribuinte neste sentido, o
Conselheiro redator rebate os argumentos para concluir que não restou provada a
subordinação, o que ensejou a manutenção do lançamento na parte relativa às
adições à base de cálculo do IRPJ.
Assim, a discussão quanto aos administradores manterem a condição de
empregado prestou-se, apenas, a definir se a dedutibilidade das participações nos
lucros e resultados encontrariam amparo na Lei no 10.101/2000. Deduz-se do
voto condutor do recorrido que, se reconhecido o vínculo empregatício, o
Colegiado a quo admitiria a dedução daquelas parcelas. Já para as demais
rubricas, cuja glosa teve amparo nos arts. 303 e 463 do RIR/99, a manutenção se
deu porque em momento algum se negou a condição de administradores aos
beneficiários.
A Contribuinte opôs embargos de declaração que não tiveram seguimento quanto
a omissão apontada na apreciação de petições para juntada de provas acerca do
fato de que, assim como os valores pagos a título de PLR aos demais empregados,
Fl. 1973
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
56
os montantes pagos aos diretores empregados compuseram a apuração da taxa
negocial devida ao Sindicato da categoria profissional, bem como referentes a
Termos de Rescisão do Contrato de Trabalho de seus diretores empregados. A
rejeição em exame de admissibilidade se deu porque tais petições foram
apresentadas depois da interposição do recurso voluntário e depois do início das
sessões de julgamento em que primeiramente pautado o correspondente
processo. Já em relação à segunda omissão – quanto à dedutibilidade das verbas
pagas, qualquer que seja o título que lhes atribua, porque remuneratórias, e da
caracterização da participação nos lucros e resultados, na sua desqualificação,
como remuneração de administradores prevista no caput do art. 152 da Lei no
6.404/76 e com dedutibilidade admitida no art. 357 do RIR/99 – os embargos
tiveram seguimento e, apreciando-a, o Colegiado a quo ratificou a decisão
anterior.
O voto condutor do acórdão de embargos analisa o argumento subsidiário sob a
ótica de que a Contribuinte se afastou da tese inicialmente defendida, de que as
verbas em questão foram pagas na forma da Lei no 10.101/2000 e, considerando
o argumento de que tais valores teriam a natureza de remuneração, nega a
dedutibilidade pretendida com base no art. 357 do RIR/99 porque limitada a
remunerações em valores mensais e fixos, justamente para impedir que quantias
exorbitantes e pagas de forma esporádica sejam deduzidas do lucro real a título
de remuneração de administradores não empregados. E, no caso dos autos, o
quadro de fls. 1.895 e 1.896 revela que os valores pagos aos dirigentes da
embargante se afastam da exigência do art. 357 do RIR/1999.
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento em relação às matérias
designadas, no exame de admissibilidade, como “diferença de tratamento jurídico
aos diretores empregados” e “ônus da prova acerca da suspensão do contrato de
trabalho dos diretores eleitos para fins da dedutibilidade (ou não) das
gratificações ou participações no resultado a eles atribuídas”.
Na matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados” (item
IV.1 do recurso especial), foram admitidos os paradigmas no 2201-004.565 e
2402-005.872. A interpretação divergente, segundo a Contribuinte, repousaria no
art. 3o, §1o, da Lei no 10.101/00, art. 110 do CTN e art. 12, inciso I, “a” da Lei no
8.212/91.
Observa-se no recurso especial que a Contribuinte, ao descrever que a glosa
corresponderia a pagamentos de Participações nos Lucros ou Resultados – “PLR”,
Bônus, Bônus Diferido e Gratificações, consignou em nota de rodapé que
conforme demonstrado em seu Recurso Voluntário, a Fiscalização não diferenciou
os institutos (participação nos lucros, Bônus e Bônus diferido) e sequer trouxe a
fundamentação legal para a indedutibilidade com relação ao Bônus e ao Bônus
Diferido, fazendo referência a estes valores de maneira genérica como se fossem
equivalentes a PLR. Sob esta ótica, confrontou a decisão recorrida arguindo
Fl. 1974
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
57
diversas matérias dirigidas a pontos nos quais negou-se aos administradores a
condição de empregados.
Nesta primeira matéria que teve seguimento, referiu os elementos que foram
desconsiderados pelo Colegiado a quo acerca da relação empregatícia entre
diretores e seus empregadores, que permitiria deduzir da base de cálculo do IRPJ
os valores pagos a título de PLR àqueles. Depois de discorrer sobre a possibilidade
de pagamento de participação nos lucros e resultados a empregados, ainda que
em favor de diretores da pessoa jurídica, invocou o paradigma no 2201-004.565,
no qual foram analisadas as mesmas condições fáticas/jurídicas ensejadoras do
presente lançamento, mas concluindo-se que os mesmos diretores manteriam as
características de empregados (e não de administradores).
Destaca-se desse paradigma que o fato de a diretoria dever submissão ao Diretor
Presidente da companhia, e este à matriz localizada no exterior, caracterizaria a
subordinação jurídica, pressuposto do conceito de empregado. Como antes
referido, esta subordinação foi considerada praticamente impossível na direção
de sociedade anônima, em razão de o vínculo jurídico ser estatutário. E,
apreciando as alegações da Contribuinte quanto à estrutura definida
estatutariamente, o voto condutor do acórdão recorrido traz consignado que:
Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza
empregatícia do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples prestação de
contas. A recorrente afirmou que subordinação existia em relação a diretor
residente em outro país. Em primeiro lugar, é muito difícil, do exterior, dirigir e
fiscalizar a prestação de serviços subordinados no Brasil. A subordinação a
profissionais no exterior não corresponde à subordinação jurídica inerente à
relação de emprego, porque quem está fora do País não pode dirigir a prestação
dos serviços e, portanto, não pode exercer os poderes típicos do empregador.
Assim, tem razão a Contribuinte quando afirma existir divergência em relação ao
acórdão recorrido, quanto à possibilidade de os mesmos diretores serem
considerados empregados com relação à dedutibilidade dos valores pagos a eles a
título de PLR, para fins de apuração de IRPJ. Ainda que o paradigma tenha
decidido a questão no âmbito das contribuições previdenciárias, e o recorrido
apreciado a dedutibilidade na apuração do lucro real, base de incidência do IRPJ,
os Colegiados do CARF interpretaram a mesma legislação tributária, qual seja, o
art. 3o da Lei no 10.101/2000, que afasta a incidência de qualquer encargo
trabalhista sobre estas verbas, bem como autoriza a sua dedução como despesa
operacional. Os acórdãos comparados, portanto, se distinguem, precisamente,
quanto à interpretação que dão à caracterização da subordinação jurídica em
relação a diretores empregados em uma sociedade anônima, com vistas a definir
se eles se enquadram no conceito de “empregado” referido no art. 3o da Lei no
10.101/2000.
No que se refere ao paradigma no 2402-005.872, o exame de admissibilidade
compreendeu que a divergência é um pouco mais sutil, contudo, também
verificável. Isto porque:
Fl. 1975
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
58
Naqueles autos, também se discutia a exigência de contribuições previdenciárias
sobre as participação nos lucros ou resultados pagas a certos diretores, nos termos
da mesma legislação controversa já mencionada (Lei no 10.101/00).
E, naquele caso, o voto vencedor expressamente consignou que não seria possível
a convivência de uma autuação fiscal feita com base na condição de certos
diretores como diretores empregados e de outra autuação fiscal feita com base na
condição destes mesmos diretores como diretores estatutários, em razão do
“princípio da vedação às posturas contraditórias” (ainda que, naquele caso, as
autuações fossem de anos calendários distintos).
Em sentido diametralmente oposto, o voto vencedor do acórdão recorrido
expressamente consignou que “nestes autos não se pode discutir o eventual
desacerto da decisão proferida no processo administrativo no 16327.720716/2015-
79”, ou seja, por outras palavras, sustentou o acórdão recorrido que não há óbice
algum a que os mesmos diretores sejam reconhecidos ora como diretores
empregados e ora como diretores estatutários (mesmo que, no caso sob análise, se
trate dos mesmos anos calendários).
Contudo, a situação fática debatida no referido paradigma é substancialmente
distinta daquela presente nestes autos. Naquele caso, houve descompasso entre a
interpretação dos fatos por diferentes autoridades lançadoras. Aqui, a objeção da
Contribuinte se dirige à afirmação, pelo Colegiado a quo, de não estar vinculado à
interpretação firmada por outro Colegiado do CARF, frente a acusação fiscal com
os mesmos contornos fatos e jurídicos deduzidos por ambas autoridades fiscais.
Logo, não houve posturas contraditórias por autoridades lançadoras.
Esta Conselheira, assim, concorda com o I. Relator no sentido de que a
divergência jurisprudencial nesta primeira matéria admitida está caracterizada,
apenas, em face do primeiro paradigma, mas isto somente em relação às glosas
de participações nos lucros e resultados. Como demonstrado na introdução deste
voto, não só a autoridade lançadora apresentou fundamentos jurídicos
específicos para glosa das demais rubricas, como também o Colegiado a quo
analisou a questão da caracterização dos diretores beneficiários como
empregados apenas sob a ótica do art. 3o da Lei no 10.101/2000. Em relação às
demais glosas (gratificações bônus e bônus diferido atribuídos a administradores)
subsiste fundamento autônomo para manutenção da glosa, consistente na
inadmissibilidade da sua dedução, no âmbito do IRPJ, porque pagas a
administradores. Como referido inicialmente, em relação a estas parcelas a
autoridade lançadora invocou normas proibitivas de dedução de pagamentos a
administradores, ao passo que, com respeito à participação nos lucros e
resultados, a indedutibilidade, embora afirmada na acusação fiscal sob aquelas
normas proibitivas e mediante limitação do alcance da regra permissiva dirigida
a pagamentos a empregados, infere-se que no acórdão recorrido a dedutibilidade
seria admitida se afastada esta limitação.
Observe-se que a nota de rodapé consignada no recurso especial, no sentido de
que a Fiscalização não diferenciou os institutos (participação nos lucros, Bônus e
Bônus diferido) e sequer trouxe a fundamentação legal para a indedutibilidade
Fl. 1976
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
59
com relação ao Bônus e ao Bônus Diferido, está presente desde a impugnação,
mas apesar disso a defesa da Contribuinte apresentou diferentes fundamentos
para as exigências que, aliás, não só foram objeto de fundamentação jurídica
distinta para sua glosa, como também tiveram sua origem especificada, nos
termos assim consignados no Relatório Fiscal:
Da análise dos Registros Contábeis apresentados pelo contribuinte, verificou-se
que os valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores foram
contabilizados em conjunto com a Participação nos Lucros ou Resultados dos
Empregados, nas contas Participações nos Lucros, 861100307 – Participações no
Lucro – Empregados. Já os valores referentes às despesas com Bônus e com Bônus
Diferido atribuídos aos Administradores foram contabilizados, também em
conjunto com os valores atribuídos aos empregados, no grupo de contas 861100 –
Despesas de Pessoal – Proventos – Bônus e Bônus diferido
Esta referência, inclusive, auxilia na evidenciação da dessemelhança fática entre
os acórdãos comparados para caracterização da divergência jurisprudencial de
forma mais ampla, vez que o paradigma, editado em face de exigência formulada
contra a mesma Contribuinte acerca da incidência de contribuições
previdenciárias, traz como descrição da base de cálculo o que segue:
BASE DE CÁLCULO PLR ADMINISTRADORES:
Os valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores foram
contabilizados em conjunto com a Participação nos Lucros ou Resultados dos
Empregados, nas contas Participações nos Lucros, 861100307 - Participações no
Lucro Empregados, composto pelas rubricas:
0018 – PLR Antecipação CCT;
0018A – Antecipação PLR Adicional;
0158A – PLR Participação nos Lucros;
0158P – PLR Acordo Próprio;
0160A – PLR Participação nos Lucros Adicional;
Para apurar os valores constantes das rubricas referente aos pagamentos
efetuados aos Administradores, foram analisados os diretores, o período e o
pagamento a eles efetuado nas folhas de pagamento. Os valores não foram
lançados em GFIP ou recolhidos.
Referido paradigma, portanto, presta-se a caracterizar o dissídio jurisprudencial
acerca, apenas, da dedutibilidade de tais participações glosadas a partir do que
identificado na conta “861100307 – Participações no Lucro – Empregados”, e em
face do que dispõe o art. 3o da Lei no 10.101/2000.
Registre-se que a Contribuinte não especificou seu pedido ao término da
argumentação desenvolvida nesta matéria e seu pedido final recursal é pelo
cancelamento integral do auto de infração de IRPJ, mas isto depois de deduzidas
outras matérias acerca dos demais fundamentos legais apresentados pela
autoridade fiscal e mantidos no acórdão recorrido. Neste sentido era a 4a
divergência, identificada como “dedutibilidade dos pagamentos realizados aos
Fl. 1977
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
60
Diretores Empregados”, que referia como legislação interpretada de forma
divergente os arts. 249, inciso I, 303 e 463 do RIR/99, e que teve seguimento sob a
ótica do “ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos para fins da dedutibilidade (ou não) das gratificações ou
participações no resultado a eles atribuídas”.
Note-se, ainda, que, ao iniciar a 4a divergência, a Contribuinte menciona que os
argumentos anteriores seriam suficientes para o cancelamento integral da
autuação, mas não se pode olvidar que a 1a divergência, que não teve
seguimento em exame de admissibilidade, pretendia afirmar a nulidade do
acórdão recorrido por falta de apreciação de provas que, nas palavras da
Contribuinte, levaria, de certo, ao cancelamento do auto de infração de IRPJ.
Caso fosse possível afirmar que a pretensão da Contribuinte era, com a
divergência sob análise, cancelar integralmente a exigência, o presente voto seria
pelo conhecimento parcial do recurso especial neste ponto. Contudo, na dúvida,
cabe apenas limitar o conhecimento ao alcance do dissídio jurisprudencial que se
reconhece demonstrado.
Neste contexto, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial
da Contribuinte na matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores
empregados”, com base no paradigma no 2201-004.565, e tendo por alcance as
participações glosadas a partir do que identificado na conta “861100307 –
Participações no Lucro – Empregados”.
Na matéria “ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos para fins da dedutibilidade (ou não) das gratificações ou
participações no resultado a eles atribuídas”, afirmou-se no exame de
admissibilidade que a divergência estaria caracterizada em face do paradigma no
108-06.633, rejeitando-se o paradigma no 2202-004.712 por tratar, apenas, de
exigência de contribuições previdenciárias, sem enfrentar a legislação que teria
sido interpretada de forma divergente, situada nos arts. 249, inciso I, 303 e 463 do
RIR/99.
A pretensão da Contribuinte, neste ponto, é discutir a “dedutibilidade dos
pagamentos realizados aos Diretores Empregados”, sob a ótica dos arts. 249,
inciso I, 303 e 463 do RIR/99, dada a premissa de que o Colegiado a quo teria
mantido a glosa dos pagamentos realizados a título de PLR, gratificações, bônus e
bônus diferido, aos diretores empregados por entender que não havia
subordinação no seu vínculo com o Recorrente.
Preliminarmente a Contribuinte aduz que o Colegiado a quo teria decidido em
patente inovação de critério jurídico, vez que a acusação fiscal limita o
fundamento da autuação à suposta constatação de que os diretores empregados
do Recorrente eram de fato “administradores” e, por isso, para efeitos fiscais,
seria irrelevante a classificação dada pelo Recorrente, aplicando-se aos valores a
eles pagos as regras de dedutibilidade expressas nos dispositivos antes referidos.
Teria bastado, assim, a análise do Estatuto da Contribuinte, para atribuir aos
Fl. 1978
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
61
beneficiários a condição de “administradores”, sem qualquer menção à realidade
fática.
Sob o entendimento de que a mera eleição de empregados para ocupar cargos
com funções administrativas não tem o condão de alterar a natureza do vínculo
jurídico empregatício, pautado nas normas referidas em seu recurso especial, a
Contribuinte observa que o acórdão recorrido reputou necessária a análise da real
situação fática e da natureza trabalhista, e assim lhe imputou o dever de fazer
prova dos elementos característicos daquele vínculo empregatício, passando ao
exame dos elementos presentes nos autos que, no entender da Contribuinte,
conduziram a afirmações absolutamente insuficientes para infirmar toda a
realidade fática demonstrada nos autos, de que os diretores empregados do
Recorrente são efetivos empregados da empresa.
Depois de discorrer sobre as percepções acerca desta aferição no paradigma no
2202-004.712 – afastado no exame de admissibilidade – a Contribuinte refere o
paradigma no 108-06.633 como evidência de jurisprudência firme no sentido de
que, para examinar a questão da dedutibilidade dos pagamentos realizados aos
diretores, se faz necessário o exame da presença ou não dos elementos
identificadores da relação de emprego, o que, como foi demonstrado, limitou-se
no presente caso a uma análise superficial dos termos do Estatuto do Recorrente,
sendo os demais argumentos fruto de meras presunções e suposições que não se
prestam para fundamentar a manutenção do lançamento fiscal sob análise.
Veja-se, neste ponto, que a própria Contribuinte reconhece que a acusação fiscal
promoveu alguma análise do seu Estatuto, desmerecendo este proceder porque
associado a presunções e suposições que não serviriam como fundamento para a
glosa promovida. Este aspecto será determinante na análise da decisão veiculada
no paradigma no 108-06.633.
Tem razão a Contribuinte, quando aponta que os acórdãos comparados se
debruçaram sobre o mesmo fundamento legal (art. 303 do RIR/99 e art. 246 do
RIR/94), que refere a indedutibilidade de gratificações e participações a
administradores. Ocorre que a decisão favorável ao sujeito passivo, expressa no
paradigma no 108-06.633, como diz a Contribuinte, foi proferida porque o simples
exercício de funções de diretoria, previstas no Estatuto Social, não se mostra
suficiente para descaracterizar a relação empregatícia envolvendo os diretores
empregados e o Recorrente. Sob esta ótica, ela entende haver divergência porque
a mera designação dos empregados como diretores não é suficiente para atribuir-
lhes a condição de administrador, sendo imprescindível a comprovação da efetiva
ausência dos elementos da relação de emprego (subordinação hierárquica e
jurídica).
Assim, a partir da construção argumentativa de que os elementos referidos no
recorrido para infirmar a existência de subordinação hierárquica corresponderia a
indevida inovação de critério jurídico, a Contribuinte afirma a divergência a partir
de paradigma que, diante de acusação fiscal que, no seu entender, seria
Fl. 1979
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
62
semelhante à veiculada nestes autos, cancelou a exigência por inexistência de
comprovação da efetiva ausência dos elementos da relação de emprego. Daí
porque o exame de admissibilidade concordou com a divergência arguída no
âmbito do ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos, ou seja, se caberia à autoridade fiscal esta demonstração.
Isto é o que consta do despacho de e-fls. 2841/2851:
Neste caso, entendo que a divergência interpretativa alegada pela recorrente se
encontra efetivamente quanto ao ônus da prova acerca da suspensão do contrato
de trabalho dos diretores eleitos, para fins de dedutibilidade (ou não) das
gratificações ou participações no resultado a eles atribuídas, nos termos dos
mencionados artigos.
Na linha do quanto arguido pela recorrente, de que o paradigma em questão teria
deixado clara a necessidade de análise, pelo fisco, de “todos os elementos que
caracterizam a relação de emprego para que, tão somente na sua ausência, seja
determinada a suspensão do contrato de trabalho e, consequentemente, a
aplicação das regras de indedutibilidade”, não podendo se limitar a tão somente
constatar “o simples exercício de funções de diretoria, previstas no Estatuto Social”,
tal qual teria ocorrido, no caso dos autos, é que se apresenta a ementa do acórdão
paradigmático em questão:
“Para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em
valores superiores à remuneração estipulada em assembleia, faz-se
necessária perquirir a manutenção do vínculo empregatício, conforme se
extrai do Enunciado TST 269.”
O seguinte excerto do voto condutor daquele acórdão, transcrito pela recorrente
no recurso, reforça este entendimento, verbis:
“Assim o disposto no Enunciado no 269 do Tribunal Superior do Trabalho:
“O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato
de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço desse
período, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de
emprego.”
(...) para o caso em apreço, nunca houve por parte da fiscalização a negativa
de inexistência [da relação de emprego] mantida pelos formais diretores.
Em verdade, a infração havia sido indicada, a princípio, pela mera
discrepância
de
valores
nos
rendimentos
mensais
pagos
aos
administradores. Deixo entretanto de aprofundar-me na análise de uma
possível nulidade da decisão monocrática, dado o provimento concedido no
mérito nesta instância.”
Por outro lado, consoante os seguintes excertos do voto vencedor do acórdão
recorrido, alguns dos quais transcritos pela recorrente neste tópico do recurso,
externam o entendimento divergente quanto ao referido ônus da prova acerca da
suspensão do contrato de trabalho dos diretores eleitos, verbis:
“A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito
para ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso.
(...)
Fl. 1980
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
63
A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o
empregado ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o contrato
de trabalho se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de
emprego. A regra é a suspensão do contrato de trabalho; a exceção é a
permanência da subordinação jurídica e, consequentemente, da relação de
emprego.
(...)
De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor
ou administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos, não
é empregado, é órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e não
empregatício. Dessa forma, caberá àqueles que, em situações concretas,
sustentam que o diretor de determinada sociedade anônima é empregado
(prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse fato.
É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo,
fiscalizador, regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para
comprová-lo basta verificar as disposições constantes do estatuto da
recorrente, reproduzidas no Relatório Fiscal pela autoridade lançadora.”
(destaques acrescidos)
Configurada, portanto, a divergência quanto ao ônus da prova acerca da suspensão
do contrato de trabalho dos diretores eleitos, o que traz reflexos diretos quanto à
dedutibilidade (ou não) das gratificações ou participações no resultado a eles
atribuídas, nos termos dos artigos 303 e 463 do RIR/99. (destaques do original)
O paradigma em questão analisou acusação fiscal que afirmou a indedutibilidade
de gratificações a dirigentes e administradores, acerca da qual o sujeito passivo,
em impugnação, inicialmente alegou que, em face do vínculo empregatício dos
diretores, as parcelas pagas em valor superior à remuneração estabelecida em
assembleia resumem-se a férias e complementos desta derivados. Depois, em
recurso voluntário, indicou que o vínculo empregatício geraria para a pessoa
jurídica a obrigação de pagar os salários contratados, com as verbas trabalhistas
incidentes sobre o mesmo, além da cumulação dos valores devidos a título de pró-
labore da diretoria, o que caracterizariam parcelas de efetiva remuneração,
inconfundível com gratificações por mera liberalidade. Frente a este litígio, o
outro Colegiado do Conselho de Contribuintes concluiu que para averiguar-se a
dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em valores superiores à
remuneração estipulada em assembleia, faz-se necessário perquirir a manutenção
do vínculo empregatício, conforme se extrai do Enunciado TST 269. No voto
condutor do paradigma, o ex-Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior aprecia a
alegação de que os pagamentos decorreriam da relação empregatícia, e cogita
desta possibilidade porque os diretores eram empregados da pessoa jurídica,
observando que a acusação fiscal estava pautada na mera discrepância de valores
nos rendimentos mensais pagos aos administradores, devendo ser admitidos
como dedutíveis valores pelos serviços e funções que exerciam sob a manutenção
de um contrato de trabalho com o sujeito passivo.
Fl. 1981
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
64
Ou seja, a conclusão do outro Colegiado do Conselho de Contribuintes foi no
sentido de que cabe à autoridade lançadora demonstrar que os valores pagos a
diretores empregados não decorrem do contrato de trabalho mantido com o
sujeito passivo.
Já o acórdão recorrido, assim reproduz as premissas da acusação fiscal:
Se do ponto de vista trabalhista não haveria relevância para esta fiscalização
questionar a empresa do motivo de considerar estes administradores como
empregados, o mesmo não ocorre do ponto de vista fiscal, uma vez que os
pagamentos
das
participações,
bônus
e
gratificações
atribuídas
aos
administradores da CIA foram considerados como despesas dedutíveis para fins de
apuração do lucro real.
No caso de empregados a legislação permite estas deduções, no entanto, o
Regulamento veda a dedução relacionada a gratificações, participações e outras
remunerações variáveis relacionadas aos administradores.
Distintamente do paradigma, no qual o outro Colegiado do Conselho de
Contribuintes não identificou a definição da natureza das verbas pagas em
valores superiores à remuneração estipulada em assembleia, no presente caso a
autoridade fiscal glosou valores identificados como participações, bônus e
gratificações, adicionando, ainda, a sua natureza de remunerações variáveis
relacionadas aos administradores.
É certo que, diante da resposta da Contribuinte, durante o procedimento fiscal, de
que os contratos de trabalho entre seus diretores são regidos pela CLT, sendo
estes empregados, e estas despesas, quando pagas, consideradas dedutíveis na
apuração da base de cálculo dos tributos corporativos, a autoridade lançadora
desenvolveu a seguinte argumentação para concluir que o contrato de trabalho
não pode se prestar a legitimar a dedutibilidade de gratificações e participações
atribuídas a administradores:
Portanto, independente da existência ou não de contratos de trabalho regidos pela
CLT celebrados entre a Sociedade e os membros da diretoria, esse fato não os
afasta da condição de administradores da empresa durante seus mandatos. A
natureza das atribuições dos diretores são de administradores, vinculados à
sociedade por normas do Direito Comercial não importando, para esse fim, a
qualificação a eles atribuída pelo contribuinte. Entendimento contrário ao exposto
haveria clara agressão tanto às disposições legais às quais a Sociedade se sujeita
(Lei n° 6.404/76) ao seu próprio Estatuto Social e a legislação do Imposto de Renda,
pois bastaria o registro em carteira do administrador como empregado para virar
pó toda legislação referente a dedutibilidade ou não das gratificações e
participações atribuídas a administradores.
Sob esta ótica, poder-se-ia cogitar de alguma divergência em face do paradigma,
que admitiu a dedutibilidade de valores pagos a administradores, se presente a
possibilidade desta remuneração corresponder a valores pelos serviços e funções
que exerciam sob a manutenção de um contrato de trabalho com o sujeito
passivo. Ocorre que esta possibilidade somente foi afirmada no paradigma porque
Fl. 1982
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
65
nunca houve por parte da fiscalização a negativa de [inexistência] subordinação
jurídica inerente à relação de emprego mantida pelos formais diretores. E, no
presente caso, a autoridade lançadora discorreu sobre o Estatuto da companhia,
observou que a participação nos lucros tinha natureza estatutária, não se
confundido com a prevista na Lei no 10.101/00 e atestou que não há previsão no
Estatuto Social da CIA que as atividades dos administradores sejam realizadas sob
subordinação de forma a retirar-lhes a autonomia conferida por este, concluindo
que esses diretores, que exercem a gestão e representação da empresa , atuam
com uma margem de liberdade funcional e poder decisório , não se identificando a
submissão hierárquica própria dos empregados.
O exame de admissibilidade, diante da construção argumentativa da Contribuinte
a partir de sua visão da acusação fiscal, inferiu que o voto condutor do acórdão
recorrido, ao imputar ao sujeito passivo o ônus da prova acerca da suspensão do
contrato de trabalho dos diretores eleitos, caracterizaria divergência em face do
paradigma em questão. Contudo, a abordagem presente no Relatório Fiscal,
inclusive referida no relatório do acórdão recorrido, evidencia que os Colegiados
analisaram distintas acusações fiscais, e dessemelhantes em ponto determinante
para a decisão do paradigma, qual seja, a demonstração da inexistência de
subordinação jurídica inerente à relação de emprego mantida com os diretores.
É certo que a Contribuinte questionou as provas desta demonstração, e inclusive
arguiu, em recurso voluntário, a nulidade da decisão de 1a instância que deixou
de apreciar este aspecto. Contudo, o voto condutor do acórdão recorrido rejeitou
esta arguição e a divergência jurisprudencial suscitada quanto a este ponto não
teve seguimento. Inclusive, destacou-se no referido voto que:
Importante ressaltar que nos Relatório Fiscal analisou o vínculo dos diretores com a
empresa, de modo a constar que os diretores/administradores mantém um vínculo
estatutário com a Recorrente, enquanto eleitos como diretores por Assembléia
(fl.36), e não como empregados (celetista), motivo que ensejou a não aplicação da
no 10.101/00.
Ademais, tais argumentos de supostos vícios não acarretam nulidade na autuação,
pois são alegações de ordem de mérito que visam desqualificar a infração
cometida.
Assim, é sob esta premissa que o Relatório Fiscal analisou o vínculo dos diretores
com a empresa, de modo a constatar que os diretores/administradores mantém
um vínculo estatutário com a Recorrente, e que o voto vencedor do acórdão
recorrido definirá os elementos para caracterização, ou não, da subordinação
hierárquica, concluindo que a Contribuinte não produziu prova suficiente da sua
ocorrência. Já havia, no relatório fiscal, acusação neste sentido e a Contribuinte
não logrou, no presente caso, desconstituir a acusação fiscal. No paradigma,
distintamente, sem qualquer construção argumentativa pela autoridade
lançadora a negar a subordinação hierárquica, ou que pudesse infirmar a alegação
de que os excedentes à remuneração estatutária corresponderiam a férias e
assemelhados, as glosas não subsistiram pela possibilidade de corresponderem a
Fl. 1983
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
66
valores pelos serviços e funções que exerciam sob a manutenção de um contrato
de trabalho com o sujeito passivo.
Se os acórdãos comparados se distinguem em ponto determinante para a
conclusão que a Contribuinte pretende ver aplicada nestes autos, o dissídio
jurisprudencial não se estabelece. Em verdade, pode-se até afirmar que há
convergência entre os acórdãos comparados, porque a investigação fiscal
demandada pelo o outro Colegiado do Conselho de Contribuintes está presente
neste caso.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de
interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas
semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal
semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso
concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF,
que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado
a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são
exemplos os recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148,
reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente,
consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de 27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível
do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu
conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p.
248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a
base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não
se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a
legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão
inquinado.
Por tais razões, o presente voto se alinha ao do I. Relator para NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste segundo ponto.
(destaques do original)
Nestes autos, a mesma objeção antes apresentada ao paradigma no 108-06.333
deve ser reafirmada, porque a exigência lá examinada foi cancelada sob o entendimento de que
cabe à autoridade lançadora demonstrar que os valores pagos a diretores empregados não
decorrem do contrato de trabalho mantido com o sujeito passivo. Aqui, a discussão tem em conta,
de partida, valores pagos como gratificações e participações nos lucros, sem qualquer vinculação
ao contrato de trabalho.
Fl. 1984
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
67
Já com respeito ao paradigma no 9202-009.801, observa-se que o outro Colegiado
do CARF não interpretou a legislação específica aqui aplicada no âmbito da apuração do lucro
tributável, consolidada nos arts. 303 e 463 do RIR/99. Em consequência, a constatação de que
diretor mantém vínculo empregatício com a pessoa jurídica é insuficiente para a conclusão de que
as gratificações e participações pagas a este diretor não estão contempladas na vedação expressa
na legislação do IRPJ.
Como tal julgado foi proferido em sede de instância especial, a partir de divergência
jurisprudencial suscitada com contornos específicos, não é possível extrapolar o entendimento
nele expresso para uma discordância genérica em relação à aplicação dos arts. 303 e 463 do
RIR/99, que lá também fundamentariam a exigência em debate. O acórdão reformado no
paradigma no 9202-009.801, como expresso na ementa reproduzida em seu corpo, estava
fundamentando no entendimento de que o início do exercício de cargo de diretoria retira a
condição de empregado, passando a condição de administrador. Por esta razão, o paradigma
apenas desconstituiu esta premissa para concluir que os valores lá em discussão seriam
dedutíveis. Não foi discutida a subsistência da vedação expressa nos arts. 303 e 463 do RIR/99 em
face da circunstância, apenas, de os beneficiários das gratificações e participações serem
dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.

Portanto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
Com todo respeito ao posicionamento do Ilustre Relator, no mérito, entendo que
seria o caso de dar parcial provimento ao recurso especial do sujeito passivo, com retorno dos
autos ao colegiado a quo, para análise do vínculo real dos diretores com a Recorrente no período
autuado.
Isso porque, da leitura dos artigos 299, §3o; 303; e 463 do RIR/99, bem como art.
3o, §1o, da Lei no 10.101/00, se extrai que as participações e gratificações, quando pagas a
administradores da pessoa jurídica, são indedutíveis na apuração do IRPJ, mas, quando pagas a
empregados, podem ser deduzidas como despesa operacional.
A situação específica do diretor-empregado, que exerce a administração da
companhia, mantendo, com esta, o vínculo empregatício, entretanto, não é tratada
Fl. 1985
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
68
expressamente na legislação tributária para fins de dedutibilidade das gratificações e participações
pagas. Como explica José Luiz Bulhões Pedreira "[s]e a pessoa eleita para exercer cargo de diretor
é empregado da companhia, coexistem — durante esse exercício — duas relações jurídicas
distintas: a de administrador, que é estatutária, e a de empregado, que é contratual”, portanto,
“nada impede que a companhia continue a pagar o salário como modo de remunerar o exercício
do cargo de diretor”7.
Para determinar o alcance dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – e, assim, a aplicação da
vedação à dedutibilidade das participações e gratificações pagas a diretores empregados, que
exercem a função de administração da pessoa jurídica - é preciso entender o contexto em que as
leis que originaram tais dispositivos foram editadas.
O art. 303 do RIR/99 tem por base legal o art. 45, §3o da Lei no 4.506/648 e o art.
527 do RIR/18 tem por base legal o art. 58, § único do Decreto-Lei no 1.598/779. Esses dispositivos
foram publicados em uma época em que os administradores das empresas, em geral, eram os
próprios sócios e a distribuição de lucros aos sócios era tributada. Naquele contexto, os limites à
dedutibilidade da remuneração paga aos administradores tinha, por efeito, impedir que as
sociedades distribuíssem lucros sob a forma de gratificação aos sócios administradores. Nesse
sentido, ensina Ricardo Mariz de Oliveira 10 ao tratar das restrições à dedutibilidade da
remuneração de dirigentes:
“Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes desapareceram
do nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996
(art. 88, inciso XIII), muitas outras sobreviveram até hoje, e outras foram criadas.
Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a dedutibilidade de
custos ou despesas carregam esse vesgo de anacronismo e injuridicidade.

7 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto sobre a Renda — Pessoas Jurídicas. Vol. 1. Rio de Janeiro; JUSTEC, 1979, p.
384/385.
8 "Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital,
quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações
relativas àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o
período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre dedutibilidade de rendimentos pagos a
terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos
dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais".
9 "Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na
mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores".
10 Fundamentos do Imposto de Renda (2020), São Paulo, SP, Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, v. 2,
p. 536.
Fl. 1986
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
69
São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas de deduções
datam de épocas antigas, nas quais o cenário empresarial era totalmente
diferente do atual – época das empresas de famílias e dos dirigentes integrantes
dessas famílias –, sendo que atualmente mesmo as empresas familiares se
agigantaram e em geral estão sob gerência profissional, enquanto as menores
enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo regime do SIMPLES, no qual em
nada importam os custos e as despesas existentes ou não.
São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na distribuição
de lucro, não é em todo caso que interessa disfarçar um lucro efetivo em outro
tipo de custo ou despesa que, para o receptor, passa a ser renda tributável”
(grifamos).
Atualmente, entretanto, a realidade dos administradores das empresas,
principalmente daquelas sujeitas à tributação com base no lucro real, é outra. Tais empresas, em
regra, são administradas por profissionais, com vínculo de subordinação e sem gerência sobre a
própria remuneração. Diante disso, é preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos
sócios, que exercem a função de administração da companhia, dos diretores empregados, que
executam a mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego.
Tanto é assim que o art. 12 da Lei no 8.212/91 diferencia, para fins de
enquadramento no regime geral de previdência social, o “diretor empregado”, que se insere
dentre os empregados como segurado obrigatório, e o “diretor não empregado”, que é
considerado contribuinte individual. Confira-se:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado; (...)
V - como contribuinte individual:
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para
cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou
finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de
direção condominial, desde que recebam remuneração”.
Nos termos da referida lei, para que um diretor mantenha a condição de
empregado – e, portanto, seja segurado obrigatório da previdência social – é preciso que preste
serviço (i) em caráter não eventual, (ii) sob subordinação da empresa e (iii) mediante
remuneração.
Fl. 1987
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.015 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10314.720244/2018-60
70
Diante disso, pode-se concluir que, ao diretor empregado, que exerce a
administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições
legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das
participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, além do §1 do art. 3o da Lei no
10.101/00. Por outro lado, ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade,
sem vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e
gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99.
Diante disso, é preciso analisar o vínculo real dos diretores com a Recorrente no
período autuado e, se demonstrado que os diretores, em verdade, são “diretores empregados”,
não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das gratificações e participações na apuração do
lucro real, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99. Por tal razão, voto por dar parcial provimento
ao recurso especial, com retorno dos autos ao colegiado a quo, para análise do referido vínculo.
É a declaração.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Fl. 1988
DF CARF MF
Original