Tribunal: CARF
Processo: 15588.720285/2020-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO MATEUS CICCONE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-11
Data de publicação: 2024-12-18

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15588.720285/2020-74
RESOLUÇÃO
1402-001.846 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2024
TIPO
CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA
RECORRENTE
BALL EMBALAGENS LTDA.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência.

Assinado Digitalmente

Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi
Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni,
Alessandro Bruno Macêdo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 5048
DF CARF MF
Original

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RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte acima identificada
em face de decisão exarada pela 9a Turma da DRJ04, sessão de 28 de maio de 2021 (fls.
4846/4872)1, que julgou improcedente a impugnação apresentada perante aquele Órgão (fls.
4661/4707) e manteve os lançamentos de IRPJ e CSLL perpetrados pelo Fisco, AC 2015 a 2019,
conforme autos de infração (fls. 2/44 e 122/125).
O AI de IRPJ está abaixo reproduzido (fls. 3/6), sendo que o de CSLL (fls. 28/30)
tem a mesma conformação, observadas as respectivas especificidades e tipificações legais:

Valores assim resumidos no Termo de ciência de lançamentos e encerramento
total do procedimento fiscal, incluindo multas de ofício de 75% e 150% e juros de mora pela taxa
SELIC calculados até 12/2020 (fls. 124):

1 A numeração referida das fls., quando não houver indicação contrária, é sempre a digital
Fl. 5049
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DA ACUSAÇÃO FISCAL
Conforme consta do Relatório Fiscal (RF – fls. 45/120), bem resumido pela
relatoria de 1o Piso até aquele momento (e aqui complementada, quando necessário), estes os
pontos principais do libelo do Fisco:
“O escopo da fiscalização foi o ágio gerado na alienação, operacionalizado através de
permuta de ações, em 21 de dezembro de 2015, entre a empresa brasileira,
PARTICIPAÇÕES INDUSTRIAIS DO NORDESTE S/A (PIN), detentora de aproximadamente
76% da participação societária na LATAPACK S/A, e a empresa norte- americana BALL
CORPORATION (real adquirente) que teria criado, segundo a fiscalização, empresas
efêmeras no Brasil, objetivando unicamente o aproveitamento do ágio fiscal.
Uma dessas empresas é a BALL BRASIL HOLDING PARTICIPAÇÕES LTDA (BBH), que
figurou como adquirente do referido investimento na LATAPACK. Na operação, a PIN
entregou toda sua participação societária na LATAPACK (30.553.128 de ações) e, em
troca, recebeu da BBH 5.729.662 ações de emissão da BALL CORPORATION.
O valor da alienação, a partir de informações prestadas pela contribuinte, foi de R$
1.587.953.000,00 (um bilhão, quinhentos e oitenta e sete milhões e novecentos e
cinquenta e três mil reais), sendo R$ 244.155.000,00 (duzentos e quarenta e quatro
milhões, cento e cinquenta e cinco mil reais), referente ao valor contábil da participação
adquirida na LATAPACK e R$ 1.363.798.000,00 (um bilhão, trezentos e sessenta e três
milhões e setecentos e noventa e oito mil reais), referente ao ágio.
A fiscalização narra que a operação acima envolveu, direta ou indiretamente, as
seguintes pessoas físicas e jurídicas: 1. GRUPO UNIGEL S/A (CNPJ. 05.303.481/0001-28)
2. PARTICIPAÇÕES INDUSTRIAIS DO NORDESTE S/A (CNPJ 14.308.514/0001-13) 3.
MONICA LABARTHE DE VASCONCELOS REIS PEREIRA (CPF 220.614.287-20) 4. BALL
CORPORATION (CNPJ 05.706.482/0001-13) 5. BALL CAYMAN LIMITED (CNPJ
05.531.639/0001- 7) 6. BALL INTERNATIONAL HOLDINGS BV (CNPJ 14.060.413/0001-76)
7. BALL LUXEMBOURG I S.A R.L. (CNPJ 24.620.867/0001-08) 8. BALL BRASIL HOLDING
PARTICIPAÇÕES
LTDA
(CNPJ
09.064.439/0001-52
9.
LATAPACK
S/A
(CNPJ
00.742.204/0001-06) 10. BALL EMBALAGENS LTDA (anteriormente chamada de
LATAPACK-BALL EMBALAGENS LTDA) - CNPJ 00.835.301/0001-35) 11. LATAS INDÚSTRIA
DE EMBALAGENS DE ALUMÍNIO DO BRASIL LTDA (CNPJ 24.168.115/0001-58). A
participação de cada uma delas encontra-se descrita no Relatório Fiscal, fls. 52 e
seguintes.
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As telas a seguir trazem ilustração sintética dos principais eventos:

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Além disso, a fiscalização registra a glosa do valor de R$ 50.523.588,83 lançado no
Registro N630 – Apuração do IRPJ com base no Lucro Real, “Código 18 (-) Redução por
Reinvestimento”, por ausência de comprovação do efetivo reinvestimento e de não
cumprimento de exigências e obrigações previstas na legislação tributária de regência”.
DA IMPUGNAÇÃO
Irresignada com os lançamentos a contribuinte interpôs impugnação (fls.
4661/4707) aduzindo:
- Todas as operações societárias ocorreram de forma absolutamente transparente e com
um nítido propósito negocial de reestruturação societária mundial do Grupo BALL e de
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consolidação de seus investimentos no País, em transações ocorridas entre partes não
relacionadas.
- O ato é nulo em virtude de erro na apuração da base de cálculo. Ao formular a
exigência fiscal de IRPJ e CSLL realizada na autuação, a D. Fiscalização efetuou o cálculo
desses tributos com a simples adição dos valores glosados às respectivas bases de
cálculo. A autuação desconsiderou uma série de ajustes que precisam ser feitos na
apuração desses tributos, tendo em vista o aumento do lucro tributável, notadamente o
próprio benefício da redução do IRPJ sobre o lucro da exploração, que deveria ser
recalculado com a autuação.
- A BBH, a empresa que efetuou a permuta de ações com a PIN e na qual foi inicialmente
contabilizado o ágio na aquisição do investimento, seria uma sociedade
“veículo”/“efêmera”, criada apenas com o intuito de aproveitamento fiscal do ágio em
questão. entre o registro da empresa e a baixa dessa sociedade perante a RFB, se
passaram quase dois anos. não seria sequer razoável rotular uma sociedade nas
condições apontadas acima como uma empresa veículo/efêmera criada apenas para
aproveitamento de um benefício fiscal.
- O CARF concluiu que o simples fato de o grupo adquirente de participação societária se
utilizar de uma sociedade considerada “veículo” não tem o condão de tornar as
contrapartidas de amortização do ágio indedutíveis.
- A permuta de ações se deu entre a BBH e a PIN, como reconhece a própria autuação, a
BBH foi quem efetivamente adquiriu participação societária na Latapack. Foi esse o
investimento que passou a ser obrigatoriamente avaliado pela BBH, com o
reconhecimento do ágio por essa empresa – e não pela Ball Corporation ou qualquer
outra empresa do Grupo Ball. A transação entre a BBH e a PIN se deu entre partes não
relacionadas (Grupo Ball e Grupo Mariani). Esse ágio foi devidamente demonstrado em
laudo elaborado especificamente para essa finalidade protocolado na própria RFB.
Todos esses pontos foram reconhecidos pelo Fisco e não estão sendo questionados pela
autuação. Na verdade, não houve qualquer contabilização ou reconhecimento de ágio
no exterior, pois não houve transferência ou pagamento no exterior. Tudo ocorreu
dentro do Brasil, na operação de permuta de ações realizada entre a BBH e a PIN, duas
partes não relacionadas.
- A Ball Corporation não registrou esse ágio no exterior. Não foi a empresa norte-
americana que permutou ações, mas sim a BBH, que possuía ações da Ball Corporation,
e as trocou com a PIN pela participação societária na Latapack. Tudo conforme
reconhecido no próprio auto de infração.
- A “confusão patrimonial” e a absorção pelo “real adquirente” não são requisitos legais
constantes do Decreto-lei no 1.598/1977 e nas Leis nos 9.532/1997 e 12.973/2014 como
elementos essenciais para a amortização do ágio para fins fiscais, o que, por si só, já
seria suficiente para afastar qualquer argumentação nesse sentido. A CSRF tem
entendido em alguns casos pela necessidade dessa alegada “confusão patrimonial” para
que as despesas com ágio não sejam glosadas. E foi exatamente isso que ocorreu no
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caso concreto. Como já mencionado, a Impugnante, a empresa operacional da hipótese
dos autos, incorporou a BBH – empresa em que estava contabilizado o investimento com
o ágio – e a Latapack. Assim, é evidente que as empresas investidas e a investidora se
confundiram completamente, restando caracterizado o requisito indicado acima.
- A Lei no 12.973/2014 não trata, para fins de amortização fiscal do ágio, de “real
adquirente”, “beneficiário efetivo” ou conceitos mais substanciais. Pelo contrário, para
fins de amortização fiscal do ágio, a legislação se vale de conceitos absolutamente
formais e jurídicos, quais sejam, “absorção de patrimônio”, “incorporação, fusão ou
cisão” e “propriedade de participação societária”.
- A negativa de aplicação do regime de dedução fiscal do ágio à Impugnante pelo fato de
a suposta “real adquirente” estar situada no exterior corresponde a uma indevida
violação do disposto no artigo 25, item 3, da Convenção Brasil – Luxemburgo. Apesar de
a alegada “real adquirente” estar localizada nos Estados Unidos, a empresa que
controlava a BBH, na verdade, estava situada em Luxemburgo. O artigo 25, item 3, da
Convenção Brasil – Luxemburgo, internalizado pelo Decreto no 85.051, de 18 de agosto
de 1980, plenamente aplicável ao caso concreto, consubstancia o princípio da “não-
discriminação” entre capitais brasileiros e decorrentes de Luxemburgo.
- O que a D. Fiscalização pretende, em última análise, é desconsiderar os efeitos jurídicos
de um negócio jurídico válido, legítimo, realizado de forma pública, transparente, às
claras, com ampla divulgação (inclusive da imprensa) a partir de meros recursos
retóricos.
- O caso ilustra bem a aplicação do disposto no artigo 24 da LINDB e que deve ser
interpretado nos estritos ditames da recente Lei da Liberdade Econômica.
- A D. Fiscalização acusa a Impugnante de ter usufruído do benefício do incentivo fiscal
do lucro da exploração, sem cumprir com os requisitos legais aplicáveis. A Impugnante
teve que efetuar ajustes na ECF para reduzir o valor de IRPJ a ser pago, tendo em conta
vicissitudes do programa. Na prática, a Impugnante acabou contabilizando essa redução
como se estivesse usufruindo também o incentivo de reinvestimento de 30% do IRPJ a ser
recolhido. É dizer, indicou essa diferença do IRPJ por conta do lucro de exploração
calculado a maior quanto ao cálculo do “lucro individual” de cada estabelecimento,
reduzindo o IRPJ a ser pago como se a Impugnante estivesse se valendo também desse
outro incentivo. O ponto é que a Impugnante não usufruiu desse benefício de
reinvestimento, no período em questão, sendo a autuação completamente nula. nesse
aspecto, por falta de indicação precisa da infração cometida.
- A Impugnante buscou contornar esse entrave burocrático através da contabilização de
um valor a título de “reinvestimento” no campo “N630”, de modo a se reduzir o IRPJ a
ser recolhido, para coincidir com a apuração realizada pela Impugnante. Embora,
evidentemente, esse não seja o registro ideal para efetuar esse ajuste, o ponto é que era
uma forma possível de se contornar a deficiência do sistema e se chegar ao valor do IRPJ
correto sobre o lucro da exploração. O que está claro é que a Impugnante está sendo
punida pelo fato de que a D. Fiscalização, através de seu próprio sistema de escrituração
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digital, criou óbices a uma declaração precisa e correta sobre a apuração do IRPJ sobre o
lucro da exploração;
- Em suma, embora o registro em questão tenha sido realizado por uma eficiência à
época do próprio sistema da ECF e esse registro não tenha causado qualquer prejuízo ao
fisco, a D. Fiscalização está exigindo a diferença de IRPJ e multa de 75%, no valor de
cerca de R$ 100 milhões, por uma infração que, quando muito, pode ser qualificada
como mero descumprimento de obrigação acessória;
- A autuação simplesmente efetuou o cálculo do IRPJ e CSLL exigidos na autuação, sem
considerar esses ajustes decorrentes do aumento do lucro “majorado” indicado na
autuação. A autuação, a rigor, é nula pela deficiência nessa apuração. Mas, ainda que se
supere essa nulidade, o ponto é que esse recálculo precisa ser feito de modo a se chegar
ao valor desses tributos que seriam devidos, no caso de adição dos valores indicados na
autuação. A Impugnante protesta desde já pela realização de diligência a fim de se
realizar essa apuração correta do IRPJ e da CSLL considerando esses ajustes. De toda
forma, com relação aos anos de 2018 e 2019, para os quais já havia o cálculo de lucro da
exploração pelo fato de a empresa não ter registrado prejuízo no período, a Impugnante
apresenta a anexa planilha (doc. 11) em que indica o montante que seria efetivamente
devido nesses anos, com o recálculo considerando lucro da exploração após as adições
realizadas pela autuação.
- Para que se possa cogitar a possível aplicação da multa de ofício em percentual
qualificado, o artigo 44, § 1o da Lei 9.430/96, com a redação dada pelo artigo 14 da Lei
no 11.488, de 15.6.2007, exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipóteses
descritas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30.11.1964 (“Lei 4.502/64”), isto é, nos
casos de sonegação, fraude ou conluio, respectivamente. Ao se analisar o Termo de
Verificação Fiscal, fica claro que não há qualquer tipo de abuso, simulação ou de fraude
nesse caso. As alegações da D. Fiscalização são vagas e não consideram o que
efetivamente ocorreu no caso. Como restou comprovado nos fatos acima, tudo se deu de
forma absolutamente transparente, todos os atos foram informados ao Fisco e a
Impugnante atendeu tempestivamente a todas as intimações da D. Fiscalização antes do
lançamento. E o próprio detalhamento de todos os acontecimentos pelo Fisco ao longo
do Termo de Verificação Fiscal demonstra que essa alegação consiste em mais um dos
artifícios retóricos utilizados pelo Fisco para justificar uma descabida exigência;
- O parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/96 é claro ao estabelecer que a multa isolada
somente pode ser exigida quando a pessoa jurídica que, sujeita ao pagamento do
imposto por estimativa, deixar de fazê-lo e não houver valores de principal
possivelmente exigíveis pela D. Fiscalização. Por outro lado, quando houver tributo a ser
pago, a multa punitiva deverá ser cobrada juntamente com o valor do principal. É
importante notar que, nesse caso, não teria cabimento a exigência da multa isolada.
Várias decisões do CARF e do STJ entendem pela impossibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da referida multa isolada sobre estimativas não
recolhidas;
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DF CARF MF
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- Ao fim requer, preliminarmente, que seja decretada a nulidade da autuação aqui
discutida em razão dos equívocos incorridos pela D. Fiscalização na apuração da base de
cálculo dos tributos supostamente devidos no caso, o que acabou por violar o artigo 142
do CTN. Ou, no mérito, seja considerado o lançamento improcedente pelas razões já
aduzidas ou, subsidiariamente, seja convertido o julgamento em diligência para
apuração das informações prestadas na Impugnação quanto aos cálculos e recálculos
dos valores relativos ao lucro da exploração, protestando pela juntada posterior de
provas.
Subindo os autos à apreciação da Turma a quo, a decisão do Colegiado, por
unanimidade de votos de seus membros, afastou a aplicação do artigo 24, da LINDB e, no mérito,
improveu integralmente a impugnação, mantendo os lançamentos (fls. 4846/4872).
Excertos do voto condutor mostram a posição da Turma de origem:
Tratamento tributário da amortização do Ágio
A legislação do Imposto de Renda determina que na escrituração da titularidade
de investimento em sociedade coligada ou controlada avaliado pelo valor de
patrimônio líquido, o custo de aquisição deve ser desdobrado em valor de
patrimônio líquido e ágio ou deságio, cujo lançamento deve indicar o seu
fundamento econômico.
No caso de a pessoa jurídica vir a absorver o patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, incidente sobre outra parte, que o ágio seja registrado entre
os itens patrimoniais incorporados, igualmente, de acordo com o seu fundamento
econômico.
A compreensão disposta nos parágrafos acima encontra-se regulamentada nos
arts. 421 ao 440 do Regulamento de Imposto de Renda 2018 (RIR/2018) e de
mesmo teor nos arts. 385, 386 e outros do antigo RIR/99 (para anos anteriores a
2018).
Como se vê, a alocação do ágio aos itens patrimoniais incorporados, segundo o
seu fundamento econômico, é condição necessária para verificar a possibilidade
ou não de dedução fiscal de sua amortização. Em síntese, o valor do ágio pode ser
apropriado ou não ao resultado fiscal, quando seu fundamento econômico tiver
origem no:
(i)
imobilizado: quando decorrente da diferença entre valor de mercado e
valor contábil (mais valia) do bem incorporado. Neste caso, o valor pago em
excesso ao valor contábil do bem será incorporado ao imobilizado e reduzirá o
resultado fiscal de acordo com as respectivas taxas de depreciação.
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(ii)
goodwill: quando decorrente da expectativa de rentabilidade futura. Neste
caso, a amortização do ágio é apropriada no resultado fiscal à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(iii)
fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas: quando
decorre de vários outros fatores, tais como, nome, tradição da empresa, clientela,
imagem, etc. (VIEIRA e BARROS, 1998, p. 36). Neste caso, não há a previsão legal
de amortização do ágio, haja vista que esses itens, como esclarece Shoueri (2012,
p. 77), “em princípio, não se esgotam apenas com o passar do tempo e, por isso,
não se amortizam.”
Nesse contexto, é importante frisar que a simples aquisição de participação
societária em valor superior ao do patrimônio líquido da pessoa jurídica investida
não autoriza a amortização do ágio no resultado fiscal da pessoa jurídica
investidora (arts. 391 do RIR/99 e 436 do RIR/2018).
Isso porque, os lucros auferidos pela pessoa jurídica investida aumentam o seu
patrimônio líquido e, por conseqüência, são reconhecidos na pessoa jurídica
investidora como ajustes positivos de equivalência patrimonial (método da
equivalência patrimonial - MEP), que, em regra, não são computados na
determinação do lucro real (art. 389 do RIR/99 e 426 do RIR/2018).
Logo, a amortização do ágio pago por expectativa de lucros futuros não pode ser
deduzida no resultado fiscal da investidora enquanto não forem incorporados ao
seu patrimônio os ativos operacionais da investida, aqui entendidos como a
universalidade de bens tangíveis e intangíveis que geram os lucros esperados
relacionados à atividade fim da incorporadora. Caso contrário, como ensina
Schoueri (2012, p. 73), “não se poderá realizar o encontro de contas que sustenta
o princípio do confronto de receitas e despesas que o legislador tributário parece
ter adotado em matéria de ágio”.
Schoueri (2012, p. 73) complementa, ainda, asseverando que “enquanto não
realizada a incorporação, apenas o MEP consegue captar reflexos positivos na
investidora, mas como em regra esses reflexos não são tributados, não haveria
como já ser deduzido o ágio que originou as receitas de equivalência patrimonial”.
Feito esse breve resumo sobre o tratamento tributário da amortização do ágio,
passa-se à análise das operações realizadas pelo interessado na aquisição de
participações societárias que deram origem ao ágio que foi amortizado pelo
interessado, bem como da viabilidade do aproveitamento fiscal da amortização
do ágio.
Os fatos que levaram à imputação da prática da infração estão assim
apresentados em Relatório Fiscal:
Fl. 5061
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A empresa fiscalizada foi criada em 19 de junho 1995 graças a um consórcio entre
grupos empresariais brasileiros e norte-americano. É de se destacar que o GRUPO
BALL é uma das maiores fornecedoras mundiais de latas de alumínio para
indústrias de bebida. Esse consórcio durou até 21 de dezembro 2015, quando
houve a permuta de ações entre os grupos remanescentes PIN e BALL. Com isso, o
GRUPO BALL passou a controlar isoladamente a fiscalizada. Porém, esse processo
de controle total do grupo norte-americano sob a BALL EMBALAGENS iniciou em
meados de agosto de 2010, quando o grupo americano aumentou sua influência
na BALL EMBALAGENS ao adquirir 20,10% na LATAPACK S/A (como já abordamos
anteriormente, esta última empresa citada era detentora de 50% da fiscalizada).
Com isso, a sociedade empresária BALL CAYMAN LIMITED, criada pelo GRUPO
BALL para participar da joint venture na empresa brasileira BALL EMBALAGENS,
passou a deter 60,10% desta (sendo 50% diretamente e 10,10% indiretamente). E,
por fim, em dezembro de 2015, finaliza o processo de tomada do controle total da
empresa, ao adquirir por meio de compra (cuja vendedora foi a pessoa física
MONICA LABARTHE, 3,6%) e de permuta com o GRUPO MARIANI (leia-se PIN S/A),
38,15%, da participação não controladora na BALL EMBALAGENS. Contudo, para
concretizar a aquisição e poder se beneficiar do ágio que seria gerado no exterior,
ela criou uma empresa efêmera (ou empresa veículo, como também é chamada as
empresas que são criadas com vida curta e com fim específico de gerar uma
operação artificial). A empresa criada foi a BALL BRASIL HOLDINGS
PARTICIPAÇÕES LTDA (BBH), cuja única função era fazer com que o “Ágio-
Latapack” fosse gerado e internalizado no patrimônio de uma empresa sediada
aqui no Brasil, para então poder deduzi-lo dos tributos sobre o lucro/renda,
oponível ao Fisco Brasileiro. Tanto é assim que, de acordo com a contabilidade do
ano de 2015 e 2016, a supramencionada empresa (BBH) não teve nenhuma
receita de atividade operacional durante toda sua existência.
Em suma, do emaranhando de operações descritos e demonstrados no Relatório
Fiscal, não contestados quanto a sua ocorrência pela Impugnante, o que ocorreu
foi que, de um lado, a sociedade empresária PARTICIPAÇÕES INDUSTRIAIS DO
NORDESTE S/A (PIN), detentora de aproximadamente 76% da participação
societária na LATAPACK S/A, permutou esta participação com a BALL BRASIL
HOLDING PARTICIPAÇÕES LTDA (BBH), que figurou como adquirente do referido
investimento na LATAPACK.
Demonstrado foi que a BBH, constituída para exercer a função de empresa-
veículo, compreensão que, desde já, assumimos como provada, recebeu, ao fim e
ao cabo, da sociedade empresária norte-americana BALL CORPORATION (real
adquirente) todo o aporte necessário para que pudesse fazer frente à aquisição
via permuta. Na operação, a PIN entregou, como dito, toda a sua participação
societária na LATAPACK (30.553.128 de ações) e, em troca, recebeu da BBH
5.729.662 de ações de emissão da BALL CORPORATION.
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PROCESSO 15588.720285/2020-74
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A Impugnante, em linhas gerais, defende-se no sentido de demonstrar que
cumpriu todas as exigências legais, que todos os negócios foram adequadamente
formalizados e seguiram o plano de reestruturação da companhia em nível global
e, mais especificamente, nas operações brasileiras.
O que se observou, contudo, é que, a despeito da alegada observância formal ao
regulamento que orienta o direito à amortização do ágio na situação
experimentada, o fato é que, materialmente, houve uma criação deliberada e
premeditada da situação, de forma a moldá-la aos requisitos para usufruto do
direito à redução do tributo a pagar.
E neste ponto é possível indicar onde esteve a irregularidade material da
operação. Ao criar uma empresa de existência efêmera apenas para que a
sociedade do grupo pudesse incorporá-la e beneficiar-se da amortização do ágio,
e afastar do fato gerador a real adquirente, qual seja, a Ball Corporation, que foi
quem, efetivamente suportou o investimento, a contribuinte subverteu o regime
jurídico criado em relação à matéria, pelo fato de ser impossível à real investidora
beneficiar-se do regime de amortização pretendido.
Não se trata, como mencionado na Impugnação, de discriminação à Convenção
Brasil-Luxemburgo, pois o que está em jogo não é o fato de a real investidora
estar no Brasil ou no Exterior, mas sim de que seja identificada a sua real
identidade para que se levante a possibilidade de amortização do ágio nos moldes
pretendidos. Se, numa situação hipotética, tivesse sido identificada uma real
adquirente em território nacional, mas que tivesse se valido da mesma estratégia,
o resultado seria o mesmo aqui encontrado. Em reforço, trazemos as conclusões
constantes da SCI Cosit no 18/2013:
Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP no
2.15835, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões: a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que
versam sobre a tributação de lucros; o Brasil não está tributando os lucros da
sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios
sócios brasileiros; e a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil
o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a
dupla tributação, independentemente da existência de tratado. (grifo nosso)
O elemento central, como exposto nas linhas a seguir em excertos transcritos do
Relatório Fiscal, portanto, é o cumprimento material ao que estabeleceu o art. 20
da Lei no 12.973/2014, mas também a inobservância de exigências do tratamento
contábil dos valores envolvidos na operação:
Ainda que admitíssemos que a real investidora tenha sido de fato a BBH e não
necessariamente a norte americana BALL CORPORATION (item 8, 12 e 12.2), isto
Fl. 5063
DF CARF MF
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é, que o ágio esteja no patrimônio da empresa brasileira, não podemos admitir
que haja uma transferência desse “Ágio-Latapack” para além da relação jurídica
estabelecida entre investida (LATAPACK S/A) e suposta real investidora (BBH), sob
pena de subverter o espírito material da legislação fiscal aplicável, senão vejamos:
Cumpre destacar que o conceito de ágio lato sensu (aí incluído a mais-valia e
goodwill) foi dado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, com redação dada pela Lei no 12.973, de 2014, para o caso em análise:
(...)
Também previsto e regulamentado pela Instrução Normativa RFB no 1700, de 14
de março de 2017, em seus arts. 178 a 179. Além de reunida toda regulamentação
da matéria em epígrafe nos arts. 421 ao 440 do Regulamento de Imposto de
Renda 2018 (RIR/2018) e de mesmo significado nos arts. 385, 386 e outros do
antigo RIR/99 (para anos anteriores a 2018).
No entanto, para correto cumprimento legal, o “Ágio-Latapack” deveria ter seu
custo de aquisição (valor pago) desdobrado como manda o art. 20 do Decreto-
Lei 1.598/77, ou seja, em valor do investimento na LATAPACK S/A, mais-valia
dos ativos identificados e passivos assumidos e, por fim, goodwill (ágio em
sentido estrito). No caso em epígrafe, a contribuinte não desdobrou em
subcontas conforme previa o art. 2o da Lei 12.973/2014 que alterou o art. 20 do
citado Decreto-Lei. Como se depreende do lançamento na contabilidade da BBH,
tal exigência não foi preenchida:
(...)
Dito isso, constatamos que, mesmo considerando que a investidora de fato tenha
sido a BBH (Brasil) e considerando que o desdobramento sem observância legal
tenha sido mero equívoco da BBH, o goodwill (ágio) para ser aproveitado deve
satisfazer outro critério previsto legislação tributária, e que não fora observado
pela contribuinte, qual seja, confusão patrimonial entre investidora e investida,
quando do evento de incorporação. Em síntese, alguns critérios que devem ser
observados para regular apuração e dedução do ágio
I-
Partes não dependentes;
II-
Laudo elaborado e, tempestivamente, protocolado e registrado em
Cartório;
III-
Seu valor seja identificável por ser contabilizado em subconta distinta;
IV- Absorção patrimonial entre investida e investidora (vice-versa), ou
simplesmente, confusão patrimonial;
Fl. 5064
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V- Amortização seja feita na razão de 1/60, no máximo, em cada mês do período
de apuração.
No mesmo sentido é a redação do art. 20 (mais-valia) e do art. 22 (goodwill) da Lei
12.973/2014. Assim, a legislação tributária impõe que a empresa investidora
poderá incorporar a investida ou, ainda, a empresa investida poderá incorporar a
investidora (aqui chamada na doutrina e na jurisprudência de “incorporação
reversa”).
Dessa forma, podemos concluir que terá que haver, necessariamente, a
confusão patrimonial quando se tratar de reorganização societária. Essa
confusão patrimonial é uma espécie de “gatilho” para iniciar a dedução do ágio
no Lucro Real ou Base de Cálculo da CSLL, desde, é claro, que atendidos todos os
outros requisitos já elencados.
No caso aqui analisado, temos que a empresa investidora é a BBH; a empresa
investida é a LATAPACK S/A; e quem fez a incorporação foi a BALL EMBALAGENS.
Assim, não há outra conclusão senão a de que esse ágio não é dedutível, por
carecer de autorização legal para tal. Nessa esteira, estamos diante de um nítido
caso de transferência de ágio. Primeiro, da BALL CORPORATION (Estados Unidos)
para a BBH (Brasil), conforme item 12.2, e outros, deste Relatório Fiscal. Segundo,
da BBH (investidora) ou LATAPACK S/A (investida) para a BALL EMBALAGENS. Por
fim, só nos resta glosar a dedução do ágio reconhecido pela contribuinte em suas
escriturações fiscais.
O elemento essencial relativo a esta lide, não custa destacar, é a necessidade da
ocorrência de confusão patrimonial entre os patrimônios da real investidora e da
investida. Neste ponto, nos filiamos ao decidido pelo CARF no Acórdão no
1402003.736, cuja ementa transcrevemos a seguir:
(...)
O decidido pelo CARF exposto no Acórdão cujos excertos foram transcritos acima
também aplica-se, quanto à matéria central tratada neste processo, qual seja, a
necessidade da comprovação da ocorrência de confusão patrimonial, aos fatos
ocorridos sob a vigência da Lei no 12.973/2014, uma vez que dispõe sobre o
assunto em questão, no seu art. 24, de forma idêntica à tratada na Lei no 9.532,
no seu art. 8o, “b”.
É dizer que não devem ser acolhidos os argumentos trazidos pela contribuinte,
impondo-se a manutenção da autuação, por verificar-se que a real investidora
não foi a BBH, sociedade empresária incorporada pela contribuinte em operação
que gerou o ágio que pretendeu-se amortizar, mas sim a Ball Corporation, pessoa
jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento
do ágio, ao ceder a parcela de ações que foram aplicadas na operação de permuta
realizada formalmente entre a BBH e a PIN, ainda que a operação que o originou
Fl. 5065
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tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do
preço
Multa isolada pelo recolhimento insuficiente das antecipações mensais
Não se sustenta a tese da impugnante segundo a qual, havendo lançamento de
ofício do tributo em que se aplicou multa proporcional, a exigência de multa
isolada por falta de recolhimento da estimativa implicaria duplicidade de punição
e seria ilegal, e somente poderia ser exigida antes de encerrado o ano-calendário
a que se refere a antecipação respectiva. A Lei no 9.430, de 1996, com a redação
já vigente na época dos fatos, dispõe que (sem grifos no original):
(...)
À luz das normas legais supra, sempre que não for recolhido o IRPJ e a CSLL
devidas por estimativa, o contribuinte faltoso estará sujeito, no caso de
lançamento de ofício, à multa isolada de 75% sobre o montante não recolhido.
A multa aplica-se ainda que, no final do período de apuração, venha a ser apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL. Se a multa é cabível mesmo na
hipótese de se verificar prejuízo ao final do período de apuração, a penalidade é
imposta não em razão do pagamento insuficiente do tributo devido ao final da
apuração, mas sim pelo falta de cumprimento de outra obrigação distinta, que é o
recolhimento antecipado da estimativa mensal.
Uma vez que a legislação tributária permite que o montante devido por
estimativa seja calculado com base em balancete de suspensão ou redução, desde
que o contribuinte exerça essa faculdade, numa única ocasião a base de cálculo
da multa e a do encerramento do período de apuração serão idênticas, isto é, em
dezembro de cada ano, quando deverá haver coincidência entre o resultado
apurado no balancete e o das demonstrações financeiras do encerramento do
ano-calendário. Nos outros meses, não há coincidência de base de cálculo, pois
somente no final do ano é que se poderá precisar se o contribuinte teve resultado
positivo ou negativo e em que montante.
De qualquer forma, o texto legal não condiciona a imposição da multa isolada a
que não haja coincidência de base de cálculo, nem exclui esta na hipótese de
haver lançamento de ofício que exija tributo em virtude da recomposição pela
fiscalização da base de cálculo anual. A multa isolada recebe essa denominação
apenas por ser exigida separada e independentemente do tributo, tanto que se
impõe ainda quando nenhum tributo ao final do período de apuração seja devido,
apenas porque o contribuinte deixou de satisfazer o recolhimento por estimativa
que lhe tocava efetuar.
Para a autoridade julgadora administrativa de primeira instância, essa conclusão
não consiste em mera interpretação, mas tem o caráter de norma vinculante, em
Fl. 5066
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virtude de a Instrução Normativa SRF no 93, de 24.12.1997, dispor textualmente
que:
(...)
A Instrução Normativa RFB no 1.515, de 24 de novembro de 2014, por sua vez
também foi revogada pela Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de
2017, mas a força normativa do seu artigo 17 igualmente subsiste intacta, visto
que este mesmo ato que a revogou contém norma de idêntico teor. Confira-se:
(...)
Em suma, embora possa eventualmente ocorrer coincidência de base de cálculo, a
hipótese de incidência de cada uma das multas é distinta. A da multa isolada é a
falta ou insuficiência de recolhimento do tributo devido por estimativa; a da multa
proporcional é o lançamento de ofício do tributo efetivamente devido em face do
resultado anual.
Se não há coincidência de motivação, se as causas são díspares, não há cabe falar
em duplicidade de punição nem em bis in idem. É por isso também que, havendo
simultaneamente falta ou insuficiência do recolhimento das antecipações por
estimativa e do saldo devedor apurado no ajuste anual, deverá haver incidência
das duas multas.
Se a lei não permitisse impor a multa isolada concomitantemente com a exigência
do principal mais a multa proporcional, a exigência dos recolhimentos por
estimativa estaria ameaçada ou não seria cumprida. A norma legal que determina
a antecipação mensal por estimativa tornar-se-ia letra morta, pois seria sempre
mais vantajoso aos contribuintes optantes pela apuração anual esperar até o
encerramento do período, para levantar o montante do tributo definitivamente
devido e só então recolhê-lo. Obviamente, a Fazenda Pública seria
financeiramente lesada, e sofreriam concorrência desleal os contribuintes que
cumprissem rigorosamente as prescrições legais.
Não descuida da existência da Súmula 105 editada pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, mas o conteúdo desta se entende hoje superado, visto que ela
expressamente faz referência à redação original do artigo 44 da Lei no 9.430, de
1996, enquanto na época dos fatos alcançados pelo lançamento de ofício já
estava em vigor a nova redação, com as modificações introduzidas pela Lei no
11.488, de 2007. Como exemplo do novo entendimento adotado pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais cita-se o acórdão no 9101-002.759 datado de
05/04/2017.
De qualquer forma, a Súmula no 105 não é vinculante para toda a Administração
Tributária Federal, visto que não foi aprovada pelo Ministro da Fazenda nos
Fl. 5067
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termos do artigo 75 do Regimento Interno do Carf aprovado pela Portaria MF no
343 de 9 de junho.
Diferentemente do que argumenta o contribuinte, cabe às Delegacias da Receita
Federal do Brasil de Julgamento (DRJs) aplicar o conjunto da legislação tributária,
para, por exemplo, confrontar o teor da súmula e o teor das instruções
normativas posteriores. As súmulas do CARF, como de resto qualquer espécie de
precedente, devem ser lidas à luz da evolução das normas que lhe deram
fundamento. No caso em questão, demonstramos acima a existência de normas
que autorizam a lavratura da multa nos moldes realizados pela fiscalização.
Cumpre, portanto, rejeitar as arguições da impugnante e manter integralmente as
exigências fiscais respectivas.
Das adições referentes à lucro de exploração de atividade incentivada
A infração está assim apresentada em Relatório Fiscal:
(...)
A contribuinte apresenta em Impugnação argumentos semelhantes aos
apresentados no curso da ação fiscal, no sentido de imputar à falha no sistema a
motivação pela prestação de informações imprecisas relativas ao gozo do
benefício fiscal em questão.
Anote-se que o assunto foi abordado pela fiscalização, no sentido de esclarecer a
inexistência das limitações impostas pelo sistema e alegadas pela contribuinte.
Além disso, vê-se que não foi a informação prestada de forma indevida a única
razão para que a glosa fosse efetuada, mas também a falta da identificação
precisa relativa às especificações das receitas nas unidades de produção
beneficiadas no âmbito do benefício fiscal relativo à atividade incentivada.
Intimada, a contribuinte não apresentou esclarecimentos que pudessem sanar as
carências constatadas, sem fazê-lo também em sede de Impugnação, não
suprindo as carências apontadas pela fiscalização a apresentação contida no
documento 10 juntado à Impugnação.
Registre-se que a contribuinte requer, subsidiariamente, que sejam refeitos os
cálculos, no caso de manutenção da autuação nesta matéria, levando em conta a
glosa da amortização de ágio, conforme se depreende com maior clareza a partir
do julgado do CARF reproduzido na fl. 4.693. Com esse intuito elabora planilha
relativa aos anos de 2018 e 2019. A autuação, contudo, quanto ao ponto, incide
para o ano-calendário de 2015, sendo que a fiscalização tão somente converte em
cobrança o valor de R$ 50.523.588,83, lançado no registro N630, código 18 da
ECF-2015 como redutor do imposto a pagar:
Fl. 5068
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(...)
Não há impacto no exercício 2015 quanto ao tema das amortizações de ágio
serem aceitas ou não, uma vez que os eventos relativos a tal fato passaram a ser
registrados a partir do ano-calendário 2016:
(...)
Acrescente-se a isto o previsto na IN SRF 267/2002;
Art. 66. No caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do
lucro da exploração referente ao período abrangido pelo lançamento para fins de
novo cálculo dos incentivos de que trata este Capítulo.
Não assiste razão à Impugnante, portanto, sendo desnecessária a realização das
diligências solicitadas.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Quanto à exigência de CSLL, não foram apresentadas razões de defesa específicas.
Tratando-se de lançamento reflexo, deve seguir a mesma orientação decisória do
IRPJ, dada a relação de causa e efeito que os vincula.
Em síntese, com base nos fatos e fundamentos descritos, o interessado reduziu
indevidamente a apuração do IRPJ e da CSLL, por meio da amortização de ágio
reconhecido em aquisições de participação societária, sem que ocorresse pela
real investidora a incorporação da pessoa jurídica (confusão patrimonial),
detentora dos ativos operacionais, que fundamentou a expectativa de lucros
futuros, razão pela qual deve ser mantido o auto de infração.
Da aplicação da multa qualificada
A fiscalização, fl. 119, conclui não restar dúvidas de que, intencionalmente, a
contribuinte usou da simulação para excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o
montante dos tributos devidos e evitar ou diferir o seu pagamento. Impôs, assim,
a qualificação da multa de ofício com base nos art. 142 c/c 149, VII, do CTN, art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96 c/c art. 72 da Lei no 4.502/64:
(...)
Por tudo que já foi tratado anteriormente, vê-se que a sequência dos fatos, com
interposição de empresa-veículo com os fins de incorporação, caracteriza o
evidente intuito de simular operação que pudesse ser enquadrada na previsão
legal. Portanto, é inafastável a aplicação da multa de ofício qualificada, nos
termos estatuídos na Lei No 9.430/96, art. 44, §1o, abaixo transcrito:
Fl. 5069
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(...)
Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964, assim definem:
(...)
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. Excepciona a regra a
comprovação da prática de simulação, a qual acarreta a aplicação da multa
qualificada de 150%, prevista no § 1o , do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996, com
a redação dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.
A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação
ou ocultação, e pressupõe a intenção de causar dano à Fazenda Pública, um
propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, uma obrigação
tributária. Nesses casos, deve estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde
se utilizando de subterfúgios que escamoteiam a ocorrência do fato gerador ou
retardam o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.
Existiu no caso concreto o intuito de realizar uma operação sob o manto formal de
uma outra, de maneira a possibilitar à interessada a amortização de ágio gerado
de forma artificiosa. A constituição do ágio pela empresa veículo e a sua
transferência para a interessada na incorporação revela evidente falta de
propósito, não justificada pela alegação de reorganização societária, não
podendo, assim, produzir os efeitos fiscais pretendidos.
Como o ágio foi gerado mediante operações societárias engendradas
formalmente sem conexão com o mundo fático correspondentes às atividades
desenvolvidas pela sociedade empresária, tendo por objetivo pronunciado a
redução da carga tributária, verifica-se a ocorrência de um abuso de direito, assim
considerado o ato praticado que exceder manifestamente os limites impostos
pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes, conforme
define o artigo 187 do Código Civil.
Estando prevista pela legislação de regência e, tendo sido apurados todos os
pressupostos para sua aplicação, encontra-se plenamente justificada a aplicação
da multa qualificada de 150%, que deve ser mantida.
Conclusão
Ante o exposto e considerando tudo o que dos autos consta, voto no sentido de
julgar improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Acórdão assim ementado:
Fl. 5070
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões administrativas proferidas por órgão colegiado, sem lei que lhes
atribua eficácia, não constituem normas complementares do Direito
Tributário.
LINDB. INAPLICABILIDADE.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma
emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados
entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal,
já que este não se ocupa de revisão de atos administrativos e não declara a
invalidade de ato ou de situação plenamente constituída. A edição de
normas gerais em matéria tributária é reservada à lei complementar.
AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO POR RENTABILIDADE
FUTURA. INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL.
REQUISITOS CUMULATIVOS.
A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária
adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da
aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado
segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro
real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio
existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária,
à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período
de apuração. Os requisitos para possibilidade de amortização do ágio são
cumulativos, a inobservância de um deles é suficiente para fundamentar a
glosa na utilização dos valores amortizados.
ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE
OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das
despesas de amortização do ágio, prevista no Decreto-Lei No 1.598, de 26
de dezembro de 1977, requer que participe da "confusão patrimonial" a
pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou
na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e
desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento
tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-
veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de
Fl. 5071
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participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial"
advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que
efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio,
ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros
independentes e com efetivo pagamento do preço.
MULTA ISOLADA-FALTA DE RECOLHIMENTO DE ANTECIPAÇÕES MENSAIS.
O contribuinte que adotar o lucro real como base de cálculo do IRPJ e CSLL
optar pela apuração anual, se deixar de recolher as antecipações mensais
com base de cálculo estimada, ficará sujeito à multa isolada de 50% do
valor não recolhido, ainda que o lançamento de ofício se faça depois de
encerrado o período anual de apuração, qualquer que seja o resultado
tributável anual.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao
lançamento matriz, em razão da relação de causa e efeito que os vincula.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Novamente inconformada, a contribuinte acostou peça recursal (4883/4936)
rebatendo o entendimento da Turma a quo, reafirmou seus argumentos e juntou laudo de
auditoria independente para dar suporte às alegações.
E finalizou requerendo (RV – fls. 4932/4936):
X. A CONCLUSÃO E O PEDIDO
198. Por todo o exposto, a Recorrente tem por exaustivamente
demonstrado que não merece prosperar o v. acórdão recorrido, o
qual mantém a autuação exigindo IRPJ, CSLL, multas –
qualificada e isolada – e juros de mora.
199. Preliminarmente, restou demonstrado que deve ser
decretada a nulidade da autuação aqui discutida em razão dos
equívocos incorridos pela D. Fiscalização na apuração da base de
cálculo dos tributos supostamente devidos no caso, o que acabou
por violar o artigo 142 do CTN.
200. No mérito, o v. acórdão tampouco deve prosperar, visto que,
por estar embasado nas conclusões percebidas pela autuação
fiscal, está equivocado por, ao menos, sete aspectos.
201. Em primeiro lugar, a BBH não era uma mera sociedade
“veículo” ou “efêmera”. A empresa em questão, considerando-se
Fl. 5072
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a alteração de sua denominação social, operou por quase dois
anos. Ademais, com relação à reestruturação societária ocorrida,
a BBH teve ao menos três funções essenciais: (i) possibilitar a
consolidação/expansão das atividades do Grupo Ball no Brasil,
retirando o Grupo Mariani do controle direto da Latapack, a fim
de centralizar o comando da operação da Latapack-Ball em
empresas do Grupo Ball; (ii) facilitar a permuta de ações entre o
Grupo Ball e o Grupo Mariani, que ocorreu entre duas empresas
brasileiras, BBH e PIN; e (iii) viabilizar a consolidação e
simplificação da estrutura de atuação do Grupo Ball no Brasil,
como preparação para a aquisição da Rexam e a integração da
operação dessas empresas no País.
202. Em segundo lugar, ainda que se entenda que o único e
principal propósito da criação da BBH tenha sido permitir o
registro do ágio e sua amortização fiscal no Brasil, isso de forma
alguma inviabiliza a dedutibilidade fiscal. A legislação brasileira
expressamente admite a constituição de uma companhia cujo
objeto social seja a simples detenção de outra sociedade. Em
diversos casos, o CARF e o Poder Judiciário também entenderam
nesse sentido.
203. Em terceiro lugar, a “real adquirente” da Latapack é a BBH e
o ágio ora discutido não resultou de “transferência” de qualquer
ágio pago ou incorrido no exterior. O fato de a matriz Ball
Corporation, por uma questão contábil, refletir, por equivalência
patrimonial e consolidação de demonstrações financeiras, o
investimento na sociedade brasileira, englobando o valor do
ágio, não a torna a “real adquirente” ou defere a ela a
possibilidade de amortização fiscal do ágio em questão. E mesmo
se assim não fosse, o que se considera apenas para argumentar,
essa operação também não seria vedada pela legislação em
vigor. Nesse sentido, há vários julgados do CARF e do Poder
Judiciário entendendo que o local de pagamento do preço (ou do
ágio) não é um elemento determinante para fins da
contabilização do investimento e correspondente aplicação do
método da equivalência patrimonial.
204. Em quarto lugar, a Recorrente, a empresa operacional da
hipótese dos autos, incorporou a BBH – empresa em que estava
contabilizado o investimento com o ágio – e a Latapack. Assim, é
evidente que as empresas investidas e investidora se
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confundiram
completamente,
restando
caracterizada
a
existência de confusão patrimonial no caso concreto.
205. Em quinto lugar, a negativa de aplicação do regime de
dedução fiscal do ágio à Recorrente pelo fato de a suposta “real
adquirente” estar situada no exterior corresponde a uma
indevida violação do disposto no artigo 25, item 3, da Convenção
Brasil – Luxemburgo.
206. Em sexto lugar, o negócio existente no caso foi válido,
legítimo, realizado de forma pública, transparente, às claras, com
ampla divulgação (inclusive da imprensa). Houve uma operação
real, praticada entre partes independentes, com razões
empresariais verdadeiras e estudos econômicos que justificam o
registro e a posterior amortização fiscal do ágio. Todos os atos
praticados estiveram sempre suportados pela legislação fiscal em
vigor, por autorizada doutrina sobre a matéria e mesmo por
diversos precedentes confirmando que as aquisições discutidas
no presente processo administrativo se amoldavam precisamente
à “orientação geral” vigente à época dos fatos e da
dedutibilidade dessas despesas.
207. Em sétimo lugar, o entendimento da D. Fiscalização viola (i)
o disposto no artigo 24 da LINDB pois a “orientação geral”
existente à época da aquisição e do registro do ágio, como das
próprias deduções ora discutidas, claramente confirmava o
entendimento e a posição adotada pela Recorrente; e (ii) os
ditames da recente Lei da Liberdade Econômica, a qual buscou
reforçar o acolhimento da forma e dos procedimentos adotados
pelos contribuintes na condução de seus negócios, conferindo-
lhes
maior
segurança
jurídica
e
previsibilidade,
sendo
preservados, em casos de dúvida, os efeitos decorrentes da
autonomia da vontade, e presumindo-se a boa-fé nos atos
praticados no exercício da atividade econômica – o oposto do
que consta no v. acórdão e ao longo da autuação, em que são
lançadas acusações infundadas e desprovidas de fundamentos
fáticos e jurídicos.
208. Ademais, quanto à exigência de IRPJ pelo entendimento de
que não teriam sido atendidos os requisitos legais para fruição
do benefício do lucro da exploração, o que houve no caso
concreto foi, quando muito, um lapso na escrituração contábil e
fiscal da demonstração do cálculo do lucro da exploração. E isso
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em razão de vicissitudes à época do programa da RFB no
preenchimento da ECF da Recorrente. Não houve a indevida
redução do imposto pela utilização de um método de cálculo de
lucro da exploração descabido, como demonstrado pela
Recorrente pelos documentos anteriormente apresentados e pelo
laudo técnico ora acostado aos autos. Assim, a autuação merece
ser cancelada nesse ponto.
209. Houve ainda erro no cálculo do IRPJ e da CSLL aqui
cobrados, tendo em vista que a adição dos valores indicados na
autuação ao lucro da Recorrente resultou na majoração desse
lucro, atraindo a necessidade de recálculo de alguns ajustes na
apuração, notadamente aqueles relacionados ao lucro da
exploração, como também demonstrado no laudo técnico
elaborado.
210. Além disso, a multa de 150% mantida pelo v. acórdão é
claramente irrazoável, desproporcional, excessiva e deve ser
prontamente afastada, pois, nos termos da legislação aplicável e
da jurisprudência já consolidada na esfera administrativa, essa
penalidade somente poderia ser imposta em casos de evidente
intuito de fraude, sonegação ou conluio, quando restar provada
pelo Fisco a inequívoca intenção do contribuinte de enganar,
esconder ou iludir. Contudo, está evidente no processo que,
apesar dos esforços retóricos da D. Fiscalização, a Recorrente não
adotou quaisquer dessas condutas ilícitas.
211. Por sua vez, a multa isolada de 50% não pode ser exigida de
forma concomitante com a multa de ofício ou a qualificada,
tendo em vista não apenas a posição já sumulada pela CSRF a
esse respeito (Súmula 105, de 8.12.2014) e a necessidade de
aplicação do princípio da consunção, como também esclarecem
diversos precedentes do STJ e do próprio CARF. As alegações de
que a Lei 11.488/07 teria supostamente alterado o artigo 44 da
Lei 9.430/96 para autorizar a aplicação de duas penalidades
distintas são equivocadas e já foram rechaçadas pela
jurisprudência mais recente.
212. Por todo o exposto, a Recorrente respeitosamente requer o
provimento integral do presente recurso voluntário, de modo que
o v. acórdão seja reformado, para que seja decretada a nulidade
ou, no mérito, determinado o cancelamento integral da autuação
lavrada pela D. Fiscalização Federal (principal, multa de ofício,
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juros e multa isolada), ou, ao menos, em parte, com a redução
dos valores exigidos em função do acolhimento de alguns pontos
da impugnação.
213. Subsidiariamente, diante da situação retratada acima, bem
como dos princípios da verdade material, do contraditório e da
ampla defesa, e da previsão contida nos artigos 16, inciso IV, do
Decreto no 70.235/1972 e 38 da Lei no 9.784/1999, a Recorrente
requer a conversão do julgamento em diligência, para que se
verifiquem os pontos fáticos discutidos no caso, notadamente a
validade da metodologia utilizada pela Recorrente para cálculo
do lucro da exploração, bem como o recálculo da desse lucro da
exploração, e seus impactos na apuração do lucro real, após a
adição dos valores indicados na autuação.
214. Por fim, a Recorrente protesta provar o alegado por todos
os meios de prova em Direito admitidos, sem exceção de
qualquer, notadamente por meio de prova documental
suplementar, pericial e especialmente pela realização de
diligências.
É o relatório do essencial, em apertada síntese.

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VOTO

Conselheiro Paulo Mateus Ciccone - Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo (ciência da decisão recorrida em 08/06/2021
– fls. 4879 – protocolização da peça recursal em 07/07/2021 – fls. 4881), a representação da
contribuinte está corretamente formalizada (fls. 4709/4745) e os demais pressupostos exigidos
para sua admissibilidade foram atendidos, pelo que o recebo e dele conheço.
Como visto no relatório, cuida-se de analisar recurso voluntário interposto pela
contribuinte em face de lançamentos de IRPJ/CSLL perpetrados pelo Fisco, AC 2015 a 2019,
dizendo respeito às seguintes infrações:

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Há questionamento preliminar acerca da aplicação do artigo 24, da LINDB.
O tema não comporta maiores discussões, posto haver Súmula em plena vigência
e de observância obrigatória pelos Conselheiros:
Súmula CARF no 169
O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no
13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Preliminar afastada.
Em relação ao mérito, entendo haver necessidade da conversão do julgamento
em diligência a fim de que a Autoridade Fiscal à qual for distribuído o presente processo venha aos
autos para prestar esclarecimentos e confirmar ou alterar valores presentes nos lançamentos e
que foram questionados pela recorrente.
Especificamente refiro-me à infração no 2, ou seja, uma possível não
observância, pela contribuinte, dos requisitos legais na apuração dos valores que compõem o
Lucro da Exploração, que é a base para fruição dos incentivos na área da SUDENE, onde a
recorrente tem unidades fabris.
Para melhor compreensão, reproduzo a acusação, conforme consta do RF, item
15 (fls. 108/116), verbis:
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Então, resumindo, segundo o Fisco, a contabilidade da empresa não permitiria a
individualização das atividades dos estabelecimentos que operam na área de atuação incentivada,
conforme exigência do artigo 62 da IN SRF No 267/2002 e como o SPED ECF permite a alteração de
linhas do registro N600 para informar os valores efetivamente apurados do lucro da exploração
estaria incorreta a utilização de campos/linhas da ECF para registrar erroneamente valores de
incentivos fiscais e reduzir o valor do imposto a pagar, como feito pela contribuinte. Como
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consequência, no entender do condutor da ação fiscal, o Fisco não disporia de elementos para
verificar, i) a correção dos valores lançados no “Código 18 (-) Redução por Reinvestimento” do
Registro N630 da ECF 2015; e, ii) efetivo depósito para reinvestimento que faria nascer a dedução
do valor do IRPJ devido.
A recorrente rebate tal conclusão assentando (RV – fls. 4914/4917):

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Na sequência, aponta ter providenciado laudo de auditoria independente que
mostraria a existência de documentação apta a amparar a apuração do Lucro da Exploração de
forma individualizada por estabelecimento (fls. 4937/5033).
Aduz ainda que, “ao contrário do que insinua, sem demonstrar, o v. acórdão, a
Recorrente possuía sim controles contábeis aptos a apurar o lucro da exploração de forma individualizada
por estabelecimento” (RV – fls. 4918 – item 147):

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Para concluir (ibidem – fls. 4919):

Pedido que reafirma no fecho de sua peça recursal (RV – fls. 4936):
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Pois bem, a matéria exige trabalho minucioso e detalhado, que tem sua
dificuldade aumentada quando se alega uma possível falha no sistema SPED ECF, levando a
informações que aparentemente se conflitam.
Na visão do Fisco, a recorrente não se incumbiu de explicar os motivos das
divergências, posição retratada pelo acórdão recorrido quando assentou que, “Intimada, a
contribuinte não apresentou esclarecimentos que pudessem sanar as carências constatadas, sem fazê-lo
também em sede de Impugnação, não suprindo as carências apontadas pela fiscalização a apresentação
contida no documento 10 juntado à Impugnação” (Ac. DRJ – fls. 4868).
Visando demonstrar que, mesmo com problema no sistema de transmissão dos
arquivos, havia possibilidade de apuração individualizada de valores na forma prescrita na
legislação, a recorrente juntou o laudo já referido.
Desse modo, surgida a dúvida – que envolve valores substanciais – e
considerando o princípio da busca da verdade material, inerente ao processo administrativo-fiscal,
penso que a conversão do julgamento em diligência é medida que se impõe, até para que se
confirme (ou não), o que a Fiscalização peremptoriamente assentou no RF (fls. 116):

CONCLUSÃO
Assim, voto por converter o julgamento em diligência para que a unidade da
Receita Federal à qual for distribuído este processo, à vista do que consta dos autos e do laudo
juntado (fls. 4937/5033), informe:
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1. Se procedem as alegações da recorrente de que os valores que impactam o
Lucro da Exploração podem ser apurados de forma individualizada, mesmo
com as dificuldades suscitadas em relação ao SPED e ECF;
2. Caso positivo, se esta apuração atende aos preceitos da legislação;
3. Nessas condições, se haveria alteração no valor do lançamento realizado – R$
50.523.588,83 (AI – fls. 4);
4. Realize outros procedimentos julgados necessários para reajuste ou
confirmação do valor do lançamento.
Durante o procedimento de diligência, a recorrente poderá ser intimada a
prestar esclarecimentos, informações e juntar documentos.
Ao final, a Autoridade Fiscal que presidir a diligência deverá elaborar relatório
conclusivo do qual a recorrente será cientificada para, querendo, exclusivamente sobre ele se
manifestar, no prazo de trinta dias.
Vencido o trintídio, com ou sem manifestação da recorrente, os autos devem
voltar ao CARF para prosseguimento do julgamento
É como voto.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone

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