Tribunal: CARF
Processo: 10314.724367/2014-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CELSO JOSE FERREIRA DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2026-03-20

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIAS-PRIMAS DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
As despesas com frete são caracterizadas como insumos e, consequentemente, geram créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA VENDA MERCADORIAS. POSSIBILIDADE.
As despesas com frete são caracterizadas como insumos e, consequentemente, geram créditos da não cumulatividade quando comprovadamente suportados pelo vendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os custos, encargos e despesas expressamente previstos na legislação de regência. Para efeito da apuração de créditos no regime não cumulativo da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente como aqueles bens e serviços diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS, PARTES E PEÇAS UTILIZADAS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS ESSENCIAIS À ATIVIDADE PRODUTIVA.
Geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins não cumulativa as despesas com a aquisição de partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos que estejam ligados à produção ou prestação de serviços, essenciais para a obtenção da receita.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS. ASSESSORIA TÉCNICA E JURÍDICA. PUBLICIDADE E PROPAGANDA. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. CONSERVAÇÃO E LIMPEZA. GESTÃO ADMINISTRATIVA. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Dispêndios com aquisição de serviços de transporte de funcionários, de conservação e limpeza, de publicidade e propaganda, de assessoria jurídica ou técnica, bem como de gestão administrativa, não dão direito a créditos da não cumulatividade, por inexistência de autorização legal expressa para o cálculo de créditos sobre tais despesas, e, ainda, por se tratar de serviços que não se caracterizam como insumos, eis que não são empregados diretamente na fabricação ou produção de bens ou serviços destinados à venda.
FALTA DE RECOLHIMENTO. APROPRIAÇÃO INDEVIDA DE CRÉDITOS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A falta ou insuficiência de recolhimento da Contribuição apurada em procedimento fiscal enseja o lançamento de ofício com os acréscimos legais.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
O contribuinte tem o ônus de provar o direito creditório alegado sob pena de indeferimento do Pedido de Ressarcimento.
PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE. SEM INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL. Da interpretação da legislação relativa ao contencioso administrativo tributário, evidencia-se que não há óbice para apreciação, pela autoridade julgadora de segunda instância, de provas trazidas apenas em recurso voluntário, mas que estejam no contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.724367/2014-46
ACÓRDÃO
3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIAS-
PRIMAS DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
As
despesas
com
frete
são
caracterizadas
como
insumos
e,
consequentemente, geram créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA VENDA MERCADORIAS.
POSSIBILIDADE.
As
despesas
com
frete
são
caracterizadas
como
insumos
e,
consequentemente, geram créditos da não cumulatividade quando
comprovadamente suportados pelo vendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os
custos, encargos e despesas expressamente previstos na legislação de
regência. Para efeito da apuração de créditos no regime não cumulativo da
Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, o termo insumo não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a
atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente como aqueles bens e
serviços diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços a terceiros.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS, PARTES E PEÇAS UTILIZADAS
NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS ESSENCIAIS À
ATIVIDADE PRODUTIVA.
Geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins não
cumulativa as despesas com a aquisição de partes e peças de reposição
utilizadas em máquinas e equipamentos que estejam ligados à produção
ou prestação de serviços, essenciais para a obtenção da receita.
Fl. 27498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS. ASSESSORIA TÉCNICA E JURÍDICA.
PUBLICIDADE
E
PROPAGANDA.
TRANSPORTE
DE
FUNCIONÁRIOS.
CONSERVAÇÃO
E
LIMPEZA.
GESTÃO
ADMINISTRATIVA.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Dispêndios com aquisição de serviços de transporte de funcionários, de
conservação e limpeza, de publicidade e propaganda, de assessoria jurídica
ou técnica, bem como de gestão administrativa, não dão direito a créditos
da não cumulatividade, por inexistência de autorização legal expressa para
o cálculo de créditos sobre tais despesas, e, ainda, por se tratar de serviços
que não se caracterizam como insumos, eis que não são empregados
diretamente na fabricação ou produção de bens ou serviços destinados à
venda.
FALTA DE RECOLHIMENTO. APROPRIAÇÃO INDEVIDA DE CRÉDITOS.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A falta ou insuficiência de recolhimento da Contribuição apurada em
procedimento fiscal enseja o lançamento de ofício com os acréscimos
legais.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
O contribuinte tem o ônus de provar o direito creditório alegado sob pena
de indeferimento do Pedido de Ressarcimento.
PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE. SEM
INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL. Da interpretação da legislação
relativa ao contencioso administrativo tributário, evidencia-se que não há
óbice para apreciação, pela autoridade julgadora de segunda instância, de
provas trazidas apenas em recurso voluntário, mas que estejam no
contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Voluntário para rejeitar as preliminares e, no mérito, dar provimento parcial para reverter
as glosas relativas a:
Fl. 27499
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
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(i) produtos químicos, material de embalagem dos produtos efetivamente usados
no processo produtivo;
(ii) aos fretes tomados de pessoas jurídicas pela recorrente tanto na aquisição de
insumos, quanto na transferência de produtos não acabados, diga-se, insumos e semielaborados,
entre estabelecimentos da recorrente, bem como os fretes nas operações de venda, e por negar
provimento em relação aos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente;
(iii) serviços de limpeza e conservação;
(iv) serviços de manutenção de máquinas relacionadas à atividade produtiva.

Sala de Sessões, em 17 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Celso José Ferreira de Oliveira – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo Lima Correa Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da
Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos até aquele momento processual, adoto o relatório da
Resolução no 3302-000.999 que abaixo transcrevo:

Trata-se de Auto de Infração relativo à Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social Cofins dos períodos de apuração maio/2009 a dezembro/2009,
por meio do qual foi constituído crédito tributário no importe de R$ 22.493.447,04,
incluídos principal, multa no percentual de 75% e juros de mora calculados até
maio de 2014. No Termo de Verificação Fiscal de fls. 95/100, o auditor fiscal assim
fundamenta a autuação (os destaques são do original).
CONTEXTO
Fl. 27500
DF CARF MF
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No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil AFRFB, em
cumprimento à MPF acima e no art. 7o da Lei no 2.354/54 c.c. art. 7° do Decreto
no 70.235/72, junto à empresa em epígrafe, constatamos ao examinar os
procedimentos da fiscalizada no cumprimento de suas obrigações tributárias,
relativamente ao ano calendário de 2009, os fatos relatados a seguir, ocorridos na
empresa UNILEVER HIGIENE PESSOAL E LIMPEZA LTDA CNPJ 03.085.759/000102
(SUCEDIDA), sobre os quais a fiscalizada responde integralmente pelo crédito
tributário devido pela SUCEDIDA, na qualidade de SUCESSORA, como estabelecido
nos arts. 132 e 133 do Código Tributário Nacional.
I COFINS FATURAMENTO. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA GLOSAS DE CRÉDITO E
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
A DOS FATOS.
A partir do Arquivo Magnético entregue pela fiscalizada à Receita Federal do
Brasil, contendo o Livro de Entradas e Saídas resumido por CFOP, autenticado pelo
sistema SVA da RFB, foram processadas as informações e obtido o Livro de
Entradas e Saídas, resumido por Código Fiscal de Operações e Prestações CFOP,
conforme Planilha anexa denominada "Livro de Entrada_Saida".
Os registros obtidos nesta planilha foram confrontados com os CFOP, publicados
no Anexo 9 do Decreto no 14.876/91, com as alterações introduzidas pelos
DECRETOS: no 24.787/2002; no 25.068/2003; no 26.020/2003; no 26.174/2003; no
26.810/2004; no 26.955/2004; no 27.995/2005; no 28.868, de 31/01/2006; no
30.861/2007; no 32.653, de 14/11/2008; no 34.490 de 30/12/2009, utilizados pela
Receita Federal do Brasil RFB, para definição da base de cálculo do PIS, conforme
consta da Tabela de CFOP do SPED Sistema Público de Escrituração Digital.
Em outras palavras a partir do Livro "resumido" de Entradas e Saídas, após
confrontado com os CFOPS que geram direito a crédito, conforme acima
mencionado, foram refeitas as DACON (Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais) do ano calendário 2009, exclusivamente para efeito desta
auditoria fiscal, que em comparação com a DACON, apresentada pelo contribuinte
à RFB, resultou na apuração de insuficiência de recolhimento e, ainda, Glosas de
crédito utilizado indevidamente, originada do saldo a recolher da exação em
confronto com a DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais),
constantes dos Sistemas da RFB, conforme quadros expostos abaixo neste Termo.
O Crédito do COFINS auditado segundo a metodologia acima descrita, está
consolidada no quadro (203) anexa a este relatório e no e-processo corresponde à
planilha 203_vl_glosas_credito_cofins.xls.
A Dacon refeita após auditoria, para efeito de demonstração dos valores apurados
está consignada no quadro (221) anexa a este relatório e constante do e-processo
(221_es_dacon_cofins_refeito.xls).
Fl. 27501
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Na planilha (222) anexa a este relatório e constante do e-processo
(222_es_cofins_safira_a_recolher.xls) está Demonstrado o Valor do Cofins devido
a Recolher, já deduzidos dos valores declarados em DCTF:
Notas explicativas sobre a planilha 222:
1) Coluna "Vlr_crédito_disponivel_mês_anterior_auditado", valores obtidos da
ficha 24 DACONCOFINS;
2) Coluna "Vl_Crédito_Total_Dacon_Apurado_no mês_ficha_24_COFINS", valores
obtidos da ficha 24 DACONCOFINS, linha: "TOTAL DE CRÉDITO APURADO NO MÊS"
3) Coluna "Glosas_Crédito_Compras_COFINS" Valores oriundos das planilhas:
"01_es_Créditos_validos_por_cfop";
"02_es_Créditos_validos_por_rubrica";
"201_dacon_x_es_Créditos_COFINS_auditados_por_rubrica";
"202_total_nf_Créditos_auditados_COFINS" e
"203_vl_Glosass_Crédito_COFINS";
4) Coluna "Demais Glosas Crédito COFINS” outras Glosas adicionadas
manualmente pelo Auditor (NÃO HOUVE).
5)
Coluna
"VL_COFINS_Dacon_total_auditado"
Contribuicao_COFINS_
Dacon_apurada_mês
dacon_Débito_COFINS_receita_total_ficha_25b,
linha
"TOTAL DA CONTRIBUIÇÃO PARA O COFINS APURADA NO MÊS"
a) VL_COFINS_outras_contribuições dacon_COFINS_outros_Débitos, Ficha`='25b',
Linhas: CONTRIBUIÇÃO PARA O COFINS A PAGAR DE SCP, CONTRIBUIÇÃO PARA O
COFINS A PAGAR RETIDA DE COOPERADOS', 'Contribuição para o COFINS Alíquotas
Diferenciadas', 'Contribuição para o COFINS Alíquotas por Unidade de Medida de
Produto' dacon_COFINS_outros_Débitos_resumo
b) Adicao_Débito_Cofins Planilha 211_es_COFINS_vendas, Sendo:
..Base_COFINS_Receita_Dacon =
dacon_Débito_COFINS_receita_vendas_fichas_17_18_19.Receita (V1 = Receita de
vendas) ;
..Base_COFINS_Arquivo_Mag = 03_es_Débitos_validos_por_cfop
04_es_Débitos_validos
..VL_Adição_COFINS_Débito_Vendas 3,6% X (Diferença de Base =
Base_COFINS_Arquivo_Mag Base_
COFINS_Receita_Dacon, se > 0)
Planilha212_es_valor_Débito_COFINS_auditado Sendo:
Contribuicao_COFINS_Dacon_apurada_mês (item "a" acima)
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VL_Adiçao_COFINS_Débito_Vendas (item "c" acima)
Demais_adicao_Débito = demais_Glosas_adicao_COFINS (arquivo
de auditoria física do Auditor Fiscal) ;
Adicao_Débito_Cofins = VL_Adição_COFINS_Débito_Vendas +
Demais_adicao_Débito
c) 213_es_valor_total_Débito_COFINS_auditado =
Contribuicao_COFINS_Dacon_apurada_mês (item a) +
VL_COFINS_outras_contribuicoes (item b) + Adicao_Débito_COFINS (item c).
6) Coluna "VL_Dacon_Deducao_COFINS" (não houve)
7) Coluna "Vl_saldo_final_credor_auditado" (não houve)
8) Coluna "DCTF_Débito_Apurado" Valores declarados na DCTF pelo contribuinte.
9) Coluna "Saldo_Tributo_retido_na_fonte"(não houve).
10) Coluna "VL_COFINS_Safira_a_Recolher" Valores de COFINS a recolher a ser
lançado de ofício.
II DOS ANEXOS
Acompanham este Termo de Verificação, sob forma de planilhas que detalham as
diversas colunas acima explicitadas os Anexos abaixo mencionados, que fazem
parte integrante deste e consequentemente do Auto de Infração da COFINS:
Anexos: Planilhas 01;02;201;202;203;211;212;213.
III DO VALOR TRIBUTÁVEL
Conforme podemos inferir pelos Demonstrativos retro evidenciados o contribuinte
é devedor da Fazenda Nacional, cujo crédito tributário originário será constituído
de ofício sobre as diferenças apuradas.
IV OUTROS ELEMENTOS OBTIDOS DIRETAMENTE DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL:
Diversas informações foram obtidas diretamente nos meios magnéticos da Receita
Federal do Brasil e utilizados na presente fiscalização, entre os quais:
1) DIRPJ dos anos calendários de 2009;
2) DACON de 2009;
3) Sped Contábil de 2009;
4) Sped Fiscal de 2009;
5) DIRF de 2009;
V DO
ENQUADRAMENTO LEGAL
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Está descrito nas folhas de continuação do Auto de Infração do qual este termo faz
parte integrante.
VI – DAS CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este Termo encerra de forma parcial a presente auditoria, tendo em vista a
programação de outras operações de tributos e contribuições no mesmo MPF/F
acima citado.
E, para constar e produzir os efeitos legais, lavro o presente Termo em 02 (duas)
vias de igual forma e teor, assinadas por mim, Auditor Fiscal da Receita Federal do
Brasil, e pelo representante legal do contribuinte, que reteve uma das vias.
Cientificada do auto de infração em 30/05/2014, no dia 30/06/2014 a contribuinte
apresentou a impugnação de fls. 1891/1914, na qual contesta a exigência fiscal
alegando, basicamente, a nulidade do auto de infração e a legitimidade dos
créditos apurados, os quais não teriam sido devidamente analisados pela
fiscalização.
Após sustentar a tempestividade da impugnação e apresentar um resumo da
autuação, a contribuinte alega que o auto de infração seria nulo, por “ausência de
motivação clara e precisa da autuação”.
Menciona os elementos indispensáveis do Auto de Infração, previstos no art. 10 do
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, registra a necessidade de que o auto
de infração contenha “todos os elementos indispensáveis à identificação da
obrigação surgida”, sendo ainda indispensável que a descrição do fato que
ensejou a autuação seja clara e precisa. Esta exigência, diz, decorre dos princípios
constitucionais do direito ao contraditório e à ampla defesa e do devido processo
legal.
Cita doutrina e sustenta que o Auto de Infração “não contém todos os elementos
que lhe são pertinentes, pois não é claro, preciso e explícito, no que se refere à
justificativa para a glosa de parte do crédito de COFINS declarado em DACON”,
pois o Termo de Verificação Fiscal teria se limitado a “apontar o valor do crédito
encontrado pela fiscalização, sem trazer qualquer motivação que justifique a
diferença entre o crédito declarado pela Requerente em sua DACON e o crédito
encontrado pela fiscalização”, o que traria enormes prejuízos à contribuinte, uma
vez que esta não teria “elementos suficientes para saber do que tem que se
defender”.
Prossegue dizendo que devido à forma como foi feita a autuação, “não lhe restará
outra saída senão provar que a composição do crédito de COFINS declarado na
DACON atendeu aos ditames da lei” e que, por tal razão, “a presente defesa será
uma extensão da fiscalização, ou seja, do que deveria ter sido feito/solicitado na
fase fiscalizatória”, fato este que, por si só, justificaria a nulidade da autuação.
Acrescenta que a fiscalização não teria apontado as despesas que teriam sido
consideradas pela contribuinte na composição dos créditos e que não teriam sido
Fl. 27504
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aceitas pela fiscalização por falta de base legal ou de provas. Teria a fiscalização
se limitado a alegar “que a Requerente aproveitou-se de créditos indevidos, porém
sem discriminar quais seriam os CFOPs glosados”. Que “a simples apresentação de
planilha comparativa entre os créditos de COFINS declarados em DACON e os
‘créditos auditados’” não seria suficiente ao entendimento das razões da glosa.
Sustenta que não teria sido demonstrada pela fiscalização a forma pela qual
obteve determinados valores indicados nas planilhas anexas ao Termo de
Verificação Fiscal. Prossegue (destaques no original):
24. Nesse cenário, a Requerente se encontra em uma situação em
que precisa se defender do desconhecido, em nítida violação ao seu
direito de ampla defesa. A simplória conclusão da D. Fiscalização de
que os créditos de COFINS apurados pela Requerente teriam
causado "insuficiência de recolhimento" não é suficiente para que a
Requerente exerça plenamente o seu direito de defesa.
25. Cabia à D. Fiscalização motivar a sua conclusão, apontando as
razões que embasam seu entendimento de que os valores não
oferecidos à tributação deveriam ter composto a base de cálculo da
COFINS, o que não foi feito, pois a partir da análise do Termo de
Verificação Fiscal não é possível saber a natureza (CFOP's) dos
créditos glosados. É necessário que a D. Fiscalização esclareça de
modo compreensível os motivos de possuir entendimento diverso da
Requerente no que se refere ao aproveitamento de créditos de
COFINS na modalidade não cumulativa, trazendo fundamentos
jurídicos e fáticos que dão suporte ao seu entendimento e, mais que
isso, indicando expressa e objetivamente quais as despesas que, em
sua visão, não dão direito a crédito.
Cita jurisprudência e conclui (destaques no original):
27. O adequado conhecimento dos fatos que ensejaram a autuação
é essencial para que a Requerente exerça sua defesa na esfera
administrativa de forma completa. Por oportuno, vale dizer que a
mera apresentação da presente Impugnação não tem o condão de
afastar o cerceamento do direito de defesa, até porque o fato de a
Requerente ter de supor quais foram as razões que levaram a D.
Fiscalização a glosar determinados créditos de COFINS, já que a
motivação da autuação foi inadequada, demonstra que houve
prejuízo em seu direito de defender-se.
28. Assim, resta demonstrado que o Auto de Infração é nulo e deve
ser integralmente cancelado, uma vez que não se reveste das
formalidades essenciais impostas pela legislação tributária. Caso
esse não seja o entendimento de Vossa Senhoria, o que se admite
apenas por argumentação, a Requerente passa a demonstrar os
motivos que justificariam o cancelamento da presente exigência
Fl. 27505
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fiscal, com base no que foi possível inferir do Termo de Verificação
Fiscal.
Assim, no mérito, a Requerente demonstrará e comprovará que os
créditos de COFINS declarados na DACON observaram o artigo 3o da
Lei no 10.833, de 29.12.2003 (“Lei 10.833/03”), bem como a
Jurisprudência administrativa e judicial.

Sob o título “MOTIVOS DETERMINANTES PARA O CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA
FISCAL”, passa a contestar o mérito das glosas efetuadas.
Inicia com um tópico denominado “(a) Validação dos créditos de COFINS
declarados em DACON”. Afirma que, com base na Lei no 10.833, de 2003, recolheu
a COFINS sobre suas receitas e apropriou-se de créditos em relação a custos e
despesas contemplados no texto legal citando como exemplos os insumos, fretes,
energia elétrica, entre outros. Apresenta um quadro demonstrativo com os valores
declarados em Dacon (Cofins apurada, créditos descontados e valor a pagar).
Acrescenta estar anexando, com o intuito de possibilitar a análise dos créditos
declarados em Dacon, “planilhas mensais com discriminação detalhada de todas
as operações que fizeram parte da composição do crédito de COFINS, bem como a
DACON de cada período”.
Reitera que a fiscalização não teria discriminado os créditos glosados, cujo
aproveitamento pela contribuinte foi considerado indevido.
Acrescenta que “a partir da análise dos CFOP's que a D. Fiscalização entende que
dão direito a crédito, a Requerente supôs que do valor glosado pela fiscalização
corresponderia à glosa dos CFOP's de frete e energia elétrica”.
Conclui (destaques no original):
34. Embora a fiscalização tenha apontado que a Requerente não teria direito ao
crédito, a Requerente demonstrará que tem direito ao crédito sobre tais
operações, a saber: (i) frete; e (ii) energia elétrica. Assim, nos próximos itens, a
Requerente demonstrará seu direito, reiterando que as demais operações que
geraram crédito para a Requerente referrem-se à insumos (bens e serviços),
importações, aluguéis, aquisição de equipamentos para o ativo fixo, dentre outros.
35. Diante do exposto, a Requerente pleiteia a conversão do Julgamento em
diligência para que a D. Fiscalização possa efetuar o trabalho de validação dos
créditos declarados pela Requerente, tendo em vista a composição mensal ora
apresentada e demais informações/documentos que poderão ser solicitados pela
D. Fiscalização para a confirmação da exatidão dos valores declarados pela
Requerente. Reitere-se que tais informações não foram solicitadas no curso da
fiscalização.
Abre novo tópico, intitulado “(b) A natureza das despesas que deram origem aos
créditos de COFINS glosados pela D. Fiscalização”, no qual inicialmente discorre de
Fl. 27506
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forma genérica e sintética sobre o regime da não cumulatividade, limitando-se na
verdade, a transcrever parcialmente o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e concluir
(destaques no original):
37. Nota-se que, no que interessa a presente defesa, o legislador
autoriza expressamente a tomada de créditos em relação a bens e
serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
dentre eles o frete (artigo 3o, incisos II e IX), bem como a energia
elétrica consumida nos estabelecimentos (artigo 3o, inciso III).
A seguir, no subtópico “(b.1) Energia Elétrica”, contesta as glosas que, como diz,
“supõe” que teriam sido efetuadas sobre suas despesas com aquisição de energia
elétrica. Inicialmente ressalta que a contestação se refere a glosas que “supõe”
que tenham sido efetuadas (o destaque é do original):
38. Com base nas planilhas anexadas ao Auto de Infração pelo I. Fiscal, a
Requerente supõe que dentre os créditos glosados se encontram créditos
decorrentes de despesas com a aquisição de energia elétrica por estabelecimento
industrial (CFOP's 1252/2252), que foram considerados na composição do crédito
declarado pela Requerente.
Diz então que não concorda com as glosas, uma vez que a legislação
expressamente autoriza o aproveitamento de créditos calculados sobre despesas
com aquisição de “energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de
vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica”. Pleiteia o
reconhecimento do direito ao crédito e o cancelamento da exigência fiscal.
No subtópico seguinte “(b.2) Frete”, contesta as glosas que, em suas palavras,
“supõe” terem sido efetuadas sobre tais despesas.
Novamente inicia ressaltando que a contestação se refere a glosas que “supõe”
que tenham sido efetuadas (destaque no original):
41. Na linha do que foi mencionado acima, a Requerente também supõe que a D.
Fiscalização tenha considerado indevidos os créditos aproveitados pela
Requerente relacionados com despesas com frete (CFOP's 1352/2352 aquisição de
serviço de transporte por estabelecimento industrial e 1360 aquisição de serviço
de transporte por contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte).
Afirma que “no que se refere às despesas com frete, a Lei 10.833/03 permite o
desconto dos créditos (i) no frete referente à aquisição de insumos para a
produção ou bens adquiridos para revenda, (ii) no frete quando é um bem ou
serviço utilizado como insumo na prestação de serviços ou na produção de um
bem, e (iii) no frete da operação de venda”. Observando que o direito ao crédito
sobre despesas com fretes é reconhecido pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil – RFB, cita soluções de consulta e também jurisprudência do STJ. Invocando
jurisprudência do CARF, sustenta ainda o direito a créditos calculados sobre
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despesas com “frete interno”, assim entendido o frete referente ao transporte de
bens entre estabelecimentos diversos da mesma pessoa jurídica. Conclui:
46. Portanto, resta comprovado o direito da Requerente aos créditos relativos a
despesas com frete na aquisição de insumos (inciso II) ; transferência entre
estabelecimentos para posterior operação de venda (frete interno inciso IX) ; e na
operação de venda (inciso IX). Ressalte-se que tais valores de frete são suportados
pela Requerente e, por esse motivo, a Requerente teria direito ao crédito.
Inicia então novo subtópico, intitulado “(b.3) Bens e serviços utilizados como
insumo no processo produtivo”, novamente registrando a suposta dificuldade em
exercer seu direito de defesa:
47. Além da glosa de créditos decorrentes de operações de aquisição de energia
elétrica e frete, a D. Fiscalização glosou outros créditos sem, contudo, especificar
suas operações. Mesmo sem poder exercer o seu direito à ampla defesa, na
medida em que não conseguiu identificar na autuação os motivos que levaram o I.
Fiscal a glosar tais créditos, a Requerente assevera que o inciso II do artigo 3o da
Lei 10.833/03 estabelece a possibilidade de aproveitamento de créditos em
relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Observando que o texto legal não define o conceito de insumo nem estabelece
quais seriam os bens e serviços passíveis de creditamento, alega que a
fiscalização, na linha do estabelecido pelas Instruções Normativas SRF no 247, de
2002, e no 404, de 2004, “considera insumo apenas os bens ou serviços
diretamente utilizados na fabricação ou na produção de bens destinados à venda,
ou aplicados ou consumidos na prestação do serviço”, entendimento este que
estaria equivocado por divergir “da posição atualmente firmada pela doutrina e
jurisprudência administrativa sobre o conceito de Insumo”.
Discorrendo exaustivamente sobre o tema e trazendo à colação doutrina e
jurisprudência, defende, basicamente, que “o conceito de insumo deve estar
atrelado à noção de empreendimento, ou seja, de tudo aquilo que colabora de
forma imprescindível (essencial) à formação de receita e faturamento”, e que,
deste modo “é possível afirmar que esse conceito deve incorporar todos os gastos
ou custos que sejam essenciais para a atividade comercial e geração de receitas
da sociedade”. Não se abstém de sustentar, como é praxe na defesa desta tese,
que “o conceito de ‘insumo’ para fins de PIS e COFINS pode ser assemelhado aos
conceitos de ‘custo da produção’ e ‘despesas necessárias’ previstos nos artigos
290, I, e 299 do Regulamento do Imposto de Renda (‘RIR/99’)”.
Assim conclui este ponto (com os destaques do original):
61. Diante disso, o conceito de insumo, para fins de creditamento da
contribuição da COFINS, deve ser entendido como correspondente a
todos os gastos, custos ou despesas que sejam indispensáveis
(essenciais) para a comercialização de mercadorias. Ou seja, são
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insumos aqueles gastos, custos ou despesas sem os quais não seria
possível para a empresa fabricar e comercializar suas mercadorias
ou ainda prestar serviços.
62. Em síntese, conceitualmente, identificasse um “insumo” a ser
utilizado na fabricação de produtos quando restar demonstrada a
essencialidade ou imprescindibilidade desse custo ou despesa para a
respectiva operação.
63. Assim, caso a D. Fiscalização tenha glosado créditos decorrentes
de bens ou serviços que se enquadram no conceito de insumo
admitido pelos Tribunais Administrativos ou Judiciais, a Requerente
pleiteia que tal glosa seja desconsiderada, cancelando-se a
exigência fiscal de COFINS, uma vez que a legislação permite a
tomada de crédito sobre bens e serviços utilizados como insumo no
processo produtivo e a jurisprudência aplica conceito mais amplo ao
termo insumo justamente para permitir que todas as despesas
necessárias e essenciais ao processo produtivo dêem direito a
crédito.
64. Não obstante isso, considerando a imprecisão da presente
autuação, a conversão do julgamento em diligência é medida que se
impõe para que seja possível identificar as operações que tiveram
seus créditos glosados, permitindo que a Requerente demonstre que
atendeu aos ditames da lei.
Sustenta a “IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTAS NA EMPRESA
SUCESSORA”. Neste sentido, diz que;
• não deveria ser obrigada ao pagamento de quaisquer penalidades, pois os atos
indicados como infrações fiscais foram praticados por empresa incorporada, e não
pela própria autuada; o Auto de Infração é posterior à incorporação da Unilever
Brasil Higiene Pessoal e Limpeza Ltda. (CNPJ n° 03.085.759/000102) pela
impugnante, de modo que a exigência do crédito tributário em discussão recaiu
sobre a sociedade sucessora, e não sobre a pessoa jurídica que teria cometido a
infração apenada;
• a regra geral prevista no artigo 132 do CTN estabelece que “a pessoa jurídica
que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é
responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas” ;
• o artigo 132 do CTN menciona apenas o termo tributo, e o artigo 129 do CTN
estabelece que as disposições previstas naquela seção aplicam-se “por igual aos
créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à
data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos,
desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data” ;
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• deste modo, uma vez que o artigo 3o do CTN estabelece que “tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
expressar, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, a definição legal de
“tributo” não inclui as multas pecuniárias impostas pelas autoridades fiscais,
posto que tais exigências constituem sanção de ato ilícito.
Observa então que “fica claro que uma sociedade incorporadora não responde
pelas multas eventualmente imputadas à sociedade incorporada, especialmente
quando a lavratura dos autos de infração tiver ocorrido após o ato de
incorporação” como é o caso dos autos, colaciona jurisprudência administrativa e
conclui (destaque no original):
73. Dessa forma, diante da clara posição da C. CSRS sobre a questão
jurídica descrita acima, conclui-se que a imposição da multa no caso
em exame, além de se apoiar em premissa incorreta, é infundada e
deve ser afastada sob pena de violação do disposto no artigo 132 do
CTN.
A seguir, contesta a “INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO”,
dizendo que:
• a multa configura penalidade e não tem natureza tributária e, portanto, não há
razão para ser aplicada sobre seu valor a referida taxa de juros; o aumento da
multa pela aplicação de taxa de juros caracteriza o agravamento da sanção, o que
é inaceitável;
• a Lei no 9.250, de 26/12/1995, que instituiu o uso da taxa SELIC para correção de
débitos tributários, somente é aplicável ao valor principal, ou seja, somente é
aplicável aos tributos e contribuições propriamente ditos; “a multa aplicada não é
débito decorrente de tributos e contribuições a possibilitar a aplicação da norma
legal.
Repita-se: multa é penalidade e, como tal, não há lei que autorize sua correção
pela taxa SELIC” ;
• referida taxa de juros também não pode ser aplicada com base na “previsão do
artigo 43 da Lei no 9.430, de 27/12/1996 (...), pois tal norma apenas autoriza a
aplicação dos juros SELIC quando a multa é lançada isoladamente, sem tributo
principal devido”, que não é o caso dos autos.
Cita jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e diz
restar “evidente a impossibilidade de cobrança de juros SELIC sobre a multa
aplicada no presente caso, caso seja mantida a exigência fiscal, o que se alega
apenas para fins de argumentação”.
Apresenta então suas conclusões e pedidos (destaques no original):
79. Diante de todo o exposto, a Requerente tem como demonstrado
em preliminar, a nulidade do Auto de Infração tendo em vista a
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ausência de motivação clara e precisa da autuação, já que a D.
Fiscalização não demonstrou as operações que tiveram seus
créditos glosados e, além disso, não apresentou elementos que
permitissem com que a Requerente identificasse as operações em
questão. Tal fato prejudica sensivelmente o direito de defesa da
Requerente. Portanto, de plano, se requer a declaração de nulidade
da autuação.
80. No mérito, caso a autuação não seja anulada, o que se alega
apenas para fins de argumentação, a Requerente apresentou
planilhas e informações da composição mensal do crédito para que
sejam validados/confirmados os valores dos créditos de COFINS
declarados pela Requerente na DACON e os recolhimentos
efetuados. Na hipótese, a Requerente trouxe a apuração mensal do
crédito de COFINS discriminando todas as operações, sendo que tais
operações dão direito a crédito nos termos do artigo 3o da Lei
10.833/2003. Assim, a Requerente pleiteia a conversão do
julgamento
em
diligência
para
que
o
trabalho
de
validação/confirmação seja feito pela D. Fiscalização e os créditos
controversos sejam devidamente discriminados para possibilitar a
defesa da Requerente.
81. Neste ponto, a Requerente demonstrou seu direito a[o]s créditos
de Cofins sobre despesas com energia elétrica e frete, nos termos do
artigo 3o, incisos I, II, III e IX da Lei 10.833/03; e despesas essenciais
e imprescindíveis para a manutenção de suas atividades e que,
portanto, geram direito a crédito de COFINS, nos termos do artigo
3o, incisos I e II, da Lei 10.833/03.
82. Por fim, a Requerente demonstrou a impossibilidade de se lhe
aplicar penalidades (tais como as multas de ofício e isolada) em
razão de supostas infrações alegadamente cometidas por empresa
já incorporada, bem como que (i) a multa de ofício no valor de 75%
da exigência é excessiva e extrapola os limites razoabilidade e da
proporcionalidade, devendo ser reduzida; e (ii) se aplicável a taxa
SELIC, ela somente poderá incidir sobre o crédito tributário principal,
não podendo recair sobre o valor da multa de ofício, que é
penalidade e não tem natureza tributária.
83. Pelo exposto, caso a nulidade acima seja superada, a
Requerente pleiteia a conversão do julgamento em diligência, nos
termos do artigo 16, inciso IV, do Decreto 70.235/72, e do artigo 57,
inciso IV, do Decreto no 7.574/11, cumulados com o artigo 38 da Lei
no 9.784/99. A conversão do processo em diligência e/ou a
realização de uma perícia contábil é necessária para que a
totalidade dos documentos possa ser analisada e não restem
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dúvidas acerca da improcedência da cobrança, haja vista a validade
dos créditos de COFINS utilizados pela Requente e a correção da
apuração das contribuições no período de março a dezembro de
2009.
84. A Requerente indica como assistente técnico o Sr. Antônio
Marchi Bastos Neto, brasileiro, com escritório na Avenida Juscelino
Kubitschek, 1.309, 9o andar, Vila Nova Conceição, CEP 04543011,
telefone (11) 35689147 e e-mail: antonio.marchi@unilever.com e
anexa os Quesitos (doc. no 14) formulados para realização de
diligência,
protestando
pela
apresentação
de
quesitos
suplementares ou elucidativos.
85. Por fim, comprovada a exatidão dos procedimentos adotados
pela Requerente, bem como a total improcedência do Auto de
Infração
ora
impugnado,
pleiteia
a
Requerente
seja
INTEGRALMENTE ACOLHIDA a presente Impugnação para que seja
cancelada a exigência fiscal e determinado o arquivamento do
respectivo processo administrativo.
86. Em atenção ao princípio da verdade material que deve orientar
todo o processo administrativo fiscal e com fundamento no artigo
16, inciso IV, do Decreto no 70.235/72, a Requerente protesta ainda
pela juntada posterior de documentos a corroborar seu direito.
Por meio da Resolução no 3.164, de 10/11/2014 (fls. 1920/1926), a então 16a
Turma desta DRJ/Ribeirão Preto decidiu converter o julgamento em diligência,
solicitando à DRF de origem que:
• discrimine, com totalizações mensais, quais lançamentos de insumos ou
despesas foram desconsiderados, ocasionando a lavratura do auto de infração,
esclarecendo, inclusive, o tipo/natureza deles, bem como a razão pela qual tais
“insumos” não dão direito a crédito para apuração do PIS/Pasep e da Cofins na
modalidade não cumulativa;
• manifeste-se a respeito dos documentos apresentados pela contribuinte, bem
como das alegações quanto à desconsideração de aquisições de bens e serviços
cujos CFOP, em princípio, gerariam crédito;
• em havendo divergências entre as bases de cálculo da contribuição utilizadas
pela contribuinte e as consideradas pela fiscalização, elabore demonstrativos das
receitas que, no entendimento da fiscalização, devem compor a base de cálculo da
contribuição, discriminando-as por CFOP, com totalizações mensais, e quadros
comparativos com os valores considerados pela contribuinte;
• elabore Relatório Fiscal conclusivo, devidamente fundamentado, pronunciando-
se sobre os pontos acima referidos, bem como acerca da validade e dimensão dos
créditos da não cumulatividade informados no Dacon de maio a dezembro de
2009, e da correspondente repercussão sobre o crédito tributário lançado.
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Após as providências que considerou adequadas ao atendimento do quanto
solicitado na referida resolução, o Auditor Fiscal incumbido da diligência emitiu a
Informação Fiscal de fls. 9457/94631.
Após breve introdução na qual relata o objeto do procedimento, o Auditor Fiscal
esclarece novamente a metodologia adotada por ocasião da ação fiscal da qual
resultou a lavratura do Auto de Infração, expõe a base legal dos créditos da não
cumulatividade da Cofins que foi adotada na diligência, e passa então a descrever
as análises efetuadas. Informa acerca das intimações efetuadas à contribuinte
bem como de suas respostas e documentos apresentados, e prossegue: CFOPs
geradores de créditos, com exceção dos serviços declarados nos CFOPs 1.999 e
2.999, que originalmente não dão direito a crédito e que, por essa razão não
haviam sido considerados pela fiscalização quando da lavratura do auto de
infração.
Como no DACON da Contribuinte, todos os serviços encontram-se declarados na
Linha 3 das Fichas 6 A (PIS) e 16 A (COFINS) “SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS”, nesses valores estão inclusos os CFOPs 1.933, 2.933 (que
originariamente geram créditos) e também os valores declarados nos CFOPs 1.999
e 2.999 (não originariamente geradores de crédito).
Considerando que a contribuinte apresentou relação analítica de todas as
operações incluídas nesses CFOPs, discriminadas por NF de cada serviço tomado,
que serviu de base para a tomada de crédito, procedemos análise de todas essas
operações, com a segregação dos serviços, que pela legislação pertinente e
narrada anteriormente, dão direito a crédito das operações, e que pela mesma
legislação, não dão direito a crédito.
Em decorrência, elaboramos as planilhas mensais “AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS COM
DIREITO A CRÉDITO” (Termo de Anexação de Arquivo Não Paginável fl. de no 9454)
e em contrapartida, as planilhas mensais “AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS SEM DIREITO
A CRÉDITO” (Termo de Anexação de Arquivo Não Paginável – fl. de no 9455).
base nas referidas planilhas, procedemos à elaboração do quadro resumo
denominado “DEMONSTRATIVO CONSOLIDADO DAS BASES DE CÁLCULO
GLOSADAS E ACEITAS, CONFORME ANEXOS” (fl. de no 9456), no qual se encontram
os valores mensais das bases de cálculo declaradas pela contribuinte em DACON,
o valor da base de cálculo, cuja glosa foi mantida e ainda, a parte da base de
cálculo aceita nesta diligência.
A título de ilustração, citamos alguns itens que segundo a contribuinte geraram
crédito, mas que por sua natureza, sem dúvida se situam à margem da legislação
que rege o aproveitamento de crédito, tais como: notas fiscais de serviços
administrativos
relacionados
a
publicidade
e
propaganda,
honorários
advocatícios, despesas com pessoal, serviços de informática etc. conforme se
depreende da Planilha "AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS SEM DIREITO A CRÉDITO".
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Ainda na referida listagem (CFOPs 1.999 e 2.999), constam ao longo do período,
valores relevantes de serviços ligados ao ativo imobilizado — Serviços de
montagem de equipamentos, Serviços de Engenharia/Instalação de máquinas e
equipamentos etc. que isoladamente ou em seu conjunto, deveriam integrar o
Ativo Imobilizado da contribuinte, para posterior depreciação ou amortização.
A manutenção da glosa do crédito da COFINS, decorre do fato de que a
contribuinte simplesmente não procedeu à sua imobilização, considerando-os
diretamente como despesas ou custos e dessa forma, aproveitando integralmente
e de única vez os créditos decorrentes.
Ora, o aproveitamento de crédito decorrente do ativo imobilizado, no regime não
cumulativo, passa primeiro pela sua imobilização e se dará ao longo do tempo,
quer seja pelas regras do art. 3o, Inciso VI das leis 10.637/2002 – PIS e
10.833/2003 – COFINS, através da depreciação ou amortização desses bens ou, de
forma alternativa, pelo regime de aquisição (1/48 avos) ao mês, conforme artigo
3o, § 14 da lei 10.833/03 e estendido ao PIS pelo Inciso II do artigo 15 desta
mesma lei.
Concluídos os levantamentos, procedemos ao demonstrativo a seguir com a nova
situação dos valores do auto de infração (valor principal), que no entender desta
fiscalização devem persistir.
Importante observar que estando a matéria em fase de julgamento, os conceitos
de “VALOR ACEITO” e “VALOR MANTIDO”, visam tão somente apresentar
subsídios aos doutos julgadores. Entretanto, a segregação foi realizada, segundo
entendimento desta fiscalização, à luz da legislação já citada.
Finalmente, cabe observar que o auto de infração foi lavrado com base
exclusivamente nas divergências encontradas nas bases de cálculo das operações
de crédito. Portanto, não houve constituição de crédito com base em receitas.
Em atendimento ao disposto na Resolução DRJ/RPO no 3.164, de 10 de novembro
de 2014 (fls. nos 1920 a 1926), damos ciência, à contribuinte, na pessoa do seu
representante legal, do presente relatório circunstanciado, sobre o resultado da
diligência fiscal, abrindo-lhe prazo de 30 (trinta) dias, a contar do recebimento
deste, para que possa apresentar, se de seu interesse for, manifestação com
relação ao presente feito.
Cientificada em 10/07/2017, conforme Termo de Ciência de fls. 9471/9472, no dia
08/08/2017 a contribuinte apresentou o aditamento à impugnação de fls.
9476/9494.
Alega tempestividade, reporta-se resumidamente aos “fatos antecedentes”, desde
a ação fiscal até a Resolução desta DRJ por meio da qual o julgamento foi
convertido em diligência e passa a manifestar-se acerca do “Relatório de
Diligência de fls. 9457/9463”.
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Menciona os esclarecimentos fornecidos pelo Auditor Fiscal sobre os documentos
utilizados na execução da diligência bem como as planilhas que resultaram da
análise efetuada, e assevera que, analisando-as, “é possível afirmar que a D.
Fiscalização analisou a DACON da Requerente e apontou quais créditos, no seu
entender, não poderiam ter sido aproveitados, com a recomendação de redução
do crédito tributário objeto da autuação”.
Manifesta então sua “concordância com relação às glosas canceladas pela D.
Fiscalização, uma vez que, conforme afirmado no relatório fiscal, representam
insumo relacionado à atividade produtiva da Requerente” e pleiteia o
cancelamento da exigência no tocante às glosas que, na diligência, a fiscalização
entendeu que deveriam ser canceladas.
Manifesta, contudo, sua discordância quanto às glosas mantidas. Diz que os
créditos glosados, de um modo geral, “podem ser classificados como: (i) serviços
prestados por terceiros; (ii) bens adquiridos para serem aplicados no processo
produtivo; (iii) publicidade e propaganda; e (iv) frete”. Acrescenta que embora a
DRJ tivesse solicitado a indicação dos motivos das glosas, “constou no relatório
fiscal apenas que as despesas que deram origem aos créditos glosados não se
enquadrariam no conceito restritivo de insumo (i.e., conceito decorrente das
Instruções Normativas – ‘IN’ – no 247/2002 e 404/2004)”, e que, além disso, a
fiscalização “afirmou que alguns créditos não poderiam ter sido utilizados pois
alguns decorreriam de serviços (engenharia, instalação de máquinas e
equipamentos, etc.) que deveriam integrar o Ativo Imobilizado da contribuinte”.
Conclui:
18. Diante disso, a Requerente apresenta este aditamento à
Impugnação, reiterando as alegações/documentos apresentados na
Impugnação de 30.6.2014, nos termos a seguir exposto e
requerendo que os aspectos abaixo indicados também sejam
considerados no julgamento em primeira instância administrativa.
Alega a “NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO”, nos seguintes termos (os destaques
são do original):
19. A Requerente demonstrou em sua impugnação que a
metodologia utilizada pela D. Fiscalização para elaboração do Auto
de Infração enseja a nulidade da autuação, já que cerceia o direito
de defesa da Requerente e viola o artigo 10 do Decreto n°
70.235/72. Nesse sentido, a Requerente reitera todos os termos do
item 3 de sua Impugnação.
20. Apenas para que não haja dúvidas, a Requerente destaca que a
nulidade da autuação foi comprovada por meio da realização de
diligência. Isso porque, para atender à determinação da DTJ (sic), a
D. Fiscalização precisou analisar as planilhas que demonstram a
composição do DACON da Requerente para, então, discordar de
alguns créditos. Ou seja, apenas com base no trabalho fiscal que
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resultou na autuação, a D. Fiscalização não conseguiria cumprir o
que foi determinado pela DRJ (apontar quais créditos foram
glosados e explicar o motivo).
21. Reitere-se que o I. Agente Fiscal responsável pela diligência,
ciente da determinação da DRJ, deparou-se com a mesma
dificuldade que a Requerente teve para elaborar a sua Impugnação:
não sabia quais créditos tinham sido glosados, se levasse em
consideração apenas o trabalho fiscal que ensejou a autuação.
Precisou, pois, utilizar as planilhas apresentadas pela Requerente
em sua Impugnação e que demonstram a composição do DACON.
22. Portanto, após a realização da diligência, não há qualquer
dúvida de que o Auto de Infração é nulo, já que a metodologia
adotada pelo I. Agente Autuante não apresenta a motivação da
autuação, tampouco fornece os documentos que permitem a
compreensão dos fatos que levaram à exigência fiscal, o que viola o
artigo 10 do Decreto 70.235/72.
Passa então à discussão do mérito no tocante às “GLOSAS MANTIDAS PELA D.
FISCALIZAÇÃO”. Após mencionar que a fiscalização admitiu parte dos créditos e
glosou outros, recomendando significativa redução dos valores lançados, registra
novamente sua discordância quanto às glosas mantidas, observa que a
fiscalização expressamente afirmou ter utilizado o conceito de insumo previsto nas
instruções normativas, conceito este com o qual não concorda e, “por esse motivo,
reitera e ratifica todos os termos do item IV de sua Impugnação, no intuito de que
também seja confirmado a indevida glosa da parcela mantida”.
Observa ainda que “o novo trabalho fiscal indicou quais créditos houve a
manutenção da glosa (que constam na planilha ‘AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS SEM
DIREITO A CRÉDITO’ fl. 2083) e, portanto, neste aditamento a Requerente se
defenderá com relação a estes”.
Contesta o conceito de insumo adotado pela fiscalização, que se encontra previsto
nas Instruções Normativas RFB no 247, de 2002, e no 404, de 2004. Registra que os
arts. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, autorizam o
aproveitamento de créditos calculados em relação a “bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”, porém não definem o conceito de insumo.
Sustenta que seria restritivo o conceito de insumo estabelecido nas referidas
instruções normativas, segundo as quais somente são considerados insumos “os
bens ou serviços diretamente utilizados na fabricação ou na produção de bens
destinados à venda ou aplicados/consumidos na prestação do serviço”. Diz que
este conceito decorre daqueles definidos nas legislações do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS e do Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI. Como o ICMS incide sobre a circulação de
mercadorias e o IPI sobre a operação de industrialização de produtos, é
Fl. 27516
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inadequada a adoção deste conceito de insumo para as contribuições em questão,
que incidem sobre o faturamento.
Assim, “é plausível que o conceito de insumo para essas contribuições deva
assemelhar-se aos conceitos de ‘custo de produção’ e ‘despesas necessárias’
previstos nos artigos 290, I, e 299 do Decreto 3000, de 26.3.1999 (‘Regulamento
do Imposto de Renda’ ou ‘RIR’)”.
Prosseguindo nesta linha de argumentação, diz ser “defensável que o conceito de
insumo no âmbito do PIS e da COFINS deve ser interpretado de forma ampla, nos
termos do RIR, para que contemple todos os custos e despesas com bens e serviços
que sejam imprescindíveis à consecução de seu objeto social”, reitera que as leis
de regência não definiram o conceito de insumo e acrescenta que estas, no
entanto, “também não apresentaram ressalvas”. Deste modo, as Instruções
Normativas SRF no 247, de 2002, e no 404, de 2004, teriam inovado e
desrespeitado o princípio da estrita legalidade.
Traz à colação doutrina e jurisprudência em apoio à sua tese de que deve ser
adotado um conceito amplo de insumo de modo a contemplar “todos os custos e
despesas com bens e serviços que sejam imprescindíveis à consecução de seu
objeto social”. Sustenta então que, mesmo não sendo admitida a “interpretação
ampla do conceito de insumo”, não deve prevalecer a interpretação “restritiva”
adotada na diligência, pois “há acórdãos do E. CARF adotando interpretação
intermediária, na medida em que atualmente afasta tanto a regência das regras
do IRPJ, quanto a aplicação restritiva das regras do IPI, fixando o entendimento de
que o conceito de insumos para fins de PIS e COFINS deve obedecer a regras
próprias”, entendimento que também vem sendo adotado por alguns Ministros do
STJ, que menciona. Cita jurisprudência neste sentido e conclui:
40. Conclui-se, portanto, que a interpretação atual do conceito de
insumo está vinculada à essencialidade ou imprescindibilidade do
custo ou despesa para a respectiva operação. Admitida esta
interpretação, restará comprovado o direito aos créditos de PIS e
COFINS apurados pela Requerente em relação ao período de março
a dezembro de 2009 e a indevida glosa realizada pela D.
Fiscalização via diligência. (destaques no original).
Passa, a seguir, à defesa do “direito aos créditos cuja glosa foi mantida pela D.
Fiscalização”. À guisa de introdução ao tema diz que do exame da “planilha
‘AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS SEM DIREITO A CRÉDITO’ (fl. 9455)” verificasse que a
fiscalização “manteve a glosa dos créditos relacionados a: (i) serviços prestados
por terceiros;
(ii) bens adquiridos como insumos; (iv) publicidade e propaganda; e (v) locação de
veículos e equipamentos de áudio e vídeo”. Ainda em sede de introdução, registra
que é sucessora da UNILVER HIGIENE PESSOAL E LIMPEZA LTDA., empresa esta
que, na época dos fatos geradores, “se dedicava, dentre outras atividades, à
fabricação,
transformação,
beneficiamento,
conservação,
armazenagem,
Fl. 27517
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transporte, distribuição, importação, exportação, comércio e divulgação de
diversos tipos de produtos (produtos de limpeza e higiene doméstica, produtos
alimentícios, produtos de perfumaria etc.), conforme descrito em seu contrato
social, anexado à Impugnação ora aditada”.
Inicia um tópico intitulado “(A) Serviços prestados por terceiros e utilizados como
insumos”, dizendo serem indevidas as glosas de créditos que “decorrem de
serviços prestados por terceiros, como instalação de máquinas e equipamentos,
montagem, serviço de isolação térmica, assistência técnica (trabalhista,
tributária), construção civil e pintura, limpeza e conservação, transporte de
pessoal, análise de amostras, dentre outros”, uma vez que “todos esses serviços
são essenciais à sua atividade”.
A título de exemplo, refere-se aos serviços de conservação e limpeza.
Diz que, como na época industrializava e comercializava produtos alimentícios, “a
limpeza e conservação de seus estabelecimentos é imprescindível à sua atividade e
está diretamente ligada ao processo produtivo da empresa”, devendo, assim, ser
caracterizados como insumos os materiais e serviços utilizados nesta atividade,
sendo, portanto, legítimos os créditos calculados sobre tais dispêndios. Invoca
jurisprudência do STJ que entende corroborar sua tese.
No mesmo sentido é a defesa relativa aos créditos calculados sobre despesas com
“manutenção de máquinas e equipamentos”:
46. Além disso, a Requerente incorreu com gastos que visavam à
manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu
processo produtivo, seja para garantir a segurança dos funcionários
(manutenção de equipamentos de segurança, elevadores, letreiro)
ou dos equipamentos utilizados na consecução das atividades da
Requerente (equipamento para escritório, carrinhos, quiosques
etc.). A Requerente não teria como fabricar produtos de limpeza,
higiene e alimentícios, por exemplo, na situação hipotética em que
seus equipamentos não funcionam.
Cita jurisprudência e, com argumentos semelhantes, quais sejam, a
indispensabilidade de tais serviços para a consecução de seu objeto social,
defende o direito aos créditos calculados sobre serviços de transporte de
funcionários, de assessoria jurídica e técnica e de publicidade e propaganda.
Neste ponto da manifestação de inconformidade a linha de defesa difere apenas
no tocante às despesas com serviços de construção civil e de pintura, em relação
aos quais diz entender “que possui direito aos créditos decorrentes dessas
despesas”, uma vez que o art. 3o, VII, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003, “permite créditos de PIS e COFINS sobre edificações e benfeitorias em
imóveis próprios ou de terceiros”.
Assim conclui este tópico:
Fl. 27518
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53. Enfim, todos os serviços prestados por terceiros que glosados
pela D. Fiscalização geram créditos de PIS e COFINS, nos termos do
artigo 3o, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, já que caracterizam
insumos ao processo produtivo da Requerente.
Em novo tópico, “(B) Bens utilizados como insumos”, contesta as glosas que teriam
sido mantidas sobre os créditos apropriados a este título. Apresenta uma relação,
a seguir reproduzida, de produtos cujas glosas considera indevidas:
(...)
Diz ser “evidente que as tampas ‘Dove’ e ‘AXE’ são utilizadas como insumos aos
desodorantes comercializados pela Requerente”, diz ainda que “aos menos aos
leigos, a utilização de dióxido de titânio, zinco piritiona ou glycol distearate, por
exemplo, só faz sentido no cenário de um processo industrial”, e acrescenta que se
a fiscalização tivesse dúvidas “quanto à utilização desses bens no processo
produtivo da Requerente, deveria ter solicitado esclarecimentos”. Conclui:
57. Diante disso, as despesas incorridas para a aquisição desses
bens devem ser caracterizadas como insumos aplicados no processo
produtivo, uma vez que são efetivamente essenciais às atividades
da Requerente, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/02
e 10.833/03.
No tópico seguinte, “(C) Frete”, contesta as glosas sobre despesas com fretes que
afirma terem ocorrido, embora não tenham sido mencionadas pela fiscalização,
nos seguintes termos (os destaques são do original):
58. Embora a D. Fiscalização não afirme textualmente que glosou
créditos de frete, é possível verificar nas planilhas “AQUISIÇÕES DE
SERVIÇOS SEM DIREITO A CRÉDITO” que despesas de frete foram, de
fato, glosadas.
59. Para comprovar essa afirmação, a Requerente destaca as
seguintes glosas que constam na planilha referente ao mês de maio
(citada a título exemplificativo para construção de argumento que
se aplica a todo o período discutido neste feito):
60. Ou seja, verifica-se pela razão social do prestador de serviço e
pelo seu CNPJ (docs. no 2 e 3) que várias despesas de frete foram
glosadas, ainda que a descrição do produto/serviço não o faça
parecer.
61. Nesse sentido, é fato que a despesa incorrida com frete gera
créditos de PIS e de COFINS, seja nos termos do artigo 3o, IX, da Lei
10.637/02 e Lei 10.833/03 (que autoriza crédito do frete incorrido
na operação de venda), seja nos termos da jurisprudência do E.
CARF (que autoriza crédito de frete decorrente da aquisição de
insumos e da transferência de produtos entre plantas).
Fl. 27519
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Acrescenta existirem “despesas que se relacionam com o frete como, por exemplo,
serviços de despachantes portuários e afins” que também teriam sido glosadas e
que, no entanto, dariam direito à apuração de créditos de PIS e Cofins, por serem
“imprescindíveis à atividade da Requerente”. Cita jurisprudência administrativa e
conclui:
63. Portanto, em relação às despesas que decorrem de frete (ainda
que a descrição do produto/serviço não seja precisa), a glosa
efetuada pela D. Fiscalização deverá ser cancelada, ficando ainda
reiterados todos os argumentos desenvolvidos na impugnação que
tratam do tema (especialmente item IV, “b.2”).
Apresenta contestação genérica sobre outras glosas que teriam sido
feitas:
63(sic). Embora a Requerente tenha dado especial destaque à
questão dos serviços e bens utilizados como insumos, isso foi feito
apenas como forma de demonstrar a improcedência das glosas de
créditos de COFINS apontadas na diligência. Nesse sentido, a
Requerente, por meio desta manifestação, impugna todas as glosas
realizadas pela D. Fiscalização e que foram mantidas, ainda que não
tenham sido expressamente mencionadas, sem prejuízo de análise
individualizada das despesas pelos DD. Julgadores.
64. Frise-se que todos os créditos aproveitados pela Requerente
encontram respaldo na legislação e no conceito de insumo adotado
pela jurisprudência atualmente, razão pela qual todo o crédito
tributário deverá ser cancelado, inclusive no que se refere ao
“remanescente” indicado no relatório de diligência.
Por fim, apresenta suas conclusões e pedidos:
65. Este aditamento à Impugnação é tempestivo e deve ser
integralmente conhecido, apreciado e acolhido em suas razões de
fato e de direito, que demonstram a nulidade da presente autuação
e a total improcedência da exigência fiscal.
66. Diante do exposto, a Requerente pleiteia o acolhimento integral
do presente aditamento à Impugnação para que, somado aos
argumentos/documentos da Impugnação, seja anulada a presente
autuação fiscal ou cancelada a sua exigência fiscal, com o
consequente
arquivamento
do
processo
administrativo.
A
Requerente protesta ainda pela juntada posterior de documentos
que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4o,
alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade
material que orienta o processo administrativo fiscal.
67. Por fim, a Requerente reitera mais uma vez todos os
argumentos dispostos em sua Impugnação.
Fl. 27520
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A 11a Turma da DRJ Ribeirão Preto/SP julgou a impugnação procedente em parte,
nos termos do Acórdão no 1475.088, de 28 de novembro de 2017, cuja ementa foi
vazada nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/05/2009 a 31/12/2009
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a
arguição de inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos
que integram a legislação tributária.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não
possuem eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação
tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário
Nacional.
MULTA
DE
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
SUCESSÃO.
RESPONSABILIDADE. CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Constatada em procedimento fiscal a falta de declaração e/ou
recolhimento ou a declaração inexata de tributo é cabível a
aplicação da multa de 75%. A sucessora é responsável pelo crédito
tributário da sucedida, respondendo tanto pelos tributos devidos
pela sucedida até a data da sucessão, como por eventual multa de
ofício e demais encargos legais formalizados após a sucessão em
decorrência de infração cometida pela empresa sucedida.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União,
decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de
mora, a partir de seu vencimento.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2009 a 31/12/2009
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram
nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no
70.235, de 1972.
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da
impugnação, a menos que demonstrado, justificadamente, o
Fl. 27521
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preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do
Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/05/2009 a 31/12/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não
cumulativa os custos, encargos e despesas expressamente previstos
na legislação de regência. Para efeito da apuração de créditos no
regime não cumulativo da Cofins e da Contribuição para o
PIS/Pasep, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa
jurídica, mas, tão somente como aqueles bens e serviços
diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços a terceiros.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS, PARTES E PEÇAS
UTILIZADAS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO E PINTURAS.
Os serviços, partes e peças utilizados na manutenção de máquinas e
equipamentos diretamente utilizados na fabricação ou produção de
bens ou serviços destinados à venda, que importem aumento da
vida útil superior a um ano, devem ser incorporados ao ativo
imobilizado, para, só então, passarem a gerar créditos da não
cumulatividade, os quais deverão ser calculados sobre os encargos
de depreciação ou amortização. Igualmente, os serviços de
construção e pintura somente geram créditos após sua
incorporação ao ativo imobilizados, calculados também sobre os
respectivos encargos de depreciação ou amortização.
NÃO CUMULATIVIDADE. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. CRÉDITOS
SOBRE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS COM BASE NO
VALOR DE AQUISIÇÃO.
No regime da não cumulatividade, apenas os bens incorporados ao
ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo
produtivo é que geram direito a crédito calculado sobre os encargos
de depreciação ou calculado com base no valor de aquisição. É
vedado o desconto de créditos relativos à depreciação ou
amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até
30 de abril de 2004.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS. ASSESSORIA TÉCNICA E
JURÍDICA.
PUBLICIDADE
E
PROPAGANDA.
TRANSPORTE
DE
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FUNCIONÁRIOS.
CONSERVAÇÃO
E
LIMPEZA.
GESTÃO
ADMINISTRATIVA. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Dispêndios com aquisição de serviços de transporte de funcionários,
de conservação e limpeza, de publicidade e propaganda, de
assessoria jurídica ou técnica, bem como de gestão administrativa,
não dão direito a créditos da não cumulatividade, por inexistência
de autorização legal expressa para o cálculo de créditos sobre tais
despesas, e, ainda, por se tratar de serviços que não se caracterizam
como insumos, eis que não são empregados diretamente na
fabricação ou produção de bens ou serviços destinados à venda.
FALTA DE RECOLHIMENTO. APROPRIAÇÃO INDEVIDA DE CRÉDITOS.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A falta ou insuficiência de recolhimento da Contribuição apurada
em procedimento fiscal enseja o lançamento de ofício com os
acréscimos legais.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS VERIFICADOS EM
DILIGÊNCIA FISCAL. DESCONTOS. EXONERAÇÃO.
No julgamento administrativo são considerados válidos os créditos
da não cumulatividade apurados em procedimento de diligência
fiscal,
devendo
ser
exonerados
da
exigência
os
valores
correspondentes aos créditos cuja legitimidade foi reconhecida no
referido procedimento.
Impugnação Procedente em Parte

Inconformado com a decisão da DRJ, apresentou recurso voluntário ao CARF, no
qual argumenta que:
a) O auto de infração é nulo, fato que ficou comprovado no curso da realização de
diligência (já que, frise-se, o I. Auditor Fiscal teve que se descolar da autuação
para cumprir o determinado pela I. DRJ), razão pela qual a r. decisão recorrida
deverá ser reformada, de modo que se reconheça que a autuação tal como
lavrada não permite a compreensão dos fatos que levaram à exigência fiscal, o
que enseja a nulidade do auto de infração por violação ao artigo 10 do Decreto
70.235/72;
b) O conceito de insumo no âmbito do PIS e da COFINS deve ser interpretado de
forma ampla, nos termos do RIR, para que contemple todos os custos e despesas
com bens e serviços que sejam imprescindíveis à consecução de seu objeto social;
c) Está incorreto o entendimento da r. decisão recorrida no sentido de que os
serviços de limpeza ou conservação não poderiam ser considerados insumos,
posto que não são serviços diretamente empregados na produção ou fabricação
dos bens destinados à venda. Isso porque, como na época dos fatos geradores a
Fl. 27523
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Recorrente industrializava e comercializava produtos alimentícios, a limpeza e
conservação de seus estabelecimentos é imprescindível à sua atividade e está
diretamente ligada ao processo produtivo da empresa. Desse modo, os serviços
em questão deverão ser caracterizados como insumos, gerando direito ao
desconto de créditos de PIS e COFINS para redução da base de cálculo dessas
contribuições;
d) O recorrente incorreu com gastos que visavam à manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados em seu processo produtivo, seja para garantir a
segurança dos funcionários (manutenção de equipamentos de segurança,
elevadores, letreiro) ou dos equipamentos utilizados na consecução de suas
atividades (equipamento para escritório, carrinhos, quiosques etc.). Quanto ao
argumento da r. decisão recorrida de que os serviços em questão não dariam
direito ao crédito na medida em que a Recorrente não teria procedido à sua
imobilização, é importante esclarecer que as Leis no 10.833/03 e 10.637/02, em
seus artigos 3o, VI, autorizam a constituição de créditos em relação a “máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços”. Contudo, os créditos utilizados
pela Recorrente não encontram respaldo no inciso VI dos artigos 3o das Leis no
10.833/03 e 10.637/02 (como sugere a r. decisão recorrida), mas sim com base no
inciso II do artigo 3o desses mesmos diplomas legais, eis que esses serviços
representam insumos à atividade da Recorrente, razão pela qual o crédito foi
aproveitado da forma como deveria ter sido;
e) As atividades desenvolvidas pela recorrente demandam a movimentação dos
funcionários que, muitas vezes, locomovem-se até onde seus clientes estão para
negociar a venda dos produtos. Portanto, o serviço de transporte de seus
funcionários é essencial à consecução de sua atividade, de modo que o
fundamento legal do direito ao crédito está no artigo 3o, II, das Leis no 10.833/03
e 10.637/02;
f) A assessoria é prestada por escritórios de advocacia ou empresas de consultoria
especializadas na área de contabilidade ou engenharia. Além do serviço de
assessoria, o recorrente também contrata serviços relacionados à gestão
administrativa da empresa, como de recursos humanos, folha de pagamento e
serviços relacionados à pesquisa e desenvolvimento (P&D), seja para
aprimoramento dos equipamentos utilizados no processo produtivo ou melhoria
dos seus produtos;
g) O inciso VII, do artigo 3o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 permite créditos
de PIS e COFINS sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, razão pela qual o recorrente entende que possui direito aos créditos
decorrentes das despesas com serviços de construção civil e pintura;
h) No que se refere à publicidade e propaganda, trata-se de serviços que têm por
finalidade, dentre outras: (i) tornar determinado produto, serviço ou marca
Fl. 27524
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conhecido dentro do mercado consumidor; e (ii) estimular as vendas desses
produtos e serviços, aumentando assim a lucratividade da empresa e o seu
crescimento. Na medida em que a atividade primordial da Recorrente consiste na
fabricação de produtos e sua comercialização, não há dúvidas de que as despesas
incorridas com propaganda e marketing desempenham papel essenciais e
relevante na revenda das mercadorias, sendo passíveis, portanto, de
enquadramento no conceito de “insumo” para fins de desconto de créditos de PIS
e COFINS, nos termos do artigo 3o, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03;
i) Apesar do que consta no texto do relatório de diligência, na planilha de fls. 9.455
(“AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS SEM DIREITO A CRÉDITO”) é possível constatar que
foram mantidas as glosas referentes às despesas decorrentes da aquisição dos
seguintes bens: SODIUM LAURETH SULFATE [1EO] ; GLYCOL DISTEARATE [OXO
1EO] ; CARBONATO DE CALCIO EXPERIMENTAL; TAMPA GEN LUX SAB LIQ 50ML
STRIPPER; OLEO DE PALMA KERNEL (BRUTO); OLEO DE PALMA KERNEL
BRANQUEADO; CAPA PROTECAO SENSOR, EM POLIURETANO; CABO ELETRICO
ALIMENTACAO, EM COBRE; FILTRO ÁGUA STA FILTROS/STA II KDF55; TELHA, EM
ACO GALVANIZADO (PC); TAMPA ACTUADORA PRETA AXE DEO ERA GEN90M;
TAMPA DOVE LOC 200ML SUPERBIRD; TAMPA DOVE LOC HIDRAT FRESCA 200ML
BOLD; TAMPA FUME PRETA AXE DEO AER GEN 90ML; VALV AXE DEO COMP
ACTUADOR HERCULES VPA; CARBONATO DE SODIO LEVE; ESTRUTURA METALICA
(PC); EXTINTORES (PC); LEXAMINE S 13; SORBITOL NEOSORB 70/70B; SULFONATO
DE ALFA OLEFINA 40%; DIOXIDO DE TITANIO EXP; ACIDO GRAXO DE COCO (GRAU
DOVE) e ZINCO PIRITIONA FPS. É evidente que as tampas “Dove”, “Lux”, “AXE”,
assim como válvula “AXE” são utilizadas como insumos aos desodorantes
comercializados pela Recorrente. Nesse mesmo sentido, ao menos aos leigos, a
utilização de dióxido de titânio, zinco piritiona, sodium laureth sulfate, acido graxo
de coco e glycol distearate, por exemplo, só faz sentido no cenário de um processo
industrial;
j) Não há dúvidas de que a despesa incorrida com frete gera créditos de PIS e de
COFINS, seja nos termos do artigo 3o, IX, da Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03 (que
autoriza crédito do frete incorrido na operação de venda) ou nos termos da
jurisprudência do E. CARF (que autoriza crédito de frete decorrente da aquisição
de insumos e da transferência de produtos entre plantas). As despesas com os
serviços de despachantes portuários e afins também foram glosadas, porém, nos
termos do artigo 3o, II, da Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, geram créditos de PIS e
Cofins eis que são imprescindíveis à atividade da Recorrente. Nestes termos, as
despesas que decorrem de frete e a ele se relacionam, deverão ser analisados por
CNPJs da coluna “fornecedores” da planilha “AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS SEM
DIREITO A CRÉDITO” (fl. 9455), ocasião em que restará comprovado que várias
glosas se referem a despesas com frete (ainda que a descrição da despesa seja
imprecisa e independentemente de se tratar de frete interno ou na operação de
venda), razão pela qual a r. decisão recorrida deverá ser parcialmente reformada,
para que a glosa efetuada pela D. Fiscalização seja integralmente cancelada;
Fl. 27525
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k) Embora o Recorrente tenha dado especial destaque à questão dos serviços e
bens utilizados como insumos, isso foi feito apenas como forma de demonstrar a
improcedência das glosas de créditos de COFINS apontadas na diligência, cujo
resultado foi ratificado pela r. decisão recorrida. Nesse sentido, o Recorrente, por
meio deste recurso, impugna todas as glosas realizadas pela D. Fiscalização e que
foram mantidas pela r. decisão recorrida, ainda que não tenham sido
expressamente mencionadas, sem prejuízo de análise individualizada das
despesas pelos DD. Conselheiros;
l) Considerando o princípio do não confisco e a boa-fé do Recorrente, que apenas
utilizou os créditos que entendia devidos e autorizados pela legislação pertinente,
a multa aplicada deverá ser cancelada ou, ao menos, reduzida.
Termina petição requerendo a nulidade do auto de infração e, alternativamente,
que seja dado provimento para reformar parcialmente a decisão recorrida,
cancelando in totum o auto de infração.
É o relatório.

O presidente da Turma de Julgamento recorreu de ofício, nos seguintes termos:

Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de
acordo com o art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações
introduzidas pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e Portaria MF no 63,
de 9 de fevereiro de 2017, por força de recurso necessário. A exoneração do
crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o julgamento em
segunda instância.

Valendo-se dos fundamentos da decisão de primeira instância a Segunda Turma da
Terceira Câmara da Terceira Seção (3302) afastou a preliminar de nulidade do auto de infração e
resolveu converter o julgamento em diligência forte na razão de que não havia elementos
essenciais para a formação da convicção do colegiado. Vejamos:

Acontece que para esse relator faltam elementos essenciais para formação de sua
convicção, em vista de que o sujeito passivo apresentou argumentos com relativo
grau de probabilidade e os autos não possuem um conjunto probatório suficiente
para sanar as dúvidas surgidas após os recursos apresentados pelo sujeito passivo.
Diante desse quadro, entendo necessária a conversão do julgamento em
diligência para que a autoridade preparadora intime o sujeito passivo a esclarecer
os seguintes pontos:
Fl. 27526
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
30
a) Em relação aos fretes glosados, discriminar o serviço prestado, se foi de
transporte de produtos acabados ENTRE ESTABELECIMENTOS DA RECORRENTE
OU EM OPERAÇÕES DE VENDA, de produtos em elaboração, INSUMOS ou se foi
na aquisição de INSUMOS. Apresentar uma planilha detalhando o serviço e os
respectivos valores glosados;
b) Apresentar laudo que identifique a participação no processo produtivo dos
produtos abaixo relacionados:
SODIUM LAURETH SULFATE [1EO];
GLYCOL DISTEARATE [OXO 1EO] ;
CARBONATO DE CALCIO EXPERIMENTAL;
TAMPA GEN LUX SAB LIQ 50ML STRIPPER;
OLEO DE PALMA KERNEL (BRUTO);
OLEO DE PALMA KERNEL BRANQUEADO;
CAPA PROTECAO SENSOR, EM POLIURETANO;
CABO ELETRICO ALIMENTACAO, EM COBRE;
FILTRO ÁGUA STA FILTROS/STA II KDF55;
TELHA, EM ACO GALVANIZADO (PC);
TAMPA ACTUADORA PRETA AXE DEO AER GEN90M;
TAMPA DOVE LOC 200ML SUPERBIRD;
TAMPA DOVE LOC HIDRAT FRESCA 200ML BOLD;
TAMPA FUME PRETA AXE DEO AER GEN 90ML;
VALV AXE DEO COMP ACTUADOR HERCULES VPA;
CARBONATO DE SODIO LEVE; ESTRUTURA METALICA (PC);
EXTINTORES (PC);
LEXAMINE S 13;
SORBITOL NEOSORB 70/70B;
SULFONATO DE ALFA OLEFINA 40%;
DIOXIDO DE TITANIO EXP;
ACIDO GRAXO DE COCO (GRAU DOVE) ; e
ZINCO PIRITIONA FPS
c) Indicar onde foram realizados os serviços de construção civil e pintura,
identificando os respectivos centros de custos; e
d) apresentar o plano de contas.
Fl. 27527
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
31
Com as informações obtidas, que a autoridade fiscal certifique que as informações
correspondem a escrituração contábil fiscal.
Ao final que seja elaborado relatório fiscal, facultando à recorrente o prazo de
trinta dias para se pronunciar sobre os resultados obtidos, nos termos do
parágrafo único do artigo 35 do Decreto no 7.574/2011.

A diligência realizada e foi elaborado relatório sem que, no entanto, a autoridade
fiscal houvesse certificado que as informações correspondiam ou não à escrita contábil.
Deu-se ciência a recorrente da realização da diligência e de seu relatório. A
recorrente apresentou sua manifestação quanto ao relatório e, além de reiterar todos os termos
de seu recurso voluntário, afirmou, em síntese, que:
[....]
o que se verifica pela planilha e pelo relatório de Diligência Fiscal é que se
reconheceu tratar-se de operações de frete e houve a discriminação quanto às
especificidades do serviço prestado: se “ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
RECORRENTE OU EM OPERAÇÕES DE VENDA, de produtos em elaboração,
INSUMOS ou se foi na aquisição de INSUMOS detalhando o serviço e os
respectivos valores glosados conforme folha 10661 do processo”.
3. Em quaisquer desses cenários, a Requerente esclarece que a glosa promovida
pela D. Fiscalização e parcialmente mantida pela r. decisão de primeira instância é
indevida. Isso porque, conforme demonstrado em Impugnação e Recurso
Voluntário, a despesa incorrida com frete gera créditos de PIS e de COFINS, seja
nos termos do artigo 3o, IX, da Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03 (que autoriza crédito
do frete incorrido na operação de venda), seja nos termos do artigo 3o, II, das
mencionadas leis (que autorizam crédito de insumo).
[...]
5. No que se refere aos diversos itens utilizados como insumo e descritos na
Resolução, a Requerente aproveita a presente oportunidade para apresentar a
versão traduzida (tradução juramentada) de laudos que foram apresentados na
fase de diligência, para que não haja quaisquer dúvidas quanto ao conteúdo que
constou nos referidos documentos (doc. n o 2).
6. Nesse sentido, o que se verifica tanto pelos laudos quanto pelo relatório de
diligência fiscal é que todos os itens descritos na resolução de fato são essenciais
ou necessários à atividade econômica desempenhada pela Requerente e,
portanto, geram créditos de PIS/COFINS, conforme artigo 3o, inciso II, das Leis
10.637/02 e 10.833/03. Sobre os extintores, único item da tabela do Relatório de
Diligência Fiscal que não foi diretamente aplicado no processo produtivo, o E.
CARF já se manifestou pela essencialidade e relevância desta despesa em linha
com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
Fl. 27528
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
32
“(...) Na parte conhecida, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para: 1) Admitir como insumos e, por consequência, a
inclusão dos custos abaixo relacionados no cálculo do crédito das
contribuições devidas na forma das Leis n° 10.637/2002 e no
10.833/2003:
(...) 1.h) serviços de manutenção da destilaria de álcool manutenção
predial em construção civil e de rede elétrica, compra de extintores
de incêndio, de materiais de manutenção de bombas, de peças e de
acessórios hidráulicos”. (CARF, processo 13827.001007/2010-57,
3402-002.396, sessão 22/07/2014)
7. Quanto aos serviços de construção civil e pintura, o que se comprovou no
curso da diligência foi que foram prestados nas dependências da Requerente
(estabelecimentos de Vinhedo e Valinhos) para a manutenção de suas atividades,
tendo sido apresentados no curso da diligência os respectivos contratos
celebrados com os prestadores de serviço. Nesse sentido, o inciso VII, do artigo
3o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 permite o aproveitamento de créditos de
PIS e COFINS sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
razão pala qual a Requerente entende que possui direito aos créditos decorrentes
dessas despesas.
Requerente considera que o Relatório de Diligência Fiscal ratifica a natureza das
glosas que foram objeto do Recurso Voluntário e comprovam, portanto, a
necessidade de reforma da r. decisão recorrida quanto aos itens examinados,
sendo o provimento do Recurso Voluntário e o cancelamento da integralidade do
crédito tributário medidas que se impõem.

Retornados os autos ao CARF, foram redistribuídos a este relator.

É o relatório.

VOTO

Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira, Relator

Admissibilidade
Do recurso de ofício.
Fl. 27529
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
33

Trata-se de recurso de ofício interposto em função de a decisão de primeira
instância haver exonerado o sujeito passivo de crédito tributário em valor superior ao fixado em
ato do Ministro da Fazenda. De acordo com a Súmula CARF no 103, de 2014, para fins de
conhecimento de recurso de ofício, o limite de alçada a ser aferido deve ser aquele vigente na
data de sua apreciação em segunda instância. Reproduz-se:

Súmula CARF no 103
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Acórdãos Precedentes:
9202-002.930, de 05/11/2013; 9202-003.129, de 27/03/2014; 9202-003.027, de
11/02/2014; 9303-002.165, de 18/10/2012; 1101-000.627, de 24/11/2011; 1301-
00.899, de 08/05/2012; 1802-01.087, de 17/01/2012; 2202-002.528, de
19/11/2013; 2401-003.347, de 22/01/2014; e 3101-001.174, de 17/07/2012

Verifica-se que a Portaria MF no 63, de 2017, foi revogada pela Portaria MF no 02,
de 2023, que fixa novo valor para o limite de alçada, conforme abaixo:

Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar
sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total
superior a R$15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.

Houve exoneração do crédito tributário exigido conforme tabela abaixo:

Fl. 27530
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
34

Verifica-se que o valor exonerado não excede o limite de alçada pelo que não se
deve tomar conhecimento do recurso de ofício.

Do recurso voluntário

O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade pelo que dele tomo conhecimento.
Quanto ao recurso voluntário, analisaremos a preliminar de nulidade e em seguida
cada um dos grupos de itens glosados.
Vejamos.

Nulidade do auto de infração

A recorrente alega que o Auto de Infração seria nulo por não apresentar todos os
requisitos estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, e ainda, por cerceamento ao
direito de defesa. No aditamento à impugnação apresentado após a ciência do resultado da
diligência (fls. 9476/9494) reiterou suas alegações e acrescentou que a nulidade do Auto de
Infração teria sido comprovada por meio da realização da diligência.
Não merecem guarida as alegações da recorrente e, neste ponto, a decisão
recorrida não merece reparos, adoto, portanto, as suas razões de decidir, que reproduzo:

Na impugnação (fls. 1891/1914), a contribuinte alegou que o Auto de Infração
seria nulo por não apresentar todos os requisitos estabelecidos no art. 10 do
Decreto no 70.235, de 1972, e ainda, por cerceamento ao direito de defesa. No
aditamento à impugnação apresentado após a ciência do resultado da diligência
Fl. 27531
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
35
(fls. 9476/9494) reiterou suas alegações e acrescentou que a nulidade do Auto de
Infração teria sido comprovada por meio da realização da diligência, como segue
(o destaque é do original):
20. Apenas para que não haja dúvidas, a Requerente destaca que a nulidade da
autuação foi comprovada por meio da realização de diligência. Isso porque, para
atender à determinação da DTJ (sic), a D. Fiscalização precisou analisar as
planilhas que demonstram a composição do DACON da Requerente para, então,
discordar de alguns créditos. Ou seja, apenas com base no trabalho fiscal que
resultou na autuação, a D. Fiscalização não conseguiria cumprir o que foi
determinado pela DRJ (apontar quais créditos foram glosados e explicar o motivo).
21. Reitere-se que o I. Agente Fiscal responsável pela diligência, ciente da
determinação da DRJ, deparou-se com a mesma dificuldade que a Requerente
teve para elaborar a sua Impugnação: não sabia quais créditos tinham sido
glosados, se levasse em consideração apenas o trabalho fiscal que ensejou a
autuação. Precisou, pois, utilizar as planilhas apresentadas pela Requerente em
sua Impugnação e que demonstram a composição do DACON.
22. Portanto, após a realização da diligência, não há qualquer dúvida de que o
Auto de Infração é nulo, já que a metodologia adotada pelo I. Agente Autuante
não apresenta a motivação da autuação, tampouco fornece os documentos que
permitem a compreensão dos fatos que levaram à exigência fiscal, o que viola o
artigo 10 do Decreto 70.235/72.
Os requisitos de validade do Auto de Infração, que a contribuinte afirma não
terem sido atendidos, estão previstos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972,
que assim dispõe:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no
local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I a qualificação do autuado;
II o local, a data e a hora da lavratura;
III a descrição do fato;
IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou
impugná-la no prazo de trinta dias;
VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e
o número de matrícula.

Embora a contribuinte afirme, especialmente na impugnação, que o Auto de
Infração não atenderia a tais requisitos, à medida em que discorre sobre o tema
deixa claro que em seu entendimento não teria sido atendido o disposto no inciso
Fl. 27532
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
36
III, a descrição dos fatos que, segundo diz, não teria sido clara e precisa, o que
seria indispensável, para que a “contribuinte disponha de meios suficientes para,
querendo, se defender das infrações que lhe foram amputadas”. Ou seja, não
existe controvérsia acerca da estrita conformidade do Auto de Infração com o
caput e os demais incisos do art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972.
Por sua vez, a alegação de nulidade por cerceamento de defesa é no mesmo
sentido: a contribuinte estaria impossibilitada de exercer adequada e plenamente
seu direito ao contraditório e à ampla defesa por não ter pleno conhecimento da
infração que lhe fora imputada, uma vez que a descrição dos fatos não teria sido
clara e precisa.
Conforme informado no Termo de Verificação Fiscal, a autuação decorreu da
constatação de insuficiência de recolhimento dos valores devidos da Cofins,
insuficiência esta decorrente do aproveitamento de créditos da não
cumulatividade desta contribuição calculados sobre dispêndios que, em face da
legislação em vigor, não dão direito a créditos.
Ainda conforme informado pelo Auditor-Fiscal, a legitimidade dos créditos
utilizados pela contribuinte foi aferida mediante confronto entre o “Livro de
Entradas e Saídas, resumido por Código Fiscal de Operações e Prestações – CFOP”
elaborado a partir do arquivo magnético apresentado pela interessada e os CFOP
“utilizados pela Receita Federal do Brasil – RFB, para definição da base de cálculo
do PIS, conforme consta da Tabela de CFOP do SPED – Sistema Público de
Escrituração Digital”.
Recapitulando. Eis os fatos descritos no Termo de Verificação Fiscal, parte
integrante do Auto de Infração: insuficiência de recolhimento decorrente do
desconto indevido de créditos da não cumulatividade.
Verifica-se, portanto, que a descrição foi clara e precisa.
Também não faltou clareza nem precisão na descrição da metodologia utilizada
pelo Auditor-Fiscal na análise dos créditos descontados dos valores da
contribuição devida, efetuada mediante confronto do Livro de Entradas e Saídas,
resumido por CFOP, com os CFOP que, no entendimento da RFB, dão direito a
créditos.
Cabem aqui algumas considerações acerca da metodologia utilizada pela
fiscalização para efetuar as glosas. No que tange aos CFOP, diga-se que são
regulados pelo Convênio SINIEF s/no de 15/12/1970, atualizados mais
recentemente pelos Ajuste Sinief no 07, de 2001 e no 9, de 2003.
Embora essa codificação tenha surgido para definir operações praticadas por
contribuintes do IPI e ICMS, ela serve para definir, quando da aquisição e registro
nos livros de entradas de mercadorias, a natureza de tal aquisição, o que tem
reflexo para levar em conta aquelas aquisições de mercadorias que podem ser
consideradas insumos, nos termos da legislação do PIS e Cofins.
Fl. 27533
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.627 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.724367/2014-46
37
Assim, as compras para industrialização, comercialização ou prestação de
serviços, tal como definidos no Ajuste Sinief no 07, de 2001, recebem o CFOP com
estrutura que inicia com 1.1xx/2.1xx (onde xx é o complemento da codificação,
que vai variar se a compra é para industrialização – 1.101/2.101, se é para
comercialização – 1.102, 2.102, etc.).
São essas as aquisições que podem caracterizar os “insumos” passíveis de
creditamento das contribuições tal como definidos na legislação de regência.
Dessa forma, os aludidos códigos CFOP elencados pela RFB no âmbito do Sped
refletem o entendimento administrativo oficial sobre as operações de aquisições
que, em tese, conferem direito à apuração de créditos da Cofins e da Contribuição
para o PIS/Pasep no regime da não cumulatividade. Em decorrência, é parâmetro
regular de análise para fins de auditoria da validade dos créditos indicados em
Dacon.
Feitas estas observações, é necessário registrar que não é convincente o esforço
feito pela contribuinte na impugnação com vistas à demonstração de que não
teria compreendido as glosas.
Em seu afã de demonstrar a suposta falta de clareza e precisão na descrição dos
fatos, afirma no parágrafo 22 da impugnação (fl. 1896) que “a simples
apresentação de planilha comparativa entre os créditos de COFINS declarados em
DACON e os ‘créditos auditados’ (vide Planilhas 203, 201 e 222, constantes do
Termo), não é suficiente para se entender as razões da glosa”. Mas as planilhas
são apenas demonstrativos dos valores glosados, eis que a razão das glosas,
tratarem-se de despesas que não dão direito a crédito, está clara e devidamente
explicitada no Termo de Verificação Fiscal.
Diga-se ainda, a clareza e precisão da descrição dos fatos e da metodologia
empregada na ação fiscal ficaram evidenciados na própria impugnação, na qual
ficou patente a compreensão das razões das glosas por parte da contribuinte, de
modo a possibilitar-lhe o pleno exercício de seu direito de defesa, contestando a
imputação que lhe fizera a fiscalização e apresentando documentação apta a
demonstrar, embora apenas de forma indiciária, que as glosas eram, ao menos
em parte, indevidas, e que se fazia necessária, portanto, a diligência fiscal
destinada à análise mais detida das despesas em relação às quais havia
apropriado créditos.
Também não procede a alegação feita pela contribuinte no aditamento à
impugnação, de que a realização da diligência confirmaria a nulidade do Auto de
Infração, por ter a fiscalização, no procedimento de diligência, precisado “analisar
as planilhas que demonstram a composição do DACON da Requerente para,
então, discordar de alguns créditos” uma vez que “apenas com base no trabalho
fiscal que resultou na autuação, a D. Fiscalização não conseguiria cumprir o que
foi determinado pela DRJ (apontar quais créditos foram glosados e explicar o
motivo)”.
Fl. 27534
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
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Veja-se que por ocasião do lançamento a fiscalização já havia apontado quais os
créditos glosados e explicado o motivo. Como já dito, haviam sido glosados os
créditos relativos aos CFOP que não dão direito a crédito, justamente por tratar-se
de operações com CFOP que não dão direito a crédito.
Todavia, com a impugnação e os documentos apresentados, trouxeram-se aos
autos novos elementos que revelaram a prática de preenchimento incorreto do
CFOP nos documentos fiscais por parte da contribuinte e de suas parceiras
comerciais, permitindo a constatação de que, embora com CFOP incorretos,
existiam no período fiscalizado operações com direito a crédito que não tinham
sido consideradas pela fiscalização. Com base nestes novos elementos e no
princípio da busca da verdade material é que foi determinada a realização de
diligência.
O fato de ter a auditoria procedido a exame mais complexo para o cumprimento
da diligência em nada alterou a fundamentação das glosas mantidas, que é
sempre a interpretação administrativa da legislação de regência quanto aos
créditos admitidos no regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins,
especialmente no tocante ao conceito de insumo, sejam as glosas efetuadas com
base no CFOP da operação de aquisição, sejam mediante apreciação do item
adquirido em si.
Oportuno ainda registrar que, assim como exerceu plenamente seu direito de
defesa contra o lançamento decorrente das glosas efetuadas com base nos CFOP
ao ser cientificada do Auto de Infração, igualmente pôde a contribuinte exercê-lo
ao tomar ciência do resultado da diligência, agora no tocante às glosas mantidas
em decorrência da análise dos itens adquiridos, como de fato o fez por meio do
aditamento à impugnação (fls. 9476/9494). Constata-se assim que, ao contrário
do alegado, não ocorreram a ausência dos requisitos do Auto de Infração
estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, nem o cerceamento ao
direito de defesa. Oportuno ainda registrar que não se verificam no presente caso
as causas de nulidade no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, previstas no
art. 59 do já mencionado Decreto no 70.235, de 1972:

Art. 59. São nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
(...)

Assim, as alegações de nulidade não podem ser acolhidas.
Fl. 27535
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
39

Assim, voto por rejeitar a preliminar de nulidade.

Mérito

A matéria devolvida a este tribunal cinge-se à questão do reconhecimento do
crédito referente às despesas com fretes tomados de pessoa jurídica, serviços de construção civil,
serviços de limpeza e conservação, publicidade e propaganda, serviços de consultoria e assessoria,
serviços de manutenção de máquinas, considerando que em sede de Recurso Voluntário, depois
de realizadas as diligências somente para essas matérias ainda há resistência da administração
tributária para o seu reconhecimento como despesas que geram créditos.
Entretanto, diante da apresentação de provas em sede de recurso voluntário, é de
se enfrentar a questão da possibilidade de os documentos a partir dos quais a questão do direito
creditório deve ser reexaminada poderem ser apresentados e apreciados nesta sede recursal.
Assim, temos uma questão relativa à possibilidade de apresentação de documentos
em sede de recurso voluntário e, superada tal questão, uma outra relacionada à suficiência das
provas apresentadas para servirem de suporte à comprovação do direito creditório referente aos
fretes tomados de pessoas jurídicas, seja na aquisição de insumos, seja na operação de venda de
seus produtos.
Preliminarmente, examinemos a questão da possibilidade de apreciação de
documentos apresentados em sede de recurso voluntário.
Consideramos que a melhor interpretação do disposto no artigo 16, §4o, do Decreto
no 70.235, de 1972, permite a apresentação de documentos em sede de recurso voluntário, desde
que dentro do prazo recursal e que não haja inovação temática, isto é, os documentos estejam no
contexto da discussão de matéria litígio.
Examinados os autos percebe-se que a discussão acerca da não comprovação dos
serviços tomados de transportadoras, seja na aquisição de insumos, seja nas operações de venda
realizadas pela recorrente, bem como dos outros serviços mencionados, está presente nos autos e
com a apresentação dos documentos não ocorreu inovação, é dizer, os documentos apresentados
dizem respeito a discussão da matéria em litígio. Portanto, devem ser apreciados os documentos
apresentados em seu recurso voluntário.
Neste sentido, os acórdãos da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) no
9101.003.097, no 9101-004.688, no 9101-005.173, no 9101-006.701 entre outros, dos quais
reproduzimos a ementa dos dois primeiros mencionados:

Fl. 27536
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
40
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 1996, 1997
PROVAS.
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
APRESENTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
SEM
INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL.
Da interpretação sistêmica da legislação relativa ao contencioso administrativo
tributário, art. 5o, inciso LV da Lei Maior, art. 2o da Lei no 9.784, de 1999, que
regula o processo administrativo federal, e arts. 15 e 16 do PAF, evidencia-se que
não há óbice para apresentação de provas em sede de recurso voluntário, desde
que sejam documentos probatórios que estejam no contexto da discussão de
matéria em litígio, sem trazer inovação, e dentro do prazo temporal de trinta dias
a contar da data da ciência da decisão recorrida.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
DIREITO CREDITÓRIO. PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO.
POSSIBILIDADE. SEM INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL.
Da interpretação da legislação relativa ao contencioso administrativo tributário,
evidencia-se que não há óbice para apreciação, pela autoridade julgadora de
segunda instância, de provas trazidas apenas em recurso voluntário, mas que
estejam no contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação.

Assim, deve-se conhecer dos documentos apresentados. Por outro lado, poder-se-ia
aventar a possibilidade de a apreciação dos documentos, em sede de Recurso Voluntário, implicar
supressão de instância. Não é o que aponta o próprio decreto que dispõe sobre o processo
administrativo fiscal.
Neste sentido, basta a leitura do artigo 16 do Decreto no 70.235, de 1972, para
verificar em seu próprio §6o que poderá haver a apreciação dos documentos apresentados depois
da impugnação caso já tenha sido proferida a decisão de primeira instância, caso seja apresentado
recurso.

Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
Fl. 27537
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
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a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de
efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(...)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (destaquei)

Ora, em caso de os documentos serem apresentados depois da decisão de primeira
instância e antes do recurso voluntário, há regra que processual que diz deverem ser apreciados
pelo colegiado de segunda instância. Em sendo assim, e dado que não existe nada que nos permita
dizer ser o caso de derrotabilidade da regra vigente, imperioso concluir que, apresentados os
documentos em sede de recurso voluntário e que estejam no contexto da discussão de matéria
em litígio, sem trazer inovação, devam ser apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância.
Portanto, passamos a apreciação dos documentos a fim de verificar a sua suficiência
para comprovar o direito creditório alegado. Neste sentido, não se poderia deixar de levar em
conta as substanciosas diligências levadas a cabo pela unidade de origem na análise dos
documentos apresentados e na valoração de sua força probante em relação aos créditos oriundos
das despesas a respeito das quais pende a discussão quanto a sua aptidão a gerar créditos de
contribuições no regime não cumulativo para recorrente.
Portanto, não vejo óbice para apresentação de provas em sede de recurso
voluntário, desde que sejam documentos probatórios que estejam no contexto da discussão de
matéria em litígio, sem trazer inovação.
Logo, voto por aceitar os documentos apresentados.

Examinemos, pois, a rubricas em relação as quais há lide.

Produtos químicos, material de embalagem dos produtos efetivamente usados no processo
produtivo

Realizada a diligência em sede de recurso voluntário, trazidos aos autos laudos que
dão conta da aplicação dos insumos na atividade da pessoa jurídica, não há dúvidas que se
Fl. 27538
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
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enquadram entre aquelas despesas que podem ser consideradas insumos para fins da legislação
das contribuições (PIS e COFINS)
aptas a gerar créditos.
Neste sentido, voto por dar provimento ao recurso voluntário quanto a este ponto.

Fretes tomados de pessoa jurídica

Em relação a esse ponto, há jurisprudência forte neste colegiado referente ao frete
nas aquisições de insumos, bem como em relação aos fretes nas operações de venda. Houve
alguma divergência relativa aos fretes na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições
que, no entanto, foi superada, a ponto de haver sido sumulada a jurisprudência no sentido de que
é permitido o aproveitamento de créditos em tais operações. Veja-se:

Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348.

Por outro lado, embora não haja Súmula neste sentido, em relação aos fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos de uma determinada pessoa jurídica, há jurisprudência
unânime e pacífica do STJ quanto a impossibilidade de creditamento destas despesas.
Neste sentido, o Acórdão no 3302-013.770 e os Acórdãos nele mencionados:

Os valores pagos a título de fretes relativos às transferências de produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não se enquadram no
conceito de insumo e tampouco se poderia dizer que a transferência de produtos
acabados seria considerada operação de venda.
De fato, ao menos em regra, não é possível afirmar que despesa ocorrida após o
processo produtivo, isto é, depois de o produto estar acabado, possa configurar
dispêndio consistente em custo de produção, ou seja, dispêndio que funcione
como insumo para o processo produtivo.
Fl. 27539
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
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Da mesma forma, não havendo transferência de propriedade, isto é, de
titularidade do bem produzido, não se pode dizer configurada uma operação de
venda.
Ora, não se tratando os fretes de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do mesmo contribuinte de bens e serviços utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços
e tampouco de operações de venda, não podem ser descontados do valor
apurado, na forma do artigo 2o da Lei no 10.637, de 2002, para determinação do
valor da contribuição para o PIS/PASEP.
E nem se diga que os fretes relativos às transferências de produtos acabados
entre estabelecimento do sujeito passivo atenderiam aos critérios da
essencialidade e da relevância, conforme o estabelecido pelo STJ no julgamento
do Recurso Especial no 1.221.170/PR. Segundo o que foi acordado em tal julgado,
e levando em consideração o voto da Ministra Regina Helena Costa (fls. 79 e 80 do
mencionado Resp), o “a) critério da essencialidade diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: i)
“constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; 2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: 1) “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva”; 2) “por imposição legal”.
Ora, evidentemente, o que produz a recorrente não depende intrínseca e
fundamentalmente dos fretes entre seus estabelecimentos; os tais fretes
tampouco constituem elemento estrutural e inseparável de seu processo
produtivo e a sua falta não priva de qualidade, quantidade ou suficiência, seja o
processo, seja o produto. Não atendem, portanto, o critério da essencialidade os
fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte.
Não sendo indispensáveis à elaboração dos produtos da recorrente, restaria saber
se os tais fretes relativos às transferências de produtos acabados integrariam o
processo de produção, seja por singularidades de sua cadeia produtiva, seja por
imposição legal. Não há nos autos nada que comprove haver algo de singular na
cadeia produtiva da recorrente que leve à conclusão de que os fretes em questão
integrariam o seu processo de produção. Da mesma forma, não há imposição
legal que possa tornar a transferência de produtos acabados entre os
estabelecimentos da recorrente algo integrante de seu processo produtivo.
Donde se conclui não atenderem ao critério da relevância.
Não é outro de outro modo que entende a Receita Federal. Tanto antes, quanto
depois de firmado o entendimento pelo Superior Tribunal de Justiça, por meio de
sua Primeira Seção, quanto à definição do conceito de insumos, na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, estabelecida no julgamento do Recurso
Fl. 27540
DF CARF MF
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Especial 1.221.170/PR. Antes, através da Solução de Divergência Cosit no 11, de
27 de setembro de 2007. Depois, segundo o entendimento exarado no Parecer
Normativo no 5, de 17 de dezembro de 2018. Vejamos:

Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018
[...]
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
Fl. 27541
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PROCESSO 10314.724367/2014-46
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suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.
61. Diferentemente, exemplificando a regra específica relativa a bens e serviços
exigidos por legislação específica, cita-se o caso abordado na Solução de Consulta
Cosit no 12, de 26 de março de 2008 (ementa publicada no Diário Oficial da União
de 22/4/2008), na qual se analisou caso concreto em que o Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento exigia que pessoas jurídicas produtoras de
vacinas de uso veterinário levassem o produto já finalizado até estabelecimento
específico localizado em uma única cidade do país para receberem selo de
qualidade e só então poderem ser comercializadas. Aplicando-se as disposições
deste Parecer Normativo à espécie, concluir-se-ia que: a) os dispêndios da pessoa
jurídica com a realização dos testes, compra e instalação dos selos permitiriam a
apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos, visto
serem exigidos pela legislação específica para que o produto possa ser
comercializado; b) os dispêndios da pessoa jurídica com o transporte do produto
até o local de realização dos testes também se enquadrariam na modalidade de
creditamento em voga, pois se trata de item absolutamente necessário para que
se possa cumprir a exigência de instalação dos selos.
Esta e outras das Turmas Ordinárias da Terceira Seção têm adotado o
entendimento aqui exposto e disso são exemplos os seguintes acórdãos entre
diversos outros: 3302-010.164; 3302-010.167; 3302-010.173; 3302-010.174;
3302-013.322; 3302-013.323, 3401-006.919, 3401-006.906; 3401-006.910. Por
todos, reproduzimos as ementas dos Acórdãos no 3302-010.164 e no 3302-
013.323:

Acórdão no 3302-010.164
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2012 a
30/06/2012 CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO. A sistemática de
tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -
Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com
Fl. 27542
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frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de
produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
.......................
.........
Acórdão no 3302-013.323
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2005 a
31/12/2005 PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. STJ. O conceito de insumo, instituto disposto pelo
inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a
permitir o crédito, desde que enquadrado como essencial ou relevante ao
processo produtivo do contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp
1.221.170/STJ, julgado sob a égide dos recursos repetitivos. GLOSA DE
EMBALAGENS E FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO. ITENS
ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO. As embalagens utilizadas para
armazenamento, deslocamento e entrega da mercadoria produzida - dentre
outras peculiaridades da logística na cadeia comercial, devem ser consideradas
como insumos, porque essenciais ao processo produtivo no caso do contribuinte,
que produz gelatinas para usos cosméticos, alimentícios e farmacêuticos,
impossibilitado o transporte via granel. Além disso, o frete na aquisição de
insumos tem como base entendimento pacífico neste Tribunal pela possibilidade
de creditamento das contribuições, porque essenciais, tendo em vista que são
responsáveis pela logística do insumo que será utilizado na produção. CRÉDITO DE
PIS E COFINS. ENERGIA ELETRICA. POSSIBILIDADE PELA LEI 10.833 E 10.637. O
permissivo legal é expresso quando afirma que há possibilidade do contribuinte se
utilizar de créditos de energia elétrica, ainda que a destempo nos meses
subsequentes, por força do artigo 3o, parágrafo 4o, das Leis 10.637 e 10.833.
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO
CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO DE PIS E COFINS. Não é permitido o
creditamento das contribuições nos fretes das operações realizadas com produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. CONCEITO DE
INSUMO. ANÁLISES LABORATORIAIS DE QUALIDADE DO PRODUTO. São
consideradas como essenciais as análises laboratoriais realizadas nas etapas do
processo produtivo do contribuinte em questão, por se tratar de gelatina
destinada à produção dos segmentos alimentício, farmacêutico e cosmético, de
modo que, não há como estabelecer e manter a qualidade técnica e sanitária do
produto sem respectivo serviço.

Fl. 27543
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Não se poderia deixar de apontar que as decisões mencionadas não foram
unânimes1. Ademais, há decisões, também tomadas por maioria, em sentido
contrário, isto é, de que haveria direito ao creditamento dos valores relativos aos
fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais também tem adotado o mesmo
entendimento e disso são exemplos os acórdãos no 9303-013.585, 9303-013.588,
9303-013.589, 9303-013.675, 9303-013.779, 9303-013.781, 9303-013.784, 9303-
013.785, 9303-013.777 dos quais reproduzimos abaixo a ementa do Acórdão no
9303-013.785, Relatora Conselheira Erika Costa Camargos Autran, que havendo
ficado vencida, teve como redator designado do voto vencedor o Conselheiro
Rosaldo Trevisan:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a
31/12/2008 CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e
unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas
(Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada
de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e

1 Nos exemplos cuja ementa foi reproduzida, as decisões foram da seguinte forma:

Decisão
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acórdão 3302-010.164
[...]
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do
relator. Vencidos os conselheiros Raphael Madeira Abad (relator), Jorge Lima Abud e José Renato Pereira de Deus.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Denise Madalena Green.
.................
........
Acórdão 3302-013.323
[...]
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (a) por
unanimidade de votos, pela reversão das glosas relativas às embalagens e ao frete nas operações de aquisição de
insumos; às despesas com energia elétrica; e ao ativo imobilizado; (b) por maioria de votos, pela manutenção das
glosas quanto ao armazenamento e frete na operação de venda, vencido o Conselheiro José Renato Pereira de Deus,
que votou pela reversão dessas glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3302-013.320, de 28 de junho de 2023, prolatado no julgamento do processo
10925.905137/2010-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Fl. 27544
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textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos.

Entretanto, do mesmo modo que tem ocorrido nas turmas
ordinárias, a CSRF tem decidido de maneira não unânime, ora decidindo pelo
direito o creditamento, ora decidindo por impossibilidade de que se mantenha o
creditamento.
Com o devido respeito a todas as decisões que vêm sendo prolatadas, não vemos
razão para que permaneçam vacilando entre a possibilidade e a impossibilidade
de creditamento. Isso porque há orientação jurisprudencial firme e pacífica do
Superior Tribunal de Justiça no sentido de que os fretes — salvo na hipótese do
inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 que, por força do inciso II, do
artigo 15 da mesma lei, deve ser aplicada às contribuições para o PIS/PASEP —
ficaram de fora do conjunto daquelas despesas incorridas que gerariam direito ao
creditamento.
Neste sentido, espelham melhor a posição do colegiado, no julgamento atual
quanto ao tema, os votos vencedores da Conselheira Denise Madalena Green,
desta turma ordinária, no Acórdão no 3302-010.164 e do Conselheiro Rosaldo
Trevisan, da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no já mencionado Acórdão no
9303-013.785, cujos fundamentos agregamos a este voto como razões de decidir.
Vejamos parte do que diz em seu voto, no acórdão supra referido, a Conselheira
Denise Madalena Green:
Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a
natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo
de produção e sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o
melhor meio de escoar sua produção. Portanto, ficam prejudicados os
argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente
geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao
creditamento de despesas concernentes às operações de transferências internas
das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa, pois tais operações
não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda.
Nessa linha, mostra-se acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito
de ter reconhecido o aproveitamento com relação aos valores de fretes
decorrentes do transporte interno de mercadorias entre os seus estabelecimentos
e/ou centros de distribuição e logística (fretes de transferência/intercompany) de
mercadorias destinadas à venda.
Fl. 27545
DF CARF MF
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Dito isto, após minuciosa pesquisa jurisprudencial, verifiquei que o Superior
Tribunal de Justiça tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de
venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados. Segue um resumo da
pesquisa jurisprudencial:
RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. DANO MORAL NÃO CONFIGURADO.
VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. APLICAÇÃO DA SÚMULA 284/STF.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
REQUISITO
DE
ADMISSIBILIDADE
NÃO
PREENCHIDO. AUSÊNCIA DE PARTICULARIZAÇÃO DO DISPOSITIVO DE LEI FEDERAL.
SÚMULA 284/STF. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. "É deficiente a fundamentação do
recurso especial em que a alegação de ofensa ao art. 535 do CPC/73 se faz de
forma genérica, sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se
fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula
284 do STF". (AgInt no AREsp 1031163/RJ, Rel. Ministro RAUL ARAÚJO, QUARTA
TURMA, julgado em 20/06/2017, DJe 29/06/2017) 2. A falta de particularização do
dispositivo de lei federal objeto de divergência jurisprudencial consubstancia
deficiência bastante a inviabilizar a abertura da instância especial. Incidência da
Súmula 284/STF. 3. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no
AREsp 1.198.768/SC, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, DJe
de 05/03/2018).
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃOCUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O direito ao creditamento na apuração da
base de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se incorpora ao produto final, e
desde que vinculado ao desempenho da atividade empresarial. 2. As despesas de
frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de
venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda. Precedentes. 3. "A norma que concede
benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica, devendo ser
interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo sua
concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013). 4. Agravo
regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 - AL
(2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015). (grifou-se)
[...]
E mantém-se, aqui, o entendimento externado nos julgados acima, com a
convicção de inexistência de supedâneo legal para a tomada de créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não-cumulatividade, em relação a
Fl. 27546
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fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, devendo ser
mantidas as glosas correspondentes.
E o Conselheiro Rosaldo Trevisan em seu voto vencedor, no Acórdão no 9303-
013.785, no mesmo sentido que a Conselheira Denise Madalena Green, afirma
que não existe fundamento legal para o creditamento pretendido pela recorrente
em relação às transferências entre os seus estabelecimentos. Seja porque não se
enquadram no conceito de insumos, seja porque não se podem considerar, e não
são, fretes sobre operação de venda, a reclamar incidência do inciso IX do artigo
3o, combinado com inciso II do artigo 15, ambos da Lei n 10.833, de 2003.
Reproduz-se em parte:
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no
1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado,
aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições, à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do
acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas
14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das alegações da empresa, no caso
julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e possui despesas com
“fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal do Min. Mauro
Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
“custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso).
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros,
viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
Fl. 27547
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hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
[...]
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos”
(na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto
já se encontra “pronto e acabado”.
[...]
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o
Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme
art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”), se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema
259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação
ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação
ao tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos),
como se registra em recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o,
DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. I - Consoante o
decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime
recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente
Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de
Processo Civil de 1973. II - A Corte de origem apreciou todas as questões
relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da
disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à
hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade. III - É pacífico o
entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas de
frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses
de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa. IV - Para a comprovação
Fl. 27548
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da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico entre os
julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais
configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera
transcrição de ementas. V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no
art. 1.021, § 4o, do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero
desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a
configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a
autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso. VI - Agravo Interno
improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena
Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA. 1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam
crédito as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias
entre estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes. No caso dos
autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo
TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com
fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado
pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da COFINS devida”. 3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n.
1.890.463/SP, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em
24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO
NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO. 1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de
violação do art. 535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou
integralmente a lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na
verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo
omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em
nulidade do acórdão. 2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe
24.4.2018), sob o rito dos recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para
efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias
ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado bem ou
Fl. 27549
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serviço se enquadra ou não no conceito de insumo. 3. Na espécie, o
entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência desta
Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas
pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito
de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no
REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019). 4.
Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado
em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO
NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. (...) 4. As
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos
da
mesma
empresa
ou
grupo,
por
não
estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg
no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado
do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS,
Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015. (...) 6. Agravo
interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020)
(grifo nosso)
[...]
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte
superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e
fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também
aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir
que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma
empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que implica o
não reconhecimento do crédito, no caso em análise.

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Enfim, por todo o exposto, e levando em conta o que o houve de convergência no
colegiado com o voto do relator, voto no sentido de se conhecer do Recurso
Voluntário e, no mérito, dar parcial provimento para reverter a glosa de fretes na
remessa e retorno de leite cru e na remessa ou transferência de produtos não
acabados entre estabelecimentos da recorrente, mantida a glosa em relação aos
fretes na remessa ou transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
da recorrente.

Assim, voto por dar provimento ao recurso voluntário em relação aos fretes
tomados de pessoas jurídicas tanto na aquisição de insumos, quanto na transferência de produtos
não acabados, diga-se, insumos e semielaborados, entre estabelecimentos da recorrente, bem
como os fretes nas operações de venda, e por negar provimento em relação aos fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente.

Serviços de construção civil

As despesas com construção devem ser contabilizadas em seu ativo imobilizado,
quando poderão ser objeto de depreciação / amortização.
Neste sentido, veja-se, por exemplo, o Acórdão no 3201-005.016:

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS O alcance do
conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da
COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos
requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou
prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos
(bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa. PROCESSO
PRODUTIVO. FABRICAÇÃO DE DERIVADOS DE MADEIRA. CUSTOS. CRÉDITO Os
custos incorridos com bens e serviços aplicados no plantio, reflorestamento e
corte de madeira guardam estreita relação de relevância e essencialidade com o
processo produtivo dos derivados de madeira e configuram custo de produção,
razão pela qual integram a base de cálculo do crédito das contribuições não-
cumulativas COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. Os gastos com combustíveis e
lubrificantes geram créditos a serem utilizados na apuração do PIS e da COFINS,
nos termos do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003. CRÉDITOS DE INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE
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VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de veículos, máquinas e
equipamentos utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos. VEÍCULOS, MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO. UTILIZAÇÃO EM ETAPAS DO
PROCESSO PRODUTIVO E DE INDUSTRIALIZAÇÃO. A pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados sobre encargos de depreciação em relação a
veículos, máquinas e equipamentos adquiridos e utilizados em etapas pertinentes
e essenciais à produção e à fabricação de produtos destinados à venda, conforme
disciplinado pela Secretaria da Receita Federal em sua legislação (IN SRF no
457/2004). Mantêm-se os créditos com encargos de depreciação dos bens
imobilizados utilizados em atividades de plantio, reflorestamento, corte e
industrialização de produtos derivados de madeira. SERVIÇOS NÃO ESSENCIAIS AO
PROCESSO
PRODUTIVO.
AUSÊNCIA
DE
PREVISÃO
LEGAL.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE Serviços não essenciais ou não aplicados em etapa do processo
produtivo e aqueles desprovidos de autorização legal de que trata o art. 3o da Lei
no 10.833/03 não geram direito ao crédito da Cofins não-cumulativa. SERVIÇOS
RELACIONADOS À CONSTRUÇÃO CIVIL E SUA MANUTENÇÃO. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE Não geram direito a crédito a ser descontado diretamente da
contribuição apurada de forma não-cumulativa os gastos com serviços
empregados na construção civil e sua manutenção, mas apenas os encargos de
depreciação dos imóveis em que foram empregados, devendo ser comprovada
cada parcela deduzida. PEDÁGIO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. As despesas
com o pagamento de pedágios não ensejam o creditamento da Cofins no regime
não cumulativo.

Ademais, a recorrente não trouxe aos autos prova de que os serviços de construção
civil seriam essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo.

Portanto, nego provimento ao recurso por não haver comprovação de que os
serviços de construção estão relacionados ao seu processo produtivo.

Serviços de limpeza e conservação

Esse tribunal administrativo tem admitido o creditamento decorrente de despesas
com serviços de limpeza e conservação quando a atividade produtiva que envolva o manuseio de
produtos destinados à alimentação humana, por exemplo, produtores de leite, cozinhas
industriais etc. Veja-se, por exemplo, o Acórdão n.o 9303-014.423, assim ementado quanto ao
tema:

Fl. 27552
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CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INDUMENTÁRIA. EPI. MATERIAIS DE
SERVIÇO E LIMPEZA. É legítimo o creditamento da não-cumulatividade sobre a
aquisição de indumentária, EPI, materiais de serviço e limpeza destinados a suprir
exigências sanitárias e regulatórias em atividade produtiva que envolve o
manuseio de produtos destinados à alimentação humana. (destaque nosso)

Examinando o contrato social da empresa suas alterações, verifica-se que:
a) No contrato social:

b) Em suas alterações:
Fl. 27553
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Assim, sendo a atividade produtiva da recorrente envolvente de manuseio de
produtos destinados à alimentação humana, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Publicidade e propaganda

Em seu recurso voluntário, a recorrente aduz que
[...]
56. No que se refere à publicidade e propaganda, trata-se de serviços que têm por
finalidade, dentre outras: (i) tornar determinado produto, serviço ou marca
conhecido dentro do mercado consumidor; e (ii) estimular as vendas desses
produtos e serviços, aumentando assim a lucratividade da empresa e o seu
crescimento. Na medida em que a atividade primordial da Recorrente consiste na
fabricação de produtos e sua comercialização, não há dúvidas de que as despesas
Fl. 27554
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incorridas com propaganda e marketing desempenham papel essenciais e
relevante na revenda das mercadorias, sendo passíveis, portanto, de
enquadramento no conceito de “insumo” para fins de desconto de créditos de PIS
e COFINS, nos termos do artigo 3o, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
57. Inclusive, é impossível dissociar despesas dessa natureza da atividade fim
desempenhada pela Recorrente. Caso não invista em propaganda e marketing, a
Recorrente deixa de planificar a atividade de indústria/comércio, não divulga nem
promove as mercadorias que industrializa, perdendo espaço para a concorrência
e, consequentemente, deixando de gerar receita.

Peremptoriamente, despesas com publicidade e propaganda não dizem respeito a
atividade produtiva da recorrente. Não se relacionam a sua atividade produtiva, seja em função de
sua essencialidade, seja em função de sua relevância.

Portanto, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Serviços de consultoria e assessoria

Alega a recorrente em seu recurso voluntário que

[...]
54. Da mesma forma, as glosas relacionadas à assessoria jurídica e técnica foram
mantidas por inexistência de previsão legal a justificar o direito ao crédito.
Contudo, o crédito encontra respaldo no artigo 3o, II, das Leis no 10.833/03 e
10.637/02, já que a assessoria em questão é prestada por escritórios de advocacia
ou empresas de consultoria especializadas na área de contabilidade ou
engenharia. Além do serviço de assessoria, a Recorrente também contrata
serviços relacionados à gestão administrativa da empresa, como de recursos
humanos, folha de pagamento e serviços relacionados à pesquisa e
desenvolvimento (P&D), seja para aprimoramento dos equipamentos utilizados
no processo produtivo ou melhoria dos seus produtos. Trata-se, pois, de despesas
essencialmente vinculadas às atividades industrial e comercial da Recorrente.

Já a decisão recorrida expressou o seguinte entendimento:

Igualmente descabida é a pretensão ao aproveitamento de créditos calculados
sobre despesas com assessoria jurídica e técnica (escritórios de advocacia,
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empresas de consultoria nas áreas de contabilidade ou engenharia, serviços de
gestão administrativa nas áreas de recursos humanos, folha de pagamento,
serviços de pesquisa e desenvolvimento). Não há previsão legal expressa para
apuração de créditos sobre estas despesas e, sendo serviços administrativos, não
se caracterizam como insumos.
A mesma impossibilidade de apuração de créditos, por inexistência de previsão
legal expressa, e por se tratar de serviços que não se caracterizam como insumos,
se dá com relação às despesas com publicidade e propaganda. Veja-se, neste
sentido, ementa da Solução de Consulta Cosit no 99.095, de 14 de agosto de 2017:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇO DE
PUBLICIDADE E PROPAGANDA.
No caso de pessoa jurídica que se dedica à atividade comercial, não
dá direito à apuração de créditos com base no inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, a contratação de serviços de
agências de publicidade e propaganda, haja vista não configurarem
insumos consumidos ou aplicados na prestação de serviços.
Sobre os gastos com serviços de conservação e limpeza, de transporte de
funcionários, de assessoria jurídica ou técnica, de publicidade e propaganda, bem
como com outros serviços administrativos, veja-se ainda, alguns trechos da
fundamentação da Solução de Divergência Cosit no 7, de 23 de agosto de 2016,
publicada no Diário Oficial da União (DOU)de 11 de outubro de 2016, (disponível
na íntegra no sítio eletrônico da Receita Federal do Brasil (RFB) <
http://idg.receita.fazenda.gov.br/>), que nos termos do art. 9o da Instrução
Normativa RFB no 1.396, de 2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB em
relação à interpretação a ser dada à matéria:
10. Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep, a Instrução
Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, em seu artigo
66, § 5o, com a redação dada pela Instrução Normativa SRF no 358,
de 9 de setembro de 2003, esclarece o conceito de insumo para fins
de apuração de créditos:
(...)11. Quanto à Cofins, o referido conceito foi elucidado pela
Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, em seu
artigo 8o:
(...)12. Conforme se observa, apenas se consideram insumo, para
fins de apuração de crédito da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, os bens e serviços diretamente
utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviços a terceiros.
13. Em outras palavras, entende-se que a legislação exige relação
direta e imediata entre o bem ou serviço considerado insumo e o
bem ou serviço vendido ou prestado pela pessoa jurídica ao público
Fl. 27556
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externo, o que se demonstra, na maioria das vezes, pela existência
de contato físico entre o bem-insumo ou serviço-insumo e o bem
produzido para venda ou o bem ou pessoa beneficiado pelo serviço.
Exatamente por esta característica, parcela dos estudiosos
denomina este critério de critério físico ou crédito físico.
14. Analisando-se detalhadamente as regras constantes dos atos
transcritos acima e das decisões da RFB acerca da matéria, pode-se
asseverar, em termos mais explícitos, que somente geram direito à
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins a aquisição de insumos utilizados ou
consumidos na produção de bens que sejam destinados à venda e
de serviços prestados a terceiros, e que, para este fim, somente
podem ser considerados insumo:
a) bens que:
a.1) sejam objeto de processos produtivos que culminam
diretamente na produção do bem destinado à venda (matéria-
prima);
a.2) sejam fornecidos na prestação de serviços pelo prestador ao
tomador do serviço;
a.3) que vertam sua utilidade diretamente sobre o bem em
produção ou sobre o bem ou pessoa beneficiados pela prestação de
serviço (tais como produto intermediário, material de embalagem,
material de limpeza, material de pintura etc.); ou
a.4) sejam consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
que promovem a produção de bem ou a prestação de serviço,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado da pessoa
jurídica (tais como combustíveis, moldes, peças de reposição etc.);
b) serviços que vertem sua utilidade diretamente na produção de
bens ou na prestação de serviços, o que geralmente ocorre:
b.1) pela aplicação do serviço sobre o bem ou pessoa beneficiados
pela prestação de serviço;
b.2) pela prestação paralela de serviços que reunidos formam a
prestação de serviço final disponibilizada ao público externo (como
subcontratação de serviços etc.);
c) serviços de manutenção de máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados diretamente na produção de bens ou na prestação de
serviços.
(...)24. No outro extremo das conclusões, verifica-se que não são
considerados insumo, para fins de creditamento no regime da não
cumulatividade das contribuições, bens e serviços que mantenham
Fl. 27557
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relação indireta ou mediata com a produção de bem destinado à
venda ou com a prestação de serviço ao público externo, tais como
bens e serviços utilizados na produção da matéria-prima a ser
consumida na industrialização de bem destinado à venda (insumo
do insumo), utilizados em atividades intermediárias da pessoa
jurídica, como administração, limpeza, vigilância, etc. (destaques
acrescidos)
Verifica-se, portanto, que as glosas efetuadas pela fiscalização estão em perfeita
conformidade com a legislação em vigor e com a interpretação que desta
legislação faz a Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, inexistindo reparos a
serem feitos.

Penso estar correto o entendimento da decisão recorrida em relação aos serviços
de assessoria e, em função disso, não há reparos a fazer neste ponto. Portanto, adoto como se
minhas fossem as razões para decidir e voto por negar provimento ao recurso voluntário neste
quesito.

Serviços de manutenção de máquinas

A decisão recorrida assim dispôs no respeita às glosas referentes aos serviços de
manutenção de máquinas:

Quanto à manutenção de máquinas e equipamentos, a contribuinte refere-se a
“gastos que visavam” a esta manutenção, sem esclarecer se tais gastos foram
efetuados com aquisição de bens (como partes e peças) ou de serviços nela
utilizados. Podem, contudo, ser apurados créditos relativos tanto a bens como a
serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos, desde que estes
bens ou serviços possam ser caracterizados como insumos, ou seja, que sejam
empregados na manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados
na fabricação ou produção dos bens ou serviços destinados à venda, e não devam
ser integrados ao ativo imobilizado.
Neste ponto a contribuinte mencionou a “manutenção de equipamentos de
segurança, elevadores, letreiro”, e ainda de “equipamentos para escritório,
carrinhos, quiosques, etc”. Trata-se, evidentemente, de equipamentos que não
são diretamente utilizados na fabricação ou produção de bens ou serviços
destinados à venda, sendo, portanto, corretas as glosas efetuadas no Auto de
Infração e mantidas na diligência fiscal.
Ainda no que se refere a estas glosas, é importante registrar que, segundo a
fiscalização, foram mantidas aquelas relativas a “serviços ligados ao ativo
Fl. 27558
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imobilizado – serviços de montagem de equipamentos, Serviços de
Engenharia/Instalação de máquinas e equipamentos, etc... que isoladamente ou
em seu conjunto, deveriam integrar o Ativo Imobilizado da contribuinte, para
posterior depreciação ou amortização”. Como disse o Auditor-Fiscal, estas glosas
foram mantidas porque a contribuinte “não procedeu à sua imobilização,
considerando-os diretamente como despesas ou custos e dessa forma,
aproveitando integralmente e de única vez os créditos decorrentes”. Embora a
contribuinte não tenha se manifestado a este respeito, registramos aqui que foi
correta a manutenção das glosas por ocasião da diligência, devendo as mesmas
ser mantidas também no presente julgamento.
A própria Solução de Consulta no 41, de 29/03/2007, da DISIT/SRRF 10a Região,
cuja ementa foi colacionada pela contribuinte à fl. 14 do aditamento à
impugnação, é clara ao restringir o aproveitamento de créditos relativos à
aquisição de bens e serviços empregados na manutenção de máquinas e
equipamentos exatamente nos mesmos termos acima expostos. Veja-se
novamente referida ementa, agora com os nossos destaques:
COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. INSUMOS.
Os valores referentes às aquisições de partes e peças de reposição
para máquinas e equipamentos empregados diretamente na
produção de bens destinados à venda podem compor a base de
cálculo dos créditos a serem descontados da Contribuição para o
PIS/Pasep, desde que essas partes e peças não devam ser
contabilizadas no ativo imobilizado e que sejam respeitados os
demais requisitos normativos e legais pertinentes.
Os valores referentes às aquisições de serviços para manutenção de
máquinas e equipamentos empregados diretamente na produção
de bens destinados à venda podem compor a base de cálculo dos
créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep,
desde que as referidas importâncias não devam ser contabilizadas
no ativo imobilizado e que sejam atendidos os demais requisitos
normativos e legais pertinentes.

Assiste razão à recorrente quanto aos serviços de manutenção de máquinas e
equipamentos empregados diretamente na atividade produtiva. Neste sentido, este tribunal
administrativo tem decidido:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Fl. 27559
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São insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, todos os
bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo
ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração
implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do
serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se
a
imprescindibilidade
e
a
relevância/importância
de
determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica)
com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado
pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade, sendo esta a
posição do STJ, externada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, ao
julgar o RE no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está
submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do
CARF.
SERVIÇOS DE TRANSPORTE. MOVIMENTAÇÃO DENTRO DOS ESTABELECIMENTOS
DA EMPRESA.
As despesas com serviço de transporte contratado para movimentação interna de
produtos dentro dos estabelecimentos da empresa geram direito a crédito a ser
descontado no regime não-cumulativo da COFINS, por se caracterizar como custo
nas operações de venda.
DESPESAS COM MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins não
cumulativa as despesas com a aquisição de partes e peças de reposição utilizadas
em máquinas e equipamentos que estejam ligados à produção ou prestação de
serviços, essenciais para a obtenção da receita.
(Acórdão no 3301-011.570)
.................................................
....................................

Por estas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Abusividade da multa de ofício aplicada

A recorrente alega que a multa de ofício aplicada é abusiva e, portanto, deveria ser
cancelada ou reduzida. Vejamos:
Fl. 27560
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III. A ABUSIVIDADE DA MULTA APLICADA
79. A Recorrente pleiteia ainda a reforma da r. decisão recorrida também no que
se refere ao entendimento quanto à abusividade da multa aplicada (75% sobre o
valor do tributo supostamente não recolhido).
80. Isso porque em diversos casos o E. STF tem reduzido o percentual de multas
com efeito confiscatório para percentuais de 20% a 30% do valor do tributo,
confira-se:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. (...) APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA
VEDAÇÃO
DO
EFEITO
À
MULTA
FISCAL.
AUSÊNCIA
DE
FUNDAMENTO
JURÍDICO
À
MAJORAÇÃO
DA
MULTA.
A
jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que incabíveis
embargos de declaração opostos em face de decisão monocrática.
Recebimento como agravo regimental com fundamentação no
princípio da fungibilidade. Aplicabilidade do princípio constitucional
de proibição do confisco à multa pelo não cumprimento de
obrigação tributária. Precedentes. Ausência de fundamento jurídico
à majoração da multa, consoante jurisprudência deste Tribunal.
Embargos de declaração conhecidos e recebidos como agravo
regimental, ao qual se nega provimento”.
Voto(...) A presente controvérsia está limitada à verificação da
aplicabilidade do princípio constitucional de vedação do confisco à
multa cominada por sonegação e fraude tributárias.
Segundo entendimento desta Corte, é proibido o efeito de confisco
nas multas aplicadas em matéria tributária, conforme decidido,
entre outros, no AI 830.300-AgR-segundo, rel. Min. Luiz Fux, 1a
Turma, DJe 22.2.2012(...).
O Tribunal a quo não divergiu desse entendimento. (...) Este
Supremo Tribunal tem reduzido o percentual de multas com efeito
confiscatório para algo em torno de 30% do valor do tributo”.
(Embargos de Declaração no Agravo de Instrumento no 805745,
Relatora Ministra Rosa Weber, 1a Turma, publicado em 29.5.2012 –
não destacado no original)
81. Diante disso, considerando o princípio do não-confisco e a sua boa-fé da
Recorrente, que apenas utilizou os créditos que entendia devidos e autorizados
pela legislação pertinente, a multa aplicada deverá ser cancelada ou, ao menos,
reduzida, caso todos os argumentos de mérito não sejam acolhidos.

Fl. 27561
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DOCUMENTO VALIDADO
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Ora, para aferir a abusividade ou não de multa regularmente instituída e
corretamente aplicada seria necessário verificar a sua constitucionalidade. Todavia, falece
competência a este órgão administrativo para tal aferição. Neste sentido, entendimento já
consolidado e sumulado neste tribunal:

Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004
Acórdão no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000
Acórdão no 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003
Acórdão no 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004
Acórdão no 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005

Por estas razões, voto para negar provimento ao recurso voluntário.

Conclusão

Por todo o exposto, voto pelo conhecimento do recurso e, no mérito, para dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas: (i) produtos químicos,
material de embalagem dos produtos efetivamente usados no processo produtivo; (ii) aos fretes
tomados de pessoas jurídicas pela recorrente tanto na aquisição de insumos, quanto nas
operações de venda e que, comprovadamente, tenham sido por ela suportados pela recorrente e
tão somente a elas, nos limites constantes do relatório de diligência fiscal realizada pela unidade
de origem; (iii) serviços de limpeza e conservação; (iv) serviços de manutenção de máquinas
relacionadas à atividade produtiva.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Celso José Ferreira de Oliveira

Fl. 27562
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