Tribunal: CARF
Processo: 15746.727185/2022-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Neudson Cavalcante Albuquerque
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-19
Data de publicação: 2025-01-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE REALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS IMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES.
Não é dado à administração tributária desconsiderar a natureza jurídica de contrato de publicidade online para requalificá-lo como contrato de licenciamento de uso de marca quando o ajuste das partes não trouxer nenhuma cláusula de cessão de direitos nem autorização para licenciamento de nenhum bem intangível.
Havendo típico ajuste de prestação de serviço de publicidade em ambiente virtual, descabe ao Fisco considerar os haveres dele decorrentes como royalty, sendo indevida a glosa das despesas dedutíveis na apuração do lucro real.
Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para tornar possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante patrocínio que os impulsione por usuários de websites.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.727185/2022-71
ACÓRDÃO
1201-007.070 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA
PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO DE PUBLICIDADE REALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE
ANÚNCIOS
PATROCINADOS
IMPULSIONADOS
POR
USUÁRIOS
DE
WEBSITES.
Não é dado à administração tributária desconsiderar a natureza jurídica de
contrato de publicidade online para requalificá-lo como contrato de
licenciamento de uso de marca quando o ajuste das partes não trouxer
nenhuma cláusula de cessão de direitos nem autorização para
licenciamento de nenhum bem intangível.
Havendo típico ajuste de prestação de serviço de publicidade em ambiente
virtual, descabe ao Fisco considerar os haveres dele decorrentes como
royalty, sendo indevida a glosa das despesas dedutíveis na apuração do
lucro real.
Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para
tornar possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante
patrocínio que os impulsione por usuários de websites.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário.

Fl. 8387
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.727185/2022-71
2
Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Eduarda Lacerda
Kanieski e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Ausente o Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto.

RELATÓRIO
GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, pessoa jurídica já qualificada nestes autos,
inconformada com a decisão proferida no Acórdão no 109-019.387 (fls. 8023) interpôs recurso
voluntário (fls. 8136) dirigido a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tendo como
objetivo a reforma daquela decisão.
O presente processo trata de lançamento tributário para exigir IRPJ, bem como
juros de mora e multa de ofício (75%), no valor total de R$ 2.591.488.448,02, relativo a fatos
geradores ocorridos no ano 2018, conforme o auto de infração de fls. 7585. A mesma auditoria
fiscal deu origem a lançamento tributário para exigir CIDE, o qual foi formalizado no processo no
15746.727186/2022-15.
O lançamento de IRPJ é devido à glosa de dedução de custos na apuração do lucro
real, ao quais foram considerados indedutíveis pela fiscalização. O lançamento foi realizado sobre
o lucro real anual.
Em síntese, a empresa autuada (GOOGLE BRASIL) revendia no Brasil o direito de uso
de espaços publicitários virtuais de titularidade da empresa estrangeira GOOGLE LLC, consistindo
na inserção de anúncios em variadas formas. A empresa autuada agia no mercado brasileiro em
seu nome e por conta própria. A empresa GOOGLE LLC era controladora da empresa autuada e a
relação comercial entre elas era mediada por contratos de concessão, os quais permitiam a
utilização de denominações comerciais, marcas registradas, marcas de serviço, logotipos, nomes
de domínio ou outras características distintivas da marca Google e determinavam a remuneração
da GOOGLE LLC pela outorga de autorização do direito de exploração comercial dos espaços
publicitários, em percentual do valor bruto faturado pela GOOGLE BRASIL.
A empresa autuada classificou a remuneração remetida para a GOOGLE LLC como
custo da sua atividade, afetando negativamente o seu lucro líquido (contábil) e,
consequentemente, o seu lucro real (tributável). Todavia, a fiscalização entendeu que esses
pagamentos não poderiam ser caracterizados como custos, mas deveriam ser classificados como
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royalties, os quais seriam indedutíveis em razão de estarem sendo pagos para a controladora da
empresa autuada.
O procedimento fiscal e a motivação do lançamento tributário estão fartamente
fundamentados ao longo das 152 páginas do Termo de Verificação Fiscal de fls. 7433, do que
destaco os seguintes trechos:
3. DAS INFRAÇÕES CONSTATADAS
3.1) DA FALTA DE ADIÇÃO AO LUCRO REAL DE DESPESA OU CUSTO INDEDUTIVEL
33. Conforme informações dos sistemas de controle da Receita Federal,
informações prestadas pelo sujeito passivo e escrituração contábil e comercial, o
sujeito passivo apropriou no período fiscalizado valores escriturados sob a rubrica
de "Custo Reseller - ADWs" e "Custo Reseller DBLCK” a título de Custo dos
Serviços Prestados, deduzindo referidos valores na apuração do Resultado Líquido
do Exercício.
34. Em conformidade com os esclarecimentos e documentação apresentada pelo
sujeito passivo, os valores a título de "Custo Reseller - ADWs" e "Custo Reseller
DBLCK" seriam decorrentes do "CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE
ADWORDS" ("Google AdWords Reseller Agreement"), datado de 21/12/2007, e
com aditivos datados de 1/09/2011 (Primeiro Aditivo), 01/05/2012 (Segundo
Aditivo) e 07/06/2016 (Terceiro Aditivo). O período fiscalizado encontra-se na
vigência da redação consolidada pelos três aditivos.
35. Adicionalmente, constata-se a celebração entre GOOGLE LLC e GOOGLE
BRASIL INTERNET LTDA de 'CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS" ("Marketing and Services Agreement - MSA"), datado de 30/08/2004,
com aditivo datado de 02/01/2018 (Primeiro Aditivo), e "CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PESQUISA & DESENVOLVIMENTO" (Research and
Development Agreement - R&D) datado de 01/07/2016, com aditivo datado de
31/01/2018 (Primeiro Aditivo).
36. Acerca da relação do sujeito passivo com os anunciantes, tem-se que está
especialmente amparada pelos contratos TERMOS DO PROGRAMA DE
PUBLICIDADE GOOGLE e CONTRATO DE PLATAFORMA DE PUBLICIDADE
DOUBLECLICK, conforme se constata das diligências fiscais efetuadas, e dos
esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo (resposta ao item 09 do TERMO DE
INTIMAÇAO FISCAL 03 e ao item 03 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 11), sendo
ainda aplicáveis formulário de pedido para plataforma, aditivos, programa de
descontos, contrato de serviços de publicidade e outros. Outrossim. em resposta
ao item 08 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 10, a empresa declara que "Com
relação aos "Programas DoubleClick" e "Programa Invite Media", são aplicáveis os
seguintes contratos: "Termos e Condições dos Serviços da Plataforma da Google"
(Doe. 01). "Termos Específicos dos Serviços - Produtos de Publicidade do Google
Marketing Platform" (Doe, 02) e 'Termos Específicos dos Serviços - Google Ad
Manaqer" (Doe. 03).". Registra-se que as versões dos documentos apresentados
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pelo sujeito passivo (Termos e Condições dos Serviços da Plataforma da Google,
Termos Específicos dos Serviços - Produtos de Publicidade do Google Marketing
Platform e Termos Específicos dos Serviços - Google Ad Manager) datam de
período posterior ao período fiscalizado.
DOS INSTRUMENTOS CONTRATUAIS
RELAÇÃO GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA X GOOGLE LLC
37. Em análise do CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE ADWORDS, entre
GOOGLE INC (determinado como "Google") e GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA
(determinado como "Revendedora), nos termos do PREÂMBULO, tem-se que:
"CONSIDERANDO que a Google pretende oferecer e vender seu espaço
publicitário a terceiros sediados no Brasil; CONSIDERANDO que de modo a
oferecer e vender seu espaço publicitário, a Google pretende contratar uma
empresa revendedora com sede no Brasil; CONSIDERANDO que a Revendedora é
uma sociedade brasileira interessada em revender espaço publicitário da Google a
terceiros no território nacional”
[...]
47. Nos termos do ITEM 5 do CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE ADWORDS,
entre GOOGLE INC ("Google") e GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA ("Revendedora"),
tem-se que: "5. Características da Marca. Cada Parte terá todo direito,
titularidade e participação, incluindo, exemplificativamente, todos os Direitos de
Propriedade intelectual, relativamente a suas Características da Marca. Ademais,
a Revendedora concorda em aderir às diretrizes de uso das Características da
Marca da Google então vigentes, assim como a qualquer conteúdo ali referido ou
incluído,
que
vier
a
ser
encontrado
no
seguinte
URL
"http://www.google.com/permissions/ quidelines.html" (ou outro URL que a
Google eventualmente viera fornecer) e a outras diretrizes ou restrições
fornecidas pela Google por escrito à Revendedora com relação ao presente
instrumento. Salvo na medida em que expresso neste Contrato, nenhuma das
Partes adquirirá nenhum direito, titularidade ou participação nas Características
da Marca da outra Parte. Todo uso pela Google das Características da Marca da
Revendedora (inclusive qualquer conceito a ela relacionado) aproveitará em
benefício da Revendedora e todo uso pela Revendedora das Características da
Marca da Google (inclusive qualquer conceito a ela relacionado) aproveitará em
benefício da Google. Nenhuma Parte impugnará ou ajudará outros a impugnar as
Características da Marca da outra Parte (exceto para proteger os direitos da Parte
em questão com relação a suas próprias Características da Marca) ou seu registro
pela outra Parte, nem tampouco tentará qualquer das duas Partes registrar
quaisquer Características da Marca ou nomes de domínio que sejam
indistinguivelmente semelhantes aos da outra parte".
[...]
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53. Assim, tem-se que decorrente do CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE
ADWORDS, GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, tendo por objeto social a revenda de
espaços publicitários e detendo capacidade ("item 10.1") para projetar, produzir e
publicar anúncios no Brasil, treinada ("item 4) por GOOGLE LLC, revende ("item
2.1") no país os espaços publicitários de titularidade de GOOGLE LLC, por conta
própria, em seu nome e não como representante comercial, através da utilização
de denominações comerciais, marcas registradas, marcas de serviço, logotipos,
nomes de domínio ou outras características distintivas da marca Google ("item
1.5" e "item 5") fornecidas por GOOGLE LLC para uso por GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA, remunerando GOOGLE LLC pela outorga de autorização onerosa
do direito de exploração comercial dos espaços publicitários virtuais ("item 3"),
em percentual do valor bruto faturado, sendo GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA
responsável pelo suporte técnico ("item 2.2") e assistência pós vendas ("item
2.6"), vedada a subcontratação de serviços visando cumprir as obrigações do
contrato, referente aos produtos e serviços ("ANEXO B") AdWords, Doubleclick,
AdExchange e InviteMedia, ressalvada a contratação de agentes revendedores por
GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA ("item 2.7"), sendo nestes casos os valores
também faturados por GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA e incluídos nos cálculos
dos montantes mensalmente devidos à Google LLC. Google LLC fornecerá
mensalmente uma fatura para os pagamentos devidos pela Revendedora em
razão do presente Contrato, sendo GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA responsável
pelos impostos relativos aos pagamentos devidos a GOOGLE LLC e aos impostos
decorrentes da distribuição de espaço publicitário do Programa Adwords ('Item
4"). A única obrigação de GOOGLE LLC. decorrente do contrato ("item 3.1"), é a
cessão do espaço publicitário para exploração pelo sujeito passivo. Tratando-se o
"Preço Líquido Ajustado" ("item 3" - ANEXO A) do valor bruto faturado pela
Revendedora menos (i) impostos incidentes sobre o preço de venda do Programa
Google Adwords, (ii) a margem de lucro sugerida de 20% (vinte por cento)
calculada sobre o preço de revenda bruto estipulado nas faturas relevantes
emitidas pela Revendedora contra os Anunciantes Qualificados, menos descontos
incondicionais, e (iii) todos os créditos e valores restituídos aos Anunciantes
Qualificados de acordo com este Contrato, constatando-se que o valor devido a
GOOGLE LLC incluir-se-ia inclusive eventuais valores não recebidos dos clientes,
competindo, nos termos do contrato, a GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA o risco de
crédito pelo valor do recebível gerado.
54. Em análise do CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, entre
GOOGLE INC ("Sociedade") e GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA ("Prestadora"), nos
termos dos itens 1.1 e 1.2 tem-se que: "1.1. "Serviços inclui quaisquer serviços,
consultoria, pareceres e assistência solicitados pela Sociedade, relativos às
atividades de marketing e suporte para os Serviços da Web fornecidos pela
sociedade a seus clientes dentro do Território. 1.2. "Serviços da Web" significa
todos os serviços e produtos relacionados à entrega de serviços de pesquisa na
web fornecidos pela Sociedade".
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55. Nos termos do item 4.1 do CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS, entre GOOGLE INC ("Sociedade") e GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA
("Prestadora"), tem-se que: "4.1 A sociedade sempre preservará todos os direitos,
titularidade e participação sobre os Direitos de Propriedade Intelectual, sendo
que nenhuma disposição aqui contida será interpretada de forma a transferir
quaisquer direitos relacionados aos Direitos de Propriedade Intelectual à
Prestadora, salvo se expressamente especificado neste instrumento, A Sociedade
licencia à prestadora os Direitos de Propriedade Intelectual necessários para a
prestação dos Serviços em conformidade com este Contrato, bem como para o
uso em Qualquer outra atividade desempenhada ela Prestadora, direta ou
indiretamente relacionada às atividades da Sociedade. A Prestadora concorda que
qualquer fundo de comércio relacionado aos Direitos de Propriedade Intelectual
pertence e beneficia exclusivamente à Sociedade. A Prestadora não contestará ou
auxiliará terceiros a contestar os Direitos de Propriedade Intelectual da Sociedade
ou os respectivos registros, nem tentará registrar quaisquer Direitos de
Propriedade Intelectual que seja semelhante a ponto de ensejar confusão com os
pertencentes à Sociedade".
56. Nos termos do item 4.2 do CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS, entre GOOGLE INC ("Sociedade") e GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA
("Prestadora"), tem-se que: "4.1 "Direitos de Propriedade Intelectual" incluem
todas as patentes, direitos autorais, projetos, desenhos, marcas de produto e de
serviço, nome empresarial, know-how e outras propriedades tangíveis e
intangíveis, incluindo, entre outros, softwares, sites da internet, listas de clientes
e outros direitos de propriedade exclusiva, bem como os respectivos registros e
pedidos de registro, que sejam relacionados aos Serviços. Todos os Direitos de
Propriedade Intelectual disponibilizados à Prestadora pela Sociedade ou sob sua
orientação, ou desenvolvidos durante a vigência deste Contrato, serão e
permanecerão de propriedade da Sociedade, a ela devendo ser devolvidos
guando da extinção do Contrato por qualquer motivo ou durante sua vigência, se
solicitado pela Sociedade. Quaisquer Direitos de Propriedade Intelectual
desenvolvidos mediante o cumprimento deste contrato pela Prestadora serão de
propriedade da Sociedade, a ela devendo ser transferidos quando da extinção
deste Contrato ou em momento anterior, se solicitado pela Sociedade. Qualquer
remuneração relativa aos Direitos de Propriedade Intelectual está incluída na taxa
a ser paga à Prestadora nos termos desse instrumento".
57. Assim, tem-se que decorrente do CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS, GOOGLE LLC contrata GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, para que este
preste serviços referentes aos produtos e serviços relacionados à entrega de
serviços de pesquisa na web fornecidos por GOOGLE LLC aos usuários no país,
procedendo ao licenciamento ("Item 4.1") para exploração por GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA dos Direitos de Propriedade Intelectual ("item 4"), que incluem
todas as patentes, direitos autorais, projetos, desenhos, marcas de produto e de
serviço, nome empresarial, know-how e outras propriedades tangíveis e
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intangíveis, incluindo, entre outros, softwares, sites da internet, listas de clientes
e outros direitos de propriedade exclusiva detidas por GOOGLE LLC. Outrossim,
ocorre o ("item 4.1") o licenciamento dos Direitos de Propriedade para uso em
qualquer outra atividade desempenhada por GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA,
diretamente ou indiretamente relacionada às atividades de GOOGLE LLC. Os
valores decorrentes do CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
foram registrados na conta contábil "81.79990.101.690.000.0000.0000 - RECEITA
DE VENDAS -INTERCOMPANY", e totalizaram R$96.150.951,29, equivalente a
cerca de 1,12% da receita bruta do sujeito passivo. Conforme resposta ao item 03
do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 10, os valores foram apurados a partir de
percentual sobre despesas gerais e administrativas da matriz (São Paulo -SP).
58. Acerca do CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PESQUISA &
DESENVOLVIMENTO, entre GOOGLE INC ("Google") e GOOGLE BRASIL INTERNET
LTDA (sucessora de GOOGLE AKWAN INTERNET LTDA - "Subsidiária"), nos termos
do item 2.1 tem-se que: "2.7 Solicitação. A Subsidiária neste ato avença prestar
certos serviços de pesquisa e desenvolvimento, conforme ocasionalmente
solicitado pela Google durante o Período de Pesquisa (conforme definido abaixo),
no tocante aos Produtos, com utilização da Tecnologia P&D da Google e outras
tecnologias adequadas da Google ou de terceiros que possam ser devidamente
utilizadas para esse fim. A Google especificará os serviços de pesquisa e
desenvolvimento a serem prestados, os Produtos a serem trabalhados ou
utilizados, o cronograma para conclusão e os resultados específicos que deverão
ser obtidos ("Serviços de P&D")".
59. Nos termos do item 5.2 do CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
PESQUISA & DESENVOLVIMENTO, GOOGLE INC ("Google") e GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA (sucessora de GOOGLE AKWAN INTERNET LTDA - "Subsidiária"),
tem-se que: "5.1 Propriedade de Trabalhos Derivados e Configurações de P&D. A
Subsidiária manterá a Google prontamente informada sobre o desenvolvimento,
pela Subsidiária, de quaisquer Trabalhos Derivados e neste ato em caráter
irrevogável acorda que todos os Trabalhos Derivados e Configurações de P&D
automática e indefinidamente serão propriedade única e exclusiva da Google em
todo o mundo a partir da data de sua criação. A Subsidiária neste ato em caráter
irrevogável cede à Google toda e qualquer titularidade, direito e interesse que a
subsidiária porventura detenha com relação a quaisquer Trabalhos Derivados e
Configurações de P&D, caso a propriedade única e exclusiva de quaisquer
Trabalhos Derivados e Configurações de P&D não seja automaticamente conferida
à Google nos termos da legislação aplicável. (...)".
60. Assim, tem-se que decorrente do CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
PESQUISA & DESENVOLVIMENTO, está o desenvolvimento por GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA de serviços de pesquisa e desenvolvimento, referente aos
produtos de GOOGLE LLC, com a utilização da tecnologia de GOOGLE LLC. Toda a
titularidade, direitos e interesse sobre os resultados decorrentes das pesquisas e
desenvolvimentos realizados por GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, decorrentes do
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CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PESQUISA & DESENVOLVIMENTO, são
cedidos a GOOGLE LLC. Os valores decorrentes do CONTRATO DE MARKETING E
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
foram
registrados
na
conta
contábil
"81.79982.101.691.000.0000.0000 - RECEITA DE VENDAS - INTERCOMPANY -
R&D" , e totalizaram R$360.986.995,54. Conforme resposta ao item 03 do TERMO
DE INTIMAÇÃO FISCAL 10, os valores foram apurados a partir de percentual sobre
despesas gerais administrativas da matriz e especialmente da filial 0003 (Belo
Horizonte - MG).
RELAÇÃO GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA X ANUNCIANTES
61. Acerca da relação estabelecida entre GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA e os
anunciantes, no âmbito da ferramenta Google Ads. a essa é aplicável o
documento "TERMOS DO PROGRAMA DE PUBLICIDADE GOOGLE". Nos termos do
item do 1 do contrato celebrado entre GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA ("Google")
e o anunciante ("Contratante"), tem que "1 Programas. A Contratante autoriza o
Google, na qualidade de intermediário no Brasil do programa de publicidade
detido por Google LLC, a inserir os materiais de publicidade da Contratante, feed
de dados e a tecnologia (conjuntamente "Anúncios" ou "Criativos") em qualquer
conteúdo ou propriedade (cada qual uma "Propriedade") fornecido pela Google
LLC ou, conforme o caso, em nome de um terceiro ("Parceiro"). A Contratante
será a única responsável por: (i) todos os Anúncios, (ii) todas as decisões de
tráfego de Anúncios ou de segmentação (ex.: palavras-chave) ("Opções de
Segmentação"), (iii) destinos aos quais os Anúncios direcionam os visitantes (ex.:
páginas eletrônicas, aplicativos móveis) em conjunto com os URLs relacionados,
waypoints e quaisquer redirecionamentos ("Destinos") e (iv) os serviços e
produtos anunciados nos Destinos (em conjunto, "Serviços"). O Programa é uma
plataforma de publicidade na qual o Contratante autoriza o Google, agindo no
melhor interesse da Google LLC, a utilizar ferramentas automatizadas para
formatar Anúncios. O Google também poderá colocar à disposição da Contratante
determinados recursos opcionais do Programa, detidos pela Google LLC, para
auxiliara Contratante com a seleção e geração de Opções de Segmentação,
Anúncios ou Destinos. (...)"
[...]
64. Assim, tem-se que decorrente do TERMOS DO PROGRAMA DE PUBLICIDADE
GOOGLE, GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, autorizada pelos contratantes ("item
1"), insere os materiais de publicidade dos contratantes, feed de dados e a
tecnologia, quais sejam, os anúncios, em espaço publicitário virtual de
propriedade de GOOGLE LLC ou de terceiros. O contratante é o responsável pelos
anúncios e pela decisão de tráfego, através da segmentação por palavras-chave
ou outras opções de segmentação. A contratante autoriza GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA a utilizar ferramentas automatizadas para formatar anúncios,
podendo GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA recusar ou retirar um anúncio.
[...]
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66. No que tange especialmente à ferramenta Doubleclick, a relação estabelecida
entre GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA e os anunciantes, no âmbito do "Programa
de Publicidade Google", é regida pelo CONTRATO DE PLATAFORMA DE
PUBLICIDADE DOUBLECLICK. Nos termos do PREEAMBULO do contrato celebrado
entre GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA ("Doubleclick") e o anunciante
("Empresa"), tem-se que: "O presente CONTRATO DE PLATAFORMA DE
PUBLICIDADE DOUBLECLICK (inclusive quaisquer termos estabelecidos em um
Formulário de Pedido, apenso ou adendo deste instrumento, o "APA") datado de
01 de dezembro de 2016, é celebrado entre a Google Brasil Internet Ltda.
localizada na Avenida Brigadeiro Faria Lima, 3477,18° andar, Itaim Bibi, CEP
05538-132, São Paulo - SP, Brasil, inscrita no CNPJ/MF 06.990.590/0001-23,
responsável no Brasil pelos serviços Doubleclick ("Doubleclick") e a pessoa jurídica
que assina este APA ("Empresa"). Este APA rege a prestação pela Doubleclick à
Empresa de produtos e serviços, cada qual sujeito a um Formulário de Pedido
separado ("Serviços").
[...]
69. Assim, tem-se que decorrente do CONTRATO DE PLATAFORMA DE
PUBLICIDADE DOUBLECLICK, ("Preâmbulo") GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA é a
responsável no país pelos serviços Doubleclick, e ("item 2") prestará serviços à
empresa anunciante, obterá todos os direitos necessários para prestar os
serviços, entregará os anúncios de acordo com os critérios de tráfego
selecionados pela empresa anunciante e prestará à Empresa acesso a
treinamento e suporte baseado na web. GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA apurará
mensalmente os valores devidos pela empresa anunciante, em moeda local, de
acordo com os valores especificados no formulário de pedido da aplicação
prestada. Firmado entre as empresas anunciantes e GOOGLE BRASIL INTERNET
LTDA, registra-se que não há qualquer menção a GOOGLE LLC no CONTRATO DE
PLATAFORMA DE PUBLICIDADE DOUBLECLICK.
[...]
72. Em análise do documento 'TERMOS ESPECÍFICOS DOS SERVIÇOS - PRODUTOS
DE PUBLICIDADE DO GOOGLE MARKETING PLATFORM", apresentado pelo sujeito
passivo em resposta ao item 08 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 10, entre
"GOOGLE" ("Google") e Empresa ("Empresa"), nos termos do item "1" tem-se que:
"1. Definições específicas de Serviço. (...) "Google" significa (i) para clientes com
endereço de faturamento na Argentina, Google Argentina S.R.L; (ii) para clientes
com endereço de faturamento no Brasil. Google Brasil Internet Ltda: (iii) para
clientes com um endereço de faturamento no México. Google Operaciones de
México S. de R.L de C.V; e (iv) para clientes localizados na América Latina (mas não
listados anteriormente), Google LLC".
[...]
74. Em análise do documento "Termos Específicos dos Serviços - Google Ad
Manager", apresentado pelo sujeito passivo em resposta ao item 08 do TERMO
Fl. 8395
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DE INTIMAÇÃO FISCAL 10, entre "GOOGLE LLC ou pela Afiliada da Google
determinada no Formulário de Pedido" ("Google") e Empresa ("Empresa"), nos
termos do item "9" tem-se que: "9. Afiliadas. (...) d. Se os Serviços forem
prestados para uma Afiliada da Empresa que seja organizada na Europa, Oriente
Médio ou África, Google Ireland Limited será considerada a entidade que presta
tais Serviços. Se a Empresa for organizada na Itália ou na Turquia, a Google Ireland
Limited será considerada a entidade que presta todos os Serviços à Empresa, a
menos que o Google notifique expressamente a Empresa que, com relação aos
recursos dos Serviços em que o Google fatura a Empresa, tais recursos serão
fornecidos por (i) Google Italy s.r.l como revendedor, se a Empresa for organizada
na Itália; e (ii) Google Reklamcilik ve Pazarlama Limited Sirketi como revendedor,
se a Empresa for organizada na Turquia. Se a Empresa for organizada no Canadá,
Google LLC será considerada a entidade que fornece todos os Serviços à Empresa,
a menos que o Google notifique expressamente a Empresa que, com relação aos
recursos dos Serviços em que o Google fatura a Empresa, tais recursos serão
fornecidos pela Google Canada Corporation como revendedor, se a empresa for
organizada no Canadá. Se os Serviços forem prestados para uma Afiliada da
Empresa que seja organizada na américa do Norte ou em outra região fora da
Europa. Oriente Médio. África. Asia ou Oceania. Google LLC será considerada a
entidade que presta tais Serviços. Se os Serviços forem prestados para uma
Afiliada da Empresa que seja organizada na Asia (exceto China, Japão ou
Indonésia) ou Oceania (exceto Austrália ou Nova Zelândia), Google Asia Pacific
Pte. Ltd. Será considerada a entidade que presta tais Serviços. Se os Serviços
forem prestados para uma Afiliada da Empresa organizada na Austrália ou Nova
Zelândia, com relação aos recursos dos Serviços em que o Google paga à empresa,
Google Asia Pacific Pte. Ltd. Vai ser a entidade que fornece tais características e,
no que diz respeito às características do Serviços em que o Google fatura a
Empresa como um revendedor de tais recursos, (i) para Afiliadas da Empresa
organizadas na Austrália, Google Austrália Pty. Ltda. será considerada como a
entidade que presta os Serviços; (ii) para Afiliadas da Empresa organizadas na
Nova Zelândia, Google New Zealand Limited Ltd. Será considerada a entidade que
presta tais serviços; (iii) para Afiliadas da Empresa organizadas no Japão, Google
Japan G.K. será a entidade que prestará tais Serviços; e (iv) para Afiliadas da
Empresa organizadas na Indonésia, PT Google Indonésia será a entidade que
prestará tais Serviços. Os Serviços não serão fornecidos para ou utilizados por
qualquer Afiliada da Empresa que seja organizada na China a não ser que tal
Afiliada da empresa celebre um Contrato para Adesão de Afiliada ou outro
contrato com a Afiliada da Google aplicável.".
75. Acerca do presente contrato, registra-se que, em regra, a aplicação "GOOGLE
AD MANAGER" é destinada aos editores/criadores (publishers). remunerados por
GOOGLE LLC pela cessão do espaço publicitário virtual para exploração por este, e
a relação é estabelecida, em regra, entre GOOGLE LLC e os editores/criadores
(publishers), motivo pelo qual está estabelecido GOOGLE LLC como "prestador de
Fl. 8396
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serviços" aos clientes domiciliados "em outra região fora da Europa, Oriente
Médio. África. Asia ou Oceania", no caso, "vendedores" localizados no Brasil.
DAS APLICAÇÕES
76. Conforme se apura a partir dos esclarecimentos prestados, diligências
efetuadas e situação fática observada, as ferramentas "Programa ADWORDS",
"Programa DOUBLE CLICK" e "Programa INVITE MEDIA", assim como os produtos
ou aplicações subjacentes ou que sucederam, podem ser assim descritas:
A) Programa ADWORDS - é o programa de publicidade oferecido pela Google, sob
o nome de "AdWords", sucedido pelo "Google Ads". Assim, o Google Ads é uma
aplicação para exploração do PROGRAMA DE PUBLICIDADE GOOGLE pelo sujeito
passivo no país, através da venda de publicidade on-line, por meio da inserção de
textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade (anúncios), nos
sites de titularidade de Google LLC (notadamente na aplicação de buscas na
internet), no YouTube e em outros sites na Web de titularidades de terceiros
editores (publishers - editores, escritores, blogueiros, designers, desenvolvedores
ou qualquer tipo de criador ou editor de sítios eletrônicos), que cedem
onerosamente espaço publicitário para exploração comercial, em regra, através
do produto Google AdSense. A inserção dos anúncios se dá através de software,
que insere as informações fornecidas pelo anunciante no código fonte dos sites
nos quais o anúncio será exibido (seja este de titularidade de LLC ou de
titularidade de terceiros editores (publishers)), sem intervenção humana.
[...]
B) Programa DOUBLE CLICK: Em síntese, tem-se que diversamente do Google Ads,
na qual o sujeito passivo explora os espaços publicitários virtuais no país e
remunera GOOGLE LLC pelo direito de exploração comercial deste intangível, no
DoubleClick, ainda que também haja remuneração pelo direito de exploração
comercial de espaço publicitário virtual em relação a parte dos valores remetidos,
notadamente através do Doubleclick Bid Manager (anterior INVITE MEDIA, e
atualmente chamado de Display & Video 360), há também uma série de serviços
prestados pelo sujeito passivo aos anunciantes, sob diferentes aspectos, através
do qual o sujeito passivo, conforme esclarecimento prestado, "por meio da
inteligência e consultoria da Fiscalizada, permite o desenvolvimento de diferentes
etapas da cadeia de anúncios on-line". Tais serviços são especialmente referentes
ao "Campaiqn Manager 360", "Search Ads 360", "Data Studio", "Analytics 360".
"Surveys 360" e "Taq Manager 360".
[...]
C) GOOGLE AD MANAGER: E uma aplicação de gerenciamento de anúncios para
criadores/editores (publishers) de grande porte. É a fusão das aplicações
anteriormente denominadas "DoubleClick for Publishers" e "DoubleClick Ad
Exchange". Em relação à aplicação DoubleClick for Publishers, trata-se de
aplicação destinada a terceiros criadores/editores (publishers), também
Fl. 8397
DF CARF MF
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referenciada como DFP, para gerenciamento e estruturação de sítios eletrônicos
por terceiros criadores/editores (publishers), explorado no país neste aspecto por
GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA. sendo a relação estabelecida, em regra, com
este.
Em relação à aplicação DoubleClick Ad Exchange, esta é uma aplicação para
acessar várias origens de inventário de publicidade gráfica on-line. Os editores e
as redes de editores são considerados "Vendedores" (sendo neste caso a relação
estabelecida com GOOGLE LLC), e as redes de anúncios e outras entidades, são
consideradas "Compradores" (especialmente para compra de grandes inventários
de anúncios, por agências de publicidade, sendo, nesse caso, a relação
estabelecida com GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA).
DOS FATOS
77. Neste contexto, verifica-se que o custo apropriado sob a rubrica de "Custo
Reseller -ADWs" e "Custo Reseller DBLCK" decorre de percentual da receita do
sujeito passivo, pago ou devido à licenciadora, sua sócia e controladora indireta,
GOOGLE LLC, incidente sobre a receita de revenda de espaços publicitários e
receita de serviços prestados aos anunciantes, decorrentes do "Programa de
Publicidade Google" (Google Adwords, Doubleclick, Doubleclick Campaing
Manager, Google Ads, Google Marketing Platform, Campaing Manager ou
produtos ou aplicações subjacentes ou que sucederam), amparado no CONTRATO
DE REVENDEDOR GOOGLE ADWORDS e no CONTRATO DE PLATAFORMA DE
PUBLICIDADE DOUBLECLICK. As receitas decorrentes das operações de
publicidade
on-line
foram
escrituradas
na
conta
contábil
"81.45100.950.690.A01.1000.0000 - RECEITA DE VENDAS", mapeadas na conta
referencial "3.01.01.01.01.06 - Receita da Prestação de Serviços no Mercado
Interno" da ECF, e totalizaram R$8.036.280.737,76 no período fiscalizado.
78. Constata-se que o sujeito passivo GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA explora no
país o "Programa de Publicidade Google", por sua própria conta e em seu nome,
através de ferramenta disponibilizada por GOOGLE LLC, remunerando GOOGLE
LLC pela outorga de autorização para exploração comercial dos espaços
publicitários, de sua propriedade, ou de terceiros, os quais a este cederam, assim
como pelo uso e exploração de direitos de propriedade intelectual de propriedade
de GOOGLE LLC, tais como as patentes, marcas e know-how.
[...]
88. GOOGLE LLC, ao autorizar GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA a explorar no país
seus espaços publicitários, determina que tal exploração se dará através da
utilização, pelos anunciantes, de um software (através de uma aplicação da
internet), por onde serão inseridos anúncios. Conforme resposta ao item 19 do
TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 05, não há remuneração de licença do direito de
exploração de programas de computador ou licença do direito de uso de
programas de computador por GOOGLE LLC, dos quais decorreria a remuneração
paga a este por GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA. O software utilizado (através de
Fl. 8398
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uma aplicação da internet), é uma ferramenta para a transferência dos anúncios
produzidos pelos anunciantes ou agências de publicidade (textos, desenhos e
outros materiais de propaganda e publicidade) para os espaços publicitários
virtuais, viabilizando a inserção dos anúncios, não se tratando de uma aplicação a
atender uma necessidade do anunciante, e sim de uma aplicação a viabilizar a
exploração dos espaços publicitários pelo sujeito passivo. Neste sentido, registra-
se que o fato da aquisição do espaço publicitário se dar através de software não
torna a operação um licenciamento de software ainda que, em ambos os casos,
mutatis mutandis, tem-se a exploração de um direito: em contrato de distribuição
de software, de que trata a Lei 9.609/1998, tendo-se por objeto do contrato o
direito de comercializar ou distribuir o software, o valor remetido ao licenciador
remuneraria a autorização do direito de exploração comercial de direito autoral,
direito patrimonial (bem incorpóreo) decorrente de propriedade intelectual
protegida (software), e, no presente caso, tendo-se por objeto o direito de
exploração comercial de espaço publicitário virtual, remunera-se o direito de
explorar direito patrimonial (bem incorpóreo), espaço publicitário virtual,
decorrente de propriedade intelectual protegida (nome de domínio), de
titularidade de terceiro.
[...]
DA PUBLICIDADE ON-LINE
91. Destaca-se haver nas operações do sujeito passivo ao menos duas relações
distintas, quais sejam: a relação estabelecida junto a GOOGLE LLC, concessão
comercial decorrente do CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE ADWORDS, na
qual este outorga onerosamente ao sujeito passivo o direito de exploração
comercial dos espaços publicitários (relação GOOGLE LLC x GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA), e a relação estabelecida por GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA
junto aos anunciantes, amparada pelo documento TERMOS DO PROGRAMA DE
PUBLICIDADE GOOGLE (relação GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA x ANUNCIANTES),
na qual os anunciantes contratam junto ao sujeito passivo a inserção de seu
anúncio (textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade) em
um sítio virtual (espaço publicitário virtual), determinado ou não, de propriedade
de GOOGLE LLC ou de terceiros. Embora o sujeito passivo declare em resposta ao
item 11 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 10 que os anunciantes "elaboram e
inserem diretamente o conteúdo desejado no espaço eletrônico cedido", registra-
se que nos termos do "item 1" do documento TERMOS DO PROGRAMA DE
PUBLICIDADE GOOGLE, GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA é o responsável por
inserir os materiais de publicidade da contratante. A ferramenta disponibilizada
permite ao anunciante determinar o momento da inserção (através das palavras-
chave), assim como outras segmentações que o anunciante determinar. O objeto
do presente termo é a relação estabelecida entre GOOGLE LLC x GOOGLE BRASIL
INTERNET LTDA, e os valores decorrentes desta, embora a compreensão da
totalidade das relações seja relevante para a compreensão da operação.
Fl. 8399
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14
[...]
102. A despeito de quando intimado a informar se as atividades decorrentes do
"Programa de Publicidade Google" abrangeriam atividades protegidas por marca,
e ainda, especificamente acerca da forma de remuneração pela utilização no país
da marca "Google" pelo sujeito passivo, ter o sujeito passivo declarado que as
atividades relacionadas ao "Programa de Publicidade Google" não abrangeriam
atividades protegidas por marcas ou patentes no Brasil, e que não haveria
remuneração, à Google LLC, pela utilização da marca "Google" por GOOGE BRASIL
INTERNET LTDA, tem-se que, não seria possível ao sujeito passivo explorar os
espaços publicitários que lhe são cedidos, sem a utilização da marca, sendo esta
operação acessória àquela, permitindo-se inferir, a partir do elevado valor
atribuível a marca de renome ora explorada e aos direitos intelectuais protegidos,
indispensáveis para a consecução de seu objeto social, incluindo-se patentes,
direitos autorais, projetos, desenhos, marcas de produto e de serviço, nome
empresarial e know-how, que a remuneração paga a GOOGLE LLC poderia
abarcar, adicionalmente à outorga de autorização para exploração comercial do
espaço publicitário virtual, o pagamento de patentes, marcas e know-how. A
remuneração paga a GOOGLE LLC, decorrente de publicidade inserida em
domínios de própria titularidade de GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA (e.g.
www.google.com.br), é mais um elemento a denotar tal situação. Embora
intimado a individualizar o valor correspondente a remuneração de uso de marcas
de indústria e comércio, remuneração de uso de nome de domínio, remuneração
de uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação,
remuneração de outras propriedade intelectuais protegidas e remuneração de
outorga de autorização/cessão do direito de exploração comercial dos espaços
publicitários detidos pela GOOGLE LLC, o sujeito passivo limitou-se a declarar que
não haveria valores correspondentes à remuneração de uso de marcas de
indústria e comércio, de uso de nome de domínio, de uso de patentes de
invenção, processos e fórmulas de fabricação, de outras propriedades intelectuais
protegidas e remuneração de outorga de autorização/cessão do direito de
exploração comercial dos espaços publicitários detidos pela Google LLC, haja vista
que a Google LLC não seria remunerada pela nesses termos.
103. Em se tratando negócios jurídicos complexos, indispensável, portanto,
analisar o conjunto de fatos jurídicos aplicáveis, para extrair a essencialidade da
prestação. Decorrente da estruturação de negócios do sujeito passivo, resta
evidente que as remessas ao exterior são realizadas como remuneração pela
autorização do direito de exploração comercial de espaço publicitário virtual, bem
intangível, decorrentes da proteção ao nome de domínio, sendo enquadradas
como remuneração de direitos, mediante o pagamento de royalties, assim como,
adicionalmente aguela. pela exploração e uso de demais direitos de propriedade
intelectual de propriedade de GOOGLE LLC, tais como patentes, marcas e know-
how. A essência está na exploração de direitos, mediante o pagamento de
royalties.
Fl. 8400
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[...]
DA ECONOMIA DIGITAL E A TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
[...]
116. No que tange especialmente ao grupo Google, referido modelo foi também
chamado de "Google Double Irish / Dutch Sandwich". Tratava-se de modelo
baseado essencialmente no pagamento de royalties à matriz dos grupos
empresariais, baseado ainda na exploração de acordos de não dupla tributação e
em questões atinentes a estabelecimentos permanentes.
117. A prática se dá basicamente através do desvio de lucros de países com maior
carga tributária para países cuja carga é menor ou até mesmo zero, técnica
conhecida como profit shifting, que se dá através da cessão dos direitos de
propriedade intelectual. Em síntese, tem-se que em 2003, o Google Inc.
(estabelecida nos Estados Unidos da América) celebrou um contrato de cost
sharing (rateio de custos) com uma nova subsidiária recém-criada denominada
Google Ireland Holdings, transferindo para esta o direito de exploração sobre os
intangíveis no Oriente Médio, Europa e África pelo mesmo valor com que então
havia capitalizado a subsidiária, tendo pactuado o partilhamento dos custos do
desenvolvimento de novos produtos não identificados. Em seguida, a Google
Ireland Holdings criou uma outra empresa holding na Holanda, como uma dutch
company denominada "Google BV", tendo sublicenciado para ela os intangíveis,
que por sua vez novamente sublicenciou os intangíveis para uma empresa criada
na Irlanda, denominada Google Ireland Limited. Esta última é quem sublicencia
para as empresas da Google em cada um dos países de atuação, explorando
comercialmente os intangíveis no Oriente Médio, Europa e África. O que ocorre é
que as empresas operacionais de cada um dos países de atuação da Google
pagam altos royalties para a Google Ireland Ltda. Como os royalties são
dedutíveis, reduz-se drasticamente a tributação local ou até mesmo chega-se a
zero de tributação. Desta forma, o lucro de todas as atividades do Google no
Oriente Médio, Europa e África são desviados (profit shifting) para a Irlanda, país
que tributa o lucro em apenas 12,5%. Google Ireland Ltda. diminui muito os seus
lucros ao pagar royalties para a Google BV, que por sua vez paga royalties em
montante quase igual para a Google Ireland Holdings. Assim, a Google Ireland
Ltda. e a Google BV quase não pagam Imposto sobre a Renda (Income Tax local).
Por sua vez, os pagamentos da Google BV para a Google Ireland Holdings
(empresa que para os efeitos fiscais irlandeses se encontra em Bermudas), não
sofrem qualquer incidência de imposto na fonte (o que aconteceria se o
pagamento tivesse origem da Irlanda), e Bermudas não cobra imposto sobre os
lucros da empresa (PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL: DOUBLE IRISH
AND THE DUTCH SANDWICH - RDIET, Brasília, V. 12, n°1, p. 580-596, Jan-Jun,
2017).
[...]
DA ACAO JUDICIAL EM FACE DO MUNICÍPIO DE SAO PAULO
Fl. 8401
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121. Em análise da documentação apresentada pelo sujeito passivo, notadamente
documentos fiscais (Nota Fiscal Eletrônica do Tomador de Serviços) emitidos na
condição de tomador de serviços em face de GOOGLE LLC, referentes aos valores
decorrentes de "REVENDA DE ESPAÇO PUBLICITÁRIO NA INTERNET", constatou-se
a existência de ação sob número 1045899-54.2014.8.26.0053, em face da
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO PAULO. Referidos documentos fiscais são
referentes aos valores apropriados pelo sujeito passivo sob a rubrica de "Custo
Reseller - ADWs".
[...]
123. Acerca de referida ação judicial, em breve síntese, o sujeito passivo busca
que seja "declarada a inexistência da relação jurídico-tributária entre os Autores e
o Município de São Paulo no que se refere à obrigação do recolhimento do ISS
sobre os pagamentos realizados pelo Autor Google Brasil aos Autores estrangeiros
Google Inc. e Orkut como remuneração pela outorga de autorização/cessão do
direito de exploração comercial de espaços publicitários nos termos dos contratos
de revenda acostados aos autos", assim como "restituição dos valores
indevidamente recolhidos na sistemática de retenção":
[...]
128. Qual seja, ao apresentar os fatos para apreciação pelo juízo, o sujeito passivo
bem detalha suas operações, especialmente os fatos decorrentes da relação com
sua sócia GOOGLE LLC, e declara que explora no país o "Programa de Publicidade
Google", revendendo os espaços publicitários por sua própria conta e em seu
nome, através de ferramenta disponibilizada por GOOGLE LLC, remunerando
GOOGLE LLC pela outorga de autorização para exploração comercial dos espaços
publicitários de sua propriedade, não decorrendo os valores de contraprestação
por serviço prestado.
129. Após análise do acervo fático-probatório, o qual inclui contratos celebrados
entre GOOGLE LLC e o sujeito passivo, "CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE
ADWORDS", notas fiscais/invoices, dentre outros, o Tribunal de Justiça do Estado
de São Paulo confirmou em 2o instância a sentença de 1o grau, acolhendo os
pedidos da autora GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, concluindo que os
pagamentos destinados pelo GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA à GOOGLE LLC,
como forma de remunerar a outorga de autorização para exploração comercial
dos espaço publicitários virtuais destes, não decorrem de prestação de serviço,
em conformidade com o pedido do autor: "£ como bem decido pelo juízo a quo,
os pagamentos efetuados pelo Google Brasil em favor de Google Inc. e Orkut não
estão sujeitos à incidência de ISS, uma vez que tais pagamentos não se prestam a
remunerar qualquer serviço, mas estão relacionados a atos de mera cessão de
direito de ofertar espaços publicitários de titularidade das entidades estrangeiras.
Nesse sentido, com razão a sentença, porque não há relação de obrigação de
fazer, mas de obrigação de dar, logo não há incidência de recolhimento do ISSQN,
Fl. 8402
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porque não se está diante de uma efetiva prestação de serviço, conforme art.
156, III, da CF/88" (APELAÇÃO CÍVEL n° 1045899-54.2014.8.26.0053 TJ/SP).
130. Neste sentido, resta evidente que o sujeito passivo qualifica como royalties
os valores remetidos, declarando não tratarem de qualquer remuneração por
serviço prestado, e sim decorrente da "outorga de autorização/cessão do direito
de exploração comercial", expressamente qualificado por este como "obrigação
de dar". Outrossim, registra-se que não se trata de condicionar a conclusão do
presente termo à solução da lide, ainda pendente de apreciação pelos tribunais
superiores, porquanto tratar-se de questões de direito diversas, ausente qualquer
repercussão, portanto, mas, tão somente, constatada a mesma situação fática
oposta perante o órgão jurisdicional, juntamente de acervo probante, analisar os
efeitos de referida situação fática em relação aos tributos objeto do presente
procedimento, no âmbito da legislação tributária federal. Os fatos opostos, assim
como elementos de prova, estão alinhados com a situação fática verificada no
presente procedimento fiscal.
DAS DILIGÊNCIAS FISCAIS
131. Com objetivo de coleta de informações e documentos destinados a subsidiar
o procedimento de fiscalização junto ao sujeito passivo, foram selecionados
anunciantes destinatários de documentos fiscais emitidos pelo sujeito passivo.
Todos os anunciantes diligenciados pagaram, individualmente, ao sujeito passivo,
diretamente ou por intermédio de agências de publicidade, valores superiores a
R$30.000.000,00 (trinta milhões de reais).
[...]
135. Após análise de extenso material probante, constatou-se que de fato
GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA atuou por sua própria conta e em seu nome,
explorando no país o Programa de Publicidade Google para anunciantes (Google
Adwords, Doubleclick, Google Ads e Google Marketing Platform). Diversamente
do alegado pelo sujeito passivo, não se constatou este na condição de
representante comercial (intermediário) de uma relação ente GOOGLE LLC e os
anunciantes, porquanto os anunciantes não reconhecem qualquer relação junto a
GOOGLE LLC decorrente do Programa de Publicidade Google, seja diretamente ou
por intermédio de representante. Acerca da natureza das despesas apropriadas,
em regra foram declarados pelos diligenciados como aquisição do espaço
publicitário (direito de uso) e serviços de publicidade.
[...]
DA NATUREZA DOS VALORES APROPRIADOS
3.1.1) Remuneração pela outorga de autorização para exploração comercial dos
espaços publicitários virtuais - referente ao AdWords (Google Ads)
170. As remunerações pagas pelo sujeito passivo à sua sócia e controladora no
exterior, pela outorga de autorização (licença) para exploração comercial dos
Fl. 8403
DF CARF MF
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espaços publicitários virtuais, referente a percentual do valor bruto faturado
decorrente do AdWords (Google Ads) constituem exploração de direitos,
caracterizando-se royalties, e são indedutíveis para efeito de apuração do Lucro
Real, base de cálculo do Imposto de Renda da Jurídica. Referidos valores não
decorrem de quaisquer serviços (atividades) executados por GOOGLE LLC em prol
do sujeito passivo ou dos anunciantes, remunerando o direito de exploração
comercial de espaços publicitários virtuais.
171. Neste mesmo sentido, em consonância com todos os elementos obtidos no
presente procedimento fiscal, o sujeito passivo declara em resposta ao item 17 do
TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 05 que "Uma vez que os valores remetidos pela
GOOGLE BRASIL à GOOGLE LLC, a título de remuneração, se destinam ao
pagamento da cessão de direito de exploração comercial, tem-se que tais
remessas não decorrem de qualquer serviço realizado em favor do GOOGLE
BRASIL pela Google LLC. Em resposta ao item 01 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL
09, informa da mesma maneira que "Dessa forma, a remuneração paga pela
GOOGLE BRASIL á GOOGLE LLC reflete pagamento pelos direitos de exploração
comercial que lhe são cedidos." Constata-se que dentre os valores informados sob
a rubrica Custo Reseller - ADWs, estão os valores decorrentes do DoubleClick Ad
Exchange para compradores, não constatada diferenciação nos documentos
fiscais emitidos, constando, em relação a ambos, a descrição "Revenda de espaço
publicitário".
172. Tem-se que a empresa estrangeira outorga autorização para a exploração de
espaços publicitários (ativo intangível), seus e de terceiros, e o sujeito passivo
remete ao exterior remuneração pela exploração de tal direito. O sujeito passivo,
por sua vez, vende o direito de uso de espaço publicitário a seus clientes no país,
publicidade online, na qual os anunciantes contratam junto ao sujeito passivo a
inserção de seu anúncio (textos, desenhos e outros materiais de propaganda e
publicidade) em um sítio virtual (espaço publicitário virtual), sendo remunerado
localmente por essa atividade.
173. Tendo-se por objeto do contrato o direito de comercializar, o valor remetido
à sócia no exterior remunera a autorização do direito de exploração comercial de
ativo intangível, direito patrimonial (bem incorpóreo) decorrente de propriedade
intelectual protegida (nome de domínio).
174. Os espaços publicitários virtuais de titularidade de GOOGLE LLC são bens
intangíveis. Bem intangível é algo que não seja um ativo físico ou um ativo
financeiro, que seja capaz de ser possuído ou controlado para uso em atividades
comerciais, e cujo uso ou transferência seria compensado se tivesse ocorrido em
uma transação entre partes independentes em circunstâncias comparáveis. Bens
intangíveis são juridicamente representados por direitos. O ativo intangível
"espaço publicitário virtual" decorre do direito de exploração e uso do nome de
domínio, assim como da proteção legal destinada a estes, ocorrendo sua
exploração mediante licença para exploração comercial por seu titular. Royalties
Fl. 8404
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são a remuneração do capital investido em bens incorpóreos. Neste mesmo
sentido, a exploração de direitos é classificada como royalties pela Lei n° 4.506, de
30 de novembro de 1964.
[...]
179. Tendo sido intimado através do item 11 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 11
a individualizar o valor correspondente a remuneração de uso de marcas de
indústria e comércio, remuneração de uso de nome de domínio, remuneração de
uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, remuneração
de outras propriedade intelectuais protegidas e remuneração de outorga de
autorização/cessão do direito de exploração comercial dos espaços publicitários
detidos pela GOOGLE LLC, o sujeito passivo apresentou resposta na qual declara
que "Não há, na conta contábil "81J9983J0t690.000.0000.0000 - CUSTO DOS
SERVIÇOS PRESTADO1', valores correspondentes à remuneração de uso de marcas
de indústria e comércio, de uso de nome de domínio, de uso de patentes de
invenção, processos e fórmulas de fabricação, de outras propriedades intelectuais
protegidas e remuneração de outorga de autorização/cessão do direito de
exploração comercial dos espaços publicitários detidos pela Google LLC, haja vista
que a Google LLC não é remunerada pela fiscalizada nesses termos".
180. Não tendo sido discriminados no contrato o montante referente a cada
direito de propriedade intelectual objeto do contrato, tendo ainda o sujeito
passivo declarado em resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO 01 o pretenso não
enquadramento de referidos rendimentos ao conceito de royalties, tampouco
referido contrato tendo sido objeto de registro ou averbação, não aplicável, em se
tratando, igualmente, de royalties, a exceção a não dedutibilidade que poderia
decorrer do inciso alínea "b" do inciso III e parágrafo único do art. 353 Decreto
3.000/1999 (inciso alínea "b" do inciso III e parágrafo único do art. 363 do Decreto
9.580/2018), nos termos Lei n° 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alínea "e",
e Lei n° 8.383, de 1991, art. 50, e da mesma forma não aplicáveis eventuais
percentuais decorrentes da Portaria MF 436/1958.
3.1.2) Remuneração decorrentes de percentual da receita proveniente da
prestação de serviços referente ao Doubleclick (Campaign Manager 360", "Search
Ads 360", "Data Studio", "Analytics 360", "Surveys 360", "Tag Manager 360" e
"DoubleClick for Publishers")
182. Diversamente do Programa Google Ads, na qual o sujeito passivo explora os
espaços publicitários virtuais no país e remunera GOOGLE LLC pelo direito de
exploração comercial deste, no Programa DoubleClick, ainda que haja também
remuneração pelo direito de exploração comercial de espaço publicitário virtual
em relação a parte dos valores remetidos, notadamente através do Doubleclick
Bid Manager (especificado no item 3.1.3), há essencialmente uma série de
serviços prestados pelo sujeito passivo aos anunciantes, sob diferentes aspectos,
através do qual o sujeito passivo, conforme esclarecimento prestado, "por meio
Fl. 8405
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20
da inteligência e consultoria da Fiscalizada, permite o desenvolvimento de
diferentes etapas da cadeia de anúncios on-line".
183. Os valores pagos pelo sujeito passivo a sua sócia decorrem de percentual da
receita obtida pelo sujeito passivo com a prestação de serviços, e são pagos a sua
sócia independentemente da exploração comercial dos espaços publicitários, e
não se referem à aquisição de mercadorias, tampouco se referindo à contratação
de um serviço prestado pela beneficiária (GOOGLE LLC), seja ao sujeito passivo ou
aos anunciantes, constatado que os valores decorreriam unicamente da obrigação
contratual em contrapartida pela exploração de direitos de propriedade
intelectual do licenciador.
184. Trata-se de contrato de natureza comercial entre licenciante e licenciada,
que tem por objeto a exploração temporária e onerosa de um conjunto de
direitos intelectuais, de propriedade da licenciante, remunerada através de
percentual da receita explorada com estes direitos.
185. Não se verifica nos contratos obrigação pela licenciadora (beneficiária dos
rendimentos) diversa da relativa ao licenciamento para exploração pela licenciada
de direitos intelectuais detidos pela licenciadora. Assim, porquanto aufere-se do
contrato que a remuneração da licença da exploração comercial de espaço
publicitário dar-se-á sobre percentual da receita com a revenda do direito de uso
de respectivos espaços publicitários, a remuneração da totalidade dos direitos de
propriedade intelectual utilizados na atividade desempenhada por GOOGLE
BRASIL INTERNET LTDA dar-se-á sobre percentual da receita proveniente da
prestação de serviços explorados com estes direitos, conforme se verifica dos
contratos apresentados, esclarecimentos prestados e situação fática observada.
[...]
195. Não tendo sido discriminados no contrato o montante referente a cada
direito de propriedade intelectual objeto do contrato, i.e., "patentes, direitos
autorais, projetos, desenhos, marcas de produto e de serviço, nome empresarial,
know-how", tendo ainda o sujeito passivo declarado em resposta ao TERMO DE
INTIMAÇÃO FISCAL 01 o pretenso não enquadramento de referidos rendimentos
ao conceito de royalties, tampouco referido contrato tendo sido objeto de
registro ou averbação, não aplicável, em se tratando, igualmente, de royalties, a
exceção a não dedutibilidade que poderia decorrer do inciso alínea "b" do inciso
III e parágrafo único do art. 353 Decreto 3.000/1999 (inciso alínea "b" do inciso III
e parágrafo único do art. 363 do Decreto 9.580/2018), nos termos Lei n° 4.506, de
1964, art. 71, parágrafo único, alínea "e", e Lei n° 8.383, de 1991, art. 50, e da
mesma forma não aplicáveis eventuais percentuais decorrentes da Portaria MF
436/1958.
[...]
Fl. 8406
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21
3.1.3) Remuneração pela outorga de autorização para exploração comercial dos
espaços publicitários referente ao "DoubleClick Bid Manager (Displav & Video
360)
198. As remunerações pagas pelo sujeito passivo à sua sócia e controladora no
exterior, pela outorga de autorização (licença) para exploração comercial dos
espaços publicitários virtuais, referente a percentual do valor bruto faturado
decorrente do DoubleClick Bid Manager (Display & Video 360), constituem
exploração de direitos, caracterizando-se royalties, e são indedutíveis para efeito
de apuração do Lucro Real, base de cálculo do Imposto de Renda da Jurídica.
Outrossim, Referidos valores não decorrem de quaisquer serviços (atividades)
executados por GOOGLE LLC em prol do sujeito passivo ou dos anunciantes,
remunerando o direito de exploração comercial de espaços publicitários virtuais.
199. Neste mesmo sentido, em consonância com todos os elementos obtidos no
presente procedimento fiscal, o sujeito passivo declara em resposta ao item 17 do
TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 05 que "Uma vez que os valores remetidos pela
GOOGLE BRASIL à GOOGLE LLC, a título de remuneração, se destinam ao
pagamento da cessão de direito de exploração comercial, tem-se que tais
remessas não decorrem de qualquer serviço realizado em favor do GOOGLE
BRASIL pela Google LLC. Em resposta ao item 01 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL
09, informa da mesma maneira que "Dessa forma, a remuneração paga pela
GOOGLE BRASIL à GOOGLE LLC reflete pagamento pelos direitos de exploração
comercial que lhe são cedidos." Constam dos documentos faturados junto aos
anunciantes decorrentes do DoubleClick Bid Manager (Display & Video 360) as
descrições "Referente a serviços de DBM - DoubleClick Bid Manager" e "Referente
a serviços de Display and Video 360".
200. Tendo declarado em resposta ao item 10 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL
10 que "Custo de mídia" corresponde ao valor pago pelo cliente (anunciantes ou
agências) pela compra de espaços publicitários (tanto de Google LLC, quanto de
terceiros) gerenciados através da ferramenta, e que a "taxa de plataforma"
corresponde ao valor base para cálculo da remuneração relativa à ferramenta
Display & Video 360, o sujeito passivo foi intimado a especificar, em relação aos
valores decorrentes da ferramenta DoubleClick Bid Manager (Display & Video
360), os valores de "custo de mídia" e "taxa de plataforma", através do TERMO DE
CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL 13.
201. O sujeito apresentou resposta na qual declara que "procedeu à busca, em
seus registros/sistemas internos, das informações solicitadas por essa
Fiscalização; no entanto, a Fiscalizada não possui a segregação dos valores
indicados na resposta aos Itens 01 e 02 do Termo de Intimação Fiscal n° 11 em
"custo de mídia" e "taxa de plataforma"". Registra-se, no entanto, que constando
dos documentos fiscais emitidos pelo sujeito passivo ambos os itens sob uma
única rubrica, é possível verificar das faturas emitidas e entregues pelo sujeito
Fl. 8407
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22
passivo aos anunciantes a segregação de tais itens, não tendo sido fornecida, no
entanto, tal informação à presente fiscalização.
[...]
207. Não tendo sido segregado à presente fiscalização os valores de "taxa de
mídia" e "taxa de plataforma, e não tendo sido discriminados no contrato o
montante referente a cada direito de propriedade intelectual objeto do contrato,
i.e., "patentes, direitos autorais, projetos, desenhos, marcas de produto e de
serviço, nome empresarial, know-how", tendo ainda o sujeito passivo declarado
em resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 01 o pretenso não enquadramento
de referidos rendimentos ao conceito de royalties, tampouco referido contrato
tendo sido objeto de registro ou averbação, não aplicável, em se tratando,
igualmente, de royalties, a exceção a não dedutibilidade que poderia decorrer do
inciso alínea "b" do inciso III e parágrafo único do art. 353 Decreto 3.000/1999
(inciso alínea "b" do inciso III e parágrafo único do art. 363 do Decreto
9.580/2018), nos termos Lei n° 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alínea "e",
e Lei n° 8.383, de 1991, art. 50, e da mesma forma não aplicáveis eventuais
percentuais decorrentes da Portaria MF 436/1958.
[...]
A RESTRIÇÃO À DEDUTIBILIDADE DE ROYALTIES - HISTÓRICO E CONTEXTO
[...]
216. Porquanto a alínea "d" do art. 71 da Lei 4.506/1964 veda de forma geral o
pagamento de royalties a sócios, a dedutibilidade de royalties pela exploração de
marcas de indústria e de comércio, patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, quando pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior,
em benefício de sua matriz, ou quando pagos pela sociedade com sede no Brasil a
pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente,
controle do seu capital com direito a voto, é condicionada pelos controles
decorrentes do registro do contrato no Banco Central do Brasil e da averbação no
Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI, nos termos da Lei 4.506/1.962
e Lei 8.383/1.991, e observados os limites e condições estabelecidos.
217. Registra-se que as normas de indedutibilidade são normas de exceção, que
retiram do campo da dedutibilidade certas despesas, ainda que atendam aos
critérios gerais de necessidade, usualidade e normalidade. Tais restrições constam
do art. 353 do Decreto 3.000/1.999 - RIR/99 (art. 363 do Decreto 9.580, de 22 de
novembro de 2018 - RIR/2018), sendo que neste comando legal é especificado
que o termo sócios constante da alínea "d" do art. 71 da Lei 4.506/1.964 se refere
a sócios pessoas jurídicas e a sócios pessoa física. Sobre este inciso, bastante
esclarecedor o voto do Ministro HUMBERTO MARTINS, no RECURSO ESPECIAL 1
436.940/RS. do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
[...]
Fl. 8408
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23
3.2 DO FATO GERADOR
221. Tendo sido verificado a falta de adição de despesa ou custo indedutível,
referente a despesas apropriadas ao resultado decorrentes de royalties pagos a
sócia e controladora do sujeito passivo, indedutíveis nos termos nos termos Lei n°
4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas "d" e "e", item 2, proceder-se-á
ao lançamento de ofício dos respectivos valores.
222. Conforme conta contábil 81.79983.101.690.000.0000.0000 - CUSTO DOS
SERVIÇOS PRESTADO, os valores foram apropriados na conta referencial (-) Custo
dos Serviços Prestados da ECF, e levadas a resultado. Tratando-se de valores não
dedutíveis, constata-se a ausência de adição ao lucro real, nos termos do art. 6o,
§2°, alínea "a" do Decreto-Lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Iniciado o contencioso administrativo por meio da impugnação da empresa autuada
(fls. 7602), a decisão de primeira instância foi no sentido de considerá-la improcedente, quando
foi corroborado o entendimento da fiscalização, nos termos do acórdão de fls. 8023, ora recorrido.
Em seguida, o contribuinte autuado apresentou o recurso voluntário de fls. 8136
que, em síntese, traz os seguintes argumentos em sua defesa:
1. O lançamento tributário é nulo em razão de ser ilíquido e incerto pelo fato de a
autoridade fiscal ter adotado todo o saldo da conta contábil CUSTO DOS
SERVIÇOS PRESTADOS como base de cálculo para o lançamento tributário;
quando apenas parte desse valor diz respeito a remessas para o exterior, sendo
que outra parte estaria relacionada com o pagamento de fornecedores
nacionais;
2. O lançamento tributário é nulo em razão de a autoridade fiscal ter
desconsiderado todas as informações prestadas pelo contribuinte e ter
realizado o lançamento tributário baseado exclusivamente em ilações;
3. a decisão recorrida se apegou a um estudo realizado pela OCDE, fazendo com
que a esta assumisse feições abstratas, em detrimento da análise da realidade
material do caso e das normas brasileiras;
4. A fiscalização se apegou a um processo judicial em que o contribuinte era parte
e onde ele afirmou que era titular de “outorga de cessão do direito de
exploração comercial", mas isso não corresponde a uma cessão de direitos
relacionados à propriedade intelectual detida pela Google LLC, ao contrário da
conclusão da fiscalização;
5. As remessas realizadas não possuem natureza de royalty, pois:
a. A relação entre a Recorrente e a Google LLC foi de intermediação entre a
detentora das ferramentas/ativos intangíveis (Google LLC) e os
anunciantes brasileiros, sendo a Recorrente uma facilitadora dessas
contratações;
Fl. 8409
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24
b. Os espaços virtuais não pertencem/não foram disponibilizados à
Recorrente, mas continuaram sob o "controle" da Google LLC;
c. A Recorrente não interferiu no processo de aquisição dos espaços
publicitários ou na inserção/divulgação dos anúncios, de modo que não
foi a prestadora de serviços de veiculação de publicidade on-line e não
"revendeu", efetivamente, o direito de uso de espaços publicitários de
propriedade da Google LLC;
d. Recorrente reteve apenas o valor relativo à contraprestação por sua
atuação no papel de intermediadora (20% sobre o preço);
e. No âmbito dos contratos firmados, não há transferência de tecnologia à
Recorrente;
f. Como revela a própria argumentação da DRJ os espaços publicitários
virtuais são indissociáveis da ferramenta Google Ads, detida
exclusivamente por Google LLC, de modo que não podem ser explorados
usados ou fruídos na forma que prevê o artigo 22 da Lei n° 4.506/1964;
g. A Recorrente não possuiu qualquer ingerência sobre o conteúdo inserido
nos espaços virtuais, nem mesmo sobre o preço praticado, fixado
exclusivamente pela Google LLC;
h. Não há exclusividade na atividade realizada pela Recorrente no âmbito
do Google AdWords Reseller Agreement, de forma que os anunciantes
brasileiros podem contratar diretamente a veiculação de sua publicidade
nos espaços virtuais com a Google LLC;
i. Os próprios "Termos do Programa de Publicidade Google", firmados
pelos
anunciantes
brasileiros
(pelo
aceite/clique
na
internet),
estabelecem, expressamente, a condição da Recorrente de intermediária
na contratação; e
j. Os espaços publicitários virtuais não se confundem com o nome de
domínio, eventualmente detido pela Recorrente em razão de obrigação
regulatória
brasileira.
Como
todos
os
espaços
virtuais
são
controlados/disponibilizados pela Google LLC, apenas esta é remunerada
pela utilização desses espaços pelos anunciantes.
6. A correta interpretação do artigo 22 da Lei no 4.506/1964 aponta que as
remessas feitas pelo contribuinte, a título de pagamento por serviços
contratados, não podem ser classificadas como royalties;
7. Ainda que as remessas feitas pelo contribuinte tivessem natureza de royalty,
elas seriam dedutíveis, pois a correta interpretação do artigo 71 da Lei no
Fl. 8410
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4.506/1964 cria uma exceção de dedutibilidade apenas quando o pagamento
for realizado para sócio pessoa física, o que não ocorre na espécie;
8. Houve um erro na determinação da base de cálculo pela fiscalização, quando
esta adotou o saldo da conta contábil que registra todos os custos do
contribuinte, o que é mais do que as remessas realizadas;
9. Não é possível tributar o valor total das remessas como se fossem royalties, pois
isso significa desconsiderar totalmente a remuneração dos serviços prestados
pela GOOGLE LLC;
10. Não deve ser exigida a multa de ofício em caso de o resultado do julgamento
não sobrevir de votação com unanimidade de votos.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões ao Recurso
Voluntário do contribuinte (fls. 8335), contradizendo os argumentos do recorrente.
Os argumentos das partes serão detalhados e apreciados no voto que se segue.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Relator.
O contribuinte autuado foi cientificado da decisão de primeira instância em
29/08/2023 (fls. 8132) e apresentou o seu recurso voluntário em 27/09/2023 (fls. 8134). Assim, o
recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, pelo que passo a
conhecê-lo.
No presente recurso voluntário, o autor traz os argumentos apresentados e
apreciados a seguir.
1
NULIDADES
O recorrente inquina de nulidade o lançamento tributário por dois motivos.
Primeiramente, pelo fato de a autoridade fiscal ter adotado todo o saldo da conta contábil CUSTO
DOS SERVIÇOS PRESTADOS como base de cálculo para o lançamento tributário, quando apenas
parte desse valor diz respeito a remessas para o exterior, sendo que outra parte estaria
relacionada com o pagamento de fornecedores nacionais, conforme o seguinte excerto (fls. 8143):
10. Ocorre que essa base de cálculo, eleita pela Autoridade Fiscal, está incorreta,
o que acarreta a nulidade do auto de infração de IRPJ.
11. Isso porque, a despeito desses montantes não corresponderem ao pagamento
de royalties - conforme se reproduzirá ao longo do presente recurso - sendo
Fl. 8411
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integralmente
dedutíveis,
fato
é
que
a
conta
contábil
n°
81.79983.101.690.000.0000.0000 - CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS não
registra/controla apenas os valores remetidos à Google LLC, mas, também, os
tributos pagos no Brasil, dedutíveis nos termos do artigo 344 do RIR/996 (artigo
352 do RIR/2018).
[...]
23. Deveras, é inegável o equívoco cometido na formação do lançamento fiscal,
que carece de liquidez/certeza, ensejando a sua nulidade, nos termos do artigo 10
do Decreto n° 70.235/19727 e do artigo 142 do Código Tributário Nacional
("CTN").
Em seguida, o recorrente inquina de nulidade a decisão recorrida pelo alegado fato
de a autoridade fiscal ter desconsiderado todas as informações prestadas pelo contribuinte e ter
realizado o lançamento tributário baseado exclusivamente em ilações, conforme o seguinte
excerto (fls. 8148):
11.2. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO BASEADO EM MERAS PRESUNÇÕES -
DESCONSIDERAÇÃO DO CONTEXTO FÁTICO DOCUMENTAL EXPOSTO PELA
RECORRENTE DURANTE O PROCEDIMENTO FISCALIZATÓRIO
28. Conforme já denunciado nos fatos da Impugnação, o auto de infração ora em
discussão é nulo por se basear em meras presunções da Autoridade Fiscal com
relação às atividades desenvolvidas pela Recorrente no Brasil e sua conseqüente
relação com sua controladora sediada nos Estados Unidos da América, a Google
LLC.
[...]
45. Da leitura do TVF, de mais de 150 páginas, tem-se que este se dedica a
reproduzir praticamente tudo o que foi dito pela Recorrente durante o
procedimento fiscalizatório; todavia, a contrario sensu do que esclareceu a
Recorrente, a Autoridade Fiscal imprime suas próprias conclusões, baseadas em
meras presunções e em uma interpretação completamente equivocada dos fatos
narrados.
46. Em verdade, a acusação fiscal, no TVF, adota o expediente de (i) relatar os
fatos ou o objeto dos documentos que analisa, para (ii) exprimir suas convicções
pessoais sobre tais documentos, (iii) ignorando as explicações concedidas pela
Recorrente no procedimento fiscal e, pior, sem apresentar qualquer suporte
jurídico ou fático que não seja presunção sem o devido suporte legal.
[...]
52.
Portanto,
em
razão
da
Autoridade
Fiscal
ter
verdadeiramente
descaracterizado as relações existentes entre a Recorrente e a Google LLC, bem
como entre a Recorrente e os anunciantes brasileiros, ter descaracterizado as
atividades/a operação da Recorrente e da Google LLC, ter ido de encontro à
realidade fática documental constante dos autos, o que foi integralmente
Fl. 8412
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corroborado pelo acórdão recorrido, requer-se, preliminarmente, a nulidade do
auto de infração ora em discussão.
Verifico que a primeira arguição de nulidade aponta fato inverídico. Na verdade, a
fiscalização apurou o tributo exigido a partir de valores encontrados na conta contábil CUSTO DOS
SERVIÇOS PRESTADOS, mas apenas aqueles identificados pelo próprio contribuinte como CUSTO
RESELLER – ADWS e como CUSTO RESELLER – DBLCK, que são os valores remetidos ao exterior
para a sua controladora, conforme o seguinte excerto (fls. 7581):
226. Os valores especificados na Tab.01 são os valores escriturados pelo sujeito
passivo na conta contábil 81.79983.I01.690.000.0000.0000 - CUSTO DOS
SERVICOS PRESTADOS, sob a rubrica “Custo Reseller – ADWs”, também
informados na planilha “Google Brasil Internet – Reseller 2018.xlsx”, apresentada
em resposta ao item 2 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 01.
[...]
227. Os valores especificados na Tab. 02 e Tab. 03 são os valores escriturados pelo
sujeito passivo na conta contábil 81.79983.I01.690.000.0000.0000 - CUSTO DOS
SERVICOS PRESTADOS, sob a rubrica “Custo Reseller – DBLCK”, e especificados por
aplicação na planilha “Doc01_ReceitasDespesasDoubleClickInviteMedia.xlsx”,
apresentada em resposta aos itens 1 e 2 do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 11. O
valor informado no razão de respectiva conta contábil, referente a rubrica “Custo
Reseller – DBLCK”, é atinente à soma dos itens 3.1.2 e 3.1.3.
Portanto, essa acusação de nulidade deve ser afastada.
Quanto à segunda arguição de nulidade, verifico que a fiscalização coletou uma
grande quantidade de informações junto ao contribuinte e erigiu o seu entendimento a partir
dessas informações, o que foi devidamente reduzido a termo nos autos do processo, não havendo
qualquer vício nesse procedimento.
Entendo que a reclamação do recorrente não procede, pois inquina o lançamento
tributário de nulidade pelo fato de a fiscalização não ter chegado a entendimento coincidente com
o seu, pois, segundo a sua avaliação pessoal, a fiscalização não considerou os argumentos
apresentados pelo contribuinte no curso da auditoria fiscal e fundamentou o lançamento em
presunções. Tal entendimento demonstra que o recorrente está, na verdade, se insurgindo contra
a conclusão e os fundamentos da fiscalização, o que é argumento de mérito, embora intitule de
nulidade esse seu inconformismo.
Com isso, entendo que essa acusação de nulidade também deve ser afastada.
2
DO MODELO DE NEGÓCIO DO GRUPO GOOGLE
A fiscalização dedica um capítulo do Termo de Verificação Fiscal para esclarecer o
modelo de negócio do Grupo Google (fls. 7505). Para isso, faz referência ao documento
Fl. 8413
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“Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20
Base Erosion and Profit Shifting Project” da OCDE , em que apresenta o resultado do estudo
realizado por aquela organização sobre a publicidade on-line praticada pelas grandes empresas de
tecnologia mundiais.
Em seguida, trata especificamente do modelo do Grupo Google, o qual é similar ao
modelo exposto pela OCDE, quando chegou à seguinte conclusão (fls. 7509):
119. Ainda que com particularidades específicas, pode-se afirmar que o modelo
encontrado nas operações de GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA decorre da
estruturação realizada globalmente. Responsável pela exploração do programa de
publicidade Google no país, o sujeito passivo é responsável pela exploração das
atividades publicitárias no país, titularidade do sítio local, contrato com
anunciantes, assim como pelo suporte técnico, marketing e promoção. Em
contrapartida, remuneraria a matriz localizada em Delaware através de royalties
decorrentes dos direitos sobre intangíveis.
120. Decorre da estruturação de negócios do sujeito passivo e suas controladoras,
que
as
receitas
dos
terceiros
editores
(através
do
produto
Adsense/Admod/Google AdManager) domiciliados no país são tratadas como
receitas de exportação, ao passo que ocorre a outorga de autorização do direito
de exploração comercial dos espaços publicitários virtuais de propriedade destes
a GOOGLE LLC, domiciliada no exterior, e esta posteriormente é remunerada
mediante o pagamento de royalties pela licença do direito de exploração
comercial a GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, que explorará o programa de
publicidade no país.
O recorrente, por sua vez, reclama que a decisão recorrida se apegou a esse
estudo, fazendo com que a decisão recorrida assumisse feições abstratas, em detrimento da
análise da realidade material e das normas brasileiras, conforme o seguinte excerto (fls. 8157):
63. Com base nestas premissas, a Autoridade Julgadora trouxe para o julgamento
temas que não foram objeto de indagação, não fazem parte desta discussão, e
desviam-se das operações sob julgamento e de sua competência, e ainda conclui
que assumir como corretas as razões da defesa seria admitir que "a operação do
Google no Brasil seria uma exceção ao que foi levado a efeito no resto do mundo"
(fl. 83 do acórdão recorrido), como se efetivamente estivesse certa e tivesse
dados e fatos sobre o que ocorre no resto do mundo e isso fosse objeto dessa
disputa. Tal racional se repete por diversas vezes ao longo do Voto, sempre com o
intuito de confirmar a acusação fiscal, ainda que sem qualquer suporte probatório
quanto a sua aplicação in casu.
Nas suas contrarrazões, a PGFN afirma a importância de se conhecer o complexo
modelo de negócio do Grupo Google, pois ele permite extrair conclusões importantes para a
solução do presente caso, conforme o seguinte excerto (fls. 8368):
Fl. 8414
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29
O conhecimento do modelo de negócio e das manobras para deslocar o lucro para
países de tributação favorecida é essencial para que se perceba o papel dos
royalties e da autorização da exploração de intangíveis na estruturação da
GOOGLE, tal como ocorreu no caso da GOOGLE BRASIL. O conhecimento desse
modelo nos permite tirar algumas conclusões, como veremos a seguir.
1a Conclusão: o modelo de negócios da Google, em todo o mundo, envolve
sucessivos licenciamento e sublicenciamento de direitos intangíveis, mediante
pagamento de royalties elevados, como no presente caso, em que representam
80% dos valores pagos pelos anunciantes.
2a Conclusão: o envio direto de royalties da GOOGLE BRASIL para a GOOGLE LLC
permite que esses ativos intangíveis não sejam alcançados pela tributação em
Delaware/US.
E em momento algum a GOOGLE BRASIL nega que esses valores sejam tratados
nos EUA como royalties, recebendo o tratamento favorecido e sem transparência
daquele Estado norte-americano.
Mostra-se extremamente contraditório alegar que um valor que ingressou nos
EUA como royalty não tenha saído do Brasil como royalty. Isso contraria o
princípio lógico aristotélico da não-contradição, segundo o qual uma coisa não
pode ser e não ser ao mesmo tempo.
Entendo que o estudo do modelo do negócio da empresa autuada é, em regra, de
grande relevância para que seja conhecida a realidade fática e, assim, possa ser aplicada
corretamente a legislação que a alcança. Esse foi o viés da análise feita na decisão recorrida que,
apesar de ter se utilizado, algumas vezes, de termos que remetem a uma generalidade, nunca
deixou de apreciar os fatos trazidos aos autos. Saliento que tais fatos não foram contestados pelo
recorrente.
Contudo, a questão que está no centro da presente lide não diz respeito a fatos,
mas sim a como caracterizar juridicamente tais fatos, a saber: as remessas (líquidas e certas)
possuem natureza jurídica de royalty ou de remuneração por serviços prestados?
Nesse sentido, a PGFN aponta que as remessas possuem natureza de royalty, pois é
assim que são tratadas pela GOOGLE LLC, não sendo possível que o mesmo objeto receba outro
tratamento por parte da GOOGLE BRASIL.
Todavia, infelizmente, o Direito não possui as mesmas características de uma lógica
aristotélica, em que os nomes são o próprio objeto da estrutura manipulada. Em oposição, no
Direito Tributário, não é o nome que determina as relações jurídicas, mas sim a materialidade dos
atos e fatos nomeados.
Assim, entendo que a questão permanece em aberto, forçando a continuidade do
esforço aqui laborado.
Fl. 8415
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.070 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.727185/2022-71
30
3
DO OBJETO DA AÇÃO JUDICIAL N° 1045899-54.2014.8.26.0053
A acusação fiscal dá grande relevância ao fato de a empresa autuada ter iniciado
uma ação judicial em que, ao final, foi decidido que esta, em razão de exercer a mesma atividade
econômica objeto do presente processo, não é contribuinte do ISSQN, conforme o seguinte
excerto (fls. 7517):
129. Após análise do acervo fático-probatório, o qual inclui contratos celebrados
entre GOOGLE LLC e o sujeito passivo, "CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE
ADWORDS", notas fiscais/invoices, dentre outros, o Tribunal de Justiça do Estado
de São Paulo confirmou em 2o instância a sentença de 1o grau, acolhendo os
pedidos da autora GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA, concluindo que os
pagamentos destinados pelo GOOGLE BRASIL INTERNET LTDA à GOOGLE LLC,
como forma de remunerar a outorga de autorização para exploração comercial
dos espaço publicitários virtuais destes, não decorrem de prestação de serviço,
em conformidade com o pedido do autor: "E como bem decido pelo juízo a quo,
os pagamentos efetuados pelo Google Brasil em favor de Google Inc. e Orkut não
estão sujeitos à incidência de ISS, uma vez que tais pagamentos não se prestam a
remunerar qualquer serviço, mas estão relacionados a atos de mera cessão de
direito de ofertar espaços publicitários de titularidade das entidades estrangeiras.
Nesse sentido, com razão a sentença, porque não há relação de obrigação de
fazer, mas de obrigação de dar, logo não há incidência de recolhimento do ISSQN,
porque não se está diante de uma efetiva prestação de serviço, conforme art.
156, III, da CF/88" (APELAÇÃO CÍVEL n° 1045899-54.2014.8.26.0053 TJ/SP).
130. Neste sentido, resta evidente que o sujeito passivo qualifica como royalties
os valores remetidos, declarando não tratarem de qualquer remuneração por
serviço prestado, e sim decorrente da "outorga de autorização/cessão do direito
de exploração comercial, expressamente qualificado por este como "obrigação de
dar”. Outrossim, registra-se que não se trata de condicionar a conclusão do
presente termo à solução da lide, ainda pendente de apreciação pelos tribunais
superiores, porquanto tratar-se de questões de direito diversas, ausente qualquer
repercussão, portanto, mas, tão somente, constatada a mesma situação fática
oposta perante o órgão jurisdicional, juntamente de acervo probante, analisar os
efeitos de referida situação fática em relação aos tributos objeto do presente
procedimento, no âmbito da legislação tributária federal. Os fatos opostos, assim
como elementos de prova, estão alinhados com a situação fática verificada no
presente procedimento fiscal.
O recorrente afirma que prestou ao Poder Judiciário de São Paulo as mesmas
informações prestadas ao Fisco Federal, inclusive a informação de que era titular de “outorga de
cessão do direito de exploração comercial", mas que isso não corresponde a uma cessão de
direitos relacionados à propriedade intelectual detida pela Google LLC, conforme o seguinte
excerto (fls. 8178):
Fl. 8416
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.070 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.727185/2022-71
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149. Não obstante, diferentemente do que defendem a Autoridade Fiscal e a DRJ,
a Recorrente apresentou, ao longo de toda a Ação Judicial, exatamente os
mesmos esclarecimentos prestados durante o procedimento fiscalizatório que
originou a presente autuação, reiterados na Impugnação e no presente Recurso
Voluntário: a "outorga de cessão do direito de exploração comercial" não
corresponde a uma cessão de direitos relacionados à propriedade intelectual
detida pela Google LLC.
150. Trata-se, na realidade, de uma simples autorização para que a Recorrente
possa cumprir o contrato de intermediação firmado junto à Google LLC, para que
possa ofertar a ferramenta Google Ads/os espaços publicitários virtuais de
titularidade da Google LLC, aos anunciantes brasileiros. Tão simples quanto isso.
151. Repise-se: a Recorrente não possui o domínio/disponibilidade da
ferramenta/dos espaços, não possui ingerência sobre as condições dessa
contratação (nem mesmo sobre os valores fixados aos anunciantes para utilização
da ferramenta).
Em suas contrarrazões, a PGFN destaca que a empresa autuada está sendo
incoerente ao classificar a sua atividade, perante o Fisco de São Paulo, como intermediária no
licenciamento de marca, enquanto nega esse fato perante o Fisco Federal, conforme o seguinte
excerto (fls. 8372):
Ora, como se percebe, há sentença judicial reconhecendo que os valores
remetidos dizem respeito à licenciamento de marca e pagamento de royalties.
Configura deslealdade e má-fé da parte mudar sua versão perante este CARF para
negar a natureza de royalties neste processo administrativo.
O mínimo que se exige da GOOGLE BRASIL é coerência ao classificar sua atividade,
sem mudar seu enquadramento para se beneficiar do melhor dos mundos (não
recolher tributação sobre serviços e nem sobre remessa de royalties).
É certo que o Poder Judiciário de São Paulo entendeu que a atividade econômica da
empresa autuada não era a prestação de serviços, restando a atividade de intermediação no
licenciamento dos direitos da GOOGLE LLC. Portanto, é de se esperar que a empresa autuada
repasse para a GOOGLE LLC a correspondente remuneração por essas licenças, o que pode ser
caracterizado como royalty.
Contudo, também é certo que os clientes da empresa autuada não adquiriram
apenas um direito de uso, mas também adquiriram um serviço (divulgação comercial). Nesse caso,
como esse serviço não é prestado pela empresa autuada, resta apenas concluir que o serviço é
prestado pela GOOGLE LLC. Assim, é de se esperar que a empresa autuada também repasse para a
GOOGLE LLC a correspondente remuneração pelo serviço prestado.
Há, portanto, uma diversidade na natureza da remuneração da GOOGLE LLC,
direitos e serviços.
Fl. 8417
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727185/2022-71
32
O Poder Judiciário do Estado de São Paulo entendeu, para fins da tributação do
ISSQN, que a remuneração que cabia à empresa autuada não tinha origem em prestação de
serviço, mas esse entendimento não pode ser estendido de forma direta para a remuneração da
GOOGLE LLC, pois implicaria que o serviço prestado por esta não estaria sendo remunerado.
Tal aparente contradição é evidenciada pelo recorrente quando trata da
desproporção entre a remuneração da empresa autuada e da GOOGLE LLC, verbis (fls. 8180):
157. Conforme descrito ainda durante o procedimento fiscal e reconhecido no
TVF, a Recorrente não dita os preços praticados pela Google LLC com os
anunciantes brasileiros pelo uso dos espaços publicitários disponibilizados. Da
mesma forma, a maior parcela da receita auferida nestas operações é remetida à
Google LLC, sendo que a Recorrente retém apenas o valor relativo à
contraprestação por sua atuação no papel de intermediadora (20% sobre o
preço).
158. Em outras palavras, a suposta cessão de direitos de exploração à Recorrente,
como presumida pela Autoridade Fiscal, não lhe permite nem sequer firmar o
preço a ser praticado com os anunciantes e lhe obriga a remeter cerca de 80% da
receita auferida (menos tributos) à Google LLC, suposta cedente. Claramente, a
conclusão fiscal não se sustenta.
[...]
160. Ora, caso a Recorrente tivesse, de fato, o direito à exploração comercial dos
espaços publicitários virtuais de titularidade da Google LLC - o que não se admite -
e, para tanto, efetuasse pagamentos pela remuneração desse direito {royalties),
faria sentido que remetesse, à controladora sediada no exterior, 80% do valor
advindo dessa atividade comercial? Nada mais descabido e que, de certo, será
considerado por esse CARF para o cancelamento do auto de infração em
comento.
Como se vê, a referida decisão judicial ainda não resolve a questão central do
presente processo: a(s) natureza(s) jurídica(s) das remessas feitas pela empresa autuada para a
GOOGLE LLC.
4
NATUREZA JURÍDICA DOS PAGAMENTOS – CUSTO OU ROYALTY
Conforme já foi relatado, o contribuinte contabilizou como custos (dedutíveis
tributariamente) uma série de pagamentos realizados a sua controladora no exterior GOOGLE LLC
em cumprimento de contratos entre elas celebrados. A fiscalização aponta três contratos:
CONTRATO DE REVENDEDOR GOOGLE ADWORDS, CONTRATO DE MARKETING E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS e CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PESQUISA & DESENVOLVIMENTO.
O primeiro desses contratos pode ser encontrado nas fls. 607, do qual destaco as
seguintes cláusulas:
Fl. 8418
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727185/2022-71
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2. Nomeação; Obrigações da Revendedora no Território.
2.1. Nomeação; Território. A Google nomeia a Revendedora revendedora
autorizada sem exclusividade de espaço publicitário disponibilizado pela Google
mediante o Programa AdWords aos Anunciantes no Território, assim como de
quaisquer outros produtos e serviços da Google que vierem ser futuramente
objeto de acordo entre as Partes (cujos termos e condições específicos deverão
constar de aditamento ao presente Contrato), tudo em consonância e de acordo
com os termos e condições aqui expressos. A Revendedora deverá conduzir sua
atividade por sua própria conta, em seu próprio nome, e não como representante,
empregada, sócia ou franqueada da Google. Ao cumprir suas obrigações aqui
previstas, a Revendedora somente deverá referir-se a si mesma como
Revendedora Google AdWords Autorizada. A Revendedora não poderá angariar
negócios, nem deverá vender espaço publicitário (ainda que não solicitado) junto
a qualquer pessoa jurídica que não tenha seu principal lugar de atividade no
Território. Para evitar dúvida, o principal lugar de atividade de uma pessoa
jurídica será determinado pelo lugar de registro da entidade em questão. Todas as
consultas por parte de qualquer referida pessoa jurídica referentes à venda de
espaço publicitário deverão ser dirigidas ao Contato Designado da Google dentro
de 3 (três) dias úteis contados do recebimento dessa consulta pela Revendedora.
2.2. Vendas de Serviços de Publicidade pela Revendedora. A Revendedora
compromete-se a comercializar, oferecer e vender espaço publicitário a
Anunciantes e Anunciantes Qualificados pelo valor e de acordo com os termos
expressos no Anexo A. A Revendedora deverá vender a Anunciantes e
Anunciantes Qualificados diretamente com a própria força de vendas e
infraestrutura de atendimento ao cliente da Revendedora. A Revendedora será
responsável (i) pelo projeto e criação de todos os materiais de publicidade,
projeto e criação esses que deverão estar de acordo com os termos e condições
aqui expressos, (ii) pelo suporte técnico e (iii) pela revenda do espaço publicitário
do Programa AdWords ou quaisquer outros programas disponibilizados pela
Google à Revendedora para venda. A Revendedora não deverá subcontratar
serviços junto a outras empresas visando cumprir qualquer de suas obrigações
previstas no presente Contrato sem a autorização prévia por escrito da Google. A
Revendedora deverá cumprir suas obrigações aqui previstas de maneira
profissional e com esmero, em consonância com padrões normalmente aplicáveis
à indústria e de acordo com o presente Contrato. A Revendedora deverá
promover e vender espaço publicitário do Programa AdWords de acordo com o
treinamento fornecido pela Google. A inobservância desses preceitos e
declarações não autorizadas a Anunciantes e/ou Anunciantes Qualificados
constituem descumprimento relevante do presente Contrato, constituindo
fundamento para rescisão nos termos previstos na Seção 8.3.
[...]
3. Obrigações da Google.
Fl. 8419
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727185/2022-71
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3.1. Espaço Publicitário. A Google se compromete a fornecer espaço publicitário à
Revendedora mediante o Programa AdWords para revenda a Anunciantes
Qualificados nos termos aqui expressos.
3.2. Treinamento. A Google se compromete a treinar a Revendedora conforme
expresso no Anexo A.
3.3. Inexistência de Exclusividade. O presente Contrato constituirá uma relação
sem exclusividade entre Google e a Revendedora.
4. Faturamento e Pagamento; Impostos. Os termos de pagamento contidos no
Anexo A regerão as obrigações de pagamento da Revendedora frente a Google no
tocante ao presente Contrato. A Google fornecerá uma fatura para os
pagamentos devidos pela Revendedora em razão do presente Contrato. A
Revendedora será responsável pela observância de todos os procedimentos
brasileiros referentes a câmbio, inclusive certidões negativas de tributos, na
medida em que necessário para que a Revendedora efetue legalmente os
pagamentos à Google, conforme previsto no presente Contrato. A Revendedora
deverá imediatamente notificar a Google por escrito acerca de qualquer alteração
efetiva ou proposta em lei ou regulamento local que de qualquer forma afete a
transferência de numerário para a Google de acordo com as obrigações de
pagamento da Revendedora aqui contidas. Na hipótese de não cumprimento de
qualquer das obrigações de pagamento da Revendedora, a Google terá direito à
rescisão imediata do presente Contrato, com efeito mediante aviso por escrito
nos termos previstos no presente instrumento. Cada Parte será responsável pelos
impostos incidentes sobre seu próprio capital, lucro líquido, impostos trabalhistas
de seus próprios empregados e por impostos sobre quaisquer imóveis de sua
propriedade. Todo e qualquer imposto retido na fonte incidente sobre
pagamentos devidos pela Revendedora à Google serão retidos e deduzidos da
importância bruta devida à Google, devendo ser pago às autoridades tributárias
brasileiras pela Revendedora. A Revendedora se compromete a pagar todos os
demais tributos impostos por qualquer autoridade governamental no Território
ou alhures relativamente aos pagamentos devidos à Google e à distribuição de
espaço publicitário do Programa AdWords nos termos previstos no presente
Contrato. "Impostos" significa todos os impostos ou encargos federais, estaduais
e municipais, sobre a renda, atividade comercial, rendimento bruto, folha de
pagamento, propriedade imobiliária, vendas, uso, sisa, valor agregado, consumo,
bens e serviços, vendas harmonizadas e todos os demais impostos ou encargos
semelhantes. A Revendedora compromete-se a reembolsar, indenizar, defender e
isentar a Google frente a qualquer diferença de imposto a pagar (inclusive multas
e juros) relativa a Impostos que constituam obrigação da Revendedora nos termos
da presente Seção 4a.
5. Características da Marca. Cada Parte terá todo direito, titularidade e
participação, incluindo, exemplificativamente, todos os Direitos de Propriedade
intelectual, relativamente a suas Características da Marca. Ademais, a
Fl. 8420
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Revendedora concorda em aderir às diretrizes de uso das Características da Marca
da Google então vigentes, assim como a qualquer conteúdo ali referido ou
incluído,
que
vier
a
ser
encontrado
no
seguinte
URL
"http://www.google.com/permissions/ quidelines.html" (ou outro URL que a
Google eventualmente vier a fornecer) e a outras diretrizes ou restrições
fornecidas pela Google por escrito à Revendedora com relação ao presente
instrumento. Salvo na medida em que expresso neste Contrato, nenhuma das
Partes adquirirá nenhum direito, titularidade ou participação nas Características
da Marca da outra Parte. Todo uso pela Google das Características da Marca da
Revendedora (inclusive qualquer conceito a ela relacionado) aproveitará em
benefício da Revendedora e todo uso pela Revendedora das Características da
Marca da Google (inclusive qualquer conceito a ela relacionado) aproveitará em
benefício da Google. Nenhuma Parte impugnará ou ajudará outros a impugnar as
Características da Marca da outra Parte (exceto para proteger os direitos da Parte
em questão com relação a suas próprias Características da Marca) ou seu registro
pela outra Parte, nem tampouco tentará qualquer das duas Partes registrar
quaisquer Características da Marca ou nomes de domínio que sejam
indistingüivelmente semelhantes aos da outra Parte.
[...]
ANEXO A
TERMOS E CONDIÇÕES
[...]
3. Faturamento e Pagamento. Em contraprestação ao cumprimento do presente
Contrato (que inclui todas as atividades realizadas em prol dos Anunciantes
Qualificados pela própria Google e/ou terceiros contratados pela Google,
incluindo, a título exemplificativo, terceiros editores da web que a pedido da
Google exibam anúncios dos Anunciantes Qualificados), a Revendedora deverá
pagar a Google a importância (o "A Importância para Pagamento") equivalente ao
Preço Líquido Reajustado recebido pela Revendedora de Anunciantes Qualificados
no Território nos termos do presente Contrato. Para os fins desta Seção, "Preço
Líquido Reajustado" significa a importância bruta faturada pela Revendedora
menos (i) os impostos incidentes no preço de revenda do Programa Adwords,
incluindo, entre outros, os seguintes tributos ICMS, ISS sobre importação ou
revenda, PIS, COFINS e CPMF, ou quaisquer outros impostos semelhantes que
vierem a ser aplicáveis no futuro, (ii) a margem de lucro sugerida de 20% (vinte
por cento) calculada sobre o preço bruto de revenda declarado nas respectiva
faturas emitidas pela Revendedora contra os Anunciantes Qualificados, menos
descontos incondicionais e (iii) todos os créditos e valores restituídos a
Anunciantes Qualificados nos termos do presente Contrato. As Partes concordam
que a margem de lucro sugerida de 20% (vinte por cento) se aplicará apenas
durante o ano civil de 2007 e que a margem de lucro sugerida para o ano civil de
Fl. 8421
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727185/2022-71
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2008 será de 35% (trinta e cinco por cento), salvo acordo em contrário entre as
Partes por escrito, mediante aditamento ao presente Contrato.
A fiscalização entendeu que os referidos pagamentos não poderiam ser
classificados como custos, mas sim como royalties, não dedutíveis em razão de a empresa
beneficiária dos pagamentos ser sócia da empresa autora dos pagamentos.
O recorrente combate esse entendimento em extensa exposição, sintetizadas no
item 178 do recurso, verbis (fls. 8187):
178. Do exposto até então, não há como prosperar a acusação fiscal, mantida pela
Turma Julgadora a quo por meio do acórdão ora recorrido, pois:
• A relação entre a Recorrente e a Google LLC foi de intermediação entre a
detentora das ferramentas/ativos intangíveis (Google LLC) e os anunciantes
brasileiros, sendo a Recorrente uma facilitadora dessas contratações;
• Os espaços virtuais não pertencem/não foram disponibilizados à Recorrente,
mas continuaram sob o "controle" da Google LLC;
• A Recorrente não interferiu no processo de aquisição dos espaços publicitários
ou na inserção/divulgação dos anúncios, de modo que não foi a prestadora de
serviços de veiculação de publicidade on-line e não "revendeu";
efetivamente, o direito de uso de espaços publicitários de propriedade da Google
LLC;
• Recorrente reteve apenas o valor relativo à contraprestação por sua atuação no
papel de intermediadora (20% sobre o preço);
• No âmbito dos contratos firmados, não há transferência de tecnologia à
Recorrente;
• Como revela a própria argumentação da DRJ29( os espaços publicitários virtuais
são indissociáveis da ferramenta Google Ads, detida exclusivamente por Google
LLC, de modo que não podem ser explorados usados ou fruídos na forma que
prevê o artigo 22 da Lei n° 4.506/1964;
• A Recorrente não possuiu qualquer ingerência sobre o conteúdo inserido nos
espaços virtuais, nem mesmo sobre o preço praticado, fixado exclusivamente pela
Google LLC;
• Não há exclusividade na atividade realizada pela Recorrente no âmbito do
Google AdWords Reseller Agreement, de forma que os anunciantes brasileiros
podem contratar diretamente a veiculação de sua publicidade nos espaços
virtuais com a Google LLC;
• Os próprios "Termos do Programa de Publicidade Google", firmados pelos
anunciantes
brasileiros
(pelo
aceite/clique
na
internet),
estabelecem,
expressamente, a condição da Recorrente de intermediária na contratação; e
Fl. 8422
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727185/2022-71
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• Os espaços publicitários virtuais não se confundem com o nome de domínio,
eventualmente detido pela Recorrente em razão de obrigação regulatória
brasileira. Como todos os espaços virtuais são controlados/disponibilizados pela
Google LLC, apenas esta é remunerada pela utilização desses espaços pelos
anunciantes.
O recorrente ainda faz considerações sobre o conceito de royalty e a legislação
aplicável (artigos 22 e 71 da Lei no 4.506/1964). Salienta que não há direitos autorais no objeto da
atividade do contribuinte, que comercializa espaços publicitários virtuais. Também faz
considerações específicas sobre o programa DoubleClick.
Por seu turno, em suas contrarrazões, a PGFN aborda essas considerações,
apresentando uma interpretação diferente para os apontados dispositivos legais.
Essa Turma de Julgamento analisou e julgou recentemente um processo muito
semelhante a este, em que a empresa autuada, dentre outras atividades, comercializava espaços
publicitários virtuais de uma outra big tech, quando se chegou ao entendimento de que os
correspondentes pagamentos deveriam ser classificados como custo, nos termos do Acórdão no
1201-006.308, de 08/04/2024, quando foi adotada a seguinte ementa:
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO
DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE
REALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS
IMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES.
Não é dado à administração tributária desconsiderar a natureza jurídica de
contrato de publicidade online para requalificá-lo como contrato de licenciamento
de uso de marca quando o ajuste das partes não trouxer nenhuma cláusula de
cessão de direitos nem autorização para licenciamento de nenhum bem
intangível.
Havendo típico ajuste de prestação de serviço de publicidade em ambiente
virtual, descabe ao Fisco considerar os haveres dele decorrentes como royalty,
sendo indevida a glosa das despesas dedutíveis do ajuste do lucro líquido
relacionado à apuração do lucro real.
Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para tornar
possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante patrocínio que
os impulsione por usuários de websites.
Transcreve-se trecho do referido Acórdão, em que essa matéria é tratada:
1° CONTRATO QUESTIONADO: PAGAMENTOS REFERENTES AO CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE (FLS. 458/461)
51. Importa resumir a autuação:
a) Ao analisar os referidos contratos, identificou que não haveria "qualquer
cláusula ou item que descreva a forma como os serviços seriam prestados. Não há
qualquer menção à criação/produção de conteúdos, aos serviços ou suprimentos
Fl. 8423
DF CARF MF
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necessários ao estudo, concepção e execução da publicidade ou propaganda, nem
qualquer dispositivo que faça remissão às atividades descritas no Decreto n°
57.960, de 1965, que regulamenta o exercício da profissão de publicitário e dispõe
sobre a atividade".
b) Apontou que, se fosse mesmo um contrato de publicidade, a empresa
estrangeira (MICROSOFT ONLINE) atuaria como agência e deveria seguir as
normas relacionadas a este seguimento empresarial (Decreto n° 57.690/66 e
Normas-Padrão da Atividade Publicitária), condição que entende não ter
demonstrado.
c) Conclui que os respectivos pagamentos foram considerados como remessa de
royalties e requalificou o contrato de prestação de serviço de publicidade, paia
considerá-lo como "contrato de licenciamento de uso de marca", razão pela qual
considerou a despesa indedutível. nos termos no art. 71. parágrafo único, alínea
"e" item "2" do RIR/99.
52. Observa-se que houve a requalificação do contrato em questão, sob o
argumento central de que o contrato de prestação de serviço de publicidade seria
pouco claro e que a empresa estrangeira contratante (MICROSOFT ONLINE) não
comprovou atuar como agência de publicidade que subcontratava os serviços da
empresa brasileira (MICROSOFT DO BRASIL) para realizar os anúncios.
53. Inicialmente, há de verificar os termos do contrato, para se extrair a natureza
jurídica da operação mantida entre as partes, quais sejam. MOI (MICROSOFT ON
LINE) e MSBI (MICROSOFT DO BRASIL), que não detêm vínculo societário entre si,
mas são controladas pela MICROSOFT CORPORATION (MSFT). Observe-se o que
estatui o referido contrato, tanto nos considerando iniciais, quanto nas cláusulas
que tratam do objeto e pagamentos (com grifos):
[...]
54. Vê-se que se trata de típico contrato de prestação de serviço de publicidade
realizada em ambiente virtual, em que a empresa estrangeira (MICROSOFT ON
LINE) autoriza a veiculação de anúncios de usuários brasileiros nos espaços
virtuais que a mesma explora (websites). Tal veiculação é feita, no território
nacional, mediante intermediação da contratação da MICROSOFT DO BRASIL,
responsável por alocar o referido material publicitário no ambiente virtual
mantido pela empresa estrangeira.
55. A recorrente argumenta exemplificativamente que tais anúncios são
veiculados como patrocinados ou anúncios nos primeiros espaços do website de
busca da Microsoft, qual seja, o buscador denominado BING, onde os usuários
fazem suas pesquisas através de palavras-chaves, apresentando-se resultados de
links que apontam para outros endereços virtuais.
56. Apesar do serviço ser gratuito ao usuário, é possível alocar anúncios nas
referidas buscas, de forma que a MICROSOFT DO BRASIL, ora recorrente, é a
companhia que estrutura tais publicidades junto aos anunciantes brasileiros.
Fl. 8424
DF CARF MF
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57. A contribuinte apresenta em seu recurso um exemplo de busca pelo termo
"Direito Tributário", onde aparecia à época da pesquisa um anúncio patrocinado
de uma Pós Graduação em Direito Tributário, que, assim como todos os demais
anúncios de diversos interessados em anunciar em tomo de termos de busca
específicos, representa a forma de prestação de serviço de publicidade objeto do
contrato em referência, a saber:
[...]
58. A administração tributária desconsiderou essa forma de contratação, sob a
premissa de que não se tratava de contrato de publicidade online, requalificando-
o como ''contrato de licenciamento de uso de marca ".
59. Entendo que as conclusões da autoridade administrativa, nesse ponto, são
equivocadas, pois o contrato objetivamente determina que "a MICROSOFT DO
BRASIL não terá nenhum direito às marcas detidas pela MICROSOFT, nem deverá
licenciá-las para qualquer uso que seja, especialmente em relação a quaisquer
prestações de serviços que possam levar o renome e o fundo de comércio da
MSFT a descrédito e desrespeito".
60. Verifico que o referido contrato revela todos os elementos de típica
contratação de serviços de publicidade, sem nenhuma indicação de que
envolvesse uso ou exploração de marcas ou de direitos autorais, requisitos
essenciais para classificar as despesas como royalties. Na verdade, trata-se
efetivamente de pagamento como remuneração por prestação de serviço de
publicidade online, inexistindo razões fáticas para a requalificação do contrato em
questão.
Esse entendimento prevaleceu no Colegiado, mas o meu voto foi em sentido
contrário, conforme a declaração de voto que apresentei na ocasião, aqui parcialmente transcrita:
Inicialmente, deve ser perquirida a natureza das remessas em tela, se são
pagamentos de royalty ou pagamentos de prestação de serviços. O
questionamento é válido porque os contratos que lastreiam as remessas têm
claramente um componente de receita passiva, na medida em que a utilização da
marca MICROSOFT faz parte do negócio, ou seja, compatível com a natureza de
royalty, mas também têm claramente um componente de receita ativa, pois é a
empresa estrangeira que mantém toda a estrutura tecnológica que possibilita a
realização do objeto dos contratos, quais sejam, a exibição de anúncio publicitário
associado a buscas realizadas no web browser da Microsoft, a participação em
jogos eletrônicos com ambiente virtual compartilhado por múltiplos usuários
conectados pela rede da Microsoft e a utilização de aplicativos e bancos de dados
executados e acessados por meio da rede da Microsoft.
Apesar de verificar a natureza híbrida do objeto das remessas em tela, posicionei-
me por classificá-las como royalties, assim como fez a fiscalização, pois é esse o
entendimento amplamente majoritário na jurisprudência do CARF, por exemplo,
Fl. 8425
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os acórdãos n° 9303-01.864. de 06/03/2012, n° 9303-005.497, de 15/08/2017, e
n° 9303-006.251, de 24/01/2018.
No mesmo sentido está o entendimento da Receita Federal do Brasil, nos termos
da Solução de Divergência n° 18 - COSIT. de 27/03/2017, a qual adotou a seguinte
ementa:
Ementa: LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE.
PAGAMENTO. CRÉDITO. ENTREGA. EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR.
ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de
comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final,
o qual receberá uma licença de uso do software, enquadram-se no conceito de
royalties e estão sujeitas à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte
(IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento).
O ilustre relator adotou posicionamento diverso, ao entender que o contrato que
trata de inserções publicitárias não dá ensejo a pagamento de royalty, mas sim a
pagamento de prestação de serviços, o que seria dedutível. Assim, exonerou essa
parte da exigência tributária.
Expus a minha divergência nesse ponto, adotando o entendimento de que o
contrato que trata de inserções publicitárias dá ensejo, sim, a pagamento de
royalty e, como tal, deve ser deduzido.
Revisitando essa questão, agora de forma mais específica, uma vez que o presente
processo trata exclusivamente de contrato de inserções de publicidade, pude ver que aquela
minha decisão foi muito influenciada pelas outras atividades exercidas por aquele contribuinte,
principalmente a comercialização de jogos eletrônicos.
Na espécie, constato a existência da natureza híbrida do objeto das remessas em
tela, entre remuneração de serviços e pagamento de royalty.
Não há dúvida de que a GOOGLE LLC presta um serviço que é revendido aos
anunciantes brasileiros pela empresa autuada, o que dá ensejo a uma remuneração. Essa
remuneração não pode ser considerada royalty, pois se trata de uma renda ativa, fruto do esforço
produtivo da prestadora do serviço, incompatível com a remuneração pelo uso de uma
propriedade intelectual (royalty), que é uma renda passiva.
Por outro lado, não tenho dúvida de que o contrato celebrado pela empresa
autuada a autorizou a tomar proveito de uma propriedade intelectual da GOOGLE LLC, conforme o
trecho transcrito a seguir transcrito:
5. Características da Marca. Cada Parte terá todo direito, titularidade e
participação, incluindo, exemplificativamente, todos os Direitos de Propriedade
intelectual, relativamente a suas Características da Marca. [...] Salvo na medida
em que expresso neste Contrato, nenhuma das Partes adquirirá nenhum direito,
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titularidade ou participação nas Características da Marca da outra Parte. Todo uso
pela Google das Características da Marca da Revendedora (inclusive qualquer
conceito a ela relacionado) aproveitará em benefício da Revendedora e todo uso
pela Revendedora das Características da Marca da Google (inclusive qualquer
conceito a ela relacionado) aproveitará em benefício da Google.
A natureza jurídica do objeto contratado é uma questão relevante, seja pelos
valores alcançados ou pela sua capilaridade no cenário mundial, a ponto de a OCDE realizar um
estudo específico para esclarecer os elementos constitutivos desse negócio. A fiscalização
demonstrou que tal estudo chegou à conclusão de que a estrutura do negócio permite a
manipulação dos lucros da atividade, deslocando-os para países em que a tributação é mais
favorável ao contribuinte (profit shifting).
Todavia, não é possível fazer uma exigência tributária com base apenas em uma
possibilidade, a menos de uma previsão legal específica (norma antielisiva). Verifico que não existe
uma solução normativa para a dubiedade de naturezas dos pagamentos em tela.
Verifico que os valores remetidos correspondem a 80% do faturamento líquido (já
reduzido dos tributos incidentes), um percentual que considero alto para a remuneração do uso
de propriedade intelectual, mais compatível com a remuneração do serviço prestado pela
GOOGLE LLC.
Simetricamente, a empresa autuada apropriou apenas 20% do seu faturamento
líquido, valor que considero compatível com a remuneração de uma intermediação comercial. Tal
fato pode ter sido relevante para o entendimento do Poder Judiciário de São Paulo de que a
empresa autuada não estava prestando um serviço e, assim, não deveria ser tributada pelo ISSQN.
Entendo que essa configuração evidencia a relevância do serviço prestado pela
GOOGLE LLC na composição dos valores remetidos pela empresa autuada, de forma que a
remuneração pelo uso da propriedade intelectual seria de menor importância, tornando
verossímil a relação configurada nos contratos celebrados, em que não há previsão de
remuneração por esse uso.
Diante das atuais considerações e diante de decisão anterior desse colegiado, acima
citada, estou reformulando o meu entendimento e adotando, neste processo, solução no sentido
de reconhecer a prevalência da natureza de prestação de serviço das presentes inserções
publicitárias, em detrimento da natureza de licenciamento de propriedade intelectual, o qual daria
ensejo ao pagamento de royalty.
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DEMAIS QUESTÕES
O recorrente ainda traz questões subsidiárias à determinação da natureza jurídica
das remessas em tela.
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Afirma que o pagamento de royalty é dedutível na apuração do IRPJ como regra e a
exceção apontada pela fiscalização seria restrita a pagamento de royalty para pessoa física que
seja sócia da empresa que realiza o pagamento. Com isso, conclui que a exceção não se aplica a
sua situação, pois os pagamentos foram feitos a pessoa jurídica.
Entendo que esse questionamento ficou prejudicado em razão do presente
entendimento de que as remessas têm natureza de pagamento de serviços.
Afirma, ainda, que houve um erro na determinação da base de cálculo pela
fiscalização, quando esta adotou o saldo da conta contábil que registra todos os custos do
contribuinte, o que é mais do que as remessas realizadas.
Adicionalmente afirma que não é possível tributar o valor total das remessas como
se fossem royalties, pois isso significa desconsiderar totalmente a remuneração dos serviços
prestados pela GOOGLE LLC.
Esses argumentos também foram prejudicados em razão do presente entendimento
de que as remessas têm natureza de pagamento de serviços. Ademais, foi demonstrado no item 1
deste voto que a fiscalização não utilizou o saldo da conta contábil que registra os custos do
contribuinte, ao contrário do que afirmou o recorrente, usou apenas aqueles valores identificados
pelo próprio contribuinte como CUSTO RESELLER – ADWS e como CUSTO RESELLER – DBLCK.
Por fim, o recorrente defende que não deve ser exigida a multa de ofício em caso
de o resultado do presente julgamento não sobrevir de votação com unanimidade de votos.
Mais uma vez, o argumento ficou prejudicado pelo entendimento de que não deve
haver tributação. Ademais, não assiste razão ao recorrente. A dúvida de que trata o referido artigo
112 do CTN consiste em uma intercorrência durante a atividade de interpretar a norma
sancionadora e a interpretação da norma é da pessoa do julgador. Trata-se, portanto, de uma
condição subjetiva inerente à atividade judicante. Tal condição não pode ser confundida com a
situação de uma votação não unânime em um órgão paritário de julgamento, em que os
membros, de forma convicta, votam em sentidos opostos. Esta última é condição objetiva que não
envolve uma interpretação jurídica, envolve apenas uma simples contagem de votos.
O recorrente usa um argumento metonímico, que confunde as categorias jurídicas.
Assim como não é possível “beber uma garrafa com água”, embora seja possível “beber a água de
uma garrafa”, também não pode haver dúvida em uma votação não unânime, embora seja
possível que algum dos votos seja conduzido para a exoneração da multa em razão de uma dúvida
interpretativa do correspondente julgador.
6
CONCLUSÃO
Diante das razões acima expostas, voto por dar provimento ao recurso voluntário.

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PROCESSO 15746.727185/2022-71
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Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque

Fl. 8429
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