Tribunal: CARF
Processo: 10983.921284/2016-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2025-02-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
PROCEDIMENTO FISCAL. DESPACHO DECISÓRIO. HIPÓTESES DE NULIDADE.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.921284/2016-82
ACÓRDÃO
3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
PROCEDIMENTO FISCAL. DESPACHO DECISÓRIO. HIPÓTESES DE NULIDADE.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como
despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto
no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos
inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa
integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos.
Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não
cumulativas.
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DOCUMENTO VALIDADO
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PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o
da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da
mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não
em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes: (a) às despesas de fretes incorridas com as transferências de matérias-primas e
embalagens entre estabelecimentos, desde que devidamente identificadas nas contas contábeis
informadas pela Recorrente no Recurso Voluntário; e (b) às peças e serviços para manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo; e II) por maioria de votos: (i) para,
observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não
cumulativas, reverter as glosas sobre custos com instrumentos, vencidos, neste tópico, os
conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Jorge Luis Cabral, que não revertiam as glosas; e
(ii) para manter as glosas sobre: (a) as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores
Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas; e
(b) os serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização,
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vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena
de Campos (relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo
aos tópicos II).(ii).(a) e II).(ii).(b) o conselheiro Jorge Luís Cabral.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 07-45.622, proferido
pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis/SC que, por
unanimidade de votos, julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade e
reconheceu o crédito no valor de R$ 6.642.715,27.
Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico, de crédito da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de incidência não cumulativa,
vinculados à receita de exportação, apurados no 1o trimestre-calendário de 2013,
no valor de R$ 27.627.680,71. O crédito solicitado foi utilizado em Declarações de
Compensação (DCOMP).
Do procedimento fiscal
Os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação
de ofício das contribuições bem como dos PER/Dcomp apresentados pela
contribuinte no período de 2013.
No decorrer das verificações foram detectados fatos que constituem infrações à
legislação tributária, que acarretaram a glosa de créditos a descontar informados
em Dacon e o lançamento de valores de PIS/Pasep e de Cofins não considerados
no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais e não declarados em
DCTF, adiante descritos. Também foram detectados fatos que se relacionam a
incorreções na prestação de informações na EFD-Contribuições. Todos os
assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do período
foram tratados no relatório fiscal deste Auto de Infração, que serviu como base
para os Despachos Decisórios gerados, razão pela qual os processos
correspondentes serão julgados em conjunto, como segue:
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Do Despacho Decisório
O Pedido de Ressarcimento de que se trata foi indeferido e as compensações a ele
vinculadas não homologadas, como segue:

Do procedimento fiscal
Das Informações presentes na EFD-Contribuições
A Autoridade fiscal informa: que foram utilizadas as informações contidas nos
arquivos da EFD-Contribuições transmitidos ao SPED; os créditos presentes na
EFD-Contribuições, relativos às linhas 1 a 7 das Fichas 06A e 16A do Dacon, foram
apurados a partir da totalização dos registros A170, C170, C190, C500 e D100,
F100, e correspondentes registros filhos quando foi o caso; o Dacon foi
preenchido com base nestas informações, conforme cópia da totalização das
linhas 1 a 7.
Informa, ainda, que os fretes informados em resposta ao item 14 da intimação
Seort/EAC2 no 2017/525 (fl.150) não contêm indicador que os identifique como
fretes de aquisições, de vendas ou de transferência, etc., mas, pela verificação
relativa à correta descrição das contas contábeis utilizadas, constatou-se a baixa
confiabilidade da informação. Não há informação no campo COD_CTA - Código da
conta analítica contábil debitada/creditada dos registros D101/D105 na enorme
maioria das vezes. E que, assim, a melhor forma de tratar o assunto é pela
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totalização dos itens das linhas 1 a 7 e tratamento agrupado, sendo abatidas do
total informado as glosas realizadas. Informa que foram totalizados os créditos
das linhas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 das fichas 6A e 16A do Dacon e analisados em
conjunto e que esta totalização foi comparada ao somatório das informações
presentes na EFD-Contribuições com Código de Situação Tributária (CST) 56 –
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-
Tributadas no Mercado Interno e de Exportação. Ressalta que nenhum outro CST
relativo a créditos básicos da Contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins foi
encontrado na EFD-Contribuições. E, ainda, que a contribuinte incluiu
informações sobre aluguel de bens e imóveis na EFD-Contribuições.
A autoridade fiscal descreve o procedimento de verificação e identificação dos
valores glosados e informa: que ao final dos procedimentos resumidamente
descritos, apenas as notas fiscais que de fato não se enquadravam nas hipóteses
de creditamento permitido é que foram glosadas; todas as informações relativas
às glosas estão disponíveis nas planilhas localizadas no arquivo não-paginável
inserido através do Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 01-
trim 2013 de folha 1082, arquivo GLOSAS 01-2013.xlsx, na planilha
correspondente, onde constam, item por item, nota por nota, todas as glosas
efetuadas com o motivo individualizado, salvo em relação às glosas de itens
informados de forma consolidada nos registros C191 e C195, onde consta o
número da linha na EFD-Contribuições onde foi informado o crédito glosado.
Das glosas das bases de cálculo dos créditos
Passa, então, a discriminar as glossas efetuados, como segue indicado, conforme
os itens do relatório fiscal.
1) IV.III.4.1 Fretes
Foram glosadas as seguintes despesas com serviços de fretes:
a. os valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi
possível identificar a aplicação do serviço;
b. itens sem qualquer informação de contabilização;
c. dos valores totalizados nos arquivos apresentados em resposta à intimação
fiscal, foram excluídos os valores contabilizados em contas que denotam não se
tratar de insumos; como fretes entre as unidades da empresa (fretes de
distribuição, que não se confundem com frete de venda), fretes de tratamento de
resíduos, fretes de bens de uso permanente, ajuda de custo em transferência,
programa de valorização de funcionários, malote e correio e diversos outros.
A autoridade fiscal acrescenta que os fretes de distribuição cuja conta sintética
era fretes de vendas, representando saída de produtos vendidos, não foram
glosados. Foram glosados os fretes de distribuição cuja conta totalizadora era de
fretes de distribuição (contas 510488, 510530, 510536, 510539, 510545, 510546,
530291).
2) IV.III.4.2 Demais assuntos das linhas 1 a 7
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a. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
b. aquisições de bens e serviços não se enquadram no conceito de insumo,
conforme o art. 8o, §4o, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF no 404, de 12
de março de 2004, (IN SRF 247/2002, art. 66 para o PIS)
c. aquisição de bens adquiridos com suspensão das contribuições: sem direito a
crédito regular (alíquota de 1,65% ou 7,6% ) por força das Leis nos 12.058/2009 e
12.350/2010, INs RFB nos 977/2009 e 1.157/2011, que determinam suspensão
obrigatória nestes casos – situação tratada em conjunto com o crédito presumido
das atividades agroindustriais;
d. operações realizadas entre unidades da contribuinte (transferências) que não
geram qualquer direito creditório, apesar da utilização de CFOP relativos a compra
e venda de produtos; as glosas estão marcadas com a expressão Partic. BRF,
indicando que o participante da operação é a própria BRF, não havendo crédito
algum a apurar.
3) IV.III.5- Fichas 6A e 16A – Créditos presumidos - ATIVIDADES
AGROINDUSTRIAIS
Linha 22 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 23 – (-) Ajustes Negativos de Crédito
Linha 25 – Calculados sobre Insumos de Origem Animal
Linha 26 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal
Linha 27 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 28 – (-) Ajustes Negativos de Créditos
a. Creditamento incorreto baseado nas Leis nos 10.637. de 2002 e 10.833, de
2004
i. Aquisições de pessoas físicas
Foram glosados créditos presumidos sobre aquisições de pessoas físicas
destinadas a revenda (CFOP 1102). Os valores dessas aquisições estão
identificados no arquivo anexado pelo Termo de Anexação de Arquivo Não-
Paginável - GLOSAS 01-trim 2013 de folha 1082, arquivo GLOSAS 01-2013.xlsx, na
planilha Presumido sobre REVENDA adq de PF.
ii. Suspensão obrigatória - art. 2o da IN RFB 977, de 2009
A autoridade fiscal relata que glosou as aquisições que deveriam ter sido
informadas com suspensão, que era obrigatória, mas que foram informados como
tendo CST-56 e crédito de 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins.
b. Crédito Presumido da Lei no 10.925, de 2004
O auditor fiscal relata que a interessada informou créditos nas linhas 25 e 26 do
Dacon calculados pelas alíquotas previstas nas Leis 10.833/2003 (Cofins),
10.637/2002 (PIS) ou Lei no 10.925/2004, os quais foram glosados em razão de os
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bens cujas aquisições deram origem aos créditos não mais serem regulados pelas
referidas leis.
Acrescenta que glosou alguns bens adquiridos pela contribuinte que ainda são
também regulados pela Lei no 10.925, de 2004, seja por não estarem listados na
Lei no 12.350, de 2010, seja por não estarem na exceção do art. 57, na redação
dada pela Lei no 12.431, de 2011, e terem sido utilizados como insumos na
produção de bens que não são regulados por esta lei (por exemplo, produtos do
capítulo 16). O crédito (soma dos créditos apurados a 5,55% e 9,25%) foi
corrigido, sendo estornado o valor que excedeu ao cálculo do crédito presumido
permitido pela Lei 10.925, de 2004, tendo em vista que não foi admitido nenhum
crédito relativo à Lei 12.350, de 2010.
Com relação aos itens carnes in natura, classificadas nas posições da NCM 0203,
0207 e 0210.1 Ração Outros Animais e insumos para ração, classificados na
subposição da NCM 2309.90, informa que nenhum crédito foi admitido baseado
na Lei 10.925/2004 porque o art. 57 da Lei 12.350, com a redação dada pela Lei no
12.431, de 2011, estabelece que “a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
de publicação desta Lei, não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no
10.925, de 23 de julho de 2004, às mercadorias ou aos produtos classificados nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1 e 23.09.90 da NCM”.
c. IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058, de 2009 e IN RFB no 977, de
2009
Informa que a contribuinte à época dos fatos adquiria bovinos vivos (posição
01.02 da NCM – animais vivos da espécie bovina) e produzia/industrializava e
exportava produtos classificados na subposição 0201.3000 (OUTS CARNES BOV.
DESOSS. FRESC OU REFRIG.), o que a enquadrava na Lei no 12.058, art. 32, inc. I
como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se também no art. 33, §3o,
fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de 3,8% da Cofins apurada
e de 0,825% da Contribuição para o PIS/Pasep apurada, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Entretanto, considerando
que restou claro o fato que a contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição
01.02 da NCM, que adquiria, passa a apontar as vedações ao crédito relativos às
suas aquisições de carnes:
i. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058, de 2009, glosou todos os
valores relativos à aquisição de carnes, com fundamento no art. 34, §1o, da Lei no
12.058, de 2009 – que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição
de carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse;
ii. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977, de 2009, a contribuinte não faz jus
uma vez que se enquadra na vedação do parágrafo único do mesmo artigo, da
mesma forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058, de 2009;
d. IV.III.5.2 Créditos Presumidos da Lei no 12.350, de 2010 e IN RFB no 1.157, de
2011
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i. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e
23.09.90, sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
pois é notório que a contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que
industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”,
conforme preconizado no inciso III do caput do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei
12.350/2010;
A autoridade fiscal informa, que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos -
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescenta que a interessada também
não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu
procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo
em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida
a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível de apuração.
Na sequência a autoridade fiscal traz a consolidação dos créditos presumidos
(item IV.III.5.3 do relatório fiscal), a apuração dos créditos reconhecidos (IV.IV) e o
recálculo dos créditos utilizados para desconto dos débitos (item V)
Das omissões de receitas
As questões trazidas pela fiscalização em seu relatório atinentes às omissões de
receita verificadas, não serão aqui detalhadamente relatoriadas em razão de não
serem o objeto específico do presente processo, que trata, não do lançamento de
ofício de crédito tributário, mas de créditos da não cumulatividade das
contribuições pleiteados pela contribuinte.
Saliente-se que, como menciona o auditor em seu relatório, os processos de
Ressarcimento de Créditos e os processos de Auto de Infração, em sendo
decorrentes da mesma ação fiscal referente ao mesmo período de apuração e
tratarem das mesmas matérias fáticas, serão submetidos a julgamento em
conjunto. Os processos seguem apensados.
Da Manifestação de Inconformidade
Nulidade do Auto de Infração e Despachos Decisórios
A impugnante, preliminarmente, suscita a nulidade do Auto de Infração alegando
que a "glosa dos créditos decorrentes do PIS e da COFINS apurados no 1o
trimestre de 2013 foi realizada a partir da análise de planilhas e documentos
fiscais", critério este que alega ser, "a toda evidência, viciado, uma vez que não
busca alcançar a verdade material dos fatos relacionados à atividade produtiva da
empresa". Aduz que a fiscalização precisa conhecer de perto a atividade
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desenvolvida pela empresa e não simplesmente elaborar planilha listando os itens
glosados, sem explicitar a motivação (fática e jurídica) das glosas.
Afirma que “o dever de investigação é obrigação da fiscalização, uma vez que a
ela incumbe demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de glosar
o crédito e lançar eventual exigência tributária”; cita o art. 142 do CTN para
afirmar que cabe a fiscalização “apurar e constituir o crédito tributário... a fim de
obter o verdadeiro quantum a ser exigido do contribuinte”. Conclui que restou
caracterizado “vício material” ante a realização das glosas “com fundamento em
meras presunções, sem a necessária produção de provas (análise do processo
produtivo da empresa)”, o que leva à nulidade do presente processo
administrativo, nos termos do art. 59, §1o, II do Decreto 70.235/75. Por fim diz ser
inadmissível a alegação da fiscalização de que “o ônus da prova incumbe ao autor,
quanto ao fato constitutivo do seu direito”, alegação que, segundo aduz, tem o
objetivo de afastar sua responsabilidade outorgada por lei.
Afirma que, caso não decida pela nulidade do Auto de Infração, impõe-se aos
Julgadores a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no
70.235/72), determinando à fiscalização a realização de diligência “in loco” em
estabelecimentos da Manifestante para que (i) esclareça a participação de cada
bem/serviço glosado no processo produtivo da empresa; (ii) seja efetuado um
descritivo minucioso do referido processo, a fim de que sejam constatados o
emprego dos referidos bens/serviços no seu processo produtivo, aquilatando sua
participação em relação ao produto final; bem como (iii) esclareça se houve o
correto creditamento em relação aos produtos com crédito presumido da
agroindústria, sob pena de nulidade do Auto de Infração.
Créditos constituídos indevidamente
Conceito de insumo
No tópico IV – DA CORRETA APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS, a
interessada, a fim de afastar o conceito de insumo adotado pela Fiscalização, e
defender que a palavra "insumo", empregada pelas Leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, possui abrangência muito maior do que pretende lhe dar a RFB, nas
Instruções Normativas SRF no 247, de 11/11/2002, e no 404, de 12/3/2004, tece
considerações sobre a não cumulatividade das contribuições em tela
estabelecendo o seu entendimento sobre o conceito de insumo aplicável ao caso,
à luz da interpretação que faz da legislação, da jurisprudência e da doutrina.
Alega que o conceito de insumo trazido nas referidas Instruções Normativas
assemelha-se ao conceito de insumo tratado na legislação do IPI, mas que,
entretanto, afirma que não há qualquer dispositivo nas Leis da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins que vincule os créditos destas contribuições à sistemática
aplicada ao IPI e ao ICMS. Afirma: que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
autorizam a apropriação de créditos sobre todos os insumos destinados à
produção de bens e serviços, porque para os tributos incidentes sobre a receita,
Fl. 2541
DF CARF MF
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devem ser concedidos os créditos daquilo que é fundamental para a geração
dessa receita.
Defende, então, que o conceito de insumo contemplado na sistemática não
cumulativa das contribuições em tela está relacionado ao fato de "determinado
bem ou serviço ter sido utilizado, mesmo que de forma indireta, na atividade de
fabricação do produto ou com finalidade de prestar um determinado serviço, ou
seja, insumos são aqueles bens e serviços contabilizados em custos de produção e
despesas necessárias à atividade da empresa". E que, para efeito de identificar os
valores que proporcionam a geração do crédito, "deve ser buscado o conceito
atualmente considerado pela jurisprudência do E. CARF, analisando-se a
vinculação deste bem/serviço na produção e na venda dos produtos". Cita, ainda,
julgados do CSRF e do STJ para concluir que a essencialidade do bem ou serviço ao
desenvolvimento da atividade da empresa é o que determina o direito ao crédito
e que "a relevância ou essencialidade do produto/serviço é o que define se ele é
insumo e que sua subtração importe (i) na impossibilidade mesma da prestação
do serviço ou da produção, ou (ii) implique em substancial perda da qualidade do
produto/serviço resultante ".
Após tais ponderações, passa a tratar das glosas especificamente.
Fretes
Inicialmente, a impugnante reclama que a autoridade fiscal não teria considerado
os ajustes realizados nos blocos A e F no bloco M da EFD-Contribuições, conforme
esclarecimentos apresentados durante a fiscalização (arquivo 01-Ajustes Bloco M
– 01 a 03) _2013.xlsx, em resposta ao item 22 da Intimação SEORT/EAC 2017/525)
sobre algumas informações relativas aos fretes no bloco M da EFD-Contribuições.
No mais, defende o direito ao crédito em relação a todas as despesas com frete
glosadas alegando que em razão de sua atividade produtiva, realiza o transporte
de insumos e produtos acabados entre as diversas unidades da empresa, cujas
operações são essenciais para sua atividade produtiva.
Informa que parte das glosas constantes na planilha fornecida à fiscalização é
relacionada aos fretes na aquisição de bens que estão diretamente vinculados à
atividade da empresa, tais como EPI’s, materiais de limpeza, material de
laboratório, etc. e alega que se esses bens estão diretamente vinculados ao
processo produtivo, gerando, com isso, direito ao creditamento da contribuição, a
mesma lógica deve ser aplicada ao frete utilizado na aquisição de tais materiais.
Quanto às glosas relacionadas aos fretes intermediários e de movimentação
interna entre os estabelecimentos da empresa diz que “apesar de tratar de fretes
entre estabelecimentos da Impugnante, são todos decorrentes do processo
produtivo e de industrialização da mercadoria final destinada ao consumo
humano”.
Explica que possui inúmeras plantas industriais, com linhas de produção muitas
vezes diferentes, tornando-se comum operações com transferência de produtos
Fl. 2542
DF CARF MF
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de uma unidade a outra, onde servirá de matéria prima, além do transporte de
produtos resfriados e frigorificados, os quais, explica, "são produzidos em um
determinado estabelecimento e posteriormente são remetidos a outro, em
caminhões refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi
produzido". Argumenta, ainda: a manutenção da refrigeração dos produtos, além
de indispensável ao processo produtivo, decorre de obrigação normativa
estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA; o Laudo do Instituto
Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 03), que analisou, dentre outros insumos, o
frete, comprovou a total relevância e inerência do frete entre estabelecimentos
da Manifestante como vinculado e essencial ao seu processo produtivo. Defende
que:
Ao contrário do sustentado pela fiscalização, portanto, TODO o creditamento
realizado pela Impugnante em relação aos fretes está absolutamente correto, com
base no art. 3o, II das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, pois (i) os fretes na
aquisição dos bens, (ii) no transporte de insumos, (iii) em estágio de
industrialização e (iv) aqueles relativos a transferências entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica de produto acabado (destinados à venda) geram direito ao
crédito de PIS e de COFINS, por comporem a fase de produção na acepção ampla
do conceito de industrialização, nos termos da jurisprudência do E. CARF:
Conclui que considerando que todas as despesas com fretes atendem “aos
critérios da necessidade, razoabilidade e efetividade, além de guardar estreito
vínculo com a atividade geradora da receita tributável da empresa, se
subsomem perfeitamente ao conceito de insumos para os fins de apropriação de
créditos”.
Pallets
Quanto aos créditos relativos aos custos com pallets, defende que tais bens estão
diretamente vinculados à produção, sendo indevida a glosa do crédito apropriado
sobre tais itens. Nesse sentido aduz:
Conforme Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 03), anexado à
presente Manifestação, os pallets tem objetivo de garantir a segurança na
movimentação das cargas (mecanização para levantamento e deslocamento do
produto transportado) e são amplamente utilizados no processo produtivo da
Manifestante, uma vez que são aplicados na (i) industrialização (movimento de
matérias-primas e produtos em fase de industrialização), (ii) armazenagem de
matérias-primas em condições de higiene, (iii) armazenagem durante o ciclo de
produção e (iv) armazenagem do produto industrializado a ser comercializado,..
Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador Logístico
Defende o direito ao crédito alegando que não há como realizar suas operações e
gerar receitas sem os referidos serviços e que essas despesas decorrem da
armazenagem de seus produtos; aduz que os serviços de armazenagem se
desdobrariam em outros que estão diretamente vinculados ao correto
acondicionamento dos produtos, quais seja: a movimentação, serviços de carga e
descarga e operador logístico.
Fl. 2543
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Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas e Equipamentos
A recorrente afirma que "... glosou créditos apropriados sobre peças utilizadas
para manutenção de máquinas e equipamentos relacionados aos sistemas de
geradores Stemac, porque se relacionam com a produção de energia elétrica e
não com os produtos fabricados..,” e contesta tal glosa alegando que a aquisição
dos materiais para manutenção de máquinas e equipamentos, incluindo os
geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos refrigerados,
sem a qual não seria possível a consecução das suas atividades produtivas, uma
vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de produção
funcionando com perfeição. Logo, é obrigatória a manutenção periódica dos
mesmos.
Cita o "Relatório de Operações" elaborado pelo Tyno Consultoria que traz em
anexo (Doc. 03), no qual, segundo alega, o processo produtivo da BRF é
reproduzido de maneira minuciosa. Diz que lá é possível verificar que:
(...) várias peças fazem parte de equipamentos que são imprescindíveis no processo
de produção da empresa.
(...)
No mesmo sentido ocorre com a aquisição de peças e ferramentas para a
manutenção das suas máquinas, sem as quais resta inviabilizada a sua atividade
produtiva, o que revela a essencialidade da referida manutenção com as
respectivas aquisições de peças com a referida finalidade.
Manutenção Edificações
Defende que a glosa é indevida, pois os créditos apropriados são decorrentes de
“gastos com a manutenção de suas edificações que receberam benfeitorias e que
estão vinculados às atividades da empresa”. Aduz que “com o passar dos anos, a
estrutura edificada pela empresa ou terceiros sofra desgastes estruturais, cujo
reparo precisa ser realizado” tendo sido esses “os custos nos quais incorreu a
Manifestante”.
Mencionar que a empresa Sadia S.A., incorporada pela ora Manifestante,
formulou Consulta perante a RFB, cuja resposta assegurou que “integram o custo
das edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da empresa, todos os custos diretos e indiretos relacionados com a
construção”.
Lubrificantes e Graxas
Reclama que apesar de existir previsão legal de crédito, a fiscalização glosou os
créditos sobre os lubrificantes sendo que a única informação que consta sobre a
glosa de créditos decorrentes da aquisição de graxas é que a “Solução de
Divergência Cosit no 12, de 24/10/2007, que estabelece não terem direito a
crédito, porque, apesar de apresentarem propriedades de lubrificantes, com estes
não se confundem”, informação esta que, no entanto, sequer representa o
entendimento firmado pelo E. CARF.
Fl. 2544
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Defende que em sendo os lubrificantes e as graxas discriminados pela planilha
fiscal utilizados nas máquinas e equipamentos da Manifestante, os quais estão
diretamente ligados às suas atividades produtivas, não há dúvida quanto ao
direito ao crédito da contribuição, devendo ser integralmente afastada a glosa
sobre estas despesas.
Embalagens
A Recorrente contesta a glosa de material de embalagem (cita sacos big bag)
alegando ser indevido o entendimento fiscal de que somente confeririam créditos
ao contribuinte as embalagens incorporadas ao produto no processo de
industrialização, não podendo ser aceitos os créditos sobre os materiais de
embalagem destinados à armazenagem e ao transporte de produtos acabados.
Defende ser incorreta essa interpretação da legislação e que em momento algum
a lei restringiu o creditamento das contribuições às embalagens de apresentação.
Cita exemplos de notas fiscais de produtos que entende geradores de crédito e
aduz que
Os chamados sacos “big bag” são utilizados para acondicionar os produtos e os
transportá-los. Como exemplo de utilização dos referidos sacos, a Impugnante cita
a armazenagem provisória de ração.
Do Relatório do INT anexado à presente Impugnação (Doc. 03), retira-se o seguinte
excerto: “33. Utiliza-se o mesmo sistema de acondicionamento para recolher a
farinha no final da linha de produção do fornecedor interessado, para transportar o
subproduto formado para a fábrica de ração, para armazenamento dos materiais
granelizados e para transportar a ração da sua fábrica até os produtores de aves
que não possuem silo. O sistema acondicionador é do tipo SC “big bag”, com
dimensões 0,90 metros x 0,90 metros de seção reta e altura igual a 2,10 metros”
(pg. 49 – destacou-se).
Conclui que todos os bens utilizados para garantir a qualidade e o devido
transporte dos produtos fabricados são, em verdade, insumos, entendidos estes
como custos necessários para a atividade da empresa, havendo, pois direito ao
creditamento sobre tais aquisições.
Materiais de Laboratório e Sanitários
Quanto aos custos com Materiais de Laboratório, alega que os produtos e
equipamentos necessários ao regular funcionamento de seus laboratórios são
imprescindíveis aos controles de qualidade das matérias primas adquiridas e
insumos utilizados na atividade industrial e também da qualidade do produto final
objeto de venda.
Higienização e Limpeza
Em relação aos materiais para Higienização e Limpeza, explica que toda a
atividade produtiva deve ser submetida a um rígido acompanhamento de higiene
e limpeza razão pela qual defende que todos os produtos adquiridos que
“corroborem para atender as normas dos órgãos de inspeção dos fabricantes de
Fl. 2545
DF CARF MF
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produtos alimentícios de origem animal, são essenciais a sua atividade produtiva,
tais como, detergente, desinfetantes, fungicidas, alvejantes, entre outros”.
EPI’s e Indumentárias
Alega que além dos equipamentos de segurança para os empregados exigidos por
lei – EPI’s, também é indispensável à sua atividade produtiva a indumentária
utilizada, que observa uma série de determinações da Vigilância Sanitária, do
Ministério da Saúde e do Ministério da Agricultura, "seja por uma questão lógica
de higiene, seja em razão das imposições normativas".
Cita Ofício DIPOA no 196/98, decorrente de consulta perante o Ministério da
Agricultura, no qual o referido órgão atesta expressamente que as indumentárias
e os EPI’s integram o processo produtivo da Manifestante.
Menciona que as indumentárias e os equipamentos se desgastam durante seu
uso, por exemplo, através do contato com insumos, resíduos deles decorrentes e
do produto final (“abrasão” física e/ou química), o que torna ainda mais evidente
seu vínculo com a produção.
Custos com Instrumentos
Alega que, ao contrário do consignado na Informação Fiscal, os diversos
instrumentos, incluindo os instrumentos de medição, são imprescindíveis na
atividade agroindustrial desenvolvida pela Manifestante, de forma a manter todo
o seu processo produtivo dentro dos parâmetros legais e sanitários para a
produção de alimentos de origem animal. Em sendo essenciais, há direito ao
crédito.
Bens adquiridos a alíquota zero
No tópico IV.3 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO, a interessada
defende o direito ao crédito alegando, em síntese, que: o instituto da isenção o da
alíquota zero são espécies que exoneram o tributo; o legislador ao submeter um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao final conclui que “a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,
que trata da isenção, aplica-se, in totum, às situações definidas como alíquota
zero”.
Defende ainda que caso se entenda que a alíquota zero não é caso de isenção e
tampouco o é de imunidade ou de não-incidência, resta que “a aquisição desses
insumos é tributada, porém à alíquota zero”, caso em que caberia a aplicação da
regra geral de apropriação do crédito das contribuições.
Crédito presumido da agroindústria
No tópico IV.4 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM CRÉDITO PRESUMIDO DA
AGROINDÚSTRIA, a Recorrente inicialmente defende que os dispositivos legais
trazidos como fundamento das glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32,
mencionado no referido § 1o; arts. 56, § 1o e 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2009 -,
Fl. 2546
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ao contrário do entendimento fiscal, permite a tomada de crédito presumido em
relação aos bens adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não
está beneficiada com a mesma suspensão, como é o caso de que se trata.
No que tange à ausência do “controle de estoques diferenciados”, previsto nos
art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011, a interessada
afirma que possui um controle de estoque o qual, devido à complexidade de sua
cadeia, não se dá na entrada das aquisições mas é realizado no momento da saída
dos bens produzidos, quando a empresa consegue aferir a utilização dos bens
adquiridos.
A recorrente defende a impossibilidade da aplicação da suspensão obrigatória nas
aquisições de insumos, considerando que, em determinados casos, não é possível
saber a destinação final do produto adquirido e atestar se serão utilizados nos
termos das condições previstas para a aplicação da suspensão (se este será
tributado ou não na saída). Somente quando da saída final desses bens é que
apura o valor das contribuições a ser recolhido aos cofres públicos, bem como o
respectivo crédito presumido a ser apropriado proporcionalmente de acordo com
as saídas tributadas e/ou não tributadas e, igualmente, realiza os estornos
necessários de bens com saídas sem tributação, como é o caso de venda de
animal vivo.
Segue alegando que, entretanto, caso a fiscalização não tivesse ignorado esse
procedimento de controle, a fim de buscar a verdade material dos fatos, teria
concluído que a Manifestante apropriou crédito em regularidade com a legislação
de regência.
Ao final pugna que a Delegacia de Julgamento analise o controle da empresa e o
cálculo contábil e fiscal por ela realizado e, sendo necessário, determine a
realização de diligência in loco, em atenção ao princípio da verdade material.
Informa que traz planilhas em anexo através das quais, segundo alega,
São, portanto, identificadas todas as vendas de produtos classificados como in
natura de aves ou suínos, carnes salgadas de aves ou suínos, produtos
industrializados que consumiram carne de aves ou suínos na sua elaboração,
rações para alimentação de aves ou suínos vivos, rações para alimentação de
outros animais vendidos no Mercado Interno e/ou Mercado Externo, venda de
milho, soja, sorgo, lecitina, farelo de soja, óleo de soja, margarinas, farinhas e casca
de soja.
E explica que:
Após a identificação do percentual da proporção de cada tipo de receita sobre o
total das receitas em que ocorreu consumo de insumo adquirido com suspensão de
PIS/Pasep e da COFINS, é elaborado o cálculo do crédito presumido a ser
apropriado com base na Lei no 10.925/2004 ou Lei no 12.350/2010. Obtendo-se,
assim, o resultado do novo cálculo, com base na proporção das receitas.
Fl. 2547
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Diante disto, é possível identificar o valor de direito da Manifestante referente ao
crédito presumido em discussão, sendo esse resultado comparado com o valor de
créditos apropriados nos registros dos documentos fiscais.
[...]
Por fim, verifica-se se a Manifestante possui valores a serem creditados ou a serem
estornados do PIS/Pasep e da COFINS:
Defende, por fim que:
Não há lei que impeça a Impugnante em apurar os créditos em discussão na forma
acima exposta, uma vez que se deve sobrepor no presente caso é o princípio da
verdade material e da praticabilidade tributária, de tal forma que às Leis nos
12.058/09 e 12.350/2010 devem se amoldar à complexa cadeia produtiva da
empresa.
Aquisição de terceiros - Erro de sistema
No tópico IV.5 – DO DIREITO AO CRÉDITO DE PIS/COFINS SOBRE AQUISIÇÕES DE
INSUMOS (ERRO DE SISTEMA EM QUE CONSTOU COMO TRANSFERÊNCIA –
“PARTIC. BRF”) a impugnante argumenta que as glosas que estão “marcadas com
a expressão Partic. BRF, indicando que o participante da operação é a própria BRF,
não havendo crédito algum a apurar” tratam-se, em verdade, de aquisições de
insumos. Explica que, no entanto, por conta de erro do sistema, foram enviadas à
RFB na EFD-Contribuições informações como se todas as operações tivessem sido
realizadas entre estabelecimentos. Diz que anexa “as notas fiscais eletrônicas, as
quais demonstram que algumas aquisições de insumos são oriundas de terceiros e
não de estabelecimentos da Impugnante” e que, portanto, tem direito ao crédito
em relação a tais as aquisições, conforme discriminadas na planilha que anexa à
presente Impugnação (Doc. 16).
Pedido de diligência
Por fim, no tópico IV.6 – DA EVENTUAL NECESSIDADE DE DILIGÊNCIA, pugna pela
baixa dos autos em diligência para que a fiscalização possa analisar toda a
documentação relacionada às operações que originaram o crédito glosado
indevidamente em conjunto com o processo produtivo da empresa, nos termos
do art. 16, IV do Decreto 70.235/72. A recorrente indica assistentes técnicos e os
quesitos a serem atendidos pela fiscalização, como segue:
Por meio da conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no
70.235/72), a fiscalização deve (i) esclarecer a participação de cada bem/serviço
glosado no processo produtivo da empresa; (ii) efetuar um descritivo minucioso do
referido processo, a fim de que sejam constatados o emprego dos referidos
bens/serviços no seu processo produtivo, aquilatando sua participação em relação
ao produto final; bem como (iii) esclarecer se houve o correto creditamento em
relação aos produtos com crédito presumido da agroindústria.
Das omissões de receitas
Fl. 2548
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As questões trazidas atinentes às omissões de receita verificadas, não serão aqui
detalhadamente relatoriadas em razão de não serem o objeto específico do
presente processo, que trata, não do lançamento de ofício de crédito tributário,
mas de créditos da não cumulatividade das contribuições pleiteados pela
contribuinte.
Pedido
A interessada requer a anulação do Despacho Decisório e, alternativamente, o
reconhecimento do direito creditório pleiteado ou a baixa do processo em
diligência a fim de a autoridade competente apurar a realidade dos fatos quanto à
utilização dos insumos.
Da diligência fiscal
Considerando que o conceito de insumo a ser adotado atualmente no âmbito da
RFB, para fins de aferição do direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins previsto no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o da Lei
no 10.833/2003, não é mais o estabelecido nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004, o
qual foi o adotado pela fiscalização, mas o que consta da decisão do STJ proferida
nos autos do Resp 1221170/PR e considerando que a competência originária para
a análise e reconhecimento de direito creditório pleiteado pelo contribuinte no
âmbito da RFB é da Delegacia da Receita Federal do Brasil – DRF, foi demandado
por esta turma de julgamento o retorno do presente processo à DRF de origem,
para que a autoridade competente para tanto se manifestasse quanto à glosas
realizadas à luz do entendimento firmado pelo STJ.
Do relatório da diligência fiscal
A autoridade fiscal inicialmente menciona que após a emissão do despacho que
determinou a diligência, foi publicado o Parecer Normativo RFB/Cosit no 5, de 17
de dezembro de 2018, que apresenta as principais repercussões no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de
insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
As glosas foram ajustadas de acordo com o conceito de insumo alterado pelo PN
COSIT 5/2018. Todas os documentos fiscais glosados estão listados no arquivo
GLOSAS DILIG DRJ – 01 2013.xlsx, à fl. 2313.
Em relação aos fretes, relata a autoridade fiscal que foi realizada nova análise
resultando em significativa modificação do quadro de fretes não admitidos. Mas
que mesmo assim, foram mantidas as glosas em relação aos fretes relativos às
contas que relaciona (indica o número e a descrição das contas), por não se
enquadrarem no conceito de insumo veiculado no PN COSIT 5/2018.
Em relação à glosas dos “Demais assuntos das linhas 1 a 7”, informa:
Fl. 2549
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- restaram identificados bens e serviços que não se enquadram no conceito de
insumo, como ferramentas e instrumentos de medição, que a elas se assemelham,
excluídas do conceito de insumo pelo parágrafo 95 do PN COSIT 5/2018;
- também foram glosados itens como projetores, cronômetros, cabos telefônicos,
fones com microfone, bloqueios e outros que não são enquadráveis como insumo
conforme veiculado no citado parecer normativo;
- pelo mesmo motivo foram glosados os serviços que lista;
Menciona que mais de 70% das glosas, excluídos os fretes, em valor, referem-se a
movimentação cross docking e repaletização. Informa que tais itens foram objeto
de análise mais detalhada no processo 11516.721988/2019-79, da mesma
contribuinte, relativo ao 3o trimestre-calendário de 2014, do qual transcreve os
excertos de interesse, e acrescenta que a movimentação cross docking ocorre
após o término do processo produtivo, não tem exigência legal e ocorre de
maneira discricionária por parte da contribuinte, o mesmo ocorrendo com a
repaletização. Não há que se falar em direito creditório à luz do parágrafos 55 a
57 do PN COSIT 5/2018.
Na sequência a autoridade fiscal traz quadros demonstrativos dos valores
ajustados dos créditos tidos como indevidamente utilizados no desconto das
contribuições bem como os respectivos valores do lançamento a serem
cancelados.
Da manifestação contra o relatório fiscal de diligência
A interessada, inicialmente, reclama que o posicionamento fixado no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018, é contrário ao Acórdão Repetitivo proferido
pelo E.STJ no REsp no 1.221.170/PR, pois, como já mencionado, a tese fixada por
aquela Corte foi a de que “todos os bens ou serviços essenciais ou relevantes para
as atividades econômicas do contribuinte, lhe permitirão o aproveitamento dos
créditos de PIS e Cofins”.
Em contestação às glosas de serviços dos fretes descritos pela fiscalização como
“lançamento não informado” e “lançamento não localizado”, a interessada alega
que esses fretes, conferem direito ao crédito, apesar de as planilhas por ela
apresentadas conterem inconsistências; isso com base no argumento de que o
que “deve ser priorizado no processo administrativo fiscal é a busca pela verdade
material dos fatos”. Assim defende que o fato de não constar a informação da
contabilização não invalida o direito ao crédito da empresa, bastando que a
fiscalização tivesse consultado as notas fiscais e analisado o processo produtivo da
empresa para verificar que os tais fretes “são essenciais para empresa”.
Em relação a “Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga,
Operador Logístico e Repaletização”, tece argumentos já trazidos na primeira
impugnação e, diferentemente do alegado na impugnação inicial (onde nada
menciona sobre os serviços de os serviços cross docking), aduz que a
armazenagem se desdobrariam em outros serviços que estão diretamente
Fl. 2550
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vinculados ao correto acondicionamento dos produtos, quais sejam: “(i) a
movimentação (cross docking), (ii) serviços de carga e descarga e operador
logístico; e (iii) repaletização”. Acrescenta que “o art. 3o, IX, da Lei no 10.833/034
dispõe expressamente sobre a possibilidade de descontar os créditos do PIS e da
COFINS sobre os custos de armazenagem”. Na sequência, passa a explicar cada
um dos serviços mencionados a fim de demonstrar que são “inerentes ao serviço
de armazenagem contratado” e que são relevantes ou essenciais à sua atividade
produtiva.
Contra a as glosas de “PEÇAS E SERVIÇOS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS” os argumentos são os mesmo da primeira impugnação.
Também são os mesmos da impugnação os argumentos contra a glosa dos custos
com instrumentos, acrescentando apenas que Parecer Normativo COSIT no 05/18
reconhece que os custos despendidos pela Pessoa Jurídica para atender a critérios
de qualidade impostos pela legislação (por exemplo, normas sanitárias), atendem
ao conceito de insumos, enquanto despesas relevantes para as atividades da
Empresa e transcreve os itens 49 e 53 da consulta.
Reitera o pedido de acolhimento das razões de contestação.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 12/02/2020 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 2282), apresentando o Recurso Voluntário em 12/03/2020
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 2285), o que fez com os seguintes pedidos:
Ante o exposto, requer dignem-se V.Sas., preliminarmente, a reformar o r.
Acórdão recorrido para reconhecer a reconhecer a nulidade do Despacho
Decisório e de todo o procedimento fiscal, com o seu respectivo cancelamento,
posto que para a correta glosa de créditos de PIS e COFINS é indispensável que a
fiscalização analise com o devido cuidado o processo produtivo da empresa e
aplicação dos insumos cujo crédito foi glosado, o que não se verificou no presente
caso, acarretando em um evidente vício material, nos termos do art. 142 do CTN e
art. 59, §1o, II do Decreto 70.235/75.
No mérito, requer dignem-se V.Sas. a dar provimento ao presente Recurso
Voluntário, para o fim de reconhecer integralmente os créditos de COFINS,
apurados no 1o trimestre de 2013, deferindo o Pedido de Restituição e homologar
as respectivas DCOMPs.
Por fim, requer-se também a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do
Decreto no 70.235/72), para que seja verificada a essencialidade ou a relevância
dos itens sobre os quais foram glosados os créditos de PIS e COFINS apropriados
pela Recorrente.
Considerando a conexão existente entre o presente processo e os PAF’s nos
11516.724656-2017/84 e 10983.921283/2016-38, requer-se o seu julgamento em
conjunto, a fim de evitarse decisões conflitantes sobre a mesma matéria.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio.
Fl. 2551
DF CARF MF
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É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Preliminarmente
2.1. Da Contestação de Todas as Glosas
Consta no acórdão recorrido que a Contribuinte não contestou as seguintes glosas:
- dos valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi
possível identificar a aplicação do serviço; das despesas com serviços de fretes dos
itens sem qualquer informação de contabilização; os fretes contabilizados em
contas que denotam não se tratar de insumos, como fretes de tratamento de
resíduos, fretes de bens de uso permanente, fretes de refeições, fretes
contabilizados em custo de sinistros e diversos outros;
- créditos informados nas linhas 25 e 26 do Dacon calculados pelas alíquotas
previstas nas Leis 10.833/2003 (Cofins), 10.637/2002 (PIS) ou Lei no 10.925/2004,
os quais foram glosados em razão de os bens cujas aquisições deram origem aos
créditos não mais serem regulados pelas referidas leis.
- crédito presumido sobre aquisição de pessoas físicas destinadas a revenda (CFOP
1102); - créditos informados como decorrentes Lei no 12.350, mas que ainda são
regulados pela Lei no 10.925/2004; - correção do crédito presumido permitido
pela Lei no 10.925/2004; - crédito baseado na Lei no 10.925/2004 em relação aos
itens carnes in natura, classificadas nas posições da NCM 0203, 0207 e 0210.1 e
insumos para ração, classificados na subposição da NCM 2309.90.
Analisando a peça de Manifestação de Inconformidade, é possível verificar que
realmente foram contestadas as matérias apontadas pelo ilustre julgador de primeira instância.
E tanto é que a decisão recorrida expressamente adentrou em tais matérias,
analisando todos os itens contestados pela Contribuinte.
Fl. 2552
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Portanto, no mérito serão analisados os argumentos da defesa com relação às
glosas e demais itens incluídos no auto de infração.

2.2. Nulidade
A Recorrente pede pela nulidade das glosas realizadas por falta de análise da
atividade empresarial para verificação de cada item, bem como por falta de análise das planilhas
apresentadas durante o procedimento fiscal, tampouco diligências, pela Fiscalização, junto aos
estabelecimentos industriais, permitindo detida averiguação sobre a relevância e essencialidade
dos materiais e dos serviços que foram objeto da glosa.
Em síntese, o pedido de nulidade tem por argumento principal a superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários, bem como da falta
de fundamentação em laudo técnico, o que, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Sem razão à defesa.
Em que pese a imprescindível análise pela Unidade Preparadora sobre a
participação dos itens identificados como insumos, além de partes e peças indicadas como bens
do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da empresa, entendo que não é causa para
que seja declarada nulidade do lançamento de ofício.
Com relação ao ônus da prova, é importante frisar que não obstante se tratar de
lançamento de ofício, é do Contribuinte o encargo de comprovar os requisitos sobre o direito
invocado para manutenção dos créditos glosados, na forma prevista pelo artigo 373, I do Código
de Processo Civil.
Com relação às omissões de receitas, entendo que não há o enquadramento nos
casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72, que assim estabelecem:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.

Art. 59. São nulos:
Fl. 2553
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I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Por tais razões, afasto a preliminar invocada em defesa e passo à análise da
controvérsia apresentada em relação ao mérito.

3. Mérito
3.1. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte
3.1.1. Do conceito de insumo
Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico e Declarações
de Compensação (Dcomp) de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não
cumulativa apurado no primeiro trimestre-calendário de 2013.
Conforme Relatório Fiscal relativo ao procedimento de fiscalização dos tributos PIS
e COFINS apurados pela contribuinte no período de janeiro a março de 2013, cuja conclusão serviu
de base para os Despachos Decisórios e Auto de Infração objetos dos seguintes processos:

A Recorrente tem como objeto social a atividade no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização varejista e atacadista, exploração de alimentos em geral,
principalmente os derivados de proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de
frio como suporte de distribuição; industrialização de rações, nutrimentos e suplementos
alimentares para animais, de óleos vegetais, gorduras e laticínios; bem como, a exploração,
conservação, armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos; a prestação de serviços de
alimentação em geral; a prestação de serviços de transporte, logística e distribuição de cargas e
alimentos em geral, entre outros.
Fl. 2554
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Segundo a defesa, desenvolve suas atividades em maior escala com industrialização
de produtos de origem animal, passando pela criação, abate, produção, até o transporte ao seu
consumidor final (ou até o porto para a posterior exportação das mercadorias).
A controvérsia posta neste litígio trata sobre a necessária análise sobre os insumos
que deram origem ao direito creditório pleiteado, considerando o julgamento do Recurso Especial
no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia, pelo qual o
Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu que, para efeito de tomada de crédito das
contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, conforme a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
Fl. 2555
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serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Fl. 2556
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Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Por tais razões, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.

3.1.2. Fretes
Consta em Relatório Fiscal que foram glosados os créditos originados das seguintes
despesas:
a. as despesas com serviços de fretes onde não houve informação do número
DocContab, identificador do lançamento na contabilidade, identificados como Lançamento
não informado;
b. os lançamentos que, apesar de informados, as informações recuperadas do
SPED Contábil não eram compatíveis com o frete informado (datas ou valores
incompatíveis), identificados como Lançamento não localizado e
c. as despesas contabilizadas em contas que não se referem a fretes de vendas e
nem de aquisição de insumos.
Argumentou a defesa que os fretes que deram origem aos créditos pleiteados se
tratam daqueles diretamente relacionados às atividades da Recorrente como, por exemplo, para
aquisições de bens utilizados como insumos, uma vez que a essencialidade das despesas com frete
fica evidente dentro do complexo ciclo produtivo da empresa, pois os bens são produzidos em um
determinado estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido.
Para tanto, demonstrou em razões recursais o seguinte resumo do seu processo
produtivo:
Fl. 2557
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Conforme informações constantes dos autos, os fretes em referência são
realizados desde o ciclo produtivo da empresa até a venda das respectivas mercadorias (art. 3o,
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), os quais são realizados por meio de transportes especiais,
com vistas à manutenção da integridade e qualidade de seus produtos, sob pena de não se ter
um alimento apto ao consumo humano.
De acordo com a defesa, a manutenção da refrigeração dos produtos é exigência
legal estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a exemplo dos arts. 1°, 3° e 4°
Resolução CISA/MA/MS no 10/1984 (necessidade de manutenção da temperatura durante todas
as fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o transporte do
produto), o item 8.2, anexo, da Portaria MAPA no 368/97 (controle da temperatura dos alimentos
na fase de transporte) e o item 8.8.2 da Portaria ANVISA no 326/97.
O ilustre julgador a quo manteve a glosa com a seguinte conclusão:
Ocorre que a questão da essencialidade e relevância do gasto para fins de aferição
do direito ao crédito (decisão do STJ – RE no 1.221.170/PR), como visto no item
3.1 deste voto, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inciso II do
art. 3o das leis, ou seja, aquisição de bens e serviços “utilizados como insumo na...
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. E somente
podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados e utilizados tão
somente no processo produtivo da empresa, do qual resultará o serviço prestado
ou o bem destinado à venda.
Quanto ao serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que
tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses:
(1a) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de
crédito tratada no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e inciso II do artigo
Fl. 2558
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3o da Lei no 10.833/2002 (crédito cuja base de cálculo deve ser informada na
Linha 03 - Serviços Utilizados como Insumos, das Fichas 06A e 16A do Dacon) - e
(2a) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3o c/c com artigo
15 da Lei no 10.833/2003 (valores informados na Linha 07 - Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda).
Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com
serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima
colocadas (hipótese que vem sendo acolhida pela Receita Federal do Brasil): esta
se verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é
aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para
revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal
bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da
aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo.
Ou seja, não procede o entendimento da recorrente de que quaisquer serviços de
frete, em sendo essenciais ou relevantes à atividade empresarial e comercial da
empresa, conferem direito ao crédito. Ao contrário do que entende a interessada,
não é qualquer serviço de frete que lhe garante direito a crédito, mas apenas o
que a legislação permite, como acima exposto.
Entendo que assiste razão à defesa:
Como mencionado acima, as atividades da Contribuinte são realizadas para o
comércio de produtos de origem animal resfriados, frigorificados, as quais estão submetidas à
regulamentação de órgãos públicos de controle e fiscalização, tais como ANVISA, Ministérios da
Saúde e da Agricultura, com atuação direta do Serviço de Inspeção Federal na exigência de
conformidades com regras de higiene, limpeza, conservação e qualidade, sob pena de condenação
(perda) dos produtos, interdição de setores e dos próprios estabelecimentos frigoríficos.
A título de exemplo de normas reguladoras, a defesa apresentou os seguintes
normativos:
 Resolução no 10/1984, do Ministério da Agricultura, com instruções sobre a
conservação de produtos industrializados perecíveis até a chegada ao
consumidor final;
 Portaria SVS/MS no 326/1997: estabelece controle sanitário de alimentos com o
objetivo de proteger os consumidores mediante a adequação às boas práticas de
fabricação de alimentos;
 Resolução no 275/2002, da ANVISA: que dispõe sobre o Regulamento Técnico de
Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados aos Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos.
Com razão à defesa.
Fl. 2559
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O Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, vigente na época dos fatos (2014),
que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (Lei
no 1.283, de 18 de dezembro de 1950), posteriormente revogado pelo Decreto no 9.013, de 29 de
março de 2017, estabeleceu as normas que regulam, em todo o território nacional, a inspeção e a
fiscalização industrial e sanitária de produtos de origem animal, destinadas a preservar a
inocuidade, a identidade, a qualidade e a integridade dos produtos e a saúde e os interesses do
consumidor, executadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento nos
estabelecimentos registrados ou relacionados no Serviço de Inspeção Federal.
Vejamos o que dispõe o Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952:
Art. 2o Ficam sujeitos a inspeção e reinspeção previstas neste Regulamento os
animais de açougue, a caça, o pescado, o leite, o ovo, o mel e a cêra de abelhas e
seus produtos o subprodutos derivados.
§ 1o A inspeção a que se refere o presente artigo abrange, sob o ponto de vista
industrial e sanitário a inspeção "ante" e "post-mortem" dos animais, o
recebimento, manipulação, transformação, elaboração, preparo, conservação,
acondicionamento, embalagem, depósito rotulagem, trânsito e consumo de
quaisquer produtos e subprodutos, adicionados ou não de vegetais, destinados ou
não à alimentação humana.
Vejamos, ainda, o que dispõe a Portaria no 326, de 30 de julho de 1997, que
aprovou o Regulamento Técnico; "Condições Higiênicos-Sanitárias e de Boas Práticas de
Fabricação para Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos":
8.8 – Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 – As matéria-primas e produtos acabados devem ser armazenados e
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminação e/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve
ser exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que
somente sejam expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam
cumpridas as especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando
existam.
8.2.2. – Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de
alimentos autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem
realizar as operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos
alimentos, devendo ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de
combustão. Os veículos destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou
congelados devem possuir instrumentos de controle que permitam verificar a
umidade, caso seja necessário e a manutenção da temperatura adequada.
Destaco igualmente a Resolução RDC ANVISA no 275 de 21 de outubro de 2002,
que dispõe sobre o Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados
Fl. 2560
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aos Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos.
Vejamos:
2. DEFINIÇÕES
Para efeito deste Regulamento, considera-se:
2.1. Procedimento Operacional Padronizado - POP: procedimento escrito de
forma objetiva que estabelece instruções seqüenciais para a realização de
operações rotineiras e específicas na produção, armazenamento e transporte de
alimentos. Este Procedimento pode apresentar outras nomenclaturas desde que
obedeça ao conteúdo estabelecido nesta Resolução.
O Anexo II da Resolução RDC acima, prevê entre a lista de verificação das boas
práticas de fabricação em estabelecimentos produtores/industrializadores de alimentos, as
conformidades o transporte do produto final (ITEM 4.5).
Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância de tais despesas,
destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos
de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem
destaques no texto original)
Como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo
da seguinte forma:
Fl. 2561
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921284/2016-82
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17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
Fl. 2562
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.921284/2016-82
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ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese
acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária
na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o
processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo
subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um
todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento
e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades
de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação
para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de
prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Fl. 2563
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação
específica de alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de
medidas posteriores à finalização da produção do bem e anteriores a sua
efetiva disponibilização à venda, como ocorre no caso de exigência de testes
de qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional
de Metrologia, Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres,
marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, é de flagrante constatação que os fretes em análise enquadram-se nos critérios de
essencialidade e relevância, cuja subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir
disposições legais dos órgãos sanitários, a exemplo dos normativos acima citados.
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
entendo que na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Fl. 2564
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921284/2016-82
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590, cuja
Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida
no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos
navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior, a exemplo dos acórdãos
abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Fl. 2565
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921284/2016-82
34
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).

Com relação aos fretes sobre transferências de produtos acabados, entendo que
os custos de frete de mercadorias de produtos acabados geram o direito ao crédito das
contribuições, uma vez que se referem à fretes em operações de vendas, enquanto serviços
intermediários e necessários, considerando que as embalagens são carregadas diretamente
dentro do caminhão, pois se tratam de toneladas de fertilizantes, os quais possuem necessidades
específicas de armazenamento para conservar a qualidade do produto, conforme descrito pela
Recorrente.
Por sua vez, igualmente cabe destacar que a Fiscalização não contestou a forma
como ocorriam os fretes para transferências de produtos acabados apresentada pela Contribuinte,
sendo que a glosa de tais créditos ocorreram em razão do entendimento sobre conceito de
insumos que há época se adotada, nos termos previstos pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004.
Fl. 2566
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921284/2016-82
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Com isso, pelas mesmas razões já destacadas neste voto, entendo pela
possibilidade de aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS sobre serviços de fretes
nas operações de venda, os quais demonstra-se relevantes para as atividades da Recorrente.
No mesmo sentido, destaco as seguintes decisões proferidas em processos
administrativos da mesma Contribuinte, abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal. (Acórdão no 9303-009.485 - PAF no 11686.000350/2008-
96- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2006 a 30/09/2006
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à
demonstração de dissenso jurisprudencial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Fl. 2567
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921284/2016-82
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Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da
Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a
expressão "frete na operação de venda". (Acórdão no 9303-007.843 - PAF no
11686.000378/2008-23- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em
dois fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial somente
com relação a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser conhecido quanto
à possibilidade de apresentação de provas posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
(Acórdão no 9303-007.105 - PAF no 11686.000374/2008-45 - Relator:
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)
Destaco os fundamentos que embasaram o r. voto condutor da do v. Acórdão no
9303-007.105, acima citado, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo
ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou
Fl. 2568
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.921284/2016-82
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relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos
de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170/PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta
Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros
já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois
são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado
pela
Fiscalização,
está
consolidado
que
os
fretes
entre
os
estabelecimentos da empresa são de matéria-prima e uma pequena
parte de produtos acabados, defendendo serem ambos passíveis de créditos,
em consonância com o acórdão colacionado como paradigma (nos 3401-002.075
e 340203.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade/pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduzem-se os argumentos
constantes às fls. 385 a 387, in verbis:
[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo produtivo são os
seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo nitrogênio,
fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e venda
final.
Ou seja, os produtos da Recorrente como condição para bem desempenharem sua função,
são higroscópicos e, portanto, com absorção de umidade apresentam perda de suas plenas
qualidades em período relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado
armazená-los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no acórdão
paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem com que o seu processo
produtivo não termine na fábrica, mas somente quando o produto industrializado acabado é
entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Fl. 2569
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.921284/2016-82
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Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança no
transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante quanto aos
procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o transporte correto do
fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no tipo de fertilizante e na forma
como é expedido (granel ou sacos):
[...]
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados da
federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a remessa
de matéria prima) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de
compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado
produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que,
como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo,
devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à
venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos
artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que
seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto
Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
[...]
Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e
reconhecido o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa. (sem destaques no texto original)

Neste mesmo sentido vem se posicionando a Câmara Superior deste Tribunal
Administrativo, a exemplo dos acórdãos cujas Ementas abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito
a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.286 - PAF no 13971.001080/2004-17-
Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Fl. 2570
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.108 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921284/2016-82
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Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO
DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no
transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito
fechado ou armazém geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições. (Acórdão no 9303-009.715 - PAF
no 13971.720236/2009-77 - Contribuinte: Bunge Alimentos S/A – Relatora:
Conselheiro Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, nos termos da fundamentação acima, reconheço o direito de crédito da
Contribuinte em relação aos fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com
relação às matérias-primas, embalagens, bem como de produtos acabados.
Por tais razões, reconheço o direito de crédito da Contribuinte em relação aos
fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com relação às matérias-primas,
embalagens, bem como de produtos acabados, desde que devidamente lançados nas respectivas
contas contábeis e comprovados mediante documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem
apurar os créditos por ocasião da liquidação desta decisão.

Fl. 2571
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3.1.3. Operações de movimentação, Serviços de Carga e Descarga – Cross Docking
e Repaletização
Após a diligência realizada pela Autoridade Fiscal da DRF de Florianópolis, parte das
glosas sobre as operações de movimentação, serviços de carga, descarga e operador logístico foi
revertida. No entanto, as glosas referentes aos serviços de cross docking e repaletização foram
mantidas.
Em relação ao serviço de repaletização, relata a Autoridade Fiscal que intimada para
tanto, a interessada informou: que o serviço ocorre no armazém destinatário das mercadorias e
que é uma troca de paletes “com o objetivo de maximizar a ocupação das carretas frigoríficas e
containers, carregando o máximo possível em cada veículo, às vezes não é utilizado o mesmo
padrão de altura de pallets que os armazéns de destino utilizam ...”; que os produtos estão
prontos, acabados, embalados com embalagem de apresentação e de transporte, mesmo há
vários dias, e que os serviços são realizados no armazém destinatário (respostas aos itens 4.2, 4.3
e 4.4, fl. 1280). Menciona, ainda, que intimada a informar a “legislação que exija a utilização dos
serviços”, a fiscalizada citou genericamente normas sanitárias. Conclui que, que muito embora
haja exigência de normas sanitárias quanto a paletes, não há exigência legal de troca de paletes
para casos como o informado pela interessada.
Argumentou a defesa que o serviço de repaletização é indissociável das despesas
com pallets que, por sua vez, são insumos entendidos como custos necessários para a atividade da
empresa, o que lhe garante o direito aos créditos da contribuição.
Argumentou, ainda, que os custos e despesas com a movimentação das
mercadorias, serviços de carga e descarga e operador logístico, são inerentes ao serviço de
armazenagem.
Com relação ao cross docking, concluiu a Fiscalização que não há exigência legal tal
movimentação, mas de manutenção do frio, o que pode ser obtido utilizando-se veículos
refrigerados, pelo que conclui que a contribuinte utiliza o serviço de movimentação cross docking
de forma discricionária, não sendo obrigada por lei a utilizar tal serviço.
Por sua vez, sustenta a defesa que os serviços de cross docking são essenciais às
atividades da Recorrente, uma vez que sua contratação é necessária para atender às obrigações
sanitárias. Por industrializar produtos de origem animal destinados ao consumo humano, a
Recorrente deve transportá-los e acondicioná-los em temperaturas adequadas, sob risco de sofrer
sanções administrativas das autoridades de fiscalização sanitária.
Explicou a defesa que o cross docking é um sistema em que os bens entram e saem
de um centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução das atividades
da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os produtos no centro de distribuição, de
modo a permitir uma rápida passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para
os clientes. Para melhor compreensão. Justificou que, além de acelerar a distribuição dos produtos
– o que diminui a perda por perecimento –, o cross docking permite a expansão das atividades,
Fl. 2572
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PROCESSO 10983.921284/2016-82
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tendo em vista o maior número de clientes (revendedores) e consumidores que poderão ser
atendidos.
Por outro lado, o ilustre Julgador a quo entendeu que tais bens e serviços são
utilizados fora do processo de produção do bem destinado à venda e, portanto, não podem ser
considerados como insumos.
Assiste razão à defesa.
Reitero o r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Considerando os fundamentos já demonstrados neste voto com relação às despesas
com fretes e, diante da singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, é de flagrante constatação que os itens sob análise de
fato são utilizados para conservação dos produtos até a destinação para consumo humano,
motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e essencialidade, cuja subtração
resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições legais sanitárias.
Outrossim, o reconhecimento do direito creditório sobre tais itens igualmente já
foi reconhecido por este CARF através dos seguintes precedentes:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
Fl. 2573
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CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados
como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n°
10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das
frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os
pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte
garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade delas, em
virtude de sua fragilidade. (Acórdão no 3301-009.760 – Relatora: Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e
transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada
do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.488 – Relator: Conselheiro
Salvador Cândido Brandão Junior)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA PARA
CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o
recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, aplique de
forma diversa a legislação apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo
Contribuinte não comprova o dissenso jurisprudencial em relação a “gastos com
aquisições de partes e peças de reposição, combustíveis e lubrificantes e de
serviços de montagem e manutenção” e “direito à correção do valor do
ressarcimento pela aplicação da Taxa Selic”. E o Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional utiliza, no que se refere ao “conceito de insumos”, paradigma
em sentido contrário à decisão vinculante do STJ, proferida na sistemática dos
recursos repetitivos (Recurso Especial no 1.221.170/PR).
Fl. 2574
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, integrado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018,
o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets para proteção e transporte dos
produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e
natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em
sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força do disposto no §
2o do art. 62 do Anexo II do seu Regimento Interno.
CRÉDITOS. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS DE CARGA. IMPOSSIBILIDADE.
FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o
PIS/PASEP as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos
a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando
contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002) aquelas
com locação de veículos de carga, o que se endossa na Solução de Consulta Cosit
no 1/2014.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM GÁS GLP CILINDRO P-20.
São admitidas para fins de tomada de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP as
despesas com gás GLP-cilindro P-20, utilizado em empilhadeiras alugadas,
necessárias às operações no processo produtivo. (Acórdão no 9303-014.369 -
Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan)
No v. Acórdão no 9303-014.369, ao analisar o enquadramento no conceito de
insumos sobre aquisição de pallets destinados tanto à proteção de
mercadorias/produtos quanto ao seu transporte, o ilustre Conselheiro Relator
Rosaldo Trevisan esclareceu que a 3a Turma da Câmara Superior deste CARF vem
reconhecendo a possibilidade de tomada de créditos, o que fez citando o v.
Acórdão no 9303-011.407, no seguinte excerto:
Fl. 2575
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“...conforme razões bem delineadas no acórdão ora recorrido, integrado pelos
acórdãos de embargos, há de ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito
com relação aos itens listados no parágrafo anterior: ...(b) compras de pallets:
utilizados em diversas etapas do processo produtivo, para a movimentação das
matérias-primas, produtos intermediários e produtos acabados, evitando o
contato com o solo e diminuindo o risco de contaminação, preservando-se a
integridade e qualidade dos produtos. Também são utilizados como embalagem
para produtos acabados. Diante da essencialidade e relevância, também deve ser
concedido o crédito”. (Acórdão no 9303-011.407, Rel. Cons. Vanessa Marini
Cecconello, unânime em relação ao tema dos pallets, sessão de 15/04/2021)
(grifo nosso)
Portanto, deve ser revertida a glosa sobre tais itens.

3.1.4. Das peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos
Em relação aos créditos apropriados sobre peças utilizadas para manutenção de
máquinas e equipamentos, em diligência realizada foram revertidas as glosas referentes à
manutenção do Sistema de Geradores STEMAC, mantendo-se as glosas sobre os demais itens
relacionados com esta classificação (cf. se verifica da planilha “GLOSAS DILG DRJ – 01/2013.xlsx”).
Argumenta a defesa que a aquisição dos materiais para manutenção de máquinas e
equipamentos, incluindo os geradores de energia, são essenciais para manutenção dos produtos
refrigerados da Recorrente, sem os quais não seria possível a consecução das suas atividades, uma
vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de produção funcionando com perfeição
com a sua manutenção periódica.
Para melhor visualização, confira-se abaixo algumas das máquinas utilizadas
diretamente pela Recorrente e que necessitam regularmente de manutenção em suas peças:
Fl. 2576
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A Recorrente argumenta, ainda, que é necessário contratar serviços de manutenção
de equipamentos vinculados diretamente ao seu departamento produtivo, razão pela qual
também não pode ser mantida a glosa dos créditos da contribuição decorrentes de tais serviços.
Em atenção aos critérios adotados pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, é de se
reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre as despesas em análise, uma vez que
tais itens são empregados no processo produtivo e essenciais à atividade da Contribuinte.

3.1.5. Dos custos com instrumentos
Após diligência, foram mantidas as glosas de créditos originados de despesas com
instrumentos utilizados pela Recorrente em seu processo produtivo, tais como ALICATE AMPER
DIG 376 FLUKE, ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3200A MINIPA, ALICATE APLICADOR BRINCOS
PARA SUINOS.
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Argumentou a Recorrente que os alicates amperímetros acima listados destinam-se
a medições de corrente elétrica, sendo assim, imprescindível para o processo produtivo da
Recorrente, visto que utilizados com a finalidade de verificar o correto funcionamento dos
equipamentos de refrigeração durante a industrialização dos alimentos por ela produzidos.
Consta nos autos pré-requisitos para aplicação do Plano APPCC implantados e com
resultados satisfatórios nas verificações realizadas pelo SIF (Serviço de Inspeção Federal) de
acordo com as Circulares 175/176/2005/CGPE/DIPOA. Entre os requisitos está a calibração e
aferição de instrumentos de controle de processo, corroborando com o argumento da defesa.
Considerando as mesmas razões do tópico anterior com relação aos critérios
estabelecidos pelo STJ na conceituação de insumos, está correta a Recorrente ao invocar o Item 49
do Parecer Normativo COSIT no 05/18, motivo pelo qual reverto a glosa neste ponto.

3.1.6. Manutenção de Edificações
Foram glosados créditos apropriados sobre despesas relacionadas a instalação e
manutenção predial, referentes a “gastos com a manutenção de suas edificações que receberam
benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa”. Aduz que “com o passar dos anos,
a estrutura edificada pela empresa ou terceiros sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser
realizado” tendo sido esses “os custos nos quais incorreu”.
Tais glosas foram mantidas pelo Acórdão proferido pela 4a Turma da DRJ/FNS, sob o
argumento de que “não consistem de insumo e que não existe previsão legal de tomada de crédito
pelo custo de aquisição de produtos ou serviços utilizados na manutenção dos prédios da
empresa”.
Assim argumentou a Recorrente:
Como bem demonstrado pela Recorrente em sua defesa, para a regular
consecução das suas atividades produtivas, é necessário que a estrutura dos
prédios utilizados no processo produtivo da Impugnante esteja em condições de
produzir os produtos comercializados, em conformidade com as exigências legais
para tanto (como por exemplo, exigidas pela vigilância sanitária).
É natural que, com o passar dos anos, a estrutura edificada pela empresa ou
terceiros sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser realizado. Esses são
os custos nos quais incorreu a Impugnante, e que, não obstante tal fato, a
fiscalização glosou equivocadamente os créditos da contribuição decorrentes dos
custos em questão.
Importa mencionar que a empresa Sadia S.A., incorporada pela ora Impugnante,
formulou Consulta12 perante a RFB, a fim de afastar qualquer dúvida sobre o
direito ao crédito de PIS/Pasep e COFINS sobre os custos incorridos com a
manutenção predial, cuja resposta assegurou que “integram o custo das
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da empresa, todos os custos diretos e indiretos relacionados com a
Fl. 2578
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construção”, sendo que nesta hipótese o contribuinte tem o direito à apuração de
créditos de PIS/Pasep e COFINS. Neste mesmo sentido, já decidiu a E.CSRF:
“(...) d) Manutenção Predial, Serviço de Pintura e de Construção Civil: A diligência
revela que a manutenção predial e os serviços de pintura e construção civil foram
realizados nos estabelecimentos industriais, conforme demonstrado através das
cópias dos documentos fiscais e razão contábil. O Fisco apurou que os serviços de
pintura foram realizados no acesso a indústria e lateral do prédio bloco
administrativo. II – pintura circulação de acesso aos vestiários parede/platib,
pintura na sala de manutenção de baterias, pintura em calhas, teto, tirantes,
suporte de expedição, pintura no setor mec preparação e piso da oficina, pintura no
setor abt, serviço de manutenção civil no setor abt e serviço de manutenção civil
piso setor Produtivo. Nesta caso apenas os custos com a manutenção predial do
setor fabril e os serviços de pintura deste mesmo setor tem o direito de fazer parte
do cálculo do crédito da exação. (...)”. (Ac. 3402-002.312, 2a TO da 4a C., Rel. Gilson
Macedo Rosenburg Filho, julg. 29/01/14) – destacou-se
Diante disto, considerando que os gastos incorridos pela Recorrente para
manutenção ocorreram em edificações vinculadas à sua atividade produtiva, não
há dúvida quanto à improcedência das glosas mantidas, devendo ser reformado o
r. Acórdão recorrido.
A base legal é o art. 3o, § 1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c o
art. 48 da Lei no 4.506, de 1964:
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
Lei no 4.506/64
Fl. 2579
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Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Observo que os custos com os serviços de manutenção predial do setor fabril
acabam por se incorporar ao ativo imobilizado da empresa, havendo o aproveitamento dos
créditos por meio da depreciação dos imóveis.
Portanto, considerando tratar-se de serviço de gastos com a manutenção de suas
edificações que receberam benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa, entendo
pela possibilidade de reversão da glosa, desde que limitados aos valores das despesas de
depreciação relacionadas aos gastos com manutenção predial.

3.2. Produtos adquiridos com alíquota zero
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção, esta vedação aplica-se tão-
somente quando os bens ou serviços são revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
Argumentou que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são
revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que, quando o § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do tributo, somente
pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou isenção. Contudo, o referido dispositivo
não trataria da hipótese de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao intérprete da
lei verificar em qual hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra.
Para tanto, assim argumenta:
Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à
diferenciação da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota
zero não está fora da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição
Federal.
Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-
se que ambas são espécies que exoneram o tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o legislador, ao subtrair o aspecto quantitativo da
regra- matriz de incidência através do fenômeno da alíquota zero, está fazendo
Fl. 2580
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uso do instituto da isenção, haja vista que tal medida que exonera é veiculada
através de lei.
Confira-se:
(...)
No mesmo sentido, sustenta Roque Antonio Carrazza que “para alcançar-se a
isenção tributária vários caminhos jurídicos podem ser percorridos. Um deles é o
da adoção da chamada alíquota zero. De fato, reduzindo-se a alíquota do tributo
ao valor zero, não surgirá nenhuma quantia a pagar”.
Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do
instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota
zero do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que
exonera o tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo
modo que as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas
alteradas por lei, em respeito ao princípio da legalidade.
Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei,
eis que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da
CF/88, e que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta
configurado o pleno enquadramento da alíquota zero como isenção, ao menos
para fins do PIS/Pasep e COFINS.
Assim, a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção,
quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações
definidas como alíquota zero.
Outrossim, igualmente argumentou a defesa que, caso se entenda que a alíquota
zero para o PIS/Pasep e para a COFINS não é caso de isenção e tampouco o é de imunidade ou de
não-incidência, só há uma conclusão a ser tirada: a aquisição desses insumos seria tributada,
porém à alíquota zero. E assim sendo, então há que se concluir que deve ser aplicada a regra geral
de apropriação de créditos em relação a bens utilizados como insumos contida no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Sem razão.
Vejamos o que consta do dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 2581
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PROCESSO 10983.921284/2016-82
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§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
De acordo com o texto normativo, a vedação ao crédito aplica-se a bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Nesse sentido, um produto tributado à alíquota zero não está sujeito a tal
pagamento, o que contradiz a alegação do Recorrente de que essa vedação “somente pode estar
se referindo à não incidência, imunidade ou isenção”, desconsiderando a possibilidade de
aplicação a produtos sujeitos à alíquota zero.
Diferentemente da isenção, que configura uma não incidência específica e depende
de lei para sua concessão, a alíquota zero ocorre quando há incidência tributária, mas com
aspecto quantitativo nulo, podendo ser instituída ou revogada por decreto do Poder Executivo.
Além disso, a isenção pode ser restrita a regiões ou grupos específicos, enquanto a
alíquota zero tem aplicação geral, vinculada ao produto.
Embora isenção, imunidade, não incidência, suspensão e alíquota zero
compartilhem o efeito prático de afastar o pagamento do tributo, esses institutos possuem
naturezas jurídicas distintas e não podem ser utilizados de maneira indistinta, como se fossem
equivalentes
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição dos insumos seria
tributada à alíquota zero e, por isso, estaria sujeita à regra geral de apropriação de créditos, tal
entendimento não prospera.
O art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o
desconto de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
sem restringir-se a bens considerados não tributados.
Por tais razões, mantenho o lançamento de ofício neste ponto.

3.3. Do Crédito Presumido
Com relação ao crédito presumido, a Autoridade Fiscal informa que todos os valores
creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser
estornados porque ou havia suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes,
ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no
10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não
era permitido porque a contribuinte estava enquadrada nas vedações à apropriação ao crédito
Fl. 2582
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previstas no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009, artigo 5o e 6o da IN RFB no 977/2009, art. 5o e 6o
da IN RFB no 1.157/2011.
Assim foi justificada a autuação sobre o crédito presumido em referência:
IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009,
“não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho
de 2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei
no 12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Assim, à época dos fatos tinha o
seguinte enunciado:
“Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Nomenclatura Comum
do Mercosul - NCM, quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa,
vendidos para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM; (Redação dada pela Lei
no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
(Redação dada pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011)II - aplicar-se-á nos
termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20,
0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da
NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada
pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
Fl. 2583
DF CARF MF
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zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do
inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar das
referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de percentual
correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art.
2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
[Vigente a partir de 10/07/2013]
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas
posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos
referidos no caput.(Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)) [Vigente a partir
de 10/07/2013]
[...]
Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3o
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e os
créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições
previstas nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei,
não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.” (destacamos)
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011,
com produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
(...)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos, por
exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a enquadrava na
Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se
também no art. 33, §3o, fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de
3,8% da Cofins apurada e de 0,825% do PIS apurado, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Fica bastante claro que a
contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição 01.02 da NCM que adquiria,
sendo enquadrada como “pessoa jurídica mencionada no inciso II do caput do art.
32”, da Lei no 12.058/2009.
Fl. 2584
DF CARF MF
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Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Também analisando este crédito presumido à luz da IN RFB no 977/2009, previsto
em seu art. 6o, conclui-se que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra
na vedação de seu parágrafo único, que estabelece que a apropriação do crédito
presumido “é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art.
3o”, as que industrializam bois vivos ou carnes de bovinos, situação esta pública e
notória.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito
era vedado na situação da contribuinte.
(...)
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na
sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa,
acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes. Por
outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte estava
enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito conforme previsão legal
acima referida e demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada a linha
28.Ajustes Negativos de Créditos para incluir o estorno do crédito em tela,
conforme item IV.III.5.3.
De acordo com os arts. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, e 56, § 1o, da Lei no
12.350/2010, é vedada a apuração de crédito presumido nas aquisições realizadas por pessoas
jurídicas que revendam ou industrializem animais vivos das espécies bovina, suína e aves,
classificados nas posições específicas da NCM.
Essa vedação é justificada pelo fato de que tanto as receitas provenientes da
revenda quanto da industrialização desses animais estão sujeitas ao regime de suspensão das
contribuições, conforme disposto nos arts. 32, incisos I e II, da Lei no 12.058/2009, e 54, incisos III
e IV, da Lei no 12.350/2010.
Assim, aplica-se a regra do art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, que impede o crédito sobre bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
A Recorrente sustenta que seria possível apurar o crédito presumido sobre
aquisições com suspensão das contribuições, desde que as saídas não estejam beneficiadas pelo
mesmo regime. Contudo, esse argumento não procede, uma vez que o motivo das glosas não está
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relacionado à forma de apuração ou ao tratamento das saídas, mas sim à ocorrência de hipótese
legal de vedação ao crédito, claramente estabelecida nos dispositivos citados.
Portanto, a decisão da DRJ foi correta ao concluir que não há direito à apuração do
crédito presumido, devendo-se manter as glosas efetuadas.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para:
a) Reverter as glosas referentes às despesas de fretes incorridas com as
transferências de matérias-primas e embalagens entre estabelecimentos, desde
que devidamente identificadas nas contas contábeis informadas pela
Recorrente no Recurso Voluntário;
b) Reverter a glosa com as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos,
desde
que
devidamente
identificadas nas contas contábeis informadas pela Recorrente no Recurso
Voluntário;
c) Reverter a glosa sobre operações de movimentação, serviços de carga e
descarga – cross docking e repaletização
d) Reconhecer o direito de apurar créditos originados de peças utilizadas para
manutenção de máquinas e equipamentos;
e) Reconhecer o direito de apurar créditos originados de custos com instrumentos.
É como voto.
Assinado digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luis Cabral, redator designado
Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de
reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados e os
serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização, nas quais
restou vencida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de
reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por
entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento
deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
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e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833),
conforme passo a descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de
certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se
encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há por que estender o alcance da previsão legal a
algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
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alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais
de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas
Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens
e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas"
da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa
a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda
Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa
parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o
conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Quanto ao serviço de repaletização e de cross docking, são despesas necessárias à
manipulação de cargas na armazenagem e transporte que importam em manutenção da
temperatura de conservação dos produtos.
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Trata-se, portanto, da mesma situação em relação a gastos que são apropriados
como insumos, mas são aplicados a produtos já acabados. No voto vencido, a ilustre relatora
considera-os como essenciais ou relevantes em razão de serem objeto de normas fitossanitárias
obrigatórias para a comercialização de produtos de origem animal para consumo humano.
Pois precisam ser preservados da deterioração provocada especialmente por
temperaturas inapropriadas para armazenagem e transporte. No entanto, o produto já se
encontra em sua apresentação final para venda ao consumidor, não lhe cabendo a caracterização
dos gastos a partir desta etapa como insumos, que devem ser considerados apenas em relação
aos produtos em elaboração, ainda que se possa considerar em situações específicas que a
elaboração possa estender-se para além do que se espera pelo senso comum.
Mas mesmo que se considere que alguns gastos posteriores a conclusão da
produção, e que são essenciais e relevantes para a disponibilização do produto para a venda,
como por exemplo a elaboração de laudos determinados pela legislação aplicável, deve-se
estabelecer um limite demarcatório do término da produção e que implicará no tratamento
tributário adequado aos gastos que ocorrerem a partir daí, sob pena de considerar um processo
produtivo que estende-se praticamente até o consumo final.
A produção a meu ver encerra-se quando o produto está na sua apresentação final
para a venda, nas embalagens que lhe forem próprias a comercialização pela perspectiva do
comprador, atacado ou varejo, e superadas as exigência necessárias para o seu consumo naquilo a
se possa atribuir ao fabricante, UP STREAM.
As despesas e gastos de estocagem e de conservação, necessários à preservação da
sua qualidade exigida para transporte e consumo, DOWNSTREAM, sendo estes decorrentes de
obrigações legais ou de interesse do próprio fabricante para que se garanta o preço pretendido ou
mesmo o interesse do comprador, não podem ser considerados mais como insumos, posto serem
referentes a produtos já acabados.
Por óbvio que, em decorrência das discussões jurídicas que determinaram os
critérios de essencialidade ou de relevância para o estabelecimento do conceito de insumos para
fins de apuração do PIS/COFINS, no regime não cumulativo, terem estendido o que se considera a
produção especialmente nos casos de produtos sujeitos ao controle fitossanitário para um
momento além daquele em se poderia reconhecer o produto final em sua apresentação de venda
para o consumidor a que se destina, atacado ou varejo, serem especialmente polêmicas em
relação aos produtos destinados ao consumo humano, entendo que as despesas e gastos
relacionadas ao downstream de qualquer indústria não podem mais ser considerados como
insumos.
Assim, gastos e despesas para que produtos de papelão não se estraguem com a
umidade, tanto na armazenagem como no transporte, são da mesma natureza que a refrigeração
ou gastos logísticos relacionados a produtos que precisam destas providências para manterem a
qualidade conseguida no final do processo produtivo e sua adequabilidade para o consumo.
Fl. 2589
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Voltando à questão da refrigeração necessária à transporte ou armazenagem de
produtos perecíveis acabados, podem ter créditos de PIS/COFINS na sua apuração dentro do
regime não cumulativo na classificação que lhe é própria, que seriam os gastos de frete e
armazenagem nas operações de venda quando lhe for aplicável. Destaco que a armazenagem e
frete de produtos acabados que não possam ser atribuídos à uma operação de venda não geram
direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme já discutimos acima.
De forma que voto por manter a glosa destes dois itens, conforme o dispositivo do
julgamento deste processo, e acompanho a relatora nos demais.

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral

Fl. 2590
DF CARF MF
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