Tribunal: CARF
Processo: 10880.726283/2011-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Exercício: 2008
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o, § 4o, combinado com art. 15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.726283/2011-70
ACÓRDÃO
9303-015.627 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
MULTIGRAIN COMERCIO LTDA
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Exercício: 2008
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo
adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado
interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e
efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades
tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais
exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para
fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o,
§ 4o, combinado com art. 15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, que votou pela negativa de
provimento.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 986
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Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenberg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional em face do Acórdão n° 3402-009.137, de 22 de setembro de 2021, assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Exercício: 2008 EMPRESA
COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i)
as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais
exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são
constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que
não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que
permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de
terceiros, não havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para
embarque de exportação ou recinto alfandegado.
CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na
venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre
outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser
apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer que a vedação do § 4o, do
art. 6o, da Lei no10.833/03, abrange apenas as despesas com a aquisição da
mercadoria com fim específico de exportação, de modo que deverá a DRF realizar
Fl. 987
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novo Despacho Decisório avaliando os créditos requeridos pela Contribuinte, na
forma do art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão
no 3402-009.133, de 22 de setembro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10880.726271/2011-45, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Alega a Fazenda Nacional que o acórdão recorrido considerou que a vedação
prevista no § 4o do art. 6o da Lei no10.833/03, quanto ao aproveitamento de créditos do PIS e da
Cofins imposta às empresas comerciais exportadoras, não alcança a possibilidade de creditamento
sobre custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição de
insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo vendedor/exportador,
indicando como paradigma o Acórdão no 3302-002.655.

Em síntese, alega que:
 as receitas decorrentes de exportação, como já sabido, não estão
submetidas à incidência do PIS e da COFINS, por força do que prescreve
inciso I, do § 2o do art. 149 da Constituição Federal;
 as vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação também não sofrem incidência da referida contribuição;
 quando a recorrente adquiriu mercadorias com fim específico de
exportação, agindo na qualidade de empresa comercial exportadora
(exportação indireta), tais produtos não haviam sido tributados na “cadeia”
anterior;
 o § 4o do art. 6o da Lei n.o 10.833/2003 explicita a impossibilidade da
empresa comercial exportadora em computar créditos decorrentes de tais
operações;
 a referida vedação à apropriação de créditos deve incluir não só os custos
com a aquisição da mercadoria a ser exportada propriamente dita, mas
também os custos e despesas, ainda que indiretos, que estejam vinculados
ao auferimento da receita de exportação;
 é clara a proibição da apuração de crédito vinculado à receita de exportação
das mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação;
 o limitador estipulado pelo legislador é a vinculação daquele custo ou
despesa à receita de exportação auferida pela pessoa jurídica, e não
somente à aquisição da mercadora a ser exportada, como entendeu o
colegiado recorrido.
Fl. 988
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O recurso foi admitido pelo Despacho de Admissibilidade de fls. 908/914.

Intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões em que sustentou, em síntese,
que:
 a Fazenda Nacional não impugnou especificamente os fundamentos do
acórdão recorrido, o que é um requisito essencial para a admissibilidade do
recurso, levando à preclusão consumativa e à "coisa julgada" administrativa,
impedindo a revisão dos fundamentos que não foram objeto de recurso;
 suas atividades incluem a comercialização no mercado interno e externo, e
que, para essas atividades, incorreu em despesas e custos que geram direito
a crédito do PIS e da Cofins, nos termos dos artigos 3o das Leis no 10.637/02
e 10.833/03, inclusive para empresas com atividades de exportação;
 a vedação do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03 não se aplica às suas
operações, pois não atua como uma comercial exportadora que adquire
mercadorias com o fim específico de exportação;
 tem direito ao crédito de PIS e Cofins referente às despesas com frete e
armazenagem, uma vez que arca com o ônus das contribuições.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator.

Do Conhecimento

O recurso é tempestivo e deve ter os demais requisitos de admissibilidade analisado
face ao argumento da Contribuinte no tocante à ausência de impugnação específica da Fazenda
Nacional quanto aos fundamentos do acórdão recorrido.

Alega a Recorrida ter a Fazenda Nacional deixado de cumprir com os requisitos
essenciais à admissibilidade do Recurso Especial por “(i) ausência de apresentação da íntegra dos
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acórdãos paradigmas; (ii) ausência de efetivo cotejo analítico e efetiva indicação de legislação
interpretada de forma divergente; e (iii) ausência de impugnação específica ao fundamento
utilizado pelo v. acórdão recorrido para dar parcial provimento ao recurso voluntário da
Recorrida.”

O argumento de inadmissibilidade por ausência de apresentação da íntegra dos
acórdãos paradigmas não merece prosperar, haja vista o disposto nos §§ 9o e 11 do art. 118 do
RICARF a permitir a apresentação de cópia de publicação de até duas ementas, ou a sua
reprodução, na íntegra, no corpo do recurso, admitindo-se a sua reprodução parcial, desde que o
trecho omitido não venha a alterar a interpretação ou o alcance da decisão.

A própria recorrida reconhece que no “presente caso, a Fazenda Nacional limita-se
a transcrever as ementas no corpo do recurso, deixando de anexar os acórdãos paradigmas”.

Ou seja, a recorrida reconhece ter a Fazenda Nacional cumprido a exigência
regimental quanto à indicação dos paradigmas.

Também não merece prosperar o argumento de inadmissibilidade do recurso
especial por “ausência de efetivo cotejo analítico e efetiva indicação de legislação interpretada de
forma divergente”.
Entende a recorrida que “para demonstrar a divergência, não basta apenas
comprovar que os acórdãos tratam sobre o mesmo assunto, mas também deve ser demonstrado
em qual momento se deu a divergência” e que a reprodução da ementa e de pequeno trecho do
voto condutor, sem a indicação dos argumentos que levaram às conclusões indicadas como
divergentes não cumpre o requisito previsto no §8o do art. 118 do RICARF.
Alega que a decisão recorrida teve por fundamento o entendimento fixado pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema n.o 674, fundamento este que não integra as
decisões indicadas como paradigma.
Ao contrário do afirmado pela Contribuinte, o acórdão recorrido não teve o Tema
n.o 674 por fundamento para o reconhecimento parcial do crédito, embora seja citado em duas
passagens no voto da relatora de piso:
Especificamente sobre as contribuições sociais – v.g. PIS e COFINS, o STF, em
repercussão geral (RE 759.244/SP – tema 674, DJ 25/03/2020), analisou o alcance
da imunidade do § 2o, do art. 149, da CF, fixando a seguinte tese: “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República
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alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária”.
(...)
Sendo certo que tal imunidade alcança também as exportações indiretas, por
comerciais exportadoras e trading company, conforme já definiu o STF no
julgamento do RE 759.244/SP, em 25/03/2020, ao qual se atribuiu os efeitos de
repercussão geral (tema 674), resultando na fixação da seguinte tese: “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária”.
(destaques do original)

Como se verifica, a menção à Tese fixada no julgamento do Tema 674 serviu apenas
para reforçar o argumento da imunidade tributária aplicada às receitas decorrentes de
exportação. A tese fixada não faz qualquer menção aos custos vinculados à exportação.
Desta forma não se apresenta a utilização de fundamentos autônomos e distintos
entre os acórdãos paragonados, sendo certo que todos eles utilizam a mesma fundamentação.
Tendo a Fazenda Nacional se insurgido quanto ao reconhecimento do direito ao
crédito dos custos indiretos de exportação pelo acórdão recorrido e apresentado argumentação
fundamentada em trechos dos votos condutores dos acórdãos paradigmas, entendo ter ela
cumprido o requisito regimental.

Por fim, não merece guarita a oposição da Recorrida à admissibilidade do Recurso
Especial por ausência de impugnação específica ao fundamento utilizado na decisão recorrida para
dar parcial provimento ao seu recurso.
Sustenta que o recurso especial deixou de impugnar especificamente os
fundamentos do acórdão recorrido, limitando-se a reproduzir trechos da decisão da DRJ.
A reprodução dos trechos da decisão da DRJ caracteriza a oposição aos
fundamentos utilizados na decisão recorrida.

Desta forma, voto pelo conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do mérito

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Cinge-se a matéria submetida à apreciação da impossibilidade de reconhecimento
do direito ao crédito da contribuição não-cumulativa sobre custos indiretos, como as despesas
com frete na venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros,
que são suportados pelo vendedor/exportador, nos termos da a vedação prevista no § 4o do art.
6o da Lei no10.833/03.

A matéria já foi analisada neste Colegiado, sendo consolidada a posição no sentido
pretendido pela Recorrente, conforme ementa do Acórdão n.o 9303-013.921 quanto ao tema:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS
NA
EXPORTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. RAZÕES SEMELHANTES ÀS ADOTADAS EM JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ, PARA FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, visto que
tais despesas não constituem insumos ao processo produtivo, por ocorrerem
posteriormente a tal processo, e nem constituem fretes de venda. A mesma razão
de decidir se presta aos serviços portuários na exportação, que são despesas
incorridas após o processo produtivo, não se enquadrando nem como insumos à
atividade produtiva, nem como fretes de venda.

Do voto vencedor, prolatado pelo i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, trago à colação
as razões de decidir que adoto como se minhas fossem:
“Relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os créditos da
não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do
acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas
14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das alegações da empresa, no caso
julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e possui despesas com
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“fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal do Min. Mauro
Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e
“despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua
no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou
da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou
produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto
em meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi
dado somente em relação aos “custos” e “despesas” com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e,
agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora
gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão
de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp
no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete posteriores ao processo
produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO
OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a
literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
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de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para
transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos”
(na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto
já se encontra “pronto e acabado”, a exemplo dos “fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa” e dos “serviços portuários na exportação”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento
para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Ou, como
a ausência de serviços portuários posteriores à conclusão do processo produtivo
afetaria a obtenção do produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado ou sofreu serviços em porto, já estava ele obtido, e culminado o
processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de
formação de lotes, assim como para serviços portuários na exportação.
(...)
Pelo exposto, ao examinar atentamente textos legais e precedentes do STJ, que
refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao inciso II
do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem
os fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o
entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos de uma mesma empresa, ou centros de distribuição, por
nenhum desses incisos, o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso
em análise. E, com base nessas mesmas razões de decidir, não cabe o crédito em
relação a serviços portuários na exportação, igualmente realizados após o
processo produtivo, e sem caracterizar fretes na venda.” (destaques do original)

No mesmo sentido são as decisões desta Câmara Superior nos Acórdãos n.o 9303-
013.901, 9303-013.962, 9303-013.961 e 9303-014.067.
Com estes fundamentos, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional para fins de negar o direito creditório à contratação de fretes na venda, de
armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora, não se enquadrando
nem como insumos à atividade produtiva, nem como fretes de venda.

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Dispositivo

Pelo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa

Fl. 995
DF CARF MF
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