Tribunal: CARF
Processo: 16682.720904/2019-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-11
Data de publicação: 2024-10-02

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014, 2015
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. As operações de arranjo societário entre companhias integrantes do mesmo grupo econômico cuja indução das transações revela-se tendente à criação de um ágio artificial destinado à redução da base de cálculo de tributos através da obtenção vantagem tributária indevida desamparada de propósito negocial, são circunstâncias bastantes para determinar a perda da eficácia do sobrepreço avaliado e ratificar a negativa de dedutibilidade das parcelas de amortização de ágio computadas no resultado fiscal do impugnante.
GLOSA DE DESPESAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (autuada), tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (“empresa veículo”), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2014, 2015
ART. 24 DA LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO BRASILEIRO - LINDB. INAPLICABILIDADE AO LANÇAMENTO FISCAL.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato ou de “situação plenamente constituída”

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720904/2019-81
ACÓRDÃO
1401-007.234 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOUTH32 MINERALS SA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014, 2015
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi
gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e
transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. As operações de arranjo
societário entre companhias integrantes do mesmo grupo econômico cuja
indução das transações revela-se tendente à criação de um ágio artificial
destinado à redução da base de cálculo de tributos através da obtenção
vantagem tributária indevida desamparada de propósito negocial, são
circunstâncias bastantes para determinar a perda da eficácia do
sobrepreço avaliado e ratificar a negativa de dedutibilidade das parcelas de
amortização de ágio computadas no resultado fiscal do impugnante.
GLOSA DE DESPESAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA
(EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada
(autuada), tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal
(amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (“empresa
veículo”), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento
em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2014, 2015
ART. 24 DA LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO BRASILEIRO -
LINDB. INAPLICABILIDADE AO LANÇAMENTO FISCAL.
Fl. 3044
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.720904/2019-81
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O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma
emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados
entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento
fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não
declara a invalidade de ato ou de “situação plenamente constituída”
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a preliminar
de aplicação da LINDB e, quanto ao mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso
voluntário. Vencidos os conselheiros: Daniel Ribeiro Silva, Andressa Paula Senna Lísias e Gustavo
de Oliveira Machado, que lhe davam provimento.
Sala de Sessões, em 11 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Claudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, e Andressa Paula Senna Lisias, Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado).

RELATÓRIO
Trata o processo de auto de infração para cobrança de CSLL, relativo aos anos-
calendário de 2014 e 2015, no valor de R$ 20.256.119,64, já acrescidos com multa de ofício e juros
de mora
O auto de infração identificou a infração de exclusões, consideradas indevidas, nas
bases de cálculo da CSLL relativas as despesas de amortização do ágio, sendo procedida a sua
glosa.
A autoridade fiscal fez constar no Relatório Fiscal anexo ao Auto de Infração que o
crédito tributário constituído em relação à CSLL está com a exigibilidade suspensa por força de
Fl. 3045
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medida
liminar
concedida
nos
autos
do
processo
no
0009851-35.2016.4.02.5101
(2016.51.01.009851-8) da 2a Vara Federal do Rio de Janeiro, com sentença prolatada em
27/04/2016, com remessa necessária para o TRF2.
Consta ainda que a Recorrente passou a fazer depósitos judiciais referentes à CSLL,
mesmo com a liminar em vigor, contudo ressalta que os valores incluem as amortizações
consideradas dedutíveis pela Recorrente.
Para fins de economia processual transcrevo parte do relatório do Acordão 12-
115.396 da 5° Turma da DRJ/RJO que julgou a impugnação na sessão de 31 de março de 2020:
Trata-se de redução indevida da base de cálculo da CSLL, decorrente da
amortização de ágio.
Houve sucessão de operações societárias que culminou no surgimento e
aproveitamento fiscal de ágio por BHP BILLITON METAIS S/A (BMSA), atual
SOUTH32 MINERALS S/A (SOUTH32).
O contribuinte dedica-se às atividades de pesquisa mineral e lavra de jazidas
minerais; beneficiamento, industrialização, comercialização, importação e
exportação de minérios e outras substâncias minerais; produção de energia
elétrica em regime de autoprodução ou produção independente; e
comercialização de energia elétrica.
À época das operações societárias a BMSA integrava, como ainda hoje, o
conglomerado BHP BILLITON, resultante da fusão, em 2001, do grupo australiano
BROKEN HILL PROPRIETARY CO. com o anglo-holandês BILLITON. As ações do
conglomerado são listadas na Australian Securities Exchange como BHP BILLITON
LIMITED e na Bolsa de Londres como BHP BILLITON PLC.
Em dezembro de 2003, a sociedade holandesa BILLITON BRAZIL HOLDINGS BV
(BBHBV) subscreveu aumento de capital na inglesa BHP BILLITON BRAZIL
ALUMINIUM LTD. (BAL), integralizando-o com ações que detinha de BMSA,
avaliadas a preço de mercado. Em seguida, BAL transferiu essas ações pelo
mesmo valor para BILLITON ALUMINIUM HOLDINGS BV (BAHBV), que passou a
controlá-la. O Sr. Sebastião Henrique Ubaldo Ribeiro (CPF 874.979.648-87)
figurava como representante de BBHBV e BAHBV, e como sócio presidente de
BMSA.
A BHP INTERNACIONAL (BHP MINERALS INTERNATIONAL EXPLORATION INC.),
empresa americana também pertencente ao grupo BHP BILLITON, controlava BHP
EMPREENDIMENTOS (BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS MINERAIS LTDA), sendo
99,99% de forma direta e 0,01% por intermédio da subsidiária BHP BRASIL (BHP
BILLITON BRASIL LTDA).
Em 22/12/2005, BHP INTERNACIONAL alienou a participação em BHP
EMPREENDIMENTOS para a australiana BHP LIMITED (BHP BILLITON LIMITED).
Esta, por sua vez, no mesmo dia, aportou R$ 1.942.335.998,00 em BHP
EMPREENDIMENTOS, que, em contrapartida, emitiu mais 1.942.335.998 quotas,
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totalmente integralizadas por sua controladora, além de integralizar os R$
318.398,50 restantes do capital social.
Segue trecho da 21a alteração contratual de BHP EMPREENDIMENTOS, que
descreve o aumento de capital e sua integralização pela controladora australiana,
por meio dos contratos de câmbio 05/063271 e 05/063266:

Em 22/12/2005, BHP EMPREENDIMENTOS adquiriu de BAHBV 99,99% das ações
de BMSA. Como alienante e adquirente pertenciam a mercados acionários
distintos, o preço de aquisição teria como base o laudo de avaliação elaborado
por
DELOITTE
TOUCHE
TOHMATSU
CONSULTORES
LTDA
(DELOITTE),
comportando um ágio de aproximadamente R$ 1.142.917.000,00. Ao cabo dessas
operações, a configuração societária era a seguinte:

Oito dias mais tarde, em 30/12/2005, BHP EMPREENDIMENTOS foi incorporada
pela própria controlada BMSA, numa típica incorporação às avessas:
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A BMSA passou a contabilizar o ágio de sua própria aquisição e a provisão para
seu ajuste, ambos no Ativo Permanente – Investimentos:

A partir de 2006, BMSA passou a aproveitar o ágio decorrente da incorporação de
BHP EMPREENDIMENTOS, mediante amortização linear pelo prazo de dez anos,
abatendo, naquele ano, as 12 primeiras parcelas mensais de R$ 9.524.314,17, o
que reduziu a base de cálculo anual do IRPJ e da CSLL em R$ 114.291.806,04,
consoante a DIPJ AC 2006:

Em auditoria anterior foram glosados os valores amortizados como ágio na
incorporação de BHP EMPREENDIMENTOS por BMSA. Na oportunidade,
adicionaram-se de ofício R$ 114.291.806,04 ao lucro real e à base de cálculo da
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CSLL apurados pelo contribuinte, nos AC 2012 e 2013, o que reduziu o prejuízo
fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL (processo 16682.722.458/2017-88).
Consultando-se o e-Lalur e o e-LACS nas ECF dos AC 2014 e 2015, constata-se a
reiteração do aproveitamento fiscal do ágio, com a exclusão de R$ 114.291.806,04
das bases tributáveis.
O procedimento adotado pelo contribuinte em relação à CSLL decorre da decisão
transitada em julgado nos autos do Mandado de Segurança 89.0005988-2,
impetrado na época por BMSA, objetivando o reconhecimento de suposto direito
líquido e certo de não se submeter à incidência da novel contribuição, instituída
pela Lei 7.689/1988. Desde o trânsito em julgado do acórdão proferido pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região (TRF2), em 18.02.1992, a impetrante não
recolhe a CSLL.
Não obstante, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) externou o
entendimento de que há embasamento legal apto a sustentar a juridicidade dos
efeitos da Lei 7.689/1988 quanto a fatos geradores posteriores ao julgamento da
ADI 15/DF, consoante os Pareceres PGFN/CRJ 492 e 975, de 2011. Com receio de
ser autuada por fatos ainda não alcançados pela decadência tributária, malgrada
a existência do writ assinalado, SOUTH32 impetrou mais recentemente o
Mandado de Segurança 0009851-35.2016.4.02.5101 (2016.51.01.009851-8),
requerendo o reconhecimento do direito líquido e certo de não se submeter ao
recolhimento da CSLL sobre os fatos ocorridos a partir da publicação dos
referidos Pareceres, em cumprimento à decisão transitada em julgado nos autos
do Mandado de Segurança 89.0005988-2.
O juízo de 1a instância (2a Vara Federal do Rio de Janeiro) decretou a ilegalidade
dos Pareceres PGFN/CRJ 492 e 975, de 2011, concedendo a segurança para
determinar que a autoridade coatora se abstenha de aplicar contra a impetrante a
orientação neles contida, conforme sentença prolatada em 27.04.2016. Em
remessa necessária, os autos subiram em apelação para o TRF2, mas sem
julgamento até o momento.
Ressalta-se que, apesar da segurança concedida, o contribuinte passou a fazer
depósitos judiciais relativos a CSLL a partir de fevereiro de 2016, abrangendo as
competências janeiro de 2014 e seguintes. A planilha abaixo coteja a CSLL
calculada por estimativa, segundo apuração do contribuinte, e o valor do principal
depositado em juízo:
Embora venha depositando judicialmente a CSLL, estes depósitos não abrangem a
amortização do ágio, considerada dedutível para efeitos fiscais pelo contribuinte.
A BMSA, ao excluir do resultado contábil o suposto ágio na incorporação de BHP
reduziu o lucro real e base de cálculo da CSLL no valor de R$ 9.524.317,17 a cada
mês do ano de 2014, totalizando o valor de R$ 114.291.806,04.
Apresentadas as diversas operações societárias pelas quais passou o grupo BHP
BILLITON, resta investigar, no caso concreto, a admissibilidade do aproveitamento
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fiscal da amortização do ágio na incorporação de BHP EMPREENDIMENTOS por
sua controlada BMSA.
Pois bem, entre as diversas alterações societárias pelas quais passou o grupo
econômico, destacam-se os seguintes eventos, tendo por foco o surgimento e
aproveitamento do suposto ágio:
a) EVENTO 1: em 22/12/2005, BHP EMPREENDIMENTOS, até então
controlada por BHP INTERNACIONAL, passa às mãos de BHP LIMITED.
b) EVENTO 2: ato contínuo, no mesmo dia, BHP EMPREENDIMENTOS teve
seu capital social expressivamente aumentado em R$ 1.942.335.998,00,
decorrente de aporte de BHP LIMITED, emitindo a investida, in continenti,
mais
1.942.335.998
quotas,
totalmente
integralizadas
pela
nova
controladora.
c) EVENTO 3: ainda em 22/12/2005, a BHP EMPREENDIMENTOS adquiriu
BMSA com ágio de R$ 1.142.917.000,00, passando a controlá-la. Apurou-se
o ágio pelo método de fluxo de caixa futuro descontado a valor presente,
em laudo de avaliação encomendado pela própria BMSA, com objetivo
expresso da reorganização societária pretendida.
d) EVENTO 4: em 30/12/2005, oito dias após os eventos citados, a investida
BMSA incorporou sua controladora BHP EMPREENDIMENTOS, em processo
de incorporação reversa, passando a contabilizar o ágio de sua própria
aquisição e a provisão para seu ajuste.
As ações de BMSA foram transferidas da estrutura inglesa do conglomerado para
a australiana, passando para o controle direto de BHP EMPREENDIMENTOS e
indireto de BHP LIMITED. Para tanto, BHP LIMITED adquiriu as quotas de BHP
EMPREENDIMENTOS (EVENTO 1), aportando na investida grande soma de
recursos, que por sua vez aumentou seu capital com a emissão de novas quotas,
todas integralizadas por BHP LIMITED (EVENTO 2). Com os recursos em caixa, BHP
EMPREENDIMENTOS adquiriu o controle de BMSA, origem do suposto ágio
(EVENTO 3). As alienações e aquisições ocorreram de forma encadeada e no
mesmo dia (22/12/2005). Pouco mais de uma semana depois, em 30/12/2005, a
BMSA incorporou a controladora BHP EMPREENDIMENTOS (EVENTO 4), numa
clássica incorporação às avessas, a fim de aproveitar-se dos permissivos
veiculados nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/1997.
A BHP EMPREENDIMENTOS assumiu importância capital na origem do ágio.
Sociedade constituída em 1975, suas declarações de IRPJ não revelam qualquer
receita operacional de 1992 até 2003, registrando apenas receitas financeiras de
pequeno valor e despesas operacionais elevadas. Em 2004, informou apenas
receitas financeiras, reversão de provisão e “outras receitas operacionais”,
totalizando aproximadamente R$ 115.000,00, ao lado de despesas que somavam
cerca de R$ 117.000,00. Em 31/12/2004, seu capital social era de R$ 9.000.000,
acumulando prejuízos de aproximadamente R$ 9.055.000, com patrimônio líquido
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negativo de R$ 374.288,51. Tampouco detinha participações em outras
sociedades. Essa era a situação declarada de BHP EMPREENDIMENTOS meses
antes de BHP INTERNACIONAL aliená-la à BHP LIMITED (EVENTO 1).
A BHP EMPREENDIMENTOS serviu como empresa-veículo, destinada a receber
recursos da real investidora BHP LIMITED e adquirir BMSA com suposto ágio,
sendo, oito dias após, absorvida por BMSA, transferindo-se o ágio e o benefício
fiscal de sua amortização. Ao invés disso, BHP LIMITED poderia muito bem ter
adquirido BMSA diretamente, sem a interposição de BHP EMPREENDIMENTOS. A
intermediação de BHP EMPREENDIMENTOS não cumpriu outra senão a intenção
de reduzir as bases tributáveis de IRPJ e CSLL, sem qualquer substrato econômico.
As operações societárias que geraram e transferiram o ágio para BMSA são
desprovidas de fundamento econômico, pois o ágio em questão caracteriza-se,
desde sua origem, como o inadmissível ágio intragrupo, visto que a alienante
BAHBV e a adquirente interposta BHP EMPREENDIMENTOS integravam o mesmo
grupo econômico. O relatório financeiro para 2006 do grupo BHP BILLITON lista
BHP BILLITON METAIS S/A (antes BMSA; hoje SOUTH32) como sua subsidiária
integral. No site da Securities Exchange Comission, entidade que regula o
mercado de ações americano, obtem-se uma lista mais completa de subsidiárias,
em que figuram as sociedades BAL, BAHBV, BBHBV, BHP BRASIL e BMSA. Ademais,
o ágio se baseou em expectativa de rentabilidade futura aferida em laudo
encomendado pela própria BMSA, já com vistas à pretendida reorganização
societária.
É inconteste que a sequência de operações não teve outro sentido senão
engendrar um ágio para logo em seguida utilizá-lo para fins tributários. Aliás,
alienações e aquisições intragrupo semelhantes são comumente postas em
prática por outros grupos societários, verdadeiras “receitas de bolo”, que
afrontam o conteúdo e a substância do ato em favor do abuso de formas e de
direito. Essas operações, na essência, devem ser veementemente rechaçadas,
porque o direito contemporâneo já rompeu com as amarras meramente
formalistas.
A prática adotada objetivou, com muita artimanha, sobretudo, derruir a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL de BSMA, valendo-se, de forma inviezada, dos arts. 7o e
8o da Lei 9.532/1997 e do art. 386 do RIR/99, para contornar a legislação
tributária. A série de operações, cuidadosamente encadeadas, a maior parte no
mesmo dia, visou, irrefutavelmente, “engendrar” uma situação contábil que
permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do
ágio. Assim procedendo, as “reestruturações societárias” não passaram de atos
formais carentes de racionalidade econômica, conseguindo o grupo BHP
BILLITON, ao cabo, manter seus investimentos em BMSA intocados, além de criar
uma enorme despesa aparentemente dedutível para o IRPJ e CSLL.
Fl. 3051
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A exclusão de R$ 114.291.806,04 da apuração do lucro real nos AC 2014 e 2015
constitui, à vista do exposto, infração à legislação tributária, em decorrência da
qual, adicionam-se de ofício os valores glosados.
Como mencionado, o contribuinte vem depositando em juízo os valores de CSLL
por ele apurados, objetivando suspender sua exigibilidade, nos termos do art. 151
do Código Tributário Nacional. Por entender dedutível a amortização do ágio em
testilha, reduziu a base tributável da CSLL, de modo que o montante dos
depósitos está aquém dos considerados corretos por esta auditoria.
Considerando-se que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não
interrompe nem suspende a fluência do prazo decadencial, faz-se necessário
constituir os créditos não abarcados pelos depósitos, para preveni-los da
caducidade tributária. Esclarece-se que a autoridade administrativa se abstém de
tomar qualquer medida tendente a exigir a CSLL ora constituída, enquanto
persistir a condição suspensiva. O propósito do lançamento restringe-se, enfim, a
evitar a perda do crédito tributário, pois superado o lustro legal para sua
constituição, não haveria outra oportunidade para fazê-lo.
Ressalta-se que a possibilidade de constituir o crédito tributário em relação à
CSLL, nos termos supra, foi expressamente reconhecida com o deferimento da
antecipação da tutela recursal, requerida nos autos da Apelação Cível no 0009851-
35.2016.4.02.5101, de 28/11/2019, nos seguintes termos:

Conforme dispõe o art. 63 da Lei 9.430/1996, não comportará multa de ofício o
crédito tributário, relativo a tributo de competência da União com exigibilidade
suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 do Código Tributário Nacional,
constituído para prevenir a decadência.
Multa isolada
Em relação à CSLL, como o contribuinte fora dispensado de recolher o tributo, por
conta do Mandado de Segurança 89.0005988-2 que suspendeu a sua
exigibilidade, é incabível sanção por não pagamento ou pagamento insuficiente
de estimativas mensais
Após a ciência do lançamento, a fiscalizada apresentou impugnação (fl.
2.687/2.719), sendo os argumentos resumidos no seguinte trecho da impugnação:
6. Contudo, o lançamento em questão não merece prosperar eis que é repleto de
ilegalidades. Com efeito, a Impugnante entende que o lançamento é
improcedente na íntegra e cada uma das supostas infrações tributárias não
merece prosperar por conta dos argumentos apresentados de modo resumido
adiante:
Fl. 3052
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(i) a dedução da amortização do ágio em comento coaduna-se, em sua
forma e conteúdo, com a disciplina fixada pela legislação, em especial, nos
artigos 7' e 8' da Lei n' 9.532/97, e regulamentada, no que se refere à forma
de contabilização, nos artigos 385 e 386 do RIR/99; e
(ii) em prevalecendo a dedutibilidade da amortização do ágio, não haveria
pagamento por estimativa devido.
Os principais pontos da impugnação seguem sintetizados abaixo:
a) Destaca que o lançamento foi realizado exclusivamente para prevenir a
decadência, haja vista o decidido nos autos da Apelação Cível n° 0009851-
35.2016.4.02.5101, restando suspensa a exigibilidade do crédito tributário
por decisão judicial.
b) Descreve que a reorganização societária ocorrera em 3 momentos distintos
e os fatos que fundamentaram a amortização e dedução da despesa
operacional referente ao ágio.
c) Pugna pela inexistência de vedação a dedutibilidade do ágio interno à
época dos fatos, pois, no seu entendimento, a dedução da amortização do
ágio em discussão deveria ser analisada conforme o regramento à época
dos fatos e que até a edição da Lei no 12.973/2014, não havia vedação a
constituição de ágio dentro do mesmo grupo econômico e o
aproveitamento fiscal com respaldo nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
Seguem abaixo trechos da impugnação:
27. Considerando que a operação de incorporação que ensejou o
aproveitamento do ágio ora em discussão ocorreu em 2005, anteriormente
à vigência da Lei no12.973/2014, conclui-se que a vedação ao
aproveitamento dos ágios entre partes relacionadas não encontra amparo
legal.
(...)
39. Conclui-se, portanto, que o reconhecimento contábil e fiscal do ágio em
decorrência de transações de integralização de capital não era nem ilegal
nem vedado nos termos das normas e práticas contábeis-fiscais vigentes no
tempo das transações em comento.
d) Apresenta ensinamentos de renomados juristas sobre as transações entre
partes relacionadas na obtenção de ágio e o reconhecimento de ágio
interno como legalmente válido,
e) Em relação ao ônus do ágio argumenta que:
55. Resumindo, na data em que a BHP Empreendimentos adquiriu o
controle acionário da Impugnante, os recursos financeiros utilizados para a
referida aquisição não mais pertenciam à Broken Hill Proprietary Co.
Fl. 3053
DF CARF MF
Original

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11
(posteriormente denominada BHP LIMITED/BHP Billiton Limited), mas para
todos os efeitos de direito, à BHP Empreendimentos.
f)
Anexa à impugnação Parecer Técnico elaborado pelos professores Eliseu
Martins e Vinícius Aversani Martins, no qual os ilustres professores
entendem que a investidora (BHP Empreendimentos) estava obrigada, pela
legislação da época, a registrar o ágio decorrente da aquisição das
participações societárias na então BMSA (atual South32), mesmo se
tratando de empresas do mesmo grupo econômico.
g) Sobre a acusação de que a BHP Empreendimentos funcionou como
“empresa veículo”:
61. A utilização de uma empresa holding (denominada pela d. fiscalização
como “veículo”) não é motivo, por si só, para que o fiscal desconsidere as
reorganizações societárias realizadas e, principalmente, seus efeitos fiscais.
Até porque, não há qualquer norma nos arts. 7' e 8' da Lei n' 9.532/97 que
impeça ou vede a utilização de tais empresas, desde que não se verifique
subversão neste tipo de operação.
h) Afirma que o termo “empresa veículo” vem sendo usado pelo fisco para
invalidar negócios jurídicos perfeitos, mas que:
66. Ainda que a BHP Empreendimentos se enquadrasse no conceito de uma
“empresa veículo”, é importante destacar que o emprego de uma empresa
veículo em reorganizações societárias (especialmente as de grande
complexidade) não é tipificado como uma infração à legislação tributária,
não havendo, portanto, qualquer ilegalidade na operação pelo simples fato
de valer-se de uma empresa veículo.
i)
Afirma que a revisão do lançamento e a desconsideração das operações
realizadas só poderiam ocorrer em 2 hipóteses (art. 116, parágrafo único e
art. 149, ambos do CTN), contudo nenhuma delas se verifica no caso
concreto e se aplica a autuação;
j)
Afirma que a fiscalização tentou desqualificar o laudo de avaliação,
elaborado por uma grande empresa de auditoria, conforme trecho abaixo
da impugnação:
88. Muito embora o “Relatório Fiscal” não traga fundamentos aptos a
questionar o referido laudo, a Ilma. Fiscal Autuante procura desqualificar o
mesmo afirmando que “o ágio se baseou em expectativa de rentabilidade
futura aferida em laudo encomendado pela própria BMSA, já com vistas à
pretendida reorganização societária”. A Impugnante tem alguma
dificuldade em aquilatar qual a ilicitude ou inconveniência em encomendar
um Laudo de Avaliação junto a uma das maiores empresas de auditoria do
globo, em razão da intenção de implementar uma reorganização societária.
Fl. 3054
DF CARF MF
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k) Ainda nas razões de mérito, suscita pela aplicabilidade do art. 24 do
Decreto-lei no 4.657, de 1942, introduzido pela Lei n° 13.655 de
25.04.2018, conforme trechos abaixo:
99. Feitos esses esclarecimentos iniciais, resta evidenciada a necessidade de
que a Colenda Turma de Julgamento de 1a instância se pronuncie sobre a
aplicação ao presente caso concreto do art. 24 do Decreto-lei n' 4.657/1942
(LINDB), introduzido pela Lei n' 13.655/2018.
100. Considerando as circunstâncias específicas do caso concreto —
operações entre partes não relacionadas (acionistas distintos), pagamento
de preço em condições de mercado, nítido intuito negocial e substância
econômica das operações — cumpre à Delegacia de Julgamento se
manifestar sobre a manutenção da autuação face ao novel art. 24 do
Decreto-Lei n' 4.657/1942 (LINDB).
l)
Requer ao final que seja declarada a total improcedência do auto de
infração de CSLL.
109. Diante de todo o exposto, a Impugnante requer seja declarada a total
improcedência do auto de infração de CSLL ora impugnado, pelas razões de
fato e de direito acima expostas.
A DRJ/RJO julgou a impugnação improcedente, mantendo todo o crédito tributário
constituído prolatando o Acordão 12-115.396 ementado da seguinte forma:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014, 2015
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA
DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIA
ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO ENTRE PARTES ASSOCIADAS EM
JOINT VENTURE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA.
É descabida a amortização pela interessada do ágio questionado, com
fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa
veículo sobre o seu próprio patrimônio líquido da interessada, mediante
operações societárias estruturadas em sequência envolvendo partes vinculadas,
pois não é possível reconhecer mais-valia de investimento quando originado de
transação de pessoas jurídicas vinculadas, haja vista a ausência de substância
econômica e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num
ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias.
ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA.
OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE
CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA
EMPRESA VEÍCULO.
Fl. 3055
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13
Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização
societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias
estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, que criaram
condições artificiais para justificar a apuração do ágio impugnado, com finalidade
de gerar ganhos indevidos de natureza tributária.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015
ART. 24 DA LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO BRASILEIRO - LINDB.
INAPLICABILIDADE AO LANÇAMENTO FISCAL.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da
Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este
não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato
ou de “situação plenamente constituída
Inicialmente a DRJ trata concomitância entre o presente processo administrativo e
o processo judicial, no qual a Recorrente obteve êxito no reconhecimento do direito de não
submeter a incidência da CSLL, instituída pela Lei n° 7.689/88. Apesar do êxito na ação judicial, a
Recorrente impetrou um novo Mandado de Segurança requerendo o reconhecimento do direito
de permanecer sem recolher CSLL sobre fatos ocorridos após os Pareceres PGFN/CRJ 492 e 975, de
2011.
Mais uma vez foi vitoriosa, contudo, decidiu fazer depósitos judiciais relativos aos
valores de CSLL a partir de fevereiro de 2016, que abrangem as competências janeiro de 2014 e
seguintes.
No julgamento, a DRJ ressalta que, independentemente do resultado das ações
judiciais, para a fiscalização, os depósitos judiciais efetuados pela Recorrente não abrangem a
amortização do ágio, que foi considerada indedutível para efeitos fiscais e para autoridade de
primeira instância, as ações judiciais não impedem a apreciação do mérito, conforme trecho do
voto abaixo:
Na verdade, a decisão judicial obtida pelo contribuinte não implica na falta de
apreciação do mérito da autuação, posto que, trata-se de assunto diverso. A ação
judicial versa sobre a constitucionalidade da Lei no 7.689/1988 e a presente
autuação trata sobre uma infração tributária relativa a amortização de ágio. Tal
assunto pode ser analisado neste Acórdão, pois, o fato de uma possível negação
de provimento à impugnação não implicará na cobrança do Auto de Infração,
tendo em vista a suspensão da exigibilidade. Contudo, se houver algum defeito na
autuação esta já pode ser verificada de imediato dando maior celeridade ao
processo.
Portanto, não existe concomitância entre a referida ação judicial (que discute a
eficácia de coisa julgada que declarou a inconstitucionalidade da CSLL) e o
presente processo
(Griffou-se)
Fl. 3056
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Em relação ao mérito, a DRJ afasta a alegação de que antes da Lei no 12.973, de
2014, ou seja, pelo regime da Lei 9.532/97, seria possível o aproveitamento do ágil por
rentabilidade futura quanto às aquisições realizadas dentro de um mesmo grupo econômico,
afirmando que estas operações não se revestem de substância econômica e que esses conceitos já
existiam antes da Lei 12.973/2014 e que o que houve foi uma “explicitação normativa de um
entendimento que já existia anteriormente”.
Afirma que não está afrontando o preceito constitucional de liberdade de
atividades empresariais, pois este subtende que sejam atividades legítimas, sem abuso do direito e
que o ágio amortizável de que trata a Lei no 9.532, de 1997, depende de um efetivo ônus em
processo imparcial de valoração e ambiente de livre mercado e de independência entre as partes.
No caso concreto, afirma que não houve proposito negocial na incorporação
reversa, sendo apenas o intuito de um benefício fiscal.
A ilicitude teria ocorrido nestas operações de incorporação reversa sem nenhum
propósito negocial, com o intuito de apenas para se aproveitar de um benefício
fiscal. Foram planejadas operações artificiais para se beneficiar da amortização de
um ágio. Destaque-se que o objetivo empresarial da BHP LIMITED era adquirir a
BMSA (atual SOUTH 32), porém, foi utilizada a BHP EMPREENDIMENTOS para
comprar de modo artificial a BMSA (atual SOUTH 32) que em apenas oito dias
adquiri a BHP EMPREENDIMENTOS, ou seja, nestas operações a BHP
EMPREENDIMENTOS desaparece, restando apenas a BHP LIMITED como
controladora e a BMSA (atual SOUTH 32), como era o objetivo da BHP LIMITED.
Quando se analisa o início e o fim da operação, a substância dos negócios jurídicos
deve prevalecer. O modo como foram efetuadas as operações resultou em uma
economia tributária de R$ 1.142.917.000,00, de modo indevido, posto que, se
BHP LIMITED simplesmente adquirisse a BMSA (atual SOUTH 32) da maneira
normal, ou seja, através de um investimento direto, não haveria a amortização do
ágio.
Reforça que apenas quem teve o ônus na aquisição da participação societária tem a
garantia da dedutibilidade da amortização do ágio
Ressalte-se que para a garantia da dedutibilidade da amortização do ágio
estabelecida pelos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532, de 1997, ser admitida, é
imprescindível que a pessoa jurídica que incorporou a sociedade adquirida, ou foi
por ela incorporada, seja a que de fato suportou o ônus do ágio na aquisição da
participação societária, o que não aconteceu no caso em tela, posto que, o ágio
foi suportado pela BHP LIMITED (BROKEN HILL PROPRIETARY CO), sendo este um
fato admitido na própria impugnação
Para a DRJ, houve a utilização de “empresa veículo” de forma artificial e que o ágio
foi gerado dentro de um mesmo grupo:
Na verdade, a BHP EMPREENDIMENTOS serviu apenas como veículo para
transportar o ágio, a real investidora é a empresa que despendeu os recursos
Fl. 3057
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necessários para o investimento e não a empresa veículo. Não há que se falar em
dedutibilidade de ágio quando é utilizada empresa veículo pois estas são
utilizadas apenas para viabilizar de modo artificial o ágio, posto que, tal empresa
não possui capacidade econômica por si só para comprar uma empresa muito
maior, que no caso é a BMSA.
(...)
Observe-se que a geração do ágio foi totalmente feita no âmbito das empresas do
grupo, carcterizando um ágio intragrupo. Ou seja, foi gerado um ágio dentro do
grupo econômico para benefício tributário deste grupo de empresas e tudo isto
sem desembolso de recursos financeiros, pois, não consta do processo qualquer
comprovação de pagamento
Sobre a aplicação do art. 24 da LINDB afirma que não se enquadra na área tributária
porque o lançamento não é uma revisão de um ato anteriormente produzido.
Irresignada com o resultado, a contribuinte também ingressou com Recurso
Voluntário (fls. 2.889/2.926) que, basicamente repisa as mesmas posições defendidas na
impugnação.
Logo no início das razões recursais, a Recorrente descreve graficamente, no seu
entendimento, os três momentos em que ocorreram a reorganização societária:
1° MOMENTO: operações realizadas em 2005 consistente na alienação pela BHP
International
Exploration
Inc.
(Americana)
da
sua
controlada
BHP
Empreendimentos (Brasileira) para a Broken Hill Proprietary Co. (Australiana), e
aporte de capital por esta última (Broken Hill) na empresa brasileira adquirida
(BHP Empreendimentos) no valor de R$ 1.942.335.998,00:

2° MOMENTO: BHP Empreendimentos (Brasileira), sociedade investidora, adquire
99,99% das ações da Recorrente (atualmente denominada South32 e à época
BMSA) detidas pela Billiton Aluminium Holding BV (Holandesa), pelo valor de USD
841.429.000,00;
Fl. 3058
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3° MOMENTO: a Recorrente (atualmente denominada South32 e à época BMSA),
sociedade
investida,
incorpora
sua
investidora,
BHP Empreendimentos
(Brasileira), em operação conhecida como “incorporação reversa”, e, a partir de
então, passa a amortizar o ágio reconhecido por ocasião da aquisição, pela BHP
Empreendimentos (Brasileira), da participação societária na Recorrente.
Não concorda com o argumento apresentado no acordão de que a publicação da Lei
no 12.973/2014 apenas explicitou um entendimento já existente e entende que os precedentes
relativos ao processo administrativo n° 16682.722.485/2017-88, invocados no acordão recorrido,
não devem prosperar.
A Recorrente afirma que a BHP Empreendimentos não foi criada exclusivamente
para fins de aproveitamento do ágio, isso porque foi fundada em 1975 e extinta em 2005, no
momento da incorporação reversa.
75. Inclusive, merece destaque o fato de que a BHP Billiton Empreendimentos não
foi criada especificamente para fins de aproveitamento do ágio. Pelo contrário, a
BHP Billiton Empreendimentos já existia quando das operações em comento, não
havendo que se falar em “criação de ‘empresa veículo’”.
76. Isso porque, a BHP Empreendimentos foi fundada em 1975 e extinta em
30/12/2005, quando da sua incorporação pela South32, ou seja, mais de 25 (vinte
e cinco) anos antes da operação que gerou o ágio por expectativa de
rentabilidade futura.
Alega uma inovação da DRJ pelo fato de ter mencionado a ausência de
apresentação de documentos comprobatórios do efetivo pagamento e que isso não consta do
auto de infração e para sanar junta o contrato de câmbio que comprovam a saída de divisas
relativa ao acordo entre a “BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS e BILLITON ALUMINIUM HOLDINGS
B.V., firmado em 22/12/2005, para aquisição, pela primeira, da South32, pelo valor de USD
841.429.000,00”.
A Recorrente conclui:
68. O inconformismo da Turma Recorrida com o fato de uma empresa sediada no
exterior capitalizar sua controlada no Brasil para que esta, no papel de holding,
Fl. 3059
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faça a aquisição de uma empresa operacional, por si só não é capaz de
deslegitimar toda a reorganização societária.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (fl.
3.021/3.041), resumida da seguinte forma:
A partir dos fatos acima descritos, é possível ter o panorama geral das operações
que originaram o “ágio BMSA'. E para melhorar a compreensão da acusação fiscal,
cabe enfatizar mais alguns aspectos, quais sejam: a) a BHP EMPREENDIMENTOS
não possuía recursos financeiros para adquirir a BMSA, razão pela qual a BHP
LIMITED aportou os recursos necessários na BHP EMPREENDIMENTOS, no dia
22/12/2005; b) os recursos transitaram pela BHP EMPREENDIMENTOS por
instantes,tendo
em
vista
que,
no
mesmo
dia
22/12/2005,
a
BHP
EMPREENDIMENTOS adquire a BMSA; e c) toda a reorganização societária
aconteceu dentro do GRUPO BHP, sem a participação de terceiros independentes.
A PGFN relata que a fiscalização concluiu que o ágio foi gerado internamente no
GRUPO BHP; e que a “real adquirente” do investimento que gerou o “ágio BMSA” foi a BHP
LIMITED, sem configurar uma verdadeira confusão patrimonial, sendo esse tipo de reorganização
societária não aceita pela jurisprudência do CARF.
Ao final alerta que o processo administrativo n° 16682.722.458/2017-88, discutiu-se
as deduções de despesas de amortização do mesmo ágio nos anos de 2012 e 2013, sendo que o
presente caso abrange os anos de 2014 e 2015, ou seja, já houve análise pelo colegiado dos
mesmos fatos, em face da mesma contribuinte e, em essência, enfrentando-se os mesmos
argumentos jurídicos. O resultado foi prolatado no Acordão 1401-004.194 pela improcedência do
Recurso Voluntário e a manutenção da exigência do crédito tributário.
A atual situação processual do processo supracitado é que o Recurso Especial foi
parcialmente admitido, com a seguinte conclusão:
CONCLUSÃO
Em síntese e conclusão, pelo exposto, opino no sentido de que se deva DAR
SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do RICARF)
em relação a duas matérias (1a e 3a):
1) “Ágio – Empresa Veículo – Confusão Patrimonial – Real Adquirente”; e
3) “Impossibilidade de cobrança concomitante de multa isolada e multa de
ofício”, mas apenas em relação ao 1o paradigma (Ac. N°. 9101-005.695).
E negar seguimento à segunda matéria:
2) “ágio interno”.

Fl. 3060
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PROCESSO 16682.720904/2019-81
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É o relatório do essencial.

VOTO
Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, Relator.
O recurso voluntário é tempestivos e preenche os requisitos de admissibilidade, por
isso dele conheço.

Concomitância entre processo administrativo e processo judicial
Em relação a concomitância entre processo administrativo e processo judicial,
nenhum reparo a decisão de primeira instância, de modo que coaduno com a conclusão nesse
ponto, e com a máxima vênia, transcrevo abaixo:
Na verdade, a decisão judicial obtida pelo contribuinte não implica na falta de
apreciação do mérito da autuação, posto que, trata-se de assunto diverso. A ação
judicial versa sobre a constitucionalidade da Lei no 7.689/1988 e a presente
autuação trata sobre uma infração tributária relativa a amortização de ágio. Tal
assunto pode ser analisado neste Acórdão, pois, o fato de uma possível negação
de provimento à impugnação não implicará na cobrança do Auto de Infração,
tendo em vista a suspensão da exigibilidade. Contudo, se houver algum defeito na
autuação esta já pode ser verificada de imediato dando maior celeridade ao
processo.
Portanto, não existe concomitância entre a referida ação judicial (que discute a
eficácia de coisa julgada que declarou a inconstitucionalidade da CSLL) e o
presente processo.
(Griffou-se)

(IN) Aplicação do art.24, da LINDB
A Recorrente reitera seu entendimento de que as operações em questão devem ser
analisadas com base na aplicação do art. 24 do Decreto-lei n° 4.657/1942 (LINDB), introduzido
pela Lei n° 13.655 de 25.04.2018
Esse assunto já foi discutido por esse colegiado e o entendimento coaduna com a
autoridade de primeira instância, no sentido de que o art. 24 da LINDB não tem por objeto
regulamentar o lançamento fiscal e as decisões proferidas no PAF.
Inicialmente, deve-se ressaltar que o ato do lançamento não é uma “revisão” de
“Ato da Administração”, de modo que não se adequa ao previsto no art. 24 da LINDB.
Além do mais, o art. 24 determina que uma mudança de entendimento da
administração pública não poderia mudar uma situação consolidada, ou seja, a adoção do art. 24
Fl. 3061
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criaria uma situação em que os órgãos de julgamento estariam vinculados a jurisprudência à época
dos fatos no momento na “revisão do lançamento”, o que efetivamente não faz o menor sentido.
No CTN já consta um regramento próprio para revisão de atos e decisões (art. 100 e
art. 146), além de regras sobre os efeitos intertemporais de novos critérios jurídicos no processo
de constituição do crédito tributário.
Todo esse regramento é específico para as mesmas questões que o art. 24 se
propõe a regular como uma regra geral.
Dessa forma, fica demonstrada a inaptidão do art. 24 da LINDB para regular a
atividade do lançamento, bem como o Processo Administrativo Fiscal dele decorrente.

Do Mérito
No mérito, constata-se que a Recorrente adota, com poucas exceções pontuais,
literalmente
os
mesmos
fundamentos
aduzidos
no
Processo
Administrativo
n°
16682.722458/2017-88.
Os pontos inovadores do presente Recurso Voluntário, em relação a autuação dos
anos calendários de 2012/2013, não são significativos, consistindo basicamente em jurisprudência
do CARF.
Apresenta o chamado caso “Solae”, no qual o julgamento foi favorável a
possibilidade de amortização de ágio entre partes relacionadas e entre empresas do mesmo
grupo.
Ocorre que não há de se comparar situações de processos distintos.
A decisão de um processo não afeta a do outro quando os processos não são
vinculados. O objeto de análise do presente processo se constitui com as provas que demonstram
os fatos ocorridos e as atitudes tomadas pelo fiscal. A decisão daquele pode até servir de
jurisprudência, mas não de forma vinculante.
No julgamento do processo referente aos anos calendário 2012/2013, ocorrido em
2020, a Recorrente anexou após o prazo legal de 30 dias, o Parecer do Prof. Eliseu Martins e Prof.
Vinícius Aversari Martins, com isso, o Recurso Voluntário à época, não apresentava detalhes sobre
o documento. Diferente do presente recurso onde a Recorrente desenvolve argumentos
relacionados ao parecer, apresentando maiores detalhes e as conclusões dos nobres professores.
Entendo que pareceres jurídicos ou contábeis anexados aos processos no CARF
servem apenas para reforçar as razões formuladas por serem confeccionados por especialistas,
sendo equivalente a uma reprodução de um trecho de um livro.
Ao estudar um caso para proferir sua decisão, o julgador pode, na verdade é até
recomendado que consulte a jurisprudência e a doutrina a respeito, de modo que os pareceres
acostados aos processos fazem parte desse estudo. Apesar de ser um brilhante documento, o
parecer não vincula esse julgador, servindo no presente caso como consulta e estudo.
Fl. 3062
DF CARF MF
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No item 80 e 81 do Recurso voluntário, a Recorrente apresenta uma nova alegação
em relação ao Recurso Voluntário do processo n° 16682.722458/2017-88. Ocorre que esses novos
os argumentos não alteram significativamente a análise de mérito, sendo apenas mais um aspecto
relacionado a indedutibilidade do ágio, que será enfrentado no decorrer do voto.
No item 106, a Recorrente alega que no Acordão recorrido a autoridade julgadora
faz menção a falta de apresentação de documentação comprobatória do pagamento e que esse
trecho configuraria uma inovação da DRJ, tendo em vista que não consta do auto de infração,
requerendo a reforma da decisão e o cancelamento integral do auto de infração:
106. Por fim, mais grave ainda é a ilação da Turma Recorrida no sentido de que
“que não foram apresentados documentos comprobatórios do seu efetivo
pagamento e não é possível se aceitar um ágio sem a comprovação do
pagamento. A falta de pagamento demonstra a artificialidade do negócio. Na
verdade, o originou o ágio não redundou em ingresso de novos recursos porque
não teve origem em pagamento algum efetuado pela expectativa de resultado
futuro. O ágio em questão foi fruto de artifícios contábeis sem a necessária
correspondência com a realidade dos fatos”.
(...)
110. Diante de todo o exposto, é medida de justiça a reforma do v. acórdão
recorrido, de modo que seja integralmente cancelado o auto de infração
impugnado
Entendo que as palavras do julgador de piso podem até ser julgadas equivocadas,
contudo não são suficientes para reforma da decisão, muito menos o cancelamento do auto de
infração, isso porque os demais fundamentos utilizados são suficientes para caracterizar e
justificar a decisão.
No mais, como já citado anteriormente, a restruturação societária que deu origem
ao ágio do presente processo, já foi submetida ao crivo desta turma em sessão de julgamento
ocorrida em 11 de fevereiro de 2020, em Acórdão n° 1401-004.194
O Acordão n° 1401-004.194 está ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
DECRETO-LEI 4.657/1942, LINDB, ART. 24. INAPLICABILIDADE AO CASO.
O artigo 24, do Decreto-Lei no 4.657/1942 (LINDB), incluído pela Lei no
13.655/2018, não se aplica, em tese, ao caso dos autos.
GLOSA DE DESPESAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA
VEÍCULO)
POR
SUA
INVESTIDA.AUSÊNCIA
DE
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.INDEDUTIBILIDADE. É indedutível a amortização do ágio,
quando uma sociedade controlada (autuada), sem demonstrar haver propósito
negocial na operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal
(amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (“empresa veículo”),
Fl. 3063
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em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de
rentabilidade futura da própria controlada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO(CSLL)
Ano-calendário: 2012, 2013
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. Tratando-se da mesma matéria fática e não
havendo questões de direito específicas a serem apreciadas, aplica-se ao
lançamento decorrente a decisão proferida no lançamento principal (IRPJ).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ/CSLL SOBRE BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA MENSAL. A multa isolada, calculada sobre a totalidade ou
diferença da antecipação do IRPJ/CSLL, mensalmente devida e não recolhida, deve
ser aplicada à pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro real, e
optante pelo pagamento do IRPJ/CSLL em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, por descumprimento da obrigação de antecipar o IRPJ/CSLL
mensalmente devido.
Na ocasião, o mérito da autuação foi negado por maioria de votos e em que pese o
inconformismo da Recorrente, entendo que razão não lhe assiste.
Dessa forma, transcrevo abaixo parte do brilhante voto proferido pelo Ilustre
Conselheiro Claudio de Andrade Camerano no Acordão n° 1401-004.194 e adoto como razões de
decidir para o mérito relativo a dedutibilidade do ágio:
Da análise
A questão a ser enfrentada é verificar se há embasamento legal para a Recorrente
deduzir, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a amortização de ágio registrado em
sua contabilidade, decorrente de operações que culminaram com a transferência
à Fiscalizada, por meio de incorporação, de ativo que continha o registro de ágio.
Conforme relatoriado, a empresa BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda.,
empresa brasileira e constituída em 1975, controlada por Broken Hilton Property
– BHP CO, com sede na Austrália, recebeu um aporte de capital de sua
controladora em 22/12/2005, da ordem de R$ 1.942.335.998,00, e nesta mesma
data adquiriu ações da BHP Billiton Metais S/A (BMSA), hoje SOUTH 32 MINERALS.
Vejamos o histórico destas ações da BMSA antes de aportarem na adquirente BHP
Billiton Empreendimentos Minerais Ltda.
Estas ações da BMSA pertenciam à empresa americana BHP Minerals
International Exploration INC (BHP INC) que as vendeu para a australiana Broken
Hilton Property – BHP CO, a qual por sua vez, por meio de uma controlada
holandesa, subscreveu aumento de capital, em dezembro de 2003, na sociedade
inglesa BHP Billiton Brazil Aluminium Ltd. (BAL), com ações da fiscalizada (então
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BMSA), posteriormente transferidas para a empresa holandesa Billiton Aluminium
Holdings BV (BAHBV).
Complementado com o relato fiscal:
Em Dezembro/2005 as ações da BMSA foram transferidas da estrutura
inglesa para a australiana. Para tanto, a australiana BROKEN HILL
PROPRIETARY CO. (BHP CO.) fez aporte de capital na brasileira BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS
MINERAIS
LTDA.
(BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS), com o qual esta última adquiriu a BMSA da BAHBV.
Como a alienante e a adquirente pertenciam a mercados acionários
distintos, o preço teria sido baseado em laudo elaborado por empresa
especializada. Com base neste laudo, a aquisição de BMSA por BHP
BILLITON EMPREENDIMENTOS foi efetuada com ágio de aproximadamente
R$ 1.142.917.000,00, em 22/12/2005. Dias depois, em 30/12/2005, a
controlada BMSA incorporou sua então controladora, BHP BILLITON
EMPREENDIMENTOS, em processo denominado incorporação reversa.
Dessa forma, BMSA passou a registrar e controlar o ágio de sua própria
aquisição.
Em 30/12/2005, oito dias após a aquisição, a empresa BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda foi incorporada pela investida, a autuada
SOUTH32 Minerals (antiga BMSA) (incorporação às avessas) e aqui reside o que
entendo ser a parte mais contundente de toda a estória, que dá razão e
credibilidade ao lançamento tributário (glosa de despesa com amortização de
ágio).
A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a
concluir pela constatação de que a empresa BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda serviu apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do
art.386 do RIR/99, ou seja, que se estaria diante de uma empresa veículo, assim
denominada pela jurisprudência/doutrina como aquelas empresas que são
constituídas/utilizadas exclusivamente para permitir o aproveitamento do
benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só
serviriam para conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma
incorporação (no caso), o que, segundo os mentores desta operação societária,
daria o devido respaldo legal para a questionada amortização do ágio.
A autoridade autuante concluiu que a empresa BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real
adquirente da BMSA (fiscalizada) foi a Broken Hilton Property – BHP CO.
A convicção da autoridade autuante está associada a um conjunto de situações e
fatos, que a seguir destacamos, extraídos do TVF:
O conjunto de documentos e informações reunidos nos procedimentos de
diligência e fiscalização levam a algumas conclusões fundamentais:
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a) todas as empresas envolvidas nas operações societárias examinadas
eram controladas, à época dos fatos, pelo grupo econômico BHP BILLITON;
b) o ônus do ágio gerado na aquisição de BMSA foi suportado,
efetivamente, pela estrangeira BROKEN HILL (real investidora), que
forneceu à sua controlada BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS (empresa
veículo) os recursos utilizados na aquisição de BMSA;
c) BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS não teve receitas operacionais nem
atividade social relevante, nem deteve participações societárias antes da
compra de BMSA, funcionando de fato como empresa veículo, para receber
recursos da real investidora BROKEN HILL, comprar BMSA com ágio e, dias
depois, ser incorporada por BMSA, transferindo para esta última o ágio e o
benefício fiscal de sua amortização;
d) as operações societárias que transferiram o ágio para BMSA são
desprovidas de fundamento econômico;
e) o ágio em questão caracteriza-se, desde a origem, como o inadmissível
ágio intragrupo, visto que a alienante BAHBV e a adquirente BHP BILLITON
EMPREENDIMENTOS integravam o mesmo grupo econômico;
f) o ágio se baseou em expectativa de rentabilidade futura aferida em laudo
encomendado pela própria BMSA, já com vistas à pretendida reorganização
societária (vide laudo);
g) embora intimada, a contribuinte não apresentou documentos
comprobatórios do efetivo pagamento do ágio (saída de divisas);
g) o ágio, ilegítimo desde a origem, foi indevidamente amortizado pela
fiscalizada e deduzido na apuração do lucro real e da base de cálculo de
CSLL de 2012 e 2013.
Temos nos autos uma situação de pagamento (em Doc.5, encontra-se o contrato
de câmbio onde BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda. é o comprador e o
Recebedor no exterior a empresa Billiton Aluminium Holdings BV (BAHBV), a título
de custo de aquisição das ações da BMSA (antiga denominação da fiscalizada), e
se houve alguma restrição ou dúvida quanto a efetividade dos pagamentos por
parte da Fiscalização, não creio ser relevante engatar uma eventual discussão
neste sentido, pois as razões para a glosa das despesas de amortização do ágio
estão centralizadas em aspectos mais contundentes.
Considerando válido o pagamento e superior ao valor patrimonial (VP) das ações
da BMSA (e aí pouco importa o valor apoiado em Laudo de Avaliação, ambas as
empresas tem ligação societária relevante), o art.385 do RIR/99 determina o
desdobramento do custo, ou seja, separe-se o que seja superior ao VP, no caso, o
ágio.
Se estamos diante de um caso legítimo de ágio, ou ilegítimo como encarou a
Fiscalização, esta questão é subsidiária, pois as operações (todas) envolveram
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empresas com forte ligação societária: o ágio em questão originou-se
internamente, esta é a questão central, além da utilização de empresa veículo
como já destacado.
A Recorrente, entre outras alegações, sustentou que somente com a publicação
da Lei no 12.973/2014, é que se determinou que um eventual ágio surgido em
semelhantes operações só valeria, para fins fiscais, se as partes envolvidas fossem
independentes, que antes não haveria tal limitação.
Assim não vejo.
A Lei no 12.973/2014, que veio a regular os efeitos tributários das mudanças
societárias e contábeis introduzidos na contabilidade nacional, por força dos IFRS,
criou uma série de novos conceitos, como, por exemplo, goodwill, a mais valia,
menos valia e ganho por compra vantajosa, determinando, que em situações de
incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade de goodwill ou de
mais valia seria aquele apurado entre partes não dependentes.
Ora, desde que começaram a surgir os casos intitulados de ágio interno, era clara
a leitura da legislação acerca do tema, tanto por parte da administração
tributária, quanto por parte dos órgãos contábeis e CVM, sempre no mesmo
sentido, de que o art.386 não contemplaria a dedução fiscal de ágio surgido entre
partes relacionadas, aliado a outras situações que apareciam, como empresa
veículo e operações entre empresas ligadas sem qualquer propósito negocial.
Incorreto deduzir, portanto, que antes da Lei no 12.973/2014, não haveria
qualquer restrição quanto ao surgimento de ágio interno e dedutibilidade de sua
amortização.
A minha concordância ao lançamento tributário (glosa de despesa e/ou exclusão
indevida com amortização de ágio) repousa naquelas fundamentações apontadas
pela autoridade autuante e descritas linhas atrás.
Até a aquisição das ações da BMSA, o ágio daí surgido não provocava nenhum
efeito tributário, uma vez que as contrapartidas da amortização do ágio não são
computadas na determinação do lucro real, conforme disposto no art.391 do
RIR/99, ressalvado o disposto no art.426 (eventual alienação do investimento
adquirido), dispositivos legais pertinentes à época dos fatos.
Após a incorporação da BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda pela BMSA,
é que começam as divergências entre as partes, a Fazenda e a BMSA
(incorporadora, cuja denominação atual é South32 Minerals S/A).
Uso de empresa-veículo
No presente caso, a única função da empresa BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda, no conjunto de operações realizadas, foi permitir a amortização de
ágio pela BMSA, sem que sua existência tenha qualquer função econômica que
não essa.
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Não me esqueço que a legislação atual permite a constituição de empresas com
finalidades específicas em participar do capital de outras empresas.
Não é o caso que temos aqui nos autos.
De se relembrar o que consta no Termo Fiscal:
BHP
BILLITON
EMPREEND.
MINERAIS
LTDA.
(BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS) – CNPJ 42.416.875/0001-19 Empresa brasileira,
aberta em 1975 e extinta em 30/12/2005, quando foi incorporada pela sua
então controlada BMSA (SOUTH32). Antes da incorporação, pertencia a BHP
BILLITON BRAZIL LTDA., CNPJ 42.156.596/0001-63 (0,01%), e à australiana
BHP CO. (99,9%), ambas integrantes do grupo BHP BILLITON.
Exame do histórico de declarações de IRPJ revela que, de 1992 até 2003,
não auferiu nenhuma receita operacional, registrando apenas receitas
financeiras (de pequeno valor) e despesas operacionais elevadas. Em 2004
informou apenas receitas financeiras, reversão de provisão e “outras
receitas operacionais” num total aproximado de R$ 115.000,00, ao lado de
despesas que somavam cerca de R$ 117.000,00. Em 31/12/2004 seu capital
social era de R$ 9.000.000,00 e acumulava prejuízos de aproximadamente
R$ 9.055.000,00, com Patrimônio Líquido Negativo de R$ 374.288,51.
Tampouco detinha participações em outras sociedades. Esta era a situação
declarada de BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS meses antes de adquirir
BMSA.
Ao longo de 2005 BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS também não auferiu
qualquer receita operacional, registrando apenas pequenos valores de
receita/despesa financeira. Contudo, em Dezembro/2005 ocorre sequência
de fatos dignos de nota.
Fatos estes que já foram anunciados neste Voto.
Aliás, não se pode nem dizer que há, de fato, uma incorporação: a investida
(BMSA), na realidade, não incorpora nada, posto que a investidora (BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda) não tem ativo expressivo algum, a não ser o
ágio a ser amortizado. Os livros contábeis e o Balanço da empresa BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda vão conter o que? Ambos, certamente, refletem
apenas operações com a BMSA: registros referentes ao investimento com ágio na
fiscalizada e sua respectiva incorporação pela mesma.
Eventuais registros de valores imateriais de despesas e/ou de receitas revelam-se
irrelevantes.
Uma empresa funcionará como veículo em certa operação se receber e repassar
algo, em geral um ativo, sem que exista um propósito extratributário suficiente
para explicar essa circulação, independentemente de sua duração, de ser uma
sociedade operacional ou não, de em regra cumprir suas obrigações ou não. Vale
dizer: até mesmo uma empresa longeva, operacional e que costuma cumprir suas
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obrigações, pode ser usada como veículo em certa operação se receber e repassar
recursos sem propósito extratributário. Sendo assim, para refutar a acusação de
uso de empresa-veículo é inócuo comprovar que a referida empresa teve longa
duração, era operacional e em regra cumpria suas obrigações, se, por outro lado,
não ficar demonstrado que, em certa operação, havia um propósito
extratributário para ela receber e repassar recursos.
No caso dos autos, essa empresa veículo (BHP Billiton Empreendimentos Minerais
Ltda), por sua vez, sustentando-se nos recursos que nela foram aportados pela
sua controladora no exterior, a empresa Broken Hilton Property – BHP CO,
adquiriu as ações da BMSA, que estavam em poder da BAHBV, com
pagamento/apuração de ágio e, posteriormente, foi incorporada por sua
investida, a qual considerou, também assim entendo, indevidamente, a
dedutibilidade da contrapartida da amortização do ágio das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, em uma interpretação totalmente equivocada do art.386 do
RIR/99.
A empresa Broken Hilton Property – BHP CO, controladora da BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda, se houvesse feito a aquisição diretamente, não
poderia ter-se beneficiado da amortização do ágio para fins tributários, a menos
que fosse objeto de incorporação, o que não faria o menor sentido.
Aqui não se trata, conforme aventado pela Recorrente, de eventual ingerência
pela autoridade fiscal em sua atividade, trata-se, isto sim, de desconsiderar,
apenas para fins fiscais, a operação de incorporação efetivada pela Recorrente
junto a BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda..
A questão não requer muitas divagações, deve-se ter em mente que o ágio
representa um custo (se o investimento for alienado) ou despesa se for objeto de
amortizações.
A legislação permite que o ágio possa ser amortizado, impedindo, entretanto, sua
dedução fiscal, confirme consta no art.391 do RIR/99, ressalvado o disposto no
art.426 do RIR/99 (alienação do investimento).
Ainda, a possibilidade (fiscal) de deduzir o ágio na apuração do lucro restringe-se
ao caso previsto no art. 386, III, do RIR/99 (art. 7o, III, da Lei n° 9.532/97), qual
seja: em que a pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio fundamentado em rentabilidade da coligada ou controlada com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros, caso em que a amortização poderá
ocorrer à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de
apuração.
Ao contrário do que entende a Recorrente, a utilização de empresa intermediária
(ou veículo), sem qualquer função empresarial real distinta do investimento com
ágio, está, sim, vedada pelo dispositivo do art.386 do RIR/99.
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Não há lógica em supor que a Lei Tributária admitiria ou até incentivaria a criação
de empresa intermediária, sem função empresarial, como se depreende das teses
da Recorrente.
A Lei não autorizou expressamente (e nem poderia) que o contribuinte se
beneficie de amortização de despesas originadas em negócios desta natureza.
Não é possível admitir, sob pena de aceitar incompatibilidade no ordenamento
jurídico, que a lei tenha autorizado a dedução fiscal de ágio mediante operações
que não refletem a realidade, sem efetivo propósito, como no caso, a
criação/utilização da empresa intermediária sem qualquer finalidade.
Reproduzo novamente o texto legal do caput do art.386 do RIR/99:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória
no 135, de 30.10.2003)
[...]III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada
pela Lei no 9.718, de 1998).
Então, o que se persegue é o que alguns chamam de confusão patrimonial, que
nada mais é do que a união dos patrimônios das empresas envolvidas, a real
investidora (que adquiriu a participação societária com ágio) e a investida, ocasião
em que a amortização do ágio passa a ser autorizada com efeitos imediatos na
base de cálculo do IRPJ.
Isto porque, aquele custo maior (ágio) desembolsado pela investidora, ao se
fundir com os lucros gerados pela investida, por meio da incorporação, resulta na
permissibilidade de aproveitamento fiscal do ágio, pois agora há uma
comunicação direta entre a despesa de amortização deste ágio e as receitas
auferidas pela investida.
O procedimento realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do
investimento correspondente ao ágio, de modo que, ao final das operações
realizadas, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade
da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da
investidora original, diversamente do que se extrai da lei.
Nesse contexto, conforme apontado pela Fiscalização, não há como prosperar a
possibilidade de dedutibilidade por uma pessoa jurídica, de ágio originado na
aquisição, de quotas dela mesma, por uma empresa criada/utilizada somente
para tal operação de aquisição (empresa intermediária ou empresa veículo).
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Aqui se verificou a tal "confusão patrimonial", que a autoridade lançadora não
admitiu ter ocorrido. Trata-se de uma expressão surgida do encontro patrimonial
entre o investidor e a investida, ocasião em que a amortização do ágio passa a ser
autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ.
Particularmente, em outro viés que me agrada mais, este encontro de contas
nada mais é do a observância ao regime de competência, que ilustra o princípio
da confrontação entre receitas e despesas. Relembremos de seu conceito,
conforme se extrai da obra Contabilidade Financeira - Introdução Aos Conceitos,
Métodos e Aplicações, de Roman L.Weil, Katherine Schipper e Jennifer Francis,
tradução da 14a edição norte-americana, 2016:
Contabilidade pelo regime de competência
O regime de competência reconhece a receita quando uma empresa vende
bens (empresas industriais ou comerciais) ou presta serviços (empresas de
serviços). As despesas são reconhecidas no período em que a empresa
reconhece as receitas que esses custos ajudaram a produzir. Assim, a
contabilidade pelo regime de competência busca confrontar despesas com
receitas. Quando o consumo dos benefícios futuros de um ativo não está
correlacionado a uma receita específica, a empresa reconhece esses gastos
como despesa no período em que a empresa utiliza os benefícios. Despesas
representam saída de ativos incorrida para gerar receitas.
Enquanto o ágio pago (sacrifício de ativos) na aquisição em debate permanecer
com a adquirente BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda, ele (o ágio) fica,
digamos, congelado, em face do regime de competência, uma vez que ainda não
se materializaram os benefícios futuros desta saída de ativos com os lucros ou
receitas esperados, ou seja, o custo/despesa representado pelo ágio e as receitas
pertinentes (resultados futuros) que se espera obter/gerar ainda não se
comunicaram, daí a sua indedutibilidade fiscal.
Agora, quando se perfectibiliza o encontro da despesa/custo (do ágio, sacrifício de
ativo do investidor) com a expectativa de rentabilidade futura da investida, ou
seja, as receitas esperadas e auferidas pela investida, daí a legislação tributária
aceitar a dedutibilidade fiscal da despesa (amortização do ágio).
Por fim, relativamente ao Parecer contábil acostado aos autos neste ano, observo
que não é necessário o julgador refutar um a um os argumentos apresentados
pelas partes, quando encontrou motivos suficientes para decidir, sendo este
também o entendimento assente no Superior Tribunal de Justiça, conforme se
verifica pelos julgados abaixo transcritos:
-“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. A prescrição trazida pelo inciso IV do § 1o do art. 489 do CPC/2015
["§ 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela
interlocutória, sentença ou acórdão, que: (...) IV - não enfrentar todos os
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argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a
conclusão adotada pelo julgador"] veio confirmar a jurisprudência já
sedimentada pelo STJ, sendo dever do julgador apenas enfrentar as
questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão.” EDcl no MS
21.315-DF, Rel.Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da
3a Região), julgado em 8/6/2016, DJe 15/6/2016.
-“O Tribunal não está obrigado a responder questionários formulados pelas
partes, tendo por finalidade os declaratórios dirimir dúvidas, obscuridades,
contradições
ou
omissões
realmente
existentes,
pois
existindo
fundamentação suficiente para a composição do litígio, dispensa-se a
análise de todas as razões adstritas ao mesmo fim, uma vez que o objetivo
da jurisdição é compor a lide e não discutir as teses jurídicas nos moldes
expostos pelas partes.” (EDcl na Ação Rescisória no 770 - DF
(1998/0035423-9), Relatora Eliana Calmon).
De pronto, não se nega aos agentes econômicos a possibilidade de organizar seus
negócios da maneira que lhe aprouver. Portanto, toda a argumentação da
Recorrente no sentido de demonstrar a legitimidade da operação tem
repercussão apenas indireta sobre o exame do caso. E repercute apenas até o
ponto que serve de contexto para as operações tributariamente relevantes dentro
do panorama da organização societária do grupo
Da Contribuição sobre o Lucro Líquido - CSLL
Oportuno reproduzir excertos do decidido pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, em sessão realizada no dia 4 de outubro de 2017, no julgamento
de Recurso Especial interposto no processo no 16561.720133/2013-11, e de cuja
ementa se extrai o seguinte:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2009, 2010, 2011 DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA
CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO.
DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO.
I - Construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se
em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei
das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de
investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a
adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados
três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e
fim do investimento, assim tratados: (1o) o da aquisição do investimento,
normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na
aquisição, (2o) o momento em que o investimento gera frutos para o
investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3o) e desfazimento
do investimento.
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II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de
investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente
refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem
objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam
refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no
investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam
o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o
investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo
tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a
neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e
terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser
considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na
aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização
se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na
legislação.
IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ
e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações
societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes
momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento.
REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA.
Ágio é despesa, submetida a amortização, submetida ao regramento
geral das despesas disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, e com
repercussão tanto na apuração do IRPJ quando da CSLL, conforme art. 13
da Lei no 9.249, de 1995 e art. 57 da Lei no 8.981, de 1995.
(destaques acrescidos)
(Griffos do Original)
O Acordão acima foi objeto de embargos de declaração, sendo de interesse no
presente caso apenas a alegada omissão relacionada ao fato de que as empresas envolvidas na
operação possuem acionistas diversos e por consequência controle diverso, juntamente com a
comprovação do efetivo pagamento, esses fatos podem fulminar a acusação de “ágio interno”.
O despacho de admissibilidade não admitiu a alegação acima, bem como não foi
admitido em sede de Recurso Especial ao CSRF.
No Recurso Voluntário a Recorrente alega que o Grupo BHP Billiton “não pode ser
equiparado a um grupo econômico no sentido adotado no Brasil”, mas ressalta que as empresas
“possuem uma administração comum”
51. Ademais, cabe observar que o chamado Grupo BHP Billiton não pode ser
equiparado a um grupo econômico no sentido adotado no Brasil. Com efeito, tal
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estrutura é composta de duas pessoas jurídicas independentes e autônomas,
sendo uma domiciliada na Austrália (BHP Billiton Limited), e a outra domiciliada
em Londres (BHP Billiton PLC). Cada uma delas é listada na bolsa de valores de
seus respectivos países de domicílio (Australian Stock Exchange - ASX e London
Stock Exchange – LSE), sendo certo que os acionistas de cada pessoa jurídica são
absolutamente distintos.
(...)
53. É verdade que ambas as pessoas jurídicas possuem uma administração
comum. Entretanto, há perfeita segregação contábil e cada pessoa jurídica possui
suas próprias atividades, bem como a obrigação de que todas as transações entre
as mesmas sejam conduzidas por valor de mercado.
(Griffou-se)
Não assiste razão a Recorrente, o fato de possuir uma administração comum
extermina toda a pretensão, pois esse é o ponto que determina a independência das decisões,
entre elas o ajuste do preço.
Sobre o uso da “empresa veículo”, nada a acrescentar ao voto acima transcrito, o
Conselheiro Claudio Camerano foi preciso em identificar que o pagamento (comprovado pela
Recorrente) não é o ponto mais relevante, tendo em vista que as glosas tiveram outros aspectos
mais importantes, notadamente a transação entre empresas do mesmo grupo, sendo o ágio
gerado internamente, através de uma “empresa veículo”.
O chamado “ágio interno” ocorre quando as operações de reestruturação
societárias ocorrem internamente em grupos econômicos e resultam na geração artificial de ágio.
Essa artificialidade surge porque no processo de reestruturação, há necessidade de
uma avaliação econômica do investimento, sendo expresso através de um laudo, contudo, quando
os interesses estão dentro de um mesmo grupo econômico, a avaliação fica comprometida e o
preço (riqueza a ser dispendida) determinado para aquisição acaba não refletindo a realidade.
Dessa forma, o ágio se torna válido quando decorrente de transações envolvendo
partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos
mobiliários envolvidos na transação e na situação em exame, resta evidente que seu
aparecimento acontece no bojo de transações entre companhias sob o mesmo controle societário.
Ainda que a Recorrente se insurja, o fato é que o ágio nasceu de uma reavaliação de
seu patrimônio, que quando teve seus efeitos reconhecidos, houve o aparecimento da figura do
ágio pois o valor da avaliação foi maior que o valor do investimento inicial contabilizado.
Apesar de tudo, a Recorrente alega ausência de vedação legislativa de transações
entre partes relacionadas.
Não há realmente vedação legal neste sentido, e não é esta a discussão central do
processo, o que se discute aqui não é a possibilidade de se fazer negócios entre empresas do
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mesmo grupo, uma vez que há na legislação vários dispositivos que regulamentam tipos diferentes
de negócios, o que se vislumbra aqui e está sendo combatido é o uso artificial de meios tendentes
a demonstrar uma operação diferente do que realmente aconteceu.
O “ágio interno” nasceu de uma avaliação de patrimônio da autuada que quando
reconhecida em sua controladora teve o valor do investimento ajustado, entretanto, a reavaliação
foi feita com o intuito de se transacionar especificamente com partes relacionadas e não com o
mercado em geral, dando uma aparência de negócio jurídico perfeito.
Para exemplificar o chamado “ágio em si mesmo”, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional apresenta nas contrarrazões uma excelente analogia:
Para o surgimento do “ágio de si mesmo”, os grupos empresariais lançam mão de
uma sequência básica de operações: uma empresa (A) utiliza a participação que
detém sobre uma empresa (B) como investimento com ágio em uma terceira (C),
a qual, ao final, é incorporada por essa segunda empresa (B). Visualmente, as
operações podem ser assim resumidas:

Ou seja, por meio dessa sequência de operações societárias, o grupo empresarial
simula a aquisição de participação societária entre suas empresas com a exclusiva
finalidade de gerar uma redução fiscal. Diz-se que é simulação, pois, no exemplo
acima citado, a Empresa C em nenhum momento adquiriu da Empresa A
investimento na Empresa B. Tal negócio foi realizado pela Empresa A consigo
mesma e com vistas a ser cancelado no futuro com a incorporação que permite a
dedução da amortização do ágio.
Além do mais, sendo as operações ocorrendo dentro de um mesmo grupo
econômico, não há que se falar em perda de riqueza (dispêndio financeiro), afinal de contas, toda
ela permanece dentro do mesmo grupo.
A Recorrente alega liberdade para o exercício de atividade econômica:
82. A respeito de todo o acima exposto, é sempre importante frisar, tal como já
dito acima, que no ordenamento jurídico brasileiro, os limites para a estruturação
das atividades e operações empresariais do ponto de vista tributário são definidos
a partir das normas constitucionais e legais que consagram a livre iniciativa (CF,
art. 1o, inc. IV) e a liberdade de exercício de atividade econômica (CF, arts. 5o, inc.
XIII, e 170, parágrafo único), o direito à propriedade (CF, arts. 5o, caput e inc. XXII,
170, inc. II, e 150, inc. IV), e o princípio da legalidade (CF, arts. 5o, inc. II, 150, inc.
I; CTN, arts. 3o, 97, incs. I e III, 108, § 1o, e 114).
83. Tem-se, então, um contexto em que é assegurada a liberdade na escolha e na
constituição das atividades econômicas do contribuinte, com liberdade de fazer
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ou deixar de fazer tudo aquilo que não seja vedado ou exigido pela lei, estando a
propriedade protegida contra qualquer subtração forçada e imotivada. No
exercício de sua liberdade de iniciativa e de atividade econômica, pode o
contribuinte, para realizar seus negócios, empregar qualquer dos meios jurídicos
previstos na lei ou por ela não vedados.
Tenho o entendimento de que não há liberdade de auto-organização quando fere
fundamentos da livre concorrência e da função social da empresa e dentro desse racional, destaco
trecho do voto do Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado no Acórdão n. 1201001.507:
Da liberdade de auto-organização do contribuinte
A primeira questão a ser analisada refere-se à liberdade de auto-organização do
contribuinte, tida como absoluta pelos intérpretes e doutrinadores liberais, que
defendem que “o Fisco só pode cobrar (tributos) mediante tipicidade fechada e
legalidade estrita” enquanto que o contribuinte pode fazer tudo que não está
restringido pela lei.
Desta visão decorre o entendimento de que atendidos os aspectos puramente
formais dos atos e operações do contribuinte, independente de seu conteúdo
real, nenhuma objeção pode ser feita pelo Fisco.
Tal visão desconsidera o aspecto finalístico da lei e sua interpretação sistêmica.
Não há dúvidas de que o contribuinte tem ampla liberdade de auto-organizarse,
inclusive no sentido de adotar as opções negociais que lhe propiciem a menor
carga tributária possível.
Esta liberdade de auto-organização, no entanto, não é absoluta; está sujeita a
restrições, como o respeito à livre concorrência, à boa fé, à função social da
empresa, etc.
Tampouco se aplica às hipóteses de simulação, fraude à lei e abuso de direito.
Um dos poucos doutrinadores a tratar do tema sem o viés estritamente liberal,
Marco Aurélio Greco leciona que “não há dúvida de que o contribuinte tem o
direito encartado na Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que
melhor julgar.
Porém, o exercício desse direito supõe a existência de causas reais que levem a tal
atitude. A auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos
imposto configura abuso de direito, além de poder configurar algum outro tipo de
patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, fraude à lei”.
Nesse sentido, observa que “a possibilidade de serem identificadas situações
concretas em que os atos realizados pelos particulares, embora juridicamente
válidos, não serão oponíveis ao Fisco, quando forem fruto de um uso abusivo do
direito de autoorganização que, por isso, compromete a eficácia do princípio da
capacidade contributiva e da isonomia fiscal”.
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A observância aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia fiscal na
interpretação e aplicação da lei tributária, especialmente quando se trata do
Imposto de Renda, revela-se de todo pertinente, não podendo tais princípios
serem subjugados ou simplesmente esquecidos em face do direito de
auto­organização do sujeito passivo. “A eficácia do princípio da capacidade
contributiva está em assegurar que todas as manifestações daquela aptidão sejam
efetivamente atingidas pelo tributo”. E, “na medida em que a lei qualificou uma
determinada manifestação de capacidade contributiva como pressuposto de
incidência de um tributo, só haverá isonomia tributária se todos aqueles que se
encontrarem na mesma condição tiverem de suportar a mesma carga fiscal. Se,
apesar de existirem idênticas manifestações de capacidade contributiva, um
contribuinte puder se furtar ao imposto (ainda que licitamente), esta atitude
estará comprometendo a igualdade, que tem dignidade e relevância até mesmo
maiores que a proteção à propriedade (CF, artigo 5o)”.
Desta feita, não há que se falar em liberdade de auto-organização quando o ato
praticado visa única e exclusivamente a reduzir o tributo devido, pois “a carga
tributária decorre da lei e não pode ficar ao sabor da ‘criatividade’ do
contribuinte. Nem se diga que o ordenamento autoriza estas condutas, pois a
opção fiscal (desejada ou induzida pelo ordenamento) é diferente da ‘montagem
fiscal” (construção de um modelo apenas formal para atingir uma redução do
tributo)”. Se o contribuinte que pratica atos, abusando do direito de
auto-organização, não pode ter reconhecido os efeitos tributários os quais buscou
beneficiar-se, aquele que simula a prática de atos com vistas unicamente a
redução de tributos menos ainda pode usufruir do benefício fiscal almejado.
Primeira conclusão: a liberdade de auto-organização do contribuinte perante o
Fisco e a sociedade não é absoluta; está sujeita a restrições, como o respeito à
livre concorrência, à boa fé, à função social da empresa e não se coaduna com as
práticas de simulação, abuso de direito ou fraude à lei.
(As notas de rodapé presentes no trecho original foram suprimidas para facilitar a
leitura, mas se referem: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. ed.
São Paulo: Dialética, 2011).
Ao longo do Recurso Voluntário, observa-se que a Recorrente, apesar de indicar que
a estrutura societária não se enquadra no conceito de grupo econômico adotado no Brasil, a sua
defesa é ancorada na não vedação para dedutibilidade do chamado “ágio interno” gerado entre
empresas não independentes.
Para a Recorrente, a legislação prega a existência de liberdade quanto à forma de
cumprimento do preceito contido no art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 26/12/1977,
fundamentando suas razões de validade das demonstrações que serviram de apoio para a
escrituração contábil do ágio reconhecido no seu patrimônio e, na sequência, amortizado em
contas de despesas operacionais da companhia autuada, conforme os trechos do Recurso
Voluntário, abaixo transcritos:
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16. Até o advento da Lei n° 12.973/2014 (cf. artigos 20, 22 e 25), inexistia vedação
legal para a constituição de ágio dentro do mesmo grupo econômico. Muito pelo
contrário, a prevalecer os parâmetros adotados pela legislação no que diz respeito
à necessidade de as operações entre partes relacionadas observarem as
condições de mercado (arm’s length), nada impede o registro do ágio em
operação intragrupo, quando este direito existira em operações entre partes
independentes comparáveis.
17. Veja-se como o artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/772 previa a forma que a
empresa detentora da participação em sociedade coligada ou controlada deve
contabilizar o ágio decorrente da aquisição de participação societária:
(...)
De modo diverso, sigo a jurisprudência majoritária do CARF de que a dedução de
despesas com amortização de ágio gerado intragrupo é ilegal, como destacado pela PGFN nas
contrarrazões:
(...) Ao contrário, a recorrente sustenta que era possível a dedutibilidade fiscal das
despesas de amortização do denominado “ágio intra-grupo”, e, segundo a
contribuinte, somente a partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014, é que esse
tipo de dedução fiscal teria sido vedada. Portanto, temos como fato incontroverso
que o “Ágio BMSA” foi gerado intra-grupo, sem a interação de partes
independentes.
Nesse contexto, a tese da contribuinte é facilmente refutável, bastando invocar a
jurisprudência consolidada do CARF sobre esse tema. Nesse ponto, há diversos
precedentes do CARF nos quais restou consignado que é ilegal a dedução de
despesas com amortização de ágio gerado intra-grupo, ou seja, em operações
realizadas partes ligadas – como é o caso dos autos. A título de exemplo, citam-se
os seguintes precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:
Acórdão 9101-003.364, Acórdão 9101-003.442, Acórdão 9101-003.446, Acórdão
9101-003.534 e Acórdão 9101-003.611

Conclusão
Diante de todo exposto, conheço do Recurso Voluntário, e na parte conhecida,
conduzo meu voto para afastar a preliminar de aplicação da LINDB e, quanto ao mérito, negar
provimento ao recurso voluntário.

(Assinado Digitalmente)
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Fernando Augusto Carvalho de Souza

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