Tribunal: CARF
Processo: 13609.903544/2013-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-09-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO NÃO SUJEITO AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

PROCESSO
13609.903544/2013-51
ACÓRDÃO
3202-001.711 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
WD AGROINDUSTRIAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO
NÃO SUJEITO AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial
ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição,
ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas decorrentes das despesas de fretes na
aquisição de cana-de-açúcar. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3202-001.704, de 21 de maio de 2024, prolatado no
julgamento do processo 13609.902004/2014-31, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(Documento Assinado Digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator
Fl. 276
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon
Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o direito
creditório solicitado por meio do PER/Dcomp no 12551.44970.100412.1.1.09-8090, referente à
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) Não Cumulativa - Exportação
relativa ao período compreendido entre 01/10/2011 e 31/12/2011.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, conforme
Acórdão no 02-96.554.
Irresignada, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente pleiteou a reversão do
direito a crédito decorrente da contratação de fretes de aquisições efetuadas com suspensão das
contribuições – créditos originários do transporte de Cana-de-Açúcar.
Em suma, é o Relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
DO MÉRITO
Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Fl. 277
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Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito
de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a
decisão proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções
normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo
o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade
principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS,
observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o crédito
em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de
aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como
exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o desconto
de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de
pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados
a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
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Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da
Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete
que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado
item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota
PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade
da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à
análise do presente do caso.
Dos fretes decorrente de aquisições de bens (mercadorias) sem incidência das
contribuições (PIS/COFINS)
A Recorrente tem como atividade a produção de açúcar a granel e álcool etílico
(anidro e hidratado) utilizando como insumo principal a cana-de-açúcar. Cultiva
cerca de 90% da cana-de-açúcar utilizada na produção industrial e adquire os
restantes 10% de terceiros, diretamente ou em sistema de parceria, na qual a WD
fornece parte dos insumos para cultivo da cana.
Em sede de fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, entendeu-se que por
previsão do art. 11, caput, da Lei no 11.727, de 2008, e do art. 9o, III, da Lei no
10.925, de 2004, a aquisição de cana-de-açúcar deve se dar com suspensão das
contribuições de PIS e Cofins. Assim, não gera direito a crédito a compra da cana-
de-açúcar para industrialização, com fundamento nos arts. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Em outros termos, entendeu o acórdão recorrido que os fretes e outras despesas
necessárias na compra da cana-de-açúcar não estão atingidos pela suspensão de
PIS/Cofins, mas não há previsão legal para a apuração de créditos, por si só, de
gastos com esses insumos. Assim, se o insumo não dá direito a crédito, também
não é possível creditar-se, em separado, de frete e outras despesas necessárias na
sua aquisição. Concluiu-se que, sendo a cana-de-açúcar adquirida com suspensão
de PIS e Cofins, não dando direito a crédito, os gastos com frete e outras despesas
necessárias suportadas pelo comprador para transportá-la até a área produtiva da
empresa também não dão direito ao crédito de PIS e Cofins.
Entretanto, com a devida vênia, entendo não assistir razão o julgador “a quo”.
Explico.
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de
que, considerando que haveria restrição ao fato de o frete pago pelo adquirente
na aquisição de mercadorias, em si e por si, não consta como custo, despesa e
encargo passível de creditamento de PIS e da COFINS no art. 3o das Leis
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10.637/2002 e 10.833/2003, por tal razão, o direito de crédito somente se
justificaria se a própria mercadoria fosse geradora de crédito das contribuições,
aqui, indubitavelmente, aplicou-se o velho brocardo jurídico: “o acessório segue o
principal”.
Entretanto, a meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de
interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com
armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito
de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios de nada,
simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do
tratamento tributário dado à mercadoria comercializada.
É de se registrar a contratação do frete é tributado pelas contribuições, ou seja, o
serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela Impugnante
será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela
Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não
cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a
tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade
prevista na Lei no 10.833/03.
Contudo, haja vista não haver controvérsia nos autos sobre os custos suportados
pela Recorrente com relação aos fretes sobre os quais pretende o creditamento,
e, considerando os mesmos fundamentos acima reproduzidos, merece para ser
reconhecido o direito creditório relativo aos custos da contratação de fretes de
aquisição de insumos realizadas pela contribuinte.
Por fim, a evitar a alegação de eventuais omissões, registro que ante a ausência
de impugnação no presente Recurso, deixaram de ser apreciadas as glosas
referente às contratações de veículos e ao percentual de rateio dos créditos entre
as receitas vinculadas às vendas realizadas no mercado interno e aquelas
vinculadas à exportação, com base na receita bruta.
Por todo exposto, voto por dar parcial provimento ao presente recurso voluntário
reverter as glosas decorrentes dos custos da contratação de fretes para aquisição
de cana-de-açucar.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso voluntário, para reverter as glosas decorrentes das despesas de fretes na aquisição de
cana-de-açúcar.
(Documento Assinado Digitalmente)
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Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

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