Tribunal: CARF
Processo: 10980.722875/2020-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-08-09

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.722875/2020-85
RESOLUÇÃO
1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
TIPO
CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA
RECORRENTE
RENAULT DO BRASIL S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.
Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente), a fim
de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente (s) o conselheiro(a) Marcelo Izaguirre da
Silva.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 1.649/1.696) interposto em face de acórdão da
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06 (DRJ06) que julgou improcedente a
Impugnação apresentada, mantendo integralmente o crédito tributário.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 2/37) lavrados para
exigir IRPJ, CSLL e Multa Regulamentar dos anos-calendário de 2017 a 2019, em função da
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constatação das seguintes infrações: (i) glosa de despesas com juros em excesso incorridas em
2017, decorrente de empréstimo com coligada, em função da aplicação das regras de
subcapitalização (art. 24 da Lei no 12.249/10), (ii) adições não computadas na apuração do lucro
real, relativas a receitas de subvenção governamental recebidas do Estado do Paraná – esta
desdobrada em duas partes –, (iii) falta de recolhimento sobre base de cálculo estimada e (iv)
apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas.
Por bem sintetizar as infrações, adoto parte do relatório formulado pelo acórdão
recorrido:
O procedimento fiscal culminou com a lavratura de Autos de Infração com
apuração de valores devidos de IRPJ (fl. 2/17), de CSLL (fl. 19/31), incluindo Multa
Isolada pelo não recolhimento de estimativas mensais devidas, e de Multa
Regulamentar pela apresentação de Escrituração Contábil Fiscal
(ECF) com informações inexatas, incorretas ou omitidas (fl. 33/36), com a
discriminação dos seguintes valores, na data do lançamento (22/06/2020):

A autuação fiscal decorreu da apurações das seguintes infrações:
a) Adição, ao lucro real e base de cálculo da CSLL do ano-calendário de 2017, de
despesas não necessárias decorrentes do excesso de juros incorridos com
empréstimo intercompany realizado com a controladora RENAULT SAS, da França
(subcapitalização);
b) Adição, ao lucro real e base de cálculo da CSLL do ano-calendário de 2017, das
receitas de subvenção governamental em virtude de descumprimento das
condições previstas no art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014;
c) Adição, ao lucro real e base de cálculo da CSLL dos anos-calendário de 2017 e
de 2018, do saldo do lucro líquido apurado face a ausência de constituição da
reserva de incentivos fiscais da subvenção governamental excluída em períodos
anteriores (2014, 2015 e 2016);
d) Multa regulamentar pela entrega da ECF de 2017 e de 2018 com incorreções,
inexatidões e omissões;
e) Multa isolada sobre as estimativas mensais do IRPJ e da CSLL devidas no ano-
calendário de 2017 e não recolhidas.
Em decorrência das novas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apuradas no
procedimento fiscal, foi procedida, de ofício, à compensação de saldos de prejuízo
fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores, com a
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conseqüente redução dos saldos passíveis de compensação em períodos
posteriores, nos termos constantes da Planilha de Compensação de Prejuízos
Fiscais do IRPJ (fl. 16/17) e da Planilha de Compensação de Base Negativa da CSLL
(fl. 30/31). [...]
1. Despesas não necessárias. Excesso de juros incorridos com empréstimo
intercompany realizado com a controladora RENAULT SAS (França).
Subcapitalização.
A infração aqui tratada consiste na glosa de despesas com juros incorridos em
excesso (subcapitalização), face aos regramentos contidos no art. 24 da Lei no
12.249, de 2010 e Instrução Normativa RFB no 1.154, de 2011.
Constatou-se que a fiscalizada recebeu empréstimo intercompany de sua
controladora RENAULT SAS, informado na Nota Explicativa no 18 das
Demonstrações Financeiras de 2017 e registrado no Passivo Não Circulante.
Conforme resposta à intimação, foram dois empréstimos: o primeiro, de R$
333.920.000,00, com início em 12/04/2017; e o segundo, de R$ 365.540.000,00,
com início em 31/05/2017; perfazendo um total de R$ 699.460.000,00.
Intimada a apresentar as atas de assembléias que autorizaram os empréstimos, os
contratos ou documentos equivalentes que formalizaram os empréstimos
intercompany e demonstrar como foram contabilizados os valores recebidos, a
fiscalizada apresentou os contratos de empréstimo bem como os contratos de
câmbio da remessa dos valores. Também informou que não houve pagamento de
juros em 2017 face a carência até 2019, estipulada no contrato, e listou todos os
lançamentos contábeis dos valores recebidos e dos juros incorridos no ano de
2017.
A fiscalizada foi novamente intimada a relacionar todos os empréstimos, mútuos
e financiamentos existentes no ano de 2017 (dívidas de curto e longo prazo
contabilizados no passivo), com o intuito de verificar a existência de outros
possíveis empréstimos e juros contabilizados em favor da controladora RENAULT
SAS. Em resposta, foram apresentadas três planilhas: “Fiscalização Dívida 2017
Receita Federal.xlxs”, contendo todas as dívidas, contratos de empréstimo e juros
de 2017; “POSIÇÕES.xlsx”, contendo relação dos adquirentes das debêntures
emitidas em 2016; e “RENAULT.xls”, contendo a evolução dos juros e
amortizações das debêntures emitidas.
Em análise dos documentos apresentados, constatou-se que o único
empréstimo/financiamento existente entre a fiscalizada e sua controladora
RENAULT SAS no ano de 2017 é aquele relativo ao empréstimo intercompany
informado nas Notas Explicativas, de modo que a verificação de possível excesso
de juros/subcapitalização se deu sobre os juros incorridos nesse empréstimo.
A “subcapitalização” foi instituída pelos arts. 24 e 25 da Lei no 12.249, de 2010. No
art. 24, são fixados limites para os juros pagos ou creditados a pessoa física ou
jurídica vinculada residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou
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dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado. Já o art.
25 trata dos juros pagos ou creditados a pessoa física ou jurídica constituída em
país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado.
No caso concreto, interessa observar o art. 24, pois os juros incorridos se referem
a empréstimo obtido da controladora da fiscalizada sediada na França, país não
considerado paraíso fiscal. A matéria também foi regulamentada pela Instrução
Normativa RFB no 1.154, de 2011.
Primeiramente, para se verificar se ocorreu excesso de juros em relação aos
limites fixados na lei, no inciso I do art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, necessário
verificar o valor do patrimônio líquido da fiscalizada a partir de abril/2017, mês
em que ocorreu o primeiro empréstimo intercompany, e a participação da
controladora RENAULT SAS no patrimônio líquido (PL) da fiscalizada:
Art. 24. (...)
I – no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que
tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor
do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por
ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor
da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica
residente no Brasil.
Por meio dos balancetes mensais extraídos da ECD, foi possível identificar o PL da
fiscalizada relativo aos meses de 04/2017 a 25/10/2017 (em 26/10/2017 houve
aumento do capital social da empresa integralizado pela controladora):

A primeira parcela do empréstimo intercompany recebida em 04/2017, no valor
de R$ 333,92 milhões, representou cerca de 1,3 vezes o PL da fiscalizada naquele
mês, encontrando-se dentro dos limites definidos pelo inciso I do art. 24 da Lei no
12.249, de 2010. Da mesma forma, a dívida existente em 31/10/2017, de cerca de
790 milhões, representou cerca de 0,57 vezes o PL da fiscalizada, também
enquadrando-se dentro do limite da norma legal.
O período de interesse na análise para verificação dos limite de excesso de juros
ou subcapitalização se restringiu de 05/2017 a 25/10/2017, dia anterior à
integralização de capital ocorrida.
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Apurou-se que os limites de endividamento com empresas ligadas estipulados
pelo incis I do art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, foram extrapolados pela
fiscalizada e que parte das despesas com juros incorridos naquele período são
indedutíveis para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
A metodologia a ser empregada para apuração dos limites de endividamento e
excesso de juros considerados indevidos encontra-se definida nos arts. 7o e 8o da
Instrução Normativa RFB no 1.154, de 2011: [...]
O valor do endividamento total da fiscalizada com sua controladora RENAULT SAS,
incluindo os juros incorridos e não pagos (art. 7o, § 4o, da Instrução Normativa
RFB n o 1.154, de 2011), foi assim demonstrado:

O excesso de juros, considerado indedutível na apuração do Lucro Real e base de
cálculo da CSLL, de acordo com a metodologia definida no art. 8o da Instrução
Normativa RFB no 1.154, de 2011, foi assim demonstrado:

Intimada a respeito, a fiscalizada informou que não efetuou ajustes na apuração
do Lucro Real e base de cálculo da CSLL do ano-calendário 2017, em relação ao
excesso de despesas com juros incorridos entre 05/2017 e 10/2017.
Portanto, parte das despesas com juros incorridos entre 05/2017 e 25/10/2017,
que excederam o limite de endividamento total da fiscalizada com a RENAULT
SAS, deve ser considerada despesa não necessária à atividade da fiscalizada, nos
termos do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, e não dedutível para fins de apuração
do IRPJ e da CSLL. Este excesso está sendo adicionado de ofício ao Lucro Real e à
base de cálculo da CSLL, conforme determina o § 1o do art. 8o da Instrução
Normativa RFB no 1.154, de 2011.
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2. Adição ao Lucro Real do ano-calendário de 2017 das receitas de subvenção
governamental em virtude do descumprimento das condições previstas no art.
30 da Lei no 12.973, de 2014.
No curso do procedimento fiscal foram analisados os valores excluídos pela
fiscalizada na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs da ECF 2018 (AC 2017), relativos ao
“Código 167.01 (-) Outras exclusões – qualquer indicador de relacionamento”. O
valor da exclusão foi de R$ 540.792.306,96.
As exclusões analisadas no procedimento fiscal são as informadas na ECF (AC
2017) transmitida em 27/07/2018. No curso da ação fiscal, a fiscalizada transmitiu
ECF Retificadora para os anos-calendário de 2014 a 2018 – a retificadora do AC
2014 foi transmitida em 26/12/2019 e as retificadoras dos AC 2015 a 2018 foram
transmitidas em 10/02/2020. A ciência ao TIAF se deu em 04/11/2019, portanto,
todas as retificadoras foram transmitidas após a ciência do início do
procedimento fiscal.
A fiscalizada foi devidamente cientificada por meio do TIAF de que a partir de sua
ciência ficava excluída a sua espontaneidade, observação que também constou de
todos os demais termos de intimação. Nos termos do art. 895 do RIR/2018
(Decreto no 9.580, de 2018), a declaração retificadora não produzirá efeitos
quando apresentada após o início do procedimento fiscal.
Constatou-se que a fiscalizada não informou na ECF as contas contábeis
relacionadas à exclusão efetuada no código “167.01”. Intimada a informar a
origem de tais exclusões e as contas patrimoniais e/ou de resultado a que se
referem, a fiscalizada informou a origem e as contas contábeis relacionadas às
exclusões, dentre as quais encontra-se a conta contábil “0000771730 – Subvenção
Governamental”, cujo montante excluído no AC 2017 foi de R$ 220.105.055,66.
Passou-se, então, a analisar se tais exclusões atendem aos requisitos
estabelecidos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. A empresa foi intimada a
esclarecer que tipo de subvenção governamental foi registrada no “conta contábil
no 771730”, detalhando o funcionamento do benefício, forma de contabilização,
fundamentação legal, termos de acordo, protocolos e demais documentos que
concederam o benefício.
Em resposta, a fiscalizada informou que se trata de subvenção para investimento
prevista no art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, concedida pelo Estado do Paraná,
alcançando os seguintes benefícios:
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A fiscalizada se comprometeu a oferecer diversas contrapartidas, como:
ampliação da unidade fabril, criação de mil novos postos de trabalho, criação de
um novo centro de tecnologia e engenharia, reinvestimento de 1% dos incentivos
em ações sociais.
Quanto à contabilização da subvenção, informou que reconheceu em seu
resultado o valor integral das despesas com tributos e, no mesmo ato,
reconheceu uma receita de subvenção para investimento correspondente,
equivalente ao valor dos tributos que deixaram de ser recolhidos em razão da
subvenção, anulando assim o efeito em resultado decorrente do reconhecimento
da despesa em valor integral, conforme previsto no Pronunciamento Técnico CPC
no 7, e que ao final do exercício foi constituída uma “Reserva de Incentivos
Fiscais” equivalente ao valor da receita de subvenção para investimento
reconhecida ao longo do ano-calendário.
Em análise da ECD da fiscalizada, verificou-se que foi constituída em 12/2017 a
“Reserva de Incentivos Fiscais” (conta no “00009106682 – NS RESERVA DE
SUBVENÇÃO”), no valor de R$ 220.105.055,66, que corresponde ao saldo final da
conta de resultado no “0000771730 – SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL” no ano-
calendário de 2017:

Nas “Demonstrações Financeiras de 2017”, publicadas no site da fiscalizada, em
especial no item “Nota Explicativa “21.a”, constata-se que, em virtude do lucro
apurado em 2017, foram calculados os dividendos mínimos obrigatórios
correspondentes a 5% sobre o lucro líquido ajustado, equivalente a R$ 16.806
milhões, fato que está destacado nas “demonstrações das mutações do
patrimônio líquido” que faz parte das Demonstrações Financeiras:
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Assim, como a fiscalizada distribuiu dividendos obrigatórios calculados sobre o
lucro líquido ajustado do AC 2017, verificou-se se foi observado o disposto no
inciso III do § 2o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, para que as subvenções de
investimento não fossem computadas na determinação do Lucro Real. Com base
na disposição legal, para que as subvenções de investimento não sejam
computadas na determinação do Lucro Real, estas não podem integrar a base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
A Solução de Consulta Cosit no 109, de 2017, esclarece que “as subvenções para
investimento não serão computadas na determinação do Lucro Real, desde que
sejam registradas em Reserva de Incentivos Fiscais que somente poderá ser
utilizada para os fins de que trata o caput do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. Em
caso de destinação diversa da prevista nesse dispositivo, a parcela
correspondente deverá ser tributada”. Além disso, também diz que “uma das
hipóteses de destinação da reserva que implica na tributação das subvenções é a
sua integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Dessa forma, caso a
pessoa jurídica utilize parte das subvenções para investimento registradas em
Reserva de Incentivos Fiscais para composição da base de cálculo dos dividendos
obrigatórios, a parcela destinada a este fim deverá ser computada na
determinação do lucro real”.
A fiscalizada foi intimada a apresentar memória de cálculo dos valores que
compuseram a base de cálculo na apuração dos dividendos e JCP distribuídos no
AC de 2017, com o objetivo de verificar se foi cumprido o dispositivo legal. De
acordo com a Nota Explicativa “21.a”, os dividendos obrigatórios correspondem a
5% do lucro líquido ajustado e somaram R$ 16.806 milhões no AC 2017.
Em resposta, assim se manifestou a fiscalizada:
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De acordo com as demonstrações financeiras e a ECD, assim fica demonstrada a
base de cálculo para a distribuição dos dividendos obrigatórios de 5%:

De acordo com a “Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido” da
fiscalizada do AC 2017, fica evidenciado que a Subvenção Governamental para
Investimentos recebida integrou a base de cálculo dos dividendos obrigatórios
pela fiscalizada no referido ano:

Ficou comprovado que o total da “Reserva de Incentivos Fiscais” constituída em
2017 (“Reserva de Subvenção para Investimentos”), de R$ 220.105.055,66,
integrou a base de cálculo dos dividendos obrigatórios, em descumprimento ao
que determina o inciso III do § 2o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, o que
enseja a tributação do referido valor. O cômputo do valor na determinação do
lucro real também se encontra esclarecido na Solução de Consulta Cosit no 109,
de 2017.
Assim, descumprindo a regra legal, o total do valor da “Reserva de Incentivos
Fiscais” que constituiu exclusão na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs na ECF do AC
2017, correspondente a R$ 220.105.055,66, foi adicionada de ofício, para fins de
apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, conforme determina o art.
198, § 5o, da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017.
Fl. 2203
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3. Adição ao Lucro Real do saldo do lucro líquido de 2017 e 2018, face a ausência
da constituição da Reserva de Incentivos Fiscais da Subvenção Governamental
excluída em períodos anteriores.
A Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017, em seu art. 198, § 5°, determina
que os valores da “Reserva de Incentivos Fiscais” excluídos na parte “A” do e-Lalur
e do e-Lacs devem ser controlados na parte “B” para serem adicionados quando
descumpridas as condições previstas na norma. Contudo, na ECF da autuada, nos
AC 2014 a 2018, não foi identificada nenhuma conta na parte “B” do e-Lalur e do
e-Lacs para controle das exclusões das subvenções governamentais.
Intimada a respeito, a fiscalizada informou que retificou suas ECF dos AC 2014 a
2018 em 02/2020 (portanto, após início da ação fiscal), realocando na parte “B”
os valores que se encontravam informados na parte “A” dos livros fiscais.
De acordo com a resposta da fiscalizada e informações da ECF, os valores de
“Subvenção Governamental para Investimento” excluídos na apuração do Lucro
Real e base de cálculo da CSLL foram os seguintes:

Na ECD, constatou-se que, nos AC 2017 e 2018, a fiscalizada constituiu “Reserva
de Incentivos Fiscais” de que trata o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014; porém, para
os AC 2014 a 2016, tal reserva não foi constituída. Intimada a esclarecer se foi
constituída “Reserva de Incentivos Fiscais” em relação às subvenções
governamentais excluídas na apuração do Lucro Real dos AC 2014 a 2016,
informou a fiscalizada que “não foi constituída reserva de incentivo fiscal, em
razão de termos tido prejuízo contábil”.
De acordo com a ECD e ECF, e também na resposta apresentada, mesmo tendo
excluído as subvenções governamentais na parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs dos
AC 2014 a 2016, a fiscalizada não constituiu a “Reserva de Incentivos Fiscais”
correspondente (art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014), em razão de prejuízo contábil
apurado naqueles períodos.
Contudo, o § 3° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014 determina que, se no período
de apuração o contribuinte apurar prejuízo contábil e não puder constituir a
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 1976 (“Reserva
de Incentivos Fiscais”), esta “deverá ser constituída à medida em que forem
apurados lucros nos períodos subseqüentes”.
Fl. 2204
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Pelo dispositivo legal, a partir do PA em que o contribuinte apurar lucro contábil,
este deve constituir não somente a “Reserva de Incentivos Fiscais”
correspondente à parcela de subvenção de investimento excluída da parte “A” do
e-Lalur deste mesmo PA, mas deve também, na medida dos lucros apurados,
constituir “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente às subvenções de
investimentos não computados para fins de determinação do Lucro Real em
exercícios anteriores nos quais se apurou prejuízo contábil ou lucro contábil
inferior à parcela de subvenções governamentais excluídas na parte “A” do e-Lalur
destes exercícios.
Ou seja, para que a subvenção não seja computada na determinação do Lucro
Real, o contribuinte tem a obrigação de constituir/registrar o valor excluído da
parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs em “Reserva de Incentivos Fiscais”, mesmo que
tal registro ou constituição ocorra em períodos subseqüentes.
No presente caso, a fiscalizada passou a apurar lucro contábil nos AC de 2017 e
2018. Assim, além da “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente aos valores
de subvenções para investimento reconhecidos no resultado destes exercícios, o
contribuinte deveria destinar o lucro líquido destes exercícios para a
reconstituição da reserva que deixou de ser constituída nos exercícios anteriores
(2014 a 2016), em razão dos prejuízos contábeis apurados nestes períodos.
Nos AC de 2017 e 2018, mesmo após a constituição da “Reserva Legal” e
constituição da “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente aos valores de
subvenção governamental excluídos destes períodos, ainda haveria saldo do lucro
líquido do exercício que deveria ter sido utilizado para a reconstituição da reserva
de lucros que deixou de ser constituída nos exercícios anteriores:

Nos termos do dispositivo legal, a “Reserva de Incentivos Fiscais” somente poderá
ser utilizada para a absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros (com exceção da
“Reserva Legal”), ou para o aumento do capital social.
Além disso, para que as subvenções não sejam computadas na determinação do
Lucro Real, tais não podem integrar a base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Ou seja, as subvenções governamentais reconhecidas no resultado podem ser
Fl. 2205
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excluídas na determinação do Lucro Real, desde que sua destinação fique restrita
às hipóteses previstas nos incisos I e II do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014,
podendo-se inferir, também, que um dos propósitos de tais regras seria impedir
que eventuais lucros apurados em razão das subvenções governamentais
reconhecidas no resultado fossem distribuídos aos sócios ou titular por meio de
restituição de capital ou por meio de pagamento de dividendos.
Nos termos da resposta ao TIF, bem como da ECD e Demonstrações Financeiras
de 2017 e 2018, confirmou-se que os saldos restantes do lucro líquido destes anos
tiveram outro fim que não a reconstituição da “Reserva de Incentivos Fiscais”, que
deveria ter sido constituída relativa à subvenção governamental excluída na
apuração do Lucro Real dos anos de 2014 a 2016, períodos em que a fiscalizada
apurou prejuízo contábil:

As próprias Notas Explicativas das Demonstrações Financeiras de 2017 informam
que após a constituição da “Reserva Legal” e da “Reserva de Incentivos Fiscais”
correspondente à subvenção governamental reconhecida no resultado e excluída
da parte “A do e-Lalur deste mesmo exercício, o restante do Lucro Líquido do
exercício foi destinado à constituição de reserva de lucros e distribuição de
dividendos, nada sendo alocado à reconstituição da “Reserva de Incentivos
Fiscais” relativa ao período de 2014 a 2016. O mesmo ocorreu em 2018, de
acordo com as Notas Explicativas, onde o contribuinte informou que após a
constituição da “Reserva de Incentivos Fiscais” do próprio exercício, o restante
dos lucros foi utilizado para absorção dos prejuízos acumulados.
Não obstante a fiscalizada tenha utilizado o saldo do lucro líquido de 2018 para
absorver prejuízos acumulados, isso não a dispensa da necessidade de
constituição (ou reconstituição) da “Reserva de Incentivos Fiscais” das subvenções
governamentais excluídas de períodos anteriores. O art. 30 da Lei n° 12.973, de
2014, esclarece que a “Reserva de Incentivos Fiscais” somente poderá ser
utilizada para absorção de prejuízos desde que, anteriormente, já tenham sido
totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da “Reserva
Legal”. No caso, o contribuinte não constituiu a “Reserva de Incentivos Fiscais”
com o saldo do lucro líquido contábil apurado, e esta, sim (a reserva), poderia ser
utilizada para absorção de prejuízos, depois de utilizadas as demais reservas.
Fl. 2206
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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A fiscalizada possuía, ao final de 2018, de R$ 995.076.139,94 na conta
“2.03.02.01.11 – Reserva de Incentivos Fiscais” que poderia ter sido utilizado para
absorção de prejuízos acumulados e não o foram:

Também possuía R$ 98.561.367,76 de saldo na conta “2.03.02.03 – Reserva de
Lucros” que deveria ter sido utilizado para absorção de prejuízos acumulados e
não o foram:

A lei determina a utilização total das “Reservas de Lucros” antes da utilização da
“Reserva de Incentivos Fiscais” para absorção de prejuízos acumulados. Mas a
fiscalizada optou em destinar o saldo do lucro líquido apurado em 2018 para
absorver prejuízos acumulados ao invés de utilizá-lo para a reconstituição da
“Reserva de Incentivos Fiscais”. E para a absorção de prejuízos acumulados,
deveria ter utilizado o saldo ainda existente na conta de “Reserva de Lucros” ou o
saldo existente na conta de “Reserva de Incentivos Fiscais”, constituída
anteriormente.
Conclui-se, assim, que o contribuinte descumpriu a regra prevista na norma legal,
ou seja, deixou de reconstituir, na medida dos lucros de 2017 e 2018, a “Reserva
de Incentivos Fiscais” correspondente às subvenções governamentais não
computadas nos exercícios de 2014 a 2016, períodos em que apurou prejuízo
contábil.
Mesmo após a constituição da “Reserva Legal” (5% do lucro líquido do exercício) e
após a constituição da “Reserva de Incentivos Fiscais” dos próprios exercícios de
2017 e 2018, o contribuinte ainda teria saldo de lucro líquido em ambos os
exercícios, que deveria ter sido destinado para a reconstituição da “Reserva de
Incentivos Fiscais” não constituída nos exercícios anteriores devido ao prejuízo
contábil apurado – no AC de 2017, teria um saldo no valor de R$ 116.020.793,93;
no AC de 2018, um saldo de R$ 55.749.043,64.
Para que a subvenção governamental não seja computada na determinação do
Lucro Real, o contribuinte tem a obrigação de registrar o valor excluído na parte
“A” do e-Lalur e do e-Lacs na conta de “Reservas de Incentivos Fiscais”, mesmo
que tal registro se faça em períodos subseqüentes, em razão de prejuízo contábil
ou lucro líquido inferior ao valor da subvenção governamental reconhecida no
resultado e excluída para fins fiscais.
Fl. 2207
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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Como tal reserva não foi constituída, ficou comprovado que a fiscalizada
descumpriu a regra prevista no § 3° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, e § 3° do
art. 198 da Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017. Ao não constituir a
“Reserva de Incentivos Fiscais”, mesmo que esta constituição ocorra em períodos
subseqüentes, o valor da subvenção governamental deve ser computado na
determinação do Lucro Real.
Assim, os valores dos saldos do lucro líquido dos AC 2017 e 2018, que deveriam
ter sido destinados para a reconstituição da “Reserva de Incentivos Fiscais”,
correspondente às exclusões de subvenções governamentais dos AC 2014, 2015 e
2016, estão sendo adicionadas de ofício na apuração do Lucro Real e da base de
cálculo da CSLL dos AC 2017 e 2018:

4. Multa Regulamentar pela entrega da ECF de 2017 e 2018 com incorreções,
inexatidões e omissões.
Dentre os itens que constavam do escopo inicial do procedimento fiscal, estava a
análise das deduções na apuração do Lucro Real e base de cálculo da CSLL do AC
de 2017, em especial os valores informados no “Código 95 – Reversão ou uso de
provisões ou perdas estimadas não dedutíveis” e no “Código 167.01 – Outras
exclusões – qualquer indicador de relacionamento”, do e-Lalur e do e-Lacs
daquele exercício.
Verificando os saldos das contas de provisões, informados na parte “B” do e-Lalur
e do e-Lacs da ECF do AC 2017, foram identificadas divergências de saldos
controlados nestes livros e aqueles informados pela fiscalizada em resposta à
intimação. Em algumas das contas, o valor da reversão foi maior do que o saldo
existente na parte “B”, indicando que poderia ter ocorrida adição a menor em
períodos anteriores.
Diante dessas divergências de saldos controlados na parte “B” do e-Lalur e do e-
Lacs em relação à informação prestada pela fiscalizada e as próprias reversões
realizadas no AC 2017 no “Código 95 – Reversão ou uso de provisões ou perdas
estimadas não dedutíveis”, a fiscalizada foi intimada a esclarecer acerca de tais
divergências. Em resposta, reconheceu que houve inconsistências na informação
dos saldos na parte “B” do e-Lalur e do e-Lacs.
Com base nas informações prestadas pelo contribuinte e nas ECF retificadoras
apresentadas, constatou-se que pelo menos cinco contas de controle de saldos na
parte “B” do e-Lalur e do e-Lacs da ECF, relacionadas à exclusão do “Código 95 –
Fl. 2208
DF CARF MF
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RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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Reversão ou uso de provisões ou perdas estimadas não dedutíveis” foram
informadas com valores incorretos:

Além disso, constatou-se omissão de informações de controle de saldo na parte
“B” do e-Lalur e do e-Lacs da subvenção governamental recebida do Estado do
Paraná e excluída no “Código 167.01 (-) Outras exclusões – qualquer indicador de
relacionamento”, já que na ECF 2017 (original) não havia conta para controle do
saldo da subvenção governamental excluída (conta contábil “910682 – NS
Reservas de Subvenção”).
Na ECF retificadora, no registro “M500 – Controle de saldos das contas do e-Lalur
e do e-Lacs (Parte B)”, o contribuinte criou a conta intitulada “Proto-RDBA”, onde
foram registrados os saldos da subvenção governamental excluídos desde 2014 a
2018. Ou seja, na ECF original esta informação encontrava-se omissa:

Constatou-se também que o valor do lucro líquido contábil do exercício de 2018,
informado no “Código 3” do “Bloco L300” da ECF original foi informado
incorretamente pela fiscalizada.
Considerando o valor do lucro líquido contábil de 2018 informado na ECF original
e aquele constante das Demonstrações Financeiras publicadas em 26/04/2019,
confirmado pela fiscalizada em resposta à intimação e na ECF retificadora, tem-se
os seguintes valores:

Fl. 2209
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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Constatou-se que a fiscalizada transmitiu as ECF originais de 2017 e de 2018 com
incorreções, inexatidões e omissões, as quais, mediante intimação para
esclarecimentos das divergências e omissões verificadas, foram retificadas e
transmitidas no curso do procedimento fiscal, o que ensejou a aplicação de multa
por descumprimento de obrigatória acessória prevista no art. 8°-A, inciso II, do
Decreto n° 1.598, de 2017, incluído pela Lei n° 12.973, de 2014, nos seguintes
valores:

5. Multa isolada sobre as estimativas de IRPJ e CSLL.
A fiscalizada optou, no período fiscalizado, pelo regime tributário de apuração do
IRPJ e da CSLL de forma anual, com pagamentos mensais por estimativa. De
acordo com o “Registro 0010 – Parâmetros de Tributação” da ECF apresentada no
AC 2017 e 2018, a fiscalizada utilizou balancetes de redução ou suspensão para a
apuração e recolhimento das estimativas.
No procedimento fiscal foram apuradas infrações tributárias praticadas pela
fiscalizada, as quais ensejaram o recálculo das bases mensais de apuração do IRPJ
e da CSLL, uma vez que afetaram os resultados dos balancetes mensais de
suspensão ou redução elaborados pelo contribuinte.
Assim, a RENAULT deixou de recolher valores relativos a antecipações obrigatórias
do IRPJ e da CSLL, o que acarreta a aplicação da multa isolada por recolhimento a
menor, prevista no inciso II, alínea “b”, da Lei n° 9.430, de 1996.
O levantamento dos valores devidos a título de multa isolada pela RENAULT
consta do “Anexo I – Multa Isolada Estimativas IRPJ 2017” e “Anexo II – Multa
Isolada Estimativas CSLL 2017” do TVF.
Fl. 2210
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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Inconformada, a Recorrente apresentou Impugnação (fls. 1.476/1.518), que foi
rejeitada pela DRJ, por meio de acórdão (fls. 1.553/1.638) ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2017, 2018
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. PRECLUSÃO ADMINISTRATIVA.
Existindo matéria que compõe o escopo da autuação fiscal, quanto à qual,
especificamente, a impugnante não se manifestou expressamente, resulta
tratarse de matéria não prequestionada pelo sujeito passivo em sede se
impugnação, não podendo tal matéria ser levada, posteriormente, à discussão no
órgão superior de jurisdição administrativa, em caso de eventual interposição de
recurso voluntário.

REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE.
O pedido de diligências e perícias será indeferido pelo órgão julgador quando
desnecessárias para a solução da lide.

JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS AOS AUTOS. REQUISITOS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de a
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique
demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de
força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, condições não verificadas nos
autos.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2017, 2018
INTENÇÃO DO AGENTE. BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato. Assim, a eventual boa-fé do sujeito passivo não afasta a exigência do crédito
tributário, uma vez que a lavratura do Auto de Infração constitui ato
administrativo vinculado. Ocorrendo a situação fática apontada como infração à
legislação tributária, deve-se proceder ao seu lançamento, e aplicar, ao infrator, a
penalidade imposta por tal legislação.

TRIBUTAÇÃO. ALEGAÇÃO DE AFRONTA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
É vedado ao julgador administrativo afastar a aplicação de norma vigente sob a
alegação de inconstitucionalidades ou violação aos princípios constitucionais.
Uma vez positivada a norma legal, é dever da Autoridade Fiscal aplicá-la, sem
perquirir acerca da justiça ou injustiça dos efeitos que gerou, uma vez que o
lançamento é uma atividade vinculada e não ao Fisco, em face dessa sua
vinculação ao texto legal, apreciar questões de ordem constitucional ou
doutrinária.
Fl. 2211
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual, na medida em
que, além de terem sido lançadas em estrita observância da legislação que rege a
matéria, referem-se a diferentes infrações apuradas e possuem bases de cálculo
distintas.

MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A legislação tributária, além de prever as duas condutas como ilícitos tributários, e
de modo isolado, não autoriza, em nenhuma hipótese, a absorção de uma
conduta por outra. Distintos os fatos, a base de cálculo e os próprios bens
jurídicos tutelados por cada uma das normas, verifica-se inaplicável o princípio da
consunção.

MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 105.
Não possui aplicação a Súmula CARF no 105 às penalidades isoladas exigidas sobre
fatos geradores ocorridas após as alterações promovidas no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, com o advento da Medida Provisória no 351, de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007.

MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. ALEGAÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO.
Nos termos do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a multa de ofício é de aplicação
obrigatória nos casos de exigências de tributos decorrentes de lançamento de
ofício, não podendo ser dispensada ou reduzida. A argüição de abusividade
quanto ao percentual da multa de ofício lançada se mostra inócua quanto dirigida
aos julgadores administrativos, que se encontram totalmente vinculados aos
ditames, mormente quando do exercício do controle de legalidade do lançamento
tributário, uma vez que não lhes é dado apreciar questões que importem a
negação de vigência e eficácia do preceito legal regularmente inserido em nosso
ordenamento jurídico.

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do
vencimento.

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA REGULAMENTAR. OMISSÃO, INCORREÇÃO OU INEXATIDÃO NO
PREENCHIMENTO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF).
Fl. 2212
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
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O sujeito passivo que deixar de apresentar a ECF, ou a apresentar com
inexatidões, incorreções ou omissões, sujeita-se à Multa Regulamentar aplicada
nos termos previstos no art. 8o-A, II, do Decreto-lei no 1.598, de 1977. Incabível a
análise acerca de eventual elemento subjetivo da conduta do agente para a
aplicação da multa por descumprimento de obrigação acessória.

MULTA
REGULAMENTAR.
ALEGAÇÃO
DE
EFEITO
CONFISCATÓRIO
E
DESPROPORCIONALIDADE EM RELAÇÃO AO TRIBUTO LANÇADO.
Os percentuais de incidência da Multa Regulamentar, exigível em lançamento de
ofício, são determinados expressamente em ato legal, descabendo, em sede de
contencioso fiscal, a substituição por multa em patamar diverso. A aplicação da
penalidade decorre de dispositivo legal vigente, sendo defeso ao Órgão de
Julgamento administrativo analisar a sua constitucionalidade, tais como as
alegações de efeito confiscatório e de desproporcionalidade da multa lançada em
relação aos tributos exigidos na autuação fiscal, matéria de competência exclusiva
do Poder Judiciário.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
DEDUÇÃO DE DESPESAS DE JUROS INCORRIDOS DECORRENTES DE EMPRÉSTIMO
COM EMPRESA VINCULADO NO EXTERIOR. EXCESSO DO LIMITE LEGAL. DESPESAS
NÃO NECESSÁRIAS.
Os juros pagos ou creditados por pessoa jurídica no Brasil à empresa vinculada no
exterior, que tenha participação societária na empresa brasileira, somente serão
dedutíveis, para fins de determinação do lucro real ou da base de cálculo da CSLL,
quando se constituírem despesa necessária à atividade da empresa. Para tanto, o
endividamento com a pessoa jurídica no exterior, verificado por ocasião da
apropriação dos juros, não poderá ser superior a duas vezes o valor do patrimônio
líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. Havendo excesso em relação ao
limite legal, o valor dos juros relativos ao excedente será indedutível, sendo
considerado despesa não necessária à atividade operacional da empresa.

SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CÔMPUTO DA RESERVA DE INCENTIVOS
FISCAIS
NA
COMPOSIÇÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DOS
DIVIDENDOS
OBRIGATÓRIOS. NECESSIDADE DE TRIBUTAÇÃO.
As subvenções para investimento não serão computadas na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que sejam registradas em Reserva
de Incentivos Fiscais que somente poderá ser utilizada para os fins de que trata o
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. Dentre as hipóteses de destinação da Reserva
de Incentivos Fiscais que implica na tributação das subvenções é a sua integração
à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Na situação em que a pessoa
jurídica utilize o valor das subvenções para investimento, registradas em Reserva
de Incentivos Fiscais, para a composição da base de apuração dos dividendos
obrigatórios, a parcela destinada a este fim deverá ser computada na
Fl. 2213
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
20
determinação do lucro real, posto que houve destinação diversa da prevista no
dispositivo legal.

CITAÇÕES DE DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.
As decisões proferidas nos processos judiciais e administrativos invocados pela
impugnante somente fazem efeitos entre as partes daqueles julgados. Nenhuma
decisão administrativa ou judicial com efeito vinculante foi colacionada para que a
Autoridade Julgadora tivesse o dever legal de acatá-la e aplicá-la ao caso
concreto. Em relação às teses doutrinárias suscitadas pela defesa, embora de
inestimável valor, não têm efeito vinculante para a Administração Pública, em
razão de inexistir legislação que lhes atribua eficácia normativa (art. 100 do CTN).

TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se ao lançamento tidos como reflexo as mesmas razões de decidir do
lançamento principal, em razão de sua íntima relação de causa e efeitos, na
medida em que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar
conclusões com atributos distintos.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Recorrente, então, interpôs Recurso Voluntário (fls. 1.649/1.696), alegando, em
síntese, que a exigência fiscal seria ilegítima, pois:
(i)
Com relação ao excesso das despesas com juros, a Fiscalização (a)
desconsiderou indevidamente os ajustes realizados pela Recorrente na linha
“Outras Adições – 92.01” no cálculo do excesso de juros apurado, (b) utilizou
método de cálculo para apuração do excesso de juros não previsto na
legislação, em contrariedade as regras de apuração do IRPJ e da CSLL;
(ii)
A tributação da receita de subvenção para investimento, decorrente da
concessão de benefício fiscal de ICMS pelo Estado do Paraná,
independentemente do cumprimento de qualquer requisito formal exigido
pelo artigo 30 da Lei no 12.973/2014, representa clara afronta ao pacto
federativo, ao conceito constitucional de renda e à capacidade contributiva;
(iii)
Não há que se falar em preclusão e/ou ausência de impugnação específica
de parte da autuação, uma vez que os argumentos apresentados
demonstram especificamente que o suposto descumprimento do disposto
no artigo 30, § 3o, da Lei no 12.973/2014 não podem ensejar a tributação
dos valores correspondentes à subvenção para investimento concedida pelo
Estado do Paraná à Recorrente;
(iv)
No que se refere à multa regulamentar, (a) havendo dúvida quanto à
penalidade aplicável ao contribuinte, o artigo 112 do CTN é claro ao dispor
Fl. 2214
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.722875/2020-85
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que deve ser aplicada a penalidade menos gravosa; (b) as divergências
alegadas pela D. Fiscalização na apresentação das ECF’s não geraram dano
ao Erário; (c) devem ser aplicados os princípios da proporcionalidade,
razoabilidade e do não confisco ao presente caso, para cancelar ou reduzir a
multa imposta a patamares razoáveis;
(v)
A concomitância da multa de ofício com a multa isolada é vedada pela
Súmula CSRF 105, de 8.12.2014, que em nenhum momento impôs limitações
temporais à vedação para a aplicação concomitante de multa isolada e
multa de ofício, e ainda pelo princípio da consunção, segundo o qual a
conduta punível com multa isolada (conduta-meio) é necessariamente
absorvida pela conduta punível pela multa de ofício (conduta-fim). Tal
entendimento é ratificado pela jurisprudência do próprio E. CARF e também
do E. STJ; e
(vi)
Em respeito ao princípio da verdade material, seja determinada diligência
para a comprovação dos argumentos trazidos para cancelar a autuação.
A PGFN apresentou Contrarrazões ao Recurso Voluntário (fls. 1.764/1.813),
defendendo o acerto do acórdão recorrido e requerendo seja negada a pretensão recursal.
Em 04/04/2024, a Recorrente requereu a juntada de petição (fls. 1.819/1.831)
contendo Parecer contábil (fls. 1.832/2.189) que confirmaria as suas alegações.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator
O Recurso Voluntário foi interposto em 25/12/2020 (fls. 1.647), dentro do prazo de
30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 1.645), por procurador habilitado. Assim, presentes os
pressupostos formais, conheço o recurso.
Como relatado, são discutidas nestes autos as seguintes infrações: (i) glosa de
despesas com juros em excesso incorridas em 2017, decorrente de empréstimo com coligada, em
função da aplicação das regras de subcapitalização (art. 24 da Lei no 12.249/10), (ii) adições não
computadas na apuração do lucro real, relativas a receitas de subvenção governamental recebidas
do Estado do Paraná – esta desdobrada em duas –, (iii) falta de recolhimento sobre base de
cálculo estimada e (iv) apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas.
Passo, a seguir, a examinar cada uma delas.

I. Adição de receitas relacionadas à subvenção governamental
Fl. 2215
DF CARF MF
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22
A Fiscalização constatou a existência de duas infrações relacionadas a um mesmo
tema, ambas dizendo respeito à adição de receitas de subvenção governamental recebidas pela
Recorrente no Estado do Paraná. São elas:
(i) Adição das receitas de subvenção governamental recebidas do Estado do Paraná e excluídas na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em virtude do descumprimento dos requisitos
obrigatórios definidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014
Dentre as exclusões procedidas pela autuada na Parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs em
2017, constatou-se a exclusão do montante de R$ 220.105.055,66, registrado sob a conta contábil
“0000771730 – Subvenção Governamental”. A Fiscalização apurou, em síntese, que a Recorrente
teria descumprido o art. 30, § 2o, III, da Lei no 12.973/2014, segundo o qual as subvenções
governamentais deveriam ser tributadas na hipótese de sua integração à base de cálculo dos
dividendos obrigatórios. Esta também seria a conclusão da Solução de Consulta Cosit no 109/2017.

(ii) Adição, em 2017 e 2018, do saldo do lucro líquido após as destinações obrigatórias, face a
ausência de constituição obrigatória da “Reserva de Incentivos Fiscais” relativa às receitas de
subvenção recebidas do Estado do Paraná e excluídas na apuração do lucro real e base de cálculo
da CSLL em anos anteriores (2014 a 2016), por violação ao art. 30, § 3o, da Lei no 12.973/2014
A IN/RFB no 1.700/2017 (art. 198, § 5o) prescreve que os valores da “Reserva de
Incentivos Fiscais” excluídos na Parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs devem ser controlados na Parte
“B” para serem adicionados quando descumpridas as condições previstas na norma. Contudo, a
Fiscalização não identificou, na ECF da autuada, nos AC 2014 a 2018, conta na Parte “B” do e-Lalur
e do e-Lacs para controle das exclusões das subvenções governamentais. Intimada, a fiscalizada
informou que retificou suas ECF dos AC 2014 a 2018 em 02/2020, após o início da ação fiscal,
realocando na Parte “B” os valores que se encontravam na Parte “A” dos livros fiscais. Na ECD,
constatou-se que nos AC 2017 e 2018 a empresa constituiu “Reserva de Incentivos Fiscais” de que
trata o art. 30 da Lei no 12.973/2014, porém, para os AC 2014 a 2016 tal reserva não foi
constituída. Intimada a respeito, a fiscalizada informou que a reserva não foi constituída, nestes
anos, em função de ter apurado prejuízo contábil no período.
Ocorre que, segundo a Fiscalização, o art. 30, § 3o, da Lei no 12.973/2014 prescreve
que, se em decorrência de apuração de prejuízo contábil o contribuinte não puder constituir a
“Reserva de Incentivos Fiscais”, esta deverá ser constituída à medida em que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes. Ou seja, a partir do período em que o contribuinte apurar lucro
contábil, este deve constituir não somente a “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente a este
período, mas deve também, na medida dos lucros apurados, constituir a reserva correspondente
aos anos anteriores nos quais se apurou prejuízo contábil ou lucro contábil inferior à parcela das
subvenções governamentais excluídas na Parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs destes exercícios.
No seu Recurso Voluntário, a Recorrente defende que, pela natureza jurídica das
subvenções para investimento, seria indevida a imposição de requisitos formais para a sua não
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inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Trouxe, nesse sentido, precedente do E. STJ a
respeito do crédito presumido de ICMS.
Inicialmente, entendo que a alteração feita pela Lei Complementar no 160/2017 na
Lei no 12.973/2014 não transformou todo benefício fiscal relativo ao ICMS em subvenção para
investimento. O diploma complementar inseriu, no art. 30 da Lei no 12.973/2014, os §§ 4o e 5o,
com a seguinte redação:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
Como se verifica pela leitura do § 4o, em conjunto com o caput, a subvenção para
investimento depende dos seguintes requisitos: (i) devem ser concedidas como “estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, (ii) somente podem ser utilizadas
para absorção de prejuízos, desde que já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas
de Lucros ou aumento do capital social.
Veja-se que o § 4o, a contrario sensu, faz referência à manutenção “dos requisitos
ou condições” previstos no artigo, pois somente excluiu expressamente os não previstos. O
dispositivo não deixa de ser relevante, pois havia uma controvérsia a respeito da existência ou não
de outros requisitos para a qualificação de uma subvenção de investimento. É exemplo disso a
necessidade de “sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos
recursos”, constante no art. 198, § 7o, da IN no 1.700/2017, que em função da alteração legislativa
não são mais exigidos no caso de benefícios fiscais relativos ao ICMS. Tanto é assim que foram
expressamente excluídos pela IN no 1.881/2019, que incluiu o § 8o no referido art. 198.
Referida conclusão está de acordo, ainda, com a Solução de Consulta no 145/2020,
que tratou especificamente do tema:
Fl. 2217
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INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS
RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E
CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar no 160/2017 os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados
e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o
do art. 30 da Lei no 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na
determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições
impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de
que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
Neste ponto, é importante destacar que não ignoramos o entendimento
manifestado pela C. 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Carf no Acórdão no
9101-005.850 (Rel. Cons. Caio Cesar Nader Quintella, Sessão de 12/11/2021), bem citado pelo
Ilmo. Relator. No entanto, vale destacar que foi um resultado por maioria, em que a Ilma.
Conselheira Livia De Carli Germano votou pelas conclusões e o Ilmo. Conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto acompanhou o Relator por fundamentos distintos.
Inclusive, analisando o r. voto do Ilmo. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, fica evidente que entendeu pelo preenchimento dos requisitos do art. 30 da Lei no
12.973/2014 por conta das circunstâncias daquele caso concreto, uma vez que a Lei Estadual
envolvida naquele processo “exigiu do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao
desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial”. Assim, entendemos
que a conclusão adotada neste caso, quando do julgamento do Recurso Voluntário, não contraria
posição pacificada da C. CSRF.
Firmada essa premissa, a configuração da subvenção para investimento e a sua
consequente exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende do cumprimento dos
requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014. Este entendimento, inclusive, veio a ser
parcialmente ratificado de forma vinculante pelo E. STJ no Tema Repetitivo no 1.182 (Rel. Min.
Benedito Gonçalves, DJ 26/04/2023), em que foram definidas as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30,
da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Fl. 2218
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3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Veja-se que o E. STJ realizou distinção expressa com a matéria decidida no EREsp no
1.517.492/PR (Rel. Min. Og Fernandes, Red. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, DJ 08/11/2017),
em que aquele Tribunal Superior havia definido que os créditos presumidos de ICMS concedidos
pelos Estados não poderiam ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Embora não tenha
sido julgado sob o rito dos precedentes vinculantes, referido julgado se deu na 1a Seção do E. STJ,
com a seguinte manifestação:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
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União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo.
Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma,
facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade
federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à
igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
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XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de
1/2/2018.)
Analisando tais precedentes, a 1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-006.891 (Rel.
Cons. Luiz Tadeu Matosinho Machado, Sessão de 04/04/2024), por unanimidade, a respeito de
benefício de crédito presumido de ICMS, definiu o seguinte:
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
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Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Na fundamentação do voto vencedor, o Relator destacou o seguinte:
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não
passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei
no12.973/2014.
Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer consideração em
seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de Reservas de Lucros
em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos fundamentos da
autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da
seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não
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teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que
efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante
auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso
especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
quanto à primeira matéria.
Assim, verifica-se que o E. STJ realizou uma distinção relevante entre o benefício de
crédito presumido – cuja tributação pelo IRPJ e pela CSLL violaria o pacto federativo – e os demais
benefícios para fins de cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 e
que este racional foi seguido pela 1a Turma da CSRF. A respeito dessa distinção, vale citar
explicação doutrinária:
Ora, o Estado que concede crédito presumido de ICMS está por abdicar de receita
com objetivo de fomentar desenvolvimento econômico em determinado setor da
economia. Esta abdicação de receita não pode ser tributada pela União, pois o
contribuinte não está revelando capacidade contributiva, mas sim recebendo
subvenção governamental com destinação específica de expandir seus
empreendimentos (independentemente do resultado financeiro advindo da
expansão).
Diante disso, o que a União faz ao tributar os créditos presumidos de ICMS é
onerar o patrimônio dos Estados, haja vista que aquele valor de ICMS descontado
pelos créditos presumidos seria repassado aos Estados. Esta prática finda por
desvirtuar o próprio objetivo do incentivo fiscal.
Em decorrência desta decisão, os contribuintes buscaram alargar a aplicação do
Pacto Federativo aos demais incentivos de ICMS. Foi então que, analisando o
Tema Repetitivo n. 1.18219, o Superior Tribunal de Justiça reafirmou a posição
acerca dos créditos presumidos, o que fortalece ainda mais o afastamento da
aplicação da legislação infraconstitucional sobre tal benefício, mas determinou
que os demais incentivos de ICMS deveriam seguir os requisitos da Lei n.
12.973/2014.
Essa decisão reforça a interpretação de que as leis ordinárias não se aplicam aos
créditos presumidos de ICMS para fins de tributação pelo IRPJ e pela CSLL.1
Referido precedente da 1a Turma da CSRF foi trazido aos autos pela Recorrente, em
petição de 27/05/2024, oportunidade em que sustentou a sua aplicação a este caso em função de
se discutir crédito presumido de ICMS, sendo irrelevante a questão da constituição da reserva de
incentivos para este benefício.

1 MONTENEGRO, João Victor. O Problema da Tributação dos Créditos Presumidos de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL.
Revista Direito Tributário Atual, (56), p. 368–385.
Fl. 2223
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Ocorre que, durante a fiscalização, a Recorrente sustentou que os valores
contabilizados na conta contábil no 771730 (“Subvenção Governamental”) compreendem diversos
benefícios concedidos pelo Estado do Paraná:
Por meio do TIF 002 (fls. 615 à 619) intimamos a FISCALIZADA a esclarecer que
tipo de subvenção governamental é registrada na conta contábil no 771730,
detalhando
o
funcionamento
do
benefício,
forma
de
contabilização,
fundamentação legal, termos de acordo, protocolos e demais documentos que
concederam o benefício.
Na resposta apresentada em 10/02/2020 (fls. 622 à 625), a FISCALIZADA informou
que se trata de subvenção para investimento prevista no art. 30 da Lei no
12.973/2014, concedida pelo Estado do Paraná, alcançando os seguintes
benefícios:
“(i) foi fixada a suspensão do recolhimento de ICMS pela Fiscalizada nas
operações de importação de matérias-primas, partes, peças para
fabricação, peças para a revenda e veículos automotores para revenda,
sendo o recolhimento realizado no momento da saída dos produtos para a
venda ou revenda no mercado interno;
(ii) foi fixada a suspensão do pagamento de ICMS nas operações de
importação de máquinas e equipamentos utilizadas nos processos
produtivos de unidades industriais da Fiscalizada construídas a partir de
2011 no Paraná, sendo o pagamento realizado nos 48 meses subsequentes
ao mês no qual ocorreu a entrada do item;
(iii) foi concedido à Fiscalizada o crédito presumido de ICMS sobre o valor
das operações de saída de veículos em operações internas ou
interestaduais, nos termos dos art. 10-A e 10-B do Decreto no 630/2011 e
alterações promovidas pelos Decreto no 7.808/2013 e Decreto no
11.468/2014;
(iv) foi reduzida para 1% a alíquota de ICMS incidente sobre vendas de
veículos elétricos “plug-in” classificados nas posições NCM 8704.9000 e
8703.9000 até o final de 2017;
(v) foi diferido o pagamento de ICMS da conta de energia elétrica e gás
natural durante o período de oito anos contados a partir da assinatura do
termo do Protocolo de Intenções, nos termos do art. 9o do Decreto no
630/2011.”
Portanto, os benefícios contabilizados compreendem suspensão de ICMS, crédito
presumido, redução de alíquota e diferimento.
A contabilização seguiu o Pronunciamento Técnico CPC no 7, reconhecendo em
resultado o valor integral das despesas com tributos e, no mesmo ato, reconhecendo uma receita
de subvenção para investimento correspondente, equivalente ao valor dos tributos que deixaram
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de ser recolhidos em razão da referida subvenção, anulando assim o efeito em resultado
decorrente do reconhecimento da despesa em valor integral.
A DRJ bem pontuou, ao descrever as infrações relacionadas à subvenção concedida,
os valores contabilizados (fls. 1.598):
Em relação à inobservância dos requisitos previstos na legislação de regência, o
Auditor-Fiscal ressaltou que:
a) No AC 2017, o total da “Reserva de Incentivos Fiscais” constituída no ano, no
valor de R$ 220.105.055,56, relativo às receitas subvenções governamentais
recebidas do Estado do Paraná, e excluídas na apuração Lucro Real e Base de
Cálculo da CSLL, integrou a base de cálculo dos dividendos obrigatórios, em
descumprimento ao que determina o inciso III do § 2o do art. 30 da Lei no 12.973,
de 2014, o que enseja a tributação do referido valor.
b) Nos AC 2017 e 2018, anos em que a pessoa jurídica apurou lucro contábil, o
sujeito passivo não constituiu a “Reserva de Incentivos Fiscais” relativa às receitas
de subvenção governamental recebidas do Estado do Paraná nos anos de 2014,
2015 e 2016, e excluídas na apuração Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL
daqueles anos. Nestes três anos, os valores excluídos a título de subvenção
governamental totalizou o montante de R$ 563.615.346,80, porém, não foram
constituídas as respectivas reservas pelo fato de que, nestes anos, apurou-se
prejuízo contábil. Como apurou lucro contábil nos anos de 2017 e 2018, deveria
ter destinado os saldos do lucro líquido destes exercícios para a reconstituição da
“Reserva de Incentivos Fiscais” que deixou de ser constituída nos exercícios
anteriores . Todavia, o contribuinte assim não procedeu. O saldo do lucro líquido
no AC 2017 (R$ 116.020.793,93) e do AC 2018 (55.749.043,64) recebeu outras
destinações (incluindo a composição da base de distribuição de dividendos
obrigatórios e absorção de prejuízos acumulados), contrariando a regra prescrita
no § 3o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, o que determina a tributação dos
referidos valores. (destaquei)
Deste modo, entendo que é o caso de ser convertido o julgamento em diligência,
para que a Unidade de Origem intime o contribuinte a fim de demonstrar, por meio de
documentação hábil e idônea, quais montantes excluídos a título de subvenção governamental se
referem (i) a créditos presumidos de ICMS e (ii) demais benefícios fiscais concedidos pelo Estado
do Paraná.
Além disso, no que se refere às receitas de subvenção de 2014, 2015 e 2016, a
Recorrente apresentou argumento subsidiário no sentido de que houve a reconstituição da
reserva de incentivos fiscais no ano-calendário de 2019, apresentando Parecer contábil (fls.
1.833/1.856) com a seguinte conclusão:
a) As contingências detectadas no Termo de Verificação Fiscal para os anos de
2017 e de 2018 foram totalmente sanadas pela empresa, com a reclassificação de
reserva de lucros para reserva de subvenção e com o retorno ao patrimônio
Fl. 2225
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
32
líquido de valores anteriormente destinados ao passivo (dividendos e juros sobre
o capital próprio a pagar);
b) Em algumas reclassificações dos lucros líquidos e reservas, a empresa adotou o
procedimento de absorver prejuízos acumulados de forma direta, sem a
passagem contábil pela conta de reserva de subvenção para posterior
transferência à conta de prejuízos acumulados. Porém, devido ao fato de tais
valores terem permanecido inseridos no patrimônio líquido da empresa,
indiretamente houve a observância ao disposto no inciso I do caput do artigo 30
da Lei no 12.973/2014, já que não houve distribuição (destinação diversa da de
patrimônio líquido) destas parcelas.
c) Nossa conclusão é a de quem em nenhum momento, houve prejuízo aos cofres
públicos frente o que é determinado pelo artigo 30 da Lei no 12.973/2014, pois,
ainda que não tenham tido passagem contábil direta pela conta de reserva de
subvenção, todo o montante de lucro líquido apurado nos anos-calendário de
2017, 2018, 2019 e 2021 permaneceu no patrimônio líquido, seja em conta de
reserva de subvenção ou em conta de prejuízos acumulados (para absorção
destes), não tendo havido, em nenhum período, destinação diversa das previstas
no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
Deste modo, entendo que referida alegação também deve ser objeto de diligência,
a fim de confirmar a análise feita pela auditoria contábil, que trouxe elementos relevantes para o
julgamento.

II. Dispositivo
Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência, para que a
Unidade de Origem:
(i)
Intime o contribuinte a fim de demonstrar, por meio de documentação hábil
e idônea, quais montantes excluídos a título de subvenção governamental se
referem (a) a créditos presumidos de ICMS e (b) demais benefícios fiscais
concedidos pelo Estado do Paraná. Em seguida, elabore parecer conclusivo a
respeito dessa segregação e seus reflexos na autuação fiscal relativa às
subvenções governamentais;
(ii)
Confirme as conclusões do Parecer técnico juntado aos autos pela
Recorrente (fls. 1.833/1.856) no sentido de que houve a reconstituição da
reserva de incentivos fiscais no ano-calendário de 2019 e de que não houve
prejuízo aos cofres públicos na contabilização adotada. Em seguida, inclua
essa análise no parecer conclusivo mencionado;
(iii)
Após a conclusão do trabalho fiscal, intime a Recorrente para que se
manifeste, no prazo de 30 (trinta) dias;
Fl. 2226
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1301-001.240 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
33
(iv)
Em seguida, encaminhe os autos a este Carf, para novo julgamento.
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

Fl. 2227
DF CARF MF
Original