Tribunal: CARF
Processo: 10930.722727/2016-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-22
Data de publicação: 2024-08-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.. VESTUÁRIO E UNIFORMES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO.
Em não se tratando de pessoa jurídica beneficiada explore as atividades de limpeza, conservação e manutenção e não demonstrada a relevância do uso dos referidos uniformes no processo produtivo não é possível a concessão do crédito de insumo das contribuições não cumulativas.
COFINS, NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. BIG BAGS.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade, os materiais das embalagens para transporte, quando estas demonstrarem ser necessárias à preservação da integridade e qualidade dos produtos até a entrega ao adquirente.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de matérias em sede recursal fundamentada em argumentos díspares daqueles apresentados na fase de defesa administrativa anterior, por preclusão, pois viola o princípio da dialeticidade e suprime instância, exceção cabível apenas quanto àquelas de ordem pública.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.722727/2016-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-013.022 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de maio de 2024
Recorrente
INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS,
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS..
VESTUÁRIO E UNIFORMES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO
DA UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO.
Em não se tratando de pessoa jurídica beneficiada explore as atividades de
limpeza, conservação e manutenção e não demonstrada a relevância do uso dos
referidos uniformes no processo produtivo não é possível a concessão do
crédito de insumo das contribuições não cumulativas.
COFINS,
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. BIG BAGS.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade, os
materiais das embalagens para transporte, quando estas demonstrarem ser
necessárias à preservação da integridade e qualidade dos produtos até a entrega
ao adquirente.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE
DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.722727/2016-70
Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não
homologou a compensação.
INOVAÇÃO
DOS
ARGUMENTOS
DE
DEFESA
EM
SEDE
RECURSAL. PRECLUSÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de matérias em sede recursal fundamentada em argumentos
díspares daqueles apresentados na fase de defesa administrativa anterior, por
preclusão, pois viola o princípio da dialeticidade e suprime instância, exceção
cabível apenas quanto àquelas de ordem pública.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito à glosa das despesas com pallets, em razão de
sua preclusão e, na parte conhecida, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
revertendo, por unanimidade de votos, as glosas com embalagens para armazenagem e transporte
(big bags), e, por maioria de votos, mantendo as glosas com uniformes; vencido Conselheiro
Laercio Cruz Uliana Junior que revertia as glosas relativas às calças de polibrim..

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Substituta e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos,
Catarina Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente
Substituta).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 109-006.347,
exarado pela 3a Turma da DRJ/09, em sessão de 26/05/2021, que julgou procedente em parte a
Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada, relativa ao
Pedido de Ressarcimento de Cofins não cumulativa – Mercado Interno, do 3o trimestre/2012
(efetuado em formulário não eletrônico).
A Manifestação de Inconformidade (fls 220/231), foi proposta contra o Despacho
Decisório de fls 183/184 que reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado.
Do total requerido de R$ 428.367,43, reconheceu-se a parcela de R$ 315.188,38. Restando,
portanto, em lide na ocasião o saldo remanescente não homologado de R$113.188,38,
conforme abaixo demonstrado.

Fl. 550
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

2o TRIMESTRE DE 2013
VALOR
CRÉDITO PLEITEADO
R$ 428.367,43
CRÉDITO RECONHECIDO
R$ 315.188,38
CREDITO NÃO HOMOLOGADO
R$ 113.188,38
Com base em memórias de cálculo, memoriais descritivos, planilhas, documentos
fiscais e escrituração fiscal e contábil apresentados pela contribuinte a Autoridade Fiscal
verificou tratar-se de pedido complementar, conforme mencionado na decisão de piso:
“Conforme se verifica à fl. 02, a contribuinte pleiteou o ressarcimento de R$428.367,43.
No campo relativo ao motivo do pedido consta a informação de que se trata de um
pedido complementar. Após a pertinente análise, foi deferido o valor de
R$315.188,38. Ao que consta, o referido valor, devidamente atualizado nos termos
do que foi estabelecido na sentença proferida no mandado de segurança n°
5000345-45.2018.4.04.7001-PR, foi ressarcido à contribuinte. No Termo de
Informação Fiscal - TIF de fls. 156/180, consta que a contribuinte já havia ingressado
com pedido de ressarcimento relativamente ao mesmo período (PER n°
40184.68178.170615.1.1.11-0039, processo n° 10930.908088/2016-38) e que em
decorrência da pertinente análise houve reconhecimento parcial do crédito. Consta,
ainda, que os créditos complementares solicitados no presente processo não
integraram o pedido de ressarcimento original e que foram encontradas algumas
inconsistências na sua apuração, pois foram encontrados valores relativos a
custos/despesas que não dão direito a créditos de PIS e Cofins. Tais valores, segundo
o TIF, dizem respeito às aquisições de uniformes, calçados, equipamentos de
proteção e segurança e embalagens de transporte. Além disso, foram encontrados
valores de créditos que foram descontados indevidamente no PER original, posto que
já utilizados pela fiscalização em procedimento de ofício para dedução das
contribuições apuradas.” (fl. 377)
(Destacou-se)

Constatou-se, portanto, a inclusão de produtos/serviços considerados não
passíveis de enquadramento no conceito de insumo, e outras irregularidades, as quais
consequentemente foram glosadas. As razões do indeferimento parcial do pedido constam da
Informação Fiscal (fls 156/180).
A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade (fls 220/231) na
qual se insurgiu contra a decisão, destacando os seguintes pontos:
- tempestividade do recurso;
- deveria ter sido utilizado o novo conceito de insumo para a análise das despesas
glosadas;
- possibilidade da utilização dos créditos relativos às aquisições de uniformes e
equipamentos de proteção individual;
- possibilidade da utilização dos créditos relativos embalagens (big bags de
propileno utilizadas para transporte).
Requereu a reforma do Despacho Decisório e o reconhecimento do direito ao
ressarcimento integral do valor solicitado, deixando de se manifestar em relação à informação de
que parte do crédito pleiteado já havia sido utilizada quando da análise do pedido de
ressarcimento original.
Fl. 551
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

Em 23/05/2021 a 3a turma da DRJ/09 proferiu o acórdão no 109-006.347 onde, por
unanimidade de votos decidiu pelo deferimento parcial das razões da Manifestação de
Inconformidade, revertendo as glosas relativas aos Equipamentos de Proteção Individual (EPIs).
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
424/443, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade relativas às matérias cujas glosas foram mantidas, trazendo, ainda, pedido de
reversão das glosas relativas à aquisição de pallets utilizados no armazenamento e transporte
da matéria prima e do produto final.

Voto
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.

Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637,
de 2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135, de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 2003
(Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42, de 2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais
as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição
constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-
cumulatividade do PIS/Cofins.
Fl. 552
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins. Entendeu-se igualmente
impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a
partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou
serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
Fl. 553
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
Fl. 554
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nesta linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características.

Das Glosas com Uniformes
A decisão de primeira instância manteve a glosa do direito creditório relativo ao
custo com uniformes com base no fundamento de que não teria restado comprovado nos autos
quais as atividades desempenhadas pela Recorrente estariam submetidas à fiscalização sanitária.
Ou seja quais as atividades demandariam a utilização obrigatória de uniformes e quais não
seriam essenciais ao processo produtivo.
A Recorrente reitera que o laudo de processo produtivo apresentado comprovaria
que os funcionários devem realizar atividades que envolvem transporte, armazenamento e
limpeza de alimentos. Entretanto não traz a separação de quais dos uniformes utilizados por seus
funcionários seriam destinados a equipes que atuam no processo produtivo e quais seriam
utilizados pelo pessoal administrativo. Pede a reversão da glosa das despesas com uniformes
como um todo.
Conforme mencionado na decisão da DRJ/09: “gastos com vestimentas são
considerados essenciais e relevantes no caso de uma indústria alimentícia, porque são itens
obrigatórios no processo produtivo desse tipo de empresa. Apesar de a contribuinte informar que
desenvolve atividades que seriam objeto de fiscalização sanitária, não há nos autos indicação
clara acerca de quais seriam essas atividades, ou seja, de quais atividades demandariam a
utilização obrigatória de uniformes. O que consta é que a contribuinte recebe e processa grãos
diversos (soja, milho, trigo e café) e produz derivados de milho e rações, além de beneficiar
sementes e produzir sucos concentrados de laranja”.
Efetivamente, empresas que para estarem aptas a exercer sua atividade econômica
necessitam utilizar uniformes especiais para o manuseio de produtos alimentícios, atendendo,
assim requisitos sanitários (da ANVISA ou do MAPA) possuem a possibilidade de utilizar estes
custos como essenciais e relevantes para a consecução de suas atividades. Entretanto, se faz
necessária a demonstração que os custos com estas vestimentas sejam efetivamente
utilizados no processo produtivo da empresa, e não, por exemplo, em sua atividade
administrativa.
Considerando a planilha das vestimentas glosadas pela fiscalização (fls 173/176) a
decisão a quo, reverteu as glosas de todos os itens que pudessem de alguma forma ser verificados
Fl. 555
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

como sendo utilizados no processo produtivo (p. ex: vestimentas de proteção, vestimentas de
segurança, sapatos e botas de segurança...), conforme se pode verificar na explicação da reversão das
glosas às fls 383/388.
Foram mantidas as glosas apenas de itens como calças de Polibrim, camisetas
de malha e uniformes de telefonia em razão da não comprovação de que tais itens seriam
efetivamente utilizados no processo produtivo. Após a decisão de primeira instância,
caberia a Recorrente trazer aos autos demonstração de que tais uniformes seriam também
utilizados no processo produtivo e não na área administrativa, por exemplo. Tais
demonstrações não foram efetuadas.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação daquele
que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus direitos. Cabe ao recorrente
demonstrar de forma inequívoca o direito pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no
sentido de que o ônus da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação
pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica através das ementas
de acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou
à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou
maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos
de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a
suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual
apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua
apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez,
conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator: Conselheiro:
Laercio Cruz Uliana Junior.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é
devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de
crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito.
Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator: Conselheira:
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.

Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas e
contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e transparente o direito
pleiteado. Tal fato foi mencionado na decisão de primeira instância, ainda assim a interessada
não trouxe aos autos quaisquer documentos que pudessem demonstrar as alegações constantes
em suas peças de defesa.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido do Recorrente.

Fl. 556
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

Das Glosas com Embalagens de Transporte (Big Bags)
A fiscalização promoveu a glosa dos créditos relativos as contribuições sobre
aquisições de “Big Bag”, por entender que as embalagens para transporte e os respectivos
materiais utilizados na operação não poderiam ser considerados insumos, uma vez que o
transporte do produto não se constitui em etapa do processo produtivo. Entendimento este que
foi esposado pela decisão de primeira instância.
A Recorrente argumenta que tal tema encontrar-se-ia pacificado por este
Conselho. Reitera, ainda a essencialidade na aquisição das big bags (sandbag) utilizadas para o
correto armazenamento de grãos e o transporte de alimentos. Informa que a Instrução Normativa
n° 29/2011 do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento estabeleceria o uso das big
bags no caso de amostragem de grãos. Em suas palavras: “o uso das big bags também decorre de
norma infralegal do órgão administrativo competente”. (fl 438)
Neste caso a conservação de produtos perecíveis durante o transporte, em
operações de venda ou entre estabelecimentos, é matéria regulamentada, razão pela qual as
medidas tomadas pelas empresas que atuam no setor se mostram não apenas essenciais mas
imprescindíveis, sob pena de se inviabilizar o negócio.
Trata-se de matéria também já enfrentada no CARF, conforme se verifica dos
trechos de ementa a seguir transcritos:
PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender rígidas
normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de
condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda
significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os custos/despesas incorridos
com embalagens utilizados para acondicionamento e transporte, como garrafas para
iogurte, potes, tampas de alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/
plástico, filme “stretch, pallet de madeira, entre outros, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
Acórdão no 3302-011.391. Relatora Conselheira Denise Madalena Green. Data do
julgamento:. 28/07/2021

CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
Acórdão no 3302-011.168. Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho. Data do
julgamento:. 22/06/2021.

PIS/COFINS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMO.
CONCEITO.
PALLETS.
ESTRADOS.
EMBALAGEM.
CRITÉRIOS.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é mais
amplo do que aquele da legislação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e
mais restrito do que aquele da legislação do imposto sobre a renda (IRPJ), abrangendo
os bens e serviços que integram o custo de produção. A respeito de paletes, estrados e
semelhantes encontrando-se preenchidos os requisitos para a tomada do crédito das
contribuições sociais especificamente sobre esses insumos, quais sejam: i) a importância
Fl. 557
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

para a preservação dos produtos, uma vez que são utilizados para embalar seus produtos
destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino
final; ii) seu integral consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo
descartados pelo adquirente e não mais retornando para o estabelecimento da
contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito.
Acórdão no 3201-005.563. Relator: Leonardo Correia Lima Macedo. Data do
Julgamento:. 21/08/2019.
Desta forma, devem ser revertidas as glosas relativas às embalagens do tipo
big bags.

Das Glosas dos Pallets
Finalmente, a parte requer a reversão das glosas das despesas de aquisição de
pallets que argumenta serem essenciais em seu processo produtivo.
Conforme se salientou no relatório, tal tema não foi trazido para análise na
primeira instância. Em seu Recurso Voluntário a contribuinte expõe situações fáticas e
jurídicas, que entende laborar a seu favor, inovando o litígio. O limite da lide, entretanto, deve
circunscrever-se unicamente aos termos da impugnação ou manifestação de inconformidade.
Em relação a estes argumentos trazidos no Recurso Voluntário verifica-se que
extrapolam o que foi aduzido na Impugnação, constituindo inovação recursal. A pretensão
da Recorrente é reabrir matéria preclusa, o que é rejeitado pelo ordenamento processual civil em
vigor, e rechaçado pelo Código de Processo Administrativo Fiscal de que trata o Decreto
no70.235 de 1972, que assim dispõem sobre o tema:
“Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;);
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.”

Desta forma, a matéria objeto do Auto de Infração que não foi contestada por
ocasião da apresentação da Impugnação deve ser considerada como não impugnada e, em
virtude da preclusão consumativa, tornou-se definitiva na esfera do processo
administrativo fiscal.
Fl. 558
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

Tivesse a Recorrente, exposto as razões colacionadas com o Recurso Voluntário
em sua Impugnação, as autoridades julgadoras de primeira instancia poderiam as ter apreciado.
Não há como se superar os argumentos decisórios da instância de origem, pois as alegações
trazidas no Recurso Voluntário não são de ordem pública, razão pela qual, não podem ser
conhecidas de ofício.
A jurisprudência é pacífica em relação a esta matéria:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/07/2007
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente deduzida
em manifestação de inconformidade. Opera-se a preclusão do direito alegar novos fatos
em sede recursal. O limite da matéria em julgamento é delimitado pelo que vier a ser
alegado em impugnação ou manifestação de inconformidade.”
Processo no: 10980.920569/2012-01. Acórdão no 3003-001.812, de 15/06/2021
Relatora: Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral.

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1997
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de fundamento
jurídico não suscitado na impugnação e não apreciado pela instância a quo.”
Processo no 16327.001740/2000-85. Acórdão no 1201-005.549, de 08/12/2021.
Relator: Conselheiro Jeferson Teodorovicz.

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2009 a 30/11/2009
INOVAÇÃO
DOS
ARGUMENTOS
DE
DEFESA.
PRECLUSÃO
CONSUMATIVA.
A inovação dos argumentos de defesa, em sede de recurso voluntário, viola as regras do
processo administrativo fiscal, dada a ocorrência de preclusão consumativa.”
Processo no 12448.918544/2012-00. Acórdão no 3002-002.069, de 16/09/2021.
Relator: Conselheiro Paulo Régis Venter.

Nestes termos, no caso ora em análise, operou-se o instituto da preclusão em
razão a estes temas não anteriormente abordados, razão pela qual, estes tópicos recursais não
devem ser conhecidos.

Fl. 559
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-013.022 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.722727/2016-70

Conclusão
Diante do exposto, voto no seguinte sentido:
i) não conhecer de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito às glosas
das despesas com pallets em razão de sua preclusão; e
ii) na parte conhecida, em dar parcial provimento ao presente recurso, revertendo
as glosas com embalagens para armazenagem e transporte (big bags) e mantendo as demais
glosas.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

Fl. 560
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