Tribunal: CARF
Processo: 10882.723953/2018-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2025-01-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE
Não é dedutível a amortização de ágio interno das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social a partir de reorganização de empresas sob controle comum, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum, dada a ausência de substância econômica.
ÁGIO. SIMULAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. OPERAÇÕES SEM PROPÓSITO NEGOCIAL.
Nas operações estruturadas em seqüência, o fato de cada uma delas, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto das operações, quando restar comprovado que os atos foram praticados sem propósito negocial, vez que ficou comprovado que as operações ocorreram apenas com objetivo da possibilidade de dedução por amortização de ágio pago na aquisição
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. Não havendo provas de conduta dolosa, afasta-se a qualificação da multa de ofício. Não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou fraude, é preciso que exista a individualização da conduta do agente e a comprovação inequívoca da existência de dolo, o que no caso não houve. Ademais, até o advento da Lei 12.973/2014, a amortização fiscal de ágio considerado interno não pode ser considerada conduta dolosa para fins de justificar a imputação da multa de ofício qualificada.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica
DESPESAS COM JUROS PASSIVOS. DESPESA DESNECESSÁRIA. ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE EMPRÉSTIMO CONTRAÍDO PARA FINANCIAR A PRÓPRIA AQUISIÇÃO.
Por ser desnecessário para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa, e não contribuir para a manutenção de sua fonte produtora, o empréstimo contraído pelos novos controladores para financiar a própria aquisição da pessoa jurídica não produz despesas financeiras dedutíveis na determinação do seu resultado tributável. Impróprio invocar a sucessão como razão para esta dedutibilidade se o acréscimo patrimonial resultante do empréstimo permanece no patrimônio da contratante original.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ADMINISTRADOR. DIRETOR-PRESIDENTE. ART. 135, III DO CTN. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. IMPROCEDÊNCIA.
Inexistindo motivação ou prova de que a pessoa praticou conduta dolosa que caracterize excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatutos, não há que se falar em responsabilidade tributária dos administradores, ainda que com poderes de gestão.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
A incidência de juros sobre a multa de ofício não decorre da autuação, mas sim do vencimento da multa, por ocasião do não pagamento voluntário do valor resultante do auto de infração, no seu respectivo vencimento, momento em que se iniciará o cômputo de juros sobre a multa

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Confirmada a glosa de exclusão indevida de despesa indedutível amortização de ágio (IRPJ - lançamento principal), por repercutir no Lucro Líquido, deve ser também estendida à apuração da CSLL (lançamento reflexo) por inexistir razão fático-jurídica para decidir diversamente

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10882.723953/2018-52
ACÓRDÃO
1401-007.313 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ECOLAB QUIMICA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE
Não é dedutível a amortização de ágio interno das bases de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social a partir de reorganização de
empresas sob controle comum, isto é, formado por meio de transações
entre entidades submetidas a controle comum, dada a ausência de
substância econômica.
ÁGIO. SIMULAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. OPERAÇÕES SEM PROPÓSITO
NEGOCIAL.
Nas operações estruturadas em seqüência, o fato de cada uma delas,
isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante
a legitimidade do conjunto das operações, quando restar comprovado que
os atos foram praticados sem propósito negocial, vez que ficou
comprovado que as operações ocorreram apenas com objetivo da
possibilidade de dedução por amortização de ágio pago na aquisição
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA.
Não havendo provas de conduta dolosa, afasta-se a qualificação da multa
de ofício. Não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou
fraude, é preciso que exista a individualização da conduta do agente e a
comprovação inequívoca da existência de dolo, o que no caso não houve.
Ademais, até o advento da Lei 12.973/2014, a amortização fiscal de ágio
considerado interno não pode ser considerada conduta dolosa para fins de
justificar a imputação da multa de ofício qualificada.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
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DF CARF MF
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As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica
DESPESAS COM JUROS PASSIVOS. DESPESA DESNECESSÁRIA. ENCARGOS
FINANCEIROS SOBRE EMPRÉSTIMO CONTRAÍDO PARA FINANCIAR A
PRÓPRIA AQUISIÇÃO.
Por ser desnecessário para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa, e não contribuir para a manutenção de
sua fonte produtora, o empréstimo contraído pelos novos controladores
para financiar a própria aquisição da pessoa jurídica não produz despesas
financeiras dedutíveis na determinação do seu resultado tributável.
Impróprio invocar a sucessão como razão para esta dedutibilidade se o
acréscimo patrimonial resultante do empréstimo permanece no
patrimônio da contratante original.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ADMINISTRADOR. DIRETOR-PRESIDENTE.
ART. 135, III DO CTN. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE CONDUTA
DOLOSA. IMPROCEDÊNCIA.
Inexistindo motivação ou prova de que a pessoa praticou conduta dolosa
que caracterize excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou
estatutos, não há que se falar em responsabilidade tributária dos
administradores, ainda que com poderes de gestão.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
A incidência de juros sobre a multa de ofício não decorre da autuação, mas
sim do vencimento da multa, por ocasião do não pagamento voluntário do
valor resultante do auto de infração, no seu respectivo vencimento,
momento em que se iniciará o cômputo de juros sobre a multa
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Confirmada a glosa de exclusão indevida de despesa indedutível
amortização de ágio (IRPJ - lançamento principal), por repercutir no Lucro
Líquido, deve ser também estendida à apuração da CSLL (lançamento
reflexo) por inexistir razão fático-jurídica para decidir diversamente
Fl. 3301
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PROCESSO 10882.723953/2018-52
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) rejeitar as
preliminares suscitadas e (ii) negar provimento ao recurso relativamente aos juros de mora
calculados pela taxa SELIC. Por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário para (i)
afastar a qualificação da multa de ofício, bem assim afastar a responsabilidade solidária do Sr.
Jaime José Perez Diaz. Vencido o Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza (relator) em
relação à qualificação da multa de ofício e, relativamente à responsabilidade solidária, vencidos os
Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves e Fernando Augusto Carvalho de Souza (relator),
que lhe negavam provimento. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso e manter
integralmente o lançamento relativo às glosas com despesas de ágio e as deduções das despesas
com juros de empréstimos. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Andressa Paula Senna
Lisias e Gustavo de Oliveira Machado que davam provimento ao recurso. Designada para redigir o
voto vencedor a Conselheira Andressa Paula Senna Lisias
Sala de Sessões, em 18 de novembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Claudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, e Andressa Paula Senna Lisias, Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado).

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PROCESSO 10882.723953/2018-52
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RELATÓRIO
Trata o processo de auto de infração para cobrança de IRPJ e CSLL, relativo ao anos-
calendário de 2013, 2014 e 2015, no valor de R$ 35.041.089,08 e R$ 12.631.426,66,
respectivamente, já acrescidos com a multa de ofício qualificada no percentual de 150% e juros de
mora.
Foi incluído no polo passivo por responsabilidade tributária solidária prevista no art.
135 da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional) o sócio gerente Sr. Jaime José Perez Dias (CPF:
148.902.718-13)
No auto de infração de IRPJ constam 03 (três) infrações:
1)
CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS
INFRAÇÃO: DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS – Despesas não necessárias
apuradas conforme relatório fiscal em anexo
2)
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO
DO LUCRO REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS – Valor excluído indevidamente do
Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, conforme
relatório fiscal em anexo
3)
REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO - RTT
INFRAÇÃO: AJUSTE DO RTT EFETUADO INDEVIDAMENTE – O sujeito passivo
procedeu indevidamente os ajustes decorrentes do regime tributário
instituído pelo capítulo III da Lei no 11.941/09, conforme demonstrado no
termo de verificação fiscal anexo
E para a CSLL foram outras 03 (três) infrações:
1) CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS
INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
NÃO
DEDUTÍVEIS – O sujeito passivo procedeu indevidamente os ajustes
decorrentes do regime tributário instituído pelo capítulo III da Lei no
11.941/09, conforme demonstrado no termo de verificação fiscal anexo
INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
NÃO
DEDUTÍVEIS – Despesas não necessárias apuradas conforme relatório fiscal
em anexo
2)
EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
Fl. 3303
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PROCESSO 10882.723953/2018-52
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INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS – Valor excluído indevidamente do
Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, conforme
relatório fiscal em anexo
Em síntese, a fiscalização identificou amortização indevida de ágio de investimentos
que foram gerados dentro de um grupo econômico, além da dedução indevida dos juros dos
empréstimos que subsidiaram a aquisição do investimento.
O procedimento fiscal teve início para a verificação das obrigações relativas à
Contribuição Previdenciária, com o desenvolvimento dos trabalhos foi ampliado para o tributo de
Imposto de Renda nos anos de 2013 à 2015.
As infrações relativas as Contribuições Previdenciária foram tratadas em um
processo específico (Processo n° 10882.723442/2018-31), e para as infrações relacionadas ao IRPJ,
a autoridade fiscal apartou em dois processos tendo em vista os diferentes elementos de provas,
logo a infração sobre a amortização do ágio está nesse processo e a outra infração relacionadas a
devoluções de vendas em outro processo (Processo n° 10882.723.954/2018-05).
A autoridade fiscal ainda consignou no Relatório Fiscal que alguns elementos de
provas do presente processo foram obtidos através de um procedimento de diligência consignado
no dossiê eletrônico n° 10010.017514/0616-83.
As etapas do procedimento fiscal constam do item 2 do Relatório Fiscal e são
sintetizadas da seguinte forma:
1) Identificação através da análise dos sistemas de controle da RFB e outras
informações prestadas pelo contribuinte da dedução do lucro líquido do
IRPJ referente a amortização de ágio no valor de R$ 25.010.504,40,
registrada na ficha M300 da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) sob o título
de AJUSTE DO REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO;
2) TERMO DE INTIMAÇÃO 06 – questionada sobre a escrituração da
amortização de ágio, respondeu:
a. o valor de R$25.010.504,40 está relacionado ao somatório das
parcelas mensais de amortização de ágio calculadas em
decorrência de 05 (cinco) operações de aquisições de
investimentos no período de 2002 a 2012, conforme quadro
abaixo:

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b. Apresenta a documentação relativa a todas as aquisições:
 Microbiotécnica (CNPJ 58.122.169/0001-02);
 Veranum (CNPJ 09.274.301/0001-88);
 Insetcenter (CNPJ 59.033.175/0001-48);
 Econ (CNPJ 68.889.104/0001-32);
 Nalco/Ecolab
(CNPJ
62.800.446/0001-58
e
00.536.772/0001-42).
3) TERMO DE INTIMAÇÃO 08 – questionada a apresentar a documentação,
origem dos recursos, e outras informações sobre a operação de aquisição
da ECOLAB QUÍMICA LTDA pela NALCO BRASIL LTDA em 01/12/2011,
respondeu:
a. A origem dos recursos utilizados pela NALCO BRASIL LTDA., para
aquisição das quotas da ECOLAB QUÍMICA LTDA., decorre do
empréstimo no montante de R$123.000.000,00, à época recebido
da NALCO OVERSEAS HOLDING BV, controladora sediada na
HOLANDA;
4) TERMO DE INTIMAÇÃO 09 – questionada a informar a forma de
remuneração e respectivos contratos para utilização da marca ECOLAB no
país, respondeu:
a. informa que não há contrato pactuado com ECOLAB USA Inc para
utilização de marca no Brasil;
b. sobre informações de relatórios obtidos junto a Securities and
Exchange Comission (SEC.gov), órgão vinculado ao Governo dos
Estados Unidos da América, informa que não possui gerência e
detalhes sobre as operações empresariais de sociedades
domiciliadas em outro país;
5) TERMO DE INTIMAÇÃO 10 – questionada sobre a informações prestadas
referente a juros sobre o empréstimo denominado de “EcolabxNalco” no
montante de R$ 13.027.579,18, respondeu:
a. Confirma que o montante contabilizado a título de juros no ano-
calendário de 2014, se refere ao contrato de empréstimo
pactuado entre NALCO BRASIL LTDA. e NALCO OVERSEAS
HOLDING BV, no valor de R$123.000.000,00
Diante da documentação e informações apresentadas, a fiscalização entendeu que
houve uma dedução indevida do ágio na operação entre a ECOLAB e a NALCO, consignando a
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utilização de simulação entre partes relacionadas, conforme trecho abaixo do Relatório Fiscal (Fls.
944/945)
18. Isto posto, e não desconsiderando o benéfico tratamento tributário e a
legitimidade do ágio no contexto de reorganizações societárias, legalmente
previsto, a partir da análise dos dados constantes dos sistemas de controle da
Receita Federal, órgãos de controle e de registro, e informações prestadas pelo
sujeito passivo, constatou-se que no presente caso, o pretenso ágio ora
amortizado decorreu de uma simulada operação de aquisição entre partes
relacionadas. Ademais, constatou-se não se tratar unicamente de simulação vista
pelo ângulo da causa ou do motivo do negócio jurídico, da ausência de substância
econômica ou “abuso de direito”, usualmente verificada na tentativa de geração
de ágio entre partes relacionadas e amplamente discutida, e que por si só tem
sido rejeitada pela autoridade tributária nacional, em sintonia com a
jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que nesse
sentido tem caminhado. Tem-se que, no presente caso, restou evidente a
simulação no sentido de vício de vontade, ao passo que o negócio jurídico
simulado ora em foco aparenta conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, conforme a seguir será
demonstrado.
19. Conforme documentação apresentada pelo sujeito passivo, o ágio amortizado,
referente aos anos-calendário 2013, 2014 e 2015, se refere à operação de
aquisição das quotas sociais, datada de 28/11/2011 e com efeitos em 01/12/2011,
nos termos do contrato apresentado e de condição suspensiva ora estabelecida,
no qual NALCO BRASIL LTDA adquire de ECOLAB INC e ECOLAB USA INC, 100% das
quotas
sociais
da
empresa
ECOLAB QUÍMICA
LTDA,
pelo valor de
R$123.080.000,00, ao qual posteriormente se sucederia a incorporação reversa
de NALCO BRASIL LTDA por ECOLAB QUIMÍCA LTDA (Griffou-se )
Para a fiscalização a operação tratou-se de um ágio interno gerado artificialmente
entre partes relacionadas, apesar da farta documentação, inclusive laudo de rentabilidade futura e
reconhecimento de ganho de capital por parte dos sócios.
Ainda no Relatório Fiscal a autoridade fez constar que o fluxo em dinheiro que
existiu não caracteriza um dispêndio para “obter algo de terceiros”, pois, tendo corrido entre
partes dependentes, não há verdadeira valoração do investimento que reflita em um custo
baseado no preço com valor real.
E complementa afirmando que toda operação se caracterizou pela ausência de
propósito negocial, com abusou da forma e simulada, que nesses termos, o ágio gerado é ineficaz
perante o fisco para fins de dedução dos tributos sobre a renda.
Por ocasião da assinatura do contrato para efetivação do negócio jurídico em
01/12/2011, todas as partes envolvidas estavam sob controle da ECOLAB INC, tendo na mesma
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data, em operações realizadas nos países sedes das empresas, a própria NALCO HOLDING
COMPANY e suas controladas passaram a condição de subsidiárias de ECOLAB INC.
Ou seja, para a fiscalização, no momento em que a NALCO DO BRASIL adquire
ações da ECOLAB QUIMÍCA de ECOLAB USA INC e ECOLAB INC, já era a esta vinculada e por ela
controlada.
O contrato firmado para concretização do negócio constava uma cláusula
suspensiva que condicionava o fechamento do negócio a ocorrência de uma Reestruturação
Global:

A reestruturação global é descrita no Relatório Fiscal da seguinte forma:
31. Acerca da referida reestruturação global, trata-se da efetivação da operação
que envolveu ECOLAB INC e NALCO HOLDING COMPANY, tendo a ECOLAB INC
anunciado em 20/07/2011 a intenção de incorporar a Nalco Holding Company por
aproximadamente US$ 5,4 bilhões, ou US$ 38,80 por ação, em operação que
envolve dinheiro e ações, sujeito aos termos e condições do acordo de
incorporação.
32. A referida operação ocorreu em 1/12/2011, tendo nesta data “nos termos do
Acordo e Plano de Incorporação, de 19 de julho de 2011, por e entre a Ecolab Inc.
(“Ecolab”), a Sustainability Partners Corporation (“Merger Sub”), a Nalco Holding
Company (“Nalco”), a Nalco incorporou-se com e na Merger Sub, tendo a Merger
Sub sobrevivido à operação de incorporação como subsidiária integral da Ecolab
(“a Incorporação”). Mediante a consumação da Incorporação, a Merger Sub
mudou sua denominação para Nalco Holding Company.”, conforme documento
“Certificação e notificação de Baixa de Registro – Formulário 15” (Securities
registration termination – Form 15), apresentado em 12/12/2011 pela empresa
NALCO HOLDING COMPANY à U.S. SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION
(SEC.gov)
(https://www.sec.gov/Archives/edgar/data/1298341/000110465911068992/a11-
31498_11512b.htm), referente ao registro do seu encerramento de valor
mobiliário, anexo, juntamente da versão traduzida.
A empresa ECOLAB QUÍMICA LTDA é uma subsidiária brasileira da empresa ECOLAB
INC e de acordo com os registros do Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI) a ECOLAB
USA Inc é a proprietária da marca ECOLAB no país.
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Já em relação à empresa NALCO BRASIL LTDA possui com proprietários a NALCO
WORLDWIDE HOLDING B.V. e a NALCO GLOBAL HOLDINGS B.V.
A operação efetivada em 01/12/2011 consistiu na aquisição pela NALCO BRASIL das
quotas da ECOLAB QUIMICA (subsidiária da ECOLAB INC), sendo que na mesma data a NALCO
BRASIL e a sua controladora NALCO HOLDING COMPANY passaram à condição de subsidiária de
ECOLAB INC.
Em ato subsequente, a ECOLAB QUIMICA incorpora a NALCO BRASIL (incorporação
reversa) e a partir dessa data (01/07/2012) a ECOLAB passa a amortizar o ágio gerado na operação
societária.
Como já citado anteriormente, para a fiscalização toda operação societária
analisada tratou-se de um negócio jurídico simulado, efetivado em lapso temporal exíguo e entre
partes dependentes, conforme trecho do Relatório Fiscal abaixo reproduzido:
42. O contrato ora analisado foi celebrado e assinado na data de 28/11/2011. Os
efeitos do negócio jurídico dar-se-iam em 01/12/2011, quando as partes já
vinculadas estariam. Ocorre que em 28/11/2011, pode-se afirmar que, ainda não
formalmente vinculadas, não havia qualquer intenção de NALCO BRASIL LTDA
adquirir as quotas sociais de ECOLAB BRASIL, tratando-se de negócio o qual
aparenta conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem.
43. Nesta data, ainda supostamente na condição de independentes, mas
curiosamente já conhecida a data da efetivação do acordo global, pretendem as
partes simular uma venda, em total contradição aos fatos e circunstâncias que
acompanham o ato. Declara a NALCO BRASIL LTDA pretender adquirir as quotas
de ECOLAB QUIMÍCA LTDA pertencentes a ECOLAB INC, enquanto que
sabidamente esta mesma ECOLAB INC negocia a aquisição da controladora e, por
conseguinte, a própria NALCO BRASIL, dali 3 dias. Situações totalmente
incongruentes, eivadas de mentira e má-fé.
44. Tentou-se simular um aparente negócio entre partes independentes, e certo é
que não estavam. E fez-se isso estabelecendo manifestações de vontade que não
representava a vontade de partes independentes naquela data. Em momento
algum houve a intenção de venda por parte de ECOLAB Inc e ECOLAB USA, das
quotas sociais que detinham em ECOLAB QUIMÍCA. Intimada a informar a forma
de remuneração e respectivos contratos, se existentes, para utilização a partir de
01/12/2011 da marca ECOLAB no país, formalmente ainda de propriedade de
ECOLAB USA Inc, constata-se que sequer houve a transferência dos direitos de uso
da marca, ou ainda contrato a este respeito. Se efetivada a transmissão, sequer
NALCO BRASIL LTDA poderia explorar as atividades de ECOLAB QUÍMICAS LTDA,
sem o consentimento desta. E certo que em nenhum momento houve a intenção
de NALCO BRASIL adquirir ECOLAB QUÍMICA.
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45. A transação não fazia sentido entre as partes independentes, nos termos
pactuados, e não fazia sentido considerando as operações globais que estavam
para acontecer, sendo com estas manifestamente contrárias. Se os acionistas de
NALCO BRASIL LTDA desejavam através desta adquirir ECOLAB QUÍMICA, como
poderiam condicionar a aquisição de ECOLAB QUIMICA por NALCO BRASIL à
venda da própria NALCO HOLDING COMPANY, a quem, inclusive, está direcionado
o laudo, à ECOLAB INC? Trata-se de simulação, não correspondendo o que as
partes pactuam à verdade.
Diante da conclusão acima, foi procedida a glosa dos valores amortizados no
montante anual de R$ 17.652.646,84 nos anos calendário de 2013, 2014 e 2015.
Sobre as despesas de juros, a descrição de fatos pela fiscalização partiu da análise
contábil dos lançamentos na ECOLAB QUÍMICA indicando que não houve registro de amortização
do valor principal do referido empréstimos, apenas os lançamentos na conta contábil n° 710300
no período de 2013 a 2015 no valor de R$ 39.104.638,36 como despesa de juros.
A operação societária de aquisição da ECOLAB QUÍMICA pela NALCO BRASIL foi
lastrada financeiramente através de empréstimos obtidos junto a NALCO OVERSEAS no valor de
R$ 123 milhões e por consequência natural desse tipo de transação, foram gerados juros.
Com a incorporação reversa, na qual a ECOLAB QUÍMICA incorpora a NALCO BRASIL,
os juros passaram a ser contabilizados e deduzidos pela ECOLAB QUÍMICA, contudo para a
fiscalização as consequências tributárias da incorporação reversa devem seguir os dispositivos
legais do RIR/99, notadamente os arts. 299 e 374, bem como o art. 24 da Lei 12.249/2010.
Para a fiscalização não se questiona a validade do contrato original firmado entre a
NALCO BRASIL e a NALCO OVERSEAS para (supostamente) adquirir a ECOLAB QUÍMICA, isso
porque uma empresa de holding tem por atividade a participação societária em outras empresas e
para isso pode obter financiamento via empréstimos.
Ocorre que com a incorporação reversa, esse passivo passou a ser utilizado pela
ECOLAB QUÍMICA para deduzir dos tributos sobre a renda, mas essa não é uma holding e esses
recursos não estão sendo utilizados em contrapartida para geração de receita, em total descordo
com o art. 299 do RIR/99.
Adicionalmente, a fiscalização ainda identificou falhas na contabilização em função
da falta de respaldo do contrato a partir de 27/11/2013, conforme trecho abaixo do Relatório
Fiscal:
67. Adicionalmente, no que tange ao contrato que serviu de suporte para
pagamento dos encargos de juros, tem-se que para os valores pagos a partir de
27/11/2013, 730° dia, contado da entrada dos fundos no Brasil, os pagamentos se
referem a mera liberalidade da pagadora, não estão amparados por contrato,
sendo que, nos termos do contrato, “a última parcela de juros vencerá junto com
o valor principal do Empréstimo”, qual seja, 27/11/2013. Não tendo havido
Fl. 3309
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novação, ou cobrança judicial ou extrajudicial, o pagamento não está amparado
pelo contrato.
Diante disso, as despesas foram consideradas indevidas para fins de dedução
tributária.
Além do lançamento tributário do IRPJ, a fiscalização, nos termos do art. 28 da Lei
9.430/96, procedeu o lançamento reflexo de CSLL.
A multa de ofício foi qualificada e elevada ao patamar de 150%, tendo em vista a
caracterização de conduta descrita no art. 72 da Lei 4.502/64, sendo o dolo comprovado, nas
palavras da fiscalização:
74. O dolo pode ser comprovado a partir da complexidade, voluntariedade,
frequência e valores envolvidos, através de uma complexa estrutura criada com
intuído de fraude, ensejando as sanções legais.
75. Ao agir com evidente intuito de fraude, o contribuinte tem sua conduta
enquadrada nos termos do artigo 44, I, e § 1o, da Lei no 9.430/96, combinado com
o art. 72 da Lei no 4.502/64, devendo o lançamento de ofício ser efetuado com
qualificação da multa
Diante
da
participação
efetiva
nas
operações
a
fiscalização
atribuiu
responsabilidade solidária, nos termos do art. 135 do CTN ao Sr. JAIME JOSE PEREZ DIAZ (CPF
148.902.718-13), na qualidade de Diretor-Presidente do sujeito passivo nos anos-calendários de
2013 a 2015.
Após a ciência dos autos de infração, foi apresentada a devida Impugnação (fls.
1016/1079), que para fins de economia processual, reproduzo da decisão recorrida:
Cientificado dos Autos de Infração em 10/12/2018 (fl. 1010), o contribuinte
apresenta Impugnação em 09/01/2019 (fls. 1016 / 1079), onde resumidamente
contesta:
1. Nulidade dos Autos de Infração por alteração de critério jurídico,
considerando que o procedimento fiscal trata de reexame em 2018 de
período já fiscalizado em 2016;
2. Nulidade, no que diz respeito a multa aplicada, por erro de
enquadramento legal da penalidade da multa qualificada de 150%,
considerando que o artigo 72 da Lei no 4.502/64 já não tem aplicabilidade,
porque referida Lei tratava especificamente do imposto sobre consumo,
extinto do sistema tributário brasileiro;
3. Dedutibilidade da despesa de amortização de ágio: antes das operações
citadas pela fiscalização as sócias da ECOLAB QUÍMICA eram ECOLAB INC e
ECOLAB USA INC, enquanto após as operações as sócias da impugnante
passaram a ser NALCO WORLWIDE HOLDINGS BV. e NALCO GLOBAL
HOLDINGS BV, restando claro que houve mudança dos sócios detentores da
Fl. 3310
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Impugnante após a implementação do referido conjunto de atos, diferente
do alegado pelo TVF;
4. O auditor embasou sua conclusão equivocada em informações em site
estrangeiro do órgão norte americano da “Securities and Exchange
Comission (SEC)”, e isso sem a devida tradução juramentada que o fisco
exige dos contribuintes, para induzir que a ECOLAB INC seria a todo tempo
dona (beneficiária final) da estrutura societária mundial reorganizada;
5. A idéia de reorganização mundial onde a MERGER SUB e NALCO
HOLDING COMPANY US se fundiriam e na seqüência a entidade
sobrevivente (NALCO HOLDING COMPANY US) passou a ser controlada
direta da ECOLAB INC não tem suporte documental no TVF; estes dados não
são em nada contraditórios ao conjunto de atos listados e tidos como
simulados pelo mesmo TVF, porque o auditor sequer demonstrou qual é a
relação societária entre essa NALCO HOLDING COMPANY US e a
Impugnante e/ou sócias da Impugnante (NALCO WORLWIDE HOLDINGS BV
e NALCO GLOBAL HOLDINGS BV), bem como não demonstrou tal relação
também com a credora da Impugnante (NALCO OVERSEAS HOLDING BV) do
empréstimo tido como desnecessário pela fiscalização;
6. A legislação pátria reconhece a autonomia de cada empresa, sendo que a
personalidade jurídica de uma não se confunde com as de outras empresas
pertencentes a um mesmo grupo econômico; nossa legislação pátria
reconhece a validade de operações entre empresas do mesmo grupo
econômico, não impedindo que tenham as implicações tributárias a elas
cabíveis nos exatos termos legais;
7. Inexistia norma legal que vedasse o aproveitamento do chamado “ágio
interno” na época dos fatos; os lançamentos tributários são decorrentes do
evento societário (incorporação) ocorrido em 01/12/2011, sendo regidos
pela legislação então vigente, a saber, artigo 20 do Decreto-Lei 1598/77 e
art. 7 da Lei 9.532/97, não sendo aplicável ao caso, portanto, o disposto no
art. 22 da Lei no 12.973/14;
8. A operação foi realizada entre partes independentes, bem como houve o
efetivo pagamento (em dinheiro) do ágio, a expectativa de rentabilidade
futura foi devidamente comprovada mediante demonstração hábil e
idônea; não há prova concreta que permitisse concluir que houve um ato
simulado e fraudulento por parte da Impugnante; simulação não se
presume e não se prova por meio de indícios;
9. Relaciona aspectos comerciais que demonstram haver razões extrafiscais
para a união das pessoas jurídicas às folhas 1050 a 1054;
10. Pugna ao final pela aplicação do artigo 24 da Lei de Introdução às
Normas do Direito Brasileiro (LINDB) a fim de que o julgamento da
impugnação reflita a orientação jurisprudencial contemporânea aos fatos
Fl. 3311
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geradores em análise nos autos; cita vários acórdãos do CARF a serem
observados no julgamento, tendo em conta o LINDB;
11. Não existe qualquer dispositivo legal que estabeleça expressamente a
indedutibilidade de despesas de amortização do ágio de investimento para
fins de determinação da base de cálculo da CSLL;
12. No que diz respeito a dedutibilidade de juros de empréstimos, tendo
em vista que a acusação fiscal está pautada na acusação de simulação, todo
o arrazoado ao norte desenvolvido tem aplicação também neste subtópico;
13. Por se tratarem de partes independentes é absolutamente descabida a
pretensão fiscal em face da impugnante em relação a uma despesa de juros
decorrente de contrato em que a própria Impugnante sequer é parte, o que
já deveria ser suficiente para o cancelamento dos Autos de Infração nesse
particular;
14. No que tange aos contratos de empréstimos, foram devidamente
observadas as regras de subcapitalização e de preços de transferência,
sendo que no tocante a tais regras nenhuma irregularidade foi apontada
pela fiscalização;
15. Trata-se de despesa financeira regular, que não pode ser glosada pelo
fisco sob a pretensa alegação de que tal despesa não foi aplicada na fonte
produtora; o Fisco não tem ingerência sobre a forma pela qual o
desempenho do objeto social dos contribuintes será financiado; há
inúmeros precedentes que reconhecem que as despesas financeiras são
dedutíveis à luz do que dispõe o artigo 299 do RIR/99;
16. Ao contrário do que consta no parágrafo 67 do TVF a impugnante
sublinha que houve, sim, a repactuação do indigitado empréstimo,
conforme demonstra o instrumento de aditamento ao contrato original
(doc7), bem como sua respectiva tradução juramentada; desse modo não
há que se falar em pagamentos por mera liberalidade; tais pagamentos são
necessários e como tais merecem ter sua dedutibilidade restabelecida;
17. Para qualificação da Multa aplicada é necessário comprovar o dolo, que
é elemento imprescindível para que se caracterize a fraude, e deve ser
minuciosa e cabalmente comprovado pela autoridade fiscal; não há um
elemento sequer de prova do dolo nos autos, devendo ser afastada a multa
qualificada.
18. Deve ser afastada a cobrança de juros de mora sobre a multa, em razão
da ausência de previsão legal expressa que autorize tal exigência.
Cientificado dos Autos de Infração em 11/12/2018 (fl. 1011), o responsável
solidário, Sr. Jaime José Perez Dias, apresenta Impugnação em 10/01/2019 (fls.
1178/1206), onde resumidamente contesta:
Fl. 3312
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19. O impugnante, como responsável tributário, tem legitimidade para
objetar o crédito tributário lançado de ofício, sobretudo no tocante ao seu
enquadramento como responsável tributário, motivo pelo qual a sua defesa
administrativa deva ser acatada;
20. A premissa das autoridades fiscais foi a de que a operação societária
descrita no TVF configura fraude, a teor do que dispõe o artigo 72 da Lei no
4.502/64; consoante jurisprudência pacifica do STJ a responsabilidade do
artigo 135, III, do CTN é subsidiária; o impugnante foi indicado de forma
absolutamente isolada como responsável pelo crédito tributário exigido,
muito embora houvesse corresponsáveis igualmente passíveis de inclusão
no pólo passivo; tal vício macula de nulidade o lançamento de ofício; CARF
já analisou questão semelhante e considerou que a não indicação de todos
os responsáveis tributários no auto de Infração viola o artigo 142 do CTN;
como a DRF efetuou o lançamento de forma equivocada e não pode o
órgão de julgamento alterar o critério jurídico do lançamento, é de ser
reconhecer a nulidade dos Autos de Infração;
21. Em nenhum dos Termos de Fiscalização, as autoridades fiscais
intimaram o impugnante para apresentar esclarecimentos ou mesmo para
que pudesse demonstrar a inexistência de dolo, no que diz respeito a
pretensa simulação que motivou a sua inclusão no pólo passivo,
evidenciando o cerceamento do seu direito de defesa e a conseqüente
nulidade do lançamento;
22. Em relação ao período ocorrido após 26/03/2015 não merece figurar
como responsável solidário, uma vez, nesta data, que deixou o cargo
administrador que exercia na autuada; o impugnante deverá ser excluído
do pólo passivo, relativamente às infrações ocorridas após 26/03/2015;
23. Há prejudicial de julgamento da impugnação do responsável tributário
em vista da existência de Impugnação da contribuinte; até que sejam
julgadas as razões de defesa suscitadas na indigitada defesa, o colegiado
estará impedido de julgar a presente impugnação;
24. Outra prejudicial apontada pelo responsável é a necessária qualificação
da multa de ofício para que subsista a responsabilidade prevista no artigo
135, inciso III do CTN; entende que não subsistindo a multa qualificada de
150%, comprova-se a inexistência de fraude, não havendo que se falar em
responsabilidade tributária do impugnante;
25. Não houve juntada aos autos de prova que demonstrasse a conduta
dolosa do impugnante como fraude e simulação; ao contrário, defende o
impugnante que não participou da formação do empréstimo que foi
celebrado em 28/11/2011, antes da aquisição da ECOLAB QUÍMICA; não
tinha ingerência/poderes para deliberar pela compradora ou vendedora das
quais não era administrador, de modo que sua participação no ato
societário que formalizou a aquisição foi apenas na qualidade de
Fl. 3313
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representante legal da sociedade adquirida (e não da adquirente); quanto
aos documentos de incorporação exigidos tanto da NALCO BRASIL LTDA
quanto da ECOLAB QUÍMICA LTDA, o impugnante não tinha competência
para assinar/aprovar a incorporação, uma vez que não era representante
legal dos sócios de tais empresas (respectivamente, da Nalco Worldwide
Holdings BV e Nalco Holdings BV, bem como da própria NALCO BRASIL
LTDA).
A 10° Turma da DRJ/BHE julgou por unanimidade a impugnação improcedente,
mantendo todo o crédito tributário constituído, mantendo a muta de ofício de 150% e a
responsabilidade tributária solidária do Sr. Jaime José Perez Diaz (CPF n° 148.902.718-13),
prolatando o Acordão 02-093.595, ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO
INTERNO.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO
EM
EXPECTATIVA
DE
RENTABILIDADE
FUTURA.
OPERAÇÕES
SOCIETÁRIAS
ESTRUTURADAS
EM
SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE
SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabido o aproveitamento tributário de ágio
interno, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado
mediante operações societárias estruturadas em sequência dentro do grupo
econômico, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento
quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a
ausência de substância econômica e de não resultar de um processo imparcial de
valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas
companhias.
ÁGIO INTERNO. SIMULAÇÃO DE COMPRA E VENDA ENTRE EMPRESAS DO MESMO
GRUPO EMPRESARIAL. FRAUDE. Simulação é o artifício ou fingimento na prática
ou na execução de um ato, ou contrato, com a intenção de enganar ou de mostrar
o irreal como verdadeiro, ou lhe dando aparência que não possui. O ágio criado
artificialmente entre partes dependentes de um mesmo grupo econômico por
meio de um contrato de compra e venda simulada para sua geração, constitui
conduta dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do
fato gerador, mediante a exclusão ou modificação de suas características
essenciais, para reduzir o montante do tributo devido quando da incorporação
reversa e amortização do ágio.
ÁGIO INTERNO. PARTES DEPENDENTES. DEDUTIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA, CONTÁBIL E FISCAL. A Lei no 12.973, de 2014, não
instituiu um novo regime para amortização fiscal do ágio, na medida em que
apenas repercutiu as normas societárias/contábeis já em vigor, que, há longa
data, já dispunham que o lucro real é o lucro líquido apurado com observância da
legislação societária e contábil, que rejeitam expressamente a apuração e
dedução do ágio interno, gerado artificialmente entre partes relacionadas.
Fl. 3314
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DESPESAS COM JUROS PASSIVOS. EMPRÉSTIMOS COM PARTES LIGADAS PARA
AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
INCORPORAÇÃO
FUTURA.
DESNECESSIDADE. São indevidas as deduções tributárias de despesas com juros
passivos incidentes sobre as obrigações decorrentes de recursos utilizados para
investimento em participações societárias na própria empresa que, ora
incorporadora da investidora, deduz os juros na apuração do lucro líquido; não
caracterizada a necessidade, usualidade e normalidade desta despesa de juros de
empréstimo
utilizado
anteriormente
para
“aquisição
de
si
mesmo”,
impossibilitando a sua dedução na apuração do Lucro Real.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se ao lançamento da CSLL o decidido para o lançamento do IRPJ, vez que
decorrente dos mesmos fatos e amparado nos mesmos elementos de prova.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. RETIRADA DA CONDIÇÃO DE
ADMINISTRADOR. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado. A retirada da condição de
administrador da sociedade não elide a responsabilidade tributária do artigo 135
do CTN quando, dos seus atos ilícitos, repercutirem diretamente obrigações
tributárias resultantes daqueles, mesmo que em períodos de apuração
subseqüentes ao seu poder de gestão.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
ART.
135
DO
CTN.
DIRETORES
E
ADMINISTRADORES. DOLO OU CULPA. Os atos praticados com infração de lei –
atos ilícitos - pelos diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica
importam em responsabilidade solidária destes, não havendo diferenciação ou
condicionante da lei da existência de dolo ou culpa.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Aplicável a multa qualificada de 150% quando
caracterizada a conduta dolosa caracterizadora de fraude contra a Fazenda
pública.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. INTIMAÇÃO
PRÉVIA QUANTO AOS TERMOS DO PROCEDIMENTO FISCAL. DESNECESSIDADE.
INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. Não há
nulidade no procedimento fiscal e, por conseguinte, na lavratura fiscal dele
decorrente pelo fato do responsável solidário não ter sido intimado quanto ao
início do procedimento fiscal e dos seus Termos de intimação subseqüentes,
levados a efeito contra diverso contribuinte. A condição de responsável solidário
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somente é configurada com a lavratura e ciência do Termo de Sujeição Passiva
Solidária, a partir de que instaura-se o contraditório e ampla defesa do
responsável, não havendo que se falar em cerceamento do seu direito de defesa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A DRJ negou todas as arguições de nulidade e refutou as alegações da Recorrente
de que as empresas envolvidas na reestruturação societária eram independentes, mesmo que
pertencentes ao mesmo grupo econômico.
Destaca que as sócias da ECOLAB QUIMICA na data das operações eram as que
constam dos documentos, contudo a fiscalização conseguiu provar com dados e fatos de que a
NALCO BRASIL e ECOLAB QUÍMICA já estavam sob o controle da ECOLAB INC, ou seja, a empresa
ECOLAB QUIMICA sempre foi vinculada a ECOLAB INC, seja antes ou depois da pretensa aquisição
de suas quotas por NALCO BRASIL.
Em seguida analisa os argumentos apresentados pela Recorrente no sentido de
comprovar a inexistência de “ágio interno”, simulação, fraude ou conluio e, mais uma vez, a DRJ
ressalta que não foram carreados aos autos nenhum elemento que desconfigurasse a acusação
fiscal, sendo a defesa baseada em alegações da independência entre as partes.
Em relação a simulação, apesar da Recorrente alegar que essa grave conduta não
pode ser presumida com acusação através de meros indícios, contudo a autoridade julgadora
apresenta fatos que constam dos autos que efetivamente indicam que no processo de aquisição
da ECOLAB QUÍMICA pela NALCO BRASIL ocorreram atos simulados.
São os fatos:
a) O Relatório de Avaliação Econômica-Financeira da ECOLAB QUÍMICA,
elaborado pela empresa KPMG foi contratado pela NALCO HOLDING
COMPANY, controladora de NALCO BRASIL, em 16/11/2011 e apresentado
14 dias depois, em 30/11/2011;
b) O contexto do Relatório de Avaliação Econômica-Financeira, já apresentava
o ágio como se fosse uma condição pré-acordada;

c) Chama atenção a conclusão de um Relatório de Avaliação Econômica-
Financeira, supostamente complexo, em apenas 15 dias, sendo que a
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empresa não assume responsabilidade pela precisão das informações,
conforme trecho da decisão recorrida:
Outro apontamento que se faz necessário neste contexto é o de que o trabalho da
KPMG, de espantosa celeridade, foi baseado substancialmente em informações
contábeis e gerenciais históricas da Empresa e, adicionalmente, foi baseado nos
planos de negócios disponíveis na data-base e em informações projetivas da
Empresa providas por sua Administração. Atente-se ao fato de que a KPMG assume
no relatório que parte do pressuposto que as informações que lhe foram passadas
estariam corretas e que nenhuma informação essencial foi retida. Vai além, afirma
a própria KPMG que “as informações não foram verificadas em razão do escopo
deste trabalho, portanto, a KPMG não assume nenhuma responsabilidade por sua
precisão.” (Griffou-se)
d) A entrega do Relatório de Avaliação Econômica-Financeira em data
posterior a assinatura do Contrato de Compra e Venda com valor já
estipulado de R$ 123 milhões;
e) Apesar de tudo não houve questionamento da legitimidade do Laudo;
f) Não houve a transferência do uso da marca ECOLAB pela ECOLAB INC USA
para a NALCO BRASIL por ocasião da aquisição;
g) A Recorrente foi questionada das operações societárias que foram
registradas no exterior (SEC.gov), contudo limitou-se a informar que não
tem gerência sobre questões empresariais de empresas domiciliadas em
outro país;
h) A cláusula condicionante da reestruturação global presente no Contrato de
Compra e venda é mais um indício de que houve simulação, pois serviria
como uma segurança para o grupo econômico liderado pela ECOLAB INC
de que caso não concretizasse a citada transação global, o grupo NALCO
teria que arcar com o custo financeiro da operação de compra das cotas da
ECOLAB QUIMICA e não apenas o trânsito financeiro entre empresas do
mesmo grupo;
Diante da situação acima descrita, a autoridade julgadora entende que foi
efetivamente comprovada pela fiscalização, com robustas provas indiciárias, a simulação das
operações.
Em seguida, a alegação de que a legislação vigente à época dos fatos não vedava o
aproveitamento do “ágio interno” foi contraposta pela autoridade julgadora com extensa
apresentação da legislação tributária, concluindo:
Portanto, ao contrário do que defende o contribuinte, já havia na legislação
vigente vedações expressas a formação e aproveitamento fiscal do “ágio interno”,
não sendo pertinente o entendimento de que referidas vedações somente
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vigoraram a partir da publicação da Lei 12.973 de 2014, sequer citadas pela
autoridade fiscal em sua fundamentação
Sobre as alegações de cunho comercial para operações societárias, a autoridade
julgadora ressalta que em nenhum momento houve questionamento da reorganização societária
promovida pela Recorrente, apenas que os efeitos tributários tiveram atuação estatal devido ao
ágio intragrupo.
Em relação a necessidade de aplicação do art. 24 da LINDB o julgador afirma que
esse dispositivo não alcança o ordenamento jurídico tributário, citando o Acordão n° 9202-
007.145 da – 2° Turma, sessão de 29/08/2018.
Para a CSLL, todos os argumentos relacionados a inexistência de base legal foram
descaracterizados.
Em relação a infração de despesas não necessárias relacionadas aos juros de
empréstimos tomados pela NALCO BRASIL junto a sua controladora para aquisição da ECOLAB
QUÍMICA e que foram transferidos para a própria ECOLAB QUÍMICA após a incorporação reversa,
ou seja, a ECOLAB QUÍMICA passou a deduzir juros de empréstimos para comprar a si mesmo.
Apesar da Recorrente juntar aos autos um aditivo do contrato, tendo em vista que o
mesmo tinha prazo final em 27/11/2013, a autoridade julgadora afirma que esse é mais um indício
de que em operações dentro de um mesmo grupo, adiamentos e prorrogações acontecem ao
arbítrio da empresa líder do grupo econômico, sem levar em conta repercussões financeiras
adversas.
Houve a manutenção da multa no patamar de 150% tendo em vista a caracterização
da simulação, da fraude tributária e do conluio entre as empresas envolvidas nas operações
societárias sob análise da fiscalização.
Para o julgador ficou cabalmente demonstrado que o ágio foi criado apenas para
reduzir os tributos e que esse objetivo não teria sido alcançado sem o uso de meios e artifícios
ilegais:
Pois bem, mesmo que ao analisarmos individualmente cada operação,
chegássemos à conclusão de que aparentam normalidade, sabemos que, em
reorganizações societárias desta envergadura, devemos verificar os fatos e
circunstâncias de forma conjunta, pois só assim é possível percebermos os efeitos
pretendidos, como também a real extensão dos atos perpetrados.
As figuras da simulação, da fraude tributária e do conluio entre as empresas
envolvidas restam cabalmente demonstradas nos autos, já enfrentadas no item
2.2 precedentes, não remanescendo dúvidas de que, antes da incorporação, foi
criado um ágio, notadamente entre empresas controladas/ligadas, sem qualquer
substrato econômico, mediante utilização de empresas ligadas, conforme
demonstrado pelo Fisco.
Fl. 3318
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20
Com efeito, a redução indevida dos tributos lançados não teria sido alcançada não
fossem os meios e artifícios realizados com o evidente intuito de evadir tributos.
A sucessão das operações demonstra a ocorrência dos fatos que redundaram a
aplicação da multa qualificada, conforme demonstrado pelo Fisco e já ratificado
neste Acórdão.
Restou ainda a confirmação pela DRJ pela validade da cobrança de juros sobre a
multa de ofício.
Sobre a responsabilidade tributária, todas as arguições de nulidade alegadas pelo
responsável foram refutadas e no mérito aduz que a conduta fraudulenta (art. 72 da Lei 4.502/64)
comprovada pela fiscalização e com isso a responsabilidade do gestor é mera consequência e
aplicação literal da lei.
Em relação a presença ou não do dolo na ação do gestor, a autoridade sustenta seu
voto no parecer PGFN/CRJ/CAT/No 55/2009 que afirma que jurisprudência do STJ exige apenas a
presença da infração à lei, que pode ser culposo ou doloso, conforme trecho do citado parecer
transcrito no voto e que com a máxima vênia reproduzo abaixo:
A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador
ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do
que defende parte da doutrina, a jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a
presença de "infração de lei" (=ato ilícito), a qual, pela Teoria Geral do Direito,
pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante
alguns poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do
dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa).
Logo, se a lei e a jurisprudência não separaram as hipóteses de culpa em sentido
estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a hipótese do
art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a
externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo;
basta a culpa.
Irresignada com a decisão, a Recorrente interpôs seu Recurso Voluntário (Fls.
3.014/3.087), no qual apresenta os seguintes tópicos/argumentos pelos quais justificam que a
decisão seja reformada:
Fl. 3319
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.313 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.723953/2018-52
21

O recurso não avança nos argumentos relacionados às nulidades (matéria
preliminar), mantendo o texto da impugnação, com pequenas observações sobre a decisão
recorrida.
No mérito apresenta uma estrutura visual de modo a apresentar o histórico da
operação visando demonstrar que as partes envolvidas eram independentes:

Descreve o quadro com as seguintes etapas:
(i) contrato de empréstimo, celebrado em 23/NOV/2011, entre a Recorrente
(denominada NALCO BRASIL LTDA. naquele momento) e a NALCO OVERSEAS
HOLDING B.V.;
(ii) o contrato de compra de quotas da empresa brasileira ECOLAB QUÍMICA
LTDA., datado de 28/NOV/2011 (com reconhecimento de firma em
29/NOV/2011), celebrado pela Recorrente (denominada NALCO BRASIL LTDA.
naquele momento) e pelas vendedoras ECOLAB INC. e ECOLAB USA INC.;
Para a Recorrente essa independência entre as partes é premissa básica para
invalidação da autuação, conforme pode ser extraído do quadro em destaque no Recurso
Voluntário:
Fl. 3320
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.313 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.723953/2018-52
22

Sobre a infração de glosa dos juros sobre empréstimos, a Recorrente reforça sua
tese de que as operações ocorreram entre partes independentes, conforme trecho abaixo:
De todo modo, a Recorrente sublinha que, especificamente no tocante à
dedutibilidade de juros de empréstimos, existem razões adicionais que justificam
o cancelamento dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL controlados no presente
processo administrativo, sobretudo porque, como visto, tratam-se de partes
independentes 28. Deste modo, é absolutamente descabida a pretensão fiscal em
face da Recorrente em relação a uma despesa de juros decorrente de contrato em
que a própria Recorrente sequer é parte, o que já deveria ser suficiente para o
cancelamento dos Autos de Infração nesse particular. (Griffou-se )
(28 O contrato de empréstimo foi celebrado em 28/11/2011, e o respectivo câmbio para ingresso do
recurso no Brasil foi fechado em 30/11/2011. Ou seja, anteriormente à data da reorganização
mundial mencionada no TVF)
Ao final, mantém os pedidos já efetuados em sede de impugnação:
3. DO PEDIDO
Em face do exposto, a Recorrente requer, respeitosamente, que esta colenda
Turma de Julgamento acolha a preliminar de nulidade dos Autos de Infração de
IRPJ e CSLL ora combatidos, a fim de que sejam anulados, de plano, os
lançamentos de ofício controlados no presente processo administrativo.
Ad argumentandum, caso seja superada a preliminar de nulidade, deverá o
colegiado reconhecer a insubsistência dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL ou, no
mínimo, da CSLL.
Ainda ad argumentandum, caso seja mantido (total ou parcialmente) o
lançamento de ofício, deverá o colegiado afastar (a) a multa qualificada (de 150%)
– que deverá dar lugar à multa ordinária (de 75%) – e (b) os juros sobre a multa
Também cientificado do Acordão, o Sr. Jaime José Perez Dias, na qualidade de
responsável tributário, apresenta seu Recurso Voluntário (fls. 2.973/3.008) em que apresenta os
mesmos argumentos já descritos acima em sede de impugnação, com pontuais referências a
decisão recorrida.

É o relatório do essencial
Fl. 3321
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.313 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10882.723953/2018-52
23

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, relator
Tendo ambos interessados, ECOLAB QUIMICA LTDA e Jaime José Perez Diaz
protocolado os Recursos Voluntários no prazo legal, logo, sendo tempestivos e estando presentes
os demais requisitos para a admissibilidade, conheço dos recursos voluntários apresentados
Início esse voto pelas questões preliminares de nulidade arguidas pela Recorrente

Preliminares de Nulidade
A Recorrente apresenta, inicialmente, duas preliminares de nulidade:
a) Alteração de critério jurídico: indevido reexame, em 2018, de período já
fiscalizado em 2016.
b) Fundamentação com base em legislação inaplicável: inaplicabilidade da
multa qualificada de 150%.

a) Alteração de critério jurídico
A situação fática reside no fato de que em 2016, foi realizado um procedimento de
diligência (MPF n° 08.1.85.00-2016-00087- 0), sendo encerrada após a coleta das informações
requisitadas.
Posteriormente foi iniciado um procedimento de fiscalização amparado pelo MPF n°
08.1.13.00-2017-00131-5 que culminou com a lavratura do Auto de Infração.
A Recorrente alega alteração de critério jurídico, em afronta ao art. 146 do CTN,
tendo em vista conclusões diferentes nos dois procedimentos fiscais para o mesmo caso, qual seja,
a apuração de amortização de ágio referente a aquisições de investimentos avaliados pelo
patrimônio líquido.
Acrescenta que há necessidade de autorização específica para iniciar uma nova
fiscalização nos termos do art. 906 do RIR junto com artigo 7°, §4° da Portaria RFB no 6.478/17.
Aduz que a Sumula CARF n° 111, utilizada na decisão de piso, teve efeito vinculante
apenas em 2019, posterior ao procedimento fiscal (2017), ressaltando que a sumula não autoriza
alteração de critérios jurídicos.
A DRJ não vislumbrou qualquer alteração de critério jurídico do lançamento, razão
pela qual afastou a arguição de nulidade.
Fl. 3322
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10882.723953/2018-52
24
Neste ponto, adoto como minha razão de decidir no ponto o mesmo que na
primeira instância e transcrevo os fundamentos da decisão recorrida:
Análise
De pronto atesta-se que a razão não ampara o contribuinte. Verifica-se que não
houve qualquer alteração de critério jurídico do lançamento, porquanto somente
houve 01 (um) lançamento, não houve um lançamento original alterado a
posteriori cujos critérios jurídicos anteriores tenham sido alterados, como quis
fazer crer o impugnante.
Note-se que o MPF citado pelo contribuinte é, em verdade, um Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal de Diligência – TPDF-D, e não um TPDF-F, este
último próprio para instauração de procedimento de fiscalização, documento este
que veio substituir os Mandados de Procedimento Fiscal – MPF vigentes até a
publicação da Portaria RFB no 1.687 de 17 de setembro de 2014.
As diligências fiscais têm por objetivo coletar informações ou outros elementos de
interesse da administração tributária, inclusive para atender exigência de
instrução processual ou subsidiar eventual procedimento de fiscalização futura,
como ocorreu no presente caso.
Vejamos como a Portaria RFB no 1.687/2014 vigente à época da lavratura do
TPDF-D e do TPDF-F, que subsidia os lançamentos em apreço, diferenciava os dois
procedimentos fiscais:
Art. 2o Os procedimentos fiscais relativos a tributos e ao controle aduaneiro
do comércio exterior administrados pela RFB serão instaurados e
executados pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, na forma do
art. 7o do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, observada a emissão
de:
I – Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF-F),
para instauração de procedimento de fiscalização;
II – Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Diligência (TDPF-D),
para realização de diligência; e
III – Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal Especial (TDPF-E), para
prevenção de risco de subtração de prova.
Art. 3o Para os fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
I - de fiscalização: ações que tenham por objeto a verificação quanto ao
correto cumprimento das obrigações tributárias por parte do sujeito
passivo, relativas aos tributos administrados pela RFB, bem como sobre a
aplicação da legislação do comércio exterior, podendo resultar em
constituição de crédito tributário, redução de prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), glosa
de crédito em análise de restituição, ressarcimento, reembolso ou
Fl. 3323
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10882.723953/2018-52
25
compensação, apreensão de mercadorias, representações fiscais, aplicação
de sanções administrativas ou exigências de direitos comerciais;
II - de diligência: ações que tenham por objeto a coleta de informações ou
outros elementos de interesse da administração tributária, inclusive para
atender exigência de instrução processual.
Parágrafo único. O procedimento fiscal poderá implicar a lavratura de auto
de
infração,
notificação
de
lançamento,
despacho
decisório
de
indeferimento de crédito ou não homologação de compensação ou a
apreensão de documentos, materiais, livros e assemelhados, inclusive em
meio digital.
Destarte, não há que se falar em alteração de critério jurídico do lançamento,
quando o procedimento fiscal anterior não tratou de fiscalização com lavratura de
autos de infração ou documento equivalente, mas tão somente de um
procedimento de diligência fiscal, onde coletadas informações de interesse da
administração tributária que subsidiariam eventual ação fiscal futura. Descabidas,
portanto, quaisquer alegações concernentes à ofensa ao artigo 146 do CTN, ou a
recursos repetitivos do STJ que tratam de alteração de critérios jurídicos do
lançamento, por inaplicáveis ao caso concreto.
Ademais, o relatório fiscal revela, a seu tempo, que o TPDF-Diligência cumpriu o
seu papel ao trazer subsídios ao procedimento fiscal em comento, conforme cita a
autoridade autuante:

Cita-se, apenas para argumentar, que mesmo que se tratasse de um novo TPDF-F
a reiterar os tributos e períodos de apuração dispostos em um suposto TPDF-F
anterior, este segundo Termo seria legítimo a atender o dispositivo da Portaria no
1.687/2014 e artigo 906 do RIR/99:
Art. 906. Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame,
mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da
Receita Federal.
Assim, uma vez atendido o requisito estabelecido em Lei para o reexame, seja por
meio de um novo TPDF, seja por meio de uma ordem escrita específica, desde que
autorizado por uma das autoridades mencionadas, é possível o reexame de
período já fiscalizado.
Pacificado está que os antigos MPF e os atuais TPDF são instrumentos legítimos a
autorizarem um novo exame de período já fiscalizado, quando for o caso.
Observa-se que atual Portaria de no 129, de 01 de abril de 2019 do Ministério da
Economia conferiu efeito vinculante à súmula do CARF no 111, que assim dispõe:
Fl. 3324
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.723953/2018-52
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Súmula CARF no 111: O Mandado de Procedimento Fiscal supre a
autorização, prevista no art. 906 do Decreto no 3.000, de 1999, para
reexame de período anteriormente fiscalizado.
Portanto, mesmo numa hipótese de estarmos tratando de TPDF – Fiscalização em
2016 e 2017, este último Termo emitido em 2017 seria apto a validar o novo
procedimento fiscal dos mesmos tributos e do mesmo período de apuração
anteriores.
Diante de tudo o exposto, afastada esta preliminar de nulidade.
Não há dúvidas que procedimentos de diligência atendem o objetivo de coleta de
informações para subsidiar outros procedimentos, sendo esse ponto bem claro no inciso II do art.
3° da Portaria RFB no 1.687/2014 acima citado que, apesar de redundante, transcrevo novamente,
tendo em vista a clareza no seu preceito:
Art. 3o Para os fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
(...)
II - de diligência: ações que tenham por objeto a coleta de informações ou outros
elementos de interesse da administração tributária, inclusive para atender
exigência de instrução processual. (Griffou-se)
A Autoridade fiscal fez constar que utilizou no procedimento as informações
coletadas em um MPF-D anterior nas suas considerações iniciais:
5. Serão também utilizados no presente procedimento fiscal as informações e
documentos fornecidos no curso do Procedimento de Diligência Fiscal, realizado
pela Delegacia Especial de Maiores Contribuintes em São Paulo (DEMAC), e objeto
do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – Diligência (TDPF-D) no
08.1.85.00-2016-00087-0, consignadas no dossiê eletrônico 10010.017514/0616-
83.
Não há que se falar em alteração de critério jurídico entre dois procedimentos
efetivamente diversos quanto ao seu objeto, sendo o MPF-Fiscalização visando o cumprimento de
obrigações tributárias e o MPF-D apenas a coleta de informações.
Diante do exposto, não reconheço nulidade a suscitada pela Recorrente relativa à
mudança do critério jurídico.

b) Fundamentação com base em legislação inaplicável
Observa-se no Recurso Voluntário que a Recorrente, nesse ponto, repete os
argumentos apresentados em sede de impugnação, de modo que não merece reparo a decisão de
primeira instância, a qual adoto como razão de decidir e com máxima vênia, transcrevo abaixo:
Análise
Fl. 3325
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PROCESSO 10882.723953/2018-52
27
De pronto, verifica-se que a Lei no 4.502 de 30 de novembro de 1964 tratava não
apenas do Imposto de Consumo, tributo de fato não recepcionado pela nova
ordem Constitucional de 1988, mas também reorganizou a “Diretoria de Rendas
internas”, onde, dentre outras questões tributárias, conceituou sonegação, fraude
e conluio nos seus artigos 71 a 73.
Nota-se que a Lei no 9.430/96 conferiu expressamente às hipóteses da Lei
4.502/64 critérios condicionantes à qualificação da multa de ofício, atestando a
legitimidade daqueles artigos no ordenamento jurídico vigente:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Destarte, descabida a alegação de nulidade por erro no enquadramento legal da
multa qualificada, considerando pautar-se a fiscalização em expressa disposição
legal
vigente
no
ordenamento
jurídico,
e
que
goza
de
presumida
constitucionalidade e legitimidade, ressalvada disposição em contrário do Poder
Judiciário.
Apenas para argumentar, não passou despercebido também que as decisões
citadas pelo Impugnante como exemplo de uma suposta não vigência da referida
Lei 4.502/64, referem-se específica e exclusivamente ao seu artigo 76, não
abarcando os demais artigos da Lei, mormente os artigos 71 a 73 de interesse do
presente julgado
A Recorrente apenas se insurge, no Recurso Voluntário, em relação a parte final do
voto da DRJ, quando cita que as decisões citadas na impugnação são relacionadas ao art. 76 da Lei
4.502/64, não incluindo os art. 71 a 73 que são objeto de alegada nulidade.
Fl. 3326
DF CARF MF
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Para a Recorrente, tendo o CSRF reconhecido a inaplicabilidade do art. 76 da Lei
4.502/64, os demais artigos, notadamente, o art. 72 também deveria ter sua inaplicabilidade
reconhecida.
Ocorre que a jurisprudência do CARF é solida em não admitir a aplicação do art. 76
ao IRPJ e CSLL, conforme pode-se verificar nos argumentos dispostos no Acordão CARF n° 9101-
002.226, com os quais coaduno e transcrevo abaixo: (Griffos do Original)
Ocorre que a Lei no 4.502/64 expressamente regula o antigo imposto sobre o
consumo, atualmente substituído, no âmbito federal, pelo imposto sobre
produtos industrializados – IPI. A Lei no 4.502/64 se utilizou de uma antiga técnica
legislativa que consistia em delimitar no art. 1o de qual imposto estava tratando e
nos demais artigos utilizar­se apenas do termo “imposto”.
Percorrendo a Lei no 4.502/64, observa-se o seguinte: o artigo 2o trata do fato
gerador do imposto, os artigos 6 a 9 cuida das isenções do imposto, o artigo 32
ocupa-se do ônus da não transferência do imposto para a restituição, e o artigo 76
maneja a questão do common law administrativo para o imposto.
Portanto, se eu ampliar o termo imposto do artigo 76 da Lei no 4.502/64 para o
imposto de renda, por coerência eu teria que, por exemplo, estender as isenções
dos artigos 6 a 9, o ônus do artigo 32, etc. Se eu andar por essa linha, as empresas
que fabricam caixões, as empresas que fazem panelas, que produzem chapéus,
que fabricam roupas de couro, as empresas que fazem material bélico para União,
não pagarão mais imposto de renda.
Conquanto a Lei no 4.502/64 traga dispositivos de aplicação ampla, como os
famosos artigos 71, 72 e 73, que tratam de sonegação, fraude e conluio, isso
somente é possível porque a Lei no 9.430/96 ... lhes faz expressa remissão, como
se pode depreender do seu artigo 44, § 1o. (Acórdão no 1201-001.190, de
24/03/2015, fl. 855, relator Roberto Caparroz de Almeida).
Logo, pela estrutura com que a Lei no 4502/64 foi construída e porque o termo
“imposto”, de que se vale o seu artigo 76, está destinado apenas para o IPI, então
entendo que o stare decisis administrativo não tem efeito no âmbito do imposto
de renda e nem da contribuição social sobre o lucro líquido (em relação à CSLL
acredito nem haver espaço para essa investigação, pois é um espécimen diferente
de imposto, ambos integrantes do gênero tributo, mas com características
diferenciadoras bem acentuadas).
Corrobora essa leitura, o fato de que o Regulamento do IPI (Decreto no
4.544/2002) alberga, em seu art. 486, o art. 76 da Lei no 4.502/64. E, de forma
diversa, o Regulamento do IRPJ (Decreto no 3.000/1999) não contempla o
disposto no referido art. 76.
Especificamente quanto às multas impostas em virtude de lançamento de ofício, o
RIR/99 reproduz, em seu art. 957, o disposto no art. 44 da Lei no 9.430/96, o qual
Fl. 3327
DF CARF MF
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não traz hipótese semelhante àquela prevista no art. 76, II, “a”, da Lei no
4.502/64. (Acórdão no 1201-000.888, de 2013, fl.12/13, já citado).
Conclui-se, portanto, que a multa de ofício exigida nos presentes autos, imposta
com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430/96, não pode ser afastada pelo prescrito no
art. 76 da Lei no 4.502/64.
Diante do exposto, afasto a preliminar de nulidade referente inaplicabilidade da
multa qualificada (de 150%).
MÉRITO

Amortização do Ágio
Destaco inicialmente que o julgador não precisa avaliar todas as questões trazidas
pela autoridade tributária ou pela impugnante na medida em que já tenha elementos suficientes
para proferir a decisão, conforme art. 29 do Decreto no 70.235, de 1972.
Adota-se o entendimento já manifestado pelo Poder Judiciário:
O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O
julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim, mesmo após a
vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra a decisão que
não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a
conclusão adotada. STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi
(Desembargadora convocada do TRF da 3a Região), julgado em 8/6/2016
Outro aspecto importante é que, em que pese a farta jurisprudência administrativa
e judicial apresentada em sua defesa, observo que esta não tem força vinculante, mas tão
somente entre as partes dos respectivos processos.
As autoridades administrativas não se encontram cingidas em sua atividade à
orientação firmada na jurisprudência, quer administrativa, quer judicial, sendo pertinente, tão
somente, conhecer e decidir sobre a conformidade do ato à lei.
Como descrito no Relatório, o presente processo trata de Auto de Infração lavrado
em face de ECOLAB QUÍMICA LTDA, abrangendo aos anos calendário 2013, 2014 e 2015, onde
está sendo exigido IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de ofício qualificada no percentual de 150% e
juros de mora.
Os tributos são exigidos devido a identificação pela fiscalização da exclusão indevida
de despesa de amortização de ágio e a falta de adição de despesa de juros sobre empréstimos
utilizados para aquisição de quotas da própria empresa.
Fl. 3328
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Compulsando-se o Relatório Fiscal, o acórdão recorrido e o recurso ora apreciado,
pode-se sintetizar, de forma bem simplificada, as operações que deram azo à autuação fiscal que
glosou despesas com amortização de ágio:
A empresa NALCO BRASIL LTDA (NALCO BRASIL) adquiri as quotas do
capital social da empresa ECOLAB QUÍMICA LTDA (ECOLAB QUÍMICA)
com ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura.
Posteriormente a ECOLAB QUÍMICA incorpora a NALCO BRASIL
(incorporação reversa) e passa a deduzir a amortização do ágio pago
em sua própria aquisição das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Da independência entre as partes
A autuação pela autoridade fiscal referente à amortização do ágio em análise está
baseada na identificação pela autoridade fiscal de que as operações/transações ocorreram entre
partes relacionadas.
A preocupação da Recorrente ao ressaltar no recurso voluntário a independência
entre as partes, está clara no trecho em destaque abaixo: (fl.3.044)

Os atos (I) e (II) citados no trecho acima, consistem na celebração no dia
23/11/2011 de um contrato de empréstimo obtido pela NALCO BRASIL para adquirir a ECOLAB
QUIMICA (ato (I)), posteriormente, o valor de empréstimo repassado as sócias ECOLAB INC e
ECOLAB USA INC. (ato (II)) através de um contrato de compra das quotas, celebrado em
28/11/2011.
A apresentação gráfica anexada ao Recurso Voluntário espelha os fatos acima
descritos:
Fl. 3329
DF CARF MF
Original

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31

A Recorrente afirma que os eventos acima estão inseridos em uma “Reestruturação
Global” envolvendo os “GRUPO ECOLAB” e o “GRUPO NALCO”, sendo que a citada reestruturação
ocorreu posterior aos atos acima descritos, na data de 01/12/2011, de modo que esse fato
caracteriza a independência entre os grupos e por consequência no preço acordado entre a
NALCO BRASIL e a ECOLAB INC.
Observa-se que é a sequência de fatos entre o final de NOVEMBRO/2011 e início de
DEZEMBRO/2011 que se encontra a lide, pois para a fiscalização e a autoridade de julgamento de
primeira instância, através da citada “Reestruturação Global”, ocorrera em JULHO/2011 e com
isso, todas as ações do GRUPO NALCO já estavam sob supervisão do GRUPO ECOLAB no momento
da aquisição que gerou o ágio sob análise e esse fato maculava a independência das transações,
caracterizando-as como operação intragrupo, conforme trecho do Relatório Fiscal: (fl.945):
24. Não obstante a aparente desvinculação entre as empresas na data da
assinatura do contrato, a partir da análise dos dados constantes dos sistemas de
controle da Receita Federal, órgãos de controle e de registro e informações
prestadas pelo sujeito passivo, tem-se na data da efetivação do negócio jurídico,
01/12/2011, todas as partes envolvidas estavam sob controle de ECOLAB INC,
após operação concretizada, também em 01/12/2011, no país sede das referidas
empresas, posteriormente a qual, NALCO HOLDING COMPANY e suas controladas
passaram a condição de subsidiárias de ECOLAB INC, conforme documentação
anexa.
25. Neste contexto, verifica-se que NALCO DO BRASIL LTDA, na data em que
supostamente adquire ações da ECOLAB QUIMÍCA LTDA de ECOLAB USA INC e
ECOLAB INC, era a esta vinculada, e por ela controlada.
(Griifou-se)
Ainda no curso da fiscalização, ao ser questionada (Termo de Intimação 09) sobre
as relações entre a sua controladora no exterior (ECOLAB INC) e a controladora da compradora
(NALCO HOLDING COMPANY), a Recorrente responde que “as informações apresentadas à
SEC.gov, como por exemplo, operações societárias ocorridas em território americano, sociedades
constituídas no Brasil, e outras questões empresariais, são de inteira responsabilidade das
Fl. 3330
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companhias domiciliadas naquele país e, portanto, a Requerente não detém qualquer ingerência e
tampouco detalhes sobre elas”.
Veja, a Recorrente não apresenta provas que refutem os argumentos da
fiscalização, alegando apenas que a conclusão se baseou em informações de um site dos Estados
Unidos: “Securities and Exchange Comission” (SEC).
A resposta induz que a informação da relação entre as duas controladoras não seria
relevante para conclusão do negócio entre as empresas, contudo essa informação não corrobora
com uma cláusula suspensiva presente no contrato de compra e venda para efetivação da
operação, remetendo a uma “Reestruturação Global” entre o “GRUPO ECOLAB” e o “GRUPO
NALCO” que ocorreria em 01/12/2011.
A citada “Reestruturação Global” consistiu incorporação, anunciada em
20/07/2011, da NALCO HOLDING COMPANY pela ECOLAB INC pela quantia de aproximadamente
US$ 5,4 bilhões, sendo concluída em 01/12/2011, mesma data da clausula suspensiva do contrato
da compra da ECOLAB QUÍMICA pela NALCO BRASIL.
Diante de todo exposto, entendo que as partes não eram independentes no
momento da reorganização societária.

Do ágio interno
Tendo sido caracterizado a vinculação entre as partes, a autoridade fiscal entendeu
que o ágio gerado na operação era típico do chamado “ágio interno”, afirmando que a
jurisprudência administrativa é forte na indedutibilidade das despesas geradas à partir desse ágio.
Nesse ponto entendo que a melhor nomenclatura seria “ágio intragrupo”, até
porque o ágio interno seria absolutamente inexistente, contudo, manterei a nomenclatura
adotada pela autoridade fiscal.
O relatório fiscal reforça que no momento da efetivação do negócio jurídico
(01/12/2011), todas as partes envolvidas estavam sob controle da ECOLAB INC, pois já haviam
acordado previamente operações sucessórias que transformaram a NALCO HOLDING COMPANY
e suas controladas em subsidiárias de ECOLAB INC.
Ou seja, no momento da compra da ECOLAB QUIMICA pela NALCO DO BRASIL, a
compradora já estava sob controle da ECOLAB INC, que já era controladora da ECOLAB QUIMICA.
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente não avança nos argumentos para
descaracterização de “ágio interno”, apenas dialoga, como já citado anteriormente, em relação a
vinculação entre as partes.
São reapresentados no recurso voluntário os mesmos argumentos já expostos na
impugnação em relação a inexistência de norma legal, na época dos fatos, que vedasse o chamado
“ágio interno”, e da mesma forma, sem nenhum argumento adicional, pugna pela inexistência de
Fl. 3331
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que no caso concreto não houve simulação ou fraude, além de reapresentar os argumentos
ligados a razões comerciais que justificariam reorganização societária.
Pois bem, entendo que a decisão da primeira instância foi cirúrgica e adoto como
minhas razões de decidir, transcrevendo abaixo os pontos relacionados ao “ágio interno”
(IR PARA PAG.43)
2.2 DA ALEGAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DE “ÁGIO INTERNO”, DE SIMULAÇÃO,
FRAUDE OU DOLO.
Alega o impugnante que o próprio histórico descrito pela autoridade fiscal no TVF
comprova que a operação foi realizada entre PARTES INDEPENDENTES, bem como
houve efetivo pagamento (em dinheiro) do ágio e, ainda, a expectativa de
rentabilidade futura foi devidamente comprovada mediante demonstração hábil e
idônea.
Acrescenta que a fiscalização não carreou aos autos sequer um elemento de prova
concreta que permitisse concluir que houve, como dito, um ato simulado e
fraudulento por parte da impugnante.
Cita o artigo 167 do Código Civil, afirmando que em regra haverá simulação
sempre que um ato apresenta vontade diferente da aparentemente manifestada,
o que não se verifica no presente caso. Defende que a simulação não se presume e
não se prova por meio de indícios, devendo ser efetivamente comprovada com
base em elementos válidos e indiscutíveis, onde do contrário ofenderia princípios
da segurança jurídica, legalidade e tipicidade.
Ao final, o contribuinte pugna pelo cancelamento dos Autos de Infração,
porquanto não comprovada a existência de simulação ou fraude, mas apenas a
existência de acusação fiscal pautada em premissas notadamente inadequadas.
Análise
A defesa busca desqualificar o ágio interno somente pela alegação de que se
tratou de operação havida entre partes independentes, sem juntar qualquer
outro novo elemento a desconfigurar a acusação fiscal neste ponto.
Nos autos do processo e nas análises do item precedente restou cristalino que ao
tempo da compra das quotas da ECOLAB QUIMICA de ECOLAB INC por NALCO
BRASIL, esta já estava vinculada e sob controle de ECOLAB INC. Além, o controle
da NALCO BRASIL pela própria ECOLAB INC por meio de NALCO HOLDING
COMPANY era condição para que se efetivasse o contrato de compra.
Pois bem, tratando-se de operação coordenada pelo mesmo grupo econômico,
centrada no comando e controle de ECOLAB INC, a apuração do ágio na aquisição
de ECOLAB QUIMICA pela empresa do mesmo grupo e sob o mesmo controle não
guarda a necessária independência e lisura daquelas realizadas por partes
completamente independentes, caracterizando-se como “ágio interno”.
Fl. 3332
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Por não carrear a indispensável independência entre as partes da negociação, o
reconhecimento de um ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico não
encontra respaldo na Contabilidade, ou seja, não é possível reconhecer,
contabilmente, uma mais-valia de um investimento quando originado de uma
transação entre partes relacionadas, como no presente caso.
Tal vedação decorre da própria ciência contábil, tendo inclusive o Conselho
Federal de Contabilidade editado a Resolução CFC no 1.110/2007 que, em seu
item 120, assim determina:
“O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado
precisa ser baixado.”(g.n.).
(...)

2.3 DA ALEGAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DE NORMA LEGAL QUE VEDASSE O
APROVEITAMENTO DO CHAMADO “ÁGIO INTERNO” NA ÉPOCA DOS FATOS.
O contribuinte alega neste ponto que os lançamentos tributários são decorrentes
do evento societário (incorporação) ocorrido em 01/12/2011, sendo regidos pela
legislação então vigente, a saber, artigo 20 do Decreto-Lei 1598/77 e art. 7 da Lei
9.532/97, não sendo aplicável ao caso, portanto, o disposto no art. 22 da Lei no
12.973/2014.
Defende que se foi necessária a edição de uma lei específica para limitar o
aproveitamento de ágio gerado entre partes vinculadas, é evidente que, até
vigência de tal normal, não havia óbice à amortização fiscal de “ágio interno”.
Citando Acórdãos do CARF que entenderam pela dedutibilidade do ágio interno,
conclui que a acusação fiscal é fundada em premissa absolutamente equivocada,
porquanto a seu ver não havia norma vigente à época dos fatos que vedasse o
aproveitamento do chamado ágio interno.
Análise
Não assiste razão ao contribuinte, porquanto a vedação de aproveitamento
tributário de ágio interno já era vedada há longa data pela legislação societária e
contábil, donde decorre o lucro líquido formador do lucro real, base tributável de
apuração do IRPJ e CSLL.
A edição da Medida Provisória no 627, de 11/11/2013, convertida na Lei no
12.973, de 13 de maio de 2014, somente veio esclarecer que a dedutibilidade da
“mais valia” somente era admitida nos casos em que a aquisição ocorresse entre
empresas independentes. Conforme legislação societária já anteriormente em
vigor, a validade do registro contábil do ágio somente podia ser reconhecida em
face de uma operação de “aquisição de controle”, o que pressupunha que a
operação se desse entre partes não relacionadas.
Fl. 3333
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Nesse diapasão, a Lei no 12.973, de 2014, não instituiu um novo regime para
amortização fiscal do ágio, na medida em que apenas repercutiu as normas
societárias/contábeis já em vigor, que, há longa data, já dispunham que o lucro
real é o lucro líquido apurado com observância da legislação societária e
contábil, devidamente ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
previstas na legislação fiscal.
Pois vejamos:
A lei tributária determina que a base imponível do IRPJ tem como ponto de
partida o lucro líquido que, por sua vez, deve ser apurado com observância das
leis comerciais e, em especial, da Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações
– LSA), consoante dispõem os artigos 248 e 249 do RIR/1999:
“Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo
VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos
preceitos da lei comercial (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no
7.450, de 1985, art. 18, e Lei no 9.249, de 1995, art. 4o). (...)
Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte
deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das
disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do
resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos
acumulados (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 7o, § 4o, e Lei no 7.450, de
1985, art. 18).
§ 1o. O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das
disposições da Lei no 6.404, de 1976 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 67,
inciso XI, Lei no 7.450, de 1985, art. 18, e Lei no 9.249, de 1995, art. 5o).
§ 2o. O balanço ou balancete deverá ser transcrito no Diário ou no LALUR
(Lei no 8.383, de 1991, art. 51, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 1o e 2o, § 3o).”
(Grifos da Relatora)
O lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições,
exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária, conforme
consignado no artigo 247 do RIR de 1999:
“Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este
Decreto (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o).
§ 1o. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro
líquido de cada período de apuração com observância das disposições das
leis comerciais (Lei no 8.981, de 1995, art. 37, § 1o).
§ 2o. Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem,
para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do
período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro
Fl. 3334
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real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele
adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 4o).
§ 3o. Os valores controlados na parte “B” do Livro de Apuração do Lucro
Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão
atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então
vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados
em períodos de apuração posteriores (Lei no 9.249, de 1995, art. 6o).
(Grifou-se)
A intersecção entre a lei tributária, a lei societária e a contabilidade fica clara na
própria Lei das Sociedades por Ações, na medida que traz dispositivos cuja
interpretação exige o auxílio da Ciência Contábil. Assim, por exemplo, a Lei no
6.404, de 1976, ao determinar de que maneira a companhia manterá sua
escrituração, emprega expressões como “princípios de contabilidade geralmente
aceitos”,
“critérios
contábeis”,
“mutações
patrimoniais”,
“regime
de
competência”, cuja compreensão é extraída da Ciência Contábil, consoante se
depreende da leitura de seu artigo 177, cuja redação à época da formação do ágio
era a seguinte:
“Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1o. As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la
em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2o. A companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da
escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as
disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que
constitui seu objeto, que prescrevam métodos ou critérios contábeis
diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações
financeiras.
§ 3o. As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão,
ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão
obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na
mesma comissão.
§ 4o. As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e
por contabilistas legalmente habilitados. (Grifou-se)
Por sua vez, o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, dispôs em seu
artigo 7o que o lucro real será determinado com base na escrituração, com
observância das leis comerciais e fiscais:
Fl. 3335
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“Art. 7o. O lucro real será determinado com base na escrituração que o
contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
(Grifou-se)
Portanto, a interessada é obrigada, sim, pela lei tributária, a apurar o lucro líquido
de acordo com a lei societária que, por seu turno, determina que este lucro é
obtido através da observância da escrituração e dos preceitos da Ciência Contábil.
Logo, se a contabilidade não aceita um determinado registro contábil, no caso, o
ágio na aquisição de participações societárias, esse registro, em princípio,
também será rejeitado pela lei comercial e pela lei tributária, na medida que ele
trará reflexos na apuração do lucro líquido da pessoa jurídica.
O Direito não se vale da Ciência Contábil apenas para dela emprestar conceitos
que serão transformados em normas jurídicas, pois o Direito Positivo determina,
também, que a Ciência Contábil seja elemento a ser considerado na interpretação
de normas comerciais e tributárias. Daí porque o reconhecimento do ágio para
fins tributários e societários passa, obrigatoriamente, pela investigação e
aplicação dos conceitos e princípios da Ciência Contábil.
Quando a autoridade fiscal desconsidera a amortização pela interessada do ágio
constituído sobre o seu próprio patrimônio líquido, em transações dos sócios com
os próprios sócios, não está incorrendo em confusão entre conceitos da Ciência
Contábil e do Direito Tributário. Na realidade está corretamente aplicando o
Direito Positivo ao verificar, inicialmente, se a apuração do lucro líquido foi
efetuada de acordo com as regras do direito que determinam a aplicação dos
instrumentos e princípios da Ciência Contábil e, depois, se o procedimento
extracontábil de apuração do lucro real foi efetuado de acordo com os preceitos
da legislação tributária.
Cumpre salientar que a CVM, por intermédio do Ofício Circular/CVM/SNC/SEP no
01/2007 (item 20.1.7), posicionou-se contrariamente ao registro do ágio gerado
artificialmente como ativo, decorrente das operações de reestruturação societária
de grupos econômicos, conforme observado na transcrição a seguir:
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas
operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente
os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso
esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente quando o preço (custo)
pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo
método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse
Fl. 3336
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investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há
o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista
econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo.
Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas
configura sofisma formal e, portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de
acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com
eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à
legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista
econômico, o registro do ágio, em transações como essas, somente seria
concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do
negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da
transação, condições essas denominadas na literatura internacional como
“arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes,
para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela
contabilidade. (grifos da Relatora)
O reconhecimento como ativo do ágio gerado internamente, fundamentado na
expectativa de rentabilidade futura, também foi proibido na adoção das práticas
internacionais de contabilidade, conforme se observa da leitura do
Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (item
120) – emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, aprovado pela CVM
pela Deliberação no 527/2007, que assim dispõe:
O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (‘goodwil’ interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente
registrado precisa ser baixado.
Tal proibição foi referendada nos mesmos termos pelo Conselho Federal de
Contabilidade ao aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC T 19.10 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos (item 120), por intermédio da Resolução
CFC no 1.110/2007.
Nesse mesmo sentido, registra-se o item 50 da Orientação Técnica OCPC 02/2008
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis:
É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio
por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o
gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle
comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo
custo, vedada completamente sua reavaliação. (grifo nosso)
Fl. 3337
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Destarte, impõe-se resolver o seguinte questionamento: se a legislação
societária/contábil, para os seus fins precípuos – focados no interesse dos
investidores e dos credores, somente admite a contabilização de ágio que
represente uma verdadeira operação de aquisição de negócio / investimento
entre partes não relacionadas, porque a legislação fiscal – por sua vez, focada no
interesse público, deveria permitir a amortização fiscal de um ágio contabilizado
sem os requisitos exigidos pelos interesses privados?
Portanto, ao contrário do que defende o contribuinte, já havia na legislação
vigente vedações expressas a formação e aproveitamento fiscal do “ágio interno”,
não sendo pertinente o entendimento de que referidas vedações somente
vigoraram a partir da publicação da Lei 12.973 de 2014, sequer citadas pela
autoridade fiscal em sua fundamentação.
Quanto às decisões do CARF trazidas à colação, saliente-se que tem força apenas
argumentativa. Para que tenham força vinculante em relação aos órgãos da
administração tributária federal, a matéria deve ser objeto de Súmula, e o
Ministro de Estado da Fazenda deve lhe atribuir efeito vinculante. É o que se
encontra previsto nos arts. 72 e 75 da Portaria MF no 343, de 09 de junho de
2015, que aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), verbis:
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas
em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF. (...)
Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, do Secretário da Receita Federal do Brasil ou de
Presidente de Confederação representativa de categoria econômica ou
profissional habilitada à indicação de conselheiros, o Ministro de Estado da
Fazenda poderá atribuir à súmula do CARF efeito vinculante em relação à
administração tributária federal.
De qualquer forma, para contraditar a defesa, traz-se à colação recentes decisões
do CARF, inclusive da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, em que não
admitida a amortização fiscal de ágio, quando descaracterizada uma efetiva
aquisição de participação societária e, conseqüentemente, o preço da operação,
haja vista terem as operações sido realizadas entre partes relacionadas:
No Acórdão 1201-002.672 Data da Sessão 22/11/2018
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedução das despesas de ágio (artigo 386 do RIR/99) exige a participação
de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha
acreditado na mais valia do investimento e feito sacrifícios patrimoniais
para a sua aquisição, não se vislumbrando essa condição em razão de
alienantes e adquirentes integrarem o mesmo grupo econômico e estarem
submetidos a controle comum.
Fl. 3338
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No Acórdão 1302-003.160 Data da Sessão 17/10/2018
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. CISÃO PARCIAL. TRANSFERÊNCIAS DE ATIVOS
MOBILIÁRIOS. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS
EM SEQÜÊNCIA E SEM PROPÓSITO NEGOCIAL.EMPRESA VEÍCULO. ÁGIO DE
SI MESMO GERADO INTRAGRUPO.
A outorga da dedutibilidade da amortização do ágio de cisão parcial
inserida em um contexto de operações estruturadas e coordenadas em
sequência no âmbito de reestruturação societária demanda que as
transações estejam regularmente amparadas em atos empresariais não
atingidos por manobras artificiais ou vícios sociais albergados por práticas
abusivas entre companhias participantes do mesmo grupo societário.
Demonstrada a irregularidade do arranjo societário ante a ausência de
propósito negocial e da artificialidade de transações engendradas
intragrupo, torna imperativo a manutenção dos efeitos da glosa promovida
em decorrência da configuração de ágio de si mesmo gerado derivado de
operações de cisão parcial entre partes relacionadas.
DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO PROVENIENTE DE CISÃO PARCIAL. LAUDO DE
AVALIAÇÃO. DEMONSTRAÇÃO INEFICAZ DA ORIGEM E FUNDAMENTO
ECONÔMICO DO ÁGIO. FLUXO FINANCEIRO INEXISTENTE. INTERMEDIAÇÃO
DO NEGÓCIO JURÍDICO ENTRE PARTES RELACIONADAS. ÁGIO ARTIFICIAL.
MOTIVAÇÃO
IMPRÓPRIA
PARA
A
GERAÇÃO
DO
SOBREPREÇO.
INDEDUTIBILIDADE.
De acordo com os termos da legislação de regência, a dedutibilidade da
amortização de ágio proveniente de aquisição de negócio empresarial
mediante cisão parcial de pessoa jurídica demanda a plena observância dos
seguintes requisitos essenciais: (i) a realização da transação societária
entre partes não relacionadas e independentes; (ii) a efetiva demonstração
do fluxo financeiro que evidencie o pagamento do custo aquisição celebrado
entre as partes, incluindo-se o montante do ágio; (iii) demonstração do
respectivo fundamento econômico do ágio gerado na operação societária
que norteou a deliberação em assembleia do corpo diretivo do
conglomerado, respeitada as hipóteses prescritas na legislação de regência.
Outrossim, a interpretação sistemática das normas aplicáveis mostra ser
compulsório que a prova de demonstração do fundamento do ágio designe
a
representação
fidedigna
da
negociação
empresarial
e
seja
contemporânea às efetivas razões da tomada de decisão pelo adquirente
para celebração da relação contratual pelo preço estabelecido. Evidenciado
que o bojo das transações das companhias advém de centralização
decisória da cúpula diretiva do conglomerado, não viabiliza reconhecer a
pertinência da mais valia aferida no investimento societário, porquanto
resultante de processo imparcial de precificação, pois desprovido
negociação em ambiente de livre mercado e independência entre as
Fl. 3339
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partes contratantes. As operações de arranjo societário entre companhias
integrantes do mesmo grupo econômico cuja indução das transações
revela-se tendente à criação de um ágio artificial destinado à redução
imprópria da base imponível do imposto de renda, bem assim a obtenção
vantagem tributária indevida desamparada de propósito negocial, são
circunstâncias bastantes para determinar a perda da eficácia do sobrepreço
avaliado e ratificar a negativa de dedutibilidade das parcelas de
amortização de ágio computadas no resultado fiscal do impugnante.
No Acórdão 9101-003.885 Data da Sessão 07/11/2018
ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.
INEFICÁCIA.
A reorganização societária na qual inexista motivação outra que não a
criação artificial de condições para obtenção de vantagens tributárias é
inoponível à Fazenda Pública. Negada eficácia fiscal ao arranjo societário
sem propósito negocial, restam não atendidos os requisitos para a
amortização do ágio como despesa dedutível, impondo-se a glosa da
despesa e a recomposição da apuração dos tributos devidos.
ÁGIO DE SI MESMO. INCONSISTÊNCIA
Carece de consistência econômica ou contábil o ágio surgido no bojo de
entidades sob o mesmo controle, o que obsta que se admitam suas
consequências tributárias.
No Acórdão 1301-003.351 Data da Sessão 18/09/2018
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO
ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este
surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à
formação de um preço justo para os ativos envolvidos.
No Acórdão 1201-002.479 Data da Sessão 19/09/2018
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA.
Se os atos de reorganização societária registrados pela recorrente, ainda
que formalmente regulares, não configuram uma efetiva aquisição de
participação societária mas mera permuta de ativos dentro do grupo de
empresas sob controle comum, correta a glosa dos valores amortizados
como ágio.
No Acórdão 1201-002.357 Data da Sessão 15/08/2018
ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das
despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR, de 1999,
requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que
Fl. 3340
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efetivamente tenha acreditado na “mais valia” do investimento e feito
sacrifícios patrimoniais para sua aquisição; se inexistentes tais sacrifícios,
notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o
mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum,
evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de
propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o
aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar.
No Acórdão 9101-003.611 Data da Sessão 05/06/2018
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das
despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer
a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que
efetivamente tenha acreditado na “mais valia” do investimento e feito
sacrifícios patrimoniais para sua aquisição.
Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienantes e
adquirentes integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a
controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária
que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o
condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu
criar.
No Acórdão 9101-003.446 Data da Sessão 06/03/2018
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das
despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer
a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que
efetivamente tenha acreditado na “mais valia” do investimento e feito
sacrifícios patrimoniais para sua aquisição.
Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e
adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a
controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária
que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o
condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu
criar.
ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas
exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e
submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que
justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos
tributários. Assim, não se presta o “ágio interno” a aumentar o valor
Fl. 3341
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patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido
com a sua alienação.
Portanto, integralmente corretos os lançamentos sob esta ótica.

2.4 DAS RAZÕES COMERCIAIS QUE JUSTIFICARAM A OPERAÇÃO. DO CONTEXTO
HISTÓRICO E EXEMPLOS PRÁTICOS DA SINERGIA DECORRENTE DA UNIÃO DAS
PESSOAS JURÍDICAS. DA ALEGAÇÃO DE NECESSÁRIA APLICAÇÃO DO ARTIGO 24
DA LINDB.
Às folhas 1050 a 1054, o contribuinte discorre, em linhas gerais, sobre as razões
comerciais – contexto histórico, unificação das bases de clientes e produtos,
viabilização da redução do custo da mão de obra, viabilização da redução dos
custos de aquisição e matéria prima, otimização dos centros de distribuição e
existência de saldo acumulado de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL
- que justificaram a operação societária, ainda que se considere que a operação foi
realizada entre partes relacionadas, havendo justificativa legítima para o
pagamento do ágio interno em análise.
(...)
Análise
Diga-se preliminarmente, que a despeito da forte suspeição quanto as motivações
econômicas da sua reorganização societária, tendo em conta a simulação
identificada, aquelas não foram atacadas pelo procedimento fiscal, mas apenas
seus efeitos tributários a partir do momento em que o ágio intragrupo,
inexistente segundo as regras comerciais, contábeis e fiscais, foi utilizado na
redução dos tributos devidos.
Destarte, quanto às razões elencadas de ordem comercial que justificariam as
operações, estas são de prescindível análise, porquanto não motivaram,
agravaram ou atenuaram as infrações tributárias apuradas, uma vez que não se
relacionam com a formação do ágio interno artificial, indevidamente deduzido na
apuração do Lucro Real.
Contudo, apenas para argumentar, não passa despercebido que as alegações
expostas referem-se à incorporação da NALCO BRASIL pela ECOLAB QUIMICA
ocorrida em Julho de 2012, ou seja, após a formação artificial do ágio em
Dezembro de 2011.
A ECOLAB QUIMICA simplesmente descreve as razões comerciais já presentes por
ocasião da reestruturação global em Dezembro de 2011, como se tal incorporação
somente naquele momento futuro se fizesse necessária. Como se viu, o grupo
ECOLAB já havia incorporado naquele mês de Dezembro o grupo NALCO, não
restando razoável ou apontar razões de ordem comercial ou societária em Julho,
porquanto esta somente foi apta a ratificar situação previamente ocorrida entre
Fl. 3342
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os grupos econômicos, porquanto não configuravam fatos novos a justificar a
operação.
Cite-se, ainda, que até mesmo o alegado não aproveitamento do prejuízo fiscal da
NALCO BRASIL, em função do artigo 514 do RIR/99, no montante de aproximados
R$ 1,8 milhão é falaciosa: as operações realizadas em seqüência já haviam
propiciado a dedução do “ágio interno” na ordem de R$ 80 milhões, montante
“razoavelmente” superior ao prejuízo fiscal de que se “abriu mão”.
Pois bem,
O ágio surge na aquisição de participação societária que deve ser avaliado pelo
método da equivalência patrimonial e corresponde à diferença a maior entre o preço de aquisição
e o valor de patrimônio líquido contábil da participação societária adquirida em sociedade
coligada ou controlada.
A legislação tributária expressa nos art. 391 e 426 do RIR/99 o tratamento tributário
do ágio:
Art. 391 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art.
385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto
no art. 426 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 1o, inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração
comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle,
no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação
ou liquidação do investimento (art. 426).
(...)
Art. 426 – O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado
pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes
valores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979,
art. 1o, inciso V):
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados
nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;
III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na
determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo
anterior.
O tratamento tributário ao ágio pago na aquisição de participação societária, tendo
com fundamento a rentabilidade futura da investida, pode ser resumido nos seguintes termos:
Fl. 3343
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a) Em regra, o ágio não é dedutível na determinação do IRPJ e CSLL, já que não
pode ter efeito fiscal, mas, como é um custo, será considerado quando da
alienação do investimento, reduzindo por consequência o ganho de capital.
b) Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, entre a investidora e a investida, o
ágio será amortizado na determinação do IRPJ e CSLL, sendo essa determinação
uma consequência da união dos patrimônios líquidos, ou seja, como a
investidora teve a despesa com ágio decorrente de rentabilidade futura, deve
compensar com os lucros auferidos no decorrer dos exercícios.
Ou seja, a alínea (a) acima está prevista no art. 391, há vedação que a despesa do
ágio seja deduzida a apuração do lucro real, mas o art. 426 do permite que o ágio seja deduzido do
ganho de capital no momento da alienação ou liquidação do investimento.
Já alínea (b) está disposta nos art. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, que deu tratamento
tributário ao ágio nos casos em que uma pessoa jurídica absorve o patrimônio de outra, seja por
incorporação, fusão ou cisão.
De se observar que essa alteração legislativa ocorreu no momento em que no país
acontecia um programa desestatização de empresas públicas, sendo necessário para dar maior
segurança jurídica aos novos investidores e a possibilidade de amortizar o ágio surgido por
expectativa de rentabilidade futura.
Os art. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97 (já com as alterações do art. 10 e 11 da Lei n°
9.718/97) baseou a redação do art. 386 do RIR/99:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no 9.532,
de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso I do §2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso III do §2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do §2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período
de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata o inciso II do §2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário
Fl. 3344
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subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos,
no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §1o).
§2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, §2o):
I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no
inciso III;
II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma
prevista no inciso IV.
§3o O valor registrado na forma do inciso II (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §3o):
I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho
ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua
transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio
ou do intangível que lhe deu causa.
§4o Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §4o).
§5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §5o).
§6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997, art.
8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do
patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
§7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora
poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no §2o
deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei no
9.718, de 1998, art. 11).
Fl. 3345
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Os dispositivos legais acima estabeleceram um benefício que deve seguir os
conceitos, notadamente o da incorporação, previsto no art. 227 da Lei n° 6.404/76:
Incorporação
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são
absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
§ 1o A assembléia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da
operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela
incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que
o avaliarão.
§ 2o A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da
operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à
incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora.
§ 3o Aprovados pela assembléia-geral da incorporadora o laudo de avaliação e a
incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o
arquivamento e a publicação dos atos da incorporação.
Segundo a lei, a incorporação é uma forma de agregação de empresas, através da
transferência do patrimônio da incorporada para incorporadora. A incorporação às avessas,
apesar de pouco comum, está prevista no §6o, II do artigo 386, acima apresentado.
De se ressaltar que a permissão para amortização do ágio em casos de incorporação
é uma exceção à regra, pois como visto anteriormente, o art. 391 veda a dedução da amortização
do ágio decorrente da aquisição de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido, mas o art.
426 permite que seja adicionado o valor do ágio ao valor contábil do investimento para efeito de
determinar o ganho ou a perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada
ou controlada avaliada pelo patrimônio líquido.
Como se sabe, a regra de apuração de resultado pela equivalência patrimonial
referente a participação societária com ágio ou deságio não envolve as atividades normais de uma
empresa, logo não devem influenciar o resultado, sendo excluído da apuração do lucro real.
Na incorporação, a separação entre as empresas desaparece, sendo os resultados
das atividades da controladora e da controlada apuradas em uma única empresa, não havendo
mais a transmissão de resultados de uma empresa para outra pelo mecanismo da equivalência
patrimonial.
Não há dúvidas para esse julgador que no momento da aquisição da ECOLAB
QUIMICA pela NALCO BRASIL ambas já estavam sob controle da ECOLAB INC, tendo em vista uma
grande “Reestruturação Global” entre o “GRUPO ECOLAB” e o “GRUPO NALCO”.
Os documentos juntados ao processo relativos aos sites estrangeiros não abrem
margem para dúvidas sobre a vinculação entre as partes, bem como não houve, por parte da
Recorrente nenhum argumento para descaracterizar essa situação.
Fl. 3346
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Diante de todo exposto, entendo que a defesa foi ineficaz em descaracterizar o
“ágio interno”, até porque, centrou esforços em descaracterizar a vinculação entre as partes.

Da acusação de simulação
Nesse ponto do voto, já restou caracterizada a vinculação entre as partes envolvidas
na operação e por consequência, o ágio gerado ficou caracterizado como “ágio interno”, que é
aquele gerado artificialmente entre empresa de um mesmo grupo econômico.
A autoridade fiscal ressalta no TVF que é recorrente nesse tipo de operação
societária entre partes relacionadas a ausência de substância econômica ou abuso de direito,
contudo no presente caso, foi identificado vício de vontade caracterizando a operação como um
negócio jurídico simulado, acarretando a qualificação da multa no patamar de 150%, bem como a
inclusão do administrador no polo passivo como responsável por sujeição passiva solidária nos
termos do art. 135, III do CTN.
O principal argumento está no TVF nos seguintes trechos:
43. Nesta data, ainda supostamente na condição de independentes, mas
curiosamente já conhecida a data da efetivação do acordo global, pretendem as
partes simular uma venda, em total contradição aos fatos e circunstâncias que
acompanham o ato. Declara a NALCO BRASIL LTDA pretender adquirir as quotas
de ECOLAB QUIMÍCA LTDA pertencentes a ECOLAB INC, enquanto que
sabidamente esta mesma ECOLAB INC negocia a aquisição da controladora e, por
conseguinte, a própria NALCO BRASIL, dali 3 dias. Situações totalmente
incongruentes, eivadas de mentira e má-fé.
(...)
45. A transação não fazia sentido entre as partes independentes, nos termos
pactuados, e não fazia sentido considerando as operações globais que estavam
para acontecer, sendo com estas manifestamente contrárias. Se os acionistas de
NALCO BRASIL LTDA desejavam através desta adquirir ECOLAB QUÍMICA, como
poderiam condicionar a aquisição de ECOLAB QUIMICA por NALCO BRASIL à
venda da própria NALCO HOLDING COMPANY, a quem, inclusive, está
direcionado o laudo, à ECOLAB INC? Trata-se de simulação, não correspondendo
o que as partes pactuam à verdade.
(...)
47. Qual seja, agora quando questionado, o sujeito passivo, quer seja NALCO
BRASIL (incorporada), quer seja ECOLAB QUÍMICA, afirma inclusive, desconhecer
detalhes sobre as operações às quais a aquisição estaria, inclusive, condicionada.
Tentada dar aparência de licitude, mediante afirmações que não correspondem a
vontade das partes, trata-se de simulação por vício de vontade, de negócio
jurídico simulado, nulo de pleno direito, nos exatos termos do código civil. E
cometido o ilícito na tentativa de criar um ágio, a ser futuramente aproveitado,
Fl. 3347
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como de fato o foi, ilicitamente, resta caracterizada a conduta de fraude, nos
termos do art. 72 da lei 4.502. O dolo pode ser comprovado a partir da
voluntariedade, complexidade e vultoso resultado que se esperava dos
respectivos atos, aos quais se sucederam a incorporação e mais atos societários,
que tentaram dar aparência de licitude à operação.
(Griffou-se)
Sobre a acusação de simulação, a Recorrente na impugnação cita o art. 167 do
código civil, ressalta que simulação não se presume e não se acusa apenas com indícios, conforme
trecho abaixo:
Ademais, ressalte-se, a SIMULAÇÃO NÃO SE PRESUME E NÃO SE PROVA POR
MEIO DE INDÍCIOS. Ela deve ser efetivamente comprovada com base em
elementos válidos e indiscutíveis, sob pena de, com isso, infringir-se todo o fim
pretendido pelo legislador ao dispor sobre a interpretação e a integração da
legislação tributária, constante nos artigos 107 a 112 do CTN
Em sede recursal repisa ipsis litteris os mesmos argumentos da impugnação (o
trecho acima é repetido no Recurso Voluntário), não apresentando nenhuma nova prova em
contraponto a decisão da DRJ.
Mais uma vez a decisão de primeira instância foi precisa e adoto como minhas
razões de decidir, transcrevendo abaixo a parte de interesse relacionada ao julgamento da
simulação (fls. 2.932/2935)
Ratificado que a operação ocorreu entre partes dependentes entre si, sob o
mesmo controle societário, gerando um indevido ágio interno, passa-se à análise
das argumentações do contribuinte quanto a inexistência de simulação arguida
pela fiscalização.
Os argumentos do contribuinte pautam-se, basicamente, na inexistência de prova
do evento simulado, que não poderia ser presumido pela autoridade fiscal em
respeito a princípios de direito.
Parte-se inicialmente da mesma conceituação citada de De Plácido e Silva,
segundo o qual “simulação é o artifício ou fingimento na prática ou na execução
de um ato, ou contrato, com a intenção de enganar ou de mostrar o irreal como
verdadeiro, ou lhe dando aparência que não possui”.
Pois bem: o exame dos dados e fatos trazidos no TVF permitem inferir que não
havia a intenção de NALCO BRASIL de efetivamente comprar as quotas de ECOLAB
QUÍMICA de sua controladora ECOLAB INC numa suposta operação comercial
entre partes independentes. Indo de encontro às palavras de De Plácido, a
operação tenta mostrar o irreal como verdadeiro, caracterizando a simulação.
Em verdade a reorganização mundial dos grupos ECOLAB e NALCO já estava
definida e arquitetada desde Julho de 2011, e concluída em Dezembro de 2011. O
Relatório de avaliação econômica financeira da ECOLAB QUÍMICA, elaborado pela
Fl. 3348
DF CARF MF
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50
empresa contratada KPMG, foi contratado pela então controladora de NALCO
BRASIL – NALCO HOLDING COMPANY em 16 de novembro de 2011, e apresentado
pela KPMG em 30 de novembro de 2011, onde assim contextualiza:

Nota-se que a geração do “ágio” já estaria pré-acordada entre as partes, restando
apenas a quantificação destes pela avaliação. Não passa despercebido também
que em apenas 15 dias o laudo é elaborado e entregue a NALCO COMPANY em
data posterior (30/11) a formalização do próprio Contrato de compra e venda
com o valor já estipulado de R$ 123 milhões pela operação.
Outro apontamento que se faz necessário neste contexto é o de que o trabalho da
KPMG, de espantosa celeridade, foi baseado substancialmente em informações
contábeis e gerenciais históricas da Empresa e, adicionalmente, foi baseado nos
planos de negócios disponíveis na data-base e em informações projetivas da
Empresa providas por sua Administração. Atente-se ao fato de que a KPMG
assume no relatório que parte do pressuposto que as informações que lhe foram
passadas estariam corretas e que nenhuma informação essencial foi retida. Vai
além, afirma a própria KPMG que “as informações não foram verificadas em razão
do escopo deste trabalho, portanto, a KPMG não assume nenhuma
responsabilidade por sua precisão.”
Não se questionou a legitimidade do Laudo de avaliação no TVF, tampouco se
questiona neste ato, a despeito da suspeição dos fatos. Contudo, os
apontamentos acima são indiciários de que, de fato, não havia intenção genuína
de se gerar uma avaliação fidedigna própria das transações entre partes
independentes. A existência do ágio já estava acertada, o montante da transação
já havia sido definido antes mesmo do Laudo, não se buscava precisão, cumpriam-
se apenas protocolos para formalizar uma transferência de quotas entre partes
relacionadas com o fito de gerar uma substancial economia tributária no
momento oportuno da incorporação reversa.
Segundo TVF, sequer o direito de uso da marca ECOLAB foi transferido da ECOLAB
INC USA para a NALCO BRASIL, corroborando o fato de que a referida compra foi
apenas simulada, apenas para gerar o referido ágio a reduzir os encargos
tributários do grupo após incorporação futura. Pois vejamos como esclarece a
fiscalização:
Fl. 3349
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Quando questionada quanto às operações da reorganização dos grupos que são
citadas inclusive dos contratos de compra e venda da ECOLAB QUIMICA, esta se
absteve de esclarecê-los, alegando que “as informações apresentadas à SEC.gov,
como por exemplo, operações societárias ocorridas em território americano,
sociedades constituídas no Brasil, e outras questões empresariais, são de inteira
responsabilidade das companhias domiciliadas naquele país e portanto, a
requerente não detém qualquer ingerência e tampouco detalhes sobre elas”.
Diante da negativa da impugnante em prestar os esclarecimentos, buscando
ocultar a verdadeira operação coordenada, conclui assim a fiscalização:

Questiona-se ainda a razão por que a referida “compra e venda” estaria
condicionada à reestruturação global onde a ECOLAB INC passaria a condição de
controladora da NALCO HOLDING COMPANY. Ora, tratando-se de uma operação
simulada, sabidamente entre partes ligadas, os ativos financeiros apenas
mudariam de um componente a outro do mesmo grupo, sem transitar por
agentes externos, e ainda gerando um ágio “de si mesmo” no importe de R$ 88
milhões. Caso não concretizada a transação global, o grupo NALCO teria, de fato,
que arcar com o custo financeiro (e o próprio investimento simulado) na aquisição
das quotas da ECOLAB QUIMICA, o que a verdade dos fatos revela não ter sido sua
intenção econômica. Nota-se, portanto, que a própria condicionante do Contrato
de compra e venda à reestruturação global é mais um fato indiciário da natureza
simulada da operação.
Por derradeiro, grosso modo cumpre observar a organização societária antes e
depois das operações estruturadas em sequência:
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Diante do organograma, notória a percepção de que a pretensão do grupo
econômico, às vésperas da reestruturação global e a ela condicionado, por meio
da ECOLAB QUÍMICA, fiscalizada, era gerar o ágio interno de R$ 88 milhões,
intragrupo, para que em 8 meses depois pudesse gerar as condições estruturais
para passar a reduzir a sua carga tributária com o ágio gerado em abstrato.
Em conclusão diametralmente oposta à reclamante, entendo que há no processo
diversas, e suficientes, provas indiciárias convergentes da simulação das
operações que geraram o ágio interno, que o contribuinte buscou indicar como
gerado entre partes independentes, o que foi afastado.
Faz-se uso, na oportunidade, do conceito de simulação trazido pelo próprio
impugnante ao litígio, retirado do novo Código Civil brasileiro:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem;
(....)
De fato houve uma simulação de transmissão de direito de propriedade sobre
quotas entre partes “falsamente” independentes, quando em verdade tratava-se
de transferência de ativos financeiros dentro do mesmo grupo econômico com o
fim de geração de “ágio de si mesmo” para obter benefícios tributários indevidos
com sua amortização futura, mantendo-se a mesma estrutura societária anterior
às operações estruturadas com o fim simulado.
O ponto principal a ser observado no presente caso é a total falta de propósito da
venda da ECOLAB QUIMÍCA LTDA, subsidiária da ECOLAB INC, para a NALCO DO BRASIL LTDA que
era uma subsidiária da NALCO HOLDING COMPANY, sendo que já estava em andamento ações
para implementação de uma “Reestruturação Global” que culminaria na incorporação da NALCO
HOLDING COMPANY, controladora da NALCO DO BRASIL pela ECOLAB INC., controladora da
ECOLAB QUIMÍCA.
Diante dos fatos surge a pergunta:
Por que vender uma empresa de sua propriedade
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(ECOLAB QUIMICA), sabendo que a compradora
(NALCO BRASIL) seria sua em um futuro certo?
Não resta dúvida que dentro da “Reestruturação Global” gestada entre os grupos
ECOLAB e NALCO, apareceu a oportunidade dentro da legislação brasileira de aproveitamento de
dedução de ágio via reorganização societária com aquisição em valores subsidiados em
rentabilidade futura.
Importante ressaltar que não se questiona a validade do laudo elaborado por uma
grande empresa do mercado, mas os fatos indicam que a ocorrência de algum ágio já estava
acertada conforme trecho do relatório de avaliação econômica-financeira, diga-se, encomendado
pela controladora da compradora, antes de acesso aos dados pela empresa contratada:

Sobre a qualificação da multa de ofício nos casos de ágio gerado artificialmente
entre empresa de um mesmo grupo, segue abaixo trecho do voto do ilustre Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo no acordão CARF n° 9101-004.098:
Penso que em situações como essa a qualificação é ínsita à própria infração
imputada. Não há como admitir a ocorrência da infração sem exasperar a
penalidade, porque a irregularidade fiscal está totalmente vinculada ao
artificialismo da reorganização societária empreendida.
A multa qualificada não foi aplicada por ter a contribuinte optado por alternativa
com menor carga tributária, por ter simplesmente contornado a norma de
incidência, mediante prática de negócio indireto, ou algo semelhante. Não se
trata aqui de punir a simples economia de imposto, o mero planejamento
tributário.
Trata-se aqui daqueles casos de ágio interno totalmente artificial, apenas
escritural, sem partes independentes desde a sua origem, e sem qualquer
desembolso.
Está muito claro que a seqüência dos atos societários praticados pela contribuinte
visou tão somente a criação artificial de despesas.
E a criação artificial de uma despesa configura conduta que visa excluir/ modificar
as características essenciais do fato gerador (no caso, o lucro da empresa), ao
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mesmo tempo que visa impedir que a autoridade fazendária tome conhecimento
do seu real montante.
Aliás, a criação artificial de despesa prejudica a alegação da contribuinte no
sentido de que a reestruturação societária é uma forma de planejamento
tributário lícito.
O que a contribuinte fez foi criar artificialmente toda uma situação para que
pudesse deduzir despesas que não tinham correspondência com verdadeiros
dispêndios.
A alegação de que a contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus
atos e negócios de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade
fazendária, não justifica o afastamento da multa qualificada. Pelo contrário, eis
que a formalização desses atos simulados visou justamente a criação de falsas
despesas, que não tinham correspondência com verdadeiros dispêndios.
Com todo o artifício societário, a contribuinte, a um só tempo, procurou impedir
que a autoridade fazendária tomasse conhecimento do fato gerador, e também
procurou excluir/modificar as características essenciais do fato gerador, restando
plenamente caracterizadas as hipóteses que justificam a majoração da multa.
Em nenhum momento do recurso voluntário, a Recorrente dialoga com a decisão de
primeira instância, mantendo a linha argumentativa de falta de provas para caracterização da
simulação.
Entendo que os documentos e esclarecimentos acostados aos autos são claros em
indicar que a ECOLAB QUIMÍCA LTDA já era subsidiária da ECOLAB INC quando foi comprada por
outra empresa NALCO DO BRASIL, sendo prova irrefutável que a Recorrente ao promover a
reorganização societária praticou, de forma inequívoca, uma ação dolosa, ou seja intencional e
consciente a qual retardou o conhecimento das reais circunstâncias materiais do fato gerador.
Assim sendo, voto por manter a penalidade aplicada com a qualificação devida da
multa de ofício, reduzindo apenas para o patamar de 100%, com suporte no artigo 106, II, “c”, do
CTN, tendo em vista a nova redação dada, pelo artigo 8o da Lei no 14.689, de 2023, ao artigo 44, §
1o, inciso VI, da Lei no 9.430/1996.

Dos juros sobre empréstimos
A operação financeira que deu sustentação para aquisição da ECOLAB QUIMICA
pela NALCO BRASIL teve origem em um empréstimo obtido pela compradora junto a uma
controladora NALCO OVERSEA HOLDING BV, com sede na Holanda, conforme descrição no TVF
(fl.940/941):
10. Através do TERMO DE INTIMAÇÃO 08, de 13/09/2018, cuja ciência deu-se em
18/09/2018, o sujeito passivo foi intimado a:
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1. Informar a origem dos recursos utilizados pela empresa NALCO BRASIL LTDA
(CNPJ 62.800.446/0001-58) para aquisição das quotas sociais da empresa ECOLAB
QUÍMICA LTDA, em 01/12/2011;
(...)
11. Em resposta à intimação fiscal, o sujeito passivo apresentou resposta em
05/10/2018, na qual afirma que:
“1. Em resposta à solicitação fiscal, a Requerente informa que a origem dos
recursos utilizados pela NALCO BRASIL LTDA., para aquisição das quotas da
ECOLAB
QUÍMICA
LTDA.,
decorre
do
empréstimo
no
montante
de
R$123.000.000,00, à época recebido da NALCO OVERSEAS HOLDING BV, sua
controladora sediada na HOLANDA.
2. Para suportar o valor de R$123.000.000,00, escriturado em 29/11/2011 na
conta contábil n°243000, a Requerente apresenta cópia do contrato de
empréstimo pactuado entre NALCO BRASIL LTDA. e NALCO OVERSEAS HOLDING
BV, do contrato de câmbio bem como do extrato do Banco Itaú, conta Corrente
n°450 36-9, comprando o efetivo recebimento do recurso financeiro (doc. 01).
3. No quadro abaixo, a Requerente relaciona as informações relativas às empresas
envolvidas e os saldos contábeis dos empréstimos pactuados com suas coligadas,
registrados na Conta Contábil n°243000. Confira-se:

4. Com o objetivo de atender à solicitação da fiscalização, foi elaborado, ainda,
um mapa com a conciliação dos saldos contábeis dos empréstimos,
movimentações ocorridas e ainda, dos juros contabilizados no ano-calendário de
2014, que são controlados na Conta Contábil n°710300 (doc. 02).
5. Ademais, para complementar as informações ora prestadas, a Requerente
apresenta cópia dos contratos de empréstimos vinculados as operações em
questão, além de extratos bancários que demonstram os recebimentos dos
montantes envolvidos nas transações (doc.02).
A fiscalização considerou que a operação financeira entre partes relacionadas não
enseja qualquer pré-julgamento, sendo necessária apenas cautela na análise dos efeitos
tributários relativos à dedutibilidade, com enforque na destinação dos recursos.
Contudo não se furtou de indicar que não foram contabilizados o pagamento do
empréstimo, sendo apenas registrado a quitação dos juros. (fl. 952):
62. Conforme se constatou, os lançamentos na conta contábil n°710300 efetuados
no período de 2013 a 2015, no valor total de R$39.104.638,36 abaixo
discriminados, referiram-se a despesas com juros, conforme a seguir
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discriminados. Não existiu qualquer redução (amortização) do valor do principal
referente ao referido empréstimo.
Não houve por parte da fiscalização questionamento na relação entre a NALCO
BRASIL e NALCO OVERSEAS HOLDING B.V, pois sendo a primeira uma holding, a obtenção de
empréstimos para subsidiar aquisições faz parte de sua atuação empresarial, abarcando os
requisitos do art. 299 e 374 do RIR/99, contudo após a incorporação reversa, na qual a ECOLAB
QUIMICA passa a controlar a NALCO BRASIL, os passivos advindos de obrigações assumidas devem
ser analisadas novamente sob o enfoque tributário dos supracitados artigos.
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
(...)
Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único):
I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio
concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser
apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem;
II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção
de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-
operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros,
pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no
exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou
controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil (Lei no 9.532, de 1997, art. 1o, § 3o).
Dessa forma a fiscalização conclui que as deduções de despesas de juros deveriam
ser indedutíveis pois não foram aplicados na fonte produtiva, caracterizando a desnecessidade da
despesa:
66. Mediante o exposto, constata-se que são indevidas as deduções tributárias
de despesas com juros passivos incidentes sobre as obrigações originadas com
base nesses recursos, posto que não foram efetivamente aplicados na fonte
produtiva. A aplicação do recurso originário do mútuo para "aquisição de si
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mesmo", caracteriza a desnecessidade da despesa com juros para fins tributários
na apuração do lucro real. Com efeito, constata-se no caso concreto a
identificação de planejamento tributário mediante alterações societárias que
possibilitaram o trânsito indevido de um encargo financeiro da NALCO BRASIL
LTDA, nesta ainda em tese dedutível, para a fiscalizada.
(Griffou-se)
A recorrente resume sua defesa em relação a glosa de despesa de juros no seguinte
trecho da peça recursal:
Isso posto, considerando que (i) a operação, como visto, não foi, de forma
alguma, simulada ou fraudulenta; e (ii) as despesas financeiras decorrentes de
empréstimos são, sim, dedutíveis e devidamente suportadas pelos respectivos
contratos, por sua própria natureza – em especial, quando observadas, também,
as regras de preços de transferência e subcapitalização; e (iii) a Recorrente,
enquanto sucessora da devedora original, não participou diretamente da
pactuação do empréstimo que embasou as despesas financeiras glosadas, resta
demonstrada, nesse particular, a improcedência do lançamento formalizado por
meio dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL ora combatidos.
Na decisão de primeira instância a DRJ ressalta que a afirmação de que o
empréstimo foi efetuado entre partes independentes foi descartado, de modo que não cabe a
alegação de que a Recorrente não participara da operação.
Para a DRJ o destino dos valores recebidos por empréstimos tinha destino certo, o
próprio Grupo ECOLAB, tendo em vista que já havia um acordo para controle do Grupo NALCO em
poucos dias após a efetivação do negócio.
Um fato incontroverso é que as despesas financeiras glosadas são recursos obtidos
para a compra de suas próprias ações, consideradas indedutíveis pela autoridade fiscal, por não
atenderem aos requisitos legais.
Em relação a simulação e fraude, esse ponto já foi abordado no tópico anterior do
presente voto.
Sobre o cumprimento de requisitos formais como a apresentação do contrato e seu
aditivo, não altera a análise dos efeitos tributários sobre a operação financeira, visto que a
ausência desses aspectos fulminaria de pronto a pretensão da Recorrente.
Não houve a alegada inovação do lançamento ao desconsiderar o aditivo do
contrato de mútuo apresentado pela Recorrente, bem como em relação a legislação sobre preços
de transferências e subcapitalização (thin capitalization), alegada pela Recorrente, entendo que
apenas estabelecem limites para dedutibilidade, sem contudo, em nenhum momento, determinar
sua dedutibilidade automática.
Em relação a alegação de que houve a sucessão de obrigações de uma devedora
original não se sustenta em face do permissivo legal para a dedução de quaisquer despesas: sua
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necessidade, usualidade e normalidade, dentro do ramo de atividades do contribuinte, a teor do
artigo 299 do RIR/1999 (art. 47 da Lei no 4.506/64).
A dívida contraída pela NALCO BRASIL para comprar as ações da ECOLAB QUIMICA
são efetivamente necessárias para a NALCO, contudo não há como considerar verdadeiro que a
transmissão da dívida para a própria ECOLAB QUIMICA continuaria sendo necessária, visto que
não há justificativa plausível para contrair uma dívida para adquirir a si mesmo!!!
A regra do IRPJ é de que toda despesa é dedutível, sendo a indedutibilidade a
exceção.
Partindo dessa premissa, verifica-se que o legislador estabeleceu no art. 47 da Lei n°
4.506/64 as regras de dedutibilidade para uma despesa, sendo a dedutibilidade analisada por
Ricardo Mariz de Oliveira através de critérios de classificatórios: (i) não serem custos; (ii) serem
despesas necessárias; (iii) serem comprovadas e escrituradas; (iv) serem deduzidas no período-
base compete.1
Dentro da classificação acima descrita, observa-se que o ponto de discordância
entre a administração tributária e a Recorrente está no item (ii), que trata da necessidade da
despesa, pois os demais critérios foram cumpridos pela Recorrente.
Para a fiscalização, a operação de empréstimo dentro de um grupo para promover a
aquisição de quotas de uma empresa não é ilegal e se encontra dentro do escopo da liberalidade
de decisões, contudo, afirma que essa liberdade encontra limites da legislação tributária em
relação a necessidade da despesa para fins de dedutibilidade, nos termos da legislação acima
descrita.
No acordão 9101-006.363 na sessão de 08 de novembro de 2022, constam trechos
relevantes sobre a “transferência de dívida”, em situação semelhante a atual, quando a operação
de sucessão em etapa seguinte já era de conhecimento das partes:
Por certo a sucessora teria o direito de deduzir os encargos da obrigação que
passa a seu patrimônio por sucessão. Contudo, tal não ocorreu. A obrigação
passou ao seu patrimônio em razão da decisão de B5 de aportar este empréstimo
no patrimônio de CESE, já se sabendo que CESE seria incorporada na etapa
seguinte pela Vale do Rosário, anulando a sucessão arguída. (...)
(...) releva notar que a transferência da dívida se fez, apenas, por acréscimo ao
passivo, vez que os ingressos correspondentes se destinaram ao pagamento dos
alienantes do investimento, e a contrapartida deste pagamento, que foi a
aquisição da participação societária, apenas transitou temporariamente por CESE,
para ser restabelecida no patrimônio de B5. Logo, não houve qualquer aporte
patrimonial em VALE DO ROSÁRIO, sendo impróprio cogitar de dedutibilidade de
juros

1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Vol. 1. São Paulo: IBDT, 2020.
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(...) transferência de um empréstimo não representar aumento de investimento,
mas sim redução de capital, para além do fato de que as despesas financeiras
vinculadas ao passivo recebido na incorporação em nada contribuem para
aumentar as receitas da Vale do Rosário, mas sim descapitalizam a empresa e
inibem ou dificultam novos investimentos capazes de produzir maiores receitas:
(...)
136. Despesas operacionais dedutíveis na apuração do lucro real são aquelas que,
pela previsão legal, enquadram-se na observância de que os gastos efetuados
sejam estritamente necessários à atividade da pessoa jurídica, sendo, portanto,
usuais, normais e compatíveis com o tipo de transação, operação, ou atividade
produtora e geradora de receita. Para as despesas financeiras serem consideradas
dedutíveis, devem ser necessárias para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa.
(...)
148. Por outro lado, a dedutibilidade de uma despesa não é atributo intrínseco a
ela. Pelo contrário, a dedutibilidade de uma despesa somente é aferível em
confronto com o objeto social e as atividades produtivas desenvolvidas pelo
contribuinte em cada período de apuração. Se num determinado período um bem
não for empregado nas atividades produtivas da empresa, mas em outro período
sim, as despesas com sua manutenção não são dedutíveis num momento,
podendo sê-lo em outro. Da mesma forma, por exemplo, se a empresa aliena um
bem que lhe era inútil, que não era utilizado nas suas atividades, e cujas despesas
de manutenção, portanto, não podia deduzir, para o adquirente as despesas com
a manutenção desse mesmo bem poderão ser dedutíveis.
(...)
152. A lógica da dedutibilidade das despesas está em que a busca por receitas e
lucros requer esforços que se traduzem em dispêndios. Dado que o IRPJ e a CSLL
incidem basicamente sobre a diferença entre receitas e despesas, só faz sentido
admitir como parcelas dessa diferença, as despesas que contribuem para o
aumento das receitas.
Sobre a aplicação do art. 374 do RIR/99 em relação a dedutibilidade dos juros pagos
ou incorridos, tenho meu entendimento de que a análise deve ser feita juntamente com o
disposto no art. 299 do mesmo diploma legal.
Para que juros pagos e incorridos serem dedutíveis é necessário, conforme caput do
art. 374, há necessidade de qualificá-los na espécie de custo ou despesa operacional. Dessa forma,
observar as regras do art. 299 é fundamental, visto que é nesse artigo que se preceitua os
requisitos para que uma despesa seja considerada operacional. Mesmo que no art. 374 do RIR/99
não conste expressamente qualquer remissão ao art. 299 do RIR/99, não quer dizer que se possa
pressupor a inaplicabilidade das suas exigências para caracterização de uma despesas como
operacional.
Fl. 3358
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Importante reafirmar que situação fática do presente processo, a incorporação
reversa da ECOLAB QUIMICA sobre a NALCO BRASIL não decorreu de uma decisão independente,
levando em conta os interesses individuais da empresa.
Tendo em vista a grande reestruturação societária global entre os grupos NALCO e
ECOLAB, a incorporação já estava decidida como parte de um grande planejamento tributário
forjado apenas para atender os interesses dos próprios sócios, e mais ainda, com vista exclusiva a
reduzir indevidamente sua carga tributária
Dessa forma, a obrigatoriedade jurídico-contábil da contabilização de despesas de
juros referente a empréstimos não é consequência derivada de uma genuína atuação empresarial,
mas simplesmente um efeito provocado artificialmente por seus controladores.
Por essas razões, mantem-se a glosa sobre as despesas relativas a juros e encargos
decorrentes do empréstimo.

Da inexistência de base legal para lançamento de CSLL
Sobre a CSLL, alega a Recorrente em sua peça recursal:
E isso porque, data maxima venia, não existe qualquer dispositivo legal que
estabeleça expressamente a indedutibilidade de despesas de amortização do ágio
de investimento para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.
(...).
De fato, a base de cálculo da CSLL, além de ser diversa da base de cálculo do
IRPJ, é regulada por normas distintas daquelas que estabelecem a base de cálculo
do IRPJ. (...)
(...)
Ademais, não cabe também buscar estender à CSLL as regras do IRPJ quanto à
amortização de ágio, com pretenso suporte no artigo 57, da Lei no 8.981/1991 (...)
O TVF consignou que o lançamento de CSLL ocorreu por tributação reflexa, no
seguintes termos:
4.1 DA TRIBUTAÇÃO REFLEXA
70. Nos termos do art. 28 da Lei 9.430/1996, aplicam-se à apuração da base
de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) as
normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1° a 3°, 5° a 14, 17 a
24 -B, 26, 55 e 71. Procedido ao arbitramento de ofício do lucro, o valor
correspondente à CSLL será lançado de ofício
Sem razão a Recorrente quando afirma que não cabe estender as regras do art. 57
da Lei n° 8.981/95 à CSLL. O fato é que o art. 57 efetivamente estende à CSLL as regras referentes
à apuração e ao pagamento estabelecidas para o IRPJ, refletindo uma intenção do legislador de
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evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de
determinação das bases imponíveis aos dois tributos.
Quanto ao uso de uma norma específica para CSLL nos casos de glosa de
amortização de ágio, as regras para o IRPJ são as mesmas que fundamentam a glosa para a CSLL
O Decreto-Lei no 1.598, de 1977, vigente à época dos fatos, já vedava o
aproveitamento da amortização do ágio na apuração do lucro real (art. 25), e apenas autorizava a
utilização integral do ágio no momento da alienação ou liquidação do investimento (art. 33).
A Lei n° 9.532/97 modificou a legislação, estabelecendo limites para a amortização
do ágio nas situações de fusão, cisão e incorporação, que é caso do presente processo, como pode
ser observado no art. 7°:
"Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n"
1.598, de 26 de dezembro de 1977)
I - Deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.59S, de 1977, em contrapartida
a conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II- Deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que nata a alínea
"c" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n" 1.59S, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - Poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, a razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração;
IV - Deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que nata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.59S, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendário subsequentes a incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Sobre a formulação gramatical do art. 7° acima, o ilustre Conselheiro Murilo Lo
Visco abordou esse aspecto na redação do voto vencedor do acordão 1402-004-310, proferido na
sessão de 10 de dezembro de 2019, a qual reproduzo o trecho abaixo:
E quanto ao regramento contido na Lei no 9.532, de 1997, embora possa
realmente dar a entender que alcançaria apenas o IRPJ, cumpre esclarecer que a
norma ali prevista foi construída para disciplinar a contabilização do ágio, de suas
amortizações e, por consequência, a própria apuração do lucro contábil e não
apenas a base tributável. Nesse sentido, confira-se a redação de seu art. 7o:
Fl. 3360
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Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei n" 1.598, de 26 de dezembro de 1977)
(...)
III - Poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, a razão de um sessenta avos, no máximo,
para cada mês do período de apuração; (Griffou-se)
(...)
Como se nota, o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, disciplinou a contabilização do
ágio (e sua amortização) nos casos de fusão, cisão ou incorporação envolvendo
investidor e investimento adquirido com ágio, observando-se seus diferentes
fundamentos.
Especificamente no inciso III do caput, também merece destaque o fato de ter
sido utilizada a construção “nos balanços correspondentes à apuração de lucro
real” em vez de “nos balanços correspondentes à apuração do lucro real”. Ao
adotar essa formulação, considerando todo o contexto do dispositivo em questão
(que inclusive determina registros em contas de ativo e de passivo, e especifica
lançamentos de partida dobrada), tudo indica que o legislador não pretendeu
dispor apenas sobre a apuração do lucro real, mas pretendeu, sim, disciplinar o
passo que antecede a apuração do lucro real, justamente a elaboração do balanço
contábil que serve como ponto de partida para a apuração dos tributos incidentes
sobre o lucro, aí incluída a CSLL.
Dessa forma, parece-me evidente que o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997,
disciplinou a apuração do lucro contábil para os efeitos fiscais e, por
consequência, alcançou também a CSLL, e não apenas o IRPJ. E como fez
referência ao ágio conforme determinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
1977, pode-se perfeitamente entender que toda a disciplina referente à
amortização do ágio também se aplica à CSLL, especialmente no que tange à
vedação contida no art. 25 do mesmo Decreto-Lei, abaixo reproduzido com a
redação vigente à época dos fatos:
Art. 25 As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o
artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado
o disposto no artigo 33
Observa-se que a identificação da diferenciação entre o “de lucro real” para o “do
lucro real” faz a diferença para alcançar a CSLL.
Não foi sem propósito para o legislador a inclusão da preposição “de”, pois em uma
análise de todo regramento imposto pelo art. 7°, no qual consta de forma específica como deve
Fl. 3361
DF CARF MF
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ser o registro de ágio em contas de ativo e passivo, não seria diferente em relação à apuração do
lucro real, na qual o legislador pretendeu alcançar todo o processo, incluindo a elaboração do
balanço contábil e dessa forma alcançando a CSLL.
Diante do entendimento fixado pela ilegitimidade da amortização do ágio entendo
que deve ser mantido o lançamento reflexo na medida em que os fundamentos que lhe sustentam
são os mesmos do principal, razão pelo qual voto pela manutenção da autuação em relação à
CSLL.
Neste ponto, voto pelo não acolhimento dos argumentos da Recorrente.

Da inaplicabilidade de juros sobre multa
A Recorrente pugna pela inaplicabilidade dos juros de mora incidentes sobre a
multa de ofício, aduzindo pela ausência de previsão legal expressa que autorize tal exigência,
notadamente o artigo 61 da Lei n° 9.430/96, para qual não cabe exigir juros sobre a multas, pois
no entendimento da Recorrente, não há autorização expressa para cobrança de juros sobre o valor
da multa, mas, apenas, de tributos e contribuições.
A controvérsia gira em torno do sentido, conteúdo e alcance de determinados
vocábulos e locuções do texto legal do art. 61, in verbis:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
Para a Recorrente a expressão: “débitos decorrentes de tributos e contribuições”,
restringe apenas as vocábulos indicados no texto: tributos e contribuições, excluindo por
consequência a multa de ofício, pois esta não decorreria dos tributos e contribuições, mas do
descumprimento da obrigação de pagá-los.
Não entendo dessa forma, não há lógica em dissociar a multa de ofício e o principal
após o lançamento efetuado, de modo que apenas o tributo sofreria incidência de juros e a multa
de ofício permaneceria sem reajuste, sendo que ambas fazer parte do mesmo ato administrativo
de lançamento.
O art. 950 do RIR/99, vigente à época dos fatos, que tem como matriz legal
justamente no art. 61 da Lei no 9.430/96, deixa claro na exceção estabelecida no § 3° que
englobam a multa de ofício:
Art. 950. Os débitos não pagos nos prazos previstos na legislação específica serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento por dia de atraso (Lei d. 9.430, de 1996, art. 61).
(....)
Fl. 3362
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§ 3°A multa de mora prevista neste artigo não será aplicada quando o valor do
imposto já tenha servido de base para a aplicação da multa decorrente de
lançamento de ofício.
Por esta razão, afasto a alegação do contribuinte de que não haveria incidência de
juros sobre a multa de ofício, ressaltando que tal fato não decorre da autuação, mas sim do
vencimento da multa, por ocasião do não pagamento voluntário do valor resultante do auto de
infração, no seu respectivo vencimento, momento em que se iniciará o computo de juros sobre a
multa.

Falta de motivação e fundamentação
De forma incidental, a Recorrente apresenta uma arguição de ofensa ao princípio da
“imutabilidade do lançamento”, tendo em vista que ao discorrer sobre a incidência de juros sobre
a multa de ofício, o julgador de primeira instância utilizou o art. 161 do CTN, sendo que esse não
constava da acusação fiscal. (fl. 3.083)
Por oportuno, a Recorrente sublinha, com veemência, que jamais constou da
acusação fiscal o artigo 161 do CTN, de modo que, tendo em conta o PRINCÍPIO
DA IMUTABILIDADE DO LANÇAMENTO, consagrado nos artigos 146 e 149 do CTN,
não se pode conceber que a instância de julgamento altere a MOTIVAÇÃO e a
FUNDAMENTAÇÃO legal dos Autos de Infração, para fazer neles constar um
dispositivo legal capaz de legitimar a cobrança de juros de mora à razão de 1% ao
mês
O argumento é frágil, tendo em vista que a infração está fundamentada
adequadamente do ponto de vista legal e suficientemente explicada do ponto de vista fático.
Não há dúvidas que a Recorrente compreendeu todas a infração que lhe foi
imputada, não tendo havido qualquer prejuízo para sua defesa, notadamente pela qualidade da
defesa apresentada, sem nenhuma chance para qualquer tipo de cerceamento do direito de
defesa.
Desta forma, considero afastada e alegação de afronta ao princípio da
imutabilidade do lançamento.

Da sujeição passiva solidária
A autoridade fiscal atribuiu ao Sr. Sr. JAIME JOSE PEREZ DIAZ (CPF n° 148.902.718-
13), na função de Diretor-Presidente da Recorrente responsabilização tributária solidária na
qualidade de administrador nos termos do art. 135, III do CTN, tendo em vista a caracterização da
conduta de fraude prevista no art. 72 da Lei n° 4.502/64.
Fl. 3363
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Para a fiscalização o Sr. Jaime participou de todo o planejamento, estruturação e
execução dos atos que culminaram com a redução da base de cálculo dos tributos e por
consequência a lavratura do auto de infração.
O Recorrente novamente pugna pelo cabimento de uma defesa autônoma, sendo
essa questão atendida pelo julgador de primeira instância e da mesma forma sigo atendendo, pois
se trata de matéria incontroversa, objeto da Sumula CARF n° 71:
Súmula CARF no 71
Todos os arrolados como responsáveis tributários na autuação são parte legítima
para impugnar e recorrer acerca da exigência do crédito tributário e do respectivo
vínculo de responsabilidade. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Das Preliminares Nulidades
São apresentadas três preliminares de nulidade:
a) Nulidade do lançamento de ofício: erro na identificação dos responsáveis
tributários (violação ao artigo 142, do CTN)
b) Ausência de participação do recorrente no procedimento de fiscalização
que resultou na lavratura dos autos de infração
c) Ilegitimidade passiva parcial: retirada do recorrente do cargo de
administrador da autuada em 26/03/2015

a) Nulidade por erro na identificação dos responsáveis tributários
O recurso voluntário repisa os mesmos argumentos que foram apresentados na
impugnação, com excertos e comentários sobre a decisão de primeira instância, de modo que
transcrevo abaixo o voto e adoto como minhas razões de decidir.
1.3.2 Da argüição de nulidade do lançamento de ofício por erro na identificação
dos responsáveis tributários com violação ao artigo 142 do CTN.
Defende o responsável tributário que foi responsabilizado pelo crédito tributário
com base no artigo 135, III do CTN, por infração a lei (fraude, artigo 72 da Lei no
4.502/64), cuja responsabilidade seria subsidiária, de forma absolutamente
isolada, muito embora houvesse corresponsáveis igualmente passíveis de inclusão
no pólo passivo, acrescentando que tal vício macula de nulidade o lançamento de
ofício.
Acrescenta que a correta identificação do sujeito passivo da infração é exigência
do artigo 142 do CTN e artigo 10 do Decreto 70.235/72; CARF já analisou questão
semelhante e considerou que a não indicação de todos os responsáveis tributários
Fl. 3364
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no auto de Infração viola o artigo 142 do CTN; como a DRF efetuou o lançamento
de forma equivocada e não pode o órgão de julgamento alterar o critério jurídico
do lançamento, é de se reconhecer a nulidade dos Autos de Infração.
Análise
O contribuinte se insurge contra a imputação de responsabilidade tributária ao
Diretor Presidente da ECOLAB QUÍMICA no período fiscalizado alegando que
outros potenciais responsáveis não teriam sido imputados, sem, contudo, apontar
quais seriam estes outros “sujeitos passivos”, o que, a seu ver, implicaria a
nulidade do lançamento efetuado.
Por óbvio, o que está em litígio é a responsabilidade imputada ao Sr.Jaime José
Perez na condição de administrador da pessoa jurídica autuada, tendo em conta a
infração à lei que enseja a responsabilidade imposta pelo artigo 135, inciso III do
CTN. Não há que se procurar invalidar aquela imputação tendo em conta a não
imputação de terceiros outros, sequer citados pelo impugnante, porquanto não
há previsão legal de exclusão de responsabilidade na hipótese sugerida pelo
reclamante.
Ademais, é cediço que no ordenamento jurídico tributário a responsabilidade
tributária ocorre em regra, mas não necessariamente, por ocasião do lançamento
efetuado por autoridade fiscal ou no redirecionamento da execução fiscal, que
pode ser proferido tanto pela Procuradoria da Fazenda Nacional quanto pela
autoridade judiciária.
Noutras palavras, identificada sujeição passiva tributária por responsabilidade em
momento diverso do lançamento tributário, aquela pode ser devidamente
imputada pela autoridade competente a seu tempo, respeitados, naturalmente, o
contraditório e ampla defesa.
Destarte, descabida qualquer alegação no sentido de que a responsabilidade
imputada a determinado sujeito passivo, não imputada a supostos outros
responsáveis sequer identificados pela autoridade autuante, acarretaria a
nulidade do lançamento em questão, porquanto efetuada nos exatos termos da
lei complementar que a regula, a qual não prevê exclusão de responsabilidade de
um sujeito passivo quando um suposto terceiro responsável, sequer imputado,
não tiver sido responsabilizado contemporaneamente.
Por oportuno, registre-se, apenas por argumentar, que o citado Acórdão do CARF
usado pelo contribuinte como precedente para sua defesa, de no 2301-004.372,
emitido em 08 de dezembro de 2015 pela 3a Câmara, teve seu contexto e sentido
sorrateiramente alterados pelo impugnante: a nulidade em voga decorreu de não
ciência de responsável tributário IDENTIFICADO e assim declarado no Relatório
fiscal e Auto de infração, o que difere flagrantemente do caso presente, onde não
houve qualquer outro responsável que tenha sido identificado pela autoridade
fiscal e não tenha sido cientificado do lançamento e do termo de solidariedade
passiva.
Fl. 3365
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Afastada, portanto, esta preliminar de nulidade arguida pelo responsável.
A Recorrente alega que a decisão da DRJ determinou que fossem indicados os
outros administradores e que o redirecionamento no momento da execução fiscal supriria a
nulidade e complementar afirmando que houve discricionariedade no momento do lançamento,
ao apontar apenas um dos diretores e ignorando os demais.
Veja, para atribuição de responsabilidade nos termos do artigo 135 do CTN, há
necessidade de cumprimento de alguns requisitos, sendo que apenas quando a autoridade fiscal
identifica que a situação fática se enquadra nos citados requisitos é que se atribuição a sujeição
passiva solidária uma determinada pessoa.
Não tendo sido incluídos os demais Diretores no polo passivo da obrigação
tributário, certo de que a fiscalização não identificou os requisitos para que se procedesse a
inclusão dos demais diretores, sem que isso caracterize qualquer tipo de discricionariedade por
parte da autoridade fiscal.
A decisão de piso foi cirúrgica ao afirmar: “Não há que se procurar invalidar aquela
imputação tendo em conta a não imputação de terceiros outros, (...)”, e “ (...) nos exatos termos da
lei complementar que a regula, a qual não prevê exclusão de responsabilidade de um sujeito
passivo quando um suposto terceiro responsável, sequer imputado, não tiver sido responsabilizado
contemporaneamente”
Dessa forma afasto a arguição de nulidade por erro na identificação dos
responsáveis tributários.

b) Nulidade por ausência de participação do recorrente no procedimento fiscal
Mais uma vez o Recorrente repete ipsis litteris a impugnação questionando apenas
um suposta contradição da decisão da DRJ:
Em que pese o fundamento esposado pelo aresto recorrido, a motivação do
acórdão é deveras contraditória, na medida em que considera que é necessária a
identificação da infração para que a responsabilidade seja imputada ao
coobrigado. Com efeito, é cediço que, na ausência de dolo, não cabe a imputação
de responsabilidade tributária aos administradores com fundamento no artigo
135, III, do CTN. Deste modo, data maxima venia, o Recorrente entende que não
seria viável estabelecer e comprovar o dolo específico de um administrador sem
que este tenha sido chamado ao processo, por ocasião da fiscalização, para
prestar sequer uma linha de esclarecimento a respeito do que foi tido pela
autoridade fiscal autuante como infração (Griffou-se)
O preenchimento dos requisitos para enquadramento como sujeito passivo
solidário é uma construção realizada em etapas ao longo do processo de fiscalização que só se
completa na lavratura do auto de infração, momento em que todos os fatos, documentos e
esclarecimentos são avaliados, e em sendo identificada uma conduta com excesso de poderes ou
Fl. 3366
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infração de lei por parte de uma administrador ou diretor que teve consequência uma infração
tributária, este deve ser incluído no polo passivo da obrigação tributária.
O Recorrente foi regularmente cientificado da sua situação perante a obrigação,
com acesso a todos os documentos, provas, termos e do auto de infração, podendo apresentar
sua defesa sem nenhuma mácula ao contraditório.
Desta forma não merece guarida esta arguição de nulidade

c) Nulidade por ilegitimidade passiva parcial
O auto de infração abrange o período de 2013 à 2015 e o Recorrente afirma que
deixou de ser administrador em 26/03/2015 e dessa forma deveria ser excluído da condição de
responsável tributário após essa data.
Esse ponto abrange o mérito e será abordado no momento certo do presente voto

Das Questões prejudiciais
O Recorrente apresenta duas questões prejudiciais:
a) Julgamento do recurso voluntário apresentado pela autuada;
b) Necessária qualificação da multa de ofício para que subsista a
responsabilidade prevista no artigo 135, III, do CTN
Da mesma forma que nas questões sobre a nulidade, o Recorrente repete os
argumentos com pequenos excertos sobre a decisão de piso ao tratar das questões prejudiciais.
Entendo que a decisão de primeiro piso não merece reparos e com a máxima vênia,
transcrevo abaixo e adoto como minhas razões de decidir.
1.3.5 Da argüição de prejudicial de análise de sua impugnação enquanto não
julgada a impugnação apresentada pela autuada.
Como questão prejudicial ao julgamento da impugnação do responsável,
este aponta que até que sejam julgadas as razões de defesa suscitadas pela
contribuinte autuada o colegiado estará impedido de julgar a presente
impugnação.
Acrescenta que se houver o cancelamento do crédito tributário lançado de
ofício como conseqüência do acolhimento da impugnação apresentada pela
autuada não haverá que se falar em responsabilização do impugnante pelos
débitos exigidos nos Autos de infração que serão extintos.
Análise
Fl. 3367
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Inexiste previsão para que haja sobrestamento de julgamento de processo
ou peça impugnatória no ordenamento preconizado pelo Decreto no 70.235, de
1972, que disciplina o Processo Administrativo Fiscal.
O processo administrativo fiscal é regido por princípios, dentre os quais o
princípio da oficialidade, que obriga a administração a impulsionar o processo até
sua decisão final, não podendo a autoridade competente sobrestar o julgamento
diante da inexistência de impeditivo legal.
Contudo, trata-se de Impugnação ao mesmo procedimento fiscal culminado
com os Autos de Infração e Termo de solidariedade passiva, cuja legitimidade
deste último é imbricada à manutenção dos créditos tributários lançados.
Portanto, como expressão de legalidade, razoabilidade e eficiência
administrativas, o julgamento das duas peças impugnatórias é efetuado em
conjunto e externado neste mesmo Acórdão, porém com prevalência da análise
da legitimidade dos lançamentos tributários, porquanto a ratificação destes deve
preceder a análise da responsabilidade tributária por corolário lógico, senão legal.

1.3.6 Da argüição de prejudicial de análise de sua impugnação enquanto não
julgada a qualificação da multa de ofício para que subsista a responsabilidade
prevista no artigo 135, inciso III do CTN.
Na mesma linha da prejudicial argüida no item anterior, o responsável
tributário
aduz
questão
prejudicial
adicional
relativamente
ao
seu
enquadramento no pólo passivo do lançamento combatido: a manutenção da
multa qualificada como condição sine qua non para subsistência da
responsabilidade imputada.
Acrescenta que o pressuposto da legítima atribuição de responsabilidade
tributária, com fundamento no art. 135, III, do CTN é a comprovada (e dolosa)
infração de lei por diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado – elemento que justifica a aplicação, também, da multa
qualificada.
Sublinha que se por ocasião do julgamento da defesa administrativa
apresentada pela autuada houver a redução da multa para o percentual ordinário
de 75% não haverá que se falar em manutenção da responsabilidade tributária,
porquanto haverá, neste caso, o reconhecimento de que, diferente do que constou
da acusação fiscal, não houve fraude.
E arremata o impugnante: é necessário que este colegiado analise
primeiramente a defesa administrativa da autuada, e apenas se for o caso de
negar provimento à defesa, inclusive mantendo a qualificação da multa, é que
caberá a apreciação da presente defesa administrativa, cujo enfoque é a
responsabilidade tributária do impugnante.
Análise
Fl. 3368
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Da forma diversa ao item precedente, as matérias citadas pelo contribuinte
– Multa qualificada e Responsabilidade tributária não advêm das mesmas
hipóteses legais de incidência e não são interdependentes.
Não obstante haja similitude entre as duas matérias, de se ressaltar que o
elemento doloso somente é expressamente previsto na configuração de
sonegação ou fraude disposta nos artigos 71 e 72 da Lei 4.502/64, contudo não é
exigência expressa da lei complementar para imputação de responsabilidade
tributária ao sócio gerente que pratica o ato ilícito. Esta última exige tão somente
que os ilícitos praticados pelos diretores ou gerentes concorram, de alguma
forma, para o inadimplemento dos créditos tributários devidos pela sociedade
para fazer incidir a responsabilidade tributária pessoal.
Desta forma, ainda que se discuta em momento posterior se ocorreu ou
não o dolo no caso examinado para fins de qualificação da multa de ofício, a
simples infração da lei já é elemento suficiente para se caracterizar a
responsabilidade tributária a que se refere o art. 135 do CTN, conforme consta do
Parecer PGFN/CRJ/CAT/No 55/2009, condizente com a literalidade da lei
complementar:
A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do
administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se
observar que, ao contrário do que defende parte da doutrina, a
jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a presença de "infração de
lei" (=ato ilícito), a qual, pela Teoria Geral do Direito, pode ser tanto
decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns
poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do
dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa).
Destarte, não procede a alegação do contribuinte de que o julgamento da
matéria “responsabilidade tributária” submeta-se à prévia avaliação da matéria
“dolo na conduta fraudulenta”, porquanto as hipóteses legais de incidência não se
comunicam.
Registre-se, contudo, que a despeito de não haver relação de causa e efeito
entre as matérias em comento, o julgamento de ambas será feito de forma
simultânea neste mesmo Acórdão, porquanto decorrentes dos mesmos conjuntos
de fatos que ensejaram a infração tributária identificada.

Mérito da Sujeição Passiva Solidária
Alega o Recorrente como razão principal contrária à responsabilização que a
solidariedade “deve estar amparada em comprovação específica da conduta dolosa do
administrador”, sendo que, no entendimento do Recorrente a fiscalização “não carreou aos
presentes autos qualquer elemento de prova cabal que demonstrasse a conduta dolosa do
Fl. 3369
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Recorrente, no que diz respeito ao que as autoridades fiscais classificaram, inadvertidamente,
como fraude e simulação”.
Não houve questionamento sobre a qualidade de administrador do Recorrente,
restando claro que este exercia a administração das pessoas jurídicas envolvidas nos fatos que
deram ensejo ao lançamento de ofício.
Nesse preambulo, valho-me de um trecho do voto do Conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, redator designado para o voto vencedor do Acordão 1402-002.204, na sessão de
07 de junho de 2016:
O termo responsabilidade, em sentido amplo, possui estreita ligação com o
direito civil, em especial com o direito das obrigações. Karl Larenz aduz que a
possibilidade de o devedor responder, em regra, com seu patrimônio perante o
credor surgiu de longa evolução do direito de obrigações e do direito de
execução.
A obrigação, em sentido técnico, tem origem em uma relação jurídica entre
duas ou mais partes, na qual o polo ativo (credor) passa a ter o direito de exigir do
polo passivo (devedor) uma prestação, ou, de modo contrário, o devedor passa a
ter obrigação de determinado comportamento ou conduta para com o credor.
No bojo dessa relação jurídica obrigacional, tem-se como elemento
necessário o denominado vínculo. Este pode se originar de inúmeras fontes e
obriga o devedor a cumprir determinada prestação para com o credor.
Subdivide-se em débito (prestação a ser cumprida conforme pactuado) e
responsabilidade (o direito de o credor exigir o cumprimento da obrigação
quando não satisfeita a prestação, podendo esta exigência incidir, inclusive, sobre
os bens do devedor).
Segundo Gonçalves
A responsabilidade é, assim, a consequência jurídica patrimonial do
descumprimento da relação obrigacional. Pode- se, pois, afirmar que a
relação obrigacional tem por fim precípuo a prestação devida e,
secundariamente, a sujeição do patrimônio do devedor que não a
satisfaz.
No âmbito da responsabilidade civil e tributária, a sujeição tem como limite
o patrimônio do responsável, ainda que não seja este, necessariamente, o infrator
da norma de conduta desrespeitada.
Já o termo responsabilidade tributária, em sentido ainda amplo, é
entendido como a sujeição do patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica, ao
cumprimento de obrigação tributária inadimplida por outrem. Assim, pode-se
afirmar que “responsabilidade tributária” possui conceito próximo a “sujeição
passiva tributária”, porém, ressalte­se que há diferenças entre estes conceitos:
enquanto a sujeição tributária nasce a partir da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, a responsabilidade exsurge somente se a pretensão
Fl. 3370
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tributária tornar­se exigível, ou nas palavras de Luciano Amaro, “a presença do
responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação
subjetiva no polo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria
ocupada pela figura do contribuinte”.
É importante distinguir a responsabilidade tributária da responsabilidade
civil. Esta advém da prática de ato ilícito lato sensu causador de dano a terceiro,
sobrevindo a obrigação de indenizar, enquanto aquela, em que pesem algumas
hipóteses de surgimento a partir de atos ilícitos (artigos 134, 135 e 137 do CTN),
possui também como propulsor atos lícitos.
Assim discorre Maria Rita Ferragut sobre a responsabilidade:
É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso
de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que
autoriza a constituição da relação jurídica entre o Estado-credor e o
responsável, relação essa que deve pressupor a existência do fato
jurídico tributário.
Ao ponderar sobre a matéria, Marcos Vinícius Neder anota que a
responsabilidade tributária tem respaldo no CTN, o qual consagra normas gerais
sobre sujeição passiva de tal forma a redirecionar a responsabilidade pela dívida
tributária do contribuinte para um terceiro, facilitando e tornando mais efetivo o
trabalho dos órgãos da administração tributária, e afirma que a “lei tributária
autoriza ao Fisco incluir terceira pessoa, distinta da que pratica o fato jurídico
tributário, no polo passivo da obrigação tributária como responsável pelo
pagamento do crédito tributário”.
O CTN contempla em seus artigos 128 a 138 os casos de responsabilidade
tributária, assim distribuídos:
Disposição geral (art. 128);
Responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133);
Responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135) e
Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).
O que nos interessa, no momento, é a análise da responsabilidade dos
representantes legais de empresas a que se refere o art. 135, III, do CTN, verbis:
Art.
135.
São
pessoalmente
responsáveis
pelos
créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos:
[...]
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Fl. 3371
DF CARF MF
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PROCESSO 10882.723953/2018-52
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Doravante, de modo genérico, o tema será tratado como responsabilidade
dos representantes legais de empresas.
Elementos da Responsabilidade Tributária do Representante Legal de Empresas
Para a caracterização da responsabilidade a que alude o art. 135, III, do
CTN, faz-se necessário a presença dois elementos:
Elemento pessoal: diz respeito ao sujeito que deu azo à ocorrência da
infração, ou seja, o executor, partícipe ou mandante da infração. Trata-se, na
realidade, do administrador da sociedade, independentemente de ser ou não
sócio. Assim sendo, não poderão ser incluídos como responsáveis quaisquer
sujeitos que não possuam poder de decisão;
Elemento fático: necessidade de conduta que implique excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Desse modo, “não basta ser sócio da empresa (pessoa jurídica), é
indispensável que exerça função de administração no período contemporâneo
aos fatos geradores”.
Conforme já salientado, o art. 135, III, do CTN possibilita responsabilizar os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
desde que sejam os responsáveis pela ocorrência do elemento fático que ensejou
o nascimento da obrigação tributária.
O conceito de diretor é dado pelo art. 144 da Lei no 6.404/76 – Lei das
Sociedades Anônimas: o sócio ou administrador de uma organização é o que
possui poderes para representá-la, inclusive em juízo, bem como para praticar
todos os atos necessários ao seu regular funcionamento.
Já a definição de gerente é trazida pelo Código Civil (art. 1.172 e seguintes):
considera-se gerente o preposto permanente no exercício da empresa, na sede
desta, ou em sucursal, filial ou agência. Note-se que na hipótese de lei não
determinar poderes especiais, considera-se o gerente autorizado a praticar todos
os atos necessários ao exercício dos poderes que lhe foram outorgados.
Maria Rita Ferragut assim conceitua representante:
é a pessoa física ou jurídica que, em função de um contrato mercantil,
obriga-se a obter pedidos de compra e venda de mercadorias fabricadas
ou comercializadas pelo representado, não tendo poderes para concluir
a negociação em nome do representado. Não possui vínculo
empregatício, e sua subordinação tem caráter empresarial, cingindo-se à
organização do exercício da atividade econômica.
Percebe-se que, para a caracterização da responsabilidade de que trata o
dispositivo legal em questão, faz-se necessária a coexistência de dois elementos
essenciais em relação a um fato: que seja praticado por um representante legal de
empresa e que denote excesso de poder ou infração à lei ou atos constitutivos da
pessoa jurídica.
Fl. 3372
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(as notas de rodapé foram omitidas para simplificação)
Analisando o caso concreto, sendo caracterizada a infração legal com a aplicação da
multa qualificada, resta suficiente para caracterizar a responsabilidade do administrador nos
termos do art. 135 do CTN.
O relator ainda fez constar que o inverso não é necessariamente verdadeiro, ou
seja, a partir da ausência de qualificação da multa a não incidência de responsabilização estaria
comprovada, apresentando como exemplo o caso de apropriação indébita previdenciária (art.
168-A do Código Penal):
Por fim, tal implicação não possui correspondência biunívoca, ou seja, não se
pode fazer o raciocínio inverso a ponto de se concluir que, na ausência de tal
penalidade qualificada, não incidiria a responsabilidade tributária de que trata o
art. 135, III, do CTN.
Isso porque há hipóteses em que sequer é necessário o lançamento de ofício do
crédito tributário para que o responsável legal da pessoa jurídica responda pelo
crédito tributário, como, por exemplo, nos casos de apropriação indébita
previdenciária (art. 168-A do Código Penal) (...)
(Griffou-se)
Tanto a fiscalização como a autoridade julgadora de primeira instância entenderam
que o conjunto fático da situação levou a qualificação da multa e por consequência a
responsabilização do administrador.
Coaduno com esse entendimento.
Como já descrito nesse voto, para esse julgador não há dúvidas que no momento da
aquisição da ECOLAB QUIMICA pela NALCO BRASIL ambas já estavam sob controle da ECOLAB INC,
tendo em vista uma grande “Reestruturação Global” entre o “GRUPO ECOLAB” e o “GRUPO
NALCO”.
Relembrado que a citada “Reestruturação Global” foi amplamente divulgada sendo
que o Grupo Ecolab, através da ECOLAB INC anunciou em meados de JULHO/2011 a incorporação
da NALCO HOLDING COMPANY do Grupo Nalco por aproximadamente U$ 5.4 bilhões.
Com isso, todas as ações societárias com origem no Grupo Nalco já estavam sob
coordenação do Grupo Ecolab, incluindo a aquisição da ECOLAB QUIMICA pela NALCO BRASIL,
objeto do presente processo.
O TVF é claro nesse ponto e assiste efetiva razão:
43. Nesta data, ainda supostamente na condição de independentes, mas
curiosamente já conhecida a data da efetivação do acordo global, pretendem as
partes simular uma venda, em total contradição aos fatos e circunstâncias que
acompanham o ato. Declara a NALCO BRASIL LTDA pretender adquirir as quotas
de ECOLAB QUIMÍCA LTDA pertencentes a ECOLAB INC, enquanto que
Fl. 3373
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sabidamente esta mesma ECOLAB INC negocia a aquisição da controladora e, por
conseguinte, a própria NALCO BRASIL, dali 3 dias. Situações totalmente
incongruentes, eivadas de mentira e má-fé.
(...)
45. A transação não fazia sentido entre as partes independentes, nos termos
pactuados, e não fazia sentido considerando as operações globais que estavam
para acontecer, sendo com estas manifestamente contrárias. Se os acionistas de
NALCO BRASIL LTDA desejavam através desta adquirir ECOLAB QUÍMICA, como
poderiam condicionar a aquisição de ECOLAB QUIMICA por NALCO BRASIL à
venda da própria NALCO HOLDING COMPANY, a quem, inclusive, está
direcionado o laudo, à ECOLAB INC? Trata-se de simulação, não correspondendo
o que as partes pactuam à verdade.
Mais uma vez cabe reproduzir aquela que pode ser considerada a pergunta
principal e que deve nortear os integrantes desse colegiado:
Por que vender uma empresa de sua propriedade
(ECOLAB QUIMICA), sabendo que a compradora
(NALCO BRASIL) seria sua em um futuro certo?
Não resta dúvida que a situação fática leva a correta qualificação da penalidade
prevista no art. 44, inciso I, c/c § 1o, da Lei no 9.430/96 e arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, de
modo que no meu entender a atribuição de responsabilidade tributária dos administradores da
pessoa jurídica que, à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores, deve ser automática.
Toda a ação do Diretor, no comando das ações da autuada foi no sentido de reduzir
a carga tributária.
Um ponto que acende calorosas discussões no colegiado dizem respeito à
apresentação de uma “prova cabal” para que a responsabilização seja atribuída ao Diretor. Nesse
ponto me socorro do Acordão 1302-002.632, com relatoria do Conselheiro Carlos Cesar Candal
Moreira Filhos:
Por outro lado, não são poucas as vezes que, ante um ilícito, argumenta-se que
não foi apresentada prova cabal, direta, como se o responsável pelo delito
precisasse assinar documentos e praticamente confessar que ele é o responsável
pelos fatos para poder ser responsabilizado. Neste viés, e no caso específico de
planejamento tributário calcado em operações societárias sequenciais, cada
fração do todo tem aparente legalidade, todavia o resultado de todas as
operações é ilícito. É o que Marco Aurélio Greco observa quando afirma que não
se deve olhar a fotografia, mas o filme.
(...)
Quanto ao 135, III do CTN, assim se apresenta in verbis:
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Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado
Várias foram as teses apresentadas quanto ao artigo: umas dizendo que a
pessoalidade afastava a responsabilidade da empresa; outras que seria
responsabilidade subsidiária; e, por fim, a que defende que a aplicação é de
solidariedade. Entendo que esta última já está consolidada tanto no Judiciário
quanto nos julgados administrativos.
Neste ponto, os Recorrentes pretendem que seja apontado qual o ato específico
por eles praticados que pode ser enquadrado no artigo. Defendem que todos as
atividades foram lícitas.
Descordo enfaticamente. O conjunto das ações, como foi tratado anteriormente,
caracterizou uma fraude de grandes proporções, resultando na redução irregular
dos tributos devidos pela empresa. Estamos tratando de um ágio de 193 milhões
e isso não é uma fraude pequena, e foi comandada, capitaneada pelos dois sócios.
No meu entendimento, não é necessário, nesses casos, que se aponte um
determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada assinatura. Isso é
reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns anos, a um momento
específico em que houve um ilícito. O ilícito aqui é o conjunto, a obra, arquitetada
e capitaneada, como dito, pelos dois administradores.
E não se trata de presunção. O fatos estão comprovados. A direção da Empresa
não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram os dois
dirigentes. O que se quer então? Afirmar que os dois foram enganados e que as
operações foram feitas à revelia, que não queriam engordar seus cofres pessoais
em milhões e milhões de reais, mas foram surpreendidos ao verem suas contas
correntes?
Ainda que fosse essa a alegação, devo destacar que na jurisprudência tem
prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a
responsabilidade decorre de dolo ou culpa por parte dos dirigentes. Vejamos:
STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL AgRg no REsp 952762
SP 2007/0111235-5 (STJ)Data de publicação: 05/10/2007
Ementa: TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL –
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE AUSÊNCIA DE PROVA
DE DOLO OU CULPA-REDIRECIONAMENTO – IMPOSSIBILIDADE. 1. O
posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio somente
deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a
administração da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e
Fl. 3375
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exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica
decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. 2. In casu, não
restou caracterizada prova de que os sócios tenham agido com dolo ou
culpa, ou ainda que tenha havido dissolução irregular da sociedade.
Agravo regimental improvido.
Houve ato ilícito sob a responsabilidade dos dois sócios administradores quando
comandaram operação fraudulenta de criação de ágio no intuito de reduzir
irregularmente o tributo devido, assim, ambos são solidariamente responsáveis
pelo crédito tributário decorrente.
O caso, a meu ver, consubstancia, clara e inexoravelmente, abuso de direito,
quando pretende-se afirmar que todas as ações isoladas foram lícitas. Nesse caso
é evidente que o exercício desse suposto direito extrapolaria em muito os fins
sociais e a boa fé, haja vista que a norma presente na Lei 9.532/97 (arts. 7o e 8o)
jamais visaria acobertar a criação da falsos ágios, o que agride o seu fim social,
além do que resta claro a presença de má fé ao se pretender usurpar o sentido da
norma para obter benefícios financeiros diretos, como já ficou demonstrado em
relação aos dois sócios administradores.
Finalmente, destaco que todos os atos societários foram assinados pelos
administradores. Assim, considerando que o "filme", o conjunto de operações,
constituiu um ilícito, por abuso de direito e todos os demais motivos
apresentados neste voto, podemos considerar que esses atos suprem a suposta
falta apontada pelos recorrentes.
Mantenho a sujeição passiva solidária dos dois sócios administradores.
(Griffou-se)
O voto do conselheiro é didático e coaduna com o meu entendimento, não há como
exigir em situações complexas apenas uma assinatura em um documento como uma prova cabal.
Ademais, no caso concreto acima, não houve alegação de falta de indicação de dolo
específico, como no presente caso, conforme trecho do recurso voluntário abaixo transcrito:
Com efeito, diferentemente do que foi na transcrição acima, a fiscalização sequer
comprovou a existência da suposta infração, tampouco trouxe aos autos
elementos mínimos para demonstrar o dolo específico do Recorrente no que diz
respeito à acusação fiscal. Em verdade, à luz da construção argumentativa ao
norte indicada, está claro que é imprescindível a comprovação da conduta
dolosa por parte do terceiro responsabilizado no Auto de Infração. Por isso, data
maxima venia, é francamente improcedente a decisão de piso, no que diz respeito
à justificativa para a manutenção do Recorrente no polo passivo do lançamento
de ofício em discussão nestes autos. (Griffou-se)
Contudo, o conselheiro mais uma vez foi cirúrgico em apontar que a jurisprudência
é firme na aplicação do art. 135, III, nos casos de dolo e culpa, sendo esse o mesmo entendimento
Fl. 3376
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da PGFN e da Receita Federal através do PARECER/PGFN/CRJ/CAT/N° 55/2009 utilizado no voto
condutor de primeira instância.
Convés reproduzir novamente o trecho do voto do Acordão 1302-002.632 que trata
do assunto dolo e culpa para fins de aplicação do art. 135, III:
Ainda que fosse essa a alegação, devo destacar que na jurisprudência tem
prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a
responsabilidade decorre de dolo ou culpa por parte dos dirigentes. Vejamos:
STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL AgRg no REsp 952762
SP 2007/0111235-5 (STJ)Data de publicação: 05/10/2007
Ementa: TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL –
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE AUSÊNCIA DE PROVA
DE DOLO OU CULPA-REDIRECIONAMENTO – IMPOSSIBILIDADE. 1. O
posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio somente
deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a
administração da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e
exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica
decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. 2. In casu, não
restou caracterizada prova de que os sócios tenham agido com dolo ou
culpa, ou ainda que tenha havido dissolução irregular da sociedade.
Agravo regimental improvido.
O caso do Acordão 1302-002.632 já foi avaliado pelo CSRF através do Acordão
9101-005.973, sendo a responsabilização mantida pelo voto de qualidade, com designação da
Conselheira Edeli Pereira Bessa como redatora do voto vencedor, no qual, apesar de ter sido
afastada a qualificação da multa (houve empate no julgamento desta matéria, com efeitos do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pela Lei no 13.988/2020), a responsabilização subsistiu para
os sujeitos passivos também por voto de qualidade.
Dessa forma, entendo que o sr. Jaime, como Diretor Presidente da ECOLAB
QUIMICA tinha total conhecimento da “Reestruturação Global”, empreendeu ações e
supervisionou todas as etapas da reorganização societária efetivada pelo Grupo Ecolab e que
culminaram na aquisição simulada da empresa pela NALCO BRASIL com a geração de um ágio
decorrente da avaliação da rentabilidade futura, tendo participado ativamente nos respectivos
atos societários e incorrido em infração à lei, por ser o responsável pelas decisões relatadas no
TVF.
Entendo que o TVF descreve detalhadamente as condutas praticadas e os
documentos acostados aos autos indicam que a ECOLAB QUIMÍCA era subsidiária da ECOLAB INC
quando foi comprada pela NALCO DO BRASIL, ou seja, houve a compra de uma empresa que já
era de propriedade da própria vendedora que promoveu uma reorganização societária simulada
de modo a adequar a situação visando a criação de um ágio.
Fl. 3377
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Notadamente os fatos são irrefutáveis e de forma inequívoca, a ação foi dolosa em
retardar o conhecimento das reais circunstâncias materiais do fato gerador.
Desta forma, restou caracterizado, portanto, que a conduta do Recorrente se
enquadra no disposto no art. 135, III, do CTN, devendo ser mantida sua responsabilidade tributária
solidária, com a exclusão
Ilegitimidade passiva parcial
Tendo o auto de infração abrangido o período de 2013 à 2015 e como o Recorrente
comprovou que deixou de ser administrador em 26/03/2015, argumenta que deveria ser excluído
da condição de responsável tributário após essa data.
Entendo que assiste razão o Recorrente nesse ponto.
Não há dúvidas que todo o planejamento tributário considerado abusivo pela
fiscalização ocorreu no final de 2011, contudo as infrações imputadas: amortização do ágio e a
escrituração de despesas de juros ocorreram ao longo do período de 2013 e 2015.
Dessa forma entendo que tendo o Recorrente deixando a condição de
administrador, não se cumpre um dos requisitos para enquadramento no art. 135, III, qual seja,
exercer a função de diretor, gerente ou representante, bem como deixa de ter poder de decisão
sobre a empresa e sua contabilidade.
Portanto, voto por dar provimento parcial ao recurso para excluir o Recorrente dos
fatos geradores após 26/03/2015.

Conclusão

Ante o exposto, conduzo meu voto no sentido de conhecer parcialmente dos
recursos voluntários para:
I)
REJEITAR todas as preliminares suscitadas;
II)
NEGAR provimento da autuada MANTENDO, integralmente os lançamentos
presentes nos autos e os juros de mora pela taxa Selic;
III)
REDUZIR, ex officio, a qualificação da multa para 100%, com suporte no
artigo 106, II, “c” do CTN, tendo em vista a nova redação dada pelo artigo 8o
da Lei no 14.689, de 2023, ao artigo 44, § 1o, inciso VI, da Lei no 9.430/1996;
IV)
DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário do Sr. Jaime José Perez
Diaz (CPF 148.902.718-13), referente a Responsabilidade Tributária solidária,
excluindo-o dos fatos geradores após a data de 26/03/2015.
Fl. 3378
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É como voto

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza

VOTO VENCEDOR
Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Redatora designada.

O presente voto vencedor versa unicamente sobre a qualificação da multa e a
responsabilidade tributária do Sr. Jaime José Perez Diaz (Diretor Presidente da Ecolab Química
Ltda, à época).
Em que pesem as razões expostas pelo Ilustre Relator, prevaleceu neste C.
Colegiado, nas discussões e na etapa de votação, o entendimento de que a qualificação da multa
deverá ser afastada mesmo diante da manutenção da glosa de despesas com amortização de ágio
gerado na operação.
Isso porque não havendo nos autos provas e evidências concretas de conduta
dolosa e fraudulenta, não será dado ao Fisco presumir tais comportamentos.
Como se sabe, a intenção de pagar menos tributos nos negócios jurídicos praticados
no contexto de planejamentos tributários, por si só, não levaria necessariamente à conclusão de
que há dolo ou fraude, ensejando a qualificação da multa de ofício. Nesse aspecto, quando se diz
que a aplicação da multa qualificada depende da caracterização do dolo ou fraude, deve-se
considerar não apenas intenção de economizar tributos, mas também as evidências e provas de
que o contribuinte adotou meios ilícitos para obter tal resultado.
No caso, porém, isso não se verifica, já que a situação dos presentes autos se
limitou a uma divergência na qualificação jurídica dos atos para fins tributários, qual seja:
enquanto o sujeito passivo compreendeu que a operação, tal como realizada, poderia lhe gerar
ágio amortizável para fins tributários, a autoridade autuante entendeu de forma oposta, o que
levou à requalificação dos atos para fins fiscais. Nenhum dos atos, conjunta ou individualmente,
foi considerado fraudulento ou inexistente, mas apenas os efeitos tributários pretendidos foram
desconsiderados (requalificação para fins tributários).
Fl. 3379
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Não foi demonstrada uma situação de sonegação ou fraude por parte do sujeito
passivo, mas sim uma interpretação diferente quanto ao alcance das normas tributárias que
disciplinam a amortização do ágio em reorganizações societárias. Ocorre que a simples divergência
de interpretação quanto ao alcance fiscal de atos praticados também não autoriza a qualificação
da multa de ofício.
E lendo o Termo de Verificação Fiscal - TVF, de fato não observamos nenhuma
demonstração de execução de eventuais meios ilícitos, tratando-se realmente só da interpretação
jurídica dos fatos envolvidos. Vejamos:

“5. DA MULTA DE OFÍCIO:
72. Conforme demonstrado, pode-se constatar que o sujeito passivo arquitetou,
ao longo dos anos, estratégia de fraude e sonegação de impostos. Na tentativa de
sonegar os tributos devidos, a empresa procede a simulação de negócios jurídicos
supostamente entre partes independentes.
Procede ainda à dedução de despesa criada mediante simulação e a partir da
ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, efetivadas a
partir de ilícito planejamento tributário, envolvendo ainda, no mesmo contexto,
despesa com juros.
73. Fica evidente e demonstrada, por todo o exposto, a conduta de enquadrada
no artigo 72 da Lei 4.502, de 1964, que define a conduta de Fraude. Não se trata
de simples inadimplemento do tributo, e sim de conduta ilícita tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido ou evitar ou diferir o seu
pagamento, no caso, Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido.
74. O dolo pode ser comprovado a partir da complexidade, voluntariedade,
frequência e valores envolvidos, através de uma complexa estrutura criada com
intuído de fraude, ensejando as sanções legais.
75. Ao agir com evidente intuito de fraude, o contribuinte tem sua conduta
enquadrada nos termos do artigo 44, I, e § 1o, da Lei no 9.430/96, combinado com
o art. 72 da Lei no 4.502/64, devendo o lançamento de ofício ser efetuado com
qualificação da multa.” (destaques desta Conselheira)
Ora, a complexidade e os valores da operação societária bem como do
planejamento fiscal não provam nenhuma ilicitude, dolo ou fraude. E como se viu acima, a D.
Fiscalização não traz à tona nada além disso.
Ademais, vale pontuar que nesse caso os eventos ocorreram em 2011, ainda antes
da vigência da Lei 12.973/2014. E isso nos importa porque, até o advento da referida Lei, a
amortização fiscal de ágio considerado interno não era considerada conduta dolosa para fins de
Fl. 3380
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justificar a imputação da multa de ofício qualificada, de modo que ficam reforçadas as conclusões
quanto ao afastamento da qualificação da penalidade. Nessa linha, tem entendido este E. CARF:

“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. PERÍODO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LEI N.
12.973/2014. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
Para a qualificação da multa de ofício, é preciso que a falta de pagamento,
recolhimento ou declaração esteja acompanhada de sonegação, fraude ou
conluio. No entanto, não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou
fraude, é preciso que exista a individualização da conduta do agente e a
comprovação inequívoca da existência de dolo.
Até o advento da Lei no 12.973/2014, a amortização fiscal de ágio considerado
interno pela Autoridade Fiscal não pode ser considerada conduta dolosa a
justificar a imputação da multa de ofício qualificada. Isso porque a divergência
interpretativa que, até hoje, ronda o tema, faz com que a legislação tributaria
que comina a penalidade correlata seja, necessariamente, interpretada de
forma mais favorável ao contribuinte.
A maior eficiência tributária é um propósito negocial válido e não justifica, por si
só, a qualificação da multa de ofício. Para a aplicação da multa de ofício
qualificada, devem estrar presentes a sonegação, a fraude ou o conluio, como
exige o art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/1996. (...)
(Acórdão no 9101-006.943 – CSRF / 1a Turma, Sessão de 7 de maio de 2024, Rel.
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic)

Assim, por esses motivos explicitados, a qualificação da multa não subsiste.
Outro ponto a ser analisado é a responsabilidade tributária do Sr. Jaime José Perez
Diaz (Diretor Presidente da Ecolab Química Ltda, à época), tendo este C. Colegiado divergido do
voto do I. Relator, entendo ser o caso de afastá-la.
Neste caso, a base legal para a atribuição da responsabilidade solidária foi o art.
135, III do CTN, segundo o qual:

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

Fl. 3381
DF CARF MF
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E eis o que constou do TVF lavrado pela Fiscalização em relação às motivações para
tal responsabilização:

“6. DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA:
76. O artigo 135 do Código Tributário Nacional - CTN determina a
responsabilização de mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado em razão de créditos
tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos.
77. No presente caso, conforme demonstrado, com a caracterização da conduta
de fraude, prevista no art. 72 da Lei 4.502/64, resta caracterizada a infração à lei
tributária. Desta forma, procede-se a responsabilização tributária solidária do
administrador, Sr. JAIME JOSE PEREZ DIAZ, inscrito no CPF 148.902.718-13,
Diretor-Presidente do sujeito passivo nos anos-calendários objetos do presente
procedimento fiscal, conforme Contrato-Social.
78. Verifica-se, inclusive, a assinatura do Sr. Jaime aposta no referido contrato
de Compra e Venda de Quotas, de 28/11/2011, e da 40a Alteração Contratual de
ECOLAB QUÍMICA LTDA, que aprova a Incorporação de NALCO BRASIL LTDA,
datada de 1/07/2012, objeto de registro na Jucesp na data de 13/07/2012.
79. Acerca do ilícito tributário, constata-se que o Sr. Jaime participou do
planejamento, estruturação e execução dos atos que ensejaram o presente auto
de infração.
80. O Sr. JAIME JOSE PEREZ DIAZ constou como administrador da sociedade
perante a Receita Federal de 02/09/2003 à 26/03/2015.” (destaques desta
Conselheira)

Para fins de responsabilização tributária, é sabido que imperioso que a D.
Fiscalização individualize e especifique as condutas ilícitas praticadas pelo suposto responsável.
Nesse caso, as justificativas adotadas pela Fiscalização são de que o Sr. Jaime José
Perez Diaz (i) exercia o cargo de diretor-presidente à época dos fatos geradores; (ii) subscreveu
atos societários das operações questionadas. Com base nessas duas constatações, a Fiscalização
concluiu que o Sr. Jaime José Perez Diaz teria participado do planejamento tributário, o que seria
suficiente para ensejar sua responsabilização nos termos do art. 135 do CTN.
Porém, no fundo, nada do que foi apontado no TVF é realmente determinante e o
bastante para autorizar o cabimento da responsabilização solidária. Não foi demonstrada
absolutamente nenhuma conduta dolosa, fraudulenta ou de simulação por parte do agente que
acabou responsabilizado.
Fl. 3382
DF CARF MF
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Não basta a indicação do cargo exercido pelo agente solidário na época dos anos-
calendários, afirmando existir poder de gestão. Assim como a assinatura das atas em questão, do
mesmo modo, nada prova. Inclusive, o Sr. Jaime José Perez Diaz subscrevia os atos societários em
conjunto com outro administrador, representando a sociedade (cf. e-fls 10-28) e o Fisco nem
sequer questionou outros agentes, e tampouco explicitou as razões por não tê-lo feito.
Questionou apenas o Sr. Jaime José Perez Diaz e sem especificar qual teria sido o suposto ilícito
por ele cometido.
Ademais, mesmo se se fosse seguir a lógica e a própria premissa da Fiscalização de
que a ECOLAB INC teria feito toda uma arquitetura simulada de operações, dolosamente pensada,
para que resultasse na amortização do ágio objeto de glosa, nem assim se chegaria à conclusão de
que o Sr. Jaime José Perez Diaz seria responsável solidário. Isso porque ele, como sócio-
administrador da sociedade adquirida, não tinha nenhum poder ou ingerência para deliberar
nessa estrutura, apenas tendo agido como representante legal/preposto na sociedade adquirida
(ECOLAB QUÍMICA LTDA.), não da adquirente. O mesmo se dá em relação à incorporação, já que o
Recorrente não tinha competência para assinar/aprovar a incorporação, uma vez que não era
representante legal dos sócios de tais empresas (respectivamente, da Nalco Worldwide Holdings
BV e Nalco Holdings BV, bem como da própria Nalco Brasil Ltda.). Na ata citada pelo TVF, inclusive,
a assinatura do Sr. Jaime José Perez Diaz justifica-se apenas pelo fato de que essa pessoa física
seguiria no cargo de diretoria.
Em resumo, o TVF deveria demonstrar que a pessoa qualificada como responsável
pessoal agiu em infração a lei, ou em contrariedade aos limites do desempenho de sua função de
sócio administrador, e, mais ainda, que desta conduta é que teria resultado o ilícito, o que neste
caso concreto, como se nota, não foi feito.
E dessa forma também é a jurisprudência deste E. CARF:

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIA ADMINISTRADORA. ART. 135, III DO CTN.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. IMPROCEDÊNCIA.
Inexistindo motivação ou prova de que a pessoa praticou conduta dolosa que
caracterize excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatutos, não
há que se falar em responsabilidade tributária dos sócios, ainda que com poderes
de
gestão.
(Acórdão no
1201002.255 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Sessão de 13 de junho de 2018 , Rel. Luis Henrique Marotti Toselli)

RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
SUJEIÇÃO
PASSIVA
SOLIDÁRIA.
NÃO
COMPROVAÇÃO DO ELEMENTO DOLOSO.
São pessoalmente responsáveis apenas os dirigentes que comprovadamente
praticaram atos com excesso de poderes ou infração à lei na administração da
sociedade, conforme dispõe o artigo 135, III, do CTN. A responsabilidade
Fl. 3383
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não deve ser atribuída caso não tenha sido comprovado pela autoridade fiscal o
elemento doloso.
(Acórdão no 1201002.630 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária ,
Sessão de 18 de outubro de 2018, Rel. Gisele Barra Bossa)

Nesse contexto, também não se pode perder de vista que já foi consolidado pelo
STJ, por meio da Súmula 430/STJ, que o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade
não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
A jurisprudência firmou-se, portanto, no sentido de que o não pagamento do
tributo pela sociedade não é causa suficiente para que seus representantes se tornem
responsáveis pelos débitos fiscais.
Também a mera qualificação de diretor, gerente ou representante da empresa
autuada, desacompanhada de motivação e comprovação de prática de conduta abusiva, não é
suficiente para ensejar a responsabilidade pessoal.
Ora, não há dúvidas de que o Recorrente exerce um cargo de administração, mas
isso não significa dizer que ele participou dolosamente de operação para lesar o fisco, cometendo
uma conduta tipificada pela lei como ilícita.
Diante dessas considerações, afasto a imputação da responsabilidade solidária do
ex-diretor presidente o Sr. Jaime José Perez Diaz.
Assim, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, de sorte a afastar a
qualificação da multa de ofício, bem assim afastar a responsabilidade solidária do Sr. Jaime José
Perez Diaz.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lisias

Fl. 3384
DF CARF MF
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