Tribunal: CARF
Processo: 19311.720154/2019-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-12-11

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NULIDADE. FALTA DE ATENDIMENTO AOS REQUISITOS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
A arguição de nulidade deve estar baseada em fatos que possam ser interpretados dentro dos requisitos para a nulidade, estabelecidos pelo art. 59, do Decreto no 70.235/1974.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
RETROATIVIDADE BENIGNA. NORMA APLICÁVEL À ÉPOCA DO FATO GERADOR. INAPLICABILIDADE.
A norma a ser aplicada no lançamento é aquela vigente à época do fato gerador (art. 144, do CTN), a legislação nova só retroage quando for mais benigna em relação à infrações. O mero lançamento tributário com multas e juros de mora, e multa de ofício por falta de pagamento de imposto, não é alcançável por novo tratamento tributário dado à operação.
PROCEDIMENTO DE AUDITORIA. IRREGULARIDADES NÃO IDENTIFICADAS. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. DESCABIMENTO.
Irregularidades que não sejam identificadas em procedimento ou em procedimentos sucessivos de auditoria, não se convertem em norma complementar do Direito Tributário. A Autoridade Tributária não está restrita às conclusões de auditorias anteriores que tenham falhado em identificar matérias que teriam de ter sido objeto de lançamento e não o foram.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). CRÉDITO FICTO DE IPI. DECISÃO JUDICIAL COM EFEITO VINCULANTE.
O Supremo Tribuna Federal decidiu, em regime de repercussão geral, que é devido o crédito ficto de IPI, no regime de apuração não cumulativo, de produtos provenientes da ZFM, sem qualquer outro requisito de fato ou de direito, ampliando o alcance de benefício similar ao previsto para a Amazônia Ocidental, previsto pelo § 1o, art. 6o, do Decreto-Lei no1.435/1975.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É devida a qualificação de multa de ofício na ocorrência do previsto no art. 73, da Lei no 4.502/1964, mas mesmo evidenciado o interesse comum de ambas as partes, por terem relação de controle, não é possível a qualificação da multa, ou a imputação de fraude, simulação ou conluio sem que haja a devida demonstração da materialidade de sobre valoração e a consequente apresentação de provas pela Autoridade Tributária.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. COMPONENTES DIVERSOS EMBALADOS SEPARADAMENTE. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOA EXPLICATIVA DO SISTEMA HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura, embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação separada de cada componente do kit.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19311.720154/2019-54
ACÓRDÃO
3402-012.354 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMBEV S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NULIDADE. FALTA DE ATENDIMENTO AOS REQUISITOS DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL.
A arguição de nulidade deve estar baseada em fatos que possam ser
interpretados dentro dos requisitos para a nulidade, estabelecidos pelo art.
59, do Decreto no 70.235/1974.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
RETROATIVIDADE BENIGNA. NORMA APLICÁVEL À ÉPOCA DO FATO
GERADOR. INAPLICABILIDADE.
A norma a ser aplicada no lançamento é aquela vigente à época do fato
gerador (art. 144, do CTN), a legislação nova só retroage quando for mais
benigna em relação à infrações. O mero lançamento tributário com multas
e juros de mora, e multa de ofício por falta de pagamento de imposto, não
é alcançável por novo tratamento tributário dado à operação.
PROCEDIMENTO DE AUDITORIA. IRREGULARIDADES NÃO IDENTIFICADAS.
PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. DESCABIMENTO.
Irregularidades que não sejam identificadas em procedimento ou em
procedimentos sucessivos de auditoria, não se convertem em norma
complementar do Direito Tributário. A Autoridade Tributária não está
restrita às conclusões de auditorias anteriores que tenham falhado em
identificar matérias que teriam de ter sido objeto de lançamento e não o
foram.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Fl. 8785
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Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). CRÉDITO FICTO DE IPI. DECISÃO
JUDICIAL COM EFEITO VINCULANTE.
O Supremo Tribuna Federal decidiu, em regime de repercussão geral, que é
devido o crédito ficto de IPI, no regime de apuração não cumulativo, de
produtos provenientes da ZFM, sem qualquer outro requisito de fato ou de
direito, ampliando o alcance de benefício similar ao previsto para a
Amazônia Ocidental, previsto pelo § 1o, art. 6o, do Decreto-Lei
no1.435/1975.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É devida a qualificação de multa de ofício na ocorrência do previsto no art.
73, da Lei no 4.502/1964, mas mesmo evidenciado o interesse comum de
ambas as partes, por terem relação de controle, não é possível a
qualificação da multa, ou a imputação de fraude, simulação ou conluio sem
que haja a devida demonstração da materialidade de sobre valoração e a
consequente apresentação de provas pela Autoridade Tributária.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
COMPONENTES
DIVERSOS
EMBALADOS
SEPARADAMENTE.
IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOA EXPLICATIVA DO SISTEMA
HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria
classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na
posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda
expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de
concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura,
embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de
refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação
separada de cada componente do kit.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 8786
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Auto de Infração e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão
de ter sido afastado o conluio e a simulação, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e
Cynthia Elena de Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa
de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de Manaus. A Conselheira
Mariel Orsi Gameiro manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Entretanto, findo o
prazo regimental, a referida declaração de voto não foi apresentada, devendo esta ser tida como
não formulada, nos termos do § 7o, do art. 114, da Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Anna Dolores
Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 01-37.598, proferido
pela 3a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Belém/PA, que por unanimidade de votos julgou parcialmente procedente a Impugnação do Auto
de Infração.
Por bem relatar os fatos, adoto parcialmente o relatório da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado contra o estabelecimento acima identificado,
no valor total de R$ 84.117.823,67 (principal + multas proporcional + juros até 08/2019). Segundo
descrição dos fatos constante dos Termo de Verificação Fiscal nos 01 a 04, anexos ao auto (fls.
5467/5595), a ação fiscal teve por objetivo a verificação de créditos e débitos do IPI referente aos
períodos de janeiro de 2015 a junho de 2018, decorrentes de pedidos de ressarcimento transmitidos
pela empresa.
2. Segundo a Autoridade Fiscal, o estabelecimento escriturou indevidamente:
Fl. 8787
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a) Créditos fictos em virtude da entrada de filmes stretch (películas de plástico) e de tampas e rolhas
de plástico adquiridos de empresas situadas na Zona Franca de Manaus. No caso dos filmes,
fabricados pela empresa Valfilm, assim argumenta a fiscalização:
"59) No caso dos filmes plásticos adquiridos de Valfilm, a partir do ano de 2008 citado fornecedor passou
a empregar uma pequena quantidade de óleo de dendê (aproximadamente 2%), insumo que segundo a
empresa geraria direito ao benefício sob análise.
60) Na realidade, tratando-se de um mero aditivo que representa pequena fração da composição do
produto, não se pode dizer que o filme plástico seja 'elaborado com' óleo de dendê.
60.1 - As empresas alegam que o óleo de dendê poderia gerar direito ao benefício porque a legislação
não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma percentagem, por exemplo.
60.2 - Deve se observar, porém, que seria impossível positivar numa norma algo que depende do tipo de
bem a ser industrializado.
60.3 - Ao grafar que o bem deve ser 'elaborado com' matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu
um marco relacionado à quantidade e importância do extrato vegetal, pois jamais se empregaria tais
palavras ao se referir a um aditivo usado no processo industrial.
......
60.6 - Pode se dizer que os filmes plásticos sob análise foram produzidos 'com utilização de óleo de
dendê' ou 'com emprego de óleo de dendê', e que 'contém óleo de dendê'. Entretanto, não se pode dizer
que foram 'elaborados com óleo de dendê'.
60.7 - Da mesma forma, se uma fábrica de doces preparar brigadeiros, não se pode dizer que o
brigadeiro é 'elaborado com' chocolate granulado. O brigadeiro é elaborado com leite condensado e
chocolate em pó. Pode se dizer apenas que o brigadeiro contém chocolate granulado, ou que é
produzido com utilização/emprego de chocolate granulado.
61) Além disso, a utilização de óleo de dendê na fabricação dos filmes plásticos é absolutamente
dispensável.
62) Valfilm afirmou que a utilização do óleo de dendê em substituição ao óleo mineral de petróleo teria
trazido a vantagem de conferir ao produto final maior biodegradabilidade.
62.1 - Essa afirmativa contém um erro crasso: a biodegradabilidade de uma resina termoplástica não
depende, e não é influenciada, pelo uso de aditivos na produção dos filmes plásticos.
.......
66) Dito isso, resta apenas como evidente uso para o óleo de dendê na produção de filmes atuar como
veículo para tingimento do plástico, dando o colorido desejado no produto final.
66.1 - Como o próprio termo diz é apenas um veículo, função para o qual há uma infinidade de outros
óleos, tanto de origem mineral quanto vegetal, e com custo bem mais interessante.
66.2 - Qualquer outra função que se queira dar ao óleo de dendê nesse caso é fantasiosa e carece de
fundamentação técnica.
66.3 - Nos casos em que o plástico não é colorido (transparente tal como sai do pólo petroquímico), não
há a necessidade desse aditivo.
.....
73) Conclui-se que:
73.1 - Valfilm empregou em seu processo produtivo uma pequena quantidade de aditivo que não traz o
alegado benefício ao meio ambiente, e que jamais seria usado se não fosse o interesse em gerar créditos
do IPI para os adquirentes com base no benefício fiscal do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75. Assim, a
alteração no processo produtivo realizada pela empresa no ano de 2008 ocorreu sem propósito técnico,
tendo motivação unicamente tributária.
73.2 - A utilização de quantidade muito pequena do óleo de dendê para gerar o benefício fiscal sob
análise se constitui em ofensa ao texto da Lei, pois não se pode afirmar que o filme é 'elaborado com'
óleo de dendê.
73.3 - Caso, apenas por hipótese, fosse admitido o direito aos benefícios no caso de utilização de
qualquer quantidade de matéria-prima extrativa regional, ainda que se tratasse de insumo que pudesse
ser excluído ou substituído com vantagem, ficaria aberto o caminho para que fabricantes de
praticamente qualquer tipo de produto pudessem se aproveitar do benefício sob análise.
73.4 - Bastaria, por exemplo, que um fabricante de motores localizado na Amazônia Ocidental colocasse
algumas gotas de um óleo vegetal durante o processo de industrialização por ele executado,para gerar
créditos fictícios para os adquirentes, contrariando o objetivo claro da Lei de contemplar apenas os bens
elaborados com matérias-primas extrativas vegetais.
73.5 - Uma coisa é uma empresa se mudar para Manaus apenas para ganhar benefícios fiscais -este é o
objetivo da Lei. Mas certamente não é objetivo do DL 1.435 que uma empresa faça jus a ele apenas por
pingar algumas gotas de um insumo que poderia ser substituído com vantagem.
73.6 - Registre-se que existem decisões administrativas que admitiram o direito a crédito oriundo de
filmes plásticos em que foi utilizado óleo de dendê, por terem considerado que ele é uma matéria-prima.
Fl. 8788
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Estas decisões não se aplicam ao presente trabalho, em que a fiscalização não discute o fato de que o
óleo de dendê é uma matéria-prima."
b) Créditos relativos a produtos que o estabelecimento fiscalizado denomina, indevidamente, de
Material Intermediário de Produção – MIP, e que não se enquadram no conceito de matéria prima ou
produto intermediário para a fabricação de bebidas, entre os quais, se destacam anéis de vedação,
parafusos, arruelas, buchas, gaxetas, correias, retentores, roda dentada, rolamentos, válvulas, além
de outros como, abraçadeira, bobina de motor, cabos elétricos, capas para partes do equipamento,
cotovelo de aço inox, diafragma, eixos, engrenagens, flanges, interruptores, martelo, molas, selos
mecânicos, sensores, suportes, entre outros, constantes das notas fiscais apresentadas;
c) Créditos fictos em virtude da entrada de kits para fabricação de bebidas adquiridos de
estabelecimentos de firmas interdependentes situados na Zona Franca de Manaus - AROSUCO
AROMAS E SUCOS LTDA e a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA. Neste tópico, a
fiscalização destaca que o corante caramelo aplicado na fabricação dos kits fornecidos pelas
empresa não se caracteriza como uma matéria-prima extrativa vegetal, mas sim um produto
intermediário em cuja industrialização a empresa DD Williamson emprega açúcar, sendo ainda que
parte desse açúcar sequer é produzido na Amazônia Ocidental, oriundo do Mato Grosso. Além dessa
fato, que já inviabilizaria o aproveitamento dos créditos, aponta que a impossibilidade creditamento
também decorre da incorreta classificação fiscal atribuída ao kit, enquadrado pelas empresas como
mercadoria única no código 2106.90.10, código Ex. 01, com alíquota de 20%. A fiscalização entende
que:
"202.4 - O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação fiscal de bens com
características muito semelhantes às dos insumos adquiridos pela fiscalizada, decidiu que os
componentes individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados
separadamente,tendo oficializado tal entendimento por meio da incorporação nas NESH do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou nas NESH.
202.5 - Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias puras (e não
'preparações') classificadas em outras posições da Nomenclatura que não a 21.06. Tais substâncias
puras passam somente por operação de reacondicionamento no estabelecimento dos fornecedores em
Manaus,não fazendo jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010.
202.6 - Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em código único seria a Regra
Geral para Interpretação (RGI) no 1. A RGI no 1 prevê que a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo do SH.
202.7 - Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa a expressão 'preparação composta', que
só pode ser aplicada a produto apresentado em corpo único.
.......
202.13 - Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits adquiridos pela fiscalizada é
a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente individual, e não sobre o conjunto, como pretende a
empresa.
202.14 - Tendo em vista que os componentes dos kits devem ser enquadrados em códigos tributados à
alíquota zero, o imposto calculado, como se devido fosse, é zero."
d) Créditos relativos à entrada de kits para fabricação de bebidas adquiridos de estabelecimentos
não situados na Zona Franca de Manaus.
4. Além da utilização indevida acima exposta, especificamente para este Auto de Infração a
Autoridade Fiscal aponta irregularidades na definição base de cálculo dos créditos incentivados,
tendo havido a sobrevalorização dos kits adquiridos da Arosuco com a finalidade de aumentar os
valores dos créditos, cabendo destacar:
a) A Arosuco já era um dos estabelecimentos industriais da Brahma, cuja fusão com a Antarctica em
1999 criou a Ambev, sendo que no período fiscalização esta última aparecia no quadro societário
com 99,7% da Arosuco, percentual que aumentou para 99.99% em 2018;
b) Todas as Escritas Contábeis Fiscais (SPED-ECF) de ambas são assinadas pelo mesmo contador, com
salários pagos pela Ambev;
c) Pelo acordo para determinação do preço do kit vendido pela Arosuco à Ambev, a margem bruta
obtida representa 95% da Receita Operacional Líquida dos anos de 2015 e 2016. Assim, o Lucro Bruto
dos dois anos somados (R$ 2.721.783.588,34) é quase 19 vezes o Custo de Fabricação
(R$144.797.419,91). Acrescenta a Autoridade Fiscal: "Todo esse lucro gigantesco (da AROSUCO) só é
possível por causa da venda de kits superfaturados à AMBEV, a qual, por sua vez, paga esses altos
Fl. 8789
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preços achando bom, sabendo que receberá todo o excesso de volta, na forma de excelentes
'dividendos'";
d) "Confirma-se a relação direta entre o preço pago pelos refrigerantes da AMBEV e o preço dos
insumos adquiridos da AROSUCO. Se a AMBEV aumenta os preços dos seus refrigerantes, os preços
dos kits correspondentes aumentam também, pouco importando se houve alguma variação nos
custos de produção da AROSUCO";
e) No que se refere ao seguro pago no transporte da mercadoria:
"68) Os valores pagos a título de seguros se aproximam bastante do custo de fabricação dos produtos,
considerando que os valores pagos em 2015 e 2016, pela AROSUCO, referentes aos insumos
concentrados, representam respectivamente 2,63% e 2,71% do faturamento da empresa, valores estes,
muito distantes do valor total do item indicado na nota fiscal de saída emitida pela AROSUCO.
69) Significa dizer, se fossem reais os preços dos kits de insumos para fabricação de bebidas conforme
indicados nas notas fiscais, que, em caso de acidente, o seguro contratado cobriria, em média, apenas
um vigésimo da perda ocorrida."
5. Diante das práticas citadas, tendo a fiscalização entendido estar caracterizado o planejamento
tributário abusivo, com o objetivo central de reduzir substancialmente o pagamento de tributos, foi
apontada a responsabilidade tributária da Arosuco com fundamento no art. 124, I, do CTN.
6. Foi ainda qualificada a multa de ofício aplicada, com fundamento no art. 80, § 6o, inciso II, da Lei
no 4.502, de 1964.
7. Tendo em vista que, com relação à utilização indevida dos créditos pela entrada de kits para
fabricação de bebidas, restou caracterizado o interesse comum das empresas Pepsi e Arosuco na
situação que constituiu os fatos geradores da obrigação principal, com atribuição de
responsabilidade solidária destas últimas, as diferenças do Imposto estão sendo cobradas por meio
de três Autos de Infração distintos, para que cada uma das responsáveis solidárias responda apenas
pela parcela das infrações decorrentes das operações em que ficou caracterizado o interesse comum
com a fiscalizada.
8. No processo administrativo no 19311.720153/2019-18 foi efetuado o lançamento de ofício das
parcelas do imposto proporcionais à utilização dos créditos fictos em virtude da entrada de filmes
Strech (películas de plástico) e de tampas e rolhas de plástico adquiridos de empresas situadas na
Zona Franca de Manaus, bem como dos créditos indevidos relativos a produtos que o
estabelecimento fiscalizado denominou, inapropriadamente, de Material Intermediário de Produção
– MIP. Também foram lançados os valores creditados indevidamente pela entrada de kits para
fabricação de bebidas procedentes de estabelecimentos não localizados na Zona Franca de Manaus.
9. Por meio do Auto de Infração que constitui o processo administrativo no 19311.720155/2019-07,
foram lançados, de ofício, os valores das parcelas de imposto proporcionais à utilização dos créditos
fictos, pelo estabelecimento fiscalizado, em virtude da entrada de kits para fabricação de
refrigerantes adquiridos do estabelecimento da Pepsi, apontada como responsável tributária.
10. Já no presente processo - no 19311.720154/2019-54, foi constituído o crédito tributário relativo
às parcelas de imposto, multa e juros, proporcionais à utilização dos créditos fictos, pelo
estabelecimento fiscalizado, em virtude da entrada de kits para fabricação de refrigerantes
adquiridos do estabelecimento da Arosuco, apontada como responsável tributária.
(...)

Temos então três processos relacionados, decorrentes do mesmo procedimento de
auditoria, são eles:
a) O presente processo, que trata dos créditos requeridos em pedido de
ressarcimento e que, em decorrência de procedimento de auditoria, não foram
reconhecidos especialmente em relação à aquisição de insumos da empresa
ARASUCO.
Fl. 8790
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b) O processo de no 19311.720155/2019-07, que controla o contencioso tributário
referente ao crédito tributário decorrente da glosa de créditos fictícios
originados da aquisição de kits de refrigerantes da fornecedora AROSUCO, e
c) O processo no 19311.720153/2019-18, que controla o contencioso tributário
referente ao crédito tributário lançado em decorrência de créditos fictos
relacionados à aquisição de filmes “Strech”, tampas e rolhas de plástico,
produto incorretamente identificado como Material Intermediário de Produção
e kits para a fabricação de refrigerantes adquiridos de estabelecimentos não
localizados na Zona Franca de Manaus.
O presente processo refere-se à autuação da empresa AMBEV, e como responsável
solidário a empresa AROSUCO.
O Auto de Infração, e-folhas 5.596 a 5.608, apresenta uma imputação às
Recorrentes que fundamentaram as glosas nos créditos pleiteados e resultaram no lançamento
tributário em contencioso: Créditos Indevidos – créditos básicos e incentivado indevido referente
a bebidas (e-folha 5.599),
O Auto de Infração vem acompanhado de 4 TVF, que detalham cada uma das
imputações nos autos de infração dos três processos acima citados. No TVF04, encontramos o
seguinte parágrafo:
15) E, por meio do Auto de Infração que constitui o processo administrativo no 19311.720154/2019-
54, foi constituído de ofício, o crédito tributário relativo às parcelas de imposto, multa e juros,
proporcionais à utilização dos créditos fictos, pelo estabelecimento fiscalizado, em virtude da entrada
de kits para fabricação de refrigerantes adquiridos do estabelecimento da AROSUCO AROMAS E
SUCOS LTDA, inscrito no CNPJ sob o no 03.134.910/0001-55.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância assim decidiu em seu Acórdão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS ISENTOS.
No direito tributário brasileiro, o princípio da não-cumulatividade é implementado por meio da
escrita fiscal, com crédito do valor do imposto efetivamente pago na operação anterior e débito do
valor devido nas operações posteriores. Assim, o direito ao crédito do IPI, regra geral, condiciona-se a
que as aquisições de insumos utilizados no processo de industrialização tenham sido efetivamente
oneradas pelo imposto, excluindo-se, portanto, as aquisições isentas.
AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITO.
Por expressa disposição legal, são isentos do IPI os produtos elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental com projeto aprovado pela Suframa. Referidos
produtos gerarão crédito do imposto, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como
matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em
qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido
imposto. Estão fora desse rol aqueles insumos que já sofreram industrialização prévia, estando
incorporados a novos produtos e descaracterizados, portanto, do conceito de matéria-prima
extrativa vegetal de produção regional.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2019
Fl. 8791
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NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS REITERADAS PELA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações acerca da
legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal anterior, não corresponde
a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais
onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância de práticas reiteradas pela Administração Tributária.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Existente a circunstância qualificativa, traduzida na conduta dolosa deevasão tributária, é cabível a
imposição de multa de ofício duplicada (150%).
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Exercício: 2019 MERCADORIAS.
CLASSIFICAÇÃO. FABRICAÇÃO INDUSTRIAL DE BEBIDAS.
Consoante art. 16 do Decreto n. 7.212, de 2010 (RIPI/2010), atualmente em vigência, a classificação
de mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), é realizada com o emprego
das seis Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das duas
Regras Gerais Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC). Assim, a classificação fiscal
de determinado produto é inicialmente levada a efeito em conformidade com o texto da posição e
das notas que lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa-se a
classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na subposição de 2o nível
(6o dígito). O sétimo e oitavo dígitos referem-se a desdobramentos atribuídos no âmbito do
MERCOSUL. À luz da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), para efeito da classificação de componentes
individuais destinados à fabricação industrial de bebidas, incorreto considerá-los como se mercadoria
única fossem, em vista da futura preparação que eventualmente vierem a originar após deixarem a
esfera da contribuinte, no lugar de individualmente atribuir a cada qual de precitados integrantes os
códigos apropriados.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
As Recorrentes tomaram ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 14 de
fevereiro de 2020 e apresentaram Recurso Voluntário no dia 13 de março de 2020.
Em seu Recurso Voluntário, que é comum a ambas as Recorrentes, tendo o mesmo
procurador, as Recorrentes alegam o seguinte:
Sendo assim, esclarecem as Recorrentes que, sem prejuízo dos recursos que serão interpostos nos
autos dos processos administrativos no 19311.720153/2019-18 e 19311.720155/2019-07, o presente
recurso é interposto exclusivamente contra a r. decisão que manteve as glosas de créditos de IPI
decorrentes de preparações compostas adquiridas da Arosuco.
Com efeito, por diferentes argumentos que são apresentados e retomados em diversas partes do
TVF, e que serão sumarizados a seguir pelas Recorrentes pelo critério de prejudicialidade lógica
existente entre eles, a fiscalização alega que a primeira Recorrente não teria direito aos créditos do
IPI escriturados na aquisição das preparações compostas para elaboração de refrigerantes
provenientes da Zona Franca de Manaus (“ZFM”), uma vez que:
(i) A AMBEV teria desrespeitado o que restou decidido em caráter definitivo na ação ordinária no
98.0611525-2, proposta por sociedade por ela incorporada, que não reconheceu o seu direito ao
aproveitamento de créditos extemporâneos do IPI decorrentes de aquisições de insumos imunes,
isentos, não tributados ou tributados à alíquota zero;
(ii) As preparações compostas para elaboração de refrigerantes, também denominadas
“concentrados” ou “kits”, não deveriam ser classificadas no código 2106.90.10 Ex 01 da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (“TIPI”), mas sim cada um de seus ingredientes
deveria ter sido classificado separadamente;
(iii) Não tendo havido a cobrança do IPI na aquisição da matéria-prima (preparações compostas), por
força de isenção nas saídas dos produtos adquiridos, não haveria direito ao creditamento daquele
imposto; Além disso, o i. Fiscal autuante alega sobrevaloração de preços dos concentrados adquiridos
pela Ambev da Arosuco, afirmando que:
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a) A análise das transações comerciais entre a AROSUCO e Ambev demonstraria que “os kits de
insumos para fabricação de xaropes estariam sobrevalorizados, de modo a inflar, consideravelmente,
os supostos créditos incentivados nas apurações de IPI apresentadas pela Ambev, em todos os
estabelecimentos;”
b) Os critérios de determinação dos preços estabelecidos no contrato firmado entre aquelas
empresas seriam, na visão da fiscalização, inconsistentes;
c) Os preços dos kits vendidos pela AROSUCO parecem embutir, em grande medida, componentes
que não dizem respeito ao seu ciclo de produção;
d) As margens de lucro obtidas pela Arosuco na venda das preparações compostas seriam bastante
elevadas, o que corroboraria a alegação fiscal de que os preços dos concentrados seriam
sobrevalorados e que “a maior parte destes altos preços retorna à engarrafadora, na forma de
dividendos.”
e) Os preços dos concentrados seriam calculados com base na receita obtida com as vendas de
refrigerantes, embutindo valores agregados em fases que já ocorreram dentro das fábricas da
engarrafadora;
f) as notas fiscais emitidas pela AROSUCO para o estabelecimento da AMBEV/Jundiaí indicam valores
unitários muito superiores aos indicados nas notas fiscais correspondentes às operações de
exportação para os mesmos produtos;
g) o valor contratado a título de averbação de seguros também seria indício da prática de
sobrevaloração de preços.
Assim, com base nas alegações acima resumidas, a fiscalização formalizou o lançamento dos
montantes pretensamente devidos a título de IPI, em virtude do suposto creditamento indevido, bem
como procedeu à qualificação da multa de ofício em razão de suposto “intuito de fraude, a simulação
e o conluio” para aumento dos créditos incentivados passíveis de apropriação, e imputou à AROSUCO
a responsabilidade solidária pelo crédito tributário lançado.
Seguem em seu Recurso Voluntário arguindo que:
I.
Direito ao crédito ficto de bens adquiridos na ZFM em razão do julgamento
do RE no 592.891/SP, no Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão
geral que resultou no Tema 322.
II.
Correta a classificação fiscal dos kits de concentrados para a elaboração de
refrigerantes no ex-tarifário da TIPI 2106.90.10 Ex 01.
III.
Inexistência da Sobrevaloração dos Preços nas aquisições de preparações
compostas.
IV.
Nulidade da autuação por ausência de fundamentação legal.
V.
Indevida cobrança de multa qualificada.
VI.
Aplicação do art. 100, do CTN, afastamento de multas e juros.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
PEDIDO
Diante do exposto, pedem e esperam as Recorrentes seja provido o presente recurso para o fim de se
reformar integralmente a r. decisão recorrida de modo a restar cancelado o auto de infração em
questão, como medida de Direito e de Justiça.
Nestes Termos,
P. Deferimento.
Este é o relatório.

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VOTO
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento.
1. Preliminar de Nulidade do Auto de Infração
A nulidade foi arguida em razão da Recorrente entender que a autuação não teria
fundamentação legal, alteração de critério jurídico e, especialmente em relação à majoração da
multa de ofício, por não haver no Auto de Infração a demonstração das ações que seriam
tipificáveis como aquelas previstas nos art. 71 a 73, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Argumenta a Recorrente que não há previsão legal para o estabelecimento de um
preço máximo para a apuração do IPI, mas sim de preços mínimos no caso de contribuintes
interdependentes, nos termos do art. 195, do Decreto no 7.212/2010.
De fato, a norma do RIPI tem natureza anti- elisiva, no entanto, a Autoridade
Tributária não pode furtar-se de identificar possíveis planejamentos tributários abusivos que não
tenham sido alcançados pela norma antielisiva vigente.
No geral a Autoridade Tributária motiva a autuação pela suposição de que teria
havido o acréscimo à base de cálculo de valores estranhos à formação de preço de venda, desde a
produção até as demais despesas, que seriam típicas desta fase preliminar à transferência de
propriedade, notadamente despesas que seriam típicas da venda do produto final, ou outras
estranhas à base de cálculo do IPI na transação entre o fornecedor de matéria prima e o industrial,
e ainda apresenta alegações sobre o valor do seguro contratado para as cargas ser inferior
proporcionalmente ao valor da carga transportada.
Todas estas considerações da Autoridade Tributária são pertinentes à investigação
de planejamento tributário abusivo e devem ser avaliadas pelas provas apresentadas no processo,
não havendo, neste caso, uma previsão normativa dentro do RIPI, mas sim na norma antielisiva
geral do CTN.
A Recorrente alega que teria havido mudança de critério jurídico tendo em vista
que já teria sofrido diversos procedimentos de auditoria, com autuações, e que a classificação
fiscal adotada, nunca teria sido contestada. Aduz além que os efeitos desta mudança não
poderiam alcançar fatos pretéritos.
Em relação à alteração de critério jurídico, concordo inteiramente com o
entendimento da Autoridade Julgadora de Primeira Instância, o qual reproduzo a seguir, e adoto
como minhas razões de decidir:
21. A empresa cita outras ações fiscais, argumentando que o direito ao aproveitamento de créditos e
a classificação fiscal dos kits não teria sido contestados nas mesmas.
22. As práticas reiteradas das autoridades administrativas significam uma posição firmada pela
administração, antiga, reiterada e pacífica, com relação à aplicação da legislação tributária, e devem
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ser acatadas como boa interpretação da lei. Assim, o contribuinte que agir em conformidade com a
orientação da Administração não fica sujeito a penalidades. As práticas reiteradas referem-se
somente às obrigações tributárias acessórias e devem ser sopesadas tendo o princípio da legalidade
estrita como compasso: não têm o condão de revogar leis ou de dispensar a exigência da obrigação
tributária principal.
23. No caso em tela, os entendimentos de diversas regiões fiscais de jurisdição da Receita Federal
têm sido variáveis no que concerne à origem dos insumos empregados na industrialização dos “kits”
para refrigerantes e só recentemente tem se formado um consenso sobre o assunto, inclusive quanto
à análise da classificação fiscal desses “kits”.
24. A cada encerramento de ação fiscal não fica configurada uma prática da Administração
Tributária, fundada na reiteração; nem sobrevém a mudança de critério jurídico a cada retomada
de ação fiscal com enfoque diversificado ou ampliado. Afinal, o fato de a Fiscalização não haver
detectado anteriormente uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode, de
forma alguma, ser interpretado como um reconhecimento tácito da validade desta conduta. Dessa
forma, vota-se pelo afastamento das nulidades suscitadas.
As hipóteses de nulidade são aquelas previstas no art. 59, do Decreto no 70.235, de
6 de março de 1972.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou
sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
(Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Não reconheço nenhuma das hipóteses de nulidade elencados no art. 59, do
Decreto no 70.235/1972, de forma que afasto a preliminar de nulidade do lançamento.

Mérito
2. Crédito Ficto de IPI sobre bens adquiridos da ZFM e da Amazônia Ocidental.
A impossibilidade de obter creditamento dos créditos de apuração do IPI ,
decorrentes de aquisições de empresas localizadas na Zona Franca de Manaus e da Amazônia
Ocidental, é parte da motivação das glosas feitas pela Autoridade Tributária.
Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram
origem ao presente contencioso, são eles:
Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias
produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à
comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. (Redação dada pela Lei no 8.387, de
30.12.91)
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca
de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância
dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei no 8.387, de 30.12.91)
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§ 2o A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1o do art. 3o deste
Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei no
288/1967)

Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no
291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados
por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei
no 1.435/1975).
Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada
à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei no 288/1967, e outra mais ampla, destinada à
Amazônia Ocidental, Decreto-Lei no 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos
créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes.
A priori, os produtos adquiridos de empresas localizados na ZFM não dariam direito
a utilização de créditos na apuração não cumulativa do IPI, em razão de não haver créditos
possíveis sobre produtos que na operação de sua aquisição não sofreram a tributação pelo IPI, no
entanto, decisão do STF em regime de repercussão geral, julgando o Tema 322, decidiu de forma a
garantir os créditos de IPI, na aquisição de produtos na ZFM, conforme podemos constatar a
seguir:
Tema 322 - Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus.
Relator(a):
MIN. ROSA WEBER
Leading Case:
RE 592891
Descrição:
Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 153, § 3o, II, da Constituição Federal, a
constitucionalidade, ou não, do aproveitamento de créditos do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI decorrentes de aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem,
sob o regime de isenção, oriunda da Zona Franca de Manaus.
Tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT.
A referida Decisão Judicial transitou em julgado em 18 de fevereiro de 2021, após o
julgamento administrativo de Primeira Instância, de forma que o Tema no 322, do STF, sequer foi
considerado.
Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de
refrigerantes, de empresas localizadas dentro da área de isenção da ZFM e, por conseguinte,
também na área da Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no
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1.435/1975, acima reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da
Região Norte do país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver
nenhuma exceção em contrário.
Art. 1o Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o
total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou
quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na
faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos
oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2o dêste Decreto-lei e o art. 7o da Lei no 5.174, de
27 de outubro de 1966.
(...)
§ 4o Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos
Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima.
Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem
as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI,
nos termos do artigo 9o, do Decreto-Lei no 9o, do Decreto-Lei no 288/1966, mas apenas teriam
direito ao crédito do IPI apenas se cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei
no 1.435/1975.
No entanto, em razão do cumprimento do Tema no 322, do STF, as operações
decorrentes de aquisições de produtos na ZFM podem gerar créditos do IPI, sem condicionantes e
as aquisições de produtos de empresas localizadas na Amazônia Ocidental podem gerar créditos
de IPI, apenas se atenderem aos requisitos dos §§ 1o e 2o, do Decreto no 1.455/1975.
Os fornecedores localizam-se na ZFM, e por isto a Autoridade Tributária considerou
que somente poderiam fazer direito ao crédito ficto caso se cumprissem os requisitos previstos
para a Amazônia Ocidental. Nesta toada, há no TVF no 1, extensa discussão sobre os kits de
concentrados para a fabricação de refrigerantes adquiridos de fornecedores localizados na Zona
Franca de Manaus, mas que não atenderiam ao requisito de possuírem matéria prima agrícola ou
extrativas regionais em sua composição.
Esta discussão tornou-se irrelevante face à decisão judicial já apontada acima, de
forma que dou razão à Recorrente.
De forma que dou razão à Recorrente. (não tem no Recurso Voluntário)
3. Classificação dos kits de concentrados para refrigerantes
Neste ponto, a empresa AROSUCO, situada na ZFM, fornece conjuntos de produtos,
embalados separadamente, que podem conter concentrados de misturas de algumas substâncias,
e outros substâncias únicas sem misturas, e que em conjunto são a base da matéria prima que
será utilizada na fabricação de refrigerantes pela AMBEV.
7) Verificou-se que a maior parte dos créditos incentivados do IPI escriturados pela fiscalizada foram
oriundos de “kits” contendo preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição
22.02, além de outros ingredientes acondicionados individualmente, adquiridos de PEPSI-COLA
INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA, CNPJ 02.726.752/0001-60, e de AROSUCO AROMAS E SUCOS, CNPJ
03.134.910/0001-55, empresas situadas na Zona Franca de Manaus. (TVF02, e-folha 5494)
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Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que
usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de
forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do
produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas.
A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à
empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e
logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes.
A Recorrente e seus fornecedores classificam o kit para concentrado de
refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20%
(vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm
extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários
estabelecidos pelo Decreto no 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de
classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais
específicas, conforme a Regra Geral no 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero.
Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para
refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria
de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a
Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pelas fornecedoras, na
forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de
refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela AMBEV, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser
consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser
considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes
acondicionados em embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do
referido processo de industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base na já citada decisão do STF, através do Tema no 322.
Esta constatação já afasta de pronto as alegações da Autoridade Tributária de que
os apenas os kits que contivessem extrato de guaraná poderiam beneficiarem-se da manutenção
dos créditos de IPI decorrentes dos benefícios tributários da Amazônia Ocidental
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
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refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:
Fl. 8799
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Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou
sabores concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de
uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
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12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Fl. 8801
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Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos
autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente
em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado.
Há referência no TVF no2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias
puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos
individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto
com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da
Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser
aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela
Autoridade Tributária.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela AROSUCO para a
AMBEV, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do
produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que
alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual
o ex-tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
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Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado
do processo industrial da AMBEV, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta
com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre
insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na
posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela AMBEV, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela AMBEV,
configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido.
Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a
fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo, vejamos um
trecho do TVF 02:
117) No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de bebidas
devem obedecer às normas fixadas pela Lei no 8.918, de 14 de julho de 1994, e ao disposto em seu
Regulamento (Decreto no 6.871/2009). A avaliação do cumprimento dessas normas é da
competência do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA).
Fl. 8803
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118) Ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz regras específicas para aqueles,
como os xaropes para máquinas Post Mix e os pós para refrescos comercializados em sachê, que são
adquiridos por comerciantes ou por consumidores finais. Tais bens, embora ainda precisem passar
por diluição, são considerados como bebidas pelo MAPA.
119) Por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para indústrias, as mercadorias
recebidas pela fiscalizada não estão sujeitas a registro no MAPA.
120) Apesar do exposto no parágrafo anterior, a legislação em questão é útil para demonstrar as
características da mercadoria que no setor de bebidas é chamada de concentrado.
121) A seguir, estão transcritos artigos do Decreto no 6.871/2009 que tratam de concentrados:
“Art. 13.
(...).
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.”
(...)
Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refresco.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
122) Assim, o Decreto no 6.871/2009 traz no § 4o do inciso 13 uma definição geral para produtos
concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o concentrado líquido para
refrigerante.
123) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto no 6.871/2009 define algum
tipo de concentrado, ele determina que, quando for diluído, deverá resultar em bebida que apresente
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
Reproduzi o trecho acima para demonstrar que a abordagem do MAPA, que
considera os concentrados que precisam apenas de diluição em água para serem consumidos
como refrigerantes, conforme o trecho em negrito, acima, aponta para o momento em que o ciclo
produtivo da Recorrente habilita-se a ser classificado como produto inacabado passível de ser
classificado segundo a Regra da NESH 2 a).
Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits
como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b).
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em
estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a
obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da
Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais
posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto
misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados
para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos,
como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou
completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião
de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela
Fl. 8804
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matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos
da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo:
3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos,
classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de
misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem
utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos
outros.
No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação
do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Desta forma, não há como prosperar a pretensão da Recorrente.

4. Sobrevaloração da Base de Cálculo e Multa Qualificada.
A Autoridade Tributária ao considerar os preços de vendas dos kits utilizados como
insumos na fabricação de refrigerantes apontou basicamente três motivações para demonstrar
que teria havido sobrevaloração dos preços praticados com a finalidade de aumentar a base de
cálculo do IPI, o que em conjunto com a alíquota praticada em razão da classificação fiscal no Ex-
tarifário, já discutido no item sobre classificação fiscal, acima, implicaria num grande ganho
tributário referente aos créditos fictos de IPI correspondentes.
As motivações seriam:
I.
A base do preço de venda seria referenciada nos custos da engarrafadora,
neste caso, a AMBEV, inclusive os tributários.
24) O ACORDO PARA DETERMINAÇÃO DE PREÇO DE KIT DE REFRIGERANTES (“Acordo”) foi
firmado entre a AROSUCO AROMAS E SUCOS S/A (CNPJ 03.134.910/0001-55) e a
COMPANHIA BRASILEIRA DE BEBIDAS (CNPJ 60.522.000/0001-83, “CBB”), sucedida da
AMBEV S/A, sendo que, na Cláusula 4.2, há previsão de que o “Acordo vincula as Partes e
seus sucessores a qualquer título”.
25) O Acordo começa com as seguintes considerações:
25.1. A Arosuco é uma empresa dedicada fundamentalmente à produção de kits de
concentrado, um dos mais importantes insumos utilizados na produção de refrigerantes
(“Concentrados”);
25.2. A Arosuco é detentora das fórmulas utilizadas na manufatura de certos
Concentrados, sendo estas, em sua expertise fabril, um segredo industrial de altíssimo
valor agregado;
25.3. As Partes desejam estabelecer uma política de preços justa e adequada à remuneração
da Arosuco na venda dos Concentrados à CBB; e
Fl. 8805
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25.4. A política de preços prevista no Acordo visa a remunerar a Arosuco não apenas pelos
insumos e custos associados à produção dos Concentrados, mas também pelo valor
intrínseco das fórmulas utilizadas em tais Concentrados.
26) Com relação ao preço dos kits de insumos (“Concentrado”), o Acordo diz que:
26.1. O preço de Concentrado será apurado pela fórmula:
PREÇO = (ROL + ICMS + IPI – Custo de Embalagem) X Deflator X Fator de Rendimento
Onde:
ROL = Resultado Operacional Líquido da engarrafadora (AMBEV);
ICMS = Montante de ICMS debitado no faturamento de refrigerante pelas fábricas e centros
de distribuição da engarrafadora;
IPI = Montante de IPI debitado por força da produção de refrigerantes nas unidades fabris
da AMBEV;
Custo de Embalagem = Custo médio de compra de embalagens (Pet e Lata) pela
engarrafadora, acrescido do custo de sopro relativo ao Pet;
Deflator = 0,43 (uma constante); e
Fator de Rendimento = Volume de refrigerante obtido com um kit de Concentrado.
II.
Os preços de venda para a AMBEV, quando comparados ao preço de venda
ao exterior, a partes não relacionadas, seria 145,96% e 2.283,49%
superiores, denotando uma clara distinção entre os preços praticados com
a sua controladora integral (e-folhas 5556 a 5557).
III.
Os valores destacados como valor segurado seriam de apenas de 2,20% a
2,5%, do valor das mercadorias transportadas e, segundo o TVF03,
cobririam apenas 1/20 do valor das mercadorias transportadas.
65) Outra evidência de que os valores unitários indicados nas notas fiscais de saída emitidas
pela AROSUCO estão inflados pela aplicação de um elevado percentual de sobrepreço
encontra-se na indicação do “VALOR TOTAL DO TRANSPORTADOR P/ EFEITO DE SEGURO”
muito abaixo do valor das mercadorias transportadas.
66) Por exemplo, na nota fiscal no 5511 (fls. 4978-4982), de 12/05/2015, o valor para fins de
seguro representa apenas 2,5% do valor total da Nota:
(...)
67) Na operação correspondente à nota fiscal no 6563 (fls. 4983-4987), de 11/05/2016, o
valor para fins de seguro representa apenas 2,20% do valor total da nota
(...)
68) Os valores pagos a título de seguros se aproximam bastante do custo de fabricação dos
produtos, considerando que os valores pagos em 2015 e 2016, pela AROSUCO, referentes
aos insumos concentrados, representam respectivamente 2,63% e 2,71% do faturamento da
empresa, valores estes, muito distantes do valor total do item indicado na nota fiscal de
saída emitida pela AROSUCO.
69) Significa dizer, se fossem reais os preços dos kits de insumos para fabricação de bebidas
conforme indicados nas notas fiscais, que, em caso de acidente, o seguro contratado
cobriria, em média, apenas um vigésimo da perda ocorrida.
IV.
Haveria uma contribuição expressiva da AROSUCO para cobrir as despesas
de marketing da AMBEV, o que denotaria um fluxo financeiro entre os
pagamentos dos kits e o retorno de parte deste valor para a empresa
controladora integral.
60) Quando indagada se “parte das despesas de publicidade e propaganda se refere
exclusivamente à sua própria divulgação institucional sem que tenha por objeto a
promoção de qualquer marca de produto”, a AROSUCO respondeu que: “as despesas de
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publicidade dos referidos períodos não se referem à sua própria divulgação
institucional”. (grifo nosso)
60.1. Na direção oposta, quando indagada sobre “se contribuiu financeiramente para os
programas de marketing dos estabelecimentos fabricantes de refrigerantes e outras
bebidas nos anos-calendário de 2013 até 2017”, a AROSUCO respondeu afirmativamente
e informou os valores das contribuições financeiras a este título referentes, somente, aos
meses de abril de 2013, outubro a dezembro de 2015, junho a setembro de 2016 e
março, abril, junho, outubro, novembro e dezembro de 2017.
60.2. Não informou contribuições financeiras referentes a outros meses do período
solicitado. Também não apresentou planilhas no formato exigido na intimação.
61) Em contramão, aos parágrafos anteriores, a Fiscalizada informou, enfaticamente, na
resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 03 (fls. 2297-2306), que a:
A Intimada esclarece que não há divisão entre as empresas AROSUCO e AMBEV a título de
ônus financeiro de programas de marketing sobre as vendas dos produtos elaborados com os
kits produzidos pela AROSUCO.
Nesse sentido, em resposta aos questionamentos, a Intimada informa não haver repasses da
AROSUCO à AMBEV destinados a publicidade, propaganda, nem tampouco a gastos de
comercialização de tais produtos.
É notório que as fórmulas usadas na fabricação de refrigerantes, assim como
detalhes de seu processo industrial são propriedade intelectual de elevado valor comercial e
usualmente são remunerados através de royalties, que nada mais são do que um aluguel pela
permissão de uso da propriedade intelectual.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda.
Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II,
do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do
despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei
no 4.502, de 1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei
n o 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou
destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou
cobrado por firma controladora ou controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 ,
coligadas - Lei n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de
2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art. 10, § 2 o - do
estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência,
mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
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§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos,
concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei no 4.502, de 1964, art. 14, §
2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea
“b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo
consignante.
§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou
importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e
87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro
de 1979 , a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos
respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da
operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como
royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já
discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos
preços praticados com os custos de produção.
Ocorre que como vimos acima, a AMBEV é controladora integral da AROSUCO, e
consequentemente não se trata de proteção de propriedade intelectual quer seja por segredo
industrial, quer seja por direito de uso de marca, posto que, em última análise, a AMBEV é
proprietária de todo o patrimônio da AROSUCO.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da AROSUCO, e sobre
a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a forma
como a empresa que detenha e aproveite economicamente uma propriedade intelectual somente
está limitada por imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de
royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os
pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de
marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo
único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
Fl. 8808
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Original

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V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário
domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou
desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos
termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, devam ser feitos, e pode ser
acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre AROSUCO e AMBEV
revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de
produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato
específico.
No entanto, o pagamento de royalties não seria dedutível para fins de Imposto
Sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), como vimos acima no inciso I, do art. 363, do Decreto
no 9.580/2018, transcrito acima. Vemos que há uma lógica de indedutibilidade de pagamentos
entre sócios por propriedade intelectual do próprio grupo econômico.
Tão pouco a diferença entre os custos de produção e de venda decorrem de algum
posicionamento específico do mercado, dado que há uma forte interdependência entre
controlada e controladora integral, conforme demonstra trecho do TVF02.
15) Somando o período analisado, de 2015 e 2016, a AROSUCO emitiu notas fiscais de venda
totalizando pouco mais de R$ 4,957 bilhões (Planilha anexada no e-processo), quase que totalmente
direcionados à AMBEV S/A (R$ 4.256.367.687,65) ou a empresas do Grupo (mais de R$ 554 milhões).
De todo esse montante, as vendas de kits de insumos para xaropes (os “Concentrados”) para a
AMBEV S/A totalizam quase R$ 3,448 bilhões.
16) No mesmo período, a AROSUCO conseguiu o resultado líquido fenomenal de pouco mais de R$
3,850 bilhões (parágrafos 12 e 13, acima). E os dividendos pagos à AMBEV somaram pouco mais de
2,868 bilhões (parágrafo 14, acima).
Além do mais, tampouco há relevância na localização da AROSUCO na ZFM, posto
ser muito baixa a participação dos insumos adquiridos na Amazônia Ocidental.
36) Na planilha DOC 02 (fls. 4857), a AROSUCO respondeu que os gastos com os insumos para
fabricação dos kits de concentrados, nos anos aqui analisados, foram os seguintes:
36.1. Em 2015:
O faturamento da AROSUCO com os kits foi de R$ 1.925.276.000,00. O gasto total com os insumos
para a fabricação destes kits foi de R$ 50.588.742,75 (2,63% do faturamento). Desse gasto total com
insumos, apenas R$ 22.554.995,82 teriam sido gastos com insumos vindos da Amazônia Ocidental
(1,18% do faturamento); e
36.2. Em 2016:
Fl. 8809
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O faturamento da AROSUCO com os kits foi de R$ 2.198.725.000,00. O gasto total com os insumos
para a fabricação destes kits foi de R$ 59.616.234,28 (2,71% do faturamento). Desse gasto total com
insumos, apenas R$ 20.546.916,24 teriam sido gastos com insumos vindos da Amazônia Ocidental
(0,94% do faturamento).
A questão da possibilidade do custo pela propriedade intelectual fica também
prejudicada pelos valores praticados na exportação serem muito inferiores aos praticados entre as
Recorrentes, ainda que consideremos que o valor da cessão de uso da propriedade
intelectual/marca possa variar conforme for a participação de mercado da marca/produto no país
de destino, as diferenças apontadas no TVF03 não são explicadas no Recurso Voluntário.
No Recurso Voluntário, encontramos a seguinte argumentação:
Segundo a fiscalização, teria sido “constatado que as notas fiscais emitidas pelo estabelecimento
diligenciado nas saídas para o estabelecimento da AMBEV em Jundiaí indicam valores unitários
muito superiores aos indicados nas notas fiscais correspondentes às operações de exportação para os
mesmos produtos” (fl. 5556/5557). Nesta parte, não houve qualquer consideração pela r. decisão
recorrida.
No entanto, a fiscalização comparou operações que dizem respeito a produtos com volumes
diferentes. Enquanto as vendas de concentrado no mercado interno são feitas em bombonas de 20
(vinte) litros, as exportações desses produtos são feitas em bombonas de 5 (cinco) litros (doc. 11 da
impugnação). Ou seja, o volume dos produtos vendidos para a AMBEV é 4 (quatro) vezes maior do
que os que são exportados, o que justifica o preço no mercado interno ser maior do que o preço de
exportação.
Quanto à exportação feita à Bolívia, existe mais de uma nota fiscal de exportação à empresa
Cervejaria Boliviana Nacional, mas a fiscalização se limitou a alegar que a diferença de valor
encontrada em comparação com as vendas nacionais chega a “2.063,73% quando o produto é
destinado à empresa estabelecida na Bolívia.” De todo modo, mesmo sem a identificação exata da
nota fiscal à qual se refere a fiscalização, o valor que na sua visão seria reduzido em comparação
com os preços praticados no mercado nacional decorre do fato de que certamente se tratou de uma
venda com uma menor quantidade de produtos, reduzindo, em consequência, o valor total da
operação, ou mesmo de condições negociais diferenciadas que foram acertadas entre o comprador e
o vendedor, sem que represente qualquer indício de sobrevaloração de preços.
Em suma, a principal razão das divergências entre os valores constantes no quadro demonstrativo de
fl. 5556/5557 decorrem basicamente da diferença do volume dos produtos vendidos pela Arosuco
nos mercados interno e externo, e de nada serve para provar a alegação fiscal de que teria havido
sobrevaloração de preços no caso concreto.
Em que pesem as alegações dos Recursos Voluntários, não se encontram nos
documentos, anexados à Impugnação, o Doc. 11, tendo em vista que o último documento juntado
está identificado como Doc. 10. Assim, a mera alegação sem provas não tem como aproveitar às
Recorrentes.
O fato do valor do seguro no transporte destes produtos cobrir uma parcela ínfima
das mercadorias transportadas é assim abordado no Recurso Voluntário:
Ora, é absurda a pretensão da fiscalização de querer fazer crer que o valor de seguro contratado
para o transporte das mercadorias vendidas pela Arosuco serviria de algum parâmetro para reforçar
a não ocorrida sobrevaloração de preços.
No caso das duas notas fiscais selecionadas pela fiscalização a título de exemplo no TVF vê-se que o
transporte das mercadorias vendidas foi contratado pelo destinatário, no caso, a Ambev, que tem
ampla liberdade em suas vendas para contratar seguro, que é obrigatório, da forma que melhor lhe
convier, conforme os riscos que deseja assumir, e esta circunstância não significa, jamais, qualquer
indício da aventada prática de sobrevaloração.
Fl. 8810
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Outrossim, apenas para esclarecer a razão pela qual o valor de averbação para fins de seguro que
consta das referidas notas fiscais não coincide com o valor total pelo qual foram emitidas, deve-se
considerar que mediante uma análise de todas as notas fiscais de fls. 4915 a 4987 constata-se que, a
exceção de uma única nota fiscal (NF 7127), inclusive nos dois exemplos trazidos pela fiscalização, o
valor total que consta a título de averbação de seguro corresponde a R$ 250.000,00, que é um valor
fixo pré-estabelecido e que varia em função do valor total da nota fiscal. Esta circunstância, repita-se,
não autoriza qualquer conclusão acerca sequer de indício de sobrevaloração de preço.
Apesar de concordar com as Recorrentes sobre o fato de que o valor segurado não
pode ser prova cabal do valor da mercadoria transportada, trata-se de indício pertinente e,
quando analisado em conjunto com as demais evidências reforça a argumentação da Autoridade
Tributária.
Por fim, a fórmula de cálculo do preço de venda da AROSUCO para a AMBEV apenas
contém parcelas de referência da própria AMBEV, sendo conforme a fórmula, já reproduzida
acima, composta pela Receita Operacional Líquida, tributos para os quais a AMBEV é o sujeito
passivo, material de embalagem da engarrafadora e índices de rendimento dos kits e de divisão da
receita.
Ora, afastada a necessidade ou pertinência da cobrança de royalties, a única
possibilidade que se vislumbra é que o referido modelo negocial possui a única justificativa de
aproveitar os benefícios de um crédito ficto de IPI, aplicado sobre uma base de cálculo
artificialmente majorada, sem que haja justificativas negociais ou operacionais que a suporte.
Fatos estes agravados pela participação da AROSUCO nas despesas de marketing de
sua controladora, o que poderia de fato denotar um retorno de pagamento realizado de forma a
equilibrar a relação econômica entre as partes a título de um “ressarcimento” parcial à AMBEV
pelo sobrepreço dos insumos.
Entendo particularmente que a relação societária presente entre as Recorrentes faz
delas diretamente interessadas no resultado alcançado, no entanto, a alegação da Autoridade
Tributária é de que teria havido sobrevaloração de preços, de forma abusiva, com o intuito de
aumentar, mediante fraude ou simulação, a base de cálculo dos benefícios tributários
pretendidos.
Faltou então determinar qual seria o valor da majoração indevida, de forma a dar
materialidade à imputação, de maneira que entendo que a autuação falhou em apresentar as
devidas provas da materialidade apontada.
A apresentação de provas concretas e, no caso concreto, o arbitramento do valor
devido do benefício caso não tivesse ocorrido as hipóteses necessárias à majoração da multa são
exigências mandatórias e inafastáveis.
Apesar de todo o exposto, entendo que para haver a tipificação da fraude ou
simulação teria de haver a demonstração do valor da sobre valoração o que não foi efetivado pela
Autoridade Tributária por ausência de provas.
Considero com razão às Recorrentes.
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5. Aplicação do art. 100, do CTN – Afastamento de multas e juros
O art. 100, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, tem o seguinte texto:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades,
a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Este tema já foi discutido no item 3, deste voto, de forma que não reconheço
prática reiterada da Administração Tributária o encerramento de ações fiscais que não tenham
identificado irregularidades de forma a aplicar o art. 100, do CTN, ou melhor dizendo, o fato da
auditoria não ter identificado irregularidades não tem o efeito de torná-las regulares.
Conclusão
Sendo assim, voto por afastar as preliminares de nulidade do auto de infração, e no
mérito dar parcial provimento para afastar a qualificação da multa por não haver uma indicação
apropriada do valor da sobre valoração praticada e, consequentemente, afastar a imputação de
simulação e conluio.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral

Fl. 8812
DF CARF MF
Original